02 note de curs -audit

PRINCIPII SI REGULI GENERALE PRIVIND AUDITUL

Tipuri de audit

A. Tipuri de audit (în funcţie de domeniu)

1. Audit financiar:

- orice intervenţie cu caracter de control, analiză, studii sau cercetare în

contabilitatea unei entităţi

2. Audit de gestiune:

- judecata critică asupra unei operaţii de gestiune

3. Audit operaţional:

- ameliorarea performanţelor unei entităţi

4. Alte tipuri:

a. social

b. tehnic

c. juridic

d. fiscal

e. etc.

B. Tipuri de audit (în funcţie de specialiştii care-l efectuează)

Denumirea auditului

1. Auditul statutar (legal); misiune de audit financiar de bază

2. Audit fiscal

3. Audit social

4. Audit juridic

5. Audit al calităţii

6. Audit financiar (altele decât auditul statutar)

7. Audit intern

Obiective urmărite:

1. Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare

2. Diagnostic sectorial

3. Diagnostic asupra conturilor şi diagnostic sectorial

Specialiştii folosiţi

1. Profesionişti contabili autorizaţi să presteze audit statutar

2. Experţi independenţi

3. Profesionişti contabili care au calitatea de expert contabil

sau compartimente specializate din cadrul entităţii

C. Tipuri de audit (în funcţie de poziţia auditorului fată de întreprindere)

Denumirea auditului

1. Auditul statutar

2. Auditul financiar

3. Auditul operaţional

4. Auditul de gestiune

5. Auditul intern

Poziţia faţă de întreprindere

1. Extern; legal

2. Extern; contractual



5. Intern sau externalizat, pe bază de contract

Definiţia auditului în general şi elementele principale ale acestuia.

Audit (in general)

Noţiunea de audit semnifică revizia conturilor realizată de experţi

independenţi în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii

acestora.

Prin audit, în general, se înţelege examinarea unei informatii efectuata de o

persoana competenta si independenta in scopul emiterii unei opinii motivate prin

raportarea la un criteriu de calitate.-standard sau normă

Obiectivul oricărui tip de audit îl constituie îmbunătăţirea utilizării informaţiei.

Elementele principale care definesc auditul:

1. Examen profesional

- examinarea unei informaţii = colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţia

respectivă.

- examinarea unei informaţii trebuie să fie exclusiv o examinare profesională;

2. Calitatea informaţiei

Orice informaţie

3. Emiterea unei opinii

- scopul examinării unei informaţii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia;

Emiterea unei opinii=determinarea şi raportarea gradului de conformitate a

informaţiei la criteriul de calitate prestabilit (standard / normă).

- opinia exprimată asupra unei informaţii trebuie să fie responsabilă şi

independentă,

4. Orice profesionist independent în domeniul său de pregătire

- persoana care face această examinare are anumite responsabilităţi pentru

activitatea sa şi trebuie să fie o persoană independentă;

5. Standard sau norma specifică

- examinarea trebuie să se facă nu oricum ci după anumite reguli dinainte stabilite,

cuprinse într-un standard sau normă legală sau profesională care constituie criteriu de

calitate.

Ce este auditul financiar? Dar auditul statutar?

Audit financiar

1. Audit în general cu precizarea că:

- obiectul examinării îl constituie informaţia financiar-contabilă (una sau mai

multe);

- persoana competentă şi independentă trebuie să fie profesionist contabil.

2. Orice intervenţie cu caracter de control, analiză, verificare, corectare sau studiu în

contabilitatea unei entităţi efectuată de un profesionist contabil competent şi

independent.

Prin audit financiar, se înţelege examinarea unei informatii financiar-contabile(una

sau mai multe); efectuata de un profesionist contabil competent si independent,

membru al unui organism profesional recunoscut, in scopul emiterii unei opinii

motivate prin raportarea la un criteriu de calitate.-standard sau normă

Semnificaţia auditului financiar: dacă este vorba de ―audit financiar care conduce la

certificarea situaţiilor financiare‖, fără nici o îndoială este vorba de o parte din auditul

legal, controlul legal sau auditul statutar.

Denumirea simplă de ―audit financiar‖ poate fi folosită pentru a desemna

numeroase alte misiuni ca, de exemplu:

- auditul financiar al procedurilor informatizate de ţinere a contabilităţii;

- auditul financiar al operaţiunilor de schimb pentru a verifica prezentarea

regulamentară a acestora în situaţiile financiare;

- auditul financiar al contabilizării cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea

legislaţiei sociale;

- auditul financiar asupra situaţiei fiscale;

- auditul financiar asupra conturilor de clienţi pentru a verifica dacă evaluarea

creanţelor îndoielnice s-a făcut de o manieră prudentă etc.

Altfel spus, orice analiză, orice control, orice verificare şi orice studiu asupra

unei secţiuni sau a unei părţi din contabilitate sau din situaţiile financiare ale unei

entităţi poate fi calificată ca ―audit financiar”.

Din cele prezentate rezultă că sintagma ―audit financiar‖ este mult mai

cuprinzătoare decât cea de ―audit statutar‖. Reglementarea europeană (Directiva a

VIII-a) şi reglementările naţionale se referă numai la auditul statutar, adică auditul

asupra situaţiilor financiare ale entităţii. Din acest punct de vedere, considerăm că

folosirea sintagmei ―audit financiar‖ în legislaţia românească în vigoare în locul celei

de ―audit statutar‖ folosită în legislaţia europeană este de natură a crea confuzii

.Elementele principale care definesc auditul financiar


2. Orice informaţie financiar -contabilă

3. Profesionist contabil competent si independent, membru al unui organism

profesional recunoscut

4. Emiterea unei opinii responsabile si independente

5. Calitatea informaţiei financiar – contabile

6. Standardele profesionale emise de o autoritate profesională independentă

Audit statutar

(audit legal sau control legal)

Prin audit statutar se intelege examinarea efectuată de un profesionist

contabil competent şi independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi - în

ansamblul lor - în scopul emiterii unei opinii motivate în legătură cu imaginea fidelă,

clară şi completă a poziţiei, situaţiei şi performanţelor financiare, prin raportarea la

standardele naţionale sau internaţionale de audit".

Auditul statutar este acel audit financiar efectuat asupra situatiilor financiare

in ansamblul lor, iar criteriul de calitate il constituie standardele nationale sau

internationale de audit.

Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari

care examinează şi certifică în totalitatea lor situaţiile financiare, potrivit normelor de

audit, inclusiv activităţi şi operaţii specifice intreprinderii auditate, în virtutea unor

dispoziţii legale (legea contabilităţii, legea societăţilor comerciale, legea pieţelor de

capital etc.), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor intreprinderii

(acţionari, asociaţi).

Altfel spus, intre auditul statutar si auditul financiar este diferenta de la parte la intreg.

Orice audit statutar este un audit financiar, nu si invers.

Cele trei denumiri: „audit statutar”, „audit legal” sau control legal‖ au

aceleasi semnificatii si exprima:

caracterul legal: este singurul tip de audit reglementat prin Directiva a VIII – a si

prin legile nationale;

independenta specialistului (absoluta);

autonomia organismului din care face parte specialistul.

Elementele de bază ale conceptului de audit statutar sunt:


- profesionistul competent şi independent care poate fi o persoană fizică sau persoană

juridică;

2. Situaţiile financiare în ansamblul lor

- obiectul examinării efectuată de profesionistul contabil îl constituie situaţiile

financiare ale entităţii, în totalitatea lor: bilanţ, cont de profit şi pierdere şi

celelalte componente ale situaţiilor financiare,, în funcţie de referenţialul contabil

aplicabil

3. Profesionist contabil competent si independent membru al unui organism

profesional recunoscut, autorizat să presteze servicii de audit statutar

4. Emiterea unei opinii motivate, responsabile si independente

- scopul examinării: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă,

clară şi completă a poziţiei financiare (patrimoniului), a situaţiei financiare şi a

rezultatelor obţinute de entitatea auditată

5. Imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei, situaţiei şi performanţelor

financiare prezentate prin situaţiile financiare în ansamblul lor.

6. Standardele naţionale sau internaţionale de audit

- criteriul de calitate în funcţie de care se face examinarea şi se exprimă opinia îl

constituie standardele (normele) de audit şi standardele (normele) contabile.

Sapte caracteristici ale auditului statutar care-l deosebesc de auditul

contractual.

1.Numirea auditorului statutar se face de catre adunarea generală a acţionarilor

sau asociaţiilor;

2.Orice auditor statutar e mandatat, de regula pentru o durata de 5-7 ani;

3.Auditorul statutar emite in toate cazurile un raport de audit care are un conţinut

strict normat;

4.Auditorului statutar îi este specifică o anumita conduită deontologică precis

stabilită prin codul etic;

5.Misiunea de audit statutar are un caracter permanent;

6.Auditul statutar se efectuează numai prin sondaj;

7.Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni în gestiunea societăţii-client.

Obiectul şi caracteristicile principale ale auditului intern şi extern se pot

prezenta sintetic astfel:

I. AUDITUL INTERN

Obiect

- Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entităţii.

- Alte comenzi sau solicitări ale conducerii.

Caracteristici

- Face parte din controlul intern al entităţii.

- Se realizează de regulă prin angajaţi (servicii, birouri etc.) independenţi de

celelalte structuri executive.

- Nu are obligaţii extra entitate (de regulă).

- Independenţa e limitată la nivelul înţelegerii conducerii executive.

II. AUDITUL EXTERN

1. Auditul statutar

Obiect

- Auditarea situaţiilor financiare.

- Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.

Caracteristici

- Se realizează. prin persoane fizice sau juridice stabilite de acţionari.

- Se respectă normele unui organism profesional.

- Asigură credibilitatea necesară pentru terţi asupra situaţiilor financiare ale entităţii.

- Independenţa — principiul de bază pentru credibilitate.

2. Auditul contractual

Obiect

- Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (în anumite condiţii de

deontologie, stabilite de organismul profesional).

- Poate realiza orice misiune de audit.

Caracteristici

- Se realizează exclusiv prin firme de specialitate.

- Independenţa şi responsabilitatea (acoperită prin asigurare) conduce la un înalt grad

de credibilitate a situaţiilor financiare auditate.

Auditul contractual se realizează la cererea unui client şi nu în realizarea

unei obligaţii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract în funcţie de

aşteptările clientului şi pot fi foarte diferite de la un audit la altul.

De exemplu, conducerea unei întreprinderi sau acţionarii săi pot solicita un

audit financiar - contabil al întreprinderii lor, fie pentru că ei consideră că situaţiile

financiare nu sunt fiabile, fie că vor să aibă o cunoaştere aprofundată a situaţiei

financiare la un moment dat; în acest caz, un cabinet de audit sau de experţi contabili

aduce o opinie independentă în legătură cu problemele ridicate; tot astfel, când un terţ

doreşte să ia o participaţie într-o întreprindere; o societate mamă poate cere unui

auditor sau expert contabil să efectueze un audit la o filială etc.

Auditorul contractual efectuează o misiune în cadrul unui contract cu entitatea

auditată prin care aceasta (o întreprindere, o primărie, o instituţie publică, un minister

etc.) fixează o misiune unui auditor, termenii şi condiţiile de realizare fiind prevăzute

în contract.

Altfel spus, dacă nu există decât o singură misiune de audit legal

(statutar) care cuprinde obiective cunoscute şi care se realizează potrivit

Standardelor Internaţionale de Audit, există un număr nelimitat de misiuni de

audit contractual, realizate de specialişti, de regulă experţi contabili.

La originea misiunilor contractuale stau patru motivaţii:

- Entitatea nu are auditor statutar şi doreşte să încredinţeze unui specialist competent

şi independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaţiilor

financiare, similară cu cea realizată de auditorul statutar.

- Auditorul contractual deţine o competenţă mai bine adaptată la o misiune foarte

precisă (de exemplu, elaborarea şi implementarea procedurilor de control intern, audit

al metodelor de evaluare a stocurilor etc).

- Întreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a cărui semnătură se bucură de un

prestigiu particular.

- O misiune particulară de control este cerută de un terţ, de exemplu, o bancă la

acordarea unui împrumut etc.

Definiţia auditului intern şi controlului intern şi relaţia dintre acestea.

Auditul intern este o functie independenta si obiectiva care da unei entitati o

asigurare in ceea ce priveste gradul de control detinut asupra operatiilor, o indruma

pentru a –i imbunatati activitatea si contribuie la adaugarea unui plus de valoare;

auditul intern ajuta enitatea sa isi atinga obiectivele evaluand printr-o abordare

sistematica si metodica procesele sale de management al riscurilor, de control, de

conducere, facand propuneri pentru a consolida eficacitatea.

Auditul intern reprezintă acea componentă a auditului financiar care constă în

examinarea profesională efecutată de un profesionist contabil competent şi

independent în vederea exprimării unei opinii motivate în legatură cu validitatea şi

corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea intreprinderii (entităţii).

Auditul intern reprezintă un compartiment de control din cadrul entităţii care

efectuează verificări pentru aceasta; face parte din controlul intern al entităţii şi are ca

obiective de bază verificarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control intern.

Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale

acesteia şi, în acest caz, auditorul intern face parte din structurile funcţionale ale

entităţii economice sau sociale; auditul intern se poate realiza şi pe baze contractuale

cu o firmă de audit alta decât cea care efectuează auditul asupra situaţiilor financiare

ale acestei entităţi.

Controlul intern.

Sistemul de control intern reperezintă un ansamblu de politici şi proceduri

puse în aplicare de conducerea unei entităţi în vederea asigurării, în măsura

posibilului, a unei gestionări riguroase şi eficiente a activităţilor acesteia; implică

respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea şi detectarea

fraudelor şi erorilor, exactitatea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile şi stabilirea

la timp a informaţiilor financiare.

Existenţa unui sistem de control intern rational conceput şi corect aplicat

constituie o serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre

datele contabilităţii şi realitate.

Care sunt elementele de baza ale controlului intern al unei entitati ?

Elementele de baza ale sistemului de control intern sunt :

a). Existenta unui plan de organizare,cuprinzand :

- definirea cat mai precisa a sarcinilor ( fiecare trebuie sa stie ce trebuie sa

faca)

- definirea limitelor de competenta si a raspunderilor, ceea ce presupune

stabilirea unei ierarhii a carei autoritate e indiscutabila ;

- circulatia informatiilor : circuitele documentelor trebuie sa fie suficient de

precise si elaborate pentru a exclude neglijenta si fantezia.

b). Competenta si integritatea personalului sunt esentiale, mai ales la nivelul

directiunii ; deciziile pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se

repercuteaza asupra compartimentelor pe care le duc

c). Existenta unei documentatii satisfacatoare se refera la :

- producerea informatiilor : este recomandata existenta unor instructiuni scrise,

sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri ;

- arhivarea informatiilor : « memoria » unei intreprinderi este un element esential

al controlului intern care,de altfel, conditioneaza toate controalele ulterioare.

Care sunt principalele obiective ale controlului intern al unei entitati ?

Obiectivele controlului intern sunt :

A). Protejarea activelor intreprinderii

B). Asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile

C).Asigurarea respectarii dispozitiilor intreprinderii

D) Promovarea eficacitatii exploatarii

Explicaţi importanţa separării sarcinilor în organizarea controlului intern al

unei entităţi.

Separarea sarcinilor este necesar a fi facută astfel încât să permită controlul

reciproc al execuţiei lor. Este de dorit să se evite ca una şi aceeaşi persoană să poată

comite o eroare sau o inexactitate – iregularitate - având posibilitatea de a o ascunde

sau fără ca altă persoană să aibă posibilitatea de a o ascunde sau fără ca altă persoană

să aibă posibilitatea de a o descoperi.

