2 Analiza raportului contabilitate-fiscalitate în România Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordonează prezentării unei imagini fidele a situaţiei patrimoniale, ele urmăresc mai degrabă stimularea sau inhibarea unor activităţi. Un exemplu în acest sens, îl constituie stimularea investiţiilor care se realizează prin diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerată, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achiziţii de imobilizări corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contribuţiile plătite de întreprindere pe de o parte, subvenţiile, alocaţiile bugetare, împrumuturile de stat şi cheltuielile guvernamentale pe de altă parte, reprezintă componente cu o importanţă deosebită în viaţa economico-socială. Prin intermediul lor, are loc acumularea şi repartizarea resurselor financiare la dispoziţia statului. Ele se delimitează şi ca un instrument de gestiune macroeconomică şi de asigurare a echilibrului general economic.

Fiscalitatea se prezintă ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, şi contribuţiilor printr-un aparat specializat şi ca un ansamblu coerent de legi care reglementează impunerea contribuabililor şi fundamentează juridic impozitele, taxele şi contributiile1

Raportul contabilitate–fiscalitate trebuie să fie discutat şi analizat prin poziţia contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale şi prin măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate. Analiza poziţiei contabilităţii în cadrul gestiunii fiscale scoate în evidenţă faptul că reprezintă sistemul informaţional necesar pentru funcţionarea sistemului fiscal. Structurile informaţionale oferite de contabilitate şi funcţionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de către întreprindere a interesului fiscal. Măsura în care contabilitatea este sau nu deconectată de fiscalitate are în vedere răspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legată de nivelul în care aceasta e degajată de fiscalitate. În situaţia în care contabilitatea este deconectată de fiscalitate, atunci informaţia contabilă este orientată primordial să asigure interesul investitorului de capital propriu contabilităţii anglo-saxone. Dacă sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informaţia oferită este destinată asigurării interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, care îl aplică şi România. Conectarea contabilităţii la fiscalitate ridică problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile şi cele fiscale. Organizarea şi conducerea contabilităţii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective reflectarea corectă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenţă, comparabilitate în timp şi spaţiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiară, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile şi regulile sale ce nu corespund întotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizează contabilitatea financiară pentru a răspunde imaginii fidele sunt delimitate de următoarele aspecte:

- conectarea veniturilor şi cheltuielilor de momentul în care s-au angajat;- evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achiziţie, costul de producţie

sau valoarea de utilitate,- contabilizarea pierderilor latente şi a deprecierilor de valoare determinate de uzura

morală şi fizică, de deprecierea stocurilor, de neîncasarea creanţelor şi includerea fiecărei corecţii fără a ţine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exerciţiului.

- analiza costurilor perioadei şi costul produsului, pentru că anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la imobilizări, stocuri şi nici nu pot fi repartizate pe mai multe exerciţii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizează asupra rezultatului. Aceste elemente rezultă din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fără a se regăsi în totalitatea lor în calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informaţia contabilă este construită pe baza principiilor, normelor şi reglementărilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informaţia fiscală are la bază regulile şi normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relaţiile dintre fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult intervenţia primei faţă de cea de-a doua.

