ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE

CORNELIA NAICU

TEZA DE DOCTORAT

VARIANTE DE GESTIUNE A COSTURILOR ÎN STRATEGIA DE CRESTERE

A EFICIENTEI ECONOMICE

-rezumatul tezei de doctorat -

CONDUCATOR STIINTIFIC PROF. UNIV. DR. MARIA NICULESCU

Bucuresti 2005

1

VARIANTE DE GESTIUNE A COSTURILOR ÎN STRATEGIA DE CRESTERE

A EFICIENTEI ECONOMICE

Cuprins Introducere …………………………………………………………………………6 Capitolul 1 Consideratii teoretice privind strategia întreprinderilor......................................... 7

1.1. Conceptul de strategie ............................................................................................... 7 1.2. Etapele elaborarii strategiei întreprinderilor........................................................ 9 1.3. Strategii concurentiale ............................................................................................11

1.3.1. Strategii de cost – prezentare generala ..........................................................11 1.3.1.1. Conditiile care favorizeaza aplicarea strategiilor de cost .........................12 1.3.1.2. Gestiunea strategica a costurilor de exploatare........................................13

1.3.1.2.1. Efectul volumului asupra costurilor.....................................................13 1.3.1.2.2. Efectul de anvergura asupra costurilor .............................................15 1.3.1.2.3. Efectul de experienta asupra costurilor...............................................16

1.3.1.3. Gestiunea strategica a costurilor transversale si relationale....................17 1.3.1.4. Abordari eronate privind strategia de cost. ...............................................18

1.3.2. Strategii de diferentiere - prezentare generala..............................................20 1.3.2.1. Etapele elaborarii strategiei de diferentiere ..............................................21 1.3.2.2. Formele strategiei de diferentiere .............................................................22 1.3.2.3. Riscurile aplicarii strategiei de diferentiere ..............................................24

1.3.3. Strategii de concentrare -prezentare generala ..............................................25 1.3.3.1. Formele strategiei de concentrare ...........................................................25 1.3.3.2. Riscurile aplicarii strategiei de concentrare a activitatilor.......................25

1.4. Metode, competente si resurse utilizate în strategiile de baza ............................26 1.5. Riscurile aferente strategiilor de baza...................................................................27

Capitolul 2. Consideratii teoretice privind costul si limitele metodelor clasice de gestiune a costurilor.......................................................................................................28

2.1. Conceptul de cost. Continutul si structura costului de productie ......................28 2.2. Scurt istoric al evolutiei metodelor de calculatie a costurilor .............................30

2.2.1. Metode de calculatie bazate pe conceptul de cost complet traditional........36 2.2.1.1. Metoda globala de calculatie a costurilor .................................................37 2.2.1.2. Metoda de calculatie a costurilor pe faze..................................................39 2.2.1.3. Metoda de calculatie a costurilor pe comenzi ...........................................39 2.2.1.4. Metoda standard – cost...............................................................................42 2.2.1.5. Metoda tarif-ore-masina ............................................................................44 2.2.1.6. Metoda Georges Perrin (G.P.) ...................................................................46 2.2.1.7. Metoda costului complet economic ............................................................47

2.2.2. Metode de calculatie bazate pe conceptul costurilor partiale ......................50 2.2.2.1. Metoda direct-costing .................................................................................51

2

2.3. Tendinte noi în metodologia de calculatie a costurilor ........................................54 2.3.1. Limitele actualului sistem de gestiune a costurilor.......................................54 2.3.2. Metode moderne de calculatie a costurilor....................................................60

2.3.2.1. Metoda ABC (Activity Based Costing).......................................................60 2.3.2.2. Metoda costurilor pe procese ....................................................................61 2.3.2.3. Metoda costului obiectiv .............................................................................62 2.3.2.4. Metoda analizei valorii ...............................................................................62

Capitolul 3. Organizarea calculatiei costurilor la S.C. UPET Târgoviste ................................64

3.1. Antecalculul si postcalculul costurilor...................................................................64 3.1.1. Cadrul legal privind organizarea calculatiei costurilor în România..........64 3.1.2. Antecalculul costurilor la S.C. UPET Târgoviste.........................................67 3.1.3. Postcalcul costurilor la S.C. UPET Târgoviste..............................................69

3.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte – prezentare generala ...........72 3.2.1. Procedeul diviziunii simple..............................................................................73 3.2.2. Procedeul suplimentarii...................................................................................73

3.2.2.1. Procedeul suplimentarii în forma clasica..................................................74 3.2.2.2. Procedeul suplimentarii sub forma coeficientilor relativi de structura ...75

3.2.3. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte utilizate în Întreprinderea UPET Târgoviste .............................................................................76

3.3. Interesul gestiunii costurilor în contextul actual al dezvoltarii sistemului de contabilitate .....................................................................................................................84

Capitolul 4. Metoda ABC (Actvity Based Costing) - metoda moderna de gestiune a costurilor ........................................................................................................................87

