unitatea de studiu 6_tva

29
Contabilitate şi fiscalitate 105 UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 6 CONTABILITATEA ŞI FISCALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ `` Cuprins: 6.1.Operaţiunile impozabile incluse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată Test de autoevaluare 4.1. 6.2. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugat ă ş i cotele de impozitare Test de autoevaluare 4.2. 6.3. Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adăugat ă şi perioada fiscal ă 6.4. Sistemul de TVA la încasare 6.5. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adăugată Test de autoevaluare 4.3. 6.6. Obligaţiile plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată Test de autoevaluare 4.4. Rezumat Tema de control Bibliografie Obiective: După studiul acestui capitol veţi reuşi să: cunoaşteţi principalele prevederi legislative în domeniul fiscal care reglementează taxa pe valoarea adăugată; înţelegeţi operaţiile impozabile, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată şi, respectiv, cotele procentuale legale; reţineţi mecanismul de determinare, de deducere şi de plată a taxei pe valoarea adăugată; Cunoaşteţi obligaţiile plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată; aprofundaţi reflectările în contabilitate a operaţiilor care implică TVA, având ca scop final înţelegerea modalităţii de regularizare şi de închidere a conturilor de TVA. Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare: 4 ore 6.1. Operaţiunile impozabile incluse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată Taxa pe valoarea adăugată 1 (abreviată TVA) reprezintă principalul impozit indirect datorat bugetului statului, ce a fost introdus în ţara noastră la 1 iulie 1993, înlocuind impozitul pe circulaţia mărfurilor (acesta a fost un impozit pe cifra de afaceri brută, stabilit în cote diferenţiate pe produse). Începând cu 1 ianuarie 2007, data aderării României la Uniunea Europeană, aplicarea taxei pe valoarea adăugată se face conform reglementărilor privind sistemul comun de TVA 2 , care au fost preluate integral în legislaţia din ţara noastră. TVA pentru tranzacţiile desfăşurate într-o anumită ţară este o taxă care se aplică asupra valorii livrărilor de bunuri, prestărilor de servicii, operaţiunilor asimilate livrărilor de bunuri şi prestărilor de servicii, precum şi asupra achiziţiilor intracomunitare şi importurilor de bunuri. Este percepută, în contul Ministerului Finanţelor Publice, de către persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de TVA, în etape succesive, respectiv, la fiecare 1 În ţara noastră TVA este reglementată de Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, Titlul VI, modificată şi completată ulterior; H.G. nr. 44/22.01.2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, modificată şi completată ulterior. 2 Directiva 2006/112/CE/28.11.2006, privind sistemul comun de TVA, publicată în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene nr. 347/11.12.2007, modificată şi completată ulterior.

Upload: anad

Post on 18-Dec-2015

44 views

Category:

Documents


1 download

DESCRIPTION

GG

TRANSCRIPT

  • Contabilitate i fiscalitate 105

    UNITATEA DE NVARE 6

    CONTABILITATEA I FISCALITATEA TAXEI PE VALOAREA ADUGAT

    `` Cuprins: 6.1.Operaiunile impozabile incluse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat

    Test de autoevaluare 4.1. 6.2. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat i cotele de impozitare

    Test de autoevaluare 4.2. 6.3. Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adugat i perioada fiscal 6.4. Sistemul de TVA la ncasare 6.5. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adugat

    Test de autoevaluare 4.3. 6.6. Obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat

    Test de autoevaluare 4.4. Rezumat Tema de control Bibliografie

    Obiective: Dup studiul acestui capitol vei reui s: cunoatei principalele prevederi legislative n domeniul fiscal care reglementeaz taxa pe valoarea adugat; nelegei operaiile impozabile, baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat i, respectiv, cotele procentuale legale; reinei mecanismul de determinare, de deducere i de plat a taxei pe valoarea adugat; Cunoatei obligaiile pltitorilor de tax pe valoarea adugat; aprofundai reflectrile n contabilitate a operaiilor care implic TVA, avnd ca scop final nelegerea modalitii de regularizare i de nchidere a conturilor de TVA. Durata medie de parcurgere a unitii de nvare: 4 ore

    6.1. Operaiunile impozabile incluse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea

    adugat Taxa pe valoarea adugat1 (abreviat TVA) reprezint principalul impozit indirect datorat bugetului

    statului, ce a fost introdus n ara noastr la 1 iulie 1993, nlocuind impozitul pe circulaia mrfurilor (acesta a fost un impozit pe cifra de afaceri brut, stabilit n cote difereniate pe produse).

    ncepnd cu 1 ianuarie 2007, data aderrii Romniei la Uniunea European, aplicarea taxei pe valoarea adugat se face conform reglementrilor privind sistemul comun de TVA2, care au fost preluate integral n legislaia din ara noastr.

    " TVA pentru tranzaciile desfurate ntr-o anumit ar este o tax care se aplic asupra valorii livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, operaiunilor asimilate livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii, precum i asupra achiziiilor intracomunitare i importurilor de bunuri. Este perceput, n contul Ministerului Finanelor Publice, de ctre persoanele impozabile, nregistrate n scopuri de TVA, n etape succesive, respectiv, la fiecare 1 n ara noastr TVA este reglementat de Legea nr. 571/22.12.2003 privind Codul fiscal, Titlul VI, modificat i completat ulterior; H.G. nr. 44/22.01.2004 privind aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, modificat i completat ulterior. 2 Directiva 2006/112/CE/28.11.2006, privind sistemul comun de TVA, publicat n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene nr. 347/11.12.2007, modificat i completat ulterior.

  • 106 Contabilitate i fiscalitate

    operaiune din cadrul procesului de producie i comercializare dintr-un lan de operaiuni executate asupra bunurilor sau serviciilor i este suportat de consumatorul final, care nu are drept de deducere a TVA i nici posibilitatea de a recupera asemenea tax. Prin aceasta se explic i neutralitatea taxei fa de cheltuielile i veniturile unei entiti.

    Taxa pe valoarea adugat se bazeaz pe principiul deductibilitii, n sensul c fiecare entitate nregistreaz TVA colectat aferent vnzrilor sale i deduce TVA aferent cumprrilor de bunuri, lucrri i servicii. n acest context, persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA este obligat s plteasc bugetului statului numai diferena dintre suma taxei colectat de la clienii si i taxa deductibil achitat sau datorat de ctre persoana respectiv pentru achiziiile de bunuri i servicii.

    # Reinem: Prin operaiuni cu plat se nelege obligativitatea existenei unei legturi directe ntre operaiunea efectuat i contrapartida obinut. Persoana impozabil este orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz, de o manier independent activiti economice, oricare ar fi scopul i rezultatul acestor activiti

    Operaiune impozabil este i importul de bunuri efectuat n Romnia de orice persoan, dac locul importului este n Romnia, precum i operaiunile efectuate cu plat, prevzute de legislaie (art. 1321), pentru care locul este considerat a fi n Romnia (sunt incluse aici: achiziiile intracomunitare3 de bunuri, altele dect mijloace de transport noi4 sau produse accizabile i altele).

    Nu sunt considerate operaiuni impozabile n Romnia achiziiile intracomunitare de bunuri care ndeplinesc urmtoarele condiii:

    (a) sunt efectuate de o persoan impozabil care efectueaz numai livrri de bunuri sau prestri de servicii pentru care taxa nu este deductibil sau de o persoan juridic neimpozabil;

    (b) valoarea total a acestor achiziii intracomunitare nu depete pe parcursul anului calendaristic curent sau nu a depit, pe parcursul anului calendaristic anterior, plafonul5 de 10.000 euro (echivalent n lei).

    3 Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor. 4 Mijlloacele de transport noi sunt definite la art. 1251, alin. 3, lit. a b. 5 Plafonul pentru achiziii intracomunitare (de 10.000 euro, prevzut la art. 126, alin. 4, lit. b) este constituit din valoarea total, exclusiv taxa pe valoarea adugat, datorat sau achitat n statul membru din care se expediaz sau se transport bunurile, a achiziiilor intracomunitare de bunuri, altele dect mijloace de transport noi sau bunuri supuse accizelor.

    operaiunile care constituie o livrare de bunuri, prestare de servicii, sau sunt asimilate cu aceste operaiuni, efectuate cu plat; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este

    realizat de o persoan impozabil; livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s

    rezulte din una dintre activitile prevzute de lege (adic activitile productorilor, comercianilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i activitile profesiilor libere sau asimilate acestora; constituie activitate economic i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri cu caracter de continuitate); locul livrrii/prestrii este considerat a fi n

    Romnia (operaiune impozabil n Romnia).

    n sfera de aplicare a TVA se includ operaiunile impozabile care ndeplinesc, cumulativ, urmtoarele condiii:

  • Contabilitate i fiscalitate 107

    Operaiuni impozabile

    Sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat n ara noastr include operaiuni privind: livrarea de bunuri, operaiile asimilate livrrilor de bunuri i livrarea intracomunitar de bunuri (L.I.C.)

    prestarea de servicii i operaiile asimilate prestrilor de servicii

    achiziiile Intracomunitare

    importul de bunuri.

    Livrri de bunuri i operaii asimilate Livrarea de bunuri constituie transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Transferul

    dreptului de proprietate asupra bunurilor se poate efectua direct sau prin persoane care acioneaz n numele proprietarului. Se consider c o persoan impozabil, care acioneaz n nume propriu, dar n contul altei persoane, n calitate de intermediar, ntr-o livrare de bunuri, a achiziionat i livrat bunurile respective ea nsi.

    Codul fiscal prevede i operaiuni asimilate livrrilor de bunuri efectuate cu plat. De exemplu, preluarea de ctre o persoan impozabil a bunurilor mobile achiziionate sau produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic desfurat, dac taxa aferent bunurilor respective sau prilor lor componente a fost dedus total sau parial, etc.