Sistemul fiscal a avut o influenţă asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteză. Această intervenţie are două explicaţii: prima este aceea că în absenţa unei reguli contabile, norma fiscală se impunea în practică economică, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalităţii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Prima explicaţie astăzi nu mai poate fi valabilă întrucât în ultimii ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele două discipline dispune de reglementări proprii, iar regula care trebuie aplicată este funcţie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în calcul nevoia de informaţie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie să se aplice regula contabilă prevăzută în Planul contabil general. Această regulă este obligatorie în plan contabil, chiar dacă diferă de regula fiscală. În schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci când cele două reguli intră în contradicţie, se ridică problema concilierii între contabilitate, ca reprezentantă a interesului societăţii, subordonată imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al statului. Situaţia analizată anterior generează problema concilierii raportului contabilitate-fiscalitate în toate cazurile în care cele două interese contabil şi fiscal nu sunt convergente în totalitate. Există două soluţii de conciliere a raporturilor intre contabilitate si fiscalitate - prima fiscul impune norme ce conduc la reguli de evaluare fiscală in contradicţie cu evaluarea contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal şi efectuarea înregistrărilor contabile corespunzătoare în scopul obţinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plată, ajustări ale activelor, subvenţii pentru investiţii, etc. Cea de-a doua soluţie constă în faptul că fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului contabil. In această situaţie, el confirmă principiile contabile Informaţia contabila e degajată pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta să aibă un caracter imparţial. Bilanţul contabil întocmit de întreprindere trebuie să fie unic, fără a degaja interpretări diferite. In practica economica sunt interzise politicile contabile orientate spre constituirea şi utilizarea rezervelor ce influenţează rezultatele financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani apariţia multitudinii regulilor fiscale pe acelaşi tip de impozite, desele modificări care au avut loc în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia să le ia în calcul şi să le evidenţieze a creat imaginea că statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informaţiei contabile în detrimentul altor utilizatori la fel de importanţi. În sprijinul celor afirmate mai sus stau şi documentele contabile de sinteză care răspund într-o mare măsură interesului fiscal şi nu spre exemplu interesului investitorului de capital. Conducătorii de întreprinderi trebuie să efectueze arbitraje între obligaţia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele şi dorinţa de a optimiza costul fiscal al activităţii lor. O soluţie conformă cu principiile şi regulile contabile poate fi incompatibilă cu punctul de vedere al fiscalităţii ,ceea ce atrage penalizări pentru întreprindere. În acest sens menţionăm faptul că normele contabile admit alternative privind înregistrarea şi evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode

trebuie făcută în raport cu obiectivul fundamental al contabilităţii, acela de adevăr; o informaţie reală, corectă şi credibilă pentru toţi utilizatorii, inclusiv stat. Situaţiile financiare: bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţiile fluxurilor de numerar, politici contabile şi note explicative cuprind informaţii asupra regulilor şi metodelor contabile folosite, metodele de evaluare aplicate, precizarea derogărilor de la normele şi principiile generale precum şi implicaţiile lor asupra patrimoniului, a situaţiei financiare şi a contului de profit şi pierdere. Contul de profit şi pierdere ca document ataşat bilanţului propriu-zis în care criteriul de delimitare a cheltuielilor şi veniturilor este realizat după natura lor economică, dar si după destinaţie sau funcţie - nota nr. 4 » Analiza rezultatului din exploatare », satisface intr-o mai mare măsură interesul investitorilor. Utilizatorii caută prin informaţia contabilă previziune şi decizie. Un model al contului de profit şi pierdere după destinaţie era absolut necesar în domeniul serviciilor şi producţie. Este interesant pentru o întreprindere să cunoască valoarea adăugată pe un salariat, excedentul brut din exploatare utilizat în calculul capacităţii de autofinanţare. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune, informaţia degajată oferă posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comercială a firmei, politica furnizorilor, politica de producţie, randamentul capitalului fix şi perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal şi optimizarea lui, randamentul personalului şi modul de creştere a productivităţii muncii. Ori, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informaţia contabilă a fost supusă să răspundă unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de venituri fiscale. Cererea de informaţie contabilă a fost datorată apariţiei societăţilor pe acţiuni, dezvoltarea pieţelor financiare creşterea şi diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informaţiei contabile trebuie să se caracterizeze prin relevanţă, fiabilitate şi comparabilitate. Ea nu poate să îndeplinească toate caracteristicile de mai sus dacă intervenţia regulilor fiscale în materie de normalizare contabilă sunt preponderente. Pentru a fi utilă în procesul decizional, ea trebuie să posede cel puţin parţial fiecare din calităţile care o definesc. Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscută ca fiind un interes naţional. Pentru a fi realizat, elaborarea politicii fiscale ca act de decizie deosebit de complex trebuie să vizeze reducerea inflaţiei, a instabilităţii economice, protejarea veniturilor consumatorilor şi stimularea dezvoltării, deoarece impozitele ca şi alte forme de prelevări, modifică distribuţia iniţială a veniturilor, influenţând activitatea economică, investiţiile şi consumul. Fiscalitatea excesivă şi vidul legislativ pe domenii de interes naţional-fondurile nerambursabile primite de România pentru dezvoltarea infrastructurii, investiţii în anumite zone ale României: Valea Jiului, Iaşi, Govora, Constanta, realizate de firme străine prin câştigarea licitaţiei unor astfel de proiecte au creat probleme dificile atât din punct de vedere contabil dar şi fiscal. Este pentru prima dată când într-un act legislativ unic sunt tratate aspecte fiscale internaţionale, fiind precizate o serie de noi elemente cu privire la veniturile realizate de persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent. Dată fiind situaţia de mai sus, se ridică problema delimitării şi ierarhizării raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii şi fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate în două categorii: raporturi integrate şi raporturi neutrale.

Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal. În cazul acestor raporturi apar divergenţe între principiile contabilităţii şi cele fiscale şi în consecinţă ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor raporturi se înscriu cu precădere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizărilor şi evaluarea contabila a patrimoniului. Problema amortizării este subordonată impozitării profitului. După cum este cunoscut, amortizarea împreună cu rezultatul net

definesc capacitatea de autofinanţare a întreprinderii şi orice mişcare la nivelul amortizării generează efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul că regula fiscală stabileşte cheltuielile ce se deduc din venituri în vederea determinării bazei de calcul pentru impozitul pe profit. In practica ţărilor unde contabilitatea este conectată la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea ce corespunde deprecierii reale, justificată din punct de vedere economic fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizată şi pentru incitarea agenţilor economici pentru investiţii productive ca urmare a politicii economice. In această situaţie întreprinderile au posibilitatea să contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificată a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabilă prin regula fiscală are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investiţiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe de altă parte o supra-dimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferentă activităţii de exploatare. Implicaţiile regulii fiscale conduc la obţinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradicţie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este soluţionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite întreprinderii să prezinte documente contabile de sinteză unde apare deprecierea economică justificată a imobilizărilor şi să beneficieze în acelaşi timp de măsurile fiscale ce îi permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizării economic justificată. Mecanismul permite astfel, contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri economic justificată asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezintă un excedent faţă de amortizarea determinată ca minim economic, instrumentată contabil ca o cheltuială cu amortizarea cunoscută în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat în urma aplicării unor proceduri fiscale, ce se ataşează amortizării corespunzător deprecierii şi se înscrie în categoria amortizării fiscale, Odată înregistrate aceste amortizări produc impozite amânate la plată. Franţa reprezintă un exemplu în practicarea lor. De asemenea, evaluarea este determinată pentru măsurarea activelor şi pasivelor, cheltuielilor şi veniturilor, orice comportament privind principiile şi metodele evaluării se propagă direct asupra amortizării şi profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea şi-a însuşit unele din principiile contabilităţii şi anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. Dacă în cazuri justificate se schimbă metodele, trebuie calculate influenţele asupra poziţiei financiare, rezultatului contabil. Pentru analiza şi implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, reţinem Standardul de contabilitate internaţional nr.12 elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite generează diferenţe între profitul contabil şi profitul impozabil. În consecinţa trebuie căutată o soluţie între cele doua rezultate – contabil şi fiscal (impozabil), prin care cele două interese să fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizează prin intermediul diferenţelor temporare şi permanente. O asemenea soluţie este posibilă prin retratarea informaţiilor privind rezultatul contabil consemnat în situaţiile financiare pe baza regulilor şi normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indirect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza între bilanţul contabil şi bilanţul fiscal, între contul de rezultat contabil şi contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibilă dacă rezultatul se determină pe baza variaţiei situaţiei nete a patrimoniului, între conturi, şi rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri şi cheltuieli. În situaţia în care contabilitatea nu este conectată la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimitează ca o lucrare distinctă şi ea se efectuează în afara sistemului

de conturi. Relaţia dintre cele două mărimi, rezultat contabil – rezultat fiscal ,tratată la nivelul standardelor internaţionale de contabilitate este redată astfel:

Rezultatul = Rezultatul + Diferenţe + Diferenţe fiscal contabil temporare permanente