4.1. Cerintele actuale ale gestiunii eficiente a costurilor.............................................87 4.2. Interesul introducerii metodei ABC (Activity Based Costing) ...........................89 4.3. Principiile metodei ABC de gestionare a costurilor.............................................90 4.4. Conceptul de activitate............................................................................................93 4.5. Recunoasterea activitatilor.....................................................................................94 4.6 Clasificarea activitatilor..........................................................................................97 4.7. Analiza activitatilor - consideratiuni generale ......................................................98

4.7.1. Selectarea si concentrarea activitatilor..........................................................98 4.7.2. Organizarea actiunii de analiza a activitatilor..............................................98

4.7.2.1.Metode de analiza a activitatilor .................................................................99 4.7.2.1.1. Metoda bazata pe organigrama ...........................................................99 4.7.2.1.2. Metoda bazata pe decupajul functional al întreprinderii ....................99 4.7.2.1.3. Metoda bazata pe procese..................................................................101

4.7.3. Realizarea listei de activitati.......................................................................... 102 4.8. Inductorul de cost..................................................................................................102

4.8.1. Alegerea inductorului de cost........................................................................ 103 4.8.1.1.Obiectivele urmarite .................................................................................. 104 4.8.1.2. Gradul de finete al activitatilor................................................................ 104 4.8.1.3. Disponibilitatea si costul obtinerii informatiilor ..................................... 104 4.8.1.4. Cercetarea inductorului de cost ............................................................... 105

4.9. Etapele aplicarii metodei de gestiune a costurilor pe activitate........................ 107 4.9.1. Întocmirea listei activitatilor dintr-o întreprindere .................................... 108 4.9.2. Identificarea tipurilor de activitati si consumul lor de resurse................. 113 4.9.3. Identificarea inductorilor de cost..................................................................114

3

4.9.4. Regruparea activitatilor în functie de inductorii de costuri....................... 115 4.9.5. Calculul costului pe produs sau serviciu (purtator de cost)....................... 116

4.10. Propuneri pentru îmbunatatirea metodei de gestiune a costurilor pe activitati ............................................................................................... 118

4.10.1. Organizarea întreprinderilor pe baza centrelor de responsabilitate - premiza fundamentala pentru aplicarea strategiei de gestiune a costurilor pe activitati .......................................................................................... 119

4.10.1.1. Centrele de responsabilitate ...................................................................119 4.10.1.2. Clasificare centrelor de responsabilitate ............................................... 121

4.10.2. Avantajele organizarii întreprinderilor pe centre de responsabilitate ...123 4.10.3. Riscurile în implementarea si functionarea centrelor de responsabilitate.................................................................................................... 123 4.10.4. Delimitare si dimensionarea centrelor de responsabilitate ...................... 124 4.10.5. Contributia organizarii întreprinderilor pe centre de responsabilitate la realizarea gestiunii costurilor pe activitati ........................................................ 125 4.10.6. Importanta gestiunii costurilor pe activitati .............................................. 126

Capitolul 5. Diagnosticarea întreprinderii UPET Târgoviste în vederea trecerii de la metoda de gestiune a costurilor pe comenzi la metoda ABC (Activity Based Costing)................................................................ 128

5.1. Analiza globala a întreprinderii UPET Târgoviste............................................ 128 5.2. Cresterea cheltuielilor indirecte în totalul cheltuielilor si modificarea structurii acestora ................................................................................... 130 5.3. Repartizarea nejudicioasa a cheltuielilor indirecte asupra produselor........... 138 5.4. Nivelarea costurilor antecalculate prin folosirea unor coeficienti globali de repartizare a cheltuielilor indirecte ........................................ 139 5.5. Preturi necompetitive fata de concurenta.......................................................... 140 5.6. Disponibilitatea datelor privind structura costurilor, nivelul marjelor, nivelul rentabilitatii produselor pentru serviciul Marketing..... 141 5.7. Dispersia comenzilor în functie de rentabilitate si marimea lotului................. 141 5.8. Neluarea în consideratie a constrângerilor pie te i.............................................. 142 5.9. Structura costurilor neadaptata .......................................................................... 143 5.10. Neluarea în considerare a marimii gamei de produse si a gradului de complexitate ....................................................................................... 143 5.11. Utilizarea unui tablou de bord neperformant .................................................. 143 5.12. Analiza organizarii managementului personalului......................................... 145

5.12.1. Comunicare defectuasa în structurile organizatorice ............................... 145 5.12.2. Inexistenta relatiilor directe cu clientii...................................................... 146 5.12.3. Neluarea în considerare a caracterului productiei.................................... 146

5.12.4. Vechimea foarte mare si instabilitatea organizationala a întreprinderii 146

Capitolul 6. Prezentarea modelului propus pentru trecerea de la metoda de calculatie a costurilor pe comenzi la metoda ABC de calculatie a costurilor.................................................................... 148

6.1. Elaborarea tabloului de activitati S.C. UPET SA Târgoviste ........................... 148 6.1.1. Etapele elaborarii tabloului de activitati...................................................... 149