Separarea funcţiilor, dacă ele sunt mai mult sau mai puţin numeroase, în

funcţie de mărimea intreprinderii, trebuie să asigure întotdeauna separarea a trei

funcţii care, de regulă, se regăsesc în mai toate intreprinderile, respectiv cele privind:

- realizarea obiectivelor intreprinderii;

- protejarea sau conservarea patrimoniului;

- înregistrarea operaţiilor sau contabilizarea lor.

Relaţia control intern - audit intern

Controlul intern al unei entităţi se referă la totalitatea procedurilor şi la

realizarea lui participă întreg personalul entităţii respective.

Auditul intern al unei entităţi se referă la controlul existenţei şi aplicării

procedurilor din entitatea respectivă şi se realizează prin compartimente distincte care

fac parte din structura şi sistemul de control intern al acelei entităţi; el poate fi realizat

şi de firme specializate de expertiza contabila..

Cele 4 categorii de audit intern în funcţie de natură

Auditul de regularitate (de conformitate)

Auditul de eficacitate( de performanta)

Auditul de management

Auditul de strategie

Principalele obiective ale auditului intern

Obiectivele auditului intern sunt:

- protejarea activelor intreprinderii;

- asigurarea fidelităţii şi exactităţii informaţiei contabile;

- asigurarea respectării dispoziţiilor intreprinderii;

- promovarea eficacităţii exploatării.

Clasificarea misiunilor de audit intern.

Din punct de vedere al duratei se pot distinge in practica misiuni scurte – mai

mici sau egale cu o luna – si misiuni lungi – peste o luna.

Indiferent de durata trebuie facute doua remarci :

- o misiune de audit intern nu este niciodata catalogata dinainte drept scurta sau

lunga, chiar daca la planificare se iau in calcul anumite durate din necesitati

bugetare

- indifferent de durata, metodologia trebuie respectata in cele mai mici detalii mai

ales in ceea ce priveste cele trei faze fundamentale ale sale: pregatirea, realizarea

si incheierea.

Principalele etape de realizare a unei misiuni de audit intern?

a) Faza de pregatire deschide misiunea de audit sic ere din partea auditorilor

o capacitate de lectura, de atentie si de ucenicie, dincolo de orice rutina; aici auditorul

trebuie sa dovedeasca daca are calitati de sinteza si de imaginatie. In aceasta etapa se

efectueaza toate lucrarile premergatoare inainte de a trece la actiune.

b) Etapa de familiarizare este, din punct de vedere al duratei, partea cea mai

importanta a misiunii.

c) Identificarea riscurilor este o etapa esentiala a misiunii de audit intern.

d) Definirea obiectivelor – se elaboreaza un document care poarta diferite

denumiri : ―Raport de orientare‖, ―Plan de misiune‖ sau ―Termeni de referinta‖.

Indiferent de denumire acest document trebuie sa aiba anumite caracteristici si un

anumit continut.

e) Faza de realizare propriu-zisa a misiunii in teren incepe cu reuniunea de

deschidere – denumita si reuniune de orientare sau reuniune de inceput al

operatiunilor, aceasta marcheaza inceputul operatiunilor de audit, chiar daca si pana la

acest moment au avut loc contacte, convorbiri telefonice si chiar vizite la entitatile de

auditat.

f) Programul de audit poarta si denumirea de ―program de verificare‖ sau

―plan de realizare a auditului‖. Indiferent de denumire, este vorba de documentul

intern al serviciului in care se va stabili si repartizarea sarcinilor. Este efectuat de

echipa insarcinata cu misiunea si supravegherea misiunii.

g) Chestionarul de control intern(CCI) – este un document pe care auditorul

a inceput deja sa-l elaboreze odata cu divizarea in sarcini elementare; deci vor fi tot

atatea CCI–uri cate misiuni de audit sunt de realizat.

h) Munca de teren – incepe cu primul test pe care il va face auditorul :

observarea imediata. Acest test este efectuat de auditorul cu experienta aproape

automat.

CAP. II Imaginea fidela

11. Conceptul de imagine fidelă

Noţiunea de imagine fidelă în audit nu este clar definită; de o manieră

generală, însă, imaginea fidelă este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea

şi sinceritatea contabilităţii.

REGULARITATEA presupune conformitate la regulile şi procedurile

contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementările contabile

româneşti prevăd, de altfel, că pentru a da o imagine fidelă patrimoniului, situaţiei

financiare şi rezultatelor obţinute trebuie respectate regulile privind evaluarea

patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile, cum sunt:

- principiul prudentei: prudenta presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul

evitării riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva

patrimoniul şi rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu

este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv

subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile,

riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent

sau anterior;

- principiul permanentei metodelor - care conduce la continuitatea aplicării

regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea

elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a

informaţiilor contabile;

- principiul continuităţii activităţii - potrivit căruia se presu-pune că unitatea

patrimonială îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a

intra în stare de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii;

- principiul independentei exerciţiului - care presupune delimitarea în timp a

veniturilor şi cheltuielilor aferente activităţii unităţii patrimoniale pe măsura angajării

acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă;

- principiul intangibilitătii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu care trebuie să

corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent;

- principiul necompensării - potrivit căruia elementele de activ şi de pasiv trebuie să

fie evaluate şi înregistrate în contabilitate separat, nefîind admisă compensarea între

posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului, precum şi între veniturile şi

cheltuielile din contul de rezultate.

SINCERITATEA presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi

procedurilor contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor

trebuie să o aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor

din întreprindere.

12. Forme de exprimare a imaginii fidele

Obiectivul auditării situaţiilor financiare este să permită auditorului să exprime

o opinie conform căreia situaţiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor

semnificative, în conformitate cu un sistem contabil de referinţă identificat.

Pentru a exprima această opinie, auditorul va folosi una din următoarele două

formule, care sunt echivalente:

- „dau o imagine fidelă";

- „prezintă în mod sincer, în toate aspectele lor semnificative".

Deşi opinia auditorului întăreşte credibilitatea situaţiilor financiare, utilizatorul

nu poate să deducă, din acestea, că ea oferă perenitatea sau gestionarea eficientă şi

rentabilă a entităţii de către conducerea ei.

13. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea să se pronunţe cu privire la imaginea fidelă, auditorul trebuie să

se asigure că următoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborării situaţiilor

financiare:

- Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaţiile care privesc întreprinderea sunt

înregistrate în contabilitate. Termenul de „operaţii" cuprinde toate drepturile şi

activele întreprinderii cât şi toate obligaţiile şi pasivele sale şi, de o manieră generală,

orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, situaţiei

financiare sau rezultatului financiar al întreprinderii respective.

- Realitatea: criteriul realităţii operaţiilor presupune că toate elementele materiale din

scripte corespund cu cele identificabile fizic şi că toate elementele de activ, de pasiv,

de venituri sau de cheltuieli reflectă valori reale şi nu fictive sau care nu privesc

întreprinderea în cauză; altfel spus, toate informaţiile prezentate prin situaţiile

financiare trebuie să poată fi justificate şi verificate.

- Corecta înregistrare în contabilitate si prezentare în situaţiile financiare a

operaţiilor presupune că aceste operaţii trebuie:

- să fie contabilizate în perioada corespunzătoare, urmă-rindu-se deci

respectarea independenţei exerciţiilor; criteriul perioadei corecte;

- să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic exacte,

urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor contabile, precum şi a

metodelor de evaluare; deci criteriul corectei evaluări:

- să fie contabilizate în conturile corespunzătoare; deci criteriul corectei

imputări:

- să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o prezentare în

conturile anuale conformă cu regulile în vigoare; criteriul corectei prezentări în contu-

rile anuale.

Riscurile in audit

Ce este şi ce semnificaţie are importanţa relativă?

Importanţa relativă se defineşte în raport cu valoarea sau cu natura unei

iregularităţi sau inexactităţi figurând în informaţia financiară (inclusiv o omisiune),

care, singură sau adăugată altora, ţinând seama de circumstanţele speţei, ar avea

probabil drept consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei unei persoane

rezonabile care se sprijină pe această informaţie.

Prin iregularităţi se înţeleg toate acţiunile sau omisiunile care încalcă:

- fie legea sau reglementările aplicabile societăţilor comerciale;

- fie principiile sau procedurile contabile;

- fie dispoziţiile statutare;

- fie hotărârile adunării generale;

- fie deciziile consiliului de administraţie.

Prin inexactităţi se înţeleg prelucrările şi interpretările contabile sau juridice

ale unui fapt, în neconcordanţă cu realitatea, cum ar fi:

- erori de calcul;

- erori de înregistrare;

- inexactităţi de prezentare a conturilor anuale (cifre inexacte).

Atunci când iregularităţile sau inexactităţile au fost descoperite de către

auditor cu ocazia efectuării misiunii sale sau i-au fost aduse la cunoştinţă în afara

controalelor sale, el efectuează verificări Ic necesare pentru a aprecia natura şi

importanţa lor, el neadu-cându-le la cunoştinţa administratorului, decât atunci:

- când ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de legea

societăţilor comerciale, legea pieţelor de capital ca şi cele legate de obligaţiile

contabile;

- când ele au o importanţă relativă, suficientă.

Auditorul nu poate fi considerat că a intervenit în gestiunea întreprinderii

atunci când a adus la cunoştinţa administratorilor iregularităţile şi inexactităţile

constatate.

Importanţa relativă, neconstituind un risc în sine, se referă în principal la

valoarea operaţiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia în calcul şi anumite

elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal

admisă etc).

Auditorul, în cadrul demersului său, va trebui să ţină seama de noţiunea

importanţei relative, în care scop va determina:

- sistemele semnificative în cadrul cărora este necesar să se asigure că riscul legat de

auditul intern este cât mai mic cu putinţă;

- conturile semnificative, pe care le va examina cu mai multă rigoare decât pe

celelalte;

- pragul de semnificaţie, care îi va permite să aprecieze dacă erorile sau inexactităţile

constatate este necesar să fie corectate sau nu, putând în consecinţă să emită opinia

corespunzătoare (cu sau fără rezerve).

Riscul de audit: componente şi relaţiile între acestea.

Riscul de audit reprezintă riscul ca auditorul să exprime o opinie incorectă

prin faptul că erori semnificative există în situaţiile financiare. El se divide în trei:

riscul inerent (RI), riscul legat de control (RC) şi riscul de nedetectare (RN). Relaţia

dintre acestea se poate prezenta sub forma următoare:

RA = Ri x RC x RN

Ce este riscul legat de control?

Riscul legat de control constă în faptul că o eroare semnificativă în cont sau

într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri de cont sau

categorii de operaţiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi corectată prin

sistemul contabil şi de control intern utilizate.

Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat, având în vedere

limitele inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.

În general, auditorul fixează un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci

când:

- sistemele contabile şi de control intern nu sunt aplicate corect;

- sistemul contabil şi de control intern al intreprinderii sunt considerate ca

insuficiente.

- evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui să

documenteze elementele pe care se sprijină în concluziile sale.

Ce este riscul inerent?

Riscul inerent constă în posibilitatea ca soldul unui cont sau că o categorie de

operaţiuni să comporte erori semnificative, izolate sau împreună cu erorile din alte

conturi sau categorii de operaţiuni, datorită unui control intern insuficient. Pentru a

evalua riscul inerent, auditorul recurge la judecăţi profesionale bazate pe evaluarea

unor factori ca:

- experienţa şi cunoştinţele cadrelor de conducere, eventualele schimbări intervenite în

cursul exerciţiului la nivelul conducerii;

- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a incita la

prezentarea unor situaţii financiare inexacte (număr mare de intreprinderi falite în

sectorul de activitate);

- natura activităţilor desfăşurate de intreprindere (uzura morală a tehnologiei,

echipamentelor, produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);

- factori influenţând sectorul din care face parte intreprinderea: condiţii economice şi

concurenţiale, inovaţii tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;

- situaţii financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinând ajustări privind

exerciţiile anterioare sau estimări;

- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;

- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul

exerciţiului.

Ce este riscul de nedetectare?

Riscul de nedescoperire constă în faptul că controalele declanşate de auditori

nu reuşesc să descopere o eroare semnificativă în soldul unui cont sau într-o categorie

de operaţiuni, izolată sau împreună cu alte solduri sau categorii de operaţiuni.

Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului;

riscul de nedetectare nu poate fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi

procedurile folosite de auditor.

Există anumite relaţii între cele trei componente ale riscului de audit.

Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente şi

riscurile legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente şi cele legate de control

sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel încât să fie

redus cât mai mult riscul de audit şi, invers, dacă riscurile inerente şi cele legate de

control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat,

reducând astfel riscul de audit.

Pe de altă parte, trebuie sesizată şi relaţia de invers-proporţionalitate: dintre

caracterul semnificativ şi riscul de audit; cu cât pragul de semnificaţie este mai mare

cu atât riscul de audit este mai mic şi invers. Dacă, de exemplu, auditorul constată că

pragul de semnificaţie acceptabil este redus, riscul de audit creşte; atunci auditorul va

putea:

- să reducă nivelul riscului legat de control prin compensarea cu teste de proceduri

mai dezvoltate sau suplimentare;

- să reducă riscul de nedescoperire modificând natura, calendarul şi întinderea

controalelor proprii.

Ce este şi cum se determină pragul de semnificaţie?

În general, prin prag de semnificaţie se înţelege nivelul, mărimea unei sume

peste care auditorul consideră că o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta

regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare, cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a

situaţiei financiare şi a patrimoniului intreprinderii.

Altfel spus, pragul de semnificaţie reprezintă ceea ce în contabilitatea anglo-

saxonă poartă denumirea de materialitate, adică nivelul de eroare sub care înţelegerea

şi interpretarea situaţiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu,

diferenţa dintre un profit net de 499mii lei şi unul de 500 mii lei nu pare să influenţeze

evaluarea unei societăţi comerciale, în timp ce două cifre alternative de 250 mii lei şi

500 mii lei par să fie substanţial diferite şi probabil vor duce la o evaluare destul de

diferită a societăţii.

La începutul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaţie este necesar

pentru a determina domeniile şi sistemele semnificative.

În cursul misiunii, pragurile de semnificaţie determinate pentru controlul

fiecărei secţiuni din situaţiile financiare permite orientarea programelor de muncă spre

riscurile existente, prin stabilirea mai corectă a eşantioanelor de control; aceasta evită

angajarea în lucrări care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaţiilor

financiare. Aceste praguri sunt, în general, inferioare pragului global pentru a ţine

cont de cumulul posibil al erorilor constatate.

La sfârşitul misiunii, pragul global permite auditorului să aprecieze dacă

erorile constatate trebuie să fie corijate sau să facă obiectul unei menţiuni în raport,

dacă intreprinderea refuză să le corijeze.

Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaţie permite:

- orientarea mai bună şi planificarea misiunii;

- evitarea lucrărilor inutile;

- justificarea deciziilor referitoare la opinia emisă.

Pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi utilizate diferite elemente

de referinţă: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc.

Definirea pragului de semnificaţie permite auditorului încă de la începutul

activităţii (misiunii) sale să aprecieze mai bine sistemele şi conturile susceptibile să

conţină erori sau inexactităţi semnificative, iar la sfârşitul misiunii să aprecieze dacă

anomaliile pe care le-a descoperit trebuie să fie corectate în cadrul exerciţiului, în

scopul de a putea emite o opinie fără rezerve.

Unele circumstanţe particulare trebuie avute în vedere la determinarea

pragului de semnificaţie:

- existenţa unor prevederi legale, statutare sau contractuale;

- evoluţia importantă de la un an la altul a unor posturi;

- capitaluri proprii sau rezultate anormale.

Norme de referinta in audit

Care sunt normele de referinţă în auditul situaţiilor financiare?

În auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi sunt folosite două categorii de

norme de referinţă: norme contabile şi norme de audit.

Ce sunt şi ce rol au normele contabile?

Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare

din domeniul contabilităţii care sunt, de regulă, organisme de interes public,

autonome.

Normele contabile sunt comune şi obligatorii pentru toţi cei care stabilesc,

controlează şi utilizează situaţiile financiare. Entităţile care au obligaţia de a stabili

situaţii financiare sunt cele prevăzute la art. 1 din Legea Contabilităţii. Cei care

controlează sunt prevăzuţi prin legislaţia fiecărei ţări (auditori, cenzori) şi au ca

referinţă în activitatea lor normele contabile.

Situaţiile financiare sunt destinate să satisfacă nevoile comune de informaţii

ale unei game largi de utilizatori. Pentru mulţi utilizatori aceste situaţii financiare

constituie singura sursă de informaţii complementare care să le satisfacă nevoile.

Aceste situaţii financiare trebuie să fie stabilite potrivit uneia sau mai multora

din referinţele următoare:

- standarde internaţionale de raportare financiară;

- standarde sau norme contabile naţionale;

- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute, aplicate pentru elaborarea şi

prezentarea situaţiilor financiare.

Normele contabile internaţionale sunt stabilite de IASCF (Fundaţia

Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate) şi sunt denumite generic

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) care cuprind:

- Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de IASB (IFRS);

- Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS);

- standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC;

- alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.

Ce sunt şi ce rol joacă normele de audit?

Normele (standardele) de audit reprezintă un ansamblu de reguli definite de o

autoritate profesională la care se referă auditorul pentru calificarea muncii sale.

Acestea pot fi:

- Standardele Internaţionale de Audit (ISA), Practicile Internaţionale de Audit (IAPS),

Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele

Internaţionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE), Standardele Internaţionale

pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit şi

Asigurări (IAASB) din cadrul Federţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC);

- normele naţionale emise de un organism profesional recunoscut ca fiind autoritate în

domeniu.

Normele de audit permit terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului va fi

emisă în funcţie de criterii de calitate omogene; ele permit însă şi auditorului să

definească scopurile pe care le are de atins prin punerea în lucru a celor mai potrivite

tehnici.

Normele de audit se clasifică în trei categorii, acoperind întreaga activitate a

auditorului:

- norme profesionale de lucru;

- norme de raportare;

- norme generale de comportament.

Terminologia folosita in audit

Ce este expertul contabil?

Expertul contabil este un profesionist contabil abilitat să exercite profesia

contabilă în condiţiile fixate prin normele internaţionale şi prin O.G. nr. 65/1994,

aprobată prin Legea nr. 42/1995 cu modificările şi completările ulterioare; aceste

norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat să revizuiască şi să

aprecieze contabilitatea entităţilor de care nu este legat printr-un contract de muncă, şi

să ateste regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare ale unei entităţi.

Ce este şi cum se estimează eroarea tolerabilă?

Eroarea tolerabilă este o eroare maximală într-o populaţie selecţionată pe care

auditorul poate să o accepte trăgând concluzii că rezultatele sondajului au atins

obiectivul auditului

MISIUNEA DE BAZA IN AUDITUL SITUATIILOR FINANCIARE

Faze şi etape în executarea unei misiuni de audit de bază.

Toate activităţile şi lucrările ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de

bază asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi pot fi grupate în trei faze şi zece

etape .

I Acceptarea mandatului

Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit.

Înainte de a contracta o lucrare de audit a situaţiilor financiare ale unei entităţi,

auditorul trebuie să aprecieze posibilitatea de a îndeplini această misiune; trebuie să

ţină seama de unele reguli profesionale şi de deontologie.

Acţiunile intreprinse în această etapă permit auditorului să colecteze

informaţiile necesare fundamentării deciziei de acceptare a misiunii, şi acestea se

referă la:

- cunoaşterea globală a intreprinderii (existenţa riscurilor nu presupune că auditorul

refuză mandatul, însă decizia sa de a accepta este luată în cunoştinţă de cauză, urmând

- să ia toate măsurile necesare, în consecinţă);

- examenul de independenţă şi de absenţă a incompatibilităţilor;

- examenul competenţei;

- contactul cu fostul auditor sau cenzor;

- decizia de acceptare a mandatului;

- fişa de acceptare a mandatului.

Contractarea lucrărilor de audit

Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea profesioniştilor

contabili să se desfăşoare pe bază de contracte de prestări servicii fără a se face vreo

distincţie între misiunile de audit legal – care presupun desemnarea acestor

profesionişti de către adunarea generală a intreprinderii auditate şi misiunile de audit

contractual.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 210 prevede că auditorul şi clientul

trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care vor fi

consemnaţi intr-o ―Scrisoare de misiune de audit‖ (―Lettre de mission d’audit‖ sau

―Angajament letter‖) sau în orice alt tip de contract adecvat.

Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă ―scrisoare de misiune‖ pentru

fiecarer din exerciţiile viitoare. La primirea solicitării din partea intreprinderii-client,

auditorul trebuie să aprecieze dacă unii termeni din ―scrisoarea de misiune‖ ar trebui

modificaţi, ţinând seama de evoluţia semnificativă a naturii sau importanţei

activităţilor clientului său.

Ce este şi ce conţine scrisoarea de misiune (de angajament)?

Standardul International de Audit (ISA) nr. 210 prevede ca auditorul şi

clientul trebuie să convină termenii şi condiţiile de realizare a misiunii de audit care

vor fi consemnaţi într-o ―Scrisoare de misiune de audit‖.

Indiferent de forma pe care o îmbracă relaţia contractuală, din documentul

respectiv nu trebuie să lipsească termenii şi condiţiile următoare:

- obiectivul auditului situaţiilor financiare;

- responsabilitatea conducerii intreprinderii cu privire la pregătirea şi prezentarea

situaţiilor financiare;

- întinderea lucrărilor de audit, făcând referire la legislaţia aplicabilă, la reglementările

sau recomandarea organismelor profesionale al căror membru este auditorul;

- forma oricărui raport sau alte comunicări în legatură cu rezultatele misiunii de audit;

- riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnificative, ca urmare a sondajelor

şi a altor limite inerente oricărui sistem contabil şi de control intern;

- necesitatea de a avea acces fără restricţii la orice document contabil, piese

justificative sau alte informaţii solicitate.

Auditorul poate să decidă să nu trimită o nouă ―scrisoare de misiune‖

pentru fiecare din exerciţiile viitoare.

II – Orientaraea si planificarea auditului

Orientarea şi planificarea auditului.

În această etapă profesionistul contabil obţine informaţii cu privire la

particularităţile intreprinderii, zonele sale de risc, domeniile şi sistemele

semnificative, informaţii care să-I permită orientarea şi planificarea controalelor astfel

încât să fie prevenite lucrări inutile sau care nu vor servi realizării obiectivelor

misiunii de audit.

Principalele lucrări din această etapă sunt:

a) Culegerea de informaţii generale asupra intreprinderii

b) Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative

c) Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

d) Elaborarea programului de muncă

Planul de misiune: conţinut, rol.

După cunoaşterea particularităţilor intreprinderii, profesionistul contabil are

posibilitatea să îşi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele

semnificative; această orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o

incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare şi deci asupra programării şi

planificării misiunii de audit, permiţând:

- determinarea naturii şi întinderii controalelor în raport cu pragul de semnificaţie

ales;

- organizarea lucrărilor de audit astfel încât să fie atins obiectivul de a certifica

situaţiile financiare în mod raţional, cu maxim de eficacitate şi în cadrul termenelor

convenite cu clientul.

Planul de misiune este în fapt programul general de muncă în care sunt

sintetizate toate informaţiile obţinute pe baza cărora să poată fi orientată şi planificată

misiunea de audit. Este documentul care serveşte ca instrument de bază pentru toţi

intervenanţii de-a lungul întregii misiuni de audit.

Redactarea planului de misiune şi pe această bază a programului de muncă

presupune:

- alegerea membrilor echipei în funcţie de experienţa şi cunoştinţele lor în sectorul de

activitate al intreprinderii;

- repartizarea lucrărilor pe oameni, în timp şi în spaţiu (subunităţi, filiale în ţară şi în

străinătate etc.);

- utilizarea lucrărilor realizate de auditorul intern al intreprinderii de alţi auditori

externi sau experţi;

- coordonarea cu auditorii de la societăţile-surori şi de la societatea-mamă;

- solicitarea de specialişti pentru studierea sistemelor şi datelor informatizate în orice -

alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc.);

- calendarul şedinţelor AGA şi CA;

- termenul de depunere a raportului.

Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de

decizii cu privire la: lucrările de efectuat, mijloacele necesare, datele intervenţiilor în

teren, rapoarte şi relaţii de stabilit, bugetul de timp şi costurile angajate.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat ―Planificarea

lucrărilor de audit‖ prevede obligaţia planificării activităţii de audit ca o măsură de

asigurare că această activitate se realizează de o manieră eficientă.

IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit),

forma şi fondul acestuia variind în funcţie de talia intreprinderii, complexitatea

auditului, metodologia şi tehnologia specificată utilizată de auditor; din planul de

misiune nu pot lipsi informaţii care se referă la: cunoaşterea activităţilor intreprinderii,

înţelegerea sistemului contabil şi de control intern, riscul şi pragul de semnificaţie,

natura calendarului şi întinderea procedurilor de audit şi coordonarea, conducerea,

supravegherea şi revizuirea lucrărilor.

Programul de muncă.

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaţia

pentru auditor de a elabora şi documenta un Program de muncă în care sunt definite

natura, calendarul şi întinderea procedurilor de audit necesare.

Programul de muncă este un ansamblu de instrucţiuni puse în atenţia tuturor

participanţilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuţii a lucrărilor pe

tot parcursul misiunii de audit. Programul de muncă poate, de asemenea, să detalieze

obiectivele auditului, precum şi bugetul de timp pentru fiecare rubrică şi pentru

fiecare procedură de audit folosită.

Pentru elaborarea programului de muncă auditorul va aprecia evaluarea

specifică a riscurilor inerente şi a riscurilor legate de control, cât şi nivelul de

asigurare care ar urma să fie furnizată de controalele substantive (controalele proprii

ale auditorului).

Altfel spus, Programul de muncă este o detaliere a tuturor elementelor

conţinute în Planul de audit (de misiune), în vederea asigurării îndeplinirii acestuia din

urmă.

Conţinutul tip al unui Plan de misiune este prezentat în continuare cu titlu de

exemplu.

PLANUL DE MISIUNE

- conţinut tip -

Prezentarea intreprinderii:

Denumirea

Sediul social

Capital social şi acţionari

Înregistrare

Scurt istoric

Consideraţii succinte privind obiectivul de activitate, piaţa, concurenţa

Informaţii contabile:

Bugete şi conturi previzionale

Particularităţile sistemului contabil

Principiile contabile; permanenţe;comparabilităţi plurianuale

Definirea misiunii:

Natura misiunii: conturi anuale; conturi consolidate; previziuni etc.

Alţi auditori, experţi sau cenzori cu misiuni în intreprindere

Sisteme şi domenii semnificative:

Prag de semnificaţie

Funcţii şi conturi semnificative

Zone de risc identificate

Controale semnificative pe care ne putem sprijini

Orientarea programului de lucru:

Aprecierea controlului intern

Lucrări deosebite

Confirmări de obţinut (interne şi externe)

Inventare fizice

Asistenţă de specialitate necesară (informatică, fiscalitate etc.)

Documente de obţinut

Echipa şi bugetul;

Planificarea:

Repartizarea lucrărilor

Datele intervenţiilor pe etape

Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmează a fi emise

(cu datele limită).

III Evaluarea controlului intern

. Evaluarea controlului intern: conţinut, etape.

Când estimează că poate să se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a

limita intinderea sondajelor sale şi a controalelor proprii asupra conturilor, auditorul

va verifica funcţionarea acestui control intern. Auditorul efectuează un studiu şi o

evaluare a sistemelor considerate semnificative în scopul identificării controalelor

interne pe care doreşte să se sprijine, pe de o parte, precum şi riscurile de eroare în

tratarea datelor şi informaţiilor pe de altă parte. Toate acţiunile intreprinse de auditor

în această etapă sunt concentrate asupra a trei întrebări care furnizează baza de

apreciere a sistemului de control intern:

I. Care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui

control intern eficient?

II. Ce este proceduri sunt aplicate?

III. In ce masură aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern şi deci pot

conduce la elaborarea de documente financiar-contabile corecte?

Auditorul nu trebuie să verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele

elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alcătuind în acest sens un program de

verificare a controlului intern.

Obiectivul urmărit prin aprecierea controlului intern este de a determina în ce

măsură auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-şi putea defini natura,

întinderea şi calendarul lucrărilor şi intervenţiilor sale.

Etapele aprecierii controlului intern:

- înţelegerea şi descrierea sistemelor semnificative;

- confirmarea înţelegerii sistemului; testele de conformitate;

- evaluarea riscurilor de eroare;

- verificarea funcţionării controlului intern;

- evaluarea preliminară; teste de permanenţă;

- evaluarea finală şi incidenţa asupra misiunii.

Ce sunt testele de conformitate.

Sunt testele pe care auditorul le face în etapa de confirmare a înţelegerii

sistemului contabil şi de control intern. Auditorul selecţionează un mumăr limitat de

tranzacţii cărora le urmăreşte circuitul şi reţine dacă controalele prevăzute au fost

efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate după diferite modalităţi:

a) observare directă;

b) confirmare verbală a celor ce utilizează procedura respectivă;

c) existenţa mijloacelor utizate (ştampile, vize, fişiere etc.);

d) observarea ulterioară, constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la

origine, pentru a-l testa.

Ce sunt testele de permanenţă.

Sunt testele pe care auditorul le face în etapa de evaluare preliminară a

modului de funcţionare a sistemului contabil şi de control intern. Acestae au ca obiect

verificarae dacă punctele forte şi cele slabe identificate în sistemul contabil fac

obiectul unei aplicări efective şi constante. Aceste teste trebuie să fie suficient de

ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate într-o manieră

permenentă şi fără defecţiuni.

Conţinutul unui raport asupra controlului intern.

Auditorul semnalează conducerii intreprinderii-client observaţiile pe care

acesta le are asupra controlului intern, oral sau în scris. Dacă descoperă lacune grave,

el apreciază dacă refuză certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea

sistemului existent.

Comunicarea observaţiilor poate fi făcută printr-un ―Raport asupra controlului

intern‖, al cărui conţinut trebuie să respecte următoarele principii:

1. Prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenţial pentru a folosi

conducerii societăţii;

2. Prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a

putea fi uşor difuzate;

3. Analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă, pentru a permite

societăţii să utilizeze raportul ca un instrument de ameliorare a procedurilor în patru

părţi: introducere şi sinteză, sumar, detalii şi anexe.

I. Nota de introducere şi sinteză poate cuprinde:

- o amintire rapidă a misiunii, a locului şi rolului activităţii de apreciere a controlului

intern, condiţiile de executare şi metodele utilizate;

- concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la părţile din raport care detaliază

problema);

- data şi semnătura.

Nota de introducere şi sinteză are ca scop să permită destinatarilor principali

(conducerea societăţii) să aibă rapid cunoştinţă de concluziile esenţiale.

II. Sumarul raportului poate figura imediat după nota de introducere şi sinteză

şi poate fi prezentat în diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor

fi reluate în partea de ―Detalii‖, reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate.

III. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunţat în Sumar;

structurarea detaliilor se face urmărindu-se anumite principii:

- prezentarea punctelor în ordinea importanţei;

- recapitularea punctelor pe secţiuni, funcţii sau grupă de conturi;

- o parte poate fi avută în vedere pentru sfaturi mai puţin importante;

- o parte separată poate fi destinată punctelor care pot avea o incidenţă asupra

certificării (însă atenţie ca această parte să nu infirme opinia emisă asupra situaţiilor

financiare în raportul general);

- sfaturile date în cursul exerciţiului precedent pot fi reluate aici dacă acestora nu li s-

a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie să conţină informaţiile următoare:

- descrierea punctelor slabe constatate;

- consecinţe şi incidenţe asupra situaţiilor financiare;

- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiei.