    Livrarea intracomunitar (L.I.C.) reprezint o livrare de bunuri care sunt expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori

    operaiuni taxabile (adic operaiunile impozabile care nu sunt scutite de tax), pentru care se aplic cotele procentuale legale (cota standard de 24%, cotele reduse de 9%, respectiv, 5% i cotele recalculate de TVA de 19,3548%, 8,257%); operaiuni scutite de tax cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa TVA colectat), dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii (aceste operaiuni sunt prevzute la art. 143 - 1441, care includ scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar, scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri i scutirile pentru intermediari); operaiuni scutite de tax fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziiile de bunuri i servicii (scutiri pentru operaiuni din interiorul rii, prevzute la art. 141, care includ spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile, strns, legate de acestea; prestrile de servicii efectuate de stomatologi; meditaiile acordate, n particular, de cadre didactice; serviciile publice potale, etc); operaiuni, prevzute anterior, care sunt scutite fr drept de deducere, fiind efectuate de ntreprinderile mici care aplic regimul special de scutire, pentru care nu se datoreaz taxa i nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii. importuri i achiziii intracomunitare, scutite de tax (sunt prevzute la art. 142, ca de exemplu: importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este, n orice situaie, scutit de tax n interiorul rii; achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n

    Delimitarea operaiunilor impozabile, sub aspectul regimului de impozitare, cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat:

  • 108 Contabilitate i fiscalitate

    de alt persoan n contul acestora. Este asimilat cu livrarea intracomunitar cu plat transferul6 de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru, cu excepia nontransferurilor7.

    # De reinut: Importana cunoaterii locului livrrii de bunuri, ce se consider a fi: locul unde se gsesc bunurile n momentul cnd ncepe expedierea sau transportul, n cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumprtor sau de un ter. Dac locul livrrii se situeaz n afara teritoriului comunitar, locul livrrii realizate de ctre importator i locul oricrei livrri ulterioare se consider n statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consider a fi transportate sau expediate din statul membru de import; locul unde se efectueaz instalarea sau montajul, de ctre furnizor sau de ctre alt persoan n numele furnizorului, n cazul bunurilor care fac obiectul unei instalri sau unui montaj; locul unde se gsesc bunurile atunci cnd sunt puse la dispoziia cumprtorului, n cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate; locul de plecare a transportului de pasageri, n cazul n care livrrile de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren, pentru partea din transportul de pasageri efectuat n interiorul Comunitii dac sunt ndeplinite trei condiii prevzute de legislaie (art. 132, alin. 1, lit. d).

    Prestri de servicii i operaii asimilate Prestarea de servicii, din punct de vedere al taxei pe valoarea adugat, este orice operaiune care nu

    constituie livrare de bunuri.

    6Transferul reprezint expedierea sau transportul oricror bunuri mobile corporale din Romnia ctre alt stat membru, de persoana impozabil sau de alt persoan n contul su, pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii sale economice. 7Nontransferul reprezint expedierea sau transportul unui bun din Romnia n alt stat membru, de persoana impozabil sau de alt persoan n contul su, pentru a fi utilizat n scopul anumitor operaiuni prevzute de legislaie (art. 128, alin. 12).

    Nu

    cons

    titui

    e liv

    rare

    de

    bunu

    ri:

    bunurile acordate gratuit din rezerva de stat, ca ajutoare umanitare externe sau interne; acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice, n anumite condiii stabilite prin normele de aplicare a Codului fiscal; acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de de protocol, n condiiile stabilite prin normele de aplicare (adic n limita cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit; de exemplu, valoarea fiecrui cadou individual oferit trebuie s fie mai mic sau egal cu plafonul de 100 lei). bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total n cursul unui an calendaristic se ncadreaz n limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituit din operaiuni taxabile, scutite cu sau fr drept de deducere, precum i din operaiuni pentru care locul livrrii/prestrii este considerat a fi n strintate transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active i pasive, ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dac e fcut cu plat sau nu ori ca aport n natur la capitalul unei societi, nu constituie livrare de bunuri dac primitorul activelor este o persoan impozabil.

    Potrivit prevederilor Codului fiscal (Titlul VI, art. 129), prestrile de servicii, cuprind operaiuni supuse taxei pe valoarea adugat, cum sunt: nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor, n cadrul unui contract de leasing operaional sau financiar; transferul i/sau transmiterea folosinei drepturilor de autor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i a altor drepturi similare; angajamentul de a nu desfura o activitate economic, de a nu concura cu alt persoan sau de a tolera o aciune ori o situaie; prestrile de servicii efectuate n baza unui ordin emis de/sau n numele unei autoriti publice sau potrivit legislaiei; servicii de intermediere efectuate de comisionari, care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd intervin ntr-o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, etc.

    C

    ateg

    orii

    de p

    restr

    i de

    s

    ervi

    cii

  • Contabilitate i fiscalitate 109

    # Se rein cteva operaiuni asimilate prestrilor de servicii: serviciile prestate n mod gratuit de ctre o persoan impozabil pentru uzul propriu sau al personalului acesteia ori pentru uzul altor persoane, pentru alte scopuri dect desfurarea activitii sale economice.

    Codul fiscal reglementeaz i operaiuni care nu constituie prestri de servicii efectuate cu plat (exemplu, serviciile prestate n mod gratuit n cadrul perioadei de garanie de ctre persoana care a efectuat iniial livrarea de bunuri sau prestarea de servicii); serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor, etc.

    Locul prestrii serviciilor: ncepnd cu 1 ianuarie 2010, Codul fiscal a introdus modificri, n privina locului prestrilor de servicii (art. 133) care este diferit, n funcie de persoana creia i se presteaz serviciile (adic persoan impozabil sau persoan neimpozabil).

    In cazul prestrii serviciilor de ctre o persoan impozabil ctre o persoan impozabil, locul de prestare a serviciilor este locul unde respectiva persoan care primete serviciile i are stabilit sediul activitii sale economice sau locul unde se afl sediul fix al persoanei care primete serviciile;

    Sunt dou reguli, pentru ncadrarea serviciilor prestate:

    n cazul n care prestarea serviciilor se efectueaz ctre o persoan neimpozabil locul de prestare a serviciilor este locul unde prestatorul i are stabilit sediul activitii sale economice (sau sediul fix).

    De la ambele reguli, menionate anterior, sunt prevzute anumite excepii (de exemplu, pentru anumite prestri de servicii locul prestrii este considerat a fi: a) locul unde sunt situate bunurile imobile, pentru prestrile de servicii efectuate n legtur cu bunurile imobile; b) locul unde se efectueaz transportul, n funcie de distanele parcurse, n cazul serviciilor de transport, altele dect cele de transport intracomunitar de bunuri, etc.

    Achiziiile intracomunitare/asimilate acestora i importul de bunuri Se consider achiziie intracomunitar de bunuri obinerea dreptului de a dispune, ca i un proprietar,

    de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinaia indicat de cumprtor, de ctre furnizor, de ctre cumprtor sau de ctre alt persoan, n contul furnizorului sau al cumprtorului, ctre un stat membru, altul dect cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor.

    Operaiunile care sunt asimilate achiziiilor intracomunitare cu plat, reglementate de legislaie, ca de exemplu utilizarea n Romnia, de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii economice proprii, a unor bunuri transportate sau expediate de aceasta sau de alt persoan, n numele acesteia, din statul membru pe teritoriul cruia aceste bunuri au fost produse, extrase, achiziionate, dobndite ori importate de ctre aceasta, n scopul desfurrii activitii economice proprii, dac transportul sau expedierea acestor bunuri, n cazul n care ar fi fost efectuat din Romnia n alt stat membru, ar fi fost tratat ca transfer de bunuri n alt stat membru; achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare, dac ar fi fost realizat n Romnia, ar fi fost tratat drept o livrare de bunuri efectuat cu plat; achiziionarea de ctre o persoan juridic neimpozabil a unor bunuri importate de acea persoan n Comunitate i transportate sau expediate ntr-un alt stat membru dect cel n care s-a efectuat importul. Persoana juridic neimpozabil va beneficia de rambursarea taxei pltite n Romnia pentru importul bunurilor, dac dovedete c achiziia sa intracomunitar a fost supus taxei n statul membru de destinaie a bunurilor expediate sau transportate.

    Importul de bunuri reprezint: a) intrarea pe teritoriul Comunitii de bunuri care nu se afl n liber circulaie n nelesul art. 24 din

    Tratatul de nfiinare a Comunitii Europene; b) pe lng operaiunile prevzute la lit. a), intrarea n Comunitate a bunurilor care se afl n liber

    circulaie, provenite dintr-un teritoriu ter, care face parte din teritoriul vamal al Comunitii. Precizare: ncepnd cu 1.VIII.2010, n cadrul ANAF, s-a nfiinat i s-a organizat Registrul operatorilor

    intracomunitari (ROI), n care sunt nregistrate toate persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile, care efectueaz operaiuni intracomunitare (prevzute de legislaie; OUG 54/2010).

    Locul achiziiei intracomunitare i a importului de bunuri Locul achiziiei intracomunitare de bunuri se consider a fi locul unde se gsesc bunurile n momentul

    n care se ncheie expedierea sau transportul bunurilor.

  • 110 Contabilitate i fiscalitate

    n cazul achiziiei intracomunitare de bunuri, dac cumprtorul i comunic furnizorului un cod de nregistrare8 n scopuri de TVA valabil, emis de autoritile unui stat membru, altul dect cel n care are loc achiziia intracomunitar, locul respectivei achiziii intracomunitare se consider n statul membru care a emis codul de nregistrare n scopuri de TVA.

    Dac o achiziie intracomunitar a fost supus la plata taxei n alt stat membru i n Romnia baza de impozitare se reduce n mod corespunztor n Romnia. Aceast prevedere nu se aplic dac cumprtorul face dovada c achiziia intracomunitar a fost supus la plata taxei pe valoarea adugat n statul membru n care are loc achiziia intracomunitar.

    Locul importului de bunuri se consider pe teritoriul statului membru n care se afl bunurile cnd intr pe teritoriul comunitar.