Diferenţele temporare sunt reversibile şi ele apar în rezultatul contabil şi impozitele unui exerciţiu în care se includ anumite elemente de venituri şi cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferenţe se ivesc într-un exerciţiu şi se resorb în urma unuia sau a mai multor exerciţii ulterioare. Discutate într-o altă viziune, diferenţele temporare reprezintă cazul în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate şi cere societăţilor comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrările contabile. Pentru formalizarea diferenţelor temporare în cadrul raportului dintre rezultatul contabil şi cel fiscal, se pot utiliza doua metode:

a. metoda impozitului exigibil;b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit.În cazul primei metode cheltuiala fiscală a exerciţiului este în mod normal egală cu

suma impozitelor exigibile. Incidenţa fiscală a diferenţelor temporare este menţionată în anexa la bilanţ. Cea de-a doua metodă, are în vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuială, suportată de agentul economic, când se realizează profitul. Impozitele sunt contabilizate în cursul aceloraşi exerciţii ca şi veniturile şi cheltuielile la care se raportează. Incidenţa diferenţelor temporare este reflectată în cheltuiala fiscala a exerciţiului în contul de rezultat şi în contul impozitelor reportate (amânate), în bilanţ. Metoda reportului de impozit are două variante: metoda reportului fix şi metoda reportului variabil. În cazul metodei reportului fix, impactul diferenţelor temporare ale exerciţiului este amânat. Diferenţele temporare sunt imputate asupra exerciţiilor ulterioare, în timpul cărora acestea se vor restabili. Când este utilizată metoda reportului variabil, incidenţa fiscală viitoare a oricăror diferenţe temporare este determinată şi contabilizată fie ca o datorie relativă la impozitele de plătit în viitor, fie ca o creanţă reprezentând plata anticipată a impozitelor viitoare. După metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscală a exerciţiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amânate la plată), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificării procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai în metoda impozitului variabil. În Standardul de Contabilitate Internaţionala nr. 12, o rezolvare care poate reţine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea operează cu următoarele structuri:

- impozite exigibile;- impozite amânate, care includ în structura lor diferenţe temporare generatoare de

impozit amânat – pasiv sau de impozit amânat – activ, subvenţii pentru investiţii, provizioane reglementate, reporturi deficitare. Diferenţele permanente sunt ireversibile şi ele intervin între rezultatul impozabil şi rezultatul contabil al unui exerciţiu, apar şi se integrează în interiorul exerciţiului, fără a mai exista şansa absorbirii într-un exerciţiu ulterior. În sfera delimitării raporturilor integrate între contabilitate şi fiscalitate, prezintă interes analiza acestora prin prisma Codului fiscal privind impozitarea profitului cu modificările ulterioare. Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul ordonanţei este definit şi rezolvat folosind o gamă foarte largă de soluţii şi demersuri cu nuanţe imperative, cum sunt:

- contabilizarea veniturilor ce reprezintă contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestărilor de servicii facturate şi câştigurile indiferent de sursă, din orice operaţiuni care duc la creşterea valorii activului, precum şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri. - metodele de evaluare ale patrimoniului utilizate în contabilitate, trebuie să fie aceleaşi în tot cursul exerciţiului financiar, precum şi de la un exerciţiu la altul. În cazuri justificate se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal şi de control financiar preventiv, pe baza prezentării influenţelor asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum şi asupra impozitului pe profit. - pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării profitului şi în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. Când cheltuiala este aferentă mai multor activităţi, se repartizează asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile plătite sau de plătit după natura lor, aşa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. - delimitarea elementelor patrimoniale de activ şi pasiv, utilizate în determinarea situaţiei nete a patrimoniului . - actualizarea la inflaţie a elementelor de activ şi pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite în contabilitate. Altfel de soluţii în impozitarea profitului sunt de natură conciliantă, în sensul că fiscalitatea recunoaşte principiile şi regulile contabile şi în consecinţă acceptă soluţia pasajului între rezultatul contabil şi cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

- impozitul pe profit datorat conform Codului Fiscal, Titlul II, precum şi impozitul pe venitul realizat în străinătate.

- amortizarea peste limitele legale. - amenzile şi penalităţile datorate de către autorităţile române sau străine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distracţii, care depăşesc limita prevăzută de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezervă, peste limita a 5% din profitul contabil anual şi peste 20 % din capitalul social, etc. Al doilea grup de raporturi între contabilitate şi fiscalitate este cel care are o determinare neutrală asupra contului de rezultate. Informaţia degajată de contabilitate este primordială pentru fiscalitate. Utilizarea informaţiei contabile de fiscalitate se observă in calculul şi decontarea unui impozit, taxă sau contribuţie. Aceste raporturi nu generează de regulă, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afectează direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contribuţii la asigurările sociale, taxa pe valoare adăugată atunci când aceasta are o prorată de deductibilitate de 100%. Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscală a întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în măsura în care mobilizează subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea fiscală.