teorie si practica in microeconomie lavinia rasca stefan nedelea

Obiective

• Cunoaşterea conţinutului metodelor de conducere prin costuri. • Posibilitatea aplicării în practică a metodelor de conducere prin

costuri în funcţie de obiectul de activitate, obiectivele urmărite şi specificul procesului de producţie al organizaţiei.

• Stabilirea legăturilor dintre metodele de conducere prin costuri în funcţie de complexitatea problematicii ce trebuie rezolvată.

7.1 Consideraţii generale

La nivel microeconomic, cheltuielile de producţie şi costurile reprezintă informaţii necesare oricărui cadru de conducere. Pentru a fi utile procesului de management, informaţiile menţionate necesită:

• organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie pe obiecte de calculaţie (faze, comenzi, produse etc.), pe feluri de activitate şi mai ales pe categorii de cheltuieli;

• calcularea costului unitar al produsului. Conţinutul economic al cheltuielilor şi costurilor apare în urma

efectuării unor calcule desfăşurate prin aplicarea unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea de „calculaţie a costurilor”.

Metodele de calculaţie a costurilor – numite şi metode de conducere prin costuri – cuprind un ansamblu de procedee prin care se „asigură cuantificarea corelaţiei dintre cheltuieli şi producţia care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul”1.

1 Cârstea C., Călin O., Calculaţia costurilor , Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică,

1980,p. 61-64, 69-72; Olariu O., Costul şi Calculaţia costurilor, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică , 1977, p. 172-174; Opriş Il, Modele de analiză şi prognoză a structurii costurilor, Cluj, Editura Dacia, 1990, p. 11-25.

Metode de conducere prin costuri

Teorie şi practică în microeconomie

Metodele de conducere prin costuri2 se pot clasifica după o serie de criterii cum sunt: obiectul calculaţiei; sfera de cuprindere; modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a activităţii productive a organizaţiei economice; obiectivele urmărite; modalităţile de calculaţie şi de apariţie în timp (în acest capitol se prezintă clasificarea metodelor după ultimul criteriu).

După modalităţile de calculaţie şi de apariţie în timp, metodele de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii: a) metode clasice (sau tradiţionale) de conducere prin costuri:3

• metoda globală; • metoda pe faze de fabricaţie; • metoda pe comenzi.

b) metode evoluate de conducere prin costuri: • metoda GP; • metoda normativă; • metoda standard - cost; • metoda THM; • metoda direct-costing; • metoda PRET-COST; • analiza valorii.

Fiecare metodă de conducere prin costuri prezintă etape distincte, iar

aplicarea lor în cadrul organizaţiilor economice depinde de o serie de factori :

• profilul şi mărimea organizaţiei; • specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a

producţiei; • complexitatea produselor fabricate; • nivelul de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie; • periodicitatea şi momentul afectării calculaţiilor; • modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor.

2 În cadrul lucrării se va folosi terminologia “metode de conducere prin costuri” în loc de

„metode de calculaţie a costurilor”. 3 Metodele clasice de conducere prin costuri au fost abordate la disciplina Contabilitate, în

consecinţă se va prezenta doar o sinteză a acestora.


7.2 Prezentarea metodelor clasice de conducere prin costuri

7.2.1 Metoda globală

În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de „calculul diviziunii” sau „calculaţie simplă”. Scopul metodei globale este asigurarea colectării tuturor cheltuielilor de producţie, separate pe articole de calculaţie sau locuri de producţie şi apoi raportarea lor la cantitatea de producţie finită obţinută. În acest fel se obţin costuri pe unitate de produs, pe sector de activitate (secţie, atelier) sau la nivel de organizaţie economică.

Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul organizaţiilor economice care au o producţie omogenă sau a căror activitate se concretizează în obţinerea mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de anumite criterii de echivalenţă, într-un singur produs convenţional.

Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: globală pe feluri de costuri şi globală pe locuri sau sectoare de costuri.

7.2.2 Metoda pe faze de fabricaţie

Metoda, aplicată la organizaţiile economice care au o producţie de

masă, constă în determinarea şi controlul costurilor pe fiecare fază sau etapă unde se realizează produsul respectiv şi apoi pe întregul produs. În cadrul acestei metode se urmăresc:

• stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Procesul de producţie este secţionat într-un număr de faze, care grupează uneori mai multe faze tehnologice, astfel încât producţia finală să fie măsurată şi exprimată calitativ. Pentru aceasta, este necesar ca pe fiecare fază să fie determinate cu exactitate toate cheltuielile.

• determinarea costului efectiv al produselor prin folosirea a două variante: „cu semifabricate” sau „fără semifabricate”.

Varianta „cu semifabricate” presupune calculaţia costului fiecărui semifabricat pe articole de calculaţie şi apoi pe produs la nivelul fazei respective. La costul fiecărei faze se adaugă costurile fazelor anterioare. În acest fel, totalul costurilor ultimei faze reprezintă costul produsului fabricat.

Varianta „fără semifabricate” se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul pe unitate


de produs se obţine raportând costul producţiei finite, care rezultă din însumarea costurilor fiecărei faze, la cantitatea produsă.

Metoda pe faze de fabricaţie este asemănătoare cu metoda globală însă prelucrările sunt adaptate la fazele tehnologice de obţinere a unui produs.

7.2.3 Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi, aplicată în organizaţiile cu producţie individuală sau de serie mică, are în vedere faptul că fiecare cheltuială de producţie poate fi prestabilită pe bază de norme sau documente efective de consumuri ce aparţin unei unităţi specifice care şi este cunoscută sub numele de comandă.4

Obiectul comenzii este diferit în funcţie de tipul de producţie. Astfel, pentru producţia individuală se aplică varianta „fără semifabricate”, iar pentru producţia de serie se poate utiliza atât varianta „fără semifabricate” cât şi varianta „cu semifabricate”.

În cazul producţiei „fără semifabricate”, comanda are ca obiect un produs sau lot de produse, iar în cazul unui produs mai complicat şi cu ciclu de fabricaţie de durată, o anumită parte asamblată a acestuia.

În cazul variantei „cu semifabricate”, determinarea costului unitar pentru produsul finit comportă următoarele lucrări: stabilirea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii; elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor, subansamblurilor şi a altor piese; elaborarea calculaţiei privind costul produsului finit, care cuprinde pe lângă costul semifabricatelor, al subansamblurilor şi al pieselor finisate şi cheltuielile cu asamblarea părţilor componente.

7.3 Prezentarea metodelor evoluate de conducere prin costuri 7.3.1 Metoda GP 7.3.1.1 Consideraţii generale

Metoda GP4 (concepută pentru prima dată în Franţa de Gabriel

Perrin) are ca scop stabilirea cât mai exactă a unor indici (sau coeficienţi) de echivalenţă numiţi GP-uri. În esenţă, GP-ul exprimă o unitate de măsură a

4 Cârstea C, Călin O., op.cit., p.202-220; Olariu O., op.cit., p.297-309.


producţiei în ansamblu (produse finite, semifabricate, producţia neterminată), denumită „eforturi de producţie”.

Efortul de producţie poate asigura, potrivit acestei metode, omogenitatea producţiei unei organizaţii economice, indiferent de varietatea produselor, de metoda de fabricaţie, de locul unde se desfăşoară (maşină, grup de maşini, atelier, secţie etc.).

Obţinerea producţiei respective necesită eforturi umane, materiale, financiare care au proprietatea de a fi incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de repartizare a cheltuielilor. Efortul de producţie poate fi parţial sau global (total).

„Efortul de producţie global (sau total)” depus de organizaţia economică va fi suma tuturor eforturilor parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul “efortului de producţie global” va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a produselor.

Între cheltuielile pe care le determină „eforturile de producţie” se pot stabili raporturi pe baza cărora se calculează indicii (sau coeficienţii) de echivalenţă” (GP-uri) pentru fiecare produs fabricat.

Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se împart în două grupuri şi anume:

cheltuieli imputabile (sau repartizabile); cheltuieli neimputabile (sau nerepartizabile).

Cheltuielile imputabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare

care se repartizează asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor chei/coeficienţi stabilite/stabiliţi după criterii de cauzalitate. Astfel, pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcţionare; pentru energie tehnologică se poate alege numărul de kw/oră; pentru cheltuieli cu încălzitul şi iluminatul, suprafaţa exprimată în mp.

Cheltuielile neimputabile reprezintă partea din cheltuielile de prelucrare asupra cărora nu se pot identifica criterii logice de repartizare, întrucât se referă la producţie în ansamblul ei. Din această categorie fac parte, de exemplu, salariile personalului administrativ şi de conducere. Deşi aceste cheltuieli se elimină prin calcularea indicilor de echivalenţă, totuşi vor fi luate în consideraţie la determinarea costului pe produs.

Metoda GP foloseşte denumirile de costuri imputabile sau neimputabile în locul conceptelor de cheltuieli imputabile sau neimputabile, denumiri care vor fi utilizate şi în cuprinsul acestui subcapitol.


7.3.1.2 Metodologia de aplicare a metodei Aplicarea metodei GP necesită parcurgerea următoarelor etape:

Etapa I: Întocmirea nomenclatorului operaţiilor procesului de fabricaţie

Pe baza documentaţiei tehnico-economice existente cât şi a

caracteristicilor procesului de fabricaţie se întocmeşte o listă cu toate operaţiile de realizare a produsului, grupate în operaţii de bază (sau direct productive), operaţii auxiliare şi operaţii de servire.

În listele întocmite se trec la fiecare operaţie timpul de muncă corespunzător şi/sau cantitatea de produse realizate într-o unitate de timp.

Etapa a II-a: Stabilirea valorii totale a costurilor imputabile şi a criteriilor logice de imputare (chei de repartiţie) Cu ajutorul documentaţiei contabile se vor stabili grupele de costuri

care sunt considerate imputabile. În cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la consumurile de materii prime şi materiale. Costurile considerate imputabile apar în această etapă sub forma unor sume totale. Pe fiecare element de cost se va stabili criteriul logic de imputare (numit şi cheie de repartiţie), utilizat apoi şi în celelalte etape ale metodei GP.

Etapa a III-a: Stabilirea valorii totale a costurilor neimputabile

În cadrul acestei etape, se urmăreşte identificarea tuturor elementelor

de cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri. Metoda GP urmăreşte reducerea la minimum a costurilor

neimputabile prin găsirea unor chei de repartiţie, astfel încât partea cea mai mare din totalul costurilor de producţie să fie din categoria celor imputabile.

Etapa a IV-a: Repartizarea costurilor imputabile parţiale sau totale pe operaţii Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare

element de cost a cheii de repartiţie, stabilită după criterii de cauzalitate. De fapt, aceste costuri reprezintă indicii orari (parţiali sau totali) pe fiecare operaţie.


Etapa a V-a: Selectarea produsului sau a articolului de bază

Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul faţă de care se vor

stabili GP-urile (indicii de echivalenţă) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de bază, considerat cel mai reprezentativ pentru organizaţia economică, este cel care asigură toate informaţiile necesare pentru calcularea costului produsului.

Etapa a VI-a: Calcularea indicelui de echivalenţă de bază

După stabilirea produsului sau a articolului de bază, se calculează

indicele de echivalenţă de bază (Gpb), după relaţia:

GpbKigii 1

n=

=∑

unde:

Ki = costul imputabil total al fiecărei operaţii; gi = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie

(producţie programată); i = 1, 2....n reprezintă numărul de operaţii.

Acest indice reprezintă de fapt GP-ul (total) planificat al produsului de bază.

Etapa a VII-a: Stabilirea indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic

Pornind de la indicele de echivalenţă de bază (sau GP-ul planificat),

se determină costurile imputabile orare normate (sau programate) ale fiecărei operaţii, exprimate în GP-uri, adică numărul de GP-uri pe fiecare operaţie. Aceste costuri reprezintă de fapt “indicele de echivalenţă orar” pe fiecare operaţie şi exprimă efortul necesar fabricării produsului.

Formula de calcul pentru determinarea GP-ului pe operaţie este următoarea:

GPok

GPb=


unde: k = costul imputabil aferent fiecărei operaţii; Gpb = GP-ul planificat al producţiei de bază (indice de echivalenţă de bază).

Etapa a VIII-a: Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali pe fiecare produs şi pe unitatea de produs.

În cadrul acestei etape se calculează indicii de echivalenţă parţiali şi

indicele de echivalenţă total. Indicii de echivalenţă parţiali (sau GP-urile parţiale) ai unui produs

se calculează după relaţia:

GPpGPoQo

=

unde:

GPp = indicele de echivalenţă parţial (GP parţial); Qo = cantitatea (producţiei) orară planificată; Gpo = GP-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie).

Indicele de echivalenţă total (GPt) are ca formulă de calcul una din următoarele relaţii:

∑=

=n

1i QoGPoGPt

∑=

=n

1i

GPpGPt

unde:

Qo = cantitatea (producţia) orară planificată; Gpo = GP-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie); i = 1, 2...n = numărul operaţiilor prin care trece fiecare produs.

Pe baza calculaţiilor anterioare se poate stabili un total al producţiei fizice exprimate în GP-uri, ca rezultat al însumării producţiei exprimată în unităţi GP a fiecărui produs.


Etapa a IX-a: Stabilirea costului unitar al GP-ului

În cadrul acestei etape se au în vedere atât costurile imputabile cât şi cele neimputabile. Modelul de calcul foloseşte una din următoarele formule:

QoKn

QoKiGPe +=

(1)

QoKnKiGPe +

= (2)

GPeKtQo

=

(3)

unde :

GPe = costul unui GP; Ki = costuri efective totale imputabile; Kn = costuri efective totale neimputabile; Kt = costuri efective totale (Kt=Ki+Kn); Qo = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi GP.

Etapa a X-a: Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costului efectiv pe unitatea de produs. Costul unitar efectiv parţial al fiecărei produs rezultă prin

multiplicarea costului unitar al GP-ului cu numărul de GP-uri al fiecărui produs. Prin înmulţirea costului obţinut cu cantităţile fabricate în cursul unei perioade se determină costurile totale pe produs (exclusiv materiale).

Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabileşte în felul următor: • se calculează suma costurilor totale pe produs (numite şi costurile

prelucrării) cu totalul costurilor cu materiile şi materialele. Repartizarea costului cu materiile prime şi materiale pe fiecare

produs se face proporţional faţă de consumul efectiv rezultat din documentaţia tehnico-economică.

• prin raportarea rezultatului obţinut anterior la cantitatea de produse fabricate se stabileşte costul efectiv pe unitatea de produs.


Metoda GP asigură informaţiile necesare comparării, la sfârşitul unei perioade de timp, a numărului de GP-uri aferente producţiei totale fabricate cu producţia planificată (exprimată în Gp-uri). Din analiza acestor informaţii rezultă modul de utilizare a capacităţilor de producţie şi cunoaşterea abaterilor faţă de costurile planificate.

7.3.1.3 Avantaje şi limite

Printre avantajele metodei GP se pot menţiona: • asigură calcularea cu exactitate a costului pe produs ca urmare a

folosirii unor criterii de repartizare pe cauzalitate a cheltuielilor; • simplifică volumul de muncă necesar evidenţei costurilor prin

eliminarea postcalculului; • permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a GP-urilor,

ceea ce elimină repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora;

• identifică cele mai rentabile produse, ceea ce asigură orientarea fabricaţiei spre acestea.

Dintre limitele metodei GP se pot enumera: • volumul mare de muncă necesar stabilirii GP-urilor, compensat

însă prin utilizarea calculaţiilor efectuate o perioadă mai mare de timp;

• dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită la unităţile economice cu variaţii mari de la o perioadă la alta;

• lipsa de operativitate a metodei ca urmare a determinării costurilor efective la sfârşitul lunii.

Aplicaţie practică

Exemplificarea metodei GP se bazează pe date specifice unei

întreprinderi de încălţăminte, unde au fost realizate în cursul unei luni 5 modele de încălţăminte, pentru care sunt necesare 10 operaţii principale.


La calcularea costurilor s-a aplicat metoda GP. În acest sens, s-au efectuat următoarele lucrări (care urmăresc etapele metodologiei):

a) Întocmirea nomenclatorului de operaţii Pe baza datelor din documentaţia tehnico-economică s-a întocmit o

listă a tuturor operaţiilor procesului tehnologic. La fiecare operaţie s-au trecut şi cantităţile orare ce se pot realiza (tabelul 7.1).

Operaţiile procesului tehnologic Tabelul 7.1

Operaţiile procesului de fabricaţie Produse şi cantităţi orare TOTAL

A B C D E PRODUSE PE Nr.

crt. Denumirea Pantof model 14.258

Pantof model 14.358

Pantof model 14.212

Sandale model 19.210

Papuci model 11.258

OPERAŢII

1 Croit piese din box pentru feţe 100 125 - 250 - 475

2. Croit piese din şpalt pentru feţe - 125 100 - 300 525

3. Croit piese din material textil - - 150 - - 150

4. Ştampilat feţe 400 400 300 400 400 1900

5. Croit piese din maşină pentru căptuşeli

30 55 - 50 - 135

6. Croit pânză pentru căptuşeli 125 125 150 125 200 725

7. Croit branţuri 270 270 300 270 270 1380

8. Ştanţat şi finisat talpă 125 130 100 125 150 630

9. Cusut piese componente 60 50 30 80 100 320

10. Tras pe calapod şi tălpuit 100 125 100 150 150 625

NOTĂ: Pentru produsul A, operaţia 1, conform „Fişei de normare” cantitatea orară

este de 100 perechi de piese. La încălţăminte o unitate de produs este formată din 2 bucăţi, deci o pereche.

b) Stabilirea valorii totale a costurilor neimpozabile şi a criteriilor

logice de imputare Costurile imputabile pe lună sunt următoarele: • manoperă 10.700.000 uv • contribuţie asigurări sociale (CAS) 2.675.200 uv • combustibil şi energie 520.000 uv • încălzire şi iluminat 7.000 uv Total 13.902.200 uv


(uv = unităţi valorice. Această modalitate de exprimare prin unităţi valorice a unor elemente apare în majoritatea exemplelor din capitolul 7 şi anume: subcapitolele 7.3.1, 7.3.2, 7.3.3, 7.3.4, 7.3.6).

Criteriile logice de imputare (chei de repartiţie) stabilite pe feluri de cheltuieli sunt următoarele:

• pentru manoperă şi CAS: numărul orelor de funcţionare; • pentru combustibil şi energie: kw/h; • pentru încălzire şi iluminat: suprafaţa atelierelor (în m2). Aceste criterii logice vor reprezenta, de fapt, cheile de repartiţie a

fiecărui element de cost pe operaţii şi produse. c) Costurile neimputabile totale reprezintă 5.958.000 uv.

d) Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii şi produse

Producţia realizată (perechi) în cursul lunii iunie la cele 5 modele de

încălţăminte a fost următoarea: produsul A = 8.800; B = 8.800; C = 17.600; D = 17.600; E = 17.600. Total luna iunie = 70.000 perechi.

Pentru repartizarea costurilor imputabile pe operaţii şi produse în funcţie de criteriile logice s-au elaborat următoarele tabele: 7.2, 7.3, 7.4, 7.5, 7.6.

Astfel, pentru: 1) Manoperă (salarii directe) şi CAS.

PRODUSUL A Plan = 200 perechi/oră

Tabelul 7.2

Operaţia Cantit. orară Norma de timp (minute)

Necesar muncitori

1 100 14,00 23 2 - - - 3 - - - 4 400 1,40 9 5 30 4,00 2 6 125 1,52 3 7 270 2,08 9 8 125 12,60 26 9 60 20,00 20 10 100 30,00 50


NOTĂ: Numărul de muncitori pe operaţii s-a calculat astfel:

60produs/timpdenorma*orarã.cantmuncitori.nr

=

De exemplu, necesarul de muncitori pentru operaţia 1 este de:

muncitori 2360

14 x 100=

PRODUSUL B PRODUSUL C Tabelul 7.3 Tabelul 7.4

Op. Cant.

pe oră

Norma de timp (min.)

Necesar muncitori Op.

Cant. pe oră

Norma de

timp (min.)

Necesar muncitori

1 125 16,00 33 1 - - - 2 125 16,00 33 2 100 12,00 20 3 - - - 3 150 15,00 37 4 400 1,40 9 4 300 1,20 6 5 55 6,00 5 5 - - - 6 125 1,52 3 6 150 1,75 4 7 270 2,08 9 7 300 2,20 11 8 130 12,80 27 8 100 10,00 16 9 50 16,00 13 9 30 10.00 5

10 125 30,00 62 10 100 30,00 50 PRODUSUL D PRODUSUL E Tabelul 7.5 Tabelul 7.6

Op. Cant.

pe oră

Norma de

timp (min.)

Necesar muncitori

Op.

Cant. pe oră

Norma de

timp (min.)

Necesar muncitori

1 250 3,60 15 1 - - - 2 - - - 2 300 5,00 25 3 - - - 3 - - - 4 400 1,40 9 4 400 1,40 9 5 50 5,00 4 5 - - - 6 125 1,52 3 6 200 2,00 6 7 270 2,08 9 7 270 2,08 9 8 125 12,60 26 8 150 10,00 25 9 80 15,00 20 9 100 15.00 25

10 125 25,00 62 10 150 16,00 40


2) Repartiţia pe operaţii sau a costului imputabil la manoperă şi a CAS-ului.

Repartiţia pe operaţii a costului imputabil la manoperă şi CAS-ul este prezentată în următorul tabel:

Repartiţia costului imputabil pe manoperă

Tabelul 7.7 Număr Număr Număr Total Cost imputabil

Op. muncitori zile ore om-ore MANOPERA CAS lucrate lucrate lucrate pe lună pe oră pe lună pe oră

1 71 22 8 12.496 984.073 5.591 246.035 1.398 2 78 22 8 13.728 108.095 6.143 270.293 1.536 3 37 22 8 6.512 512.826 2.914 128.215 728 4 42 22 8 7.392 582.127 3.307 145.542 827 5 11 22 8 1.936 152.466 866 38.118 217 6 19 22 8 3.344 263.347 1.496 65.840 374 7 47 22 8 8.272 651.426 3.701 162.868 925 8 120 22 8 21.120 1.663.207 9.450 415.835 2.363 9 83 22 8 14.608 1.150.386 6.536 287.168 1.634 10 264 22 8 46.464 3.659.047 20.791 914.836 5.193

Total: 772 - - 135.872 107.000 60.795 267.200 15.200

NOTĂ: Coeficienţii de repartiţie la manoperă şi CAS sunt:

19,689135.872

2.675.200CAS 78,75;

135.87210.700.000

mC ====

De exemplu, costul imputabil pentru manoperă/oră de funcţionare la operaţia 1:

uv 5.5918 x 22

12.496 x 78,75=


3) Repartiţia pe operaţii a costului imputabil la încălzire şi iluminat.