    Operaiunile scutite de taxa pe valoarea adugat

    " Operaiuni privind livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n interiorul rii de anumite uniti n cadrul activitilor pentru care sunt autorizate (sunt scutite de TVA fr drept de deducere i sunt prevzute la art. 141 Cod fiscal). Se rein dintre aceste operaiuni: spitalizarea, ngrijirile medicale i operaiunile strns legate de acestea, desfurate de uniti autorizate pentru astfel de activiti, indiferent de forma de organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sntate rurale sau urbane, dispensare, cabinete i laboratoare medicale, centre de ngrijire medical i de diagnostic, baze de tratament i recuperare, staii de salvare i alte uniti autorizate s desfoare astfel de activiti; prestrile de servicii strns legate de practicarea sportului sau a educaiei fizice, efectuate de organizaii fr scop patrimonial pentru persoanele care practic sportul sau educaia fizic; activitile specifice posturilor publice de radio i televiziune, altele dect activitile de natur comercial; serviciile publice potale, precum i livrarea de bunuri aferent acestora; prestrile de servicii financiare i bancare etc.

    # De reinut: Regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici Prin intrarea n vigoare a OUG 24/2012, sunt scutite de TVA activitile persoanei impozabile stabilit9 n

    Romnia, a crei cifr de afaceri anual, declarat sau realizat, este inferioar plafonului de 65.000 euro, echivalent n lei 220.000 lei (avnd n vedere cursul valutar de la data aderrii) pentru operaiunile impozabile, incluse n sfera de aplicare a TVA, cu excepia unor operaiuni scutite de tax, reprezentate de livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA. Cifra de afaceri care servete drept referin pentru stabilirea plafonului este constituit din

    valoarea total, exclusiv taxa a livrrilor de bunuri i a prestrilor de servicii efectuate de persoana impozabil n cursul unui an calendaristic, taxabile sau, dup caz, care ar fi taxabile dac nu ar fi desfurate de o mic ntreprindere, a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia, a operaiunilor scutite cu drept de deducere i a celor scutite fr drept de deducere (prevzute de Codul fiscal, la

    8Codul de nregistrare n scopuri de TVA reprezint codul prevzut la art. 154 alin. 1, atribuit de ctre autoritile competente din Romnia persoanelor care au obligaia s se nregistreze conform legislaiei (art. 153 sau 1531) sau un cod de nregistrare similar, atribuit de autoritile competente dintr-un alt stat membru. 9 O persoan impozabil este stabilit n Romnia n cazul n care are sediul activitii economice n Romnia. De asemenea, o persoan impozabil ce are sediul activitii economice n afara Romniei se consider c este stabilit n Romnia dac are un sediu fix n Romnia, respectiv dac dispune n Romnia de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat livrri de bunuri i/sau prestri de servicii impozabile.

    Operaiuni scutite de TVA

    Scutiri pentru operaiuni din interiorul rii; Scutiri pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare; Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar; Scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri; Scutiri pentru intermediari.

  • Contabilitate i fiscalitate 111

    art. 141 alin. 2 lit. a, b, e i f), dac acestea nu sunt accesorii activitii principale, cu anumite excepii prevzute de legislaie (livrrile de active fixe corporale sau necorporale efectuate de persoana impozabil i livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA).

    Persoana impozabil care ndeplinete condiiile pentru aplicarea regimului special de scutire poate opta oricnd pentru aplicarea regimului normal de tax.

    Persoana impozabil, care aplic regimul special de scutire i a crei cifr de afaceri este mai mare sau egal cu plafonul de scutire, n decursul unui an calendaristic, trebuie s solicite nregistrarea n scopuri de TVA n conformitate cu prevederile legale n vigoare (n termen de 10 zile de la data atingerii sau depirii plafonului).

    # De reinut: Persoana impozabil care aplic regimul special de scutire: (a) nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziiilor; (b) nu are voie s menioneze taxa pe factur sau alt document;

    " Scutiri pentru importuri de bunuri i pentru achiziii intracomunitare (art. 142): importul i achiziia intracomunitar de bunuri a cror livrare n Romnia este n orice situaie scutit de tax n interiorul rii; achiziia intracomunitar de bunuri al cror import n Romnia este n orice situaie scutit de tax ; importul de bunuri efectuat de reprezentanele organismelor internaionale i interguvernamentale acreditate n Romnia, precum i de ctre membrii acestora, n limitele i n conformitate cu condiiile stabilite n conveniile de nfiinare a acestor organizaii; reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, n aceeai stare n care se aflau la momentul exportului, i care beneficiaz de scutire de taxe vamale; reimportul de bunuri n Romnia, efectuat de persoana care a exportat bunurile n afara Comunitii, pentru a fi supuse unor reparaii, transformri, adaptri, asamblri, cu condiia ca aceast scutire s fie limitat la valoarea bunurilor n momentul exportului acestora n afara Comunitii; etc.

    " Scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar (acestea sunt operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere): livrrile de bunuri expediate sau transportate n afara Comunitii de ctre furnizor sau de alt persoan n contul su; etc.

    " Scutiri pentru intermediari (sunt operaiuni scutite cu drept de deducere, prevzute la art. 1441), n cazul n care serviciile prestate de intermediarii care acioneaz n numele i n contul altei persoane, n cazul n care aceste servicii sunt prestate n legtur cu operaiunile scutite pentru exporturi sau alte operaiuni similare, pentru livrri intracomunitare i pentru transportul internaional i intracomunitar i scutirile speciale legate de traficul internaional de bunuri, cu excepia livrrilor intracomunitare de bunuri ctre o persoan care i comunic furnizorului un cod valabil de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit de autoritile fiscale din alt stat membru, cu anumite excepii, etc.

    Test de autoevaluare 6.1.

    I. Explicai urmtoarele ntrebri: 1. n ce const principiul deductibilitii TVA? Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului 2. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc, cumulativ, operaiunile pentru a fi incluse n sfera TVA? Rspuns:

    II. Identificai rspunsurile corecte:

  • 112 Contabilitate i fiscalitate

    1. Sub aspectul legislaiei fiscale, privind TVA, ce se nelege prin operaiuni cu plat? a. achitarea efectiv a TVA prin virament; b. obligativitatea efecturii plii, prin virament la sfritul lunii; c. obligativitatea existenei unei legturi directe ntre operaiunea efectuat i contrapartida obinut; d.. existena unei legturi directe ntre o entitate, n calitate de contribuabil i bugetul statului. Rspuns: 2. Identificai afirmaiile adevrate (A) i false (F). Ce restricii are persoana impozabil care aplic regimul special de scutire? a. nu are dreptul la deducerea taxei aferente achiziiilor; b. nu are voie s achiziioneze din import bunuri de natura imobilizrilor corporale; c. nu are voie s menioneze taxa pe factur sau alt document; d. nu poate s vnd bunuri la export sau s efectueze livrri intracomunitare. Rspuns: 3. Care din urmtoarele operaiuni nu constituie livrare de bunuri? a. acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor; b. bunurile livrate la export unor ri tere; c. acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat, de protocol n condiiile stabilite de legislaie; d. livrarea de bunuri unui cumprtor intern care sunt transportate de ctre vnztor. Rspuns:

    6.2. Baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat i cotele de impozitare

    La modul general, baza de impozitare reprezint contravaloarea unei livrri de bunuri sau prestri de

    servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziii intracomunitare impozabile. Diversitatea operaiunilor, ce vizeaz vnzarea/cumprarea de bunuri, lucrri i servicii, care se

    realizeaz n activitatea practic a entitilor, face ca determinarea bazei de impozitare a TVA s prezinte aspecte generale, dar i unele aspecte specifice.

    baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n interiorul rii; baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare; baza de impozitare pentru import;

    Conform prevederilor Codului fiscal10, baza de impozitare a TVA, se delimiteaz n urmtoarele: baza de impozitare pentru alte operaiuni.

    6.2.1. Baza de impozitare pentru livrri de bunuri i prestri de servicii efectuate n

    interiorul rii Regula general: Baza de impozitare este format din tot ceea ce constituie contrapartida obinut sau care

    urmeaz a fi obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni.

    10 Este reglementat n Titlul VI, cap. VII, art. 137 139, Legea 571/2003.

  • Contabilitate i fiscalitate 113

    compensaia aferent, pentru trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile, n condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al acesteia, n schimbul unei despgubiri; preul de cumprare al bunurilor sau al unor bunuri similare ori sau n lipsa acestora preul de cost, stabilit la data livrrii n urmtoarele cazuri: livrrile i prestrile ctre sine; bunurile constatate lips din gestiune (cu excepia celor prevzute de lege); transferul de ctre o persoan impozabil de bunuri aparinnd activitii sale economice din Romnia ntr-un alt stat membru (operaie care este asimilat cu livrarea intracomunitar cu plat), cu excepia nontransferurilor; suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabil pentru realizarea prestrilor de servicii pentru: utilizarea temporar a bunurilor care fac parte din activele unei persoane impozabile, n scopuri care nu au legtur cu activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea utilizrii n mod gratuit, altor persoane, dac taxa pentru bunurile respective a fost dedus total sau parial; serviciile care fac parte din activitatea economic a persoanei impozabile, prestate n mod gratuit pentru uzul personal al angajailor si sau pentru uzul altor persoane;

    " Excepii de la baza de impozitare a TVA, menionat anterior:

    valoarea de pia11 a livrrii/prestrii, n cazul schimbului de bunuri i servicii i, n general, atunci cnd plata se face parial ori integral n natur sau atunci cnd valoarea plii pentru o livrare de bunuri sau o prestare de servicii nu a fost stabilit de pri sau nu poate fi uor stabilit. Aceast valoare nu poate fi mai mic dect preul de cumprare al bunurilor sau costul complet pentru obinerea serviciilor.

    " n baza de impozitare a TVA se mai includ: (a) impozitele, taxele, exclusiv TVA (dac prin lege nu se prevede altfel); (b) cheltuielile accesorii (comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului).

    (a) rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor la data exigibilitii taxei; (b) sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea, total sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau tarifele negociate; (c) dobnzile, percepute dup data livrrii sau prestrii, pentru pli cu ntrziere; (d) valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr facturare;

    " Nu se includ n baza de impozitare a TVA: (e) sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i care apoi se deconteaz

    acesteia, precum i sumele ncasate de o persoan impozabil n numele i n contul unei alte persoane.

    # Precizare: Rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre nu se cuprind n baza de impozitare a taxei dac sunt acordate de furnizor/prestator direct n beneficiul clientului la momentul livrrii/prestrii i nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrri.