6.1.1.1. Consultarea organigramei ....................................................................... 149 6.1.1.2.Constituirea grupului pentru realizarea proiectului................................ 150

4

6.1.1.3. Lecturarea fiselor de post......................................................................... 150 6.1.1.4. Repartizarea personalului TESA pe structuri organizatorice ................ 151

6.1 .1.4.1. Analiza rezultatelor intervievarilor.................................................... 152 6.1.1.4.2. Cauzele disfunctionalitatilor existente în activitatea întreprinderii.154

6.1.1.5. Consolidarea listei activitatilor ............................................................... 154 6.1.2. Prezentarea Tabloului activitatilor realizate la S.C. UPET S.A............... 156 6.1.3. Prezentarea Matricii activitati / personal indirect productive realizata la UPET Targoviste ...................................................................................................... 160

6.2.Modelul propus pentru conversia actualei grile de costuri la o grila de costuri bazata pe activitati, în vederea cresterii e ficientei economice, realizat la S. C. UPET S.A....................................................... 163

6.2.1. Retratarea posturilor grilei de cost traditionale în vederea obtinerii unei grile de costuri conform metodei ABC - aspecte generale ........................... 164 6.2.2. Tabloul de conversie a cheltuielilor indirecte de productie/costul activitatii - instrument de lucru în etapa de afectare a costurilor activitatilor.165

6.2.2.1. Tratamentul cheltuielilor ......................................................................... 165 6.2.2.2. Realizarea tabloului de conversie a cheltuielilor indirecte de productie

/ costul activitatii pe centre de gestiune la S.C.UPET S.A. Târgoviste.......................... 167 6.2.3. Tabloul de conversie a cheltuielilor generale de administratie/costul activitatilor................................................................................................................ 178

6.2.3.1.Tratamentul cheltuielilor .......................................................................... 178 6.2.3.2. Realizarea tabloului de conversie a cheltuielilor generale de administratie la S.C. UPET S.A. Târgoviste.................................................... 179

6.2.4. Matricea costurilor cu salariile pe activitati si structuri organizatorice - instrument de analiza utilizat în demersurile de crestere a e ficientei economice a întreprinderilor ..................................................................187

6.2.4.1. Prezentare generala.................................................................................. 187 6.2.4.2. Analiza costurilor cu salariile - pe activitati, realizata la UPET Târgoviste, pe baza matricei costurilor cu salariile pe activitati si structuri organizatorice ........................................................................................................ 190

6.2.5. Matricea costurilor totale pe activitati si structuri organizatorice - instrument de analiza economica utilizat în cresterea eficientei firmei.............. 192

6.2.5.1. Prezentare generala .................................................................................. 192 6.2.5.2. Analiza costurilor activitatilor realizata la UPET Târgoviste pe baza matricei costurilor totale pe activitati si structuri organizatorice ............... 195

6.2.6. Tabloul general al costurilor pe activitati centre de costuri, structuri organizaturice si conturi de gestiune ...................................................... 197 6.2.7. Calculul costurilor realizate pe activitati si pe comanda............................ 200

6.2.7.1. Prezentare generala.................................................................................. 200 6.2.7.2. Prezentarea grilei de cost pe activitati si comenzi realizate

la SC UPET Târgoviste......................................................................................................200 Capitolul 7. Metoda ABC si cresterea performantei întreprinderii ......................................... 215

7.1. Contributia metodei de gestiune a costurilor pe produs si pe activitati la ameliorarea rentabilitatii produselor............................................ 215

7.1.1. Eliminarea repartizarii cheltuielilor indirecte cu ajutorul cheilor arbitrare de repartizare .............................................................................. 215 7.1.2. Utilizarea informatiilor rezultate din aplicarea metodei de gestiune a costurilor pe produse si activitati de catre comercianti..................................... 215 7.1.3. Localizarea subactivitatii............................................................................... 216

5

7.1.4. Reducerea pretului de negociere ...................................................................216 7.1.5. Gestionarea costurilor în concordanta cu segmentarile strategice............ 217

7.2. Contributia metodei ABC asupra cresterii eficientei utilizarii resurselor umane .......................................................................................... 219

7.2.1. Limitele modelului de organizare pe functiuni a întreprinderilor............ 219 7.2.2. Organizarea societatii comerciale pe activitati............................................ 221

7.2.2.1. Etapele organizarii transversale a întreprinderii:...................................221 7.2.2.2. Efectele aplicarii metodei ABC asupra resursei umane. ........................ 222

7.2.2.2.1. Realocarea resurselor umane............................................................ 222 7.2.2.2.2. Oportunitatile aduse de metoda ABC în realocarea resurselor umane................................................................................................................. 223

7.3. Realizarea tabloului de bord al indicatorilor pe activitati la întreprinderea UPET Târgoviste .......................................................................................................... 223