În acest sens s-a completat tabelul 7.8.

Repartiţia costului imputabil la încălzire şi iluminat

Tabelul 7.8

Operaţii

Număr muncitori

Suprafaţa aferentă

2 mp/pers.

Cost imputabil pe lună

Cost imputabil la încălzire şi iluminat/oră

1 71 142 644 4 2 78 156 707 4 3 37 74 335 2 4 42 84 381 2 5 11 22 100 1 6 19 38 172 1 7 47 94 426 2 8 120 240 1.089 6 9 83 166 752 4 10 264 528 2.3994 14

Total 772 1.544 7.000 40

NOTĂ: Coeficientul de repartiţie pentru încălzire şi iluminat s-a calculat după

formula: 4,53315447000Ci1 ==

Cost imputabil pe lună la operaţia 1: 142 x 4,533 = 644 Cost imputabil pe oră la operaţia 1: 644:176 = 4 176 reprezintă numărul de ore lucrătoare pe lună obţinut astfel: 22 zile/lună x 8 ore/zi = 176.


4) Repartiţia pe operaţii a costului imputabil pentru combustibil şi energie.

Repartiţia pe operaţii a costului imputabil pentru combustibil şi energie este redată în tabelul următor:

Repartiţia costului imputabil pe combustibil şi energie Tabelul 7.9

Op. Nr. maşini

Nr. zile

lucrate

Nr. ore

lucrate

Total ore

lucrate

Consum Kwh

Cost imputabil la combustibil şi energie pe lună

Cost imputabil la combustibil şi energie pe oră

1 71 22 8 12.496 3.990 47.880 272 2 78 22 8 13.728 4.370 52.440 298 3 37 22 8 6.512 2.083 24.992 142 4 42 22 8 7.392 2.361 28.336 161 5 11 22 8 1.936 616 7.392 42 6 19 22 8 3.344 1.070 12.848 73 7 47 22 8 8.272 2.640 31.680 180 8 120 22 8 21.120 6.732 80.784 459 9 83 22 8 14.608 4.664 55.968 318 10 26 22 8 46.464 14.806 177.680 1.010

Total 135.872 43.332 520.000 1.955 NOTĂ: Coeficientul de repartiţie la combustibil şi energie s-a determinat în felul următor:

12,0043.332

520.000ceC ==

Costul imputabil la combustibil şi energie pe lună la operaţia 1: 3.990 x 12,00 = 47.880 Costul imputabil pe oră la operaţia 1 este de: 47.880:176 = 272.

e) Determinarea costurilor imputabile pe operaţie a fost cuprinsă în

succesiunea de calcule din tabelul următor:

Costuri imputabile pe operaţii Tabelul 7.10

Costuri pe operaţii pe oră Elemente de costuri imputabile 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

1 Salarii 5.591 6.143 2.914 3.307 866 1.496 3.701 9.450 6.536 20.7912 CAS 1.398 1.536 728 827 217 374 925 2.363 1.634 5.1983 Combustibil

şi energie 272 298 142 161 42 73 180 459 318 1.010

4 Încălzit şi iluminat 4 4 2 2 1 1 2 6 4 14

Total 7.265 7.981 3.786 4.297 1.126 1.944 4.808 12.278 8.492 27.013


f) În urma analizei efectuate se stabileşte ca produs reprezentativ PRODUSUL B (care devine produs de bază).

g) Calcularea indicelui de echivalenţă de bază se realizează după

formula:

∑=

=n

1i qiKiGpb

unde :

Ki = costurile totale pentru fiecare operaţie; qi = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie; i = 1, 2...n reprezintă numărul de operaţii.

Pentru determinarea indicelui de echivalenţă de bază s-a întocmit tabelul 7.11, în care se stabilesc costurile imputabile ale fiecărei operaţii pe unitatea de produs şi apoi costul total al produsului de bază (GP-ul planificat al produsului de bază).

Costuri imputabile pe unitatea de produs Tabelul 7.11

Operaţia Costuri

imputabile pe operaţie (lei)

Prod. orară planificată (de bază)

Costul operaţiilor pe unitatea de

produs 1 7.265 125 58,12 2 7.981 125 63,85 3 3.786 - - 4 4.297 400 10,74 5 1.126 55 20,47 6 1.944 125 15,55 7 4.808 270 17,80 8 12.278 130 94,44 9 8.492 50 169,84

10 27.013 125 216,10 Costul total al prod. de

bază - - 666,91

Indicele de echivalenţă este de: GPb = 666.91 şi reprezintă GP-ul

planificat al produsului de bază.


h) Cu ajutorul GP-ului se determină indicii sau GP-urile pe fiecare operaţie (unităţile de cost imputabile operaţiilor pentru fabricarea produselor):

GPoK

GP=

unde:

GPo = GP-ul pe operaţie; K = costul imputabil aferent fiecărei operaţii; GP = GP-ul total (indicele de bază)

În acest caz, se întocmeşte tabelul 7.12

Determinarea indicelui de echivalenţă

Tabelul 7.12

Operaţia Costul imputabil aferent fiecărei operaţii

Indicele de bază (GP)

GP-urile aferente fiecărei operaţii (GPa)

1 7.265 666,91 10,8935 2 7.981 666,91 11,9671 3 3.786 666,91 5,6769 4 4.297 666,91 6,4431 5 1.126 666,91 1,6884 6 1.944 666,91 2,9149 7 4.808 666,91 7,2094 8 12.278 666,91 18,4103 9 8.492 666,91 12,7333

10 27.013 666,91 40,5047

i) Cunoscând producţia orară planificată pentru fiecare operaţie prin care trece un produs şi GP-ul fiecărei operaţii, se poate determina GP-ul pe produs (denumit şi indice de echivalenţă parţial) după formula:

GPpGPo

Qi 1

n==∑

în care:

GPp = GP-ul pe produs; GPo = GP-ul operaţiilor prin care trece produsul respectiv; Q = producţia orară planificată pe operaţiile aferente produsului

respectiv; i = 1, 2...n reprezintă numărul de operaţii.


Succesiunea calculelor necesare determinării GP-ului pe produs este

prezentată în tabelul ce urmează: Determinarea GP pe produs

Tabelul 7.13

Denumirea produsului şi a

operaţiei

GP-ul pe operaţii (Gpo)

Cantităţi orare planificate

Indici de echivalenţă

parţiali (GPp) 0 1 2 3 (1:2)

I Produsul A 1 10,8935 100 0,1089 4 6,4431 400 0,0161 5 1,6884 30 0,0563 6 2,9149 125 0,1233 7 7,2094 270 0,0267 8 18,4103 125 0,1473 9 12,7333 60 0,2122 10 40,5047 100 0,4050

GP total pe produs - - 0,9958 II Produsul B

1 10,8935 125 0,0871 2 11,9671 125 0,0957 4 0,4431 400 0,0161 5 1,6884 55 0,0307 6 2,9149 125 0,0233 7 7,2094 270 0,0267 8 18,4103 130 0,1416 9 12,7333 50 0,2547 10 40,5047 125 0,3241

GP total pe produs - - 1,0000 III Produsul C

2 11,9671 100 0,1196 3 5,6769 150 0,0378 4 6,4431 300 0,0214 6 2,9149 150 0,0194 7 7,2094 300 0,0240 8 18,4103 100 0,1841 9 12,7333 30 0,4244 10 40,5047 100 0,4050

GP total pe produs - - 1,2359 IV Produsul D

1 10,8935 250 0,0436 4 6,4431 400 0,0161 5 1,6884 50 0,0338 6 2,9149 125 0,0233 7 7,2094 270 0,0267 8 18,4103 125 0,1473


Denumirea produsului şi a

operaţiei

GP-ul pe operaţii (Gpo)

Cantităţi orare planificate

Indici de echivalenţă

parţiali (GPp) 0 1 2 3 (1:2) 9 12,7333 80 0,1592 10 40,5047 150 0,2700

GP total pe produs - - 0,7200 V Produsul E

2 11,9671 300 0,0399 4 6,4431 400 0,0161 6 2,9149 200 0,0146 7 7,2094 270 0,0267 8 18,4103 150 0,1227 9 12,7333 100 0,1273 10 40,5047 150 0,2700

GP total pe produs - - 0,6173 La sfârşitul lunii, producţia fabricată exprimată în unităţi fizice pe

fiecare sortiment se transformă în unităţi echivalente, prin înmulţirea cantităţilor obţinute cu GP-ul pe unitatea de produs aferent fiecărui sortiment:

Unităţi echivalente ale producţiei Tabelul 7.14

Produsele Cantităţi fabricate în cursul lunii

Numărul de GP-uri pe unitatea

de produs

Producţia exprimată

în unităţi GP 0 1 2 3 (1 x 2) A 8.800 0,9958 8 763,04 B 8.800 1,0000 8.800,00 C 17.600 1,2357 21.748,32 D 17.600 0,7200 12.672,00 E 17.600 0,6173 10,864,48

TOTAL - - 62.847,84

j) Din datele înregistrate în contabilitatea întreprinderii în cursul lunii de referinţă, rezultă costuri de producţie, exclusiv costul materialelor, în sumă de:

• costuri neimpozabile: 5.958.635 uv • costuri impozabile 13.915.200 uv Total: 19.873.835 uv

Se calculează costul unui GP după una din formulele următoare:

GPcKiQo

KnQo

sau GpcKtQo

= + =


unde: GPc = costul unui GP; Ki = costurile efective totale impozabile; Kn = costurile efective totale neimpozabile; Kt = costurile efective totale; Qo = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi omogenizate

(GP).

GPc 19.873.83562.847,84

316,2214 uv / GP= =

k) Se calculează în continuare costul efectiv unitar parţial al fiecărui

produs, prin înmulţirea costului unitar al GP-ului (316,2214 uv) cu numărul de GP-uri ale fiecărui produs. Costul total pe produs se obţine înmulţind costul efectiv parţial cu producţia (cantitatea) fabricată în cursul lunii (tabelul 7.15).

Costul efectiv unitar

Tabelul 7.15

Produsele

Numărul de GP-uri

pe unitatea de produs

Costul efectiv al unui GP

Costul efectiv

parţial (lei)

Cantităţi fabricate în cursul lunii

Costuri totale pe produse (exclusiv

materiale) 0 1 2 3(1x2) 4 5(3x4) A 0,9958 316,2214 314,8933 8.800 2.771.061,00 B 1,0000 316,2214 316,2214 8.800 2.782.749,00 C 1,2357 316,2214 390,7548 17.600 6.877.285,00 D 1,7200 316,2214 227,6794 17.600 4.007.158,00 E 0,6173 316,2214 195,2053 17.600 3.435.582,00

TOTAL - - - - 19.873.835,00

La costul obţinut trebuie adăugată valoarea materiilor prime consumate în cursul lunii pentru fabricarea produselor respective.

Repartizarea costului materiilor prime pe fiecare produs se face în funcţie de consumul efectiv rezultat din documente (bonuri de lucru, fişe tehnologice).

Astfel, se ajunge în final la un cost efectiv complet pe unitatea de produs, calculat în tabelul următor.


Costul efectiv complet Tabelul 7.16

Produsul

Costul cu materiile şi materialele consumate

Costrul prelucr.

(GP) Costul total Cantităţi

fabricate

Costul pe unit. de

produs

0 1 2 3(1+2) 4 5(3:4) A 16.720.000 2.771.061 19.491.061 8.800 2.214,89 B 18.480.000 2.782.749 21.262.749 8.800 2.416,22 C 30.800.000 6.877.285 37.677.285 17.600 2.140,75 D 26.400.000 4.007.158 30.407.158 17.600 1.727,68 E 7.040.000 3.435.582 10.475.582 17.600 595,20

NOTĂ Costul materiilor şi materialelor pe produs s-a stabilit astfel:

A = 1.900 x 8.800 = 16.720.000 uv B = 2.100 x 8.800 = 18.480.000 uv C = 1.750 x 17.600 = 30.800.000 uv D = 1.500 x 17.600 = 26.400.000 uv E = 400 x 17.600 = 7.040.000 uv

l) Prin analizele care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda

GP permite efectuarea controlului activităţii desfăşurate de întreprindere. Astfel, comparând datele din buget (stabilite pe baza mediei anilor precedenţi) cu privire la producţia prevăzută, exprimată în unităţi GP şi cheltuielile aferente acesteia cu ceea ce s-a realizat pe fiecare loc de cheltuieli, se determină pe baza unei situaţii de control (tabelul 7.18) modul de utilizare a capacităţii de producţie şi abaterile de la costurile bugetare.

Pentru realizarea acestei faze s-au determinat costurile unitare de prelucrare (tabelul 7.17) atât pe un GP, cât şi pe o unitate de produs.


Costuri unitare de prelucrare Tabelul 7.17

Costul unitar de prelucrare

Denumirea produselor

Prod.în unităţi fizice

Nr. GP-uri pe unit.

de produs

Cantit. de prod. în

unităţi echiv. (GP)

Chelt. de

prelucrare Pe GP Pe

pereche 0 1 2 3 4 5 6 (4:1) A 5.000 0,9958 4.979,00 2.100.000 324,5753 420,0000 B 10.000 1,0000 10.000,00 2.900.000 324,5753 290,0000 C 18.000 1,2357 22.242,60 7.500.000 324,5753 416,6666 D 17.600 0,7200 12.672,00 3.900.000 324,5753 221,5909 E 16.000 0,6173 9.876,80 3.000.000 324,5753 187,5000

TOTAL - - 59.770,40 19.400.000 NOTĂ: • Costul unitar de prelucrare pe GP (col. 5) s-a determinat astfel:

324,575359.770,40

19.400.000=

• col. 3 = col. 1 x col.2

Din analiza situaţiei de control (tabelul 7.18) se observă o depăşire a producţiei planificate cu 5,15% (62847,84/59770,40 · 100 – 100) concomitent cu o reducere a costului unitar efectiv de prelucrare pe GP cu 8,3539 uv.

Analiza costului de prelucrare pe unitate fizică permite să se stabilească produsele cu cele mai mari economii, deci cele mai rentabile (produsul A = 105,1067 uv). Totodată, se stabilesc produsele care necesită cel mai mare efort de fabricaţie. Aceasta rezultă din faptul că ele au cel mai ridicat cost de prelucrare (produsul C necesită 1,2357 unităţi GP).

Situaţia de control

Tabelul 7.18

Denumire produs

Cantit.de prod.în

unit.fizice (perechi)

Numãr GP-uri

pe unit.de produs

Cantit. de prod. în unit. echiv. (GP) Chelt. de prelucr. Costul unit.de prelucr.

pe GP Cost de prelucr. pe unitate

fizicã

buget efectiv buget efectiv buget efectiv abatere± buget efectiv abatere± buget efectiv abatere± 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 A 5000 8800 0,9958 4979,00 8763,04 2100000 2771061 +671061 324,5753 316,2214 -8,3539 420,0000 314,8933 -105,1067B 10000 8800 1,0000 10000,00 8800,00 2900000 2782749 -117251 324,5753 316,2214 -8,3539 290,0000 316,2247 +26,2214 C 18000 17600 1,2357 22242,32 21748,32 7500000 68777285 -622715 324,5753 316,2214 -8,3539 416,6666 390,7548 -25,9118 D 17600 17600 0,7290 12672,00 12672,0 3900000 4007158 +107158 324,5753 316,2214 -8,3539 221,5909 227,6794 +6,0885 E 16000 17600 0,6173 9876,80 10864,48 3000000 3435582 +435582 324,5753 316,2214 -8,3539 187,5000 195,2035 +7,7035

TOTAL - - 59770,40 62847,84 19400000 19873835 +473835 - - - - - -


7.3.2 Metoda normativă

7.3.2.1 Definiţie, etape metodologice, avantaje şi limite Metoda normativă5 de calculaţie a costurilor vizează stabilirea cu

anticipaţie a costurilor de producţie, ţinând seama de normele existente, urmărirea periodică a abaterilor şi modificărilor de la norme şi calculul costului efectiv al produselor.

Antecalculaţiile pe produse sunt denumite, potrivit acestei metode, COSTURI NORMATIVE (sau costuri etalon).

Purtătorul de costuri în cazul metodei normative diferă de la o organizaţie economică la alta şi este influenţat de o serie de factori care depind de modul de organizare şi de caracteristicile tehnologiei producţiei. Astfel, calculaţiile pot fi pe fiecare piesă, subansamble şi produse (în industria constructoare de maşini); direct pe produs (în industria uşoară şi alimentară), pe semifabricate sau produs finit (în industria chimică).

De asemenea, sunt situaţii când purtătorul de costuri poate fi „comanda” sau „faza” de fabricaţie. Determinarea apriorică a costurilor normate ţine seama de gruparea elementelor de fundamentare a acestora pe articole de calculaţie.

Metoda normativă se poate aplica integral sau parţial în secţiile de producţie, la toate costurile sau numai la anumite categorii de costuri de producţie.

În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:

Etapa I: Stabilirea calculaţiilor privind costul normat

În cadrul acestei etape costul etalon, numit şi cost normativ, se

determină diferit, după cum cheltuielile de producţie au caracter direct sau indirect. Astfel, în cazul cheltuielilor normative directe, se ţine seama de caracteristicile procesului tehnologic, de normele cantitative (de consum şi de muncă) şi de preţurile sau tarifele existente în documentaţia tehnico-economică a organizaţiei.

Cheltuielile normative directe se fundamentează la purtătorii de costuri pe baza normelor de consum şi de muncă, a preţurilor de aprovizionare şi tarifelor de salarizare. 5 Cârstea C. Călin O., op. cit., p. 170-185; Olariu O., op. cit., p. 215-226; Baciu A., Duţia

T., Sistemul informaţiona integrat al costurilor, Cluj, Editura Dacia, 1981, p. 130-153, 157-163.


Faptul că normele, preţurile şi tarifele se pot modifica frecvent face ca această metodă să aibă un caracter dinamic.

Repartizarea cheltuielilor normative indirecte necesită în primul rând stabilirea lor ca sume absolute (din planurile sau programele lunare sau trimestriale) şi apoi defalcarea, prin diferite procedee, pe purtători de costuri. În acest caz se pot folosi cotele înscrise în calculaţiile normative pe produs, subansamblu, fază, comandă sau includerea cheltuielilor în bugete de costuri comune, pe diferite nivele de activităţi realizabile (numite şi centre de responsabilitate).

Calculaţiile normative şi cheltuielile directe sau indirecte stau la baza determinării costului normativ pe unitate de produs.

Forma cea mai uzuală în stabilirea costurilor normative o constituie utilizarea cheltuielilor grupate pe articole de calculaţie. Pentru simplificarea volumului de prelucrări, se pot avea în vedere numai cheltuielile directe pe produs sau cel mult pe ansamblu, evitând calculaţia pe repere.

Etapa a II-a: Stabilirea abaterilor de la costurile normative Această etapă îşi propune să determine abaterile (depăşiri sau

economii) pe elemente de cost faţă de normele stabilite. Pe baza lor se poate face o analiză a cauzelor care le-au produs, deci condiţiile în care se realizează costul normativ. În acest fel, se pot stabili măsurile corective necesare.

Abaterile se determină pe elemente de cost şi pe total. Pe elementele de cost sunt abateri la materiale şi abateri la

manoperă. Abaterile la materiale se calculează după formulele: • Abaterea totală sau globală de la cheltuielile normative (At)

pentru o materie primă: At = Che - Chn

unde: Che = cheltuieli efective; Chn = cheltuieli normative.


• Abaterea valorică de la normele de consum cantitative (Anc):

Anc = Ce - Cn unde:

Ce = cantitatea efectivă; Cn = cantitatea normată

• Abaterile din diferenţe de preţ la materia primă respectivă (Ap):

Ap = (Pe- Pn) x Ce

unde: Pe, Pn sunt preţurile unitare efective şi normative pe unitatea de produs, iar Ce cantitatea efectivă.

Prin însumarea abaterilor la toate materiile prime din componenţa produsului se determină abaterile la cheltuielile cu materiile prime şi materiale directe pe produs.

Abaterile de la cheltuielile normative la manoperă se calculează pentru toate reperele din componenţa produsului. În cadrul acestor abateri se pot identifica abateri totale, abateri de la normele de muncă, abateri de la tarife de salarizare. Formulele de calcul sunt similare cu cele stabilite la materiale, însă în locul normelor de consum se vor folosi normele de timp, iar în locul preţurilor vor fi utilizate tarifele pe operaţii, produse etc.

Abaterile de la cheltuielile normative indirecte se determină la sfârşitul unei perioade de timp (de obicei o lună) pe baza comparaţiei între cheltuielile efective şi cele cuprinse în programele de cheltuieli.

Etapa a III-a: Stabilirea modificărilor de norme Modificările de norme sunt determinate, în general, de activitatea de

invenţii şi inovaţii, de introducerea unor noi procese tehnologice, de modificarea unor acte cu caracter normativ, a preţurilor şi tarifelor.

Toate aceste modificări stau la baza calculaţiei costurilor normative. În cazul materialelor, modificările de norme se calculează diferenţiat

pe norme de consum specific (cantitativ şi valoric) şi pe diferenţe de preţ.


Astfel, pentru modificarea valorică a normelor de consum se foloseşte relaţia:

Mcm = (Ncm - Ncc) x Q x Pnc unde:

Mcm = modificarea valorică a normelor de consum; Ncm = norma de consum modificată; Ncc = norma de consum curentă; Q = producţia fabricată; Pnc = preţul normativ curent.

Modificarea din diferenţa de preţ are ca formulă de calcul:

Mp = (Pnm - Pnc) x Q x Ncm unde:

Mp = modificarea din diferenţa de preţ; Pnm = preţul normativ modificat.

În mod similar se calculează şi modificările de normă la manoperă.

Modificările de normă la cheltuielile indirecte (Mci) se calculează

după următoarea formulă:

Mci = (Nmci - Ncci) x Q unde:

Nmci = norma modificată de cheltuieli indirecte; Ncci = norma curentă (iniţială) de cheltuieli; Q = volumul producţiei fabricate.

Etapa a IV-a: Calcularea costului efectiv al producţiei şi pe produs Potrivit metodei normative calcularea costului efectiv pe produs se

face cu ajutorul relaţiei:

Ke = Kn + Mn + An unde:

Ke = costul efectiv al producţiei; Kn = costul normativ al producţiei; Mn = modificările valorice în plus sau minus de norme; An = abaterile valorice în plus sau minus faţă de norme.