IV. Controlul conturilor etapa in cadrul fazei executarii lucrarilor

Elementele probante: definiţie, rol, criterii de apreciere.

Potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, elementele probante într-o

misiune de audit (―audit evidence‖ sau ―eléments probants‖) reprezintă informaţii

obţinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta îşi fondează opinia;

aceste informaţii constau în documente justificative şi documente contabile care stau

la baza situaţiilor financiare şi care sunt coroborate cu informaţii din alte surse.

Elementele probante sunt obţinute printr-o combinare adecvată a testelor de

procedură cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele

de procedură sunt testele care permit obţinerea de elemente probante privind

eficacitatea conceperii şi funcţionării sistemelor contabile şi de control intern.

Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului în contabilitatea

intreprinderii şi constau în proceduri care urmăresc obţinerea elementelor probante

prin care sunt detectate anomalii semnificative în situaţiile financiare; ele sunt de două

tipuri:

- controale privind tranzacţiile, operaţiile şi soldurile conturilor;

- proceduri analitice care constau în analiza tendinţelor şi ratiourilor (rapoartelor)

semnificative, examenul variaţiilor şi examene de coerenţă cu alte informaţii.

Programul de control: rol, conţinut, forme de prezentare.

Nu există un program standard de control al conturilor deoarece acest program

depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente şi de caracteristicile fiecărei

intreprinderi.

După cum s-a văzut, etapa de cunoaştere a intreprinderii a permis

determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc şi a naturii operaţiilor; în

etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea

identificării existenţei controlului intern pe care se poate sprijini şi verificării modului

de funcţionare a acestuia. Numai în funcţie de aceste fluxuri de informaţii şi de gradul

de fiabilitate al lor auditorul îşi stabileşte programul de control al conturilor care, aşa

cum s-a mai amintit, poate fi restrâns sau extins.

Conţinutul şi structura planurilor de control al conturilor.

Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru specială, care conţine

rubricile următoare:

- lista controalelor de efectuat, ordonată pe secţiunile situaţiilor financiare; aceste

controale trebuie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat documentele şi

informaţiile necesare a se solicita intreprinderii;

- întinderea eşantionului: ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de evenimentele

erori ce pot fi descoperite, este indicat ca în această coloană să se menţioneze volumul

sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv;

- indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte importantă, având în

vedere că, calitatea unui control depinde de data la care s-a efectuat. Această coloană

va fi completată pe măsura avansării programului de control, ceea ce permite

urmărirea cronologică a lucrărilor;

- o referinţă pentru foaia de lucru;

- probleme întâlnite: această coloană se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi

pentru a stabili sinteza rezultatelor controalelor.

Tehnica sondajului.

Sondajul este definit ca o tehnică ce constă în selecţionarea unui

anumit număr sau părţi dintr-o mulţime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obţinere a

elementelor probante şi extrapolarea rezultatelor obţinute asupra eşantionului la

întreaga masă sau mulţime. Tehnica sondajului este reglementată de Standardul

Internaţional de Audit (ISA) nr. 530.

.

Auditorul poate folosi în general două tipuri de sondaje: sondajul statistic şi

sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experienţa sa profesională; acesta din urmă,

însă, nu permite o extrapolare riguroasă a rezultatelor obţinute asupra eşantionului la

întreaga masă sau mulţime. Alegerea între cele două tipuri de sondaje depinde de

pregătirea profesională a auditorului şi de gradul de credibilitate pe care acesta doreşte

să îl dea concluziilor sale.

Oricare ar fi însă tipul de sondaj, este important să fie respectate câteva reguli

riguroase privind decizia asupra eşantionului şi parcurgerea unor etape obligatorii.

Tehnica observării fizice.

Observarea fizică este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenţei

unui activ, însă ea nu aduce decât o parte din elementele probante necesare şi anume

numai existenţa bunului respectiv; celelalte elemente probante ca; proprietatea asupra

bunului,valoarea atribuită etc. trebuie verificate prin alte tehnici.

Confirmarea externă (directă).

Este o procedură care constă în a cere unui terţ având legături de afacere cu

intreprinderea verificată, să confirme direct auditorului informaţiile privind existenţa

operaţiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiţiile şi

întinderea acestei proceduri.

Procedura se demarează cu acordul conducerii intreprinderii supusă

controlului; dacă aceasta nu se arată favorabilă pentru o astfel de procedură, auditorul

se poate găsi în una din următoarele două situaţii:

- sau consideră că tehnicile compensatorii de control îi aduc elemente suficiente de

probă;

- sau consideră că alte controale nu-l conduc la elemente probante faţă de limitele

impuse de conducerea intreprinderii, care va suporta consecinţele necesare cu privire

la certificare.

Procedurile analitice în auditul situaţiilor financiare.

Procedurile analitice cuprind compararea informaţiilor financiare ale

intreprinderii:

- cu informaţiile comparabile ale exerciţiilor precedente;

- cu rezultatele stabilite de intreprindere – bazate pe bugete sau pe previziuni – sau

estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizările);

- cu informaţiile similare din sectorul de activitate din care face parte intreprinderea.

Procedurile analitice sunt utilizate în diferite etape ale misiunii de audit şi

anume:

- pentru a ajuta auditorul să planifice natura, calendarul şi întinderea altor proceduri

de audit (etapele anterioare);

- în controalele substantive pentru găsirea elementelor probante;

- ca mijloc de revizuire a coerenţei de ansamblu a situaţiilor financiare (etapa V -

următoare).

Particularităţi privind părţile afiliate (legate) în audit.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 550 stabileşte procedurile şi

principiile fundamentale, precum şi modalităţile lor de aplicare în ce priveşte

responsabilităţile auditorului referitoare la tranzacţiile între părţi legate (afiliate), aşa

cum sunt ele definite prin Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 24 ―Părţi

legate‖.

În timpul lucrărilor de audit, auditorul dă atenţie operaţiilor care par

neobişnuite şi care pot indica existenţa părţilor legate până atunci necunoscute ca, de

exemplu:

1.Operaţiuni efectuate în condiţii comerciale anormale, mai ales în ce priveşte preţul,

rata dobânzii, garanţii şi condiţii de rambursare neobişnuite;

2. Operaţii a căror existenţă nu pare justificată prin nici o motivaţie logică;

3. Operaţii a căror substanţă diferă de forma acestora;

4. Operaţii efectuate pe căi neobişnuite;

5. Volum prea ridicat sau operaţii importante realizate cu unii clienţi sau furnizori, în

raport cu alţii;

6. Operaţii neânregistrate.

Printre procedurile puse în lucru de auditor se pot folosi:

a). controalele detaliate asupra unor operaţii, tranzacţii, rulaje sau solduri;

b). consultarea proceselor verbale ale adunărilor generale ale acţionarilor şi ale

consiliului de administraţie;

c). acordarea unei atenţii deosebite unor operaţii de la sfârşitul perioadei;

d). acordarea contractelor şi convenţiilor de împrumut;

e). examenul operaţiilor de cumpărări sau vânzări pe părţi ale unei societăţi în

participaţie;

f). examenul operatţiilor şi tranzacţiilor între părţi legate identificate;

g). obţinerea unei declaraţii de la conducerea intreprinderii prin care să ateste că

informaţiile prezentate cu privire la identificarea părţilor legate sunt exhaustive şi au

fost corect descrise în anexele la situaţiile financiare.

Ipoteza continuităţii activităţii în auditul situaţiilor financiare.

În timpul planificării şi realizării misiunii de audit, auditorul trebuie să

aprecieze temeinicia utilizării de către conducerea intreprinderii a convenţiei contabile

de bază de continuare a activităţii, la elaborarea situaţiilor financiare.

Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau împreună, constituie

semne de întrebare asupra valabilităţii convenţiei contabile de bază de continuare a

exploatării, fără a fi exhaustive, sunt:

1. Capitaluri proprii sau fond de rulment negative;

2. Imprumuturi care ajung la scadenţă, fără perspectivă realizată de rambursare sau

reeşalonare, sau recurgerea excesivă la credite pe termen scurt pentru a finanţa active

pe termen lung;

3. Indicii privind retragerea suportului financiar de către creditori;

4. Marja brută de autofinanţare negativă;

5. Indicatori financiari cheie, nefavorabili;

6. Pierderi din exploatare sau degradări importante ale activelor;

7. Stoparea politicii de distribuire de dividende;

8. Insuficienţa trezoreriei pentru a face plăţile la scadenţă;

9. Refuzul creditelor – furnizori;

10. Părăsirea intreprinderii de către cadrele de conducere;

11. Pierderea unor pieţe importante, a unor licenţe importante sau furnizori principali;

12.Mişcări sociale, sau lipsa materiilor prime de bază;

13. Proceduri judiciare în curs care, dacă sunt pierdute, pot avea consecinţe financiare

grave;

14.Schimbări legislative sau politici guvernamentale care riscă să aibă efecte

nefavorabile asupra intreprinderii.

Responsabilitatea auditorului constă în aprecierea modului în care conducerea

intreprinderii a utilizat convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii şi dacă

există incertitudini semnificative în ce priveşte capacitatea intreprinderii de a continua

activitatea şi care ar fi trebuit să fie prezentate în anexe. El trebuie să colecteze

elemente probante suficiente şi adecvate pentru a confirma existenţa unei incertitudini

semnificative referitoare la continuitatea exploatării.

Auditorul se poate găsi în una din următoarele situaţii:

a) a fost aplicată convenţia contabilă de bază a continuităţii activităţii dar există o

incertitudine semnificativă. În acest caz se verifică dacă în notele anexe au fost

descrise corect faptele susceptibile de a pune în discuţie continuitatea activităţii; în

caz afirmativ, el va emite o opinie fără rezerve dar va introduce un paragraf de

observaţii; în caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabilă;

b) situaţiile financiare au fost stabilite în condiţii de continuitate a activităţii dar în

raţionamentul său profesional, auditorul reţine că intreprinderea nu va fi în măsură să

continue activitatea; în acest caz, el va emite o opinie defavorabilă;

c) conducerea intreprinderii refuză să facă sau să completeze analizele sale pentru a

evalua de o manieră completă aspectele legate de continuitatea activităţii; auditorul

poate introduce o rezervă în raportul său, ca urmare a limitării întinderii lucrărilor

sale.


principiile fundamentale, cât şi modul lor de aplicare în ce priveşte responsabilităţile

auditorului în legătură cu aplicarea convenţiei contabile de bază a continuării

activităţii la elaborarea situaţiilor financiare ale intreprinderii.

Auditul estimărilor contabile.

Estimarea contabilă desemnează o evaluare aproximativă a sumei unui

element în absenţa unei metode precise de măsurare (determinare). Cele mai frecvente

estimări contabile se referă la:

- provizioane pentru deprecierea stocurilor şi creanţelor;

- amortizarea imobilizărilor asupra duratei lor de viaţă estimată;

- venituri anticipate;

- impozite amânate;

- provizioane pentru riscuri privind procesele în curs;

- pierderi asupra unor contracte pe termen lung;

- provizioane pentru garanţii.

Auditorul trebuie să reunească elementele probante suficiente şi adecvate

asupra estimărilor contabile cuprinse în situaţiile financiare: caracterul rezonabil al

acestor estimări şi corecta şi completa prezentare a informaţiilor în anexe.

V. Examenul situatiilor financiare

Examenul situaţiilor financiare: solduri de deschidere.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 510 reglementează procedurile şi

principiile fundamentale şi modul lor de aplicare în ce priveşte soldurile de

deschidere. În misiunile iniţiale de audit, auditorul trebuie să găsească elemente

probante suficiente şi adecvate care să-i permită să se asigure că:

- soldurile de deschidere nu conţin anomalii care să aibă o influenţă semnificativă

asupra situaţiilor financiare ale exerciţiului în curs;

- soldurile de închidere ale exerciţiului precedent au fost corect preluate sau, în cazuri

deosebite, au fost ajustate retroactiv;

- politicile de închidere a conturilor şi metodelor de evaluare folosite au fost aplicate

în mod constant, sau modificarea acestora a fost corect înregistrată şi descrisă în

notele anexe.

Dacă prin aplicarea procedurilor specifice nu se obţin elemente probante

suficiente şi adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie să emită o

opinie cu rezerve sau se va afla în imposibilitatea de a emite o opinie.

Examenul situaţiilor financiare.

Situaţiile financiare (bilanţ, contul de profit şi pierdere şi celelalte

componente) constituie documente de sinteză a contabilităţii asupra cărora auditorul

îşi exprimă opinia.

Examenul situaţiilor financiare are ca obiect verificarea:

- faptului că bilanţul, contul de profit şi pierdere şi celelalte componente ale situaţiilor

financiare sunt coerente, concordă cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform

principiilor contabile şi reglementărilor în vigoare şi ţin cont de evenimentele

posterioare datei de închidere;

- faptului că anexele comportă toate informaţiile de importanţă semnificativă asupra

situaţiei patrimoniale, financiare şi rezultatele obţinute.

Tehnicile de examinare se bazează pe:

- stabilirea ratiourilor obişnuite de analiză financiară şi compararea lor cu cele ale

exerciţiilor precedente şi ale sectorului de activitate;

- comparaţiile între datele reieşite din situaţiile financiare şi datele anterioare,

posterioare şi previziunile intreprinderii sau ale altor intreprinderi similare;

- compararea în procent faţă de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit

şi pierdere.

Un obiectiv central al examinării situaţiilor financiare îl constituie verificarea

dacă acestea dau o imagine fidelă clară şi completă:

- poziţiei financiare intreprinderii;

- rezultatelor financiare;

- situaţiei financiare.

În cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi divizează

diligenţele verificând şi satisfacerea unor reguli generale şi particulare.

Reguli generale:

- bilanţul contabil este întocmit conform normelor contabile în vigoare;

- bilanţul contabil este întocmit sub o formă comparativă;

- elementele de activ şi pasiv sunt evaluate separat fără să se opereze compensaţii;

- bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.

Reguli particulare. Auditorul verifică modul de înregistrare a:

- capitalurilor proprii;

- împrumuturi şi datorii asimilate;

- imobilizări;

- stocuri şi producţie în curs de execuţie;

- conturile de terţi;

- conturile de provizioane;

- conturile de trezorerie.

În legatură cu rezultatul exerciţiului, auditorul :

- examinează unele conturi de cheltuieli;

- examinează bazele de impozitare stabilite în materie de taxe şi impozite asupra

conturilor de venituri;

- examinează situaţia comparativă a diverselor conturi de venituri şi cheltuieli.

În legatură cu anexele la situaţiile financiare, auditorul examinează

informaţiile furnizate de acestea, analizând în mod deosebit:

- evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe;

- respectarea modului şi metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de

profit şi pierdere;

- metodele utilizate pentru calculul amortizării şi provizioanelor şi fundamentarea lor.

VI. Evenimente posterioare inchiderii exercitiului

Elementele posterioare închiderii exerciţiului.

Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabileşte tratamentul în

situaţiile financiare a evenimentelor favorabile şi nefavorabile care survin după data

închiderii exerciţiului, care pot fi de două tipuri:

a) Evenimente care furnizează informaţii în legătură cu fapte care existau la data

închiderii exerciţiului; sunt acele evenimente care aduc o mai amplă confirmare a

circumstanţelor existente la data închiderii;

b) Evenimente care furnizează informaţii bazate pe fapte survenite după data

închiderii exerciţiului; sunt evenimente care indică circumstanţe noi, apărute după

data închiderii.