Concluzii .......................................................................................................................... 227 Bibliografie ...................................................................................................................... 231 Anexe................................................................................................................................ 239 CUVINTE CHEIE UTILIZATE ÎN TEZA activitate, calculatie, centru de responsabilitate, conversie, cost, inductor, functii, procese, tablou, strategie. REZUMATUL TEZEI Capitolul 1 - Consideratii teoretice privind strategia întreprinderilor În acest capitol, dupa definirea conceptului de strategie, am realizat o prezentare generala a strategiilor de baza si a riscurilor aplicarii lor. Literarura de specialitate abunda în definitii privind acest concept. El a fost definit de specialisti din domenii diferite fiecare atribuindu-i o definitie în contextul domeniului de cercetare în care operau. Strategia întreprinderii poate fi definita ca fiind ansamblul demersurilor teoretice si practice utilizate în lupta concurentiala, menite sa identifice si sa utilizeze sursele de avantaj, în vederea obtinerii unei pozitii cât mai bune si durabile în piata. Teoreticienii conceptului de strategie au identificat trei tipuri de strategii generice si anume strategia de cost, strategia de diferentiere si strategia de concentrare cu cele doua variante ale sale concentrarea pe costuri si concentrarea pe diferentiere.

Strategii de cost - constau în obtinerea avantajului concurential prin minimizarea costurilor . Aplicarea strategiilor de cost în conditiile în care nu sunt create conditiile de determinare a nivelului real al costurilor, poate conduce la decizii gresite cu efecte dezastruoase asupra evolutiei întreprinderii.

Strategii de diferentiere constau în crearea într-o maniera unica a valorii pentru cumparator. Diferentierea rezulta din modul specific în care întreprinderea realizeaza o anumita activitate si din modul în care aceasta are efect asupra cumparatorului. Pentru a reusi într-o strategie de diferentiere este necesara schimbarea întregii culturi a întreprinderii, în sensul orientarii catre piata si client a întregului personal.

Strategii de concentrare - constau în faptul ca întreprinderea se concentreaza fie asupra unui grup de clienti particulari, fie asupra unui segment al gamelor de produse, fie asupra unei piete geografice. Strategiile de concentrare se organizeaza în jurul unei tinte particulare pentru care întreprinderea se straduieste sa ofere cele mai bune servicii. Indiferent de strategia utilizata exista riscul de a nu putea pune în opera sau de a sustine strategia, riscul erodarii valorii avantajului strategic obtinut prin strategia aplicata pe masura ce sectorul evolueaza.

6

Capitolul 2-Consideratii teoretice privind costul si limitele metodelor clasice de gestiune a costurilor Dupa ce am definit o serie de concepte legate de calculatia costurilor am realizat o prezentare generala a metodelor clasice de gestiune a costurilor cu referire în mod deosebit asupra avantajelor si limitelor acestora precum si asupra noilor tendinte în metodele de calculatia costurilor . Costul este expresia monetara a consumurilor de resurse. Calculatia costurilor poate fi definita ca ansamblul de operatiuni matematice folosite în conformitate cu prevederile metodologice în vigoare, pentru determinarea costului unitar al unui produs sau serviciu . Metodele de calculatie a costurilor au cunoscut o permanenta evolutie generata de problemele noi la care a trebuit sa raspunda calculul costurilor. Decizia privind modul de organizare a calculatiei costurilor si adoptarea unei metode de calculatie a costurilor sau a alteia presupune o analiza a principalilor factori care determina organizarea calculatiei costurilor. Literatura de specialitate si practica economica recunoaste doua mari grupe de metode clasice pentru stabilirea, controlul si analiza costurilor. Metode de calculatie bazate pe conceptul de cost complet traditional si metode bazate pe costuri partiale.

Metodele clasice de calculatie a costurilor dau atentie în mod deosebit cheltuielilor directe. Acestea sunt analizate cu consecventa pe baza documentatiei tehnice, în timp ce che ltuielile indirecte sunt uitate, iar în conditiile actuale, în care raportul cheltuielilor directe\cheltuielile indirecte s-a schimbat în favoarea cheltuielilor indirecte se impun metode noi care sa permita urmarirea si controlul cheltuielilor indirecte. În prezent costurile indirecte pot ajunge la 70% din totalul costurilor. În aceste conditii analiza costurilor trebuie îndreptata catre aceasta parte a costurilor. Utilizarea în continuare a procedeelor impuse de contabilitatea de gestiune clasica referitor la cheltuielile indirecte care se colecteaza pe parcursul lunii si se repartizeaza la sfârsitul lunii pe baza unei chei de repartizare, indiferent care este aceasta cheie are în principal doua inconveniente: - denatureaza rezultatul (costul unitar pe produs ) - limiteaza posibilitatile de analiza a cheltuielilor indirecte Bazându-se pe rezultate denaturate, lipsit de posibilitatea de analiza a cheltuielilor indirecte, managerul va lua decizii gresite privind investirea într-un produs sau altul, decizii care vor duce la reducerea eficientei economice si a performantei întreprinderii .