Primul factor (Kn) se determină anterior fabricării produselor, al doilea (Mn) pe baza tuturor modificărilor de norme ce apar în timpul fabricaţiei iar al treilea factor (An) pe baza datelor din evidenţa abaterilor. Costul efectiv pe produs (Cp) se calculează raportând costul efectiv al producţiei (Ke) la cantitatea producţiei fabricate (Q).

Aplicarea metodei normative prezintă, în principal, următoarele avantaje:

• asigură un control operativ asupra costurilor, sesizând modificările şi abaterile de la norme pe cauze, locuri şi responsabilităţi, ceea ce permite adaptarea la momentul oportun a unor decizii de reglare a activităţii.

• permite legătura între contabilitate şi activităţile tehnice prin faptul că utilizează aceeaşi documentaţie economică şi tehnică.

Principala limită a aplicării metodei normative este determinată de volumul mare de muncă necesar calculaţiei şi urmăririi abaterilor şi modificărilor de la norme.


Pentru exemplificarea aplicării metodei normative, s-a ales modelul de pantofi bărbăteşti 12127/2.

Aplicaţia practică are la bază date reale, prezentate selectiv şi simplificat, dintr-o întreprindere de încălţăminte. Ordinul de mărime corespunde perioadei de colectare a datelor. Totodată, se prezintă şi unii suporţi informaţionali folosiţi în cadrul întreprinderii pentru aplicarea metodei.


În conformitate cu metodologia de aplicare a metodei, se realizează următoarele acţiuni:

a) Conform FIŞEI DE CONSUM SPECIFIC s-a stabilit necesarul de materiale pe produs (tabelul 7.19), cantităţile de materiale fiind următoarele:

Necesarul de materiale pe produs Tabelul 7.19

Cantitatea de material Nr. crt. Denumire material U.M. la 100 buc. pe produs 1 Talpă cauciuc matriţat per 101,0 1,010 2 Box natural mp 22,4 0,224 3 Meşină mp 13,9 0,139 4 Pânză 379 mp 6,5 0,065 5 Pânză 375 mp 5,0 0,050 6 Branţ fibrotex mp 6,4 0,064 7 Talpă artificială ştaif kg 6,8 0,068 8 Pânză impregnată tip M kg 2,5 0,025 9 Talonet moltopren kg 0,6 0,006 10 Inele bronate buc. 400,0 4,000 11 Şiret taslong ml 70,0 0,700 12 Garnitură (eticheta) buc. 200,0 2,000 13 Soluţie poliuretan kg 3,3 0,033 14 Aţă sintrom 30/3 kg 0,1 0,001 15 Aţă sintrom 65/3 kg 0,1 0,001

NOTĂ: Pentru simplificarea calculelor s-au selectat materialele cu cea mai mare

pondere în costurile produsului. b) Pentru calculaţia manoperei la modelul 12127/2 s-au folosit date

din FIŞELE DE NORMARE ale secţiei. Procesul tehnologic pentru realizarea modelului de pantofi 12127/2 cuprinde o serie de operaţii principale care au fost grupate astfel:

• GRUPA A: 1. Croit piese din box pentru feţe (pantof) 2. Croit piese din meşină pentru căptuşeli 3. Ştampilat feţe


• GRUPA B: 4. Croit pânză pentru căptuşeli

• GRUPA C: 5. Croit branţuri

• GRUPA D: 6. Ştanţat şi finisat tălpi

• GRUPA E: 7. Cusut piese componente şi uns cu soluţie

• GRUPA F: 8.Tras pe calapod şi tălpuit

Fiecare operaţie principală este formată dintr-un număr de operaţii

elementare. Astfel, la grupa E, pentru operaţiile „cusut piese componente” şi

„uns cu soluţie” există 34 de operaţii elementare (tabelul 7.20).

Lista operaţiilor elementare pentru cusut piese componente şi uns cu soluţie

Tabelul 7.20 Nr. crt. Denumirea operaţiei elementare Timp normat

(min.) Tarif unitarx ) (uv/pereche)

0 1 2 3 7.1 Perforat piese pentru feţe 2,16 2,59 7.2 Subţiat piese pentru feţe 0,64 2,12 7.3 Coaserea căptuşelii 1,25 1,24 7.4 Cusut garnitură 1,65 1,74 7.5 Curăţirea rezervelor de garnitură 1,47 2,37 7.6 Ungerea cu soluţie şi lipirea căptuşelii 0,70 0,67 7.7 Coaserea ştaifului 2,00 2,19 7.8

7.34 Tăierea garniturii după numărul calapodului 0,48 0,46

TOTAL OPERAŢIE 40,00 40,17

Timpul pe fiecare operaţie a fost stabilit prin normare, folosindu-se metoda cronometrării. Pentru multe operaţii elementare se folosesc normele de muncă stabilite la produse similare.

x) Tariful unitar, exprimat în u.v /pereche, s-a calculat ponderând timpul normat cu salariul

tarifar orar.


Calculaţia manoperei la produsul pantofi modelul 12127/2 este prezentată în tabelul 7.21.

Calculaţia manoperei Tabelul 7.21

Nr. crt Denumirea operaţiei Timp normat

(min.) Preţ unitar

(tarif) uv/pereche GRUPA A 1 Croit piese din box pentru feţe 14,00 22,40

2 Croit piese din meşină pentru căptuşeli 4,00 7,25

3 Ştampilat feţe 1,40 1,30 Total grupa A 19,40 30,95 GRUPA B 4 Croit pânză pentru căptuşeli 1,52 4,26 GRUPA C 5 Croit branţuri 2,08 1,24 Total grupe A+B+C 23,00 36,45 Grupa D 6 Ştanţat şi finisat tălpi 12,60 12,55 Grupa E

7 Cusut piese componente şi uns cu soluţie 40,00 40,17

GRUPA F 8 Tras pe calapod şi tălpuit 80,00 78,21 TOTAL GENERAL MODEL 155,60 167,38

NOTĂ Materialele folosite, conform „FIŞEI DE CONSUM SPECIFIC”, sunt următoarele: • la operaţia 1: box natural; • la operaţia 2: meşină; • la operaţia 4: pânză 379 pânză 375; • la operaţia 5: branţ fibrotex; • la operaţia 6: talpă cauciuc matriţat; talpă artificială; ştaif pânză impregnată tip

M; • la operaţia 7: inele bronate; şiret teslong, garnitură; aţă sintrom 65/3; soluţie

poliuretan. În tabel s-au înscris timpul normat şi tariful unitar pe total operaţie principal.

c) Pe baza tabelelor prezentate la punctele anterioare (a şi b) şi completate cu date din contabilitate pentru celelalte cheltuieli s-a întocmit FIŞA DE CALCUL A COSTULUI NORMAT (tabelul 7.22).

Costul total obţinut este de fapt costul normat pe produs (Cnp) Fişa de calcul a costului normat (tabelul 7.22) s-a determinat în

funcţie de următoarele elemente: • cheltuielile normate cu materiile prime şi materialele directe

s-au fundamentat ponderând norma de consum cu preţul unitar al materiilor prime şi materialelor; cheltuielile cu salariile directe


s-au preluat din tabelul 7.21; cheltuielile cu CAS şi ajutor de şomaj s-au calculat aplicând procentele corespunzătoare asupra salariilor directe;

• cheltuielile comune ale secţiei se calculează prin raportarea cheltuielilor indirecte ale secţiei la totalul salariilor directe ale produselor prelucrate în cadrul secţiei iar rezultatul se ponderează cu 100;

• cheltuielile generale ale unităţii s-au calculat ponderând procesul corespunzător cu costul de secţie al produsului.

Fişa de calcul al costului normat pe produs

Tabelul 7.22

Elemente fundamentale

U.M. Norma de consum

Preţ unitar normat

Cost normat

A. MATERII PRIME ŞI MATERIALE DIRECTE

- Talpă cauciuc matriţat per. 1,010 370,00 373,70 - Box natural mp 0,224 2850,00 638,40 - Meşină mp 0,139 1011,00 140,53 - Pânză 379 mp 0,065 290,00 18,85 - Pânză 375 mp 0,050 206,00 10,30 - Branţ fibrotex mp 0,064 560,00 35,84 - Talpă artificială ştaif kg 0,068 196,00 13,33 - Pânză impregnată tip M mp 0,025 560,00 14,00 - Talonet moltopren kg 0,006 1312,00 7,87 - Inele bronate buc 4,000 12,47 49,88 - Şiret taslong ml 0,700 15,13 10,59 - Garnitură buc 2,000 17,80 35,60 - Soluţie poluretan kg 0,033 1775,0 58,57 - Aţă sintrom 38/3 kg 0,0001 1580,0 1,58 - Aţă sintrom 65/3 kg 0,001 1790,00 1,79 Total materii prime şi materiale directe 1419,83 B. SALARII DIRECTE uv 167,38 C. CAS % 25 41,85 D. AJUTOR DE ŞOMAJ % 5 8,37 E. REGIA COMUNĂ A SECŢIEI (CHELTUIELI COMUNE ALE SECŢIEI

% 138 230,98

F. COST DE SECŢIE uv/per. 1859,41 G. REGIA GENERALĂ A UNITĂŢII (CHELTUIELI GENERALE ALE UNITĂŢII)

% 3,354 62,37

H. TOTAL COST NORMAT PE PRODUS (C.n.p.) uv/per. - - 1921,78

d) La modelul de pantofi 12127/2 s-au făcut câteva modificări în

fazele de producere a seriei 0, cât şi de fabricaţie a produselor. Ca urmare:

1) Înainte de lansarea fabricaţiei, în timpul execuţiei primelor 100 de perechi de pantofi (considerate de organizaţie că aparţin seriei 0) s-au efectuat câteva cronometrări, care au modificat timpii de execuţie pe operaţii. De asemenea, s-a schimbat şi tariful de salarizare (sau de manoperă).


În această situaţie, calculaţia manoperei pentru seria 0 este prezentă în tabelul 7.23.

Calculaţia manoperei pentru seria 0

Tabelul 7.23 Nr. crt Denumirea operaţiei Timp normat

(min.) Preţ unitar

(tarif) uv/pereche GRUPA A 1 Croit piese feţe de box 7,37 11,22 2 Croit piese căptuşeli din meşină 2,24 3,67 3 Ştampilat feţe 0,37 0,67 Total grupa A 9,98 15,56 GRUPA B 4 Croit pânză pentru căptuşeli 0,68 2,13 GRUPA C 5 Croit branţuri 0,97 0,62 Total grupe A+B+C 11,63 18,31 GRUPA D 6 Ştanţat tălpi şi finisat 6,34 6,29 GRUPA E

7 Cusut piese componente şi uns cu soluţie 19,33 20,20

GRUPA F 8 Tras pe calapod şi tălpuit feţe 39,70 39,18 TOTAL GENERAL MODEL 77,00 83,98

NOTĂ: Materialele necesare operaţiilor sunt cele menţionate în „Fişa de consum specific”.

2) Modificările care s-au făcut în timpul fabricaţiei producţiei

propriu-zise au fost comunicate de serviciul tehnic prin următoarea notă: • Ca urmare a modificării procesului tehnologic, se reduce norma

de consum specific la materialul „box” de la 22,4mp/100 perechi la 21 mp/100 perechi. Această modificare a fost generată de operaţia „croit combinată” (rezultată din analiza operaţiilor din timpul execuţiei seriei 0).

• Modificarea preţului de către furnizor la materialul „talpă model 2351” de la 370,00 uv la 360,00 uv pe o pereche şi la materia primă, box natural de la 2850 uv mp. la 2900 uv/mp.

e) Ţinând seama de modificările specificate, s-a trecut la o altă fază a aplicării metodei normative calculându-se costurile normate curente modificate. Ele au fost menţionate în tabelul 7.24 (modificări normate la materiale) şi în tabelul 7.25 (modificări normate la manoperă).


Costurile normate curente modificate la materiale Tabelul 7.24

Denumire element de Cost normat de bază Cost normat modificat Modificări

fundamen tare

Cant. Preţ Valoare Cant. Preţ Valoare Cant Preţ Valoare

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 A. MATERII PRIME

1.Talpă cauciuc matriţat 1,010 370,0 373,70 1,010 360,0 363,60 - -10 -10,1

2.Box natural 0,224 2850,0 638,40 0,210 2900,0 609,00 -0,014 +50 -29,4

3.Meşină 0,139 1011,0 140,53 0,139 1011,0 140,53 - - - 4.Pânză 379 0,065 290,0 18,85 0,065 290,0 18,85 - - - 5.Pânză 375 0,050 206,0 10,30 0,050 206,0 10,30 - - - 6.Branţ fibrotex 0,064 560,0 35,84 0,064 560,0 35,84 - - - 7.Talpă artificială stair

0,068 196,0 13,33 0,068 196,0 13,33 - - -

8.Pânză impreg nată tip M

0,025 560,0 14,00 0,025 560,0 14,00 - - -

9.Talonet maltopren 0,006 1362,0 7,87 0,006 1312,0 7,87 - - -

Total modificări materii prime 1252,82 1213,32 - 39,50

B. MATERII AUXILIARE

10.Inele bronate 4,000 12,47 49,88 4,000 12,47 49,,88 - - -

11.Şiret teslong 0,700 15,13 10,59 0,770 15,13 10,59 - - -

12 Garnitură 2,000 17,80 35,60 2,000 17,80 35,60 - - - 13 Soluţie poliuretan 0,033 1775,00 58,57 0,033 1775,00 58,57 - - -

14 Aţă sitrom 30/3 0,001 1580,00 1,58 0,001 1580,00 1,58 - - -

15 Aţă sitrom 65/3 0,001 1790,00 1,79 0,001 1790,00 1,79 - - -

Total modificări materii auxiliare

- - 158,01 - - 158,01 - - -

NOTĂ: Unităţile de măsură sunt cele specificate în tabelele anterioare. Conform

datelor din tabelul 7.24, modificările costurilor la materiale sunt de -39,50 uv.

Calculul costurilor normate modificate la manoperă se prezintă în tabelul 7.25.


Costurile normate curente modificate la manoperă Tabelul 7.25

Denumirea operaţiei Valoarea normată de bază

Cost normat modificat

Diferenţe modificări

0 1 2 3=2-1 Grupele A+B+C (croit) 36,45 18,31 -18,14 Grupa D (ştanţat şi finisat) 12,55 6,9 -6,26

Grupa E (cusut piese componente) 40,17 20,20 -19,97

Grupa F (tras şi tălpuit) 78,21 39,18 -39,03

Total modificări 167,38 83,98 -83,40

NOTĂ: Coloana 1 se completează cu datele din tabelul 7.21 Coloana 2 se completează cu datele din tabelul 7.23.

În acest caz, modificările la manoperă sunt de: - 83,40 uv/pereche. Pe parcursul fabricaţiei pot apărea o serie de abateri faţă de costurile

normate şi modificările acestora. f) În perioada de aplicare a metodei normative s-a fabricat din

modelul 12127/2 o cantitate de 100000 de perechi de pantofi bărbăteşti. l) Pentru obţinerea acestei cantităţi s-au folosit, conform „bonurilor

de consum”, următoarele materiale:

Consumul de materiale la modelul de pantofi 12127/2 Tabelul 7.26

Denumirea materialului U.M. Cantitate efectivă Preţ unitar

Talpă cauciuc matriţat per. 100000 360,00 Box faţă naturală mp 20730 2900,00 Meşină mp 14000 1214,00 Pânză 379 mp 6405 290,00 Pânză 275 mp 4993 206,00 Branţ fibrotex mp 6300 560,00 Talpă artificială ştaif kg 6900 196,00 Pânză impregnată tip M kg 2500 560,00 Talonet moltopren kg 625 1312,00 Inele bronate buc 400100 10,00 Şiret taslong ml 6700 14,50 Garnitura(eticheta) buc 200100 17,80 Soluţie poliuretan kg 3000 1775,00 Aţă sintrom 30/3 kg 95 1580,00 Aţă sintrom 65/3 kg 95 1790,00

2) Deoarece maşina de îndoit marginea piesei croite s-a defectat, s-a

trecut la executarea manuală a acestei operaţii. În consecinţă, s-a majorat preţul unitar la grupa E de operaţii (cusut piese componente şi uns soluţii)


cu 25 uv/pereche. În această situaţie are loc o creştere de la 40,17 uv/pereche la 65,17 uv/pereche.

Situaţia abaterilor efective faţă de cele normate la materiale şi salarii directe se prezintă în tabelele 7.27 şi 7.28.

Situaţia abaterilor la materiale

Tabelul 7.27 Cantităţi Preţ Calcul cons.val.

Denumire material UM

Normate Efective Normat Efectiv Normat cu preţ normat

Efectiv în preţ normat

Efectiv în preţ

efectiv Abateri

1 2 3 4 5 6 7(3x5) 8(4x5) 9(4x6) 10 1 Box natural mp 0,2240 0,2073 2850 2900 638,40 598,80 601,17 2 Meşină mp 0,1390 0,1400 1011 1412 140,53 141,54 169,96 3 Pânză 379 mp 0,0650 0,640 290 290 18,85 18,56 18,85 4 Pânză 375 mp 0,0500 0,0499 206 206 10,30 10,28 10,30 5 Tălpi cauciuc matriţt 2391 per. 1,0100 1,0000 370 360 373,70 370,00 360,00

6 Branţ fibrotex mp 0,0640 0,0630 560 560 35,84 35,28 35,28

7 Talpă artificială kg 0,0680 0,0690 196 196 13,33 13,52 13,52

8 Pânză tip M kg 0,0250 0,0250 560 560 14,00 14,00 14,00 9 Moltopren 4 mm kg 0,0060 0,0062 1312 1312 7,87 8,13 8,13

10 Inel bromat 32 buc 4,0000 4,0010 12,47 10,00 49,88 49,89 40,01

11 Şiret taslong ml 0,7000 0,6700 151,30 145,00 10,59 10,13 9,71 12 Garnituri buc 2,0000 2,0010 17,80 17,80 35,60 35,61 35,61 13 Soluţii poliuretan kg 0,0330 0,0300 1175 1175 58,57 53,25 53,25

14 Aţă 30/3 kg 0,0010 0,0009 1580 1580 1,58 1,42 1,42 15 Aţă 65/3 kg 0,0010 0,0009 1790 1790 1,79 1,61 1,61 Abatere de cantitate 1410,83 1354,02 - 56,81

Abatere de preţ 1354,02 1372,51 +18,49 Abatere totală a costurilor efective faţă de costurile normate (Aenm)

- 38,32

NOTĂ: Cantităţile normate (col. 2) se preiau din tabelul 7.22; cantităţile efective

unitare se calculează raportând consumul efectiv de materiale din cursul lunii (tabelul 7.21) la producţia fabricată în cursul lunii, 100000 perechi. Abaterea valorică de la cantităţile normate se calculează ca diferenţă între valoarea consumului efectiv exprimat în preţ normat (1354,02) şi valoarea consumului normat exprimată în preţ normat (1410,83).

Abaterea valorică determinată de modificarea preţurilor de aprovizionare se calculează ca diferenţă între valoarea consumului efectiv exprimat în preţ efectiv (1372,51) şi valoarea consumului efectiv exprimat în preţ normat.

Abaterea totală a costurilor efective faţă de costurile normate la materiale se calculează ca sumă a abaterilor de cantitate şi a celor de preţ: -56,81+18,49 = -38,32 uv).


Situaţia abaterilor la salarii directe Tabelul 7.28

Salarii directe (uv/buc) Denumirea operaţiei Normate Efective Abateri

0 1 2 3=2-1 Grupele A+B+C (croit) 36,45 36,45 - Grupa D (ştanţat şi finisat tălpi) 12,55 12,55 - Grupa E (cusut piese componente) 40,17 65,17 +25,00 Grupa F (tras şi tălpuit) 78,21 78,21 - Abatere la salarii directe (a.e.p.s.) 167,38 192,38 +25,00

NOTĂ: Salariile directe normate se preiau din tabelul 7.21, iar la calculul celor efective se are în vedere abaterea de 25 uv conform cauzei prezente la punctul f.2. Aşadar, abaterea costurilor efective faţă de cele normate de salarii este de + 25 uv/pereche pantofi.

j) În ultima etapă a metodei normative se calculează costul efectiv al

produsului, pe baza costului normat cu modificările acestui cost şi abaterea costurilor efective faţă de cele normate.

În cazul aplicaţiei practice, costul efectiv al produsului analizat se calculează pe baza costului normat, a abaterilor generate de modificarea normelor, a preţurilor şi a salariilor tarifare, precum şi a abaterilor generate de diferenţa dintre costurile efective cu materiale şi salariile şi cele normate. Aceste date se prezintă astfel: • Costul pe produs (tabelul 7.22) 1921,78 uv • Modificarea costurilor la materii prime directe

(tabelul 7.24) - 39,50 uv • Modificarea costurilor la salarii directe (tabelul 7.25) - 83,40 uv • Abaterea costurilor efective faţă de cele normate la

materiale (tabelul 7.27) - 38,32 uv • Abaterea costurilor efective faţă de cele normate la

salarii directe(tabelul 7.28) + 25,00 uv

Pe baza datelor menţionate, se determină nivelul costului efectiv pe produs, care prezintă următoarea valoare:

Cep = 1921,78 - 39,50 - 83,40 - 38,32 + 25,00 = 1785,56 uv/perechea. În exemplul prezentat s-au avut în vedere numai abaterile înregistrate

la costurile aferente materiilor prime şi materialelor directe, precum şi salariilor directe. De fapt, în activitatea practică, se au în vedere abaterile înregistrate la toate articolele de calculaţie. În principiu, ele se stabilesc analog cu cele privind materialele şi salariile.

Totodată, precizăm că în luna următoare costul normat al produsului se fundamentează în funcţie de modificările efectuate în luna precedentă.


7.3.3 Metoda standard-cost

7.3.3.1 Definiţie şi particularităţi

Metoda STANDARD-COST6 a apărut la începutul secolului al XX-lea în SUA, unde s-a pus pentru prima dată problema determinării costurilor pe bază de calcule tehnice şi de studiu ale consumurilor de materii prime, materiale, timp.

Metoda STANDARD-COST (cunoscută în literatura de specialitate şi sub denumirea de metoda costurilor standard) a fost supusă de-a lungul timpului unor permanente îmbunătăţiri, care au permis utilizarea acesteia în numeroase ţări.

Metoda STANDARD-COST îşi propune stabilirea cu anticipaţie a cheltuielilor directe de producţie (materii prime şi materiale directe) şi a cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuieli comune ale secţiei şi cheltuieli generale ale unităţii), care sunt denumite COSTURI STANDARD sau STANDARDE).