    Ajustarea bazei de impozitare (a) dac a fost emis o factur i, ulterior, operaiunea este anulat total sau parial, nainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor; (b) n cazul refuzurilor totale sau pariale privind cantitatea, calitatea ori preurile bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, n condiiile anulrii totale ori pariale a contractului pentru livrarea sau prestarea n cauz, declarat printr-o hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil, sau n urma unui arbitraj, ori n cazul n care exist un acord scris ntre pri; (d) n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului. Ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii prevzute de legislaie (Legea nr. 85/2006 privind procedura insolvenei), hotrre rmas definitiv i irevocabil;

    Baza de impozitare a TVA se ajusteaz, corespunztor, n urmtoarele situaii:

    (e) n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.

    n situaia de ajustare a TVA, furnizorii de bunuri i/sau prestatorii de servicii trebuie s emit facturi fiscale sau alte documente legal aprobate, cu valorile nscrise cu semnul minus cnd baza de impozitare se diminueaz sau, dup caz, fr semnul minus, daca baza de impozitare se majoreaz, care vor fi transmise i beneficiarului. Documentele respective se vor nregistra n jurnalul de vnzri, respectiv, jurnalul de cumprri, i

    11 Valoarea de pia a unui bun/serviciu reprezint suma total pe care, pentru obinerea bunurilor sau serviciilor n cauz la momentul respectiv, un client aflat n aceeai etap de comercializare la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ar trebui s o plteasc n condiii de concuren loial unui furnizor ori prestator independent de pe teritoriul statului membru n care livrarea sau prestarea este supus taxei.

  • 114 Contabilitate i fiscalitate

    vor fi preluate n deconturile ntocmite de furnizor i, respectiv, de beneficiar, pentru perioada fiscal n care s-a efectuat ajustarea.

    6.2.2. Baza de impozitare pentru achiziiile intracomunitare

    Pentru achiziiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare este reprezentat de tot ceea ce constituie

    contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor sau prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni, pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii.

    Se reine: n cazul acestor operaiuni baza de impozitare se stabilete pe baza acelorai elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare n cazul livrrii acelorai bunuri n interiorul rii.

    Baza de impozitare cuprinde i accizele pltite sau datorate n alt stat membru dect Romnia de persoana care efectueaz achiziia intracomunitar, pentru bunurile achiziionate. Prin excepie, n cazul n care accizele sunt rambursate persoanei care efectueaz achiziia intracomunitar, valoarea achiziiei intracomunitare efectuate n Romnia se reduce corespunztor.

    6.2.3. Baza de impozitare pentru import Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea n vam a bunurilor, stabilit conform legislaiei vamale

    n vigoare, la care se adaug orice taxe, impozite, comisioane i alte taxe datorate n afara Romniei, precum i cele datorate ca urmare a importului bunurilor n Romnia, cu excepia taxei pe valoarea adugat care urmeaz a fi perceput.

    Baza de impozitare cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele i cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, care intervin pn la primul loc de destinaie a bunurilor n Romnia, n msura n care aceste cheltuieli nu au fost cuprinse n baza de impozitare. Primul loc de destinaie a bunurilor l reprezint destinaia indicat n documentul de transport sau n orice alt document nsoitor al bunurilor, cnd acestea intr n Romnia, sau, n absena unor astfel de documente, primul loc de descrcare a bunurilor n Romnia. # Precizare: Ca i n cazul livrrilor de bunuri i prestrilor de servicii efectuate n interiorul rii, baza de impozitare pentru importuri nu cuprinde rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre, acordate de furnizori direct clienilor, sumele reprezentnd daune-interese, etc. " Referitor la cursul de schimb valutar utilizat la stabilirea bazei de impozitare

    n cazul n care elementele bazei de impozitare sunt exprimate n valut, cursul de schimb valutar se stabilete conform prevederilor comunitare care reglementeaz calculul valorii n vam. De asemenea, dac elementele folosite pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operaiuni, alta dect importul de bunuri, se exprim n valut, cursul de schimb care se aplic este ultimul curs de schimb comunicat de B.N.R. sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se efectueaz decontrile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operaiunea n cauz.

    Exemplu de calcul al bazei de impozitare a TVA pentru import: Societatea comercial Gama a efectuat n luna martie, exerciiul N, un import de materie prim, pentru

    care se cunosc urmtoarele date: valoarea bunurilor este de 1000 USD; cheltuielile cu transportul i asigurarea pe parcurs extern, 200 USD; taxa vamal 10%; cheltuielile de transport pe teritoriul Romniei, n sum de 300 lei; cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 3,3 lei.

    Valoarea n vam = (1.000 + 200) x 3,3 = 3.960 lei Taxa vamal = 3.960 lei x 10% = 396 lei Comisionul vamal = 3.960 lei x 0,5% = 20 lei Baza de impozitare a TVA = 3.960 lei +396 lei +20 lei = 4.376 lei TVA = 4.376 lei x 24% = 1050 lei

    6.2.4. Cotele de impozitare

    - cota standard de 24% (de la 1 iulie 2010) ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil, care nu este scutit de TVA i pentru operaiuni care nu sunt supuse cotei reduse de TVA;

    - cote reduse: - 9% ce se aplic asupra bazei de impozitare pentru anumite prestri de servicii i activiti, ca de exemplu: accesul la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice,

  • Contabilitate i fiscalitate 115

    grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, cinematografe, altele dect cele scutite; livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; medicamente de uz uman i veterinar; cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping; pentru produsele de panificaie; - cota redus de 5%, introdus de la 1 ianuarie 2009, se aplic asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite;

    Cotele procentuale de impunere TVA utilizate n ara noastr12 sunt urmtoarele:

    - cote procentuale de TVA recalculate, prin procedeul sutei majorate, n situaiile n care preul de vnzare al bunurilor, respectiv tariful, includ i taxa pe valoarea adugat (livrarea de bunuri i/sau prestarea de servicii direct ctre populaie, n situaia n care nu este necesar emiterea unei facturi fiscale, precum i n orice situaie n care prin natura operaiunii, sau conform prevederilor contractuale, preul include i TVA). Aceste cote se calculeaz pe baza procedeului sutei mrite [(24x100)/(24+100)], rezultnd 19,3548%, n cazul cotei standard i, respectiv, 8,257 % [(9x100)/ (9+100)], n cazul cotei reduse.

    #De reinut: Pentru importurile de bunuri, cota procentual de TVA este cea aplicat n interiorul rii pentru livrarea aceluiai bun, iar pentru achiziii intracomunitare de bunuri este cota aplicat pe teritoriul Romniei pentru livrarea aceluiai bun i care este n vigoare la data la care intervine exigibilitatea taxei

    Test de autoevaluare 6.2. 1. Ce reprezint baza de impozitare pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate n interiorul rii ? 2. Ce elemente nu se includ n baza de impozitare a TVA ? 3. n ce situaii se ajusteaz baza de impozitare? 4. Care este baza de impozitare pentru importul de bunuri i ce curs valutar se utilizeaz? Folosii spaiul de mai jos pentru scrierea rspunsului:

    6.3. Persoanele obligate la plata TVA i perioada fiscal

    Pentru orice operaiune efectuat care are locul n Romnia trebuie stabilit persoana obligat la plata taxei ctre bugetul statului.

    Regula general este aceea c orice persoan care nscrie taxa pe o factur, sau n orice alt document care servete ca factur, este obligat la plata acesteia.

    A - Persoanele obligate la plata TVA pentru operaiunile taxabile din Romnia:

    # De reinut regula general: persoana impozabil care efectueaz livrri de bunuri sau prestri de servicii taxabile.

    - persoana impozabil care beneficiaz de anumite servicii dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia (adic nu ndeplinete condiiile legale), chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia; - persoana nregistrat n scopuri de TVA creia i se livreaz gaze naturale sau energie electric, dac aceste livrri sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia;

    Excepii de la aceast regul:

    - persoana impozabil sau persoana juridic neimpozabil, stabilit n Romnia sau nestabilit n Romnia, dar nregistrat prin reprezentant fiscal, care este beneficiar al unor livrri de bunuri sau prestri de servicii care au loc n Romnia, dac sunt realizate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia i care nu este nregistrat n Romnia; etc.

    #Precizare: Prin derogare de la cele menionate anterior, atunci cnd persoana obligat la plata taxei, este o persoan impozabil stabilit n Comunitate, dar nu n Romnia, precum i persoana impozabil, care nu este stabilit 12 Vezi art. 140, Cod fiscal

  • 116 Contabilitate i fiscalitate

    n Comunitate, persoan obligat la plata taxei, respectivele persoane pot s desemneze un reprezentant fiscal ca persoan obligat la plata taxei;

    Persoanele obligate la plata taxei pentru achiziii intracomunitare sunt persoanele care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri care este taxabil.

    n cazul importului de bunuri, pltitorii taxei pe valoarea adugat sunt persoanele care import bunuri n Romnia. #De reinut: Denumirea generic de persoane obligate la plata TVA nu trebuie sa conduc la ideea, aa cum s-ar crede la prima vedere, c persoanele respective sunt i obligate s plteasc efectiv TVA la bugetul statului. Astfel, pentru anumite operaiuni, unitile respective utilizeaz procedeul denumit taxare invers nregistrnd suma de TVA att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil.

    B - Perioada fiscal de declarare a taxei pe valoarea adugat Perioada fiscal pentru taxa pe valoarea adugat este luna calendaristic.

    Perioada fiscal rmne luna calendaristic, indiferent dac n cursul anului calendaristic precedent a realizat o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i/sau neimpozabile cu drept de deducere care a depit sau nu a depit plafonul de 100.000 euro, dac persoana impozabil n cursul anului anterior a realizat cel puin o achiziie intracomunitar de bunuri i a avut obligaia trecerii la luna calendaristic.

    Trimestrul calendaristic reprezint perioada fiscal pentru persoanele impozabile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i/sau neimpozabile n Romnia (conform art. 132 i 133), dar care dau drept de deducere, de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent (sau cursul de schimb comunicat de BNR valabil pentru data solicitrii prin opiune) i nu a realizat nici o achiziie intracomunitar n anul precedent.