Metodele clasice de calculatie si analiza a costurilor permit cunoastere costurilor pe produse, pe functiile întreprinderii. În conditiile globalizarii economiei se impun metode noi de gestiune a costurilor orientate cu precadere spre analiza strategica care permit determinarea costurilor diferitelor verigi ale lantului de valoare .

Metodele traditionale de calcul si analiza a costurilor ofera informatii cu privire la nivelul costurilor pe purtatorul de costuri, dar nu satisfac în totalitate nevoia de informare cu privire la originea costurilor în scopul optimizarii alocarii resurselor. Aceste metode sunt mai mult metode de stabilire a costurilor si mai putin metode de conducere si analiza pe baza carora sa se poata lua decizii. Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculatie din necesitatea de a raspunde unor tehnici de calculatie limiteaza posibilitatea de analiza deoarece acestea cumuleaza cheltuieli de natura diferita.

Mentinerea cheilor de repartizare traditionale pentru cheltuielile indirecte are efecte ascunse care conduc la uniformizarea costurilor si presupune de regula o supraevaluare a complexitatii scazute si o subevaluare a complexitatii ridicate . Informatiile furnizate de metodele clasice au operativitate scazuta. Furnizând târziu datele în legatura cu costul de productie, rezultatele pot fi utilizate cel mult în deciziile pe termen lung. Sistemul traditional de gestiune a costurilor se concentreaza numai pe analiza factorilor endogeni de influenta a costurilor, orientare care nu mai corespunde cu realitatea economica de astazi caracterizata de o economie concurentiala. De asemenea sistemul traditio nal de gestiune a costurilor furnizeaza tabloului de bord numai indicatori de origine contabila care sunt transmisi târziu, dupa ce situatiile contabile lunare sunt închise, informatii deformate datorita marimilor conventionale utilizate de contabilitatea de gestiune si greu de asimilat de specialisti fara pregatire economica . Întreprinderea este plasata într-un mediu concurential, într-un lant al valorilor între furnizori, pe de o parte si distribuitori sau clienti pe de alta parte. Tensiunile externe care actioneaza asupra acesteia trebuie preluate în interiorul ei. Pentru a face fata concurentei, întreprinderile aloca din ce în ce mai multe resurse pentru cercetare, pentru realizarea produselor de calitate care presupune obtinerea unor autorizari suplimentare. Armonizarea cu normele europene de calitate, de protectia mediului presupune cheltuieli suplimentare care se vor reflecta în cheltuielile indirecte ale întreprinderii. În continuare, ponderea lor va creste în raport cu totalul cheltuielilor, iar repartizarea lor va trebui sa se faca asupra produselor în care se

7

regasesc cel mai mult. Aceasta evolutie a cheltuielilor rezulta din necesitatea lansarii pe piata a noi produse, a noi tehnologii din nevoia de comunicare cu mediul extern extrem de complex si dinamic ceea ce presupune eforturi mari de adaptare. În aceste conditii întreprinderile pentru a face fata concurentei solicita metode noi de calculatie a costurilor care sa reuseasca, într-o maniera flexibila, fructificând informatii din piata, sa gaseasca pârghiile din interior pentru identificarea locurilor, a activitatilor consumatoare de resurse si apoi a posibilitatilor de reducere a costurilor. Noile metode de gestiune a costurilor depasesc sfera contabilitatii si a economicului. Ele se bazeaza pe folosirea unor tehnici care antreneaza în demersul lor un numar mare de specialisti si de modificari în multe din functiile întreprinderii. În tari ca SUA, Japonia, Franta aceasta problema a fost rezolvata prin aplicarea unor metode care raspund cerintelor actuale cum sunt metoda ABC (Activity Based Costing ), metoda costurilor pe procese, metoda costului obiectiv, tehnica de analiza valorii . Capitolul 3 - Organizarea calculatiei costurilor la S.C.UPET Târgoviste

Pornind de la conceptele dezvoltate în capitolul anterior si de la limitele metodelor clasice de calcul a costurilor, am realizat un studiu privind modul de organizarea calculatiei costurilor la o întreprindere specializata în productia de utilaj petrolier si armaturi industriale. Am tratat în mod special procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte. Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte întreprinderea la care am realizat studiul utilizeaza urmatoarele procedee : - Procedeul suplimentarii în forma clasica, varianta cu coeficient unic pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de productie asupra produselor si pentru repartizarea cheltuielilor generale de administrare. - Procedeul suplimentarii în varianta coeficientilor diferentiati pentru repartizarea cheltuielilor sectiilor auxiliare asupra sectiilor de productie. - Procedeul coeficientilor relativi de structura în varianta cu coeficienti diferentiati pentru repartizarea cheltuielilor cu centrala termica, hidrofoare, aer comprimat asupra produselor.