Costurile standard formează etaloanele de măsură şi de comparaţie a nivelului costurilor efective de producţie.

Orice diferenţă între costurile efective şi cele standard este considerată o abatere de la situaţia normală (estimată, anticipată, programată), care are influenţe asupra rezultatelor financiare ale organizaţiei.

Determinarea apriorică a resurselor necesare realizării produselor permite managementului evaluarea rapidă a producţiei realizate, identificarea abaterilor şi a măsurilor de corecţie a diferenţelor între costurile efective şi cele standard.

Structura tipică a unui COST-STANDARD cuprinde următoarele articole principale de calculaţie:

• materii prime şi materiale directe; • salarii (manoperă) directe; • cheltuielile comune ale secţiei (sau regia comună a secţiei) şi

cheltuielile generale ale unităţii ( sau regia generală a unităţii). Primele două articole de calculaţie formează COSTURILE STANDARD

DIRECTE, iar ultimul articol din structura prezentată COSTURILE STANDARD INDIRECTE, denumite şi BUGETE DE COSTURI.

6 Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică,

1977 pg 226-256; Raţiu T., Cartea contabilului autodidact, Bucureşti, Editura Gestiunea, 1995, pg.170-177.


În stabilirea costurilor standard (directe sau indirecte) se folosesc atât date din perioade anterioare cât şi unele elemente previzionale corelate cu o serie de condiţii privind desfăşurarea procesului de producţie al organizaţiei.

Prin aplicare în practică, costurile standard devin normale, reale, admisibile.

Folosirea metodei STANDARD-COST necesită efectuarea unor acţiuni referitoare la:

• elaborarea calculaţiilor standard pe produs; • organizarea sistemului de evidenţă a abaterilor de la standarde; • analiza şi raportarea abaterilor de la costurile standard; • urmărirea costurilor pe produs, componente ale structurii

organizatorice, centre generatoare de costuri. Elaborarea standardelor impune cunoaşterea tipologiei acestora. În

literatura de specialitate sunt prezente mai multe criterii de clasificare a standardelor, şi anume:

forma de exprimare; orizontul temporal; modul de stabilire şi scopul urmărit;

După forma de exprimare există următoarele categorii de standarde:

1. standarde fizice (sau naturale); 2. standarde valorice.

1) Standardele fizice (sau naturale) reprezintă exprimarea

cantitativă şi de timp a resurselor implicate în realizarea unui produs sau a unei părţi componente a acestuia.

Standardele fizice (sau naturale) sunt: • standarde de materii prime şi materiale definite prin unităţi de

măsură specifice (greutate, volum, lungime, lăţime etc.); • standarde de timp sau de manoperă exprimate în minute, ore; • standarde de bugete de producţie care exprimă, în unităţi fizice,

capacitatea de producţie probabilă; • standarde de aprovizionare, standarde de produse, standarde de

deşeuri şi rebuturi, prin care se asigură măsurarea întregii activităţi a organizaţiei.

În aplicarea metodei STANDARD COST se utilizează, în mod curent, standardele de materii prime şi materiale (denumite şi standarde materiale) şi standardele de manoperă.


Cu ajutorul standardelor fizice (sau naturale) se asigură: • definirea caracteristicilor produsului ce urmează a fi realizat; • stabilirea materiilor prime, materialelor şi timpului pentru

realizarea operaţiilor caracteristice procesului de producţie; • determinarea fazelor, subfazelor şi a operaţiilor procesului de

producţie; • stabilirea maşinilor, mijloacelor şi echipamentelor necesare

realizării produsului; • determinarea necesarului de personal. Standardele fizice (sau naturale) se caracterizează prin: • valabilitatea lor în timp deoarece modificările sunt o consecinţă a

schimbărilor din procesul de producţie; • fundamentarea pe baza documentaţiei tehnice a produsului ce

urmează a se fabrica. 2) Standardele valorice (sau financiare) reprezintă evaluarea

bănească a mărimii standardelor fizice (sau naturale) realizată prin multiplicarea cantităţii de materii prime şi materiale cât şi a operaţiilor cu preţul de aprovizionare şi, respectiv, tariful pe piesa standard ce se poate realiza într-o unitate de timp determinată.

În categoria standardelor valorice (sau financiare) intră şi „bugetul de costuri” care exprimă, aşa cum s-a menţionat, costurile standard indirecte (cheltuielile comune ale secţiei şi cele generale ale unităţii).

De asemenea, sunt considerate standarde valorice (deşi se folosesc destul de rar în aplicarea metodei): standarde de debitori, furnizori şi creditori; viteza de rotaţie standard a mijloacelor fixe şi circulante; rata standard a rentabilităţii; valoarea stocurilor standard de materii prime şi materiale etc.

Standardele valorice se caracterizează prin stabilitate redusă datorită modificărilor repetate de preţuri şi tarife sau apariţiei unor reglementări legislative în domeniul financiar.

b) După orizontul temporal standardele se împart în: 1. standarde curente; 2. standarde de bază. 1. Standardele curente reprezintă mărimi fizice şi valorice

(exprimate în standarde) care sunt valabile atâta timp cât s-au menţinut neschimbate condiţiile şi particularităţile procesului de producţie existent. Orice modificare a procesului de producţie necesită şi reactualizarea standardelor.


2. Standardele de bază sunt mărimi fizice şi valorice (exprimate în standarde) a căror determinare rămâne nemodificată o perioadă îndelungată de timp chiar dacă apar schimbări în procesele de producţie existente.

Standardele de bază au, în general, rol de obiective pentru organizaţie.

c) După modul de stabilire şi scopul urmărit, standardele cuprind următoarele categorii:

1) standarde ideale; 2) standarde normale; 3) standarde reale.

1) Standardele ideale reprezintă mărimi fizice şi valorice calculate

cu scop orientativ, considerate cele mai performante şi utilizate pentru măsurarea nivelului costurilor efective.

Această categorie de standarde reprezintă tendinţele spre care se pot orienta organizaţiile, atunci când activitatea lor se îmbunătăţeşte substanţial.

2) Standardele normale reflectă mărimile fizice şi valorice

determinate pe baza analizei perioadelor anterioare de evoluţie a cheltuielilor şi corectate cu tendinţele de dezvoltare ale organizaţiei.

3) Standardele reale exprimă mărimi fizice şi valorice considerate posibil de realizat în condiţiile de evoluţie a organizaţiei.

Dintre categoriile de standarde menţionate, prima categorie

reprezintă esenţa metodei, standardele de fizice sau valorice pot fi, în funcţie de modalităţile de interpretare, curente sau de bază, ideale, normale sau reale.

Trebuie subliniat faptul că standardele aplicate în practică trebuie să prezinte obiectivitate, posibilităţi de utilizare şi să ţină seama de condiţiile existente, de nivelul obţinut în diferite perioade anterioare şi de tendinţele de evoluţie a organizaţiei.


7.3.3.2 Etapele aplicării metodei STANDARD-COST

Aplicarea metodei STANDARD-COST presupune parcurgerea următoarelor etape:

• determinarea costului standard unitar; • evidenţa şi analiza abaterilor de la costurile standard; • organizarea contabilităţii costurilor standard.

Etapa I: DETERMINAREA COSTULUI STANDARD UNITAR

Prima etapă a aplicării metodei STANDARD-COST presupune

stabilirea: • costului standard de materii prime şi materiale; • costului standard de manoperă corectat cu adiţionalele la salarii

(contribuţia de asigurări sociale, contribuţia la fondul social pentru sănătate, contribuţia la fondul de şomaj);

• costului standard de regie (cheltuieli comune ale secţiei şi cheltuieli generale ale unităţii).

Suma acestor costuri reprezintă COSTUL STANDARD UNITAR. a) Calcularea costului standard de materii prime şi materiale

Acest cost cuprinde: • cantităţile standard; • preţul standard de aprovizionare; Stabilirea cantităţilor standard se face pe baza analizei tehnico-

economice a diferitelor categorii de materii prime şi materiale avându-se în vedere: normele de consum, tipo-dimensiunile, posibilităţile de procurare, variantele de substituire, fazele procesului tehnologic etc.

În funcţie de aceste elemente se stabilesc cantităţile standard ce urmează a reprezenta etaloanele după care se pot orienta şi desfăşura fazele procesului de producţie.

Pentru exprimarea valorică a standardului de materii prime şi materiale se determină nivelul preţurilor de aprovizionare care vor avea, de asemenea, caracter de etalon.

Pentru stabilirea preţului standard de aprovizionare se efectuează analize istorico-statistice şi apoi, pe baza datelor colectate, se aplică unul din următoarele procedee:

• procedeul preţului mediu ce are în vedere o perioadă de timp cuprinsă între 5-10 ani;


• procedeul trendului (prin ajustări mecanice sau analitice), bazat pe tendinţele de modificare a preţului;

• procedeul utilizării datelor din perioada anterioară elaborării standardelor şi corectarea acestora cu un coeficient de creştere sau descreştere.

Multiplicând cantitatea standard (Cs) cu preţul standard de aprovizionare (Ps) se obţine COSTUL STANDARD DE MATERII PRIME ŞI MATERIALE (Csm), denumit mai simplu în unele lucrări de specialitate costul standard de materiale,.

Formula de calcul utilizată este:

Csm = Cs x Ps)

În mod similar se procedează şi pentru alte elemente cuprinse în categoria articolelor de calculaţie (semifabricate, utilităţi tehnologice etc.)

b) Calcularea costului standard de manoperă

Costul standard de manoperă cuprinde: • timpii necesari realizării operaţiilor stabilite pe fiecare produs în

parte; • tarifele de manoperă (pe piesă sau pe unitate de timp

corespunzătoare numărului de piese standard). Pentru determinarea timpului standard (considerat etalon) pe grupa

de operaţii necesare realizării produsului, se pot folosi procedeele menţio nate la costul standard de materii prime şi materiale (subpunctul a).

Tarifele standard de manoperă ţin seama de unul sau mai multe din elementele următoare:

• nivelul calificării personalului (pe categorii de muncitori); • datele privind evoluţia salariilor în perioadele anterioare; • nivelul salariilor valabile în momentul elaborării standardului. Prin multiplicarea timpului standard (ts) cu tariful standard de

manoperă (Ts) se obţine COSTUL STANDARD DE MANOPERĂ (Css) conform următoarei formule de calcul:

Css = ts x Ts

Trebuie subliniat că tariful standard de salarizare se corectează cu

toate cheltuielile privind asigurarea şi protecţia socială: contribuţia la fondul


asigurărilor sociale, contribuţia la fondul ajutorului de şomaj, contribuţia la fondul asigurărilor sociale de sănătate.

c) Calcularea costului standard de regie

Costurile de regie cuprind două categorii de cheltuieli, şi anume: • cheltuielile (regia) comune ale secţiilor; • cheltuielile (regia) generale ale unităţii. Pentru stabilirea nivelului „standard” al costului de regie se aplică

următoarele procedee: • procedeul global; • procedeul analitic. 1) Procedeul global

Procedeul global consideră costurile de regie formate dintr-o parte

fixă şi o parte variabilă. Determinarea costurilor standard de regie prin procedeul global

necesită parcurgerea următoarelor faze: Faza I: Stabilirea costurilor de regie din perioada de bază (Cro). În acest caz se aplică următoarele modalităţi: • media costurilor de regie din ultimii 5 - 10 ani; • preluarea nivelului acestora din anul anterior corectat, eventual,

cu un coeficient de modificare. Dacă datele statistice permit, la costurile de regie din perioada de

bază (Cro) se pot stabili partea fixă şi partea variabilă a acestora.

Faza a II-a: Stabilirea volumului producţiei din perioada de bază (Qo). În cadrul acestei faze se poate aplica una din următoarele modalităţi

de calcul: • media producţiei realizată într-o perioadă de 5 - 10 ani: • preluarea nivelului producţiei din anul anterior corectat, eventual,

cu un coeficient de modificare.


Faza a III-a: Calcularea coeficientului de modificare a volumului standard de producţie faţă de volumul producţiei din perioada de bază (kms). Pentru aceasta se foloseşte următoarea relaţie:

kmsQsQo

=

unde:

kms = coeficientul de modificare a volumului standard al producţiei faţă de volumul producţiei din anul de bază;

Qs = volumul standard al producţiei (nivelul previzionat pentru anul de plan este considerat “standard”);

Qo = volumul producţiei din anul de bază (calculat în faza anterioară). Faza a IV-a: Ajustarea costurilor de regie din perioada de bază (Ca). În cadrul acestei faze se aplică formula de calcul:

Ca = Cro x kms unde:

Ca = costul ajustat de regie (din perioada de bază); Cro = costul de regie din perioada de bază; kms = coeficientul de modificare a volumului standard al producţiei

faţă de volumul producţiei din anul de bază.

Faza a V-a: Calcularea costurilor standard de regie (Csr) În practică se pot folosi şi două variante: Varianta 1 - pe total costuri, dacă se cunoaşte coeficientul de

modificare a costurilor standard faţă de anul de bază (kmp), ca urmare a schimbărilor ce pot să apară la preţuri şi tarife (preluate din date statistice).

Formula de calcul utilizată:

Crs = Ca (1 + kmp) unde:

Csr = costul standard de regie; Ca = costul ajustat de regie; kmp = coeficientul de modificare a costurilor standard faţă de bază.


Exemplu:

S-au determinat prin prelucrări statistice următoarele date: Cro = 25 mil.uv; Qo= 500 mil uv; Qs = 560 mil uv iar kmp = 0,6

(creştere determinată de modificarea preţurilor şi a tarifelor). Parcurgând fazele procedeului global, se obţin următoarele rezultate:

kmsQsQo

560 mil uv560 mil uv

1,12= = =

Ca = Cro x kms = 26 mil uv x 1,12 = 29,12 mil uv Csr = Ca (1+kmp) = 29,12 mil (1+0,6) = 46,592 mil uv Deci Csr = 46,5921 mil uv (mil.uv = milioane uv) Varianta 2 - pe baza ponderii părţilor fixe şi variabile în totalul

costului de regie (pf şi pv). Aplicarea variantei 2 de stabilire a costului standard de regie (Crs)

prezintă o serie de particularităţi: presupune determinarea părţii fixe şi a părţii variabile a costului

standard de regie din perioada de bază (faza a III-a) şi apoi stabilirea ponderii acestora;

elimină faza a IV-a din procedeul global, nefiind necesară ajustarea costurilor de regie din perioada de bază.

În cadrul acestei variante se aplică următoarea formulă:

Csr = Cro (kms x pv + pf) unde:

Cro = costul de regie din perioada de bază; kms = coeficientul de modificare a volumului standard al producţiei

faţă de volumul producţiei din anul de bază pv = coeficientul părţii variabile a costului de regie din perioada de

bază; pf = coeficientul părţii fixe a costului de regie din perioada de bază.


Exemplu:

Se cunosc următoarele date (obţinute în fazele anterioare ale

procedeului global): Cro = 20 mil uv; pf = 60%; pv = 40%; Qo = 42 mil uv; Qs = 57 mil uv. Costul standard de regie prezintă următoarea valoare: Csr = Cro (km x spv + pf) = 20 mil uv ( )[ ]6,04,0xmiluv42/miluv57 + =

= 22,856 mil uv. (mil.uv = milioane uv)

2) Procedeul analitic

Acest procedeu, mai complex decât cel anterior, împarte costurile

standard de regie în trei categorii: a) Costuri standard de regie fixe (Csrf) Din această categorie fac parte, de exemplu, salariile personalului de

conducere împreună cu adiţionalele la salarii, amortizarea etc. Transformarea lor în costuri standard de regie fixe se realizează prin prelucrarea celor din anul de bază, corectate sau nu cu un coeficient de modificare a preţurilor şi tarifelor.

b) Costuri standard de regie variabile (Csrv) Din categoria costurilor standard de regie variabile fac parte o serie

de cheltuieli: întreţinerea şi repararea maşinilor, utilajelor şi echipamentelor; energie electrică consumată în scopuri motrice, transport, protecţia mediului etc. Costurile standard de regie variabile sunt influenţate direct de modificarea volumului standard al producţiei (relaţia este direct proporţională).

Formula de calcul utilizată pentru stabilirea costului standard de regie variabil (Csrv) este următoarea:

Csrv = Cvo x kms


unde : Cvo = costul de regie variabil din perioada de bază; kms = coeficientul de modificare a volumului standard al producţiei

faţă de volumul producţiei din anul de bază.

Exemplu:

Se dau următoarele date:

Qo = 600 mil uv; Qs = 620 mil uv; Cvo = 9,25 mil uv Prelucrând datele menţionate nivelul Csrv este:

Csrv = Cvo x kms = 9,25 x600620 = 9,55 mil uv

(mil.uv = milioane uv) c) Costuri standard de regie semivariabile sau costuri standard de

regie mixte (Csrm) În această categorie se pot include o serie de cheltuieli: salariile

muncitorilor indirect productivi şi adiţionale la salarii corespunzătoare, cheltuieli cu energia electrică pentru iluminat, cheltuieli cu energia termică pentru încălzire, cheltuieli cu protecţia muncii etc.

Costurile standard de regie semivariabile (sau mixte) se modifică într-o proporţie mai mică decât schimbarea volumului producţiei.

Aceste costuri au o parte fixă (Csrmf) şi o parte variabilă (Csrmv). Partea fixă rămâne, în general, nemodificată sau este corectată cu un coeficient de variaţie, iar partea variabilă se va ajusta în raport cu modificarea volumului standard de producţie.

Separarea părţii fixe şi a celei variabile se poate face prin PROCEDEUL DE MAXIM ŞI MINIM, astfel:

1) pentru parte variabilă se aplică formula de calcul:

QminQmaxCm.minCm.max usCsrmv/prod

−−

=

unde:

Csrmv/produs = costul standard de regie semivariabil (sau mixt) partea variabilă pe unitatea de produs;

Cm.max = costuri de regie semivariabile maxime; Cm.min = costuri de regie semivariabile minime;


Q max, Q min = volumul maxim şi minim al producţiei.

2) pentru partea fixă se aplică următoarea relaţie de calcul:

Csrmf = Cm.max - (Csrmv/produs x Qmax)

unde: Csrmf = costul standard de regie semivariabil (sau mixt) partea fixă.

După separarea părţii fixe şi variabile, costurile standard

semivariabile (sau mixte) pentru o perioadă viitoare de gestiune se calculează după formula:

Csrm = Csrmf + (Csrmv/produs x Qs) unde:

Qs = volumul standard al producţiei pentru o perioadă viitoare de gestiune (sau perioadă planificată).

Exemplu:

Se dau următoarele date: Q max = 62.000 bucăţi; Q min = 56.000 bucăţi; Cm. max = 426.000.000 uv Cm.min = 390.000.000 uv Dacă se prevede un nivel al producţiei pentru o perioadă viitoare de

gestiune de 65.000 de bucăţi, se pune problema determinării costului standard de regie semivariabil (Csrm).

Aplicând formulele de calcul al procedeului de maxim şi minim se obţin următoarele rezultate:

Csrmv/produs =minQmaxQ

min.Cmmax.C−− =

5600062000390000000426000000

−− =

= 6000

36000000 = 6000 uv/produs

Csrmf = Cm.max - (Csrmv/produsxQmax) = = 415000000 uv -(6000 uv/produs x 62000 bucată) = 43000000 uv


Csrm = Csrmf + (Csrmv/produs x Qs) = = 43000000 uv + (6000 uv/produs x x 65000 bucăţi) = 433000000 uv.

Ţinând seama de cele trei categorii de costuri menţionate, costul standard de regie se determină astfel:

Crs = Csrf + Csrv + Csrm unde simbolurile elementelor din formulă au aceeaşi semnificaţie cu a simbolurilor prezentate în cadrul procedeului analitic.

Aşa cum s-a menţionat, costurile standard de regie, indiferent de procedeul folosit pentru determinarea lor, sunt prezentate sintetic în BUGETELE DE COSTURI unde pot fi analizate pe locuri generatoare de costuri (secţii, ateliere) sau la nivel de organizaţie.

BUGETELE DE COSTURI se întocmesc în două variante:

BUGETE FIXE BUGETE FLEXIBILE

după cum se întocmesc pe un singur nivel sau pe mai multe niveluri ale activităţii standard, ţinând seama de gradul de folosire a capacităţii de producţie comparativ cu nivelul producţiei maxim posibile.

Etapa a II-a EVIDENŢA ŞI ANALIZA ABATERILOR DE LA COSTURILE

STANDARD Cea de-a doua etapă a metodei STANDARD-COST presupune

realizarea următoarelor acţiuni: • înregistrarea costurilor pe parcursul desfăşurării procesului de

producţie pe feluri, locuri şi cauze generatoare; • compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea

abaterilor (diferenţelor) negative sau pozitive între acestea; • analiza abaterilor sub aspectul urmăririi cauzelor care le-au

produs şi identificarea măsurilor de eliminare sau diminuare a efectului acestora.

Analiza abaterilor de la costurile standard se face aplicând principiul excepţiilor. Potrivit acestui principiu, pentru fiecare nivel de conducere se vor selecta abaterile negative sau pozitive semnificative, atât cantitativ cât şi valoric, pentru care sunt necesare măsuri imediate de înlăturare a cauzelor care le-au generat (pentru aspectele negative) sau de menţinere a situaţiei existente.


Abaterile considerate într-o primă fază nesemnificative se vor analiza ulterior la nivelul locurilor unde s-au produs deoarece, uneori, s-a constatat că, pe ansamblu, există rezerve sau deficienţe însemnate care nu pot fi ignorate.

ABATERILE (DIFERENŢELE) de la costurile standard se stabilesc, în general, pentru:

• materii prime şi materiale; • manoperă; • regie.

a) ABATERILE DE LA COSTURILE STANDARD DE MATERII PRIME ŞI

MATERIALE Această categorie de abateri cuprinde următoarele tipuri: • abateri de cantitate sau consum (Acm); • abateri de preţ (Apm); Formulele de calcul pentru fiecare tip de abatere sunt următoarele:

Acm = (ce-cs).Ps.Q unde:

Acm = abatere de cantitate sau consum; ce = cantitate efectivă (sau consum efectiv) pe unitatea de produs; cs = cantitatea (sau consumul) standard pe unitatea de produs; Ps = preţul standard (unitar) al materiei prime sau materialului; Q = cantitatea de produse realizată într-o perioadă de timp

determinată.