Standardul Internaţional de Audit (ISA) nr. 560 stabileşte obligaţiile pentru

auditor de a lua în considerare incidenţele evenimentelor posterioare închiderii

exerciţiului, atât asupra situaţiilor financiare cât şi asupra raportului său, distingându-

se trei etape:

- fapte descoperite până la data raportului de audit;

- fapte descoperite după data raportului de audit, dar înaintea publicării situaţiilor

financiare;

- fapte descoperite după publicarea situaţiilor financiare.

Faptele descoperite până la data raportului de audit.

Auditorul trebuie să pună în lucru proceduri care urmăresc strângerea de

elemente probante suficiente şi adecvate care să justifice faptul că au fost identificate

toate evenimentele care pot necesita ajustări ale situaţiilor financiare sau informaţii

suplimentare în anexe, până la data raportului său.

Procedurile menite să identifice evenimentele care pot face obiectul unei

ajustări a situaţiilor financiare sau unei informaţii în anexe, vor fi puse în lucru la o

dată cât mai apropiată de data raportului de audit şi vor cuprinde acţiunile următoare:

- examinarea facturilor de cumpărări, de vânzări, a avizelor de expediţie sau a notelor

de intrare-recepţie ale perioadei posterioare închiderii exerciţiului, pentru a verifica

dacă operaţiile respective nu sunt aferente exerciţiului închis (controlul principiului

independenţei exerciţiului);

- examinarea încasărilor posterioare închiderii pentru a verifica reactivarea

creanţelor;

- cercetarea facturilor de vânzare posterioare închiderii pentru a se încredinţa că

stocurile nu sunt evaluate la o sumă superioară valorii lor de realizare sau invers;

- analiza procedurilor stabilite de conducerea intreprinderii pentru a se asigura că

evenimentele posterioare închiderii au fost bine identificate;

- consultarea proceselor verbale ale adunării generale a acţionarilor, ale consiliului de

administraţie, ale comitetului de audit, ale comitetului de direcţie, care au avut loc

după data închiderii exerciţiului;

- analiza altor informaţii financiare luate, previziuni de trezorerie şi alte rapoarte ale

conducerii intreprinderii;

- cereri, sau cereri suplimentare de informaţii de la oficiul juridic sau de la avocaţii

intreprinderii în legătură cu procesele pe rol;

- corespondenţa înregistrată la conducerea intreprinderii în legătură cu subiecte, cum

ar fi:

situaţia actuală a unor elemente contabilizate pe baza unor date preliminare sau

neconcludente;

noi angajamente, împrumuturi, garanţii acordate sau primite;

vânzări de active realizate sau avute în vedere;

noi acţiuni sau obligaţiuni emise sau prevăzute a fi emise, proiecte de fuziune,

sau alte căi de restructurări;

active care fac obiectul unor pretenţii de proprietate, distruse din diferite cauze

(incendii, inundaţii etc.);

evoluţia unor riscuri;

alte evenimente care ar pune în discuţii continuitatea exploatării.

Dacă, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoperă că

evenimentele posterioare au o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare, el

trebuie să determine dacă acestea au fost corect avute în vedere şi au făcut obiectul

unei informaţii corespunzătoare în notele anexe la situaţiile financiare.

Fapte descoperite după data raportului de audit dar înaintea publicării

situaţiilor financiare.

Auditorul nu este ţinut să aplice proceduri sau să facă investigaţii referitoare la

situaţiile financiare, după data raportului de audit. Conducerea intreprinderii, însă,

trebuie să informeze auditorul asupra evenimentelor suvenite între data raportului de

audit şi data publicării situaţiilor financiare şi care sunt susceptibile să aibă o influenţă

asupra acestora.

Când auditorul a luat la cunoştinţă, după data raportului său dar înaintea

publicării situaţiilor financiare, de evenimente care riscă să aibă o incidenţă

semnificativă asupra acestora, auditorul trebuie să stabilească dacă trebuie să ceară

cercetarea situaţiilor financiare şi să discute aspectele în cauză cu conducerea

intreprinderii pentru a stabili măsurile care se impun.

Dacă conducerea intreprinderii corectează situaţiile financiare, auditorul va

pune în lucru procedurile necesare şi va furniza conducerii intreprinderii un alt raport

de audit, în nici un caz data noului raport nu va putea fi anterioară datei semnării sau

aprobării situaţiilor financiare şi, în consecinţă, procedurile menţionate mai sus se vor

prelungi până la data noului raport de audit.

Dacă conducerea intreprinderii refuză să corecteze situaţiile financiare iar

auditorul consideră necesare aceste corecturi, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve

sau o opinie defavorabilă; dacă raportul de audit apucase să fie depus, auditorul cere

conducerii intreprinderii să nu publice, către terţi, situaţiile financiare şi raportul de

audit iar, dacă aceasta decide totuşi publicarea, auditorul va lua măsurile adecvate

pentru a evita ca terţii să utilizeze raportul său.

Fapte descoperite după data publicării situaţiilor financiare.

După publicarea situaţiilor financiare auditorul nu este ţinut să procedeze la

vreo investigaţie.

Dacă însă auditorul a luat la cunoştinţă, după publicarea situaţiilor financiare,

de existenţa unui eveniment care, dacă ar fi fost cunoscut la data semnării raportului

său, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie să stabilească dacă este cazul

corectării situaţiilor financiare şi să discute aspectele respective cu conducerea

intreprinderii.

În cazul în care conducerea intreprinderii corectează situaţiile financiare,

auditorul va controla măsurile luate de conducerea intreprinderii pentru a se asigura că

toate persoanele care sunt în posesia situaţiilor financiare nemodificate au luat

cunoştinţă de corectarea acestora şi va întocmi un nou raport de audit asupra situaţiilor

financiare. Acest nou raport de audit trebuie să cuprindă un paragraf de observaţii

făcând trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare care cuprinde motivele

corecţiei situaţiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi

anterioară celei de aprobare a situaţiilor financiare corectate.

În cazul în care conducerea intreprinderii nu ia măsurile necesare pentru a se

asigura că toate persoanele care au în posesie situaţiile financiare şi raportul de audit

publicate anterior au fost corect informate de situaţie şi nu corectează situaţiile

financiare chiar dacă auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut

conducerii intreprinderii că va lua toate măsurile pentru a evita ca terţii să utilizeze

raportul său de audit.

Nu este necesară corectarea situaţiilor financiare şi stabilirea unui nou raport

de audit atunci când situaţiile financiare ale exerciţiului următor sunt pe punctul de a

fi publicate, cu condiţia ca o informaţie corespunzătoare despre situaţia existentă să

fie furnizată în notele anexate la aceste situaţii financiare.

VII. Utilizarea lucrarilor altor specialisti

Utilizarea lucrărilor unui alt auditor.

Când auditorul principal utilizează lucrările unui alt auditor,

auditorul principal trebuie să determine incidenţa acestor lucrări asupra propriului său

audit.

Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaţiilor financiare ale

unei entităţi. Expresia alt auditor, desemnează auditorul – altul decât auditorul

principal – responsabil de examenul informaţiilor financiare ale unui subgrup, incluse

în situaţiile financiare auditate de către auditorul principal.

a) Acceptarea misiunii de auditor principal

Auditorul trebuie să stabilească dacă participarea sa la lucrările de audit pe ansamblu

este suficientă pentru a-i permite să acţioneze ca auditor principal.

b) Proceduri puse în lucru de către auditorul principal

- evaluarea competenţei profesionale a altui auditor;

- obţinerea de elemente probante care dovedesc că lucrările acelui alt auditor răspund

obiectivelor auditorului principal în cadrul misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrărilor auditorului intern.

Auditorul trebuie să analizeze activităţile auditorului intern şi incidenţele

potenţiale asupra procedurilor de audit ale sale.

Auditorul intern, făcând parte din structurile intreprinderii, are printre

obiectele sale examenul, evaluarea şi controlul pertinenţei şi eficacităţii sistemelor

contabile şi de control intern; anumite aspecte ale lucrărilor sale pot fi utile auditorului

extern.

Printre activităţile auditorului intern care pot fi utile auditorului extern se pot

menţiona:

- examenul sistemelor contabile de control intern;

- examenul informaţiilor financiare şi de gestiune;

- evaluarea costurilor, rentabilitatea şi eficienţa unor tranzacţii şi operaţiuni;

- examenul modului de respectare a textelor legislative precum şi al politicilor şi

directivelor stabilite de conducerea intreprinderii.

Auditorul extern are obligaţia să obţină o cunoaştere suficientă a activităţilor

auditului intern pentru a planifica şi aborda în mod eficient auditul.

În evaluarea lucrărilor auditorului intern, auditorul extern va ţine seama de

următoarele criterii:

- statutul auditorului intern în cadrul intreprinderii;

- natura şi întinderea lucrărilor de audit intern efectuate;

- competenţe tehnice; pregătire tehnică adaptată şi o experienţă ca auditor intern;

- organizarea profesională; planificarea, supravegherea, controlul şi documentarea

corectă a lucrărilor, existenţa manualelor de audit, programarea de lucru şi a dosarelor

de lucru corespunzătoare

Utilizarea lucrărilor unui expert.

Prin expert se înţelege o persoană sau un cabinet care posedă

competenţe, cunoştinţe şi o experienţă specifică într-un domeniu specific, altul decât

cel care presupune cunoştinţe de contabilitate şi audit.

Expertul poate fi angajat de către intreprindere, angajat de către auditor,

salariat al intreprinderii sau salariat al auditorului.

În primul rând auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi

adecvate care să demonstreze că pot fi utilizate lucrările unui anume expert în cadrul

misiunii sale de audit.

Utilizarea lucrărilor unui expert se face în următoarele situaţii:

- evaluarea unor anumite active: clădiri, construcţii, terenuri, echipamente, opere de

artă, pietre preţioase;

- evaluarea stării fizice a unor active precum minereuri, zacăminte, resurse petroliere

sau stabilirea duratei de viaţă rămasă a unor active corporale;

- evaluări actuariale;

- evaluarea stadiului de avansare în realizarea fizică a unor produse sau lucrări de

construcţii;

- avize juridice în ce priveşte interpretarea unor acorduri, statute sau reglementări.

Când are în vedere să folosească lucrările unui expert, auditorul trebuie să ţină

cont de:

- caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaţiile financiare;

- riscul de eroare datorat naturii şi complexităţii elementului respectiv din situaţiile

financiare;

- volumului şi calităţii altor elemente probante disponibile.

-

Auditorul trebuie să stabilească dacă lucrările expertului pot constitui un

element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc îndeplinite de situaţiile

financiare; el va stabili în mod deosebit dacă rezultatele la care a ajuns expertul au

fost corect luate în seamă la elaborarea situaţiilor financiare; dacă el va stabili că

lucrările expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt

expert sau va emite o opinie calificată.

Când auditorul nu modifică raportul său, el nu trebuie să facă menţiune de

utilizarea lucrărilor expertului.

VIII. Alte lucrări necesare încheierii misiunii

Rolul şi conţinutul chestionarului de sfârşit de misiune.

Chestionarul sfârşitului lucrărilor permite asigurarea că toate elementele au

fost reunite, că normele au fost respectate şi că dosarele sunt complete.

Întrebările din chestionar trebuie să recapituleze toate lucrările ce trebuie

efectuate potrivit standardelor normelor de audit şi procedurilor interne ale cabinetului

şi se pot grupa după cum urmează:

- întinderea lucrărilor;

- delegarea lucrărilor către membrii echipei şi supervizarea activităţii lor;

- conţinutul bilanţului contabil;

- raportările;

- comunicările cu conducerea întreprinderii;

- latura administrativă.

Rolul şi conţinutul notei de sinteză.

Pentru a permite auditorului să-şi facă o părere definitvă asupra situaţiilor

financiare, este util să-şi stabilească o ―notă de sinteză‖ care recapitulează toate

puncyele importante ale lucrării, care pot avea o incidenţă asupra deciziei finale.

Nota de sinteza este stabilită pe o foaie de lucru care presupune:

- o referire la foaia de lucru în care punctul reţinut ca important este dezvoltat;

- o descriere sumara a punctului respectiv;

- poziţia auditorului (punctul său de vedere).

Descrierea punctelor respective se va referi la toate elementele importante ale

desfasurării lucrărilor şi în special la:

- problemele tehnice întâlnite şi maniera în care au fost rezolvate;

- punctele în suspensie care necesită primirea unei informaţii complementarea;

- domeniile care necesită o luare de poziţie şi o decizie finală a auditorului;

- o listă a modificărilor propuse, evidenţiindu-le pe cele care au fost contabilizate şi

separat pe cele care încă nu au fost acceptate de întreprindere.

Poate fi utilă, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor

semnificative care au marcat viaţa întreprinderii în timpul exerciţiului ca, de exemplu:

- evoluţia principalelor elemente din situaţiile financiare;

- produse (activitaţi) noi;

- schimbări în strategia întreprinderii.

Rolul şi conţinutul scrisorii de afirmare.

Auditorul poate consemna în foile sale de lucru proba afirmaţiilor primite de la

conducători, efectuând o sinteză a convorbirilor sale obţinând o scrisoare de afirmare,

care poate imbrăca forma:

- fie a unei scrisori emanând de la conducători;

- fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmatiei verbale primite de la

conducători, recunoscute cum se cuvine şi confirmate de ei.

Daca conducătorii refuză să ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaţiile pe

care auditorul le consideră necesare, acest refuz va constitui o limitare a întinderii

lucrărilor sale.

Scrisoarea de afirmare permite:

- clarificarea răspunderilor ce revin conducătorilor întreprinderii şi auditorului;

- înştiinţarea conducerii întreprinderii asupra modului de influenţare a situaţiilor

financiare de către informaţiile pe care numai ea le deţine.

Aceasta scrisoare de afirmare nu înlocuieşte procedurile de verificare ce

trebuie efectuate de către auditori.

IX. Raportul de audit

Rolul raportului de audit.


principiile fundamentale şi modalităţile lor de aplicare cu privire la forma şi

conţinutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din

auditarea situaţiilor financiare ale unei entităţi (misiunea de bază). Cele mai multe din

prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoartele emise şi în cazul unor misiuni

de audit diferite de misiunea de bază.

Raportul de audit are un triplu rol:

a) Instrument de comiunicare cu utilizatorii situaţiilor financiare emise de

entitatea auditată, respectiv cu publicul, precum şi cu acţionarii pentru decizii

economice;

b) Instrument de confirmare a încrederii publicului şi acţionarilor în situaţiilor

financiare prezentate de o entitate;

c) Instrument de identificare a responsabilităţilor pentru auditor şi pentru

conducerea entităţii auditate.

Răspunderea conducerii entităţii auditate se referă la întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare.

Responsabilităţile auditorului sunt de trei naturi:

a) Responsabilitatea de bază; pentru opinia sa în legătură cu situaţiile financiare

auditate;

b) Responsabilităţi secundare care au următoarele caracteristici: rezultă din texte de

legi, reglementări diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesită tehnici

şi proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit de bază; nu presupune

exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicită ca, de exemplu, răspunsul la

obligaţia legală de verificare dacă registrele contabile au fost ţinute corect şi la zi);

c) Responsabilităţi adiţionale care au următoarele caracteristicii: rezultă din texte de

legi şi alte reglementări, pot fi abordate tehnici şi proceduri care nu sunt obligatorii

pentru misiunea de bază; presupun exprimarea în mod explicit a unei opinii sau

concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrată în raportul de audit (în

cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementări

specifice (piaţa de capital, bănci, asigurări etc.) sau raportul asupra controlului intern.

Conţinutul raportului de audit.

Raportul de audit trebuie să conţină:

- relaţia contractuală de executare a misiunii de audit;

- observaţiile reieşite din diverse verificări;

- informaţiile a căror menţiune în raport este prevăzută expres de lege;

- oferirea garanţiei pentru acţionari şi terţi că un personal calificat a obţinut asigurarea

că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, clară şi completă poziţiei financiare,

performanţelor şi situaţiei financiare generale a intreprinderii;

- menţiunea că situaţiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.