Prin urmare întreprinderea utilizeaza un întreg sistem de procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra produselor, ceea ce conduce la costuri denaturate si implicit la decizii gresite. Prin aceste procedee suma afectata purtatorului de cost este denominalizata de natura cheltuielii si de originea acesteia. Cheltuielile indirecte sunt omogenizate împiedicând analistul sa determine natura cheltuielii si originea acesteia. De aceea pentru a deschide drumul analizei spre adevar se impune aplicarea altor metode de calculatie a costurilor centrate pe analiza cheltuielilor indirecte. O astfel de metoda este metoda ABC (Activity Based Costing ) pe care am prezentat-o în Capitolul 4. Capitolul 4 - Metoda ABC (Activity Based Costing) - metoda moderna de gestiune a costurilor.

În acest capitol am definit conceptele teoretice pe care se bazeaza metoda ABC si am prezentat etapele aplicarii acesteia.

Sistemul traditional de gestiune a costurilor nu reuseste sa faca fata schimbarilor intervenite în mediul economic. A continua utilizarea lui înseamna a lasa neurmarite, în afara analizei în unele cazuri 70% din resursele întreprinderii, ceea ce o va conduce în mod sigur la esec în conditiile unui mediu concurential deosebit de activ. Conceptul de baza al metodei este activitatea iar principiul metodei este - activitatea consuma resursele iar produsele consuma activitatile .

Activitatea este o parte sau totalitatea obligatiilor ce revin unui compartiment pentru realizarea unui produs sau serviciu cerut de interiorul întreprinderii sau de clientii din exterior, pentru care un grup de persoane sau o persoana apeleaza la un savoir–faire specific. Pentru analiza activitatilor se utilizeaza metode bazate pe organigrama, metode bazate pe decupajul functional al întreprinderii, metode bazate pe procese. Realizarea listei activitatilor se bazeaza pe intervievarea specialistilor din întreprindere, utilizarea chestionarelor, anchete pe teren. Rolul cheii de repartizare din metodele clasice îl preia inductorul de cost. Acesta este factorul comun de cauzalitate care declanseaza consumul resurselor. Cercetatorii din domeniu au identificat urmatoarele etape în aplicarea metodei ABC de calculatie a costurilor:

- întocmirea unei liste de activitati - identificarea tipurilor de activitati si a consumurilor de resurse - identificarea inductorilor de cost - regruparea activitatilor care au acelasi inductor de cost într-un centru de regrupare în vederea

calcularii costului unitar al inductorului de cost - calculul costului pe produs sau serviciu

8

Cea mai importanta etapa este stabilirea listei de activitati. Pentru a reusi acest demers analistul este nevoit sa paraseasca biroul pentru a explica si a construi cu tot personalul întreprinderii noul model de calculatie a costurilor. Pentru a asigura o mai buna pregatire a trecerii de la metodele clasice la metoda ABC am propus completarea acestor etape cu înca doua etape premergatoare celorlalte respectiv, organizarea întreprinderii pe baza centrelor de responsabilitate si diagnosticarea întreprinderii pentru a stabilii oportunitatea implementarii metodei ABC. Completarea cu cele doua etape permite o mai buna pregatire a întreprinderii pentru schimbarea metodei de calculatie si îmbunatateste organizarea calculatiei pe activitati. Astfel din etapa de diagnosticare a întreprinderii va rezulta care sunt punctele slabe ce trebuiesc corectate prin aplicarea noii metode, iar din etapa de organizare a întreprinderii pe centre de responsabilitate vor rezulta mai multe informatii referitoare la responsabilitatile fiecarui participant la crearea valorii ceea ce va permite identificarea cu mai multa usurinta a activitatilor ce se desfatoara în fiecare centru de responsabilitate în vederea întocmirii listei de activitati.

Calculatia costurilor dupa metoda ABC se realizeaza în felul urmator : - resursele directe se ataseaza direct purtatorilor de cost ca si în metodele clasice, resursele indirecte se ataseaza fiecarei activitati. Prin raportarea costului activitatii la valoarea nivelului inductorului de cost se obtine costul unitar al inductorului de cost. Costul activitatilor se ataseaza produselor pe baza inductorului de cost . Capitolul 5 - Diagnosticarea întreprinderii UPET Târgoviste în vederea trecerii de la metode de gestiune a costurilor pe comenzi, la metoda ABC (Activity Based Costing )

Pornind de la concluziile rezultate din capitolul precedent am procedat la cercetarea simptomelor care pot conduce la decizia de schimbare a metodei de calculatie a costurilor în întreprinderea luata în studiu.

Am realizat mai întâi o analiza globala pe o perioada de 4 ani dupa care am extins cercetarea la identificarea si a altor simptome care reclama schimbarea metodei. Acestea sunt:

- cresterea cheltuielilor indirecte în totalul cheltuielilor si modificarea structurii acestora. În perioada analizata acestea s-au situat în mod constant între 44-52% iar structura lor s-a schimbat .

- repartizarea nejudicioasa a cheltuielilor indirecte asupra produselor. Datorita repartizarii globale a cheltuielilor indirecte de productie si a cheltuielilor generale de administratie, ca urmare a utilizarii unui singur coeficient de repartizare la nivelul fiecarei sectii sau fabrici de productie si a unui singur coeficient de repartizare pentru cheltuielile generale de administratie, costurile produselor si serviciilor se uniformizeaza.