    Persoana impozabil care se nregistreaz n cursul anului trebuie s declare, cu ocazia nregistrrii, cifra de afaceri pe care preconizeaz s o realizeze n perioada rmas pn la sfritul anului calendaristic. Dac cifra de afaceri estimat nu depete plafonul de 100.000 euro, recalculat, corespunztor numrului de luni rmase pn la sfritul anului calendaristic, persoana impozabil va depune deconturi trimestriale n anul nregistrrii.

    ntreprinderile mici care se nregistreaz n scopuri de TVA n cursul anului (sunt acelea al cror plafon al cifrei de afaceri nu depete 65.000 euro), trebuie s declare cu ocazia nregistrrii cifra de afaceri obinut, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg. Dac aceast cifr depete plafonul de 100.000 euro, n anul respectiv, perioada fiscal va fi luna calendaristic. Dac aceast cifr de afaceri recalculat nu depete plafonul menionat persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal.

    n cazul n care cifra de afaceri efectiv obinut n anul nregistrrii, recalculat n baza activitii corespunztoare unui an calendaristic ntreg, depete plafonul de 100.000 euro, n anul urmtor, perioada fiscal va fi luna calendaristic. Dac aceast cifr de afaceri efectiv nu depete plafonul legal, persoana impozabil va utiliza trimestrul calendaristic ca perioad fiscal.

    Persoana impozabil care, potrivit legislaiei (alin. 2 i 5, art. 1561), are obligaia depunerii deconturilor trimestriale trebuie s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie, inclusiv, o notificare n care s menioneze cifra de afaceri din anul precedent, obinut sau, dup caz, recalculat i o meniune referitoare la faptul c nu a efectuat achiziii intracomunitare de bunuri n anul precedent.

    Alte perioade fiscale Conform normelor de aplicare a Codului fiscal, la solicitarea justificat a persoanei impozabile, organele

    fiscale competente pot aproba, o alt perioad fiscal, dect luna sau trimestrul calendaristic, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc un an calendaristic respectiv: a) semestrul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum trei luni calendaristice dintr-un semestru; b) anul calendaristic, dac persoana impozabil efectueaz operaiuni impozabile numai pe maximum ase luni calendaristice dintr-o perioad de un an calendaristic.

    Aceast solicitare se transmite autoritilor fiscale competente pn la data de 25 februarie a anului n care se exercit opiunea i va fi valabil pe durata pstrrii condiiilor menionate anterior.

    6.4. Sistemul de TVA la ncasare ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, potrivit prevederilor fiscale, n entitile din ara noastr a devenit aplicabil

    sistemul de TVA la ncasare. Ca urmare, persoanele nregistrate n scop de TVA (conform art. 153 Cod fiscal) sunt grupate n:

    - persoane care aplic sistemul de TVA la ncasare, respectiv cele a cror cifr de afaceri obinut n anul

  • Contabilitate i fiscalitate 117

    anterior a fost sub plafonul de 2.250.000 lei; - persoane care nu aplic sistemul de TVA la ncasare, respectiv cele a cror cifr de afaceri obinut n anul

    anterior a fost peste 2.250.000 lei. # Precizare: - De la 1 ianuarie 2014, sistemul de TVA la ncasare a devenit opional13. - De asemenea, s-a abrogat obligaia colectrii TVA la 90 zile pentru facturile de livrri de

    bunuri/prestri de servicii n cadrul sistemului de TVA la ncasare; ca urmare, exigibilitatea taxei intervine la data ncasrii totale sau pariale a contravalorii bunurilor livrate/serviciilor prestate. Pentru TVA calculat asupra valorii achiziiilor efectuate (TVA deductibil), se deduce numai la data plii facturilor.

    Persoanele care nu aplic sistemul de TVA la ncasare aplic urmtoarele reguli: (a) pentru livrrile efectuate, TVA se colecteaz conform regulilor standard; (b) pentru achiziiile efectuate de la persoane care aplic sistemul de TVA la ncasare, TVA se deduce la data plii facturii.

    Orice persoan impozabil care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare i care nu depete n cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renuna la aplicarea sistemului respectiv oricnd n cursul anului, prin depunerea unei notificri la organul fiscal competent ntre data de 1 i 25 ale lunii, cu excepia primului an n care a optat pentru aplicarea sistemului.

    Acest sistem de TVA la ncasare se aplic numai pentru operaiuni pentru care locul livrrii/prestrii se consider a fi n Romnia. Sunt exceptate anumite operaiuni, dintre care se rein: (a.)achiziiile intracomunitare; (b) importurile; (c) operaiunile supuse regimurilor speciale; (d.) livrrile/prestrile ctre persoane afiliate.

    Determinarea plafonului cifrei de afaceri: Cifra de afaceri pentru stabilirea plafonului de 2.250.000 lei este constituit din valoarea total a livrrilor

    de bunuri i a prestrilor de servicii taxabile i/sau scutite de TVA, precum i a operaiunilor rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, realizate n cursul unui an calendaristic. Pn la data de 31 decembrie 2013, persoanele care au aplicat sistemul de TVA la ncasare au respectat urmtoarele reguli: pentru livrrile efectuate, TVA s-a colectat la ncasarea facturii, dar nu mai trziu de a 90-a zi calendaristic de la emiterea facturii. Dac factura nu s-a emis n termenul legal, atunci TVA a fost colectat cel trziu n a 90-a zi de la ncheierea perioadei n care trebuia emis factura.

    Agenia Naional de Administrare Fiscal organizeaz Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, registrul care este public i se afieaz pe siteul ANAF.

    6.5. Regimul deducerilor taxei pe valoarea adugat: Sfera de aplicare i condiii de

    exercitare a dreptului de deducere Deducerea TVA reprezint diminuarea TVA colectat cu TVA datorat/achitat furnizorilor de bunuri sau

    prestatorilor de servicii. Taxa colectat reprezint taxa aferent livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii taxabile, efectuate de

    persoana impozabil, precum i taxa aferent operaiunilor pentru care beneficiarul este obligat la plata taxei.

    # De reinut: - exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaiune, ci pentru ansamblul operaiunilor

    realizate n cursul unei perioade fiscale. - conform reglementrilor fiscale, au dreptul la deducerea taxei pe valoarea adugat numai

    persoanele impozabile nregistrate, la organele fiscale teritoriale, ca persoane impozabile n scopuri de TVA.

    - dreptul de deducere ia natere la momentul exigibilitii taxei. Cu alte cuvinte, dreptul de deducere ia natere n momentul n care TVA deductibil devine exigibil14.

    Dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de o persoan impozabil de la o persoan impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului/prestatorului su (de la 1/I/2013). 13 Prin intarea n vigoare a Ordonanei 111/2013. 14 Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei taxe poate fi amnat. Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator (fapt care intervine la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor, cu anumite excepii prevzute de legislaie). Exigibilitatea plii taxei reprezint data la care o persoan are obligaia de a plti taxa la bugetul statului.

  • 118 Contabilitate i fiscalitate

    Precizare: Sunt situaii stabilite prin normele de aplicare a Codului fiscal cnd se acord dreptul de deducere a taxei pentru achiziiile efectuate de o persoan impozabil nainte de nregistrarea acesteia n scopuri de TVA.

    Orice persoan impozabil are dreptul s deduc taxa aferent achiziiilor, dac acestea sunt destinate utilizrii n folosul urmtoarelor operaiuni (art. 145, alin. 2):

    - operaiuni taxabile; - operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n

    strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia; - operaiuni scutite de tax cu drept de deducere (prevzute la art. 143, 144 i 1441); - alte operaiuni ca de exemplu prestrile de servicii financiare i bancare, de asigurare i reasigurare, n

    cazul n care cumprtorul ori clientul este stabilit n afara Comunitii sau n cazul n care aceste operaiuni sunt n legtur direct cu bunuri care vor fi exportate ntr-un stat din afara Comunitii, precum i n cazul operaiunilor efectuate de intermediari care acioneaz n numele i n contul altei persoane, atunci cnd acetia intervin n derularea unor astfel de operaiuni; operaiunile reprezentnd transferul tuturor activelor sau al unei pri a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active i pasive, ca urmare a unor operaiuni precum divizarea, fuziunea, indiferent dac e fcut cu plat sau nu ori ca aport n natur la capitalul unei societi, dac taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

    Nu se exercit dreptul de deducere a TVA achitat sau datorat (art. 145, alin.5) pentru: (a) taxa aferent sumelor achitate n numele i n contul clientului i care apoi se deconteaz acestuia, precum i taxa aferent sumelor ncasate n numele i n contul altei persoane, care nu sunt incluse n baza de impozitare a livrrilor/prestrilor; (b) taxa datorat sau achitat pentru achiziiile de buturi alcoolice i produse din tutun, cu excepia cazurilor n care aceste bunuri sunt destinate revnzrii sau pentru a fi utilizate pentru prestri de servicii.

    Condiii de exercitare a dreptului de deducere Regula general: Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoanele impozabile sunt

    obligate s justifice, n funcie de felul operaiunii, suma taxei, prin documente ntocmite conform legislaiei, dintre care se rein:

    - factura (emis n conformitate cu prevederile art. 155, alin. 19), pentru taxa datorat sau achitat, aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz s i fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmeaz s i fie prestate n beneficiul su de ctre o persoan impozabil, precum i dovada plii n cazul achiziiilor efectuate de ctre persoanele impozabile obligate la aplicarea sistemului TVA la ncasare, respectiv de ctre persoanele impozabile care achiziioneaz bunuri/servicii de la persoane impozabile care au aplicat sistemul TVA la ncasare;

    - factura sau autofactura pentru taxa aferent bunurilor care i-au fost ori urmeaz s i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmeaz s i fie prestate n beneficiul su, dar pentru care persoana impozabil este obligat la plata taxei (dac aceste servicii sunt prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia). Tot factura i autofactura trebuie s se ntocmeasc pentru taxa aferent unei achiziii intracomunitare de bunuri. Asemenea persoane trebuie s nregistreze taxa pe valoarea adugat ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei;

    - autofactura emis n statul membru, din care bunurile au fost transportate ori expediate pentru taxa aferent unei operaiuni asimilate cu o achiziie intracomunitar (pentru fiecare transfer pe care l-a efectuat n alt stat membru); nregistrarea taxei ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea taxei.