Apm = (Pe-Ps). ce.Q unde:

Apm = abaterea de preţ; Pe = preţul efectiv (unitar) al materiei prime sau al materialului,

numit şi preţ efectiv de aprovizionare;

b) ABATERILE DE LA COSTURILE STANDARD DE MANOPERĂ Metoda STANDARD-COST propune analiza următoarelor categorii de

abateri: • abateri de timp numite şi abateri ale eficienţei muncii (Aw); • abateri de tarif (As). Formulele de calcul al abaterilor de la costurile standard de

manoperă sunt:

Aw = (te-ts).Tss.Q


unde:

Aw = abaterea de timp; te = timp efectiv de execuţie pe unitatea de produs; ts = timpul standard de execuţie pe unitatea de produs; Tss = tariful standard de manoperă (sau de salarizare) pe unitatea de

timp; Q = cantitatea de produse realizată.

As = (Tse-Tss).te.Q unde:

As = abaterea de tarif; Tse = tariful efectiv de manoperă (sau de salarizare) pe unitatea de

timp.

În cadrul abaterilor de la costurile standard de manoperă se corectează tariful efectiv şi tariful standard de manoperă cu adiţionalele la salarii (contribuţia la fondul asigurărilor sociale, contribuţia la fondul ajutorului de şomaj, contribuţia la fondul asigurărilor sociale de sănătate).

c) ABATERILE DE LA COSTURILE STANDARD DE REGIE Formulele de calcul folosite pentru determinarea abaterilor de la

costurile standard de regie sunt următoarele: 1) în valori absolute (Ar)

Ar = Cer - Csr

unde:

Ar = abaterea de la costul standard de regie (în valori absolute); Cer = costul efectiv de regie (pe total producţie sau pe unitatea de

produs); Csr = costul standard de regie (pe total producţie sau pe unitatea de

produs).

2) pe baza variaţiei producţiei (Arp)

Arp = Cer - Csr. QsQe


unde: Arp = abaterea de la costul standard de regie pe baza variaţiei

producţiei; Qe, Qs = cantitatea de produse efectivă şi standard.

Raportul Qe/Qs exprimă cât trebuie să fie nivelul costului standard de regie atunci când producţia variază de la Qe la Qs.

Pe baza analizei celor trei categorii de abateri de la costurile standard se identifică măsurile pe baza cărora se vor înlătura problemele apărute.

Etapa a III-a ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII COSTURILOR STANDARD Nivelul standard al costurilor de materii prime şi materiale,

manopera şi regia cât şi abaterile costurilor efective faţă de acesta sunt evidenţiate în contabilitate într-o serie de conturi din:

• clasa 3 (conturi de stocuri şi producţie); • clasa 4 (conturi de terţi); • clasa 6 (conturi de cheltuieli); • clasa 9 (conturi de gestiune). Astfel, înregistrarea componentelor costurilor standard se poate

efectua în debitul unor conturi din clasa 6 (conturi de cheltuieli) prin creditarea conturilor din clasa 3 (contul 300 „Materii prime”, contul 301 „Materiale consumabile” etc.) clasa 4 (contul 421 „Personal”, contul 431 „Asigurări sociale” cu analiticele corespunzătoare etc.) sau clasa 9 (contul 921 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”, Contul 925 „Cheltuieli de desfacere”).

Organizarea contabilităţii pentru costurile standard se poate face pe una din variantele metodei standard-cost şi anume: standard-cost parţial, standard-cost unic, standard-cost dublu.

De asemenea, trebuie subliniat că în metoda standard-cost nu se calculează costul produselor. Abaterile de la costurile standard influenţează direct profitul sau pierderile.

Abaterile de la costurile standard se includ în contabilitate, de la caz la caz, în conturi sintetice, analitice sau subanalitice. De exemplu, abaterile de preţ la materii prime şi materiale se pot înregistra în contul 308 „Diferenţa de preţ la materii prime şi materiale”.

În situaţia generalizării METODEI STANDARD-COST la majoritatea produselor realizate de către organizaţie, pentru asigurarea înregistrărilor în contabilitate se impune crearea unui sistem informaţional adecvat al costurilor.


Studiul de caz următor este rezolvat prin aplicarea unor formule de calcul care apar în primele două etape ale metodei standard-cost.

Studiu de caz

A. Se dau următoarele date:

1. O firmă îşi propune să obţină în cursul lunii următoare 200 de

bucăţi din produsul X. Produsul se realizează în două secţii (Secţia I şi Secţia II) cu cinci

materii prime (m1, m2,…, m5) şi prin şase operaţii (1, 2, …., 6). Secţia I are nevoie de materiile prime m1 şi m3 şi execută

operaţiile 1, 3, 4, 5 iar Secţia II prelucrează materiile prime m2, m4, m5 cu ajutorul operaţiilor 2 şi 6. În urma operaţiei 6 se obţine produsul finit.

Pe unitatea de produs, cantitatea şi preţurile standard ale materiilor prime sunt următoarele:

Den. mat. prime Cantitate standard (kg) Preţ standard (lei/kg)

Cs Ps m1 2,525 1200 m2 3,200 1720 m3 0,145 1400 m4 2,520 120 m5 0,715 254

Timpul şi tariful standard pe fiecare operaţie se prezintă astfel:

Den. operaţie Timp standard (min) Tarif de salarizare (lei/ora) ts Tss

1 20 14,75 2 11 24,12 3 15 12,70 4 14 15,00 5 12 40,00 6 32 15,20

2. Pentru realizarea celor 200 de bucăţi din produsul X costurile

standard (numite şi costuri de regie standard) sunt următoarele: • ore standard la Secţia I 105 • ore standard la secţia II 71 • costuri generale ale unităţii 2200 • costuri de regie ale secţiilor 5600


• la Secţia I 3100 • la Secţia II 2500

Pentru repartizarea costurilor de regie standard pe unitatea de produs se întocmeşte „bugetul flexibil de costuri”, unde există trei grade de ocupare (100%, 90%, 80%) a întregii activităţi.

Firma îşi propune să lucreze cu un grad de ocupare a activităţii de 100%.

3. În urma realizării producţiei (200 de bucăţi) din produsul X s-au

înregistrat următoarele elemente de costuri pe unitatea de produs: a) la materiale

Denumire mat. prime Cantitate efectivă (kg) Preţ efectiv (lei/kg) ce pe

m1 2,310 1280 m2 3,200 1450 m3 0,150 1620 m4 2,600 117 m5 0,700 260

b) la manoperă

Denumire operaţie Timp efectiv (min) Tarif de salarizare efectiv

(lei/ora) te Tse 1 18 15,60 2 11 23,10 3 10 12,60 4 14 15,00 5 10 42,10 6 33 16,50

Nivelul costurilor de regie realizate a fost determinat la un grad de

ocupare a activităţilor din cadrul secţiilor de 90%.

B. Aplicând metoda standard cost, să se stabilească:

bugetul flexibil al costurilor de regie la nivelul întregii activităţi a secţiilor.

costul standard pe unitatea de produs (materiale, manoperă, costuri comune).

situaţia costurilor efective pe unitatea de produs (materiale, manoperă).

abaterile de la costurile standard la materiale şi manoperă. economiile pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie.


Rezolvare:

1) Bugetul flexibil al costurilor de regie la nivelul întregii activităţi a secţiilor.

Componente buget

Grad de ocupare

80% 90% 100% 1 Ore de execuţie standard pe lună 141 159 176

2 Costuri comune secţie (fixe şi variabile) – lei 3380 5040 5600

3 Costuri generale – lei 1760 1980 2200 4 Total costuri comune bugetate (2+3) 6240 7020 7800

5 Cota costuri comune bugetate orare (4:1) – lei/h 44,25 44,15 44,32

2) Fişa de cost standard pe secţie. a) SECŢIA I I. Materiale

Denumire UM Cantitate standard

cs

Preţ standard

Ps

Valoare standard Cs x Ps

m1 Kg 2,525 1200 3030,00 m3 Kg 0,145 1400 203,00

Total 3233,00

II. Manopera Denumire operaţie

Timp standard (min.)

Tarif standard (lei/ora) Valoare standard

ts Tss ts x Tss 1 20 14,75 4,92 3 15 12,70 3,18 4 14 15,00 3,50 5 12 40,00 8,00

Total 61 19,60 III. Costuri standard de regie (44,32 lei/h) IV. Cost total standard secţia I

45,05 3297,65

NOTA: • Valoarea standard pentru operaţia 1 s-a obţinut astfel:

.etc lei 92,4.min60

h/lei75,14xmin20=

• Valoarea costurilor standard de regie s-a determinat în felul următor:

.lei 05,45min60

h/lei32,44xmin61=


b) SECŢIA II I. Materiale

Denumire UM Cantitate standard Preţ standard Valoare standard cs Ps

m2 kg 3,200 1720 5504,00 m4 kg 2,520 120 302,40 m5 kg 0,715 254 181,60

Total 5988,00

II. Manopera Denumire operaţie

Timp standard (min)

Tarif standard (lei/ora)

Valoare standard

ts Tss 2 11 24,12 4,42 6 32 15,20 8,10 43 12,52

III. Costuri standard de regie (44,32 lei/h) 31,76

IV. Cost total standard secţia II 6032,28

3) Cost standard pe unitatea de produs.

Denumire secţie

Valoare materiale

Valoare manoperă

Costuri de regie

Cost standard (Cts)

SECŢIA I 3233,00 19,60 45,05 3297,65 SECŢIA II 5988,00 12,52 31,76 6032,28 TOTAL 9221,00 32,12 76,81 9329,93

Cts = 9329,93 lei 4) Cost standard pe întreaga producţie (CTSP)

CTSP = 9329,93 lei x 200 bucăţi = 1865986 lei


5) Situaţia cheltuielilor materiale efective pe unitatea de produs.

Denumire materiale UM Cantitate efectiv

realizată Preţ

efectiv Valoare efectiv

realizată (ce) (Pe) ce x Pe

Secţia I m1 kg 2,310 1280 2956,80 m3 kg 0,150 1620 243,00

Total secţia I 3199,80

Secţia II m2 kg 3,200 1450 4640,00 m4 kg 2,600 117 304,20 m5 kg 0,700 260 182,00

Total secţia II 5126,20 Total materiale 8326,00

6) Situaţia cheltuielilor efective la manopera pe unitatea de produs.

Denumire operaţie

Timp efectiv realizat

Tarif de salarizare efectiv

Valoare efectiv

realizată Secţia I

1 18 15,20 4,56 3 10 12,60 2,10 4 14 15,00 3,50 5 10 42,00 7,02

Total 52 17,18 Secţia II

2 11 23,10 4,23 6 33 16,50 9,07

Total 44 13,30 Total manoperă 30,48


7) Situaţia costurilor de regie în condiţiile realizării în proporţie de

90% (44,15 lei/ora) a întregii activităţi a secţiei.

a) Secţia I • timp efectiv realizat pe unitatea de produs 52 minute • costuri de regie 38,26 lei

b) Secţia II • timp efectiv realizat pe unitatea de produs 44 minute • costuri de regie 32,37 lei

8) Raport privind abaterile de la costurile standard la materiale pe

unitatea de produs. Se folosesc următoarele formule: • Abaterile din consum de materiale (Acm)

Acm = (ce – cs) x Ps • Abaterile din diferenţa de preţ (Apm)

(Apm) = (Pe – Ps) x c unde:

ce = cantitate efectiv realizată; cs = cantitate standard; Pe = preţ efectiv pe unitatea de produs; Ps = preţ standard.

Cantitatea Preţ Valoarea materialelor Abateri

Nr. secţie

Den mat. UM

efectivă ce

standard cs

efectiv Pe

standardPs csPs cePs cePe

de la consum

materialeAce

din diferenţa de preţ

Apa Total 1 2 3 4 5 6 7 8=5x7 9=4x7 10=4x6 11=9-8 12=10-9 13=12+11

a1 Kg 2,310 2,525 1280 1200 3030,00 2772,00 2956,80 -258,00 +184,80 -73,20 a3 Kg 0,150 0,145 1620 1400 203,00 210,00 243,00 +7,00 +33,00 +40,00 S1

Total - - - - 3233,00 2982,00 3199,80 -251,00 +217,80 -33,20 a2 kg 3,200 3,200 1450 1720 5504,00 5504,00 4640,00 - -864,00 -864,00 a4 kg 2,600 2,520 117 120 302,40 312,00 304,20 +9,60 -7,8- +1,80 a5 kg 0,700 0,715 260 254 181,60 177,0 182,00 -3,80 +4,20 +0,40

S2

Total - - - - 5988,00 5993,80 5126,20 +5,80 -867,60 -861,80 Total S1 + S2 - - - - 9221,00 8975,80 8326,00 -245,20 -649,80 895,00


9) Situaţia abaterilor de la costurile standard la manopera pe unitatea

de produs. În această situaţie se folosesc următoarele formule: • Abaterea de timp de la eficienţa muncii (Aw) Aw = (te – ts) x Tss • Abaterea tarif de salarizare (As) As = (Tse – Tss) x te

unde: te = timp de execuţie efectiv; ts = timp de execuţie sandard; Tse = tarif de salarizare efectiv; Tss = tarif de salarizare standard.

Timp de execuţie Tarif de salarizare Costuri manoperă Abateri

Nr. secţie

Den op

efectiv min te

standard min ts

efectiv lei/ora

Tse

standard lei/ora

Tss teTse tsTss

Manopera efectivă

în costuri standard

teTss

de la eficienţa muncii

Aw

de la tariful de

salarizare As

Total

1 2 3 4 5 6 7=3x5 8=4x6 9=3x5 10=9-8 11=7-9 12=11+10 1 18 20 15,20 14,75 4,56 4,92 4,42 -050 +0,14 -0,36 3 10 15 12,60 12,70 2,10 3,18 2,12 -1,06 -0.02 -1,08 4 14 14 15,00 15,00 3,50 3,50 3,50 - - - 5 10 12 42,10 40,00 7,02 8,00 6,66 -1,34 +0,36 -0,98

S1

Total - - - - 17,18 19,60 16,70 -2,90 +0,48 -2,42 2 11 11 23,40 24,12 4,23 4,42 4,42 - -0,19 -0,19 6 33 32 16,50 15,20 9,07 8,10 8,36 -0,26 +0,71 +0,97 S2

Total - - - - 13,30 12,52 12,78 +0,26 +0,52 +0,78 Total manoperă - - - - 30,48 32,12 29,48 -2,64 +1,00 -1,64

10) Situaţia abaterilor de la costurile standard de regie pe unitatea de

produs.

Denumire secţie

Costuri de regie

standard efective

Abateri +/-

1 2 3 4 Secţia I Secţia II

45,05 31,76

38,26 32,37

-6,79 +0,61

Total 76,81 70,63 -6,18


11) Situaţia centralizată a abaterilor pe unitatea de produs.

Abateri Denumire secţie

Cost standard

materiale manoperă regie

Valoarea efectivă a costurilor pe produs

Cte

1 2 3 4 5 6

Secţia I Secţia II

3297,65 6032,28

-33,20 -861,80

-2,42 +0,78

-6,79 +0,61

3255,24 5171,87

Total 9329,93 -895,00 -1,64 -6,18 8427,11 Ca urmare a modificărilor la materiale şi manoperă precum şi a

diferenţelor la celelalte costuri comune, economia lunară pe unitatea de produs este de:

Ecp = Cte – Cts = 8427,421 – 9329,93 = - 902,82 Economia pe total producţie: ECT = - 902,82 lei/buc x 200 buc = - 180564 lei


Metoda STANDARD-COST prezintă o serie de avantaje şi limite. a) Avantaje:

• asigură urmărirea operativă a abaterilor pe locuri de producţie, cauze generatoare de abateri şi elemente de structură organizatorică implicate;

• permite legătura dintre nivelul costurilor şi gradul de utilizare a capacităţilor de producţie prin folosirea bugetelor flexibile;

• direcţionează activitatea de perspectivă a organizaţiei prin atingerea standardelor într-un orizont temporal de lungă durată, care să asigure un proces tehnologic performant şi aplicarea unui management modern;

• permite cunoaşterea anticipată a costurilor. b) Limite:

• unele variante ale metodei standard-cost (cum este metoda costurilor standard parţiale) nu permit programarea costurilor pe locuri de producţie, ceea ce împiedică extinderea gestiunii la nivelul acestor verigi organizatorice;


• nu rezolvă corespunzător problema costurilor fixe pe termen scurt, deoarece acestea sunt considerate de către metodă periodice, iar între perioada calendaristică şi perioada de fabricaţie nu există nici o legătură de cauzalitate.


Metoda STANDARD-COST s-a aplicat la un produs de încălţăminte (modelul de pantofi bărbăteşti 12127/2) care se realizează în trei ateliere ale secţiei.

Datele necesare aplicaţiei practice au fost preluate din documentaţia tehnico-economică a produsului precum şi din situaţiile întocmite de personalul tehnic şi economic al atelierelor secţiei de încălţăminte, coroborate cu informaţii din activităţile contabilitate, programarea producţiei, normarea muncii.

Aplicarea metodei STANDARD-COST (în conformitate cu etapele metodologiei specifice) presupune realizarea unei succesiuni de acţiuni, şi anume:

a) Conform datelor din documentaţia tehnico-economică s-au calculat următoarele standarde la materiale şi manoperă (tabelul 7.29).

Fişa de calcul a costului standard pe produs

Tabelul 7.29 Produsul: 12127/2

UM: perechea Cost standard 2026,30 uv

Nr. I. MATERIALE U.M. Cantitate. standard

Preţ standard

Valoare standard

crt. Denumire materiale 1 Talpă cauciuc matriţat per 1,010 370,00 373,70 2 Box natural mp 0,224 2850,00 638,40 3 Meşină mp 0,139 1011,00 140,53 4 Pânză 379 mp 0,065 290,00 18,85 5 Pânză 375 mp 0,050 206,00 10,30 6 Branţ fibrotex mp 0,064 560,00 35,85 7 Talpă artificială ştaif kg 0,068 196,00 13,33 8 Pânză impregnată tip M kg 0,025 560,00 14,00 9 Talonet moltopren kg 0,006 1312,00 7,87 10 Inele bronate buc 4,000 12,47 49,88 11 Şiret taslong ml 0,700 15,13 10,59 12 Garnitură (eticheta) buc 2,000 17,80 35,60 13 Soluţie poliuretan kg 0,033 1775,00 58,57 14 Aţă sintrom 30/3 kg 0,001 1580,00 1,58 15 Aţă sintrom 65/3 kg 0,001 1790,00 1,79 Total materiale 1410,84


II MANOPERĂ

Denumirea operaţiei Timp standard

Tarif salarizare standard

Valoare standard

1 Croit piese din box 14,50 1,545 22,40

2 Croit piese din meşină pentru căptuşeli 4,00 1,812 7,24

3 Ştampilat foile 1,40 0,928 1,30

4 Croit pânza pentru căptuşeli 1,52 2,203 4,26

5 Croit branţuri 2,08 0,596 1,24 6 Ştanţat şi finisat talpă 12,60 0,996 12,55

7 Cusut pies componente şi uns cu soluţii 40,00 1,004 40,17

8 Tras pe calapoe şi tălpuit feţe 80,50 0,972 78,24

Total manoperă 167,40 III CAS (%) 41,85 IV AJUTOR DE ŞOMAJ (%) 6,70 V CHELTUIELI DE REGIE (185%) 399,51 COST TOTAL STANDARD 2026,30

NOTĂ: Standardele de materiale s-au calculat pe baza consumurilor specifice prevăzute în „Fişele tehnologice” ale fiecărui material. Standardele de manoperă au la bază timpul standard exprimat în minute sau ore prevăzut în „Fişele tehnologice pentru executarea unui produs sau lucrare”. În aplicarea metodei s-au avut în vedere o parte din elementele de cheltuieli. Acest lucru nu influenţează modalitatea de utilizare practică a metodei. De asemenea, procentele privind CAS-ul şi ajutorul de şomaj erau valabile în momentul prelucrării datelor din tabele.

c) Produsul 12127/2 (pantofi bărbăteşti) se realizează în trei

ateliere (denumite A, B şi C) ale secţiei de încălţăminte. Ţinând seama de materialele utilizate şi de operaţiile efectuate, s-a întocmit câte o “Fişă de cost standard” pe fiecare atelier (unde se realizează diverse operaţii ale procesului de producţie la modelul 12 127/2) la o producţie lunară de 10000 de perechi de pantofi bărbăteşti (tabelele 7.30, 7.31, 7.32).

ATELIERUL A

Fişa de cost standard pe atelier Tabelul 7.30

Produsul: 12127/2 UM: 10000 de perechi Cost standard total: 9375297 uv

Nr. I. MATERIALE U.M. Cantitate standard

Preţ standard

Valoare standard

crt. Denumire materiale 1 Box natural mp 2240 2850,00 6384000 2 Meşină mp 1340 1011,00 1405290 3 Pânză 379 mp 650 290,00 188500 4 Pânză 375 mp 500 206,00 103000

Total materiale 8080790


II MANOPERĂ

Denumirea operaţiei Timp standard Tarif

salarizare standard

Valoare standard

1 Croit piese din box 145000 1,545 224025

2 Croit piese din meşină pentru căptuşeli 40000 1,812 72480

3 Ştampilat foile 14000 0,928 12992

4 Croit pânza pentru căptuşeli 15200 2,203 42606

Total manoperă 352103 III CAS (%) 88026 IV AJUTOR DE ŞOMAJ (%) 14084 V CHELTUIELI DE REGIE (185%) 840294 COST TOTAL STANDARD 9375297

ATELIERUL B Fişa de cost standard pe atelier


UM: 10 000 de perechi Cost total standard 4954364 uv

Nr. I. MATERIALE Valoare crt. Denumire materiale

U.M. Cantitatestandard

Preţ standard standard

1 Talpă cauciuc matriţat per 10100 370 3737000 Branţ fibrotex mp 640 560 358400 3 Talpă artificială ştaif kg 680 196 133280

4 Pânză impregnată tip M kg 250 560 140000

5 Talonet moltopren kg 60 1312 78720 Total materiale 4447400 II MANOPERĂ

1 Croit branţuri 20800 0,596 12397 2 Ştanţat şi finisat talpă 126000 0,996 125496



ATELIERUL C Fişa de cost standard pe atelier


UM: 10 000 de perechi Cost total standard 5933355 uv

Nr. I. MATERIALE U.M. Cantitatestandard

Preţ standard

Valoare standard

crt. Denumire materiale 1 Inele bronate buc 40000 12,47 489000 2 Şiret taslong ml 7000 15,13 105910 3 Garnitură kg 20000 17,80 356000 4 Soluţie poliuretan kg 330 1775,00 585750 5 Aţă sintrom 30/3 kg 10 1580,00 15800 6 Aţă sintrom 65/3 kg 10 1790,00 17900

Total materiale II MANOPERĂ

Denumirea operaţiei Timp standard

Tarif salarizare standard

Valoare standard

1 Croit branţuri 40000 1,004 401600 2 Ştanţat şi finisat talpă 805000 0,972 782460


Fişa de calcul a costului standard total la produsul 12127/2

Tabelul 7.33 Produsul:12 127/2

Cantitatea: 10000 de perechi Cost standard total:

20263016 uv Den. atel.