Din raportul de audit trebuie să rezulte în mod clar:

- menţionarea responsabilităţilor pentru auditor şi pentru conducerea intreprinderii;

- descrierea obiectivelor şi natura misiunii de audit;

- situaţiile care fac să apară incertitudini;

- natura şi locul observaţiilor în raport.

Elementele de bază ale raportului de audit într-o misiune de audit statutar.

Raportul unei misiuni de audit de bază trebuie să conţină în mod obligatoriu

următoarele elemente de bază: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful

cuprinzând natura şi întinderea lucrărilor de audit, paragraful opiniei, semnătura,

adresa şi data raportului.

Paragraful introductiv al raportului de audit statutar.

Acest paragraf cuprinde identificarea situaţiilor financiare auditate precum şi o

menţiune a responsabilităţilor conducerii entităţii auditate şi ale auditorului.

Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au

făcut obiectul auditului, cât şi data şi perioada acoperite prin aceste documente.

Raportul trebuie să menţioneze că situaţiile financiare sunt în sarcina

(responsabilitatea) conducerii entităţii şi că responsabilitatea auditorului este ca, pe

baza auditului efectuat, să exprime o opinie asupra acestor situaţii financiare.

Situaţiile financiare constituie reprezentarea faptelor de către conducere.

Pregătirea lor presupune că direcţiunea face estimări contabile şi aduce judecăţi care

au o incidenţă semnificativă, că ea stabileşte principiile şi metodele contabile

potrivite, care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea situaţiilor financiare.

Dimpotrivă, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii financiare,

încât să poată exprima asupra acestora o opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:

―Noi am procedat la auditarea situaţiilor financiare ale societăţii ―X‖, încheiate la 31

decembrie 200…, aşa cum sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste

situaţii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entităţii.

Responsabilitatea noastră este, ca pe baza auditului nostru, să exprimăm o opinie

asupra acestor conturi anuale‖.

Paragraful opiniei: tipuri de opinie.

Într-o misiune de audit de bază există două forme de exprimare a opiniei

asupra situaţiilor financiare care au aceeaşi valoare: ―dau o imagine fidelă‖ sau

―prezintă în mod sincer în toate aspectele lor semnificative‖.

Există 4 tipuri de opinie:

- opinia fără rezerve;

- opinia cu rezerve;

- opinia defavorabilă;

- imposibilitatea de a exprima o opinie.

Situaţii care conduc la formularea altei opinii decât opinie fără rezerve.

De fiecare dată când auditorul emite un raport, altul decât un raport fără

rezervă, el trebuie să includă în raportul său o descriere clară a tuturor motivelor care

justifică decizia sa şi, de fiecare dată când poate, să cifreze (să estimeze) incidenţa

posibilă asupra situaţiilor financiare. Aceste informaţii trebuie să fie date, de

preferinţă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea

opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă trimitere

la o notă anexă mai aprofundată.

Cazuri de dezacord cu conducerea intreprinderii-client.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o

iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest

dezacord poate fi important şi să influenţeze certificarea. Pot fi, de exemplu,

dezacorduri privind:

- insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;

- stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul costurilor

producţiei sau în determinarea mărimii stocului (cantităţilor)

- nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;

- neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirmă o

situaţie existentă la data închiderii exerciţiului;

- neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea activelor;

- erori în clasarea terţilor (clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obisnuiţi).

Auditorul certifică ―cu rezervă‖ atunci când iregularitatea este semnificativă,

dar importanţa ei nu este suficientă pentru a considera că situaţiile financiare nu sunt

corecte şi sincere şi că nu dau o imagine fidelă asupra poziţiei şi situaţiei financiare

precum şi rezultatului exerciţiului.

Oricare ar fi natura neregularităţilor, auditorul îşi prezintă în raport opinia,

precizănd:

- natura dezacordului;

- postul şi suma respectivă;

- influenţa asupra rezultatului net.

Opinia fără rezerve: semnificaţie, mod de prezentare.

―După părerea noastră, conturile anuale dau o imagine fidelă (sau prezintă în

mod sincer, în toate aspectele lor semnificative), poziţiei şi situaţiei financiare a

societăţii la 31 decembrie 200… precum şi rezultatelor acestor operaţii şi fluxurilor de

trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată, în conformitate cu normele

internaţionale (sau naţionale) de contabilitate‖.

Opinia fără rezerve dar cu un paragraf de observaţii: semnificaţie, mod de

prezentare.

În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adăugând un paragraf de

observaţii al cărui obiectiv este de a lămuri cititorul asupra unui punct privind

conturile anuale, expus de o manieră detaliată în anexă. Adăugarea unui astfel de

paragraf nu afectează opinia auditorului; aceasta se situează de preferinţă după

paragraful de opinie şi precizează, în general, că acesta nu constituie o rezervă.

Acest tip de opinie se formulează atunci când apar elemente care însă nu

afectează opinia auditorului; paragraful de observaţii se situează, de regulă, după

paragraful de opinie.

Forma de prezentare a paragrafului de opinie în acest caz este următoarea:

―Fără să exprimăm o rezervă asupra situaţiil;or financiare, noi atragem atenţia

asupra notei ―X‖ din anexă. Societatea face obiectul unui proces în care este acuzată

de infracţiune în utilizarea brevetelor şi în care i se pretinde vărsarea redevenţelor şi

daunelor de interese; societatea a angajat o contra-acţiune şi audierile preliminare, cât

şi procedurile juridico-administrative ale celor două acţiuni sunt în curs. Rezultatul

final al acestei afaceri nu poate, în prezent, să fie determinatşi, în consecinţă, nu au

fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea să rezulte‖.

Opinia cu rezerve: motive, mod de prezentare.

Rezervele se prezintă înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri,

paragraful opiniei se formulează astfel:

Exemplu de rezerve datorate limitării întinderii lucrărilor:

―Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie 200…, căci noi am fost

desemnaţi auditori ulterior acestei date. Ţinând seama de natura documentelor

contabile ale societăţii, noi am putut controla cantităţile prin alte proceduri.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei ajustărilor care ar fi putut fi

necesare, dacă noi am fi putut efectua controlul fizic al cantităţilor, situaţiilor

financiare dau o imagine fidelă poziţiei şi situaţiei financiare a societăţii la 31

decembrie 200…, cât şi contului de profit şi pierdere pentru exerciţiul încheiat la

această dată şi sunt conforme cu prevederile legale şi statutare‖.

Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entităţii auditate:

―Astfel, cum este explicat în nota ―X‖ anexată, nu s-au constatat amortismente în

situaţiile financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele

de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe

baza unui amortisment linear şi al unei cote de …. pentru clădiri şi …. pentru utilaje,

trebuie să se ridice la suma de …. pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 200… .

În consecinţă, amortismentele cumulate trebuie să se ridice la …. mil. lei, iar

pierderile exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.

După părerea noastră, cu excepţia incidenţei asupra conturilor anuale, a faptelor

menţionate în paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidelă poziţiei şi

situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 200…, cât şi contului de profit şi

pierdere pentru exerciţiul încheiat la această dată, şi sunt conforme cu prevederile

legale şi statutare.‖

Opinia defavorabilă: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorată de exemplu dezacordului asupra principiilor

contabile, se poate prezenta astfel:

―Astfel, cum este explicat în nota ―X‖, nu s-au constatat amortismente în situaţiile

financiare. Această practică nu este, în opinia noastră, în acord cu Normele de

amortizare a capitalului imobilizat în active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza

unui amortisment linear şi a unei cote de …. pentru clădiri şi …. pentru utilaje, trebuia

să se ridice la suma de …., pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie 200… . În

consecinţă, amortismentele cumulate trebuiau să se ridice la …. mil. lei, iar pierderea

exerciţiului şi pierderile cumulate la …. mil. lei.

După părerea noastră, datorită incidenţei faptelor menţionate în paragraful precedent,

situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă situaţiei financiare a societăţii la 31

decembrie 200…, contului de profit şi pierdere, pentru exerciţiul încheiat la această

dată, şi nu sunt conforme cu prevederile legale şi statutare.‖

Imposibilitatea exprimării unei opinii: motive, mod de prezentare.

O astfel de opinie datorată limitării întinderii lucrărilor se poate prezenta astfel:

―Noi nu am fost în măsură să asistăm la inventarul fizic, nici să procedăm la

confirmarea directă a conturilor de clienţi, din cauza limitării întinderii lucrărilor

noastre, impusă de către direcţiune.

Având în vedere importanţa faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimăm opinia

asupra conturilor anuale.‖

Explicaţi semnificaţia datării raportului de audit.

Raportul auditorului trebuie să poarte data de la sfărşitul lucrărilor de audit.

Cititorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele asupra situaţiilor

financiare şi asupra raportului său, evenimentelor şi tranzacţiilor intervenite, de care el

a avut cunoştinţă până la această dată.

Întrucât responsabilitatea auditorului constă în emiterea unui raport asupra

situaţiilor financiare pregătite şi prezentate de conducerea societăţii, raportul său nu

trebuie să poarte o dată anterioară celei la care situaţiile financiare au fost închise şi

aprobate.

Paragraful privind natura şi întinderea lucrărilor de audit.

Acest paragraf cuprinde referenţialul de audit utilizat, respectiv Standardele

Internaţionale de Audit sau norme şi practici naţionale, precum şi descrierea lucrărilor

de către auditor.

Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit, indicând

că ele au fost îndeplinite conform Standardelor Internaţionale de Audit sau conform

normelor sau practicilor naţionale.

―Întinderea lucrărilor‖ dă posibilitatea pentru auditor să pună în operă

procedurile de audit judecate ca necesare în condiţiile concrete date. Cititorul are în

fapt nevoie să se asigure că auditul a fost făcut conform normelor şi practicilor în

materie; dacă aceasta nu rezultă în mod clar, se presupune că normele şi practicile

utilizate sunt cele din ţara indicată prin adresa auditorului.

Raportul trebuie să precizeze că auditul a fost planificat şi executat de o

manieră care să asigure în mod rezonabil că situaţiile financiare nu comportă anomalii

semnificative.

Raportul de audit trebuie să descrie auditul, ca presupunând:

- examenul, pe bază de sondaje, a elementelor probante care justifică sumele şi

informaţiile conţinute în situaţiile financiare;

- evaluarea principiilor şi metodelor contabile folosite pentru elaborarea situaţiilor

financiare;

- evaluarea estimărilor semnificative făcute de conducere pentru a stabili situaţiile

financiare;

- revederea prezentării de ansamblu a situaţiilor financiare.

Raportul trebuie să indice că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a

expresiei de opinie.

Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea următoare:

―Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaţionale de Audit (sau se poate

face referire la normele sau practicile naţionale).

Aceste standarde (norme) precizează că auditul nostru trebuie să fie planificat şi

realizat în scopul de a obţine o asigurare rezonabilă că, situaţiile financiare nu

comportă anomalii semnificative. Un audit constă în a exprima, pe bază de sondaje,

elementele probante care să justifice sumele şi informaţiile conţinute în situaţiile

financiare; el constă, de asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile

folosite şi estimările semnificative făcute de către conducerea entităţii, pentru

închiderea situaţiilor financiare, cât şi în a efectua o revedere a prezentării de

ansamblu a acestora.

Estimăm că auditul efectuat furnizează o bază rezonabilă a exprimării opiniei

noastre.‖

X.Documentarea lucrărilor de audit

Rolul şi importanţa dosarului exerciţiului.

Dosarul exerciţiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a căror utilitate nu

depăşeşte exerciţiul controlat; el permite ansamblarea tuturor lucrărilor, de la

organizarea misiunii la sinteză şi formularea raportului.

Dosarul exerciţiului este indispensabil pentru:

- mai buna organizare şi control ale misiunii;

- documentarea lucrărilor efectuate, deciziilor luate şi asigurarea că programul s-a

derulat fără omisiuni;

- înlesnirea muncii în echipă şi supervizarea lucrărilor date la colaboratori;

- justificarea opiniei emise şi redactarea raportului.

Rolul şi importanţa dosarului permanent.

Unele informaţii şi documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape

ale misiunii pot fi folosite pe toată durata mandatului. Ele nu au deci nevoie să fie

cercetate în fiecare an. Clasarea lor într-un dosar separat, dosarul permanent, permite

utilizarea lor ulterioară după aducerea sa la zi.

Dosarul permanent permite deci evitarea repetării în fiecare an a unor lucrări şi

transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de recunoaştere a intreprinderii.

Structura dosarului exerciţiului.

Dosarul exerciţiului este bine să fie împărţit pe secţiuni (părţi) pentru a uşura

utilizarea sa. În general se foloseşte o împărţire în 10 secţiuni (părţi) simbolizate de la

A la J, astfel:

- EA (dosarul exerciţiului, Secţiunea A) intitulată ―Acceptarea misiunii‖;

- EB (dosarul exerciţiului, Secţiunea B) intitulată ―Sinteza misiunii şi rapoarte‖;

- EC (dosarul exerciţiului, Secţiunea C) intitulată ―Orientare şi planificare‖;

- ED (dosarul exerciţiului, Secţiunea D) intitulată ―Evaluarea riscului legat de

control‖;

- EE (dosarul exerciţiului, Secţiunea E) intitulată ―Controale substantive‖;

- EF (dosarul exerciţiului, Secţiunea F) intitulată ―Utilizarea lucrărilor altor

profesionişti‖;

- EG (dosarul exerciţiului, Secţiunea G) intitulată ―Verificări şi informaţii specifice‖;

- EH (dosarul exerciţiului, Secţiunea H) intitulată ―Lucrările de sfârşit de misiune‖;

- EI (dosarul exerciţiului, Secţiunea I) intitulată ―Intervenţii cerute prin reglementări

diverse‖;

- EJ (dosarul exerciţiului, Secţiunea J) intitulată ―Controlul conturilor consolidate‖;

Structura dosarului permanent.

Dosarul permanent se organizează în secţiuni (părţi) care uşurează clasarea

documentelor şi consultarea lor. Fiecare secţiune poate fi materializată printr-un

despărţitor comportând un sumar al conţinutului. Ţinerea la zi se efectuează pe sumar,

indicând data introducerii documentului.

Dosarul permanent se subdivide în sapte secţiuni pentru a facilita lectura şi

controlul din partea organismului profesional, după cum urmează:

- PA (dosarul permanent, Secţiunea A) intitulată ―Generalităţi‖;

- PB (dosarul permanent, Secţiunea B) intitulată ―Documente privind controlul

intern‖;

- PC (dosarul permanent, Secţiunea C) intitulată ―Situaţii financiare şi rapoarte

privind exerciţiile precedente‖;

- PD (dosarul permanent, Secţiunea D) intitulată ―Analize permanente‖;

- PE (dosarul permanent, Secţiunea E) intitulată ―Fiscal şi social‖;

- PF (dosarul permanent, Secţiunea F) intitulată ―Juridice‖;

- PG (dosarul permanent, Secţiunea G) intitulată ―Intervenţii externi‖;

Faze Etape

Faza iniţială acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

orientarea şi planificarea auditului

Faza executării

lucrărilor

aprecierea controlului intern

controlul conturilor

examenul situaţiilor financiare

Faza finală

evenimente posterioare închiderii exerciţiului

utilizarea lucrărilor altor profesionişti

alte lucrări necesare închiderii

raportul de audit

documentarea lucrărilor de audit

MISIUNI DE AUDIT SPECIALE ŞI MISIUNI CONEXE

Prin ce se deosebeşte o misiune de audit bazată pe proceduri convenite de o

misiune de audit statutar ?