    - declaraia vamal de import sau actul constatator emis de organele vamale, pentru taxa achitat pentru importurile de bunuri, care s menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor, din punct de vedere al taxei, precum i documente care s ateste plata taxei de ctre importator sau de ctre alt persoan n contul su; de asemenea, declaraia vamal de import sau actul constatator emis de organele vamale, pentru taxa datorat pentru importul de bunuri (efectuat pentru care nu se face plata efectiv la organele vamale de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA) care s menioneze persoana impozabil ca importator al bunurilor n scopuri de tax, precum i suma taxei datorate. De asemenea, persoana impozabil trebuie s nscrie taxa pe valoarea adugat ca tax colectat n decontul aferent perioadei fiscale n care ia natere exigibilitatea;

  • Contabilitate i fiscalitate 119

    - bonurile fiscale a cror valoare, inclusiv TVA, a cror valoare individual, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro, dac furnizorul/prestatorul a menionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea n euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal (aceast prevedere a intrat n vigoare de la data de 14/03.2013).

    n afar de cazurile menionate anterior, prin normele de aplicare a Codului fiscal, se precizeaz i alte documente care trebuie prezentate pentru a justifica dreptul de deducere a taxei.

    6.6. Obligaiile pltitorilor de TVA nregistrai n scopuri de TVA15

    6.6.1. nregistrarea persoanelor impozabile n scopuri de TVA

    la organele fiscale

    Asemenea obligaii sunt prevzute n Legea nr. 571/XII.2003, privind Codul fiscal (Titlul VI, Cap. XIII) i H.G. nr. 44/I.2004, privind Normele de aplicare a Codului fiscal i O.G. nr. 92/XII.2003, privind Codul de procedur fiscal. " Referitor la nregistrarea n scopuri de TVA se disting dou situaii:

    A nregistrarea normal realizat de ctre persoane care au sediul activitii economice n Romnia i sunt obligate s se nregistreze n scop de TVA (conform art. 153 Cod fiscal), care realizeaz sau intenioneaz s realizeze operaiuni ce intr sub incidena TVA (operaiuni taxabile, scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere i/sau operaiuni rezultate din activiti economice pentru care locul livrrii/prestrii se consider ca fiind n strintate, dac taxa ar fi deductibil, n cazul n care aceste operaiuni ar fi fost realizate n Romnia).

    a) nainte de realizarea unor astfel de operaiuni (art. 153, lit. a): 1. dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri egal sau mai mare dect plafonul de scutire cu privire la regimul special de scutire pentru ntreprinderile mici (65.000 euro, echivalent n lei 220.000 lei); 2. dac declar c urmeaz s realizeze o cifr de afaceri inferioar plafonului de scutire, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax.

    nregistrarea normal n urmtoarele situaii:

    b) dup nfiinare (art. 153, alin. 1, lit. b): 1. dac atinge sau depete plafonul de scutire n termen de 10 zile de la sfritul lunii n care a atins sau depit acest plafon; 2. dac cifra de afaceri realizat n cursul unui an calendaristic este inferioar plafonului de scutire, dar opteaz pentru aplicarea regimului normal de tax.

    Dup ce s-au nregistrat aceste persoane au dreptul att de a colecta TVA pentru livrrile de

    bunuri/prestrile de servicii, ct i de a deduce TVA aferent bunurilor/lucrrilor/serviciilor achiziionate. B - nregistrarea special, realizat de persoanele care nu sunt obligate, n condiii normale, s se

    nregistreze n scop de TVA la nceputul activitii, dar sunt obligate s se nregistreze (conform art. 1531 Cod fiscal), deoarece realizeaz operaiuni ce intr sub incidena nregistrrii (exemplu: persoana impozabil care are sediul activitii economice n Romnia i persoana juridic neimpozabil stabilit n Romnia, nenregistrate i care nu au obligaia s se nregistreze i care efectueaz o achiziie intracomunitar taxabil n Romnia, n conformitate cu prevederile legale, adic depete plafonul echivalent n lei a 10.000 euro/an calendaristic).

    15 Inregistrai conform art. 153, Cod Fiscal.

    nregistrarea persoanelor impozabile n scopuri de TVA la organele fiscale (nregistrarea fiscal); ntocmirea/primirea documentelor fiscale; evidena operaiunilor, ntocmirea i depunerea decontului i a altor declaraii; plata taxei pe valoare adugat; reflectarea n contabilitate a operaiilor privind taxa pe valoarea adugat

    Orice persoan, n calitate de persoan impozabil, nregistrat scopuri de TVA, are urmtoarele obligaii:

  • 120 Contabilitate i fiscalitate

    # De reinut: Aceste persoane nu au dreptul de deducere TVA, dar colecteaz TVA doar pentru operaiunile special nregistrate (achiziii intracomunitare AIC, achiziii de servicii intracomunitare).

    Sunt exceptate de la nregistrarea n scop de TVA: ntreprinderile mici care realizeaz o cifr de afaceri anual mai mic de 220.000 lei; persoanele care realizeaz numai operaiuni scutite fr drept de deducere.

    nregistrarea n scopuri de TVA impune atribuirea unui cod unic de identificare, care este precedat de

    sintagma RO. Agenia Naional de Administrare Fiscal (ANAF), prin organele sale teritoriale subordonate, organizeaz electronic evidena persoanelor juridice impozabile nregistrate n scopuri de TVA, distinct, ca seciune n cadrul registrului contribuabililor nregistrai n scopuri de TVA. # Persoanele nregistrate n scopuri de TVA trebuie s comunice codul de nregistrare n scopuri de TVA tuturor furnizorilor/prestatorilor sau clienilor, cu anumite excepii prevzute de legislaie, n care informarea este opional.

    n cazul n care o persoan este obligat s se nregistreze i nu solicit nregistrarea, organele fiscale competente vor nregistra persoana respectiv din oficiu. " Persoanele care realizeaz n exclusivitate operaiuni scutite de tax pe valoarea adugat i opteaz pentru taxarea acestora, au obligaia s solicite nregistrarea ca pltitori de tax pe valoarea adugat. n cazul comercianilor (persoane juridice, asociaii familiale, persoane fizice) care se nregistreaz n registrul comerului potrivit legislaiei16, nregistrarea ca pltitor de TVA se realizeaz prin intermediul oficiului registrului comerului.

    n cazul persoanelor juridice necomerciante, ori a asociaiilor sau a altor entiti fr personalitate juridic, nregistrarea ca pltitori de TVA se realizeaz prin completarea i depunerea, la organul fiscal competent, a declaraiei de nregistrare fiscal.

    # De reinut: Scoaterea din eviden ca pltitor de TVA ncepnd cu 1 iulie 2012, persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA, care n cursul anului calendaristic precedent nu depete plafonul de scutire (65.000 euro, respectiv, 220.000 lei, echivalent n lei, la cursul de 3,3817 lei/euro) poate solicita scoaterea din evidena persoanelor nregistrate n scopuri de TVA, n vederea aplicrii regimului special de scutire, cu condiia ca la data solicitrii s nu fi depit plafonul de scutire pentru anul n curs. Scoaterea din eviden se solicit pe baza formularului 096 "Declaraie de meniuni privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA n cazul persoanelor impozabile, nregistrate n scopuri de TVA (conform art. 153), care n cursul unui an calendaristic nu depesc plafonul de scutire", care se depune la organele fiscale ntre data de 1 si 10 a fiecrei luni urmtoare perioadei fiscale (luna/trimestru calendaristic) aplicate de persoana impozabil. Anularea va fi valabil de la data comunicrii deciziei privind anularea nregistrrii n scopuri de TVA. Legislaia fiscal reglementeaz i alte situaii de scoatere din eviden ca pltitor de TVA (persoana care ulterior nregistrrii n scop de TVA, realizeaz, exclusiv, operaiuni care nu dau drept de deducere sau persoana care ulterior i nceteaz activitatea). Agenia Naional de Administrare Fiscal organizeaz Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA i Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat.

    6.6.2. ntocmirea/primirea documentelor fiscale

    - seria i numrul intern al facturii; data emiterii facturii; - denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare, dup caz, ale persoanei impozabile care emite factura; - denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare ale reprezentantului fiscal, n cazul n care furnizorul/prestatorul nu este stabilit n Romnia i i-a desemnat un reprezentant fiscal, dac acesta din urm este persoana obligat la plata taxei;

    Persoana impozabil are obligaia s consemneze livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii (cu excepia livrrilor/prestrilor fr drept de deducere a taxei n facturi17 sau n alte documente legal aprobate i - denumirea/numele, adresa i codul de nregistrare ale cumprtorului de

    16 Legea 359/2004, modificat i completat ulterior. 17 Vezi art. 155, alin. 19, din Codul fiscal.

  • Contabilitate i fiscalitate 121

    bunuri sau servicii; - denumirea i cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; - valoarea bunurilor/serviciilor fr TVA (baza de impozitare);

    s completeze, n mod obligatoriu, anumite informaii, dintre care se rein: - suma taxei pe valoarea adugat; etc. # Precizare:

    - Conform normelor de aplicare a Codului fiscal, persoana impozabil care efectueaz o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, scutit fr drept de deducere a taxei (prevzute la art. 141, alin. 1 i 2), nu are obligaia ntocmirii unei facturi, dar operaiunile vor fi consemnate n documente potrivit legislaiei contabile. n cazul acestor persoane impozabile, emiterea facturii nu este interzis fiind opiunea persoanei impozabile de a factura operaiunile respective.

    - Persoanele impozabile care aplic regimul special de scutire de tax pe valoarea adugat (ntreprinderile mici, reglementate de art. 152) ntocmesc factura, respectnd acelai coninut informaional, mai puin elementele nscrise n scopuri de TVA18.

    transportul persoanelor cu taximetre, precum i transportul persoanelor pe baza biletelor de cltorie sau a abonamentelor; livrrile de bunuri prin magazinele de comer cu amnuntul i prestrile de servicii ctre populaie, consemnate n documente, fr nominalizarea cumprtorului;

    Persoana impozabil nu are obligaia emiterii facturii, pentru urmtoarele operaiuni ( cu excepia cazului n care beneficiarul solicit factura)

    livrrile de bunuri i prestrile de servicii consemnate n documente specifice.