Valoare materiale

Valoare manoperă CAS Ajutor

şomaj Chelt. regie Cost standard

A 8080790 352103 88026 14084 840294 9375297 B 4447400 137893 34473 5516 329982 4954364 C 1580160 1184060 296015 47362 2825758 5933355

Total 14108350 1674056 418514 66962 5995134 20263016 d) După realizarea produsului, în vederea comparării costurilor

standard cu cele efective se întocmesc pe fiecare atelier două grupe de tabele:

SITUAŢIA CHELTUIELILOR EFECTIVE LA MATERIALE (tabelul 7.34);

SITUAŢIA CHELTUIELILOR EFECTIVE LA MANOPERĂ (tabelele 7.35, 7.36).

Aceste tabele au ca scop să determine costul efectiv pe total producţie (materiale şi manoperă).


Situaţia cheltuielilor materiale efective pe total producţie Tabelul 7.34

Denumirea materialului UM

Cantit.efectiv realizată

Preţ unitar efectiv

Valoare efectiv

realizată ATELIERUL A Box natural mp 2073 2900 6011700 Meşină mp 1400 1214 1699600 Pânză 379 mp 640 290 185600 Pânză 375 mp 499 206 102794 Total materiale atelier A 79999694 ATELIERUL B Talpă cauciuc matriţat per 10000 360 3600000 Branţ fibrotex ml 630 560 352800 Talpă artificial ştaif kg 690 196 135240 Pânză impregnată tip M kg 250 560 140000

Talonet moltopren kg 62 1312 81344 Total materiale atelier B 4309384 ATELIERUL C Inele bronate buc 40010 10,00 400100 Şiret taslong ml 6700 14,50 97150 Garnitură buc 20010 17,80 356178 Soluţie poliuretan kg 300 1775,00 532500 Aţă sintrom 30/3 kg 9 1580,00 14220 Aţă sintrom 65/3 kg 9 1790,00 16110 Total materiale atelier C 1416258 TOTAL GENERAL PE PRODUS 13725336 NOTĂ: Datele s-au preluat din Bonurile de consum de materiale.

Situaţia cheltuielilor efective la manopera pe produs

Tabelul 7.35

Denumirea materialului Timp efectiv realizat

Tarif salarizare

efectiv

Valoare efectiv

realizată ATELIERUL A

7,37 3,045 22,44 2,24 3,277 7,34 0,37 3,459 1,28

1 Croit piese din box 2 Croit piese din meşină pentru căptuşeli 3 Ştampilat folie 4 Croit pânză pentru căptuşeli 0,68 5,971 4,06 Total manoperă atelier A 35,12 ATELIERUL B

0,97 0,639 0,62 5 Croit branţuri 6 Ştanţat şi finisat talpa 6,34 0,992 6,29 Total manoperă atelier B 6,91 ATELIERUL C Total manoperă atelier C 59,38 TOTAL GENERAL PE PRODUS 101,41

NOTĂ: UM folosită este perechea de pantofi.


Situaţia cheltuielilor efective la manopera pe total producţie Tabelul 7.36

Denumirea materialului Timp efectiv realizat

Tarif salarizare

efectiv

Valoare efectiv

realizată ATELIERUL A

73700 3,045 224417 22400 3,277 73405 3700 3,459 12798

1 Croit piese din box 2 Croit piese din meşină pentru căptuşeli 3 Ştampilat folie 4 Croit pânză pentru căptuşeli 6800 5,971 40603 Total manoperă atelier A 351223 ATELIERUL B

9700 0,639 6200 5 Croit branţuri 6 Ştanţat şi finisat talpa 63400 0,992 62900 Total manoperă atelier B 69100 ATELIERUL C 7 Cusut piese componente şi uns cu soluţie 199400 1,013 202000 8 Tras pe calapod şi tălpuit feţe 397000 0,987 391839 Total manoperă atelier C 593839 TOTAL GENERAL PE PRODUS 1014162

NOTĂ: Datele s-au luat din Bonurile de lucru ale fiecărui muncitor din cele trei ateliere care participă la fabricarea produsului.

e) Cu ajutorul datelor din tabelele anterioare s-au calculat abaterile

de la costurile standard pentru materiale şi manoperă (tabelele 7.37 şi 7.38).

Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale

Tabelul 7.37

Cantităţi Preţ unitar Valoarea materialelor Abateri Nr. crt.

Denumirea materialului UM

efectiv (Ce)

standard (Cs)

efectiv (Pe)

standard (Ps) CsPs CePs CePe Total cantit.mat. de.preţ

1 2 3 4 5 6 7 8=5*7 9=4*7 10=4*6 11=12+13 12=9-8 13=10-9 ATELIERUL A

1 Bor natural mp 2073 2240 2900 2850 6384000 5908050 6011700 -372300 -475950 103650 2 Meşinã mp 1400 1390 1214 1011 1405290 1415400 1699600 294310 10110 284200 3 Pânzã 379 mp 640 650 290 290 188500 185600 185600 -2900 -2900 - 4 Pânzã 375 mp 499 500 206 206 103000 102794 102794 -206 -206 -

TOTAL A 8080790 7611844 7999694 -81096 -468946 +387850

ATELIERUL B 5 Talpã de cauciuc per 10000 10100 360 370 3737000 3700000 3600000 -137000 -37000 -100000 6 Talpã artificialã kg 690 680 196 196 133280 135240 135240 +1960 1960 - 7 Branţ fibrotex mp 630 640 560 560 358400 352800 352800 -5600 -5600 - 8 Pânzã impregnatã M kg 250 250 560 560 140000 140000 140000 - - - 9 Talonet moltopren kg 62 62 1312 1312 78720 81344 81344 +2624 +2624 -

TOTAL B 4447400 4409384 4309384 -138016 -38016 -100000

ATELIERUL C 10 Inele bronate buc 40010 40000 10 12,47 498800 498925 400100 -98700 125 -98825 11 Garniturã (etich.) buc 20010 20000 17,8 17,8 356000 356178 356158 +178 178 - 12 Şiret taslong ml 6700 7000 14,5 15,13 105910 101371 97150 -8760 -4539 -4221 13 Soluţie poliuretan kg 300 330 1775 1775 585750 352500 532500 - 53250 -53250 - 14 Aţã sintrom30/3 kg 9 10 1580 1580 15800 14220 14220 -1580 -1580 - 15 Aţã sintrom 65/3 kg 9 10 1790 1790 17900 16110 16110 -1790 -1790 -

TOTAL C 15800 1519304 1519304 -163902 - 60856 -103046

TOTAL GENERAL PRODUS 14108350 13540532 13540532 -383014 -567818 +184804

Raport privind abaterile de la costurile standard la manoperă

Tabelul 7.38

Timp de execuţie

Timp de prelucrare Tarif de manoperă Costuri manoperă Abateri Nr. crt.

Denumirea operaţiei Cant.

Efectiv

Standard

Efectiv

Standard

Efectiv

Standard Efectiv Standar

d

Manop. efect. în

preţ stand. de timp tarif de

manop.

Total abateri

0 1 2 3 4 5=2*3 6=2*4 7 8 9=5*7 10=6*8 11=5*8 12=11-10 13=9-11 14=12+1

3 ATELIERUL A

1 Croit piese - din box

pentru feţe 1000

0 7,37 14,50 73700 145000 3,045 1,545 224417 224025 113866 -110159 110551 392

2 - din meşină pentru căptuşeli

10000 2,24 4,00 22400 40000 3,277 1,812 73405 72480 40589 -31891 32816 925

3 Ştampilat feţe

10000 0,37 1,40 3700 14000 3,459 0,928 12798 12992 3434 -9558 9364 -194

4 Croit pânză pentru căptuşeli

10000 0,68 1,52 6800 15200 5,971 2,803 40603 42606 19060 -23546 21543 -2003

TOTAL A 351223 352103 176949 -175154 174274 -880 ATELIERUL B

5 Croit branţuri

10000 0,97 2,08 9700 20800 0,639 0,596 6200 12357 5781 -66966 419 -6197

6 Ştanţat şi finisat branţuri

10000 6,32 12,60 63400 126000 0,992 0,996 69100 125496 63146 -62350 -56246 -118586

TOTAL B 69100 137893 68927 -68966 -55827 -124793 ATELIERUL C

7 Cusut piese 10000 19,94 40,00 19940

0 40000 1,013 1,004 202000 401600 200198 -201402 1802 -199600

8 Tras pe calapod

10000 39,7 80,50 39700

0 805000 0,987 0,972 391839 782460 385884 -396976 5955 -390691

TOTAL C 593839 1184060 586082 -597978 7757 -590221

TOTAL GENERAL 1014162 1674056 831958 -842098 126204 -715894


În tabelul 7.37 intitulat „Raport privind abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale” abaterile s-au determinat cu ajutorul următoarelor formule:

• Abaterile de cantitate sau consum (Acm).

Acm = (cew-cs) x Q x Ps

unde:

ce = cantitatea efectivă (sau consumul efectiv); cs = cantitatea (consumul) standard pe unitatea de produs; Q = cantitatea de produse realizată; Ps = preţul standard (unitar) al materialului.

• Abaterile de preţ (Apm).

Apm = (Pe-Ps) x Ce x Q

unde:

Pe = preţul efectiv al materiei prime sau al materialului; Ps = preţul standard al materiei; Ce = cantitatea efectivă (sau consum efectiv) pe unitatea de produs; Q = cantitatea de produse realizată.

În tabelul 7,38 intitulat „Raport privind abaterile de la costurile standard la manoperă” abaterile s-au determinat cu ajutorul următoarelor formule:

• Abaterile de timp (Aw)

Aw = (te-ts) x Q x Tss

unde:

te = timpul efectiv de execuţie pe unitatea de produs; ts = timpul standard de execuţie pe unitatea de produs; Q = cantitatea de produse realizată; Tss = tariful standard de manoperă (sau de salarizare pe unitatea de

timp).


• Abaterile de tarif (As)

As = ((Tse-Tss) x te x Q unde:

Tse = tariful efectiv de manoperă (sau de salarizare) pe unitatea de timp;

Tss = tariful standard de manoperă (sau de salarizare) pe unitatea de timp;

Q = cantitatea de produse realizată.

Cantitatea de produse realizată (Q) este de 10000 de perechi de pantofi bărbăteşti.

La sfârşitul lunii, în afara abaterilor menţionate (tabelele 7.37. şi 7.38), există (faţă de nivelul cheltuielilor standard) diferenţe la CAS şi ajutor de şomaj. De asemenea, se înregistrează şi o serie de modificări la cheltuielile de regie. Aceste schimbări la elementele de cheltuieli menţionate sunt cuprinse în tabelul 7.39.

Situaţia elementelor de cheltuieli realizate la sfârşitul lunii (CAS, ajutor de şomaj şi regie) faţă de cele standard)

Tabelul 7.39 Elemente de cheltuieli Atelierul A Atelierul B Atelierul C

standard 88026 34473 296015 CAS (25%) efective 87805 17275 148460 diferenţe -221 -17198 -147555 standard 14024 5516 47362 Ajutor de şomaj (4%) efective 14049 2764 21593 diferenţe +25 -2952 -25769 standard 840294 392082 2825758 Cheltuieli de regie efective 850120 130200 1525100 diferenţe +9826 -199000 -1300658 Total diferenţe +9630 -219150 -1473982

NOTĂ: Datele privind nivelul cheltuielilor standard au fost preluate din tabelul 7.33.


f) Cu ajutorul datelor din tabelele 7.33, 737, 7.38, 7.39 s-a obţinut „Situaţia centralizată a abaterilor” pentru întreaga producţie realizată în cadrul unei luni (tabelul 7.40).

Situaţia centralizată a abaterilor

Tabelul 7.40 Abateri

Den. atelier Cost total standard materiale manopera

Diferenţe de alte

cheltuieli

Cost total efectiv

A 9375297 - 81096 -880 +9630 9302951 B 4954364 -138016 -124793 -219150 4472405 C 5933016 -163902 -590221 -1473982 3705250

Total 20263016 -383014 -715894 -1683502 17480606

La produsul 12127/2, ca urmare a modificărilor la materiale şi manoperă precum şi a diferenţelor existente la celelalte elemente de cheltuieli (CAS, ajutor de şomaj, regie), s-a obţinut o economie totală lunară (Ect) de:

Ect = cost total efectiv - cost total standard = 17480606 – 20263016 = - 2782410 uv

Economia pe unitatea de produs (Ecq) este de:

uv/pereche 278,24100002782410

QEctEcp −=

−==

7.3.4 Metoda THM

7.3.4.1 Definiţie şi particularităţi

Metoda THM (denumită în limba engleză „Machine-Hour-Rates” prescurtat MHR şi în limba franceză „Taux-Heure-Machine” prescurtat THM, de unde derivă şi denumirea acesteia) a fost aplicată pentru prima dată în SUA (1962).

Metoda THM7 este o metodă de conducere prin costuri care, folosind procedee specifice, calculează costul de funcţionare al unei ore-maşină ca element fundamental pentru planificarea costurilor de producţie şi de repartizare a acestuia până la nivelul locurilor de muncă.

7 Olariu, C., Conducerea prin costuri, Editura Facla, 1975, p.136-148;

Olariu, C., Costul şi calculaţia costurilor, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică, p. 276-297.


MetodaTHM prezintă următoarele particularităţi: • unitatea de gestiune de bază este exprimată printr-o maşină (sau

grup de maşini) integrată într-o formă specială de organizare, denumită centrul de producţie.

• un centru de producţie reprezintă una sau mai multe maşini sau locuri de muncă, în care se execută aceeaşi operaţie sau operaţii liniare. Ca centru de producţie poate fi considerat şi un singur loc de muncă unde se desfăşoară o activitate.

• centrele de producţie se stabilesc după anumite criterii şi reprezintă obiectul calculaţiei costurilor.

Reprezentarea maşinilor sau a locurilor de muncă pe centre de producţie nu înseamnă şi modificarea amplasării sau schimbarea structurii organizatorice, ele fiind unităţi convenţionale pentru determinarea nivelului costurilor şi a caracteristicilor acestora.

Conceptul de cost specific metodei THM poartă denumirea de THM (tarif-oră-maşină) sau COP (cost-oră producţie).

Prin THM (sau COP) se înţelege suma costurilor directe (cu explicaţia celor materiale) şi indirecte (costuri de regie) determinate de fabricarea unui produs la o maşină sau grup de maşini.

Formula generală de stabilire a THM

THM = cost direct/ora de prelucrare + cost indirect/ora de prelucrare.

Exemplu:

O maşină lucrează 3000 ore pe an, iar costurile indirecte (de regie) necesare funcţionării acesteia sunt de 930000 uv/an.

Un produs se obţine în 6 ore de prelucrare. Tariful pe ora de prelucrare la maşina respectivă este de 150 uv. Costul materiei prime folosite pe unitatea de produs este 530 uv.

Să se determine tariful orei de prelucrare (THM).


Rezolvare: Pornind de la formula de calcul:

THM = cost direct/ora de prelucrare + cost indirect/ora de prelucrare valoarea tarifului pe ora de prelucrare (THM) este de: THM = 150 uv + 9300000 uv : 3000 ore = 150 uv + 310 uv = = 460 uv/oră de prelucrare. Cunoscând THM, metoda asigură în final determinarea costului

complet de prelucrare astfel: Cp = THM x t + Cm

unde:

Cp = cost complet de prelucrare; t = timpul de lucru (de prelucrare) al unei maşini sau al unui grup

de maşini pentru obţinerea unui produs; Cm = costul materialelor; THM = costul de prelucrare al unui produs la o maşină sau grup de

maşini (lei/oră) minut şi tarif oră de prelucrare). Continuând exemplul anterior unde t = 6 ore, Cm = 530 uv, THM =

= 460 uv/oră, se poate stabili costul complet de prelucrare (Cp) astfel: Cp = THM x t + Cm = 460 uv/oră x 6 ore + 530 uv = 3290 uv. • Repartizarea costurilor de regie (indirecte) pe fiecare maşină sau

pe grupe de maşini permite cunoaşterea rentabilităţii acesteia/acestuia ca locuri generatoare de costuri.

• Pe baza THM-ului care constituie etalon de comparaţie se determină pe parcurs, prin calcule extracontabile, abaterile costurilor directe, iar la sfârşitul lunii a celor indirecte.


7.3.4.2 Etapele metodei THM

Operaţionalizarea metodei THM presupune parcurgerea următoarelor etape metodologice:

• stabilirea centrelor de producţie şi a caracteristicilor acestora; • determinarea structurii efectivelor centrelor de producţie; • întocmirea bugetului operaţional; • repartizarea costurilor pe centre de producţie; • stabilirea THM-ului; • calcularea costului complet de prelucrare a produsului.

Etapa I: Stabilirea centrelor de producţie şi a caracteristicilor acestora Principalele criterii care stau la baza includerii maşinilor în centre de

producţie sunt: • capacitatea şi tipul maşinilor; • dimensiunile maşinilor; • puterea instalată; • personalul necesar; • valoarea de inventar; • frecvenţa folosirii în producţie; • numărul anual al orelor de lucru; • suprafaţa de lucru. Pe baza acestor criterii se realizează gruparea în acelaşi centru de

producţie a mai multor maşini care execută operaţii identice. Stabilirea numărului centrelor de producţie se realizează în funcţie

de o serie de criterii: • specificul procesului tehnologic; • varietatea şi numărul produselor fabricate; • posibilitatea de identificare a costurilor; • felul activităţii locurilor de muncă etc. Stabilirea unui număr corespunzător de centre de producţie asigură

atât delimitarea corectă a responsabilităţilor pe fiecare centru cât şi reducerea volumului de muncă privind determinarea şi urmărirea costurilor.

Pe baza datelor colectate în această etapă se întocmeşte Situaţia centrelor de producţie care cuprinde:

• denumirea centrelor de producţie;


• numărul de maşini existente pe fiecare centru de producţie; • datele caracteristice exprimate cantitativ sau valoric la criteriile

folosite pentru gruparea maşinilor pe centre de producţie. Etapa a II-a: Determinarea structurii efectivelor centrelor de producţie

În cadrul acestei etape se stabilesc:

• necesarul de muncitori pe centre de producţie (efectiv); • salariul orar pe centru (efectiv); • numărul orelor maxim posibile (disponibile) şi efective pe centre

de producţie şi pe total firmă; • costul manoperei corectat, eventual, cu nivelul cotelor de

asigurare şi protecţie socială (efectiv). Toate aceste informaţii poartă denumirea de efective, ele

reprezentând ceea ce se poate obţine pe fiecare centru de producţie.

Rezultatul prelucrării informaţiilor din etapa a II-a sunt cuprinse în SITUAŢIA STRUCTURII EFECTIVELOR.

Etapa a III-a: Întocmirea bugetului operaţional Bugetul operaţional reprezintă totalitatea costurilor organizaţiei (cu

excepţia materialelor directe şi a manoperei directe, care se urmăresc separat) necesare desfăşurării activităţii normale în perioada de plan. În bugetul operaţional ponderea cea mai mare este a costurilor indirecte.

La baza întocmirii bugetului operaţional stau costurile din anul luat ca bază de calcul, corectate în funcţie de condiţiile specifice activităţii din perioada (anul) preconizată de plan.

Etapa a III-a se caracterizează prin: • stabilirea elementelor de cost; • separarea părţii fixe şi a celei variabile din total cost; • definirea pentru fiecare element de cost a criteriului de

repartizare. De exemplu, costurile cu întreţinerea şi repartizarea maşinilor şi

utilajelor au drept criteriu de repartizare valoarea de inventar; costurile privind combustibilul, energia şi apa folosite în scopuri productive: puterea instalată etc.


Costurile sunt prezentate într-un tabel sintetic denumit „Buget operaţional”.

Etapa a IV-a: Repartizarea costurilor pe centre de producţie În cadrul acestei etape se desfăşoară următoarele acţiuni : • determinarea nivelului costurilor pe criterii de repartizare prin

regruparea datelor din Bugetul operaţional; • calcularea coeficientului mediu unitar pe criteriu de repartizare

(Cfm) se realizează cu ajutorul relaţiei:

CfmMãrimea costului repartizat

Mãrimea criteriului de repartizare=

• stabilirea costurilor totale repartizate pe centre de producţie. Prin multiplicarea coeficientului mediu unitar pe criteriu de

repartizare cu mărimea iniţială a criteriului de repartizare se obţine costul corectat pe criteriul de repartizare.

Suma costurilor corectate formează costul total repartizat pe centre de producţie.

Etapa a V-a: Stabilirea THM-ului

Calcularea costului pe oră de producţie (THM sau COP) se face pe

fiecare centru de producţie şi pe total activitate (producţie). Formulele de calcul folosite în această etapă sunt următoarele: a) pentru un centru de producţie:

THMCost total de prelucrare pe centru de producþie

Timpul de lucru planificat pe centre de producþie=

b) pe total activitate (producţie):

THM = Suma costurilor totale de pelucrare pe centre de producþieSuma timpului de lucru planificat pe centre de producþie


În activitatea practică, THM-ul se stabileşte nu numai pentru fiecare nivel de activitate (centre de producţie), dar şi pentru partea fixă şi variabilă a costurilor.

În acest fel THM-ul devine flexibil şi uşor adaptabil modificărilor ce pot să intervină în activitatea organizaţiei.

Etapa a VI-a: Calcularea costului de prelucrare a produsului

În această etapă, cunoscând fluxul operaţiilor prin care trece

produsul şi, respectiv, centrele de producţie pe care le parcurge, folosind datele stabilite în etapele anterioare, se determină:

a) costul complet de prelucrare a produsului (Cp); b) costul complet de prelucrare a întregii producţii (CP). În acest scop se folosesc formulele de calcul: • pe unitatea de produs:

Cpi = ΣTHMj.tij + cmi

• pe întreaga producţie (CP)

CP= qiΣTHMj.tij + CMi unde:

i = produsul (1, 2...n); j = centrul de producţie; qi = cantitatea din produsul i stabilită pentru o perioadă de timp

determinată; tij = timpul de lucru (de prelucrare) al unei maşini care lucrează

pentru produsul i la centrul de producţie j; THMj = cost pe ora de producţie la centrul de producţie j; cmi = costul unitar al materiilor prime, materiale ale produsului i; Cmi = costurile totale cu materiile prime, materiale ale produsului i.