Intr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprimă nici o

asigurare.El întocmeşte în mod simplu un raport asupra faptelor constatate iar

utilizatorii raportului sunt cei care trag propriile concluzii din lucrările

auditorului.

Intr-o astfel de misiune, auditorul aplică proceduri de audit definite de comun

acord cu clientul şi cu toţi beneficiarii rezultatelor acestor lucrări.

Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au convenit procedurile de

pus în lucru.

Caracteristicile unei misiuni de compilare

Intr-o misiune de compilare nu se exprimă nici o asigurare în raport, cu toate

că utilizatorii informaţiilor beneficiază de servicii contabile.

Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept scop să permită

furnizarea unei asigurări asupra situaţiilor financiare.

Sfera de cuprindere a misiunilor de audit speciale?

Misiunile de audit speciale se pot referi la:

- situaţii financiare, stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele

internaţionale de raportare financiară şi de normele naţionale;

- conturi sau elemente de bilanţ sau rubrici din situaţiile financiare;

- respectarea clauzelor contractuale;

- situaţii financiare condensate ( rezumate).

Prin ce se caracterizează raportul auditorului asupra respectării clauzelor

contractuale

Misiunea se referă exclusiv la examinarea respectării clauzelor care vizează

aspecte contabile şi financiare.

Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclusă în

raportul de audit, de bază.

Prin ce se caracterizează raportul auditorului asupra situaţiilor financiare

condensate

Auditorul nu trebuie să emită vreun raport asupra situaţiilor financiare

condensate decăt în cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaţiilor

financiare în ansamblul lor.

Elementele de bază ale unui raport asupra situaţiilor financiare condensate

1. - titlul;

2. - destinatarul;

3. - identificarea situaţiilor financiare auditate din care s-au născut situaţiile financiare

condensate;

4. - o opinie care să indice dacă informaţiile cuprinse în situaţiile financiare

condensate sunt în concordanţă cu situaţiile financiare auditate, din care acestea s-au

născut;

5. - o menţiune, sau o trimitere la o notă anexă la situaţiile financiare condensate, în

care se menţionează ca situaţiile financiare condensate trebuiesc citite împreună cu

situaţiile financiare în ansamblul lor şi cu raportul de audit asupra acestora;

6. - data raportului;

7. - adresa auditorului;

8. - semnătura auditorului.

Raportul asupra unor rubrici din situaţiile financiare.

Auditorului i se poate cere să exprime o opinie asupra uneia sau mai multor

rubrici din situaţiile financiare ( creanţe, stocuri, provizioane), în cadrul misiunii de

audit de bază sau într-o misiune distinctă.

Opinia auditorului se va referi numai la rubrica auditată.

Intr-o astfel de misiune trebuie ţinut seama de rubricile din situaţiile financiare

care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influenţa semnificativă asupra

informaţiilor în legătură cu care i s-a cerut opinia.

Auditorul trebuie să fixeze prag de semnificaţie pentru rubricile din situaţiile

financiare asupra cărora işi va exprima opinia.

Raportul auditorului trebuie să menţioneze referenţialul contabil pe baza

căruia a fost auditată rubrica respectivă din situaţiile financiare.

Dacă auditorul a formulat o opinie defavorabilă sau imposibilitate de

exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare în ansamblul lor, el poate emite o

astfel de opinie în raportul asupra unei rubrici numai dacă această rubrică nu

constituie o parte semnificativă a acestor situaţii financiare.

Misiunea de examinare a informaţiilor financiare previzionale: caracteristici.

Elementele probante ale unei astfel de misiuni trebuie să permită auditorului să

aprecieze dacă:

- ipotezele cele mai plauzibile reţinute ca bază a informaţiilor financiare previzionale

sunt rezonabile.

- informaţiile financiare previzionale sunt suficiente;

- informaţiile financiare previzionale sunt corect prezentate;

- informaţiile financiare previzionale sunt pregătite într-o manieră coerentă cu

situaţiile financiare istorice.

Explicaţi termenii de previziuni şi proiecţii în audit.

Previziunile-sunt informaţii financiare previzionale elaborate pe bază de

ipoteze referitoare la evenimente viitoare (ipotezele sau estimările cele mai

plauzibile).

Proiecţiile – sunt informaţii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la

evenimente viitoare şi la acţiuni ale conducerii care pot sau nu să se producă,

precum şi pe combinarea estimărilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice.

Obiectivul şi principiile generale ale unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Obiectivul unei misiuni de examen limitat este să permită auditorului să

concluzioneze că nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care să-l facă să creadă

că situaţiile financiare nu au fost stabilite în toate aspectele lor semnificative

conform unui referenţial contabil identificat( asigurare negativă).

Auditorul trebuie să respecte regulile de etică: independenţa, integritatea,

obiectivitatea, competenţa profesională, confidenţialitate, profesionalismul şi

respectful faţă de normele tehnice şi profesionale.

Proceduri de realizare a unei misiuni de examen limitat (revizuire).

1. - cunoaşterea activităţiilor întreprinderii şi ale sectorului din care face parte;

2. - analiza principiilor şi practicilor contabile urmate de întreprinderi;

3. - analiza procedurilor practicate de întreprindere pentru contabilizarea, clasificarea

şi întocmirea documentelor de sinteză;

4. - primirea în lucru a procedurilor analitice destinate identificării variaţiilor,

tendinţelor şi elementelor neobişnuite.

În cazul în care se consideră că informaţiile supuse examenului limitat pot

conţine anomalii semnificative, auditorul trebuie să pună în lucru proceduri

complementare sau mai extinse.

Normele de raportare în cazul unei misiuni de examen limitat (revizuire).

Raportul de examen limitat trebuie să conţină o concluzie scrisă, clar

exprimată, sub forma unei asigurări negative.

Raportul trebuie să indice dacă situaţiile financiare nu dau o imagine fidelă,

conform unui referenţial contabil identificat.El trebuie să precizeze de asemenea

că nici o opinie de audit nu este exprimată.

Raportarea unei misiuni de compilare.

Într-o misiune de compilare nu se exprimă nici o asigurare în raport, cu toate

că utilizatorii beneficiază de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizează

cunoştinţele sale contabile şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării şi

sintetizării situaţiilor financiare. Procedurile aplicate în astfel de misiuni nu au drept

scop să permită furnizarea unei asigurări asupra situaţiilor financiare respective;

utilizatorii acestor informaţii sunt încrezători totuşi că beneficiază de intervenţia unui

profesionist care aduce cunoştinţele şi competenţele sale la elaborarea acestor situaţii

financiare.

Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conţină elementele

următoare:

- titlul;

- destinatarul;

- o menţiune confirmând că misiunea s-a derulat conform cu Standardele

Internaţionale de Audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor şi practicilor

naţionale;

- indicarea faptului, dacă este cazul, că auditorul nu este independent de întreprindere;

- identificarea informaţiilor financiare cu precizarea că ele rezultă din detalii furnizate

de conducerea întreprinderii;

- o menţiune indicând responsabilitatea conducerii întreprinderii pentru informaţiile

financiare compilate de către auditor;

- o menţiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un examen

limitat şi, în consecinţă, nici o asigurare nu este furnizată;

- un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenţiei asupra diferenţelor

semnificative menţionate în anexe faţă de referenţialul contabil utilizat;

- data raportului;

- adresa şi semnătura auditorului (contabilului) pe fiecare pagină a informaţiilor

financiare compilate sau pe prima pagină a situaţiilor financiare compilate, se face una

din menţiunile: ―neauditate‖ sau ―compilate fără audit, nici examen limitat‖.

ETICA ŞI CALITATEA ÎN AUDIT

Cum explicaţi necesitatea unui Cod etic în audit?

Necesitatea Codului constă în :

1. necesitatea garantării unei calităţi optime a serviciilor;

2. conservarea încrederii publicului în profesie;

3. asigurarea protecţiei, atăt a profesionistului contabil căt şi a terţilor beneficiari sau

utilizatori ai serviciilor acestuia;

4. confirmarea de autoritate a lucrărilor efectuate de profesioniştii contabili;

5. necesitatea asigurării apărării onoarei şi independenţei profesionistului contabil şi a

organismului din care face parte.

Principiile fundamentale ale eticii în audit înscrise în Codul etic

1. Integritatea şi obiectivitatea;

2. Competenţa profesională, grijă şi sărguinţă;

3. Confidenţialitate;

4. Profesionalism;

5. Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale.

Principiul integrităţii şi obiectivităţii în audit.

Integritatea – presupune că profesionistul contabil trebuie să fie drept şi

cinstit atunci cfectuează servicii profesionale.

Obiectivitatea – presupune că profesionistul contabil trebuie să fie imparţial,

fără prejudicii, să nu se afle în situaţii de incompatibilitate, de conflict de interese,

care să pună la îndoială obiectivitatea acestuia.

Principiul competenţei în audit.

Competenţa profesională presupune că profesionistul contabil trebuie să

furnizeze servicii profesionale cu competenţă, grijă şi sărguinţă şi să fie la curent cu

ultimele evoluţii şi noutăţi din practica profesională, din legislaţie şi tehnici de lucru.

Competenţa profesională se divide în două componente: achiziţionarea

competenţei profesionale şi menţinerea competenţei.

Principiul confidenţialităţii în audit.

Confidenţialitatea presupune că profesionistul contabil trebuie să respecte

confidenţialitatea informaţiilor obţinute în timpul misiunilor sale şi nu trebuie să le

utilizeze sau să le divulge fără autorizare scrisa, în afară de cazurile cănd obligaţia

divulgării e prevăzută prin lege sau norme regulamentare.

Această obligaţie se aplică şi după terminarea relaţiilor între profesionist şi

clientul sau angajatorul său.

Conceptul de independenţă în audit.

Principiul independenţei se aplică tuturor profesioniştilor contabili în practica

liberă, indiferent de natura serviciului prestat.In cazul executării unei misiuni de audit

independenţa devine cea mai sigură garanţie că profesionistul contabil şi-a îndeplinit

misiunea în condiţii de integritate şi cu obiectivitate.

Componentele fundamentale ale independenţei sunt: independenţa de

spirit(raţionamentul profesional) şi independenţa în aparenţă (comportamentală).

Structura Codului etic naţional al profesioniştilor contabili din România

Cele 3 părţi care compun Codul se aplică după cum urmează:

- partea A – tuturor profesioniştilor contabili;

- partea B – numai profesioniştilor contabili liber- profesionişti;

- partea C – numai profesioniştilor contabili angajaţi.

Obligaţiile etice ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, salariaţi.

Profesionisti contabili trebuie sa respecte stabilite de catre organizatia

(intreprinderea ) la care isi desfasoara activitatea. Daca asemenea politici nu rezolva

conflictul etic, trebuie sa tina cont de urmatoarele :

- sa analizeze problema conflictuala cu superiorul ierarhic imediat. Daca problema

nu este rezolvata la acest nivel si profesionistul contabil decide sa prezinte situatia

nivelului urmator de conducere , superiorul ierarhic imediat trebuie sa fie instiintat

despre aceasta decizie .

- daca se descopera ca seful ierarhic superior este implicat in problema conflictuala,

profesionistul contabil trebuie sa prezinte problema la nivelul imediat superior din

conducere. Cand seful ierarhic superior este :

- seful Biroului Executiv (sau similar) urmatorul nivel superior care poate

controla activitatea poate sa fie

- Comitetul Executiv , Consiliul Director , Directorii Ne-executivi ,

Consiliul de Administratie , Comitetul Actionarilor etc.

- sa solicite consultanta sau consiliere , pe baza confidentiala, de la un consilier

independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obtine o intelegere a

posibilelor evolutii ale situatiei.

- daca dupa epuizare completa a tuturor posibilitatilor de control intern conflictul de

etica mai exista , in ultima instanta profesionistul contabil nu poate avea alta solutie

la unele probleme semnificative (de e. frauda) decat sa-si dea demisia si sa prezinte un

memeorandum informativ unui reprezentant corespunzator al acelei organizatii

(intreprinderi )

- orice profesionist contabil intr-un post superior de conducere trebuie sa incerce sa se

asigure ca in cadrul organizatiei in care isi desasoara activitatea sunt stabilite politici

in vederea rezolvarii conflictelor .

Membrii Federatiei Internationale a Contabililor care se confrunta cu conlicte

de etica trebuiesa aiba acces la activitati confindentiale de consiliere . In acest sens ,

in cadrul C.E.C.C.A.R, functioneaza Comisia de etica profesionala , Comisii de apel,

Tribunalul arbitral si Comisiei de disciplina .

5 situaţii de ameninţare la adresa independenţei.

1. Cauze datorate interesului propriu;

2. Cauze legate de slăbirea autocontrolului;

3. Cauze datorate renunţării la propriile convingeri;

4. Cauze datorate manifestărilor de familiarism;

5. Cauze datorate unor misiuni de intimidare.

Interesul propriu – ameninţare la adresa independenţei.

Interesul propriu devine o ameninţare la adresa independenţei atunci când un

cabinet, o societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare)

financiar din partea clientului sau dacă un interes propriu al acestor cabinete ar intra

în conflict cu clientul respectiv (exemple: participare financiară directă sau

indirectă la capitalul propriu, un împrumut sau o garanţie la sau de la un client,

onorarii totale provenind de la un singur client, relaţii de afaceri cu clientul, potenţială

angajare ca salariat al clientului,onorarii neprevăzute în contractul de audit).

Slăbirea autocontrolului – ameninţare la adresa independenţei.

Ameninţarea la adresa independenţei, legată de slăbirea autocontrolului, apare

atunci când unul dintre membrii cabinetului/societăţii a fost anterior una din

persoanele care a gestionat patrimoniului clientului şi astfel poate exercita o influenţă

semnificativă directă asupra nivelului de asigurare al angajamentului faţă de

client(exemple: un membru al cabinetului/societăţii care este sau a fost recent una din

persoanele care a getionat patrimoniul clientului, sau care a fost recent un angajat al

clientului într-o poziţie din care poate exercita o influenţă semnificativă asupra

nivelului de certitudine).

Renunţarea la convingeri – ameninţare la adresa independenţei.

Renunţarea la convingeri poate să apară atunci când cabinetul/societatea sau

un membru al acestuia, promovează opinia unui client până la punctul în care

obiectivitatea sa este sau poate fi înţeleasă ca fiind compromisă.Este cazul în care

cabinetul/societatea sau un membru al acestuia şi-au subordonat raţionamentul lor

profesional aceluia al clientului.

Manifestări de familiarism – ameninţare la adresa independenţei.

Manifestările de familiarism au loc atunci când, în virtutea unor relaţii strânse

cu un client, cu cei care gestionează patrimoniul sau cu angajaţii acestuia,

cabinetul/societatea sau un membru al acestora, devine prea înţelegător faţă de

interesele clientului (un membru al cabinetului/societăţii are un membru de familie cu

funcţie de răspundere în întreprinderea clientului; un fost partener al

cabinetului/societăţii gestionează patrimoniul clientului şi are influenţă importantă

asupra realizării obiectului contractului încheiat cu clientul, acceptarea de daruri, în

afară de cazul când valoarea acestora este nesemnificativă, de către membrii

cabinetului/societăţii, de la client sau de la persoanele care gestionează patrimoniul

clientului).

Acţiuni de intimidare – ameninţare la adresa independenţei.

Acţiunile de intimidare au loc atunci când un membru al cabinetului/societăţii

este impiedicat să acţioneze obiectiv şi să exercite prudenţă profesională, prin

ameninţări reale sau percepute, de la persoanele care gestionează patrimoniul sau de la

angajaţii clientului.

Protejarea independenţei prin normele legale şi profesionale.

Natura măsurilor de protejare care urmează a fi aplicate va varia în funcţie de

împrejurări.Aceste măsuri se impart în trei categorii:

- măsuri de protejare create de profesie, legislaţie sau reglementări;

- măsuri de protejare stabilite în cadrul contractului încheiat cu clientul beneficiar al

serviciilor profesionale;

- măsuri de protejare stabilite în cadrul propriilor sisteme şi proceduri ale

cabinetelor/societăţiilor.