- nivelarea costurilor antecalculate prin folosirea unor coeficienti globali de repartizare a cheltuielilor indirecte;

- practicarea unor preturi necompetitive fata de concurenta; - indisponibilitatea datelor privind structura costurilor, nivelul marjelor, nivelul rentabilitatii

produselor pentru serviciul Marketing; - înregistrarea unui numar mare de comenzi nerentabile; - neluarea în considerare a constrângerilor pietei; - structura costurilor învechita si inflexibila; - neluarea în considerare a marimii gamei de produse si a gradului de complexitate; - utilizarea unui tablou de bord neperformant; - comunicarea defectuoasa în structurile organizatorice; - inexistenta relatiilor directe cu clientii;

- neluarea în considerare a car acterului productiei; - vechimea foarte mare si instabilitatea organizationala a întreprinderii. Toate aceste simptome reclama schimbarea metodei utilizate de gestiune a costurilor, respectiv

metoda pe comenzi cu metoda ABC. Capitolul 6 - Prezentarea modelului propus pentru trecerea de la metoda de calculatie a costurilor pe comenzi la metoda ABC de calculatie a costurilor .

Literatura de specialitate trateaza metoda ABC de calculatie a costurilor în mod independent de celelalte metode de calculatie a costurilor, dar implementarea ei de cele mai multe ori se realizeaza în întreprinderi vechi, care aplica deja o metoda de calculatie a costurilor unde exista deja niste proceduri si anumite structuri organizatorice create pentru a raspunde metodei care se aplica, dar care prezinta unele din

9

simptomele expuse mai sus. În acest capitol corelând informatiile privind simptomele întreprinderii analizate cu datele obtinute din documentarea teoretica efectuata la Capitolul 4 am realizat un model de trecere de la metoda clasica la metoda ABC bazat pe o serie de instrumente de lucru care asigura pastrarea legaturii cu vechea metoda, fara a perturba functionarea întreprinderii.

Studiul pe care l-am efectuat m-a condus la crearea unor instrumente de analiza a costurilor pe care le prezint mai jos .

Tabloul de activitati. Pentru realizarea tabloului activitatilor am constituit grupul de lucru, am consultat organigrama si statele de functiuni, am lecturat fisele de post, am procedat la intervievarea muncitorilor ind irect productivi. Informatiile obtinute din aceste demersuri nu mi-au permis construirea tabloului de activitati de aceea am utilizat un chestionar cu urmatoarele întrebari :

- Ce activitati se desfasoara în compartimentul pe care-l conduceti? - În functie de ce unitate de masura se pot exprima activitatile identificate în compartimentul pe care

îl conduceti ? - Care este repartizarea nominala a personalului din compartimentul dumneavoastra pe activitatile

identificate ? - Care este nivelul inductorului de cost în luna iunie 2003 pentru activitatile identificate?

La chestionar au raspuns 26 de conducatori dupa ce si-au însusit notiunile de activitate si inductor de cost. Valorificând rezultatele din chestionar am realizat mai întâi tabloul repartizarii personalului indirect productiv pe activitati. Prelucrând informatiile din acest tablou dupa criterii diferite am realizat tabloul de activitati în care se regasesc cele 95 de activitati identificate, grupate pe feluri de activitati si pe functii cu nominalizarea compartimentului în care se regasesc activitatile si matricea activitati –personal care este o repartizare a personalului pe activitati si structuri organizatorice. - Tabloul de conversie a cheltuielilor indirecte de productie –costul activitatii pentru fiecare centru de cost( fabrici si sectii de productie) - Tabloul de conversie a cheltuielilor generale de administratie –costul activitatii pentru fiecare directie