Metoda THM prezintă o serie de avantaje şi limite.

a) Avantaje: • Exprimă gradul de încărcare a maşinilor, utilajelor şi a locurilor

de muncă, excedentul sau necesarul suplimentar de personal pe centre de producţie, încadrarea în nivelul planificat al costurilor.


• Folosirea indicatorului THM pentru aprecierea nivelului producţiei şi al costurilor arată că, pe centre de producţie, acesta variază direct proporţional cu volumul producţiei şi invers proporţional faţă de costul total.

• Asigură aplicarea gestiunii economice până la nivelul locurilor de muncă, prin întocmirea bugetelor de costuri la acest nivel.

b) Limite: • Nu asigură urmărirea operativă a abaterilor de la costurile

preconizate. • Deşi ponderea consumului de materiale în costul prelucrării

produsului este mare, metoda tratează acest aspect ca o problemă secundară. Costul materialelor apare în faza finală, când este definitivat costul complet de prelucrare.


Metoda THM s-a aplicat pentru un singur produs realizat într-o

singură secţie de producţie unde există 6 maşini deservite de 10 muncitori şi presupune parcurgerea următoarelor acţiuni:

a) Stabilirea centrelor de producţie şi a caracteristicilor acestora Maşinile au fost grupate în două centre de producţie A şi B având în

vedere următoarele criterii: • valoarea de inventar (mii uv); • suprafaţa de lucru (mp); • puterea instalată (kw); • timpul de lucru planificat (ore normate); • muncitori (număr). Aceste criterii cuantificate devin „date caracteristice” ale centrelor

de producţie. Repartizând 2 maşini pe centrul de producţie A şi 4 maşini pe centrul

de producţie B şi considerând criteriile menţionate caracteristici ale centrelor de producţie s-a întocmit Situaţia centrelor de producţie (tabelul 7.41).


Situaţia centrelor de producţie Tabelul 7.41

Date caracteristice

Denumirea centrului

de producţie

Număr de maşini

existente pe centru

de producţie

Valoarea de inventar

(sau uv)

Suprafaţa de lucru

(mp)

Puterea instalată

(kw)

Timp de lucru planifat

Număr de

muncitori pe centru

de producţie

1 2 3 4 5 6 7 A 2 80000 240 15,0 3600 2 B 4 95000 600 20,0 6500 8

Total - 175000 840 35,0 10100 10

Notă: Valoarea de inventar şi putere instalată se preiau din datele tehnico-economice existente în evidenţele organizaţiei. Suprafaţa de lucru reprezintă spaţiul necesar muncitorului pentru a-şi desfăşura activitatea în condiţii normale, precum şi spaţiul ocupat de maşinile la care lucrează. Timpul de lucru planificat s-a determinat pe baza situaţiilor privind nivelul timpului efectiv lucrat şi al întreruperilor din anul anterior, precum şi a necesităţilor perioadei preconizate. În anul de bază au fost 104 zile nelucrate în timpul neutilizat de 2440 ore. Se apreciază că 35% din aceste întreruperi au fost pentru centrul A, restul fiind pentru centrul B. Deci, pentru determinarea timpului de lucru planificat s-a efectuat următorul calcul: (365 zile - 104 zile duminică + sâmbăta) x 8 ore/schimb x 6 maşini - 2440 = 10100 ore)

b) Determinarea structurii efectivelor pe centre de producţie Pornind de la conţinutul informaţional al „situaţiei centrelor de

producţie (tabelul 7.41) şi ţinând seama de următoarele date: • salariul orar al unui muncitor la centrul A este 323,50 uv, iar la

centrul B de 335,75 uv. Fiecare centru de producţie lucrează într-un schimb;

• fondul de timp maxim posibil (disponibil) pe an este de 2090 ore. • 2090 ore ≈ (365 zile – 104 zile duminici + sâmbăta) x 8 ore; • fiecare muncitor de la centrul A are 24 zile de concediu de

odihnă, iar de la centrul B 20 zile de concediu de odihnă; • întreruperile preconizate sunt pe centrul A de 150 ore/an, iar la

centrul B de 630 ore/an. Pe baza datelor menţionate s-a completat „Situaţia structurii

efectivelor” (tabelul 7.42). Efectivele calculate se referă la: numărul de muncitori, salariul orar pe centru de producţie, timpul de lucru (anual), costul cu manopera pe centre de producţie.

Situaţia structurii efectivelor

Tabelul 7.42

Timpul neutilizat (ore/an) Timpul efectiv

de lucru

Timp de lucru

planificat

Costuri de majorare

(efectiv) pe centre de

Centre de

producţie

Număr de maşini pe centru

de producţie

Număr de

muncit efectiv

pe o maşină

Salariul orar al unui

muncitor

Salariul orar efectiv pe centru

de producţie

Timpul maxim posibil (disponibil) pe

centru de producţie (ore/an)

concediu de

odihnă

Întreruperi preconizate Total (ore/an) (ore

normă) producţie

cm

1 2 3 4 5=2*3*4 6 7 8 9=7+8 10=6-9 11 12=11*5 A 2 1 323,50 647,00 4180 384 150 534 3646 3600 2329200 B 4 2 335,75 2686,00 8360 1280 630 1910 6450 6500 17459000

TOTAL - - - - 12540 1664 780 2444 10096 10100 19788200 Notă:

col.6 ptr A = (365 zile - 104 zile) x 8 ore/schimb x 2 maşini = 4180 ore/an ptr B = (365 zile - 104 zile) x 8 ore/schimb x 400 şine = 8360 ore/ani 104 zile = zile nelucrătoare (sâmbătă + duminică) col.7 ptr A = 24 zile co. x 8 ore/zi x 2 muncit = 384 ore/an ptr B = 20 zile co. x 8 ore/zi x 8 muncit = 1280 ore/an

col 11 = col 6 tabel 7.41.


c) Întocmirea bugetului operaţional Din datele evidenţei contabile, care au fost luate ca bază de calcul şi

ţinând seama de modul cum trebuie să se desfăşoare activitatea în anul de plan, s-a întocmit ca document „Bugetul operaţional” (tabelul 7.43).

Bugetul operaţional cuprinde: denumirea elementelor de costuri (întreţinere şi reparaţii utilaje; amortizare; combustibil, energie şi apă în scopuri tehnologice; materiale tehnologice, uzură separate şi instalaţii de măsură, control, reglare, reparaţii clădiri; protecţia muncii; salarii personal tehnic, economic, administrativ; pregătirea personalului; alte costuri comune); repartiţia elementelor de costuri (atunci când este posibil) pe partea fixă şi variabilă, criteriile de repartizare (valoarea de inventar, puterea instalată, timp de lucru planificat, suprafaţa de lucru, număr de muncitori).

Criteriile de repartizare sunt, de fapt, datele caracteristice ale centrelor de producţie (tabelul 7.41).

Bugetul operaţional

Tabelul 7.43 din care Denumirea

elementelor de costuri Total costuri

(uv) costuri fixe costuri variabile

Criterii de repartizare

1 2(3+4) 3 4 5 1 Întreţinere şi reparaţii maşini şi utilaje 500000 300000 200000 Valoarea de

inventar 2 Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilor la cm 900000 900000 - Valoarea de

inventar 3 Combustibil, energie şi apă în scopuri tehnologice 650000 - 650000 Puterea

instalată

4 Materiale tehnologice 400000 - 400000 Valoarea de inventar

5 Uzură aparente şi instalaţii de măsură, control, reglare 280000 - 280000

Timp de lucru

planificat

6 Reparaţii clădiri 800000 800000 - Suprafaţa de lucru

7 Protecţia muncii 320000 320000 - Număr muncitori

8 Salarii personal tehnic, economic, administrativ 3800000 2660000 1140000 Număr

muncitori TOTAL COSTURI COMUNE 7650000 4980000 2670000

9 Alte costuri comune 670000 670000 - Timp de

lucru planificat

10 Pregătirea personalului 480000 480000 - Număr muncitori

TOTAL GENERAL 8800000 6130000 2670000 -


d) Repartizarea costurilor pe centre de producţie Lista criteriilor de repartizare, conform datelor caracteristice stabilite

în etapa I, cuprinde: • valoarea de inventar; • suprafaţa de lucru; • puterea instalată; • timp de lucru planificat; • număr de muncitori pe centre de producţie. Pe baza acestei liste precum şi a datelor obţinute în etapele anterioare

se întocmesc: • SITUAŢIA COSTURILOR PE CRITERIU DE REPARTIZARE

(tabelul 7.44) • NIVELUL COEFICIENTULUI MEDIU DE REPARTIZARE

(tabelul 7.45) • SITUAŢIA COSTURILOR PE CENTRE DE PRODUCŢIE

(tabelul 7.46) Din evidenţa contabilă a secţiilor de producţie, nivelul cheltuielilor

cu materii prime şi materiale directe pentru întreaga producţie este de 46611800 uv.

Situaţiile menţionate nu reprezintă altceva decât grupări şi regrupări de date determinate până la această etapă.

Situaţia costurilor pe criterii de repartizare

Tabelul 7.44

Criteriul de repartizare/Elemente de cost Mărimea costului repartizat

1. VALOAREA DE INVENTAR - Întreţinere şi reparaţii maşini şi utilaje 500000 - Amortizarea maşinilor, utilajelor şi instalaţiilorde lucru 900000 - Materiale tehnologice 400000 Total 1800000 2. SUPRAFAŢA DE LUCRU - Reparaţii clădiri 800000 3. PUTEREA INSTALATĂ - Combustibil energie şi apă în scopuri tehnologice 650000 4. TIMP DE LUCRU PLANIFICAT - Uzură aparte şi instalaţii de măsurare, control, reglare 280000 - Alte costuri comune 670000 Total 950000 5. NUMĂR DE MUNCITORI PE CENTRE DE PRODUCŢIE - Protecţia muncii 320000 - Salarii, personal tehnic, economic, administrativ 3800000 - Pregătirea personalului 480000 Total 4600000 NOTĂ: Gruparea s-a făcut după datele din tabelul 7.43.


Nivelul coeficientului mediu de repartizare Tabelul 7.45

Criterii repartizare/costuri directe

Mărimea criteriului

de repartizare

Mărimea costului

repartizat

Coeficientul mediu

de repartizare

1 2 3 4=3:2 1 Direct pe produs (materii prime şi materiale) - 46611800 - 2 Direct pe centru de producţie (manoperă) - 19788200 - 3 Valoarea de inventar (lei) 175000000 1800000 0,0103 4 Suprafaţa de lucru (m2) 84,00 800000 9523,8095 5 Puterea instalată (kwh) 35,00 650000 18571,4280 6 Timp de lucru planificat 10100 950000 94,0594 7 Număr de muncitori pe centre de producţie 10 4600000 460000,0000 8 TOTAL COSTURI BUGETATE (3+4+5+6+7) - 8800000 - 9 COSTURI TOTALE 75200000 NOTĂ:

• Coloana 2 de la poziţiile 3 la 7 se completează cu date din tabelele 7.41 şi 7.42. • Coloana 3 de la poziţiile 3 la 7 se completează cu date din tabelul 7.44. • Poziţia 2, coloana 3, reprezintă totalul coloanei 12, tabel 7.42. • Costurile cu materii prime şi materiale se iau din evidenţele contabile şi au

valoarea menţionată în textul aplicaţiei).

Situaţia costurilor pe centre de producţie

Tabelul 7.46

Costuri repartizate după criteriile:

Valoarea de inventar Suprafaţa de lucru Puterea instalată Timpul de lucru planificat

Număr de muncitori

Centre de producţie

Total costruri

repartizate pe centre

de producţie

(uv) iniţial (uv)

cost corectat

iniţial (mp)

cost corectat

iniţial (kw)

cost corecta

t

iniţial (ore/an)

cost corectat

iniţial (nr.)

cost corectat

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 A 2589757 80000000 824000 24,0 228571 15,0 278572 3600 338614 2 920000 B 6212500 95000000 978500 60,0 571428 20,0 371429 6500 611386 8 368000

Total 8802500 175000000 18025000 84,0 799999 35,0 650001 10100 95000 10 4600000 Coeficient mediu

de repartizare - 0,0103 9523,8095 18571,4280 94,0594 460000,0000

Notă: - Coef. mediu de repartizare din tabelul 7.45 - Cost corectat = Val. iniţială criteriu x coef. mediu de repartizare din tabelele 7.41 şi 7.45 - Costurile din col 2 sunt considerate de metoda THM costuri indirecte repartizate pe centre de prelucrare.


e) Stabilirea THM şi a costului complet de prelucrare Formula de stabilire a THM (sau COP):

THM = cost direct de prelucrare (manoperă) + cost indirect de prelucrare

THM (sau COP) se referă la o oră de prelucrare. Ca urmare se preiau (din tabelele 7.42 şi 7.46) valoarea totală a

costurilor indirecte şi directe pe total ore de prelucrare şi suma lor se împarte la total timp de lucru planificat (tabelul 7.42) obţinându-se THM din tabelul 7.47 (col. 6).

În ceea ce priveşte costul complet de prelucrare (tabelul 7.47), el s-a stabilit atât pentru întreaga activitate, cât şi pe unitatea de produs, ştiind că, în perioada specificată, producţia ce urmează a se realiza este de 2400 bucăţi.

Situaţia THM Tabelul 7.47

Centru de producţie

Timp de lucru

planificat ore

Costuri indirecte

repartizate pe centre de

producţie - total (uv)

Costuri directe

pe centru (manoperă)

uv

Cost total de

prelucrare pe centre de prod

(buget de costuri)uv

THM (sau COP)

uv/oră

1 2 3 4 5=3+4 6=5:2 A 3600 2589757 2329200 4918957 1366,38 B 6500 6212743 17459000 23671743 3641,81

Total 10100 8802500 19788200 28590700 2830,76

NOTĂ: • Col 2 şi 4 din tabelul 7.42 • Col 3 din tabelul 7.46

Costul complet de prelucrare

Tabelul 7.48

Centre de producţie Timp

de lucru planificat

THM pe centre

de prelucrare

Total cost (uv)

1 2 3 4 1 A 3600 1366,38 4918957 2 B 6500 3641,81 23671743 3 Total cost prelucrare pe centre de producţie - - 28590700 4 Costul materialelor (din tabelul 5) - 46611800

5 Cost complet de prelucrare pe întreaga activitate (producţie) - 75202500

6 Cost complet pe unitatea de produs (rând 5:2400 buc) (uv) - 31334,38


7.3.5. Metoda direct-costing

Metoda direct-costing are ca particularitate faptul că numai costurile variabile sunt considerate costuri de producţie. Acestea includ materiale directe, manopera directă, C.A.S. şi cota de protecţie socială aplicate asupra salariilor directe şi partea variabilă a costurilor indirecte. Cheltuielile indirecte fixe nu sunt considerate costuri de producţie. Ele sunt tratate ca fiind cheltuieli ale perioadei şi se scad din venitul obţinut la sfârşitul acesteia.

Deci, în cazul metodei direct-costing, costul unitar nu conţine nici un element al cheltuielilor fixe. Scăzând din valoarea vânzărilor costul de producţie format numai din elementele variabile ale cheltuielilor, rezultă marja brută de acoperire.

Deşi frecvent întrebuinţată, denumirea „direct-costing” este improprie. Mult mai adecvate sunt celelalte două denumiri ale metodei, arareori folosite: „variabil costing” şi „marginal costing”.

7.3.5.1 Marja brută de acoperire Dacă marja de acoperire este mai mare decât cheltuielile fixe,

organizaţia obţine profit. În caz contrar, înregistrează pierderi. Se consideră că profitul sau pierderea netă este un rezultat al întregii

activităţi a perioadei şi nu o sumă a profiturilor. Pr = − − = − − = −=∑ Qi(pi Kvi) Kf V Kv Kf Mb Kfi 1

n

unde:

Pr = profitul; Qi = cantitatea din sortimentul I, i = 1..., n; pi = preţul de producţie unitar al produsului i; Kvi = costul variabil unitar; Kf = cheltuieli fixe totale; Kv = cheltuieli variabile totale; V = venituri; Mb = marja brută de acoperire.


În cazul folosirii marjei globale de acoperire, bugetul de venituri şi cheltuieli al organizaţiei se prezintă astfel:

Bugetul de venituri şi cheltuieli Societatea comercială „Topaz S.A.”

Luna iunie 2001

Cifra de afaceri 50000000000 lei Cheltuieli variabile 23000000000 lei Marja brută de acoperire 27000000000 lei Cheltuieli fixe 19500000000 lei Profit 7500000000 lei

Această formă a bugetului de venituri şi cheltuieli este deosebit de

utilă ca suport al deciziilor de modificare a volumului activităţii organizaţiei, scoţând mai bine în evidenţă relaţia dintre preţuri şi volumul activităţii.

Pentru a lua decizii corecte, managerii trebuie să dispună, însă, de mult mai multe informaţii decât cele furnizate de bugetul de venituri şi cheltuieli elaborat la nivelul întregii organizaţii. Acesta nu conţine detalii suficiente pentru a permite determinarea problemelor care pot exista în cazul acesteia. (de exemplu, anumite tipuri de produse pot fi rentabile; altele nerentabile; în anumite verigi organizatorice, capacitatea sau resursele pot fi folosite ineficient).

Pentru a delimita activităţile eficiente de cele ineficiente, se elaborează bugete pe diferite segmente ale activităţii organizaţiei.

Segmentarea se poate face pe diferite nivele organizatorice (secţii, ateliere), pe tipuri de produse sau pe pieţe de desfacere.

În vederea întocmirii bugetelor pe segmente, se înregistrează veniturile din vânzări pe fiecare segment, precum şi cheltuielile variabile ale acestora. Prin diferenţă, se obţine marja brută de acoperire a fiecărui segment. Dacă din aceasta se scad cheltuielile fixe ale segmentului, rezultă marja segmentului.

Spre a ilustra ideile de mai sus, prezentăm, în continuare, modul de înregistrare pe secţii, linii de fabricaţie şi pieţe de desfacere (interne şi externe), a veniturilor şi cheltuielilor societăţii comerciale „Topaz S.A.”, producătoare de biciclete.

Această detaliere relevă modul de calcul diferenţiat al marjei de acoperire pe segmente, precum şi importanţa acestui calcul.

Este prezentată detalierea bugetului de venituri şi cheltuieli al secţiei a II-a pentru două linii de fabricaţie din cadrul acesteia, care produc modelul


„Sport” şi respectiv „Club”. Bugetul liniei de fabricaţie a modelului „Club” este detaliat, la rândul său, pe pieţe de desfacere: internă şi externă.

Bugetul de venituri şi cheltuieli al Societăţii comerciale „Topaz S.A.” detaliat pe secţii de producţie - iunie 2000 –

Tabelul 7.49

Total societate (mild lei)

Secţia I (mild lei)

Secţia a II-a

(mild lei) Venituri din vânzări 50 30 20 Chelt. variabile aferente prod. 18 12 6 Alte chelt. variabile 5 3 2 Total chelt. variabile 23 15 8 Marja brută de acoperire 27 15 12 Chelt. fixe directe ale secţiilorx 17 9 8 Marja la nivelul secţiilor 10 6 4 Chelt. fixe comune societăţiixx 2,5 Profit 7,5

Repartizarea cheltuielilor pe segmente este arbitrară. O parte a cheltuielilor fixe directe ale unui nivel organizatoric pot

deveni comune atunci când bugetul acestuia se detaliază pe componente. De exemplu, când bugetul secţiei se detaliază pe tipuri de produse, din cele 8 miliarde lei cheltuieli fixe directe ale secţiei a II-a, 1 miliard lei devin cheltuieli comune, împărţirea pe linii de fabricaţie fiind arbitrară.

Bugetul de venituri şi cheltuieli al secţiei a II-a

detaliat pe tipuri de produse - iunie 2000 - Tabelul 7.50

Total secţia a-II-a

(mild lei) Modelul “Sport”

Modelul “Club” (mild lei)

Venituri din vânzări 20 7,5 12,5 Chelt. variabile aferente produselor 6 2 4 Alte chelt. variabile 2 …0,5 1,5 Total chelt. variabile 8 2,5 5,5 Marja brută de acoperire 12 5 7 Chelt. fixe direct aferente liniilor de fabricaţie 7 3 4 Marja liniei de fabricaţie 5 2 3 Chelt. fixe comune secţiei 1 Marja de acoperire a secţiei 4

NOTĂ: x Cheltuielile fixe directe sunt acele cheltuieli cauzate de însăşi existenţa nivelului organizatoric respectiv (apar şi dispar odată cu acestea). Exemplu: salariile managerilor de la nivelul respectiv, amortizarea clădirii, a echipamentelor, cheltuieli de reclamă specifice etc. xx Cheltuielile fixe comune sunt cheltuielile cauzate de activitatea globală a unităţii. Exemple: salariile conducerii societăţii şi ale personalului administrativ, cheltuieli de reclamă, amortizarea dotărilor generale ale întreprinderii. Cheltuielile comune nu sunt repartizate pe segmente, ci se scad în întregime din marja brută de acoperire. Diferenţa o reprezintă profitul organizaţiei.


Bugetul de venituri şi cheltuieli la nivelul modelului „Club” detaliat pe piaţa de desfacere - iunie 2001-

Tabelul 7.51 Modelul „Club”

(mild lei)

Vânzare în ţară

(mild lei)

Vânzare la export

(mild lei) Venituri din vânzări 12,5 7,5 5 Chelt. variabile aferente produselor 4 2 2

Alte chelt. variabile 1,5 0,5 1 Total chelt. variabile 5,5 2,5 3 Marja brută de acoperire 7 5 2 Chelt. fixe directe aferente limitelor de fabricaţie 4 1,5 2,5

Marja pe tip de vânzări 3 3,5 - 0,5 Chelt. fixe comune liniei de fabricaţie 1

Marja de acoperire a liniei de fabricaţie 2

Marja segmentului ia în calcul exclusiv elementele aferente acestuia.

De aceea, calculul diferenţiat al marjei brute de acoperire este utilizat în analiza profitabilităţii segmentelor organizaţiei şi în fundamentarea deciziilor cu privire la activitatea viitoare a acestora pe termen lung (modificarea capacităţii de producţie, politica de preţuri etc.)

Astfel, dacă segmentul nu-şi poate acoperi cheltuielile pe termen lung, el trebuie scos din funcţiune (în cazul în care nu este esenţial pentru vânzările din alte segmente).