Protejarea independenţei prin clauze contractuale cu clientul.

Măsurile de protejare stabilite în contractul cu clientul constau în:

- aprobarea sau ratificarea de către Adunarea generală a clientului, a numirii

cabinetului/societăţii prestatoare de servicii profesionale atunci când alte peroane

împuternicite de client au semnat contractul;

nominalizarea angajaţilor competenţi ai clientului, împuterniciţi a lua decizii

manageriale;

- stabilirea de către client a politicilor şi procedurilor pentru o raportare financiară

corectă;

- procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegării obiective a angajaţilor

pentru buna gestionare a bunurilor şi valorilor;

- structura conducerii corporative a clientului, printer care şi comitetul de audit care

asigură supravegherea procesului de validare a informaţiilor şi situaţiilor financiare şi

legătura cu cabinetul/societatea care prestează servicii profesionale pentru client.

Protejarea independenţei prin măsuri interne cabinetului.

Astfel de măsuri constau în:

- importanţa independenţei acordată de conducerea cabinetului/societăţii şi

modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesionişti contabili în audit;

- politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calităţii nivelului

de asigurare al angajamentului cu clientul;

- politici de independenţă privind identificarea ameninţărilor la adresa independenţei,

evaluarea importanţei acestor ameninţări şi identificarea măsurilor de protejare;

- politici interne şi proceduri de supraveghere a respectării aplicării politicilor şi

procedurilor privind independenţa;

- politici şi proceduri care să permită identificarea intereselor sau relaţiilor dintre

cabinete/societăţi şi membrii acestora cu clienţii;

- politici şi proceduri privind monitorizarea evitării obţinerii veniturilor

cabinetului/societăţii de la un singur client;

- modalitatea de folosire a diferiţilor parteneri şi echipe pentru prestarea unor servicii

profesionale care reprezintă părţi dintr-un contract încheiat cu un client;

- politici şi proceduri care să interzică membrilor cabinetului/societăţii şi altor

persoane, care nu fac parte din echipa de audit şi servicii conexe, să influenţeze

rezultatul nivelului de asigurare angajat;

- comunicarea sincronizată a politicilor şi procedurilor cabinetului/societăţii, inclusiv

orice schimbări ale acestora, tuturor colaboratorilor şi angajaţilor, incluzând instruirea

corespunzatoare şi formarea lor continuă;

- desemnarea unui membru cu experienţă al managementului cabinetului/societăţii

drept delegat responsabil pentru supravegherea functionării adecvate a sistemului de

protejare a independenţei;

- mijloace de a informa partenerii şi personalul de conducere al clienţilor şi al

entităţilor lor raportoare că trebuie să rămână independenţi faţă de cabinetul/societatea

prestatoare de servicii profesionale;

- un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile şi procedurile

stabilite;

- politici şi proceduri pentru a însărcina colaboratorii şi angajaţii cabinetului/societăţii

să comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independenţa şi

obiectivitatea care îi preocupă; acestea include şi informarea membrilor

cabinetului/societăţii asupra procedurilor deschise împotriva lor;

- includerea suplimentară în echipă a unui profesionist contabil care să supravegheze

lucrările efectuate sau pentru a da recomandările necesare cerute. Această persoană ar

putea fi angajată din afara cabinetului/societăţii/grupului sau să fie cineva din

interiorul lor, care nu a fost membru al echipei de audit şi servicii conexe;

- consultarea unei terţe persoane, cum ar fi un comitet de administratori independenţi,

un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;

- rotirea personalului cu funcţii de conducere;

- comentarea problemelor privind independenţa cu comitetul de audit sau cu alte

persoane din conducerea clientului;

- elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a

naturii serviciilor prestate şi a mărimilor onorariilor percepute;

- politici şi proceduri care să protejeze membrii echipelor de audit şi servicii conexe

să nu ia decizii manageriale sau să-şi asume responsabilităţi care, de drept, revin

clientului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din

nivelul de asigurare al angajamentului;

- implicarea altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu

necesită un nivel de asigurare acordat clientului, în măsura în care acesta îşi asumă

responsabilitatea serviciilor prestate;

- eliminarea unei persoane din echipa de audit şi servicii conexe, când are participări

financiare personale care pot crea o ameninţare la adresa independenţei.

Când măsurile de protejare a independenţei, arătate mai înainte, sunt

insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninţările la adresa

independenţei sau când cabinetul/societatea consideră necesar să nu elimine

activităţile, situaţiile sau interesele care creează ameninţarea, atunci singura măsură

utilă va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat

sau de a se retrage din acest contract.

Controlul de calitate in audit

Controlul de calitate la nivelul organismului profesional.

Controlul de calitate reprezintă un ansamblu de măsuri luate de organismele

profesionale, care vizează analiza modului de organizare şi funcţionare a unui cabinet

şi aprecierea modului de aplicare în cadrul cabinetului a standardelor internaţionale şi

a normelor profesionale emise de aceste organisme.

Obiective urmărite prin controlul de calitate se referă la:

- oferirea către public a unei bune percepţii despre calitatea serviciilor;

- armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;

- contribuirea la buna organizare a cabinetelor şi la perfecţionarea metodelor de

lucru;

- aprecierea modului de aplicare a reguluilor şi normelor profesionale;

- dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea contactelor dintre

colegi, apropierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismul profesional.

Principiile fundamentale care stau la baza organizării controlului de calitate

sunt: universalitatea, confidenţialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului şi

urmărirea.

Activitatea de control al calităţii poate fi organizată şi exercitată în două

metode: controale colegiale şi controale prin personal angajat, ambele metode fiind

echivalente.

Controlul de calitate la nivelul cabinetului de audit.


principiile fundamentale precum şi modalităţile lor de aplicare cu privire la controlul

de calitate şi în mod deosebit, la politicile şi procedurile folosite de unn cabinet în

lucrările de audit şi la procedurile referitoare la lucrările încredinţate unor colaboratori

ai auditorului.

Natura, calendarul şi întinderea politicilor şi procedurilor de control de calitate

ale unui cabinet sau societate depind de numeroşi factori ca: felul şi importanţa

activităţii sale, dispersia geografica, nivelul de organizare, costuri etc.

Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de către un cabinet sau o

societate sunt urmatoarele:

- exigenţele profesionale: personalul cabinetului sau al societăţii trebuie să se

conformeze principiilor de independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate şi

profesionalism, înscrise în Codul etic;

- aptitudini şi competenţe: nivelul de instruire şi formare al personalului cabinetului

sau societăţii permite acestuia să se achite în mod corect şi complet de sarcinile pe

care le primeşte în cadrul unei misiuni de audit;

- repartizarea lucrărilor: lucrările de audit vor fi încredinţate personalului care

dispune de pregătirea şi experienţa necesară;

- delegarea : conducerea, supervizarea şi revederea lucrărilor realizate la toate

eşantioanele permit obţinerea unei asigurări rezonabile că lucrările efectuate răspund

normelor de calitate stabilite.

REGLEMENTĂRI INTERNATIONALE PRIVIND AUDITUL

Directive europene

Noua Directiva a VIII emisa la 17.05.2006 a carei implementare trebuia facuta

de statele member pana la 30.06.2008.

Supravegherea publica

Orice definiţie a auditului statutar trebuie să ţină cont de nevoile şi aşteptările

utilizatorilor, în măsura în care acestea sunt rezonabile, precum şi de capacitatea

auditorului statutar de a răspunde la aceste nevoi şi aşteptări.

Un veritabil control public asupra activitatii de audit este esential pentru

recapatarea si pastrarea increderii in misiunea de audit.

Publicul se aşteaptă ca auditorul statutar să joace un rol în protejarea

intereselor sale, prin oferirea unei asigurări referitoare la:

- acurateţea declaraţiilor financiare;

- continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei;

- existenţa unor fraude;

- respectarea de către firmă a obligaţiilor sale legale;

- comportamentul responsabil al firmei faţă de problemele legate de mediu şi

probleme sociale.

Reglementand principiile supravegherii publice directive prevede ca statele

mebre vor organiza un sistem efficient de supraveghere publica pentru auditorii

statutari si firmele de audit, stabilind urmatoarele :

- toţi auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să se supună supravegherii publice;

- Statele membre se vor asigura că dispoziţiile legale referitoare la sistemele naţionale

de supraveghere publică permit cooperarea între acestea la nivel european. în acest

scop, Statele membre vor investi în mod expres entitatea responsabilă cu cooperarea

la nivel european. O astfel de cooperare va cuprinde posibilitatea oricărui stat membru

să examineze sistemul de supraveghere publică al altui stat membru.

- Dispoziţiile legale ale statelor membre respectă principiul competenţei statului

membru de origine în materie de reglementare şi de supraveghere publică, adică al

statului membru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al statului în

care firma de audit are sediul social (statutar).

- In cazul auditu 1 ui statutar al Situaţiilor financiare consolidate ale unei societăţi,

statul membru în care se efectuează acest audit statutar nu poate să impună nici o

exigenţă suplimentară în ce priveşte înregistrarea, examenul de calitate, standardele de

audit, cele de etică şi de independenţă a auditorului statutar sau firmei de audit care

procedează la auditul statutar al situaţiilor financiare ale unei filiale ale acestei

societăţi, stabilită într-un alt stat membru.

- Atunci când titlurile unei societăţi sunt negociate pe o piaţă reglementată dintr-un

stat membru, altul decât cel în care societatea îşi are sediul social, statul membru unde

sunt negociate titlurile nu poate să impună nici o exigenţă suplimentară în materie de

înregistrare, examen de calitate, standarde de audit, de etică şi de independenţă

auditorului statutar sau firmei de audit care procedează la auditul situaţiilor financiare

individuale sau consolidate ale acestei societăţi.

- Autorităţile competente din statele membre cooperează între ele la nivel comunitar

atât cât este necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere publică asupra

auditorilor statutari şi firmelor de audit agreate de către acestea. Ele îşi furnizează

asistenţa reciprocă; în special ele vor face schimb de informaţii şi vor coopera în

activităţile de investigare legate de auditul statutar.

- Autorităţile competente furnizează imediat, la cerere, orice informaţii necesare în

scopul la care se face referire în paragraful precedent. Dacă autoritatea competentă

este în incapacitatea de a furniza imediat informaţiile solicitate, ea trebuie să notifice

motivele autorităţii competente care le-a solicitat. Informaţiile furnizate sunt acoperite

de secretul profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc şi le utilizează

din cadrul autorităţii competente care le primeşte.

- Autorităţile competente pot refuza să dea curs unei cereri de informaţii atunci când:

• comunicarea riscă să aducă atingere suveranităţii, securităţii sau ordinei publice din

statul membru care primeşte cererea:

• a fost deja deschisă o procedură juridică pentru aceleaşi acţiuni şi împotriva

aceloraşi auditori statutari sau cabinete de audit în faţa autorităţii competente din

statul care primeşte cererea;

• o procedură definitivă a fost deja pronunţată, împotriva aceloraşi persoane pentru

aceleaşi acţiuni, de către autoritatea competentă a statului membru care primeşte

cererea.

Investigaţii şi sancţiuni pentru nerespectarea normelor de comportament.

Statele membre se vor asigura că toţi auditorii statutari şi firmele de audit se supun

unui sistem de asigurare a calităţii, care întruneşte cel puţin următoarele criterii:

- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să fie organizat astfel încât să fie independent

de auditorii statutari revizuiţi şi firmele de audit revizuite şi să se supună

supravegherii publice;

- finanţarea sistemului de asigurare a calităţii trebuie să fie sigură şi liberă de orice

influenţă posibilă a auditorilor statutari sau a firmelor de audit;

- sistemul de asigurare a calităţii trebuie să dispună de resurse adecvate;

- persoanele care efectuează controlul calităţii trebuie să aibă atât pregătirea şi

experienţa profesională relevante pentru auditul asupra situaţiilor financiare, cât şi o

pregătire specifică în domeniul controlului de calitate;

- selectarea persoanelor însărcinate cu controlul de calitate trebuie făcută conform

unei proceduri obiective.

Statele membre pot impune proceduri adiţionale de audit, numai dacă acestea

au la bază cerinţe specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri

adiţionale vor fi comunicate Comisiei.

Această prevedere din Directivă urmăreşte să evite situaţii în care statele

membre impun noi exigenţe sau exigenţe de control, dincolo de procedurile prevăzute

de ISA; proceduri de control complementare pot fi stabilite numai dacă acestea decurg

din exigenţe specifice obiectului auditului statutar.

In continuare, Directiva se ocupă de auditul statutar al conturilor consolidate,

stabilind că, în cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de

întreprinderi, statele membre se vor asigura că:

- auditorul de grup poartă întreaga responsabilitate pentru raportul de audit în legătură

cu conturile consolidate;

- atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este auditată de un alt auditor

statutar sau firmă de audit aprobată în Uniunea Europeană, auditorul de grup păstrează

documentaţia reviziei activităţii de audit, desfăşurată de un alt auditor statutar sau

firmă de audit;

- atunci când o componentă a grupului de întreprinderi este auditată de un alt auditor,

care nu este aprobat în Uniunea Europeană, auditorul de grup reţine o copie a

documentaţiei de audit, care cuprinde şi o copie a lucrărilor din cadrul activităţii de

audit, în scopul efectuării auditului de grup.

In ce priveşte raportul de audit, Directiva prevede că:

- atunci când o firmă de audit realizează auditul statutar, raportul de audit va fi semnat

şi de auditorul statutar care efectuează auditul statutar din partea firmei de audit;

urmarindu-se evitarea oricărui conflict de interese între aceste persoane şi auditorul

statutar sau firma de audit supuse controlului de calitate;

Directiva reglementeaza aspecte legate de sistemele de asigurarea a calitatii

stabilind ca statele membre se vor asigura ca toti auditorii statutari se supun unui

system de asigurare al calitatii care intruneste cel putin urmatoarele criterii :

- examenul de calitate trebuie să cuprindă o evaluare a sistemului intern de control al

calităţii în cadrul cabinetului de audit, constând în verificarea dosarelor de audit selec-

ţionate, pentru a stabili dacă acestea sunt conforme standardelor de audit şi regulilor

de independenţă stabilite;

- examenul de calitate trebuie să se încheie prin stabilirea unui raport, cuprinzând

concluziile respectivului examen;

- examenul calităţii trebuie să aibă loc cel puţin o dată la 6 ani;

- rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calităţii trebuie să fie publicate

anual;

- auditorii statutari şi firmele de audit trebuie să dea curs recomandărilor făcute la

sfârşitul examenului de calitate într-un termen rezonabil; în cazul în care

recomandărilor făcute la sfârşitul examenului de calitate nu li se dă curs, auditorul

statutar sau firma de audit vor suporta sancţiunile disciplinare la care se face referire

în Directiva.

Directiva reglementează sistemele de investigaţii şi sancţiunile pentru

executarea necorespunzătoare a auditului statutar, stabilind că:

- statele membre se vor asigura că există sisteme eficiente de investigare şi de

sancţiuni pentru detectarea, corectarea şi prevenirea executării necorespunzătoare a

unei misiuni de audit statutar;

- statele membre trebuie să prevadă aplicarea de sancţiuni civile, administrative sau

penale, proporţionate, auditorilor statutari şi firmelor de audit, atunci când auditul

statutar nu este efectuat în conformitate cu prevederile Directivei;

- statele membre vor avea grijă ca orice măsură luată sau sancţiune aplicată împotriva

unui auditor statutar sau firmă de audit să fie făcută publică; sistemul de sancţiuni

trebuie să cuprindă posibilitatea de retragere a agreării unui auditor statutar sau a unei

firme de audit.

02 note de curs -audit

Documents