Pentru realizarea acestor doua instrumente de lucru am transpus cheltuielile indirecte de productie ale fiecarui fabrici, sectii de productie, directie în activitatile selectate. Am analizat fiecare post de cheltuiala din structura cheltuielilor pentru a gasi un tratament corespunzator care sa asigure repartizarea acestor cheltuieli asupra activitatilor ce genereaza cheltuiala respectiva . Pe baza datelor din aceste tablouri am calculat costul unitar al inductorilor de cost selectati pentru fiecare activitate în parte . - Matricea costurilor cu salariile pe activitati si structuri organizatorice am construit -o preluând din tablourile de conversie numai cheltuielile cu salariile pentru fiecare activitate. Acesta este un instrument de analiza a costurilor cu salariile pe activitati si structuri organizatorice. - Matricea costurilor totale am realizat-o preluând date din tablourile de conversie. Este un instrument de analiza a costurilor pe activitati si structuri organizatorice. Aceasta matrice mi-a permis sa descopar cum sunt consumate resursele pe structuri organizatorice si activitati. - Tabloul general al costurilor pe activitati centre de costuri, structuri organizatorice si conturi de gestiune este un instrument de lucru care concentreaza costul activitatilor pe centre de gestiune departamente, directii pastrând legatura cu conturile de cheltuieli indirecte din contabilitatea de gestiune. Am realizat acest tablou pentru a asigura o raportare permanenta la metoda veche de calculatie a costurilor. Pentru construirea noii grile de costuri am retinut 20 de activitati care consuma 62 % din costurile indirecte. Am calculat costul de productie pentru doua comenzi dupa acest model, iar rezultatul a condus la costuri de productie mai mici cu 8-15% decât cele calculate prin metoda clasica, ceea ce demonstreaza ca utilizarea metodei actuale conduce la rezultate eronate care pot influenta negativ decizia de realizare sau nu a unui produs . Capitolul 7 - Metoda ABC si cresterea performantei întreprinderii Acest capitol se doreste o sinteza a modului în care metoda ABC contribuie la cres terea performantei întreprinderii prin ameliorarea rentabilitatii produselor, prin cresterea eficientei utilizarii resurselor umane, organizarea întreprinderii pe activitati si utilizarea tabloului de bord al indicatorilor pe activitati. În final, pornind de la volumul inductorilor de cost, de la costul unitar al inductorilor de cost, marimi identificate în Capitolul 6 pe baza chestionarului, am realizat tabloul de bord al functiilor de productie, de control, comerciala si de dezvoltare care contine indicatori ce caracterizeaza activitatile. Am urmarit identificarea indicatorilor de volum, de cost, de eficienta, de eficacitate, de calitate sau non calitate pe activitati.

La finalul tezei am prezentat concluziile formulate din perspectiva analistului, interpretari rezultate în urma documentarii teoretice si analizarii unor date concrete care au dus la crearea modelului prezentat de

10

trecere de la o metoda clasica de calculatie a costurilor la metoda ABC. Din punct de vedere al analistului cel mai mare avantaj al acestui model propus este acela ca dezleaga misterul originii cheltuielilor indirecte si prin ansamblul de instumente pe care le utilizeaza, tablouri de activitati, tablouri de conversie, matrici, flexibilizeaza analiza costurilor permitând o analiza multicriteriala a acestora pe activitati, functii, centre de cost, structuri organizatorice, pe produse sau servicii, precum si o mai buna raportare la concurenti prin intermediul indicatorilor nefinanciari. Ansamblul de instrumente de lucru pe care modelul propus le utilizeaza pot constitui subiecte ale unor cercetari viitoare.

CURRICULUM VITAE

NUMELE SI PRENUMELE : NAICU CORNELIA DATA SI LOCUL NASTERII : 24 iunie 1954, Vulcana Pandele, Jud.Dambovita STAREA CIVILA : casatorita DOMICILIUL : Târgoviste, Radu Popescu,bl.32 B et.3 ap.13 TELEFON : 0245215753 STUDII SUPERIOARE: Facultatea de Stiinte Economice Cluj-Napoca Specialitatea – Economia industriei constructiilor si transporturilor Anul absolvirii 1977 PROFESIA DE BAZA : ECONOMIST SPECIALIZARI : 1996- Am dobândit calitatea de contabil autorizat cu studii superioare în urma sustinerii examenului. 1997- Curs postuniversitar în specializarea evaluarea întreprinderilor organizat de Universitatea Valahia Târgoviste. În urma examenului sustinut am devenit evaluator ANEVAR. 1997- Am obtinut certificatul de competenta lingvistica – limba franceza, în urma sustinerii testului la Universitatea BABES BOLYAI CLUJ NAPOCA 1999- Am promovat concursul în vederea accesului la profesia de expert contabil 2000- Am dobândit calitatea de expert contabil. 2001- Curs de formare auditori. 2002- Am dobândit calitatea de auditor financiar 2003,2004 Cursuri organizate de Camera Auditorilor si Corpul Expertilor contabili si a contabililor autorizati din România

ACTIVITATEA PROFESIONALA: 1999 - în prezent director economic UPET Târgoviste

1987 - 1999 – contabil sef Sectia Scule UPET Târgoviste 1985 - 1987 – economist Sectia Scule UPET Târgoviste 1979 - 1985 – economist Biroul Financiar Preturi UPET Târgoviste 1977 – 1979 – economist la S.I.Metalurgica UPET Târgoviste Am desfasurat activitate practica economica în domniul preturilor,organizarii contabilitatii sectiilor de productie, managementul activitatii economice, iar în perioada 1996 -2004 cadru didactic colaborator la Universitatea Valahia Târgoviste, catedra de Contabilitate.

ACTIVITATEA STIINTIFICA -Comunicari stiintifice publicate în volumele seminarului international MANAGEMENTUL TRANZITIEI - Târgoviste 1998, Editura Macarie - Târgoviste 2000, Editura Niculescu -Comunicari stiintifice în cadrul sesiunilor de comunicari a cadrelor didactice organizate de Universitatea VALAHIA Târgoviste -Coautor împreuna cu M. Toma , prim autor M. Niculescu, Caiet de lucari aplicative în domeniu l Analizei Economico Financiare , Editura Economica, Bucuresti ,2003

Limba franceza – bine – conform atestatului de limba obtinut.