    Normele de aplicare a Codului fiscal19 stabilesc anumite situaii i condiii n care se ntocmesc i alte tipuri de facturi, precum i alte documente (cu respectarea anumitor condiii de notificare i aprobare de ctre organul fiscal competent), ca de exemplu:

    factura simplificat atunci cnd valoarea facturilor, inclusiv TVA, nu este mai mare de 100 euro, la cursul din data exigibilitii TVA (art. 155, alin. 11); factura centralizatoare se poate ntocmi pentru mai multe livrri separate de bunuri sau prestri separate de servicii, pentru care faptul generator al taxei ia natere ntr-o perioad ce nu depete o lun calendaristic; normele de aplicare a Codului fiscal prevd ca toate documentele emise la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii s fie, obligatoriu, anexate la factura centralizatoare; factura ntocmit de cumprtor sau client n numele i n contul furnizorului/prestatorului, cu condiia ca prile s ncheie un acord prin care s se prevad aceast procedur de facturare;

    Alte tipuri de facturi facturi ntocmite de ctre un ter n numele i n contul furnizorului/prestatorului;

    facturi transmise prin mijloace electronice se pot realiza pentru dou categorii de operaiuni: operaiunile efectuate n Romnia, inclusiv pentru livrri intracomunitare; achiziiile intracomunitare efectuate n Romnia.

    Facturile emise i respectiv primite se pot stoca prin orice metode i n orice loc n anumite condiii, dintre care se rein: locul de stocare s se afle pe teritoriul Romniei, cu excepia facturilor emise i primite prin mijloace electronice, care se pot stoca n orice loc dac, pe perioada stocrii: se garanteaz accesul on-line la datele respective; se garanteaz autenticitatea sursei i integritatea coninutului facturilor, precum i faptul c acestea sunt lizibile; datele care garanteaz autenticitatea sursei i integritatea coninutului facturilor sunt de asemenea stocate; facturile sau coninutul facturilor emise i primite, n cazul stocrii prin mijloace electronice, s fie puse la dispoziia organelor fiscale competente fr nici o ntrziere, ori de cte ori se solicit acest lucru. Autofactura

    Persoana impozabil sau persoana juridic neimpozabil, obligat la plata taxei, precum i persoana care efectueaz o achiziie intracomunitar de bunuri, care este taxabil (persoana respectiv, fiind obligat la plata taxei), trebuie s autofactureze operaiunile respective pn cel mai trziu n a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care ia natere faptul generator al taxei, n cazul n care persoana respectiv nu se afl n posesia facturii emise de furnizor/prestator. Avizul de nsoire a mrfii este formular cu regim intern de tiprire i numerotare i este utilizat conform normelor legale (de la 1 ianuarie 2007, este reglementat de O.M.F.P. nr. 2226/2006).

    18 Art. 9, O.M.F.P. nr. 2226/2006, modificat i completat ulterior. 19 Aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificrile i completrile ulterioare.

  • 122 Contabilitate i fiscalitate

    Se ntocmete, n dou sau mai multe exemplare, de ctre unitile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrrii bunurilor (produselor, mrfurilor sau altor valori materiale), precum i n alte situaii stabilite prin procedurile proprii ale entitii.

    Avizul de nsoire a mrfii servete n mai multe scopuri, dintre care se rein: document de nsoire a mrfii pe timpul transportului; document ce st la baza ntocmirii facturii; dispoziie de transfer al valorilor materiale de la o gestiune la alta, dispersate teritorial, ale aceleiai uniti, situaie n care avizul de nsoire a mrfii va purta meniunea "Fr factur"; trimiterea materialelor pentru prelucrare la teri, pentru care se face meniunea "Pentru prelucrare la teri"; document de primire n gestiune, dup caz.

    Precizare: In celelalte situaii, dect cele prevzute anterior, se face meniunea cauzei pentru care s-a ntocmit avizul de nsoire a mrfii i nu factura.

    n cazul primirii documentelor de la alte uniti pltitoare de TVA, entitatea are urmtoarele obligaii: s solicite de la furnizori sau prestatori facturi fiscale sau alte documente legal aprobate; s verifice ntocmirea corect a documentelor i s solicite copie dup documentul ce atest calitatea de pltitor n scopuri de TVA.

    n plus, fa de documentele precizate anterior, n activitatea practic a unitilor, se regsesc i alte documente, ca de exemplu: dispoziia de livrare; bonul fiscal; bonul cu valoare fix; borderoul de vnzare.

    Corectarea informaiilor nscrise n facturi fiscale sau n alte documente legal aprobate se efectueaz astfel:

    (a) n cazul n care documentul nu a fost transmis ctre beneficiar, acesta se anuleaz i se emite un nou document;

    (b) n cazul n care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se emite un nou document care trebuie s cuprind, pe de o parte, informaiile din documentul iniial, numrul i data documentului corectat, valorile cu semnul minus, iar pe de alt parte, informaiile i valorile corecte, fie se emite un nou document coninnd informaiile i valorile corecte i concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus n care se nscriu numrul i data documentului corectat. Documentele respective se vor nregistra n jurnalul de vnzri, respectiv, jurnalul de cumprri, i vor fi preluate n deconturile ntocmite de furnizor i, respectiv, de beneficiar, pentru perioada n care a avut loc corectarea.

    6.6.3. Evidena operaiunilor, ntocmirea i depunerea decontului i a altor declaraii pentru TVA

    Evidenele contabile trebuie ntocmite i pstrate astfel nct s cuprind informaiile, documentele i

    conturile, inclusiv registrul nontransferurilor i registrul bunurilor primite din alt stat membru, n conformitate cu prevederile din normele de aplicare a Codului fiscal.

    Evidenele i documentele pe care trebuie s le ntocmeasc, respectiv s le primeasc, dup caz, fiecare persoan impozabil sunt:

    evidene contabile ale activitii sale economice; al doilea exemplar al facturilor sau altor documente emise de aceasta i legate de activitatea sa economic (conform prevederilor de la pct. 76 din normele de aplicare a Codului fiscal); facturile sau alte documente primite i legate de activitatea sa economic; documentele vamale i, dup caz, cele privind accizele legate de importul, exportul, livrarea intracomunitar i achiziia intracomunitar de bunuri realizat de respectiva persoan; facturile i alte documente emise sau primite de respectiva persoan

    Legislaia fiscal precizeaz categoriile de persoane care sunt obligate s organizeze evidene corecte i complete:

    persoanele impozabile stabilite n Romnia pentru toate operaiunile efectuate n desfurarea activitii lor economice; persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaiune sau care se identific drept persoane nregistrate n scopuri de TVA pentru orice operaiune reglementat de legislaie; persoanele impozabile i persoanele juridice neimpozabile care efectueaz achiziii intracomunitare.

  • Contabilitate i fiscalitate 123

    pentru majorarea sau reducerea contravalorii livrrilor de bunuri, prestrilor de servicii, achiziiilor intracomunitare sau importurilor; un registru al non-transferurilor de bunuri transportate de persoana impozabil, sau de alt persoan n contul acesteia n afara Romniei, dar n interiorul Comunitii pentru operaiunile prevzute de legislaie.

    Registrul nontransferurilor cuprinde: descrierea bunurilor, cantitatea bunurilor, valoarea bunurilor, circulaia bunurilor i descrierea bunurilor, care nu sunt returnate, cantitatea acestora i o meniune referitoare la documentele emise n legtur cu aceste operaiuni, dup caz, precum i data emiterii acestor documente. Nu trebuie completat acest registru pentru anumite bunuri prevzute n norme, ca de exemplu, mijloacele de transport nmatriculate n Romnia, etc. Registru pentru bunurile mobile corporale primite care au fost transportate din alt stat membru de ctre o persoan impozabil nregistrat n scopuri de TVA n acel alt stat sau de alt persoan n numele acesteia, primite n scopul expertizrii sau pentru lucrri efectuate asupra acestor bunuri; Jurnalele pentru vnzri i jurnalele pentru cumprri20, registrele, evidenele i alte documente similare ale activitii economice a fiecrei persoane impozabile se ntocmesc astfel nct s permit stabilirea urmtoarelor elemente: (a) valoarea total, fr tax, a tuturor livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii efectuate de aceast persoan n fiecare perioad fiscal, evideniat distinct pentru: livrrile intracomunitare de bunuri scutite; exporturile de bunuri i alte operaiuni scutite de tax; operaiunile care nu au loc n Romnia; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii taxabile i crora li se aplic cote diferite de tax; (b) valoarea total, fr tax, a tuturor achiziiilor pentru fiecare perioad fiscal, evideniat distinct pentru: bunuri mobile corporale; servicii; bunuri de capital; achiziii intracomunitare de bunuri; importuri pentru care persoana impozabil nu face plata efectiv la organele vamale de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA; celelalte operaiuni pentru care persoana impozabil este obligat la plata taxei (prestarea anumitor servicii bancare i financiare, operaii de asigurare/reasigurare); (c) taxa colectat de respectiva persoan pentru fiecare perioad fiscal; (d) taxa total deductibil i taxa dedus pentru fiecare perioad fiscal; (e) calculul taxei dedus provizoriu pentru fiecare perioad fiscal, a taxei dedus efectiv pentru fiecare an calendaristic i al ajustrilor efectuate, atunci cnd dreptul de deducere se exercit pe baz de pro rata, evideniind distinct: - taxa dedus pentru achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni; - taxa nededus (conform art. 147 alin. 4, din Codul fiscal); - taxa dedus pe baz de pro-rata (conform art. 147 alin. 5).

    # n concluzie: Jurnalul pentru cumprri servete ca document de stabilire lunar sau trimestrial a TVA deductibile,

    precum i la ntocmirea decontului de TVA. Se completeaz pe baza documentelor privind cumprrile de bunuri materiale sau prestrile de servicii, dar i a documentelor de plat n cazul entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare.

    Jurnalul pentru vnzri servete ca document de stabilire lunar sau trimestrial a taxei valoarea adugat colectate, precum i la ntocmirea decontului de TVA. Se completeaz pe baza documentelor privind vnzrile de bunuri materiale i prestrile de servicii, dar i a documentelor de ncasare n cazul entitilor care aplic sistemul TVA la ncasare.

    Entitile scutite de obligaia emiterii unei facturi trebuie s utilizeze documentul denumit Borderoul de vnzare/ncasare. El servete ca document de centralizare zilnic a vnzrilor/ncasrilor realizate de entitate, precum i la nregistrarea acestora n jurnalul pentru vnzri i stabilirea TVA colectat.

    La sfritul lunii/trimestrului se totalizeaz TVA deductibil din jurnalul pentru cumprri i TVA colectat din Jurnalul pentru vnzri.

    Din compararea celor dou totaluri, pot rezulta dou situaii: (a) dac TVA deductibil este mai mare dect TVA colectat, nseamn c entitatea a pltit sau urmeaz s

    plteasc furnizorilor o valoare mai mare de TVA, dect a ncasat sau care urmeaz s ncaseze de la clieni, diferena respectiv urmnd s fie recuperat de la bugetul statului:

    TVA deductibil - TVA colectat = TVA de recuperat

    20 Vezi O.M.F.P. nr. 1372/6/05/2008, privind organizarea evidenei n scopul taxei pe valoarea adugat, conform art. 156 din Legea 571/2003 (publicat n M.Of. nr. 364/13/05/2008).

  • 124 Contabilitate i fiscalitate

    Soluionarea TVA de recuperat: poate s fie rambursat de la buget, dac suma respectiv este mai mare de 5.000 lei; s se compenseze cu TVA de plat din perioadele fiscale urmtoare; s fie compensat cu alte impozite, taxe i contribuii datorate. (b) dac totalul TVA colectat este mai mare dect totalul TVA deductibil, nseamn c entitatea a ncasat

    sau urmeaz s ncaseze o valoare mai mare de TVA de la cumprtori/beneficiari, dect a pltit sau va plti furnizorilor, diferena respectiv urmnd s fie pltit bugetului statului:

    TVA colectat - TVA deductibil = TVA de plat, care, dac nu se compenseaz cu TVA de recuperat din perioadele fiscale anterioare, se vireaz la buget pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei fiscale.

    #De reinut: Jurnalele, registrele, evidenele i alte documente similare ale activitii economice a fiecrei persoane impozabile nu sunt formulare tipizate stabilite de Ministerul Finanelor Publice (MFP). Fiecare persoan impozabil poate s-i stabileasc modelul documentelor pe baza crora determin taxa colectat i taxa deductibil conform specificului propriu de activitate, dar acestea trebuie s conin informaiile minimale menionate n cele ce preced.

    n cazul asociaiilor n participaiune care nu constituie o persoan impozabil, drepturile i obligaiile legale privind TVA revin asociatului care contabilizeaz veniturile i cheltuielile, potrivit contractului ncheiat ntre pri. Decontul de TVA21

    Formularul se completeaz cu ajutorul programului de asisten pus la dispoziie de Agenia Naional de

    Administrare Fiscal. Decontul de tax pe valoarea adugat (formular 300) se completeaz de persoanele impozabile,

    nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pe baza datelor din Jurnalul pentru vnzri i, respectiv, din Jurnalul pentru cumprri i se depune la organul fiscal competent, prin pot sau direct, la compartimentul cu atribuii n gestionarea declaraiilor fiscale, pe suport electronic, nsoit de dou exemplare listate, precum i prin sistemul electronic naional (de ctre marii contribuabili), la urmtoarele termene: (a) lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare celei pentru care se depune decontul, de persoanele impozabile pentru care perioada fiscal este luna calendaristic (potrivit prevederilor art. 1561 din Codul fiscal); (b) trimestrial, pn la data de 25 a primei luni din trimestrul urmtor celui pentru care se depune decontul, de persoanele impozabile pentru care perioada fiscal este trimestrul calendaristic; (c) la alt dat stabilit prin norme, dac perioada fiscal este mai mare dect trimestrul.

    " Precizare: n scopul determinrii perioadei fiscale i actualizrii vectorului fiscal, persoanele impozabile care nu au depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere i/sau neimpozabile n Romnia de 100.000 euro, inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, au obligaia de a depune la organele fiscale teritoriale, pn la data de 25 ianuarie, o declaraie de meniuni n care s nscrie cifra de afaceri din anul precedent, obinut sau, dup caz, recalculat, precum i faptul c nu a realizat achiziii intracomunitare de bunuri n anul precedent.

    - taxa pe valoarea adugat colectat: valoarea livrrilor din comerul intracomunitar i n afara UE, respectiv TVA aferent unor categorii de operaiuni, ca de exemplu: achiziii intracomunitare pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxarea invers); valoarea bunurilor i serviciilor achiziionate pentru care cumprtorul este obligat la plata TVA (taxarea invers); valoarea livrrilor de bunuri n interiorul rii i a exporturilor; - taxa pe valoarea adugat deductibil: valoarea achiziiilor intracomunitare de bunuri i alte achiziii impozabile n Romnia; achiziii de bunuri n interiorul rii i importuri; achiziii intracomunitare scutite sau neimpozabile; - prorata TVA; TVA dedus;

    Dintre informaiile cuprinse n Decontul de tax, se rein:

    - regularizri conform art. 1473 (adic rambursarea de TVA ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA); alte informaii (prevzute n modelul stabilit de Ministerul Finanelor Publice).

    Datele nscrise incorect ntr-un decont de tax se pot corecta prin decontul unei perioade fiscale ulterioare i se vor nscrie la rndurile de regularizri.

    Decontul special de TVA22 se depune de anumite persoane, dintre care se rein: 21 Vezi legislaia pentru aprobarea modelului i coninutului formularului (300) Decont de TVA (Ordinul nr. 1790/2012).

  • Contabilitate i fiscalitate 125

    - persoanele care efectueaz achiziii intracomunitare impozabile n Romnia (nregistrate conform art. 1531, pentru AIC ce depesc plafonul legal n anul calendaristic), dar nenregistrate conform art. 153, trebuie s depun la organele fiscale competente un decont special de tax pentru: (a) achiziii intracomunitare, altele dect achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi sau de produse accizabile; (b) operaiuni pentru care asemenea persoane sunt obligate la plata taxei (ca de exemplu, pentru serviciile prestate de o persoan impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia i care a comunicat prestatorului codul su de nregistrare n scopuri de TVA n Romnia);

    - persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA, conform prevederilor legale (art. 153), indiferent dac sunt sau nu nregistrate pentru achiziii intracomunitare, pentru operaiunile pentru care sunt obligate la plata taxei (n calitate de beneficiari ai serviciilor prestate de persoana impozabil care nu este stabilit n Romnia, chiar dac este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia). De asemenea, aceste persoane, trebuie s depun la organele fiscale competente un decont special de tax privind achiziiile intracomunitare de mijloace de transport noi;

    - alte persoane obligate la ntocmirea decontului special de TVA.

    Decontul special de tax pe valoarea adugat trebuie ntocmit potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice i se depune pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care ia natere exigibilitatea operaiunilor. Acesta trebuie depus numai pentru perioadele n care ia natere exigibilitatea taxei. Declaraia recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare23

    Potrivit prevederilor art. 1564 Cod fiscal, fiecare persoan impozabil, nregistrat conform normelor legale

    (conform art. 153 i 1531), trebuie s ntocmeasc i s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25, inclusiv, a lunii urmtoare unei luni calendaristice, o declaraie recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare (formular 390). Se ntocmete de ctre persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA care au efectuat n luna de raportare livrri i/sau achiziii intracomunitare i sau prestri intracomunitare, precum i livrri i achiziii n cadrul unei operaiuni triunghiulare (intervine ntre trei entiti economice din state membre ale UE, n care are loc o vnzare i o revnzare, iar transportul se realizeaz o singur dat de la agentul iniial ctre destinatarul final).

    Declaraia recapitulativ privind livrrile/achiziiile/prestrile intracomunitare se ntocmete pentru fiecare lun calendaristic n care ia natere exigibilitatea taxei pentru astfel de operaiuni.

    Se completeaz cu urmtoarele informaii: (a) livrrile intracomunitare scutite de taxa ctre persoane care dein un cod valid de nregistrare n scopuri de TVA; (b) livrrile de bunuri efectuate n cadrul unei operaiuni triunghiulare efectuate n statul membru de sosire a bunurilor si care se declar drept livrri intracomunitare cu cod T; (c) prestrile de servicii efectuate n beneficiul unor persoane impozabile nestabilite n Romania, dar stabilite in Comunitate, altele dect cele scutite de TVA n statul membru n care acestea sunt impozabile; (d) achiziiile intracomunitare de bunuri taxabile; (e) achiziiile de servicii efectuate de persoane impozabile din Romnia care au obligaia plii taxei, de la persoane impozabile nestabilite n Romnia, dar stabilite in Comunitate.

    Conform prevederilor Codului de Procedur Fiscal (art. 2191), constituie contravenii: nedepunerea la termenele prevzute de legislaie a declaraiilor recapitulative, precum i depunerea declaraiilor recapitulative cu sume incorecte ori incomplete.

    # De reinut, n legtur cu aceast declaraie este faptul c, pentru a se evita orice neconcordan ntre livrrile intracomunitare de bunuri, scutite de TVA, care se includ n declaraia recapitulativ pentru asemenea livrri n statul membru de origine i achiziiile intracomunitare, evideniate n decontul de TVA i n declaraia recapitulativ pentru achiziii intracomunitare, n statul membru de destinaie, momentul exigibilitii taxei intervine: n a cincisprezecea zi a lunii urmtoare celei n care a avut loc faptul generator, respectiv livrarea; sau dac a fost emis o factur pentru livrarea respectiv ctre persoana care cumpr bunurile, cu excepia facturilor pentru ncasarea de avansuri pariale, nainte de data de 15 a lunii urmtoare lunii n care a intervenit faptul generator, respectiv livrarea, exigibilitatea taxei intervine la data emiterii acestei facturi, att pentru livrri intracomunitare, ct i pentru achiziiile intracomunitare.

    6.6.4. Plata taxei pe valoarea adugat la bugetul statului