O astfel de decizie trebuie pusă în discuţie cu privire la vânzarea la export a modelului „Club”. Bugetul de venituri şi cheltuieli segmentat pe pieţe de desfacere prezintă, la export, o marjă de acoperire de 500 milioane lei. Aceasta înseamnă că segmentul nu îşi acoperă cheltuielile şi nu contribuie la profitul organizaţiei. Dimpotrivă, îl micşorează, deoarece pierderile sale trebuie acoperite de profitul celorlalte segmente.

În cazul societăţii comerciale „Topaz S.A.”, cele două modele de biciclete au marje de acoperire aproximativ egale. De foarte multe ori se poate întâmpla însă, ca tipurile de produse vândute să aibă marje de acoperire, deci profitabilităţi pe termen lung, diferite, aşa cum se întâmplă în cazul societăţii comerciale „Condor S.R.L.”


Bugetul de venituri şi cheltuieli segmentat

pe produse “Condor SRL” - iulie 2000 Tabelul 7.52 mild/lei

Total Produse întrepr. % A % B % C %

Vânzări 100 100 30 100 50 100 20 100 Chelt.variabile 46 46 9 30 25 50 12 60 Marja brută de acoperire 54 54 21 70 25 50 8 40 Chelt.fixe directe 30 30 15 50 10 20 5 25 Marja/produs 24 24 6 20 15 30 3 15 Chelt.fixe comune 15 15 Profit 9 9

După cum se poate observa, toate cele trei tipuri de produse

(A, B, C) îşi acoperă propriile cheltuieli, fapt pentru care au marje pozitive. Din punct de vedere al profitabilităţii pe termen lung, însă, produsul B este cel mai bun, marja sa acoperind costurile fixe comune ale întregii întreprinderi. Procentul marjei produsului B este mare (30%), ceea ce indică faptul că, raportate la venituri, cheltuielile sunt mici.

Pe termen scurt însă, produsul A va fi preferat produsului B, având un procent mai mare al marjei brute de acoperire (70% faţă de numai 50%). De aceea, produsul A are, la un volum dat al vânzărilor, o marjă brută de acoperire mai mare. Cu cât această marjă este mai mare, cu atât cheltuielile vor fi acoperite mai repede şi profitul obţinut va fi mai mare. Bineînţeles, în cazul unor decizii pe termen scurt, trebuie luaţi în consideraţie şi alţi factori cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, gradul de saturare a pieţei etc.

Deci, pentru a evalua performanţele pe termen lung, se calculează ponderile marjelor segmentelor în valoarea vânzărilor segmentelor (indicii marjelor de acoperire ai segmentelor). În vederea luării deciziilor pe termen scurt, se foloseşte ca suport marja brută de acoperire şi procentul acesteia în vânzările organizaţiei (indicii marjei brute de acoperire).

Segmentarea cifrei de afaceri se poate face în mai multe moduri: (1) pe nivele organizatorice; (2) pe produse, indiferent de veriga în care sunt produse; (3) pe pieţe de desfacere. Dacă necesităţile organizaţiei o cer, segmentarea poate fi detaliată şi mai mult cu ajutorul computerelor.


7.3.5.2 Calculul costului unitar prin metoda direct costing Pentru exemplificarea modului de calcul al costului unitar prin

metoda direct-costing, se va folosi exemplul „AROM S.R.L.”. Această organizaţie produce un singur tip de produse: aparate de înregistrat pentru taxiuri.

Costurile aferente produsului sunt următoarele: Numărul de bucăţi, produse anual 6000 buc Costuri variabile unitare: Materiale directe 2000000 lei Manoperă directă 4000000 lei Regii variabile 1000000 lei Cheltuieli fixe anuale ale întreprinderii 30000000000 lei

Conform metodei direct-costing, costul de producţie unitar conţine doar costurile de producţie variabile.

Cheltuielile fixe de 30 miliarde de lei se recuperează din veniturile totale ale perioadei.

Materiale directe 2000000 lei Manoperă directă 4000000 lei Regii variabile 1000000 lei Cost unitar în metoda direct costing 7000000 lei Materiale directe 2000000 lei Manoperă directă 4000000 lei Regii variabile 1000000 lei Cost variabil total 7000000 lei Cheltuieli fixe pe produs (30 mild lei:6000)

5000000 lei

Cost unitar în metoda absorbantă 12000000 lei

Metoda absorbantă este preferată pentru faptul că pune în evidenţă costul unitar total, fiind folosită pentru raportările activităţii organizaţiei într-o anumită perioadă. Ea prezintă dezavantajul de a nu putea fi utilizată în analiza cost-volum-profit, care constituie un suport important al deciziilor organizaţiei. Spre deosebire de metoda absorbantă, metoda direct costing poate fi folosită în acest tip de analiză, care-l ajută pe manager să acţioneze în scopul obţinerii profitului dorit.


7.3.5.3 Analiza Cost-Volum-Profit

Analiza Cost-Volum-Profit (CVP) constă în determinarea celei mai favorabile combinaţii între costurile variabile, preţul de vânzare, volumul vânzărilor şi sortimentul producţiei vândute.

Ea reprezintă pentru manageri un instrument de identificare a acelor acţiuni care vor îmbunătăţi sau nu profitabilitatea organizaţiei. Elementele cu care aceştia operează sunt: marja brută unitară de acoperire, indicele marjei brute de acoperire (factorul de acoperire unitar), sortimentul vânzărilor, pragul de rentabilitate. Toate acestea se bazează pe bugetul de venituri şi cheltuieli întocmit conform metodei direct-costing.

Se va lua în discuţie exemplul unei organizaţii mici, care produce convectori: „Flam SRL”. Presupunând că aici se fabrică un singur model de convectori care se vând cu 25 milioane lei/bucată, bugetul de venituri şi cheltuieli este următorul:

„Flam SRL”

Buget de venituri şi cheltuieli Luna iunie 2001

Tabelul 7.53 Total

(mii lei) unitar

(mii lei) procentul

% Veniturile din vânzări (400 de convectori) 10000000 25000 100 Chelt. variabile 6000000 15000 60 Marja brută de acoperire 4000000 10000 40 Chelt. fixe 3500000 Profit 500000

Este de remarcat faptul că societatea calculează veniturile,

cheltuielile variabile şi marja de acoperire, atât pe total, cât şi pe produs. Aceste calcule sunt adesea folosite pentru uzul intern, deoarece uşurează analiza profitabilităţii.

7.3.5.3.1 Marja brută unitară de acoperire. Definire şi modalităţi de aplicare

Marja brută unitară de acoperire reprezintă diferenţa dintre preţul

unitar de vânzare şi costul variabil unitar. Ea arată contribuţia fiecărei unităţi vândute la acoperirea cheltuielilor fixe ale organizaţiei şi apoi la obţinerea profitului.


În cazul lui „Flam SRL”, marja brută unitară de acoperire este de 10 milioane de lei. Aceasta înseamnă că, pentru fiecare convector vândut, se vor recupera câte 10 milioane lei din cei 3,5 miliarde lei cheltuieli fixe.

Volumul vânzărilor pentru care marja brută de acoperire egalează cheltuielile fixe se numeşte prag de rentabilitate.

Acesta se determină ca raport între cheltuielile fixe şi marja brută unitară de acoperire, deci va fi de 350 bucăţi.

La pragul de rentabilitate, organizaţia nu înregistrează nici profit, nici pierdere. La un volum al vânzărilor superior pragului de rentabilitate, se obţin 10 milioane lei profit pentru fiecare unitate vândută suplimentar.

Pentru a calcula direct profitul obţinut la un anumit volum al vânzărilor, se înmulţeşte marja brută de acoperire cu diferenţa dintre respectivul volum şi pragul de rentabilitate.

Relaţia de calcul a profitului va fi: Pr = (Qv - Qpr)MBu

în care:

Pr = profit; Qv = volum vânzări; Qpr = prag de rentabilitate; Mbu = marjă brută unitară de acoperire.

7.3.5.3.2. Indicele marjei brute de acoperire (factorul de acoperire

unitar). Definire şi aplicaţii

Indicele marjei brute de acoperire reprezintă raportul procentual dintre marja brută de acoperire şi preţul mărfii vândute.

El exprimă procentul de creştere a marjei brute de acoperire pentru fiecare unitate bănească de creştere a veniturilor din vânzări.

Relaţia de calcul a indicelui marjei brute de acoperire este:

IMB =MbuPu

x 100

în care:

IMB = indicele marjei brute de acoperire; Mbu = marja brută unitară de acoperire; Pu = preţul unitar al mărfii vândute.


Dacă cifra de afaceri a societăţii „Flam SRL” creşte cu 3 milioane lei, marja brută de acoperire creşte cu 1,2 miliarde lei (40 % x 3 milioane lei). Cheltuielile fixe fiind acelaşi, profitul va creşte la rândul său cu 1,2 miliarde lei.

Indicele marjei brute de acoperire este utilizat în special în

organizaţiile care fabrică mai multe tipuri de produse, permiţând compararea profitabilităţii acestora, un exemplu fiind cazul societăţii „Condor SRL”. Atunci când trebuie să ia o decizie pe termen lung asupra produselor pe care le vor vinde, managerii le vor prefera pe cele care au indicele marjei brute de acoperire mai mare.

Un alt domeniu de utilizare a indicelui marjei brute de acoperire îl reprezintă analiza structurii costurilor de producţie, adică a raporturilor dintre costurile fixe şi cele variabile. Această analiză este folosită de manageri atunci când trebuie să stabilească modalităţile de creştere a producţiei - de exemplu, fie prin automatizare, fie prin angajare de muncitori direct productivi. Ei trebuie să aleagă cea mai bună structură a costului: pondere mare a costurilor variabile şi pondere mică a costurilor fixe sau invers.

Exemplu:

În continuare este prezentat bugetul de venituri şi cheltuieli a două

organizaţii, X şi Y.

Bugetul de venituri şi cheltuieli Tabelul 7.54

Organizaţia X Organizaţia Y Vânzări 100000000 100 100000000 100 Chelt. variabile 60000000 60 30000000 30 Marja de acoperire brută 40000000 40 70000000 70 Chelt. fixe 30000000 60000000 Profit 10000000 10000000

După cum se poate observa, structura costurilor celor două companii

este extrem de diferită. Organizaţia X are o pondere mare a cheltuielilor variabile în cost, în schimb, în cazul organizaţiei Y ponderea este inversă.

Răspunsul la întrebarea care dintre cele două organizaţii are o structură mai bună a costurilor depinde de evoluţia estimată a vânzărilor în următorii ani, precum şi de atitudinea managerilor faţă de risc. În acest sens, se conturează mai multe situaţii.


I. Dacă se estimează pentru următorii ani o tendinţă continuă de creştere a vânzărilor, este aproape cert că structura costului organizaţiei Y este mai bună. Indicele marjei de acoperire este mai mare decât în cazul organizaţiei X, deci profitul va creşte mai repede decât vânzările. Spre exemplificare, se presupune că fiecare organizaţie înregistrează o creştere de 10% a vânzărilor.

Noul buget de venituri şi cheltuieli va fi:

Bugetul de venituri şi cheltuieli (varianta nouă) Tabelul 7.55

Organizaţia X Organizaţia Y Vânzări 110000000 100 110000000 100 Chelt. variabile 66000000 60 33000000 30 Marja de acoperire brută 44000000 40 77000000 70 Chelt. fixe 30000000 60000000 Profit 14000000 17000000

Profitul mai mare obţinut de organizaţia Y demonstrează cele expuse

anterior. II. Dacă se estimează că în următorii ani nivelul vânzărilor va scădea

sub valoarea de 100 miliarde lei, cea mai bună structură a costurilor va fi cea a organizaţiei X din două motive: în primul rând organizaţia X nu-şi va pierde marja de acoperire atât de repede la scăderea vânzărilor, cum se va întâmpla cu organizaţia Y, în al doilea rând, cheltuielile fixe ale organizaţiei X sunt mai mici decât cele ale organizaţiei Y, ceea ce va face ca, la scăderea vânzărilor, pierderile să apară mai târziu în cazul organizaţiei X.

III. Dacă se estimează fluctuaţii ale vânzărilor deasupra şi dedesubtul

valorii de 100 miliarde lei, va fi mai greu de apreciat care dintre cele două organizaţii are o situaţie mai bună.

Este de reţinut faptul că, în cadrul organizaţiilor cu pondere mare a cheltuielilor fixe în total costuri, profitul va fi foarte sensibil la modificarea vânzărilor.

Un alt domeniu de utilizare a indicelui marjei brute de acoperire îl constituie analiza incrementală.

Analiza incrementală analizează în exclusivitate acele elemente de venituri, costuri şi volum care se modifică în urma unei decizii luate în cadrul organizaţiei. Avantajele acesteia constau în faptul că este mai simplă şi mai directă, permiţând decidentului să se concentreze numai asupra elementelor pe care le implică decizia respectivă.


Exemplu:

În continuare se vor prezenta câteva aplicaţii ale analizei

incrementale.

1) Modificarea costurilor fixe şi a volumului vânzărilor Am arătat că „Flam SRL” (tabelul 7.53) are un volum lunar de vânzări de 400 convectori. Conducerea întreprinderii estimează că prin mărirea cu 1 miliard lei a cheltuielilor de reclamă, se va obţine o creştere a vânzărilor lunare cu 3 miliarde lei. Este eficientă această creştere a cheltuielilor fixe?

Incrementul marjei brute de acoperire

3000000000 lei x 40% (IMB) 1200000000 lei Incrementul cheltuielilor de reclamă 1000000000 lei Creşterea profitului 200000000 lei

NOTĂ: Prin urmare, creşterea cheltuielilor de reclamă cu un miliard de lei va conduce la creşterea profitului cu 200 milioane lei. Deci creşterea cheltuielilor fixe este justificată. Este de remarcat faptul că, analiza incrementală nu necesită

cunoaşterea nivelului anterior al vânzărilor.

2) Modificarea costurilor variabile şi a volumului vânzărilor

Managerii societăţii comerciale „Flam SRL” (tabelul 7.53) au în vedere reducerea costurilor variabile cu 2,5 miliarde lei/convector, prin folosirea unor componente mai ieftine. Se estimează că, din cauza reducerii calităţii produsului, vânzările vor scădea la 350 bucăţi pe lună. Este această măsură profitabilă pentru organizaţie?

Marja brută de acoperire estimată 350 x (10500000 + 2500000) = 350 x 12500000 4375000000 lei Marja brută de acoperire iniţială 400 x 10000000 4000000000 lei Modificarea marjei brute de acoperire 375000000 lei Prin urmare, răspunsul este afirmativ.


3) Modificarea costurilor, a preţului de vânzare şi a volumului vânzărilor

Spre a mări volumul vânzărilor, conducerea organizaţiei „Flam SRL” (tabelul 7.53) doreşte să reducă preţul de vânzare cu 3 milioane lei/bucată şi să mărească cheltuielile de reclamă cu 1,5 milioane lei/lună. Se estimează că aceste două măsuri vor determina creşterea cu 50% a volumului vânzărilor. Sunt aceste măsuri eficiente?

Marja brută de acoperire estimată 400 convectori x 150% x 8000000 lei 4200000000 lei Marja brută de acoperire iniţială 4000000000 lei Incrementul marjei brute de acoperire 200000000 lei Incrementul cheltuielilor de reclamă 250000000 lei -50000000 lei

Din analiză rezultă că cele două măsuri generează o pierdere de 50 milioane lei şi în consecinţă nu trebuie puse în aplicare, ci regândite.

4) Modificarea costurilor variabile, a costurilor fixe şi a volumului

vânzărilor Conducerea organizaţiei „Flam SRL” (tabelul 7.53) intenţionează să

modifice sistemul de salarizare a personalului din compartimentul de vânzări. Sistemul de salarizare uniform (600 miloane lei/lună pentru întregul personal din compartimentul vânzări) se va modifica într-un sistem bazat pe comision (1,5 milioane lei pentru fiecare convector vândut). Se estimează că, în acest fel, vânzările vor creşte cu 15%. Este eficientă introducerea acestui sistem sau nu?

Modificarea sistemului de salarizare va influenţa atât costurile fixe cât şi pe cele variabile. Costurile fixe vor scădea cu 600 milioane lei/lună, deci de la 3,5 miliarde la 2,9 miliarde lei, în timp ce costurile variabile vor creşte cu 1,5 milioane lei/bucată, micşorând marja de acoperire brută unitară de la 10 milioane lei la 8,5 milioane lei

În aceste condiţii, se înregistrează următoarea situaţie: Marja brută de acoperire estimată 400 convectori x 115% x 8500000 lei 3910000000 lei Marja brută de acoperire iniţială 4000000000 lei Descreşterea marjei brute de acoperire -90000000 lei Descreşterea cheltuielilor fixe 600000000 lei (Având un efect pozitiv, valoarea se adună)

Creşterea profitului 510000000 lei


5) Modificarea preţului de vânzare

„Flam SRL” (tabelul 7.53) are posibilitatea de a vinde lunar, pe lângă cei 400 convectori, încă 150, unui angrosist, dacă acestuia îi va conveni preţul lor.

La ce preţ trebuie vânduţi convectorii angrosistului, astfel încât profitul să crească cu 300 milioane lei lunar?

Costul variabil convector 15000000 lei Profitul dorit/convector (300000000 : 150) 2000000 lei Preţul care trebuie cerut angrosistului 17000000 lei

Este de reţinut că, deoarece în momentul analizării oportunităţii

măsurii întreprinderea înregistra profit, nu s-a inclus în calcul nici un element de costuri fixe.

În situaţia în care „Flam SRL” ar fi lucrat în pierdere, ar fi însemnat că o parte a costurilor fixe nu ar fi fost acoperite de vânzările lunare. De aceea, preţul aferent celor 150 convectori vânduţi suplimentar trebuia să fie suficient de mare încât să includă, pe lângă costurile variabile, atât profitul dorit, cât şi o parte a costurilor fixe neacoperite (a pierderilor).

Presupunând că „Flam SRL” ar fi înregistrat o pierdere lunară de 600 milioane lei şi s-ar fi dorit transformarea acesteia într-un profit lunar de 300 milioane lei, preţul care ar fi trebuit cerut se calculează astfel:

Costul variabil pe bucată 15000000 lei Pierderea netă unitară (600000000:150) 4000000 lei Profitul dorit (300000000:150) 2000000 lei Preţul unitar 21000000 lei

Atât preţul de 17 milioane lei, cât şi cel de 21 milioane lei reprezintă

o reducere faţă de preţul iniţial de 25 milioane lei. La acest preţ din vânzare vor avea de câştigat atât întreprinderea, cât şi angrosistul.

7.3.5.3.3 Pragul de rentabilitate. Definiţie. Aplicaţii

Pragul de rentabilitate reprezintă, aşa cum s-a mai arătat, punctul în care: (1) veniturile din vânzare egalează cheltuielile totale, fixe şi variabile sau altfel spus (2) marja brută de acoperire egalează cheltuielile fixe totale.


Prin urmare, pragul de rentabilitate poate fi calculat prin următoarele metode: metoda ecuaţiei, metoda marjei unitare şi metoda grafică.

1) În cadrul metodei ecuaţiei, se porneşte de la următoarea relaţie:

Vânzările = Cheltuielile variabile + Cheltuielile fixe + Profitul

În cadrul acestei metode se determină şi volumul x al vânzărilor la care cifra de afaceri egalează totalul cheltuielilor variabile şi fixe, profitul fiind egal cu 0.

În cazul „Flam SRL” (tabelul 7.53) avem: 25000x =15000x + 35000000 + 0 10000x=35000000 Deci: x = 350 convectori După calcularea pragului de rentabilitate în bucăţi, se poate calcula

pragul de rentabilitate valoric. 350 x 25000 mii lei = 8750000 mii lei

În cazul când se cunoaşte numai ponderea cheltuielilor variabile în

totalul vânzărilor, pragul de rentabilitate se va calcula valoric după cum urmează:

x = 0.6 x + 3500000 0.4 x = 3500000 mii lei x = 8750000 mii lei

2) Metoda marjei brute de acoperire unitară este doar o variantă a

metodei ecuaţiei. Se porneşte de la ideea discutată anterior că fiecare unitate vândută aduce o marjă brută de acoperire unitară care contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. Pentru a calcula câte unităţi trebuie vândute pentru a atinge pragul de rentabilitate, se împart cheltuielile fixe la marja brută de acoperire unitară:

buc350==lei/buc. 10000000

lei 3500000000 acoperire deunitarã ã Marjã brut

fixe Cheltuieli = x


Când se cunoaşte numai relaţia dintre cheltuielile variabile, marja de acoperire brută şi cifra de afaceri, pragul de rentabilitate se calculează valoric:

lei870000000 = =0,4

lei 3500000000 acoperire de brute marjei Indicele

fixe Cheltuieli

3) Reprezentarea grafică a pragului de rentabilitate implică patru

etape: A. Trasarea unei linii paralele cu abscisa, reprezentând cheltuielile

fixe totale. Pentru „Flam SRL” cheltuielile sunt 3500000000 lei. B. Alegerea unui anumit volum al vânzărilor şi determinarea

punctului reprezentând cheltuielile totale (fixe şi variabile) pentru respectivul volum.

În figura 7.1 s-a ales volumul de 600 convectori. La acest volum, cheltuielile totale se vor calcula după cum urmează:

Cheltuieli fixe 3500000000 lei Cheltuieli variabile (600 convectori x 15000 mii lei) 9000000000 lei Cheltuieli totale 12500000000 lei

După plasarea punctului respectiv se trasează o dreaptă care uneşte

acest punct cu punctul de intersecţie al dreptei cheltuielilor fixe cu ordonata. C. Alegerea unui anumit volum al vânzărilor şi determinarea

punctului reprezentând valoarea vânzărilor la acel volum. Dacă se alege din nou volumul de 600 convectori, cifra de afaceri

va fi: 600 convectori x 25000000 lei = 15000000000 lei. Se uneşte acest punct cu originea. D. Proiectarea pe abscisă a intersecţiei dintre linia veniturilor şi

linia cheltuielilor. Proiecţia reprezintă pragul de rentabilitate în unităţi fizice.


17,5

15

12,5

10

100 200 300 400 500 600 700 800

Valoare (mil. lei)

Venit total

Cheltuieli totale

Pragul de rentabilitate350 convectori8,75 mild. lei

5

2,5

Figura 7.1 Graficul pragului de rentabilitate Profitul sau pierderea anticipată la diferite nivele ale vânzărilor pot fi

măsurate cu ajutorul verticalei dintre dreapta venitului (vânzătorilor) şi dreapta cheltuielilor totale.

Volumul vânzărilor şi profitul nu au întotdeauna o evoluţie lineară. Pe de altă parte, depăşirea unui anumit volum al vânzărilor determină reducerea profitului, ca urmare a creşterii mai rapide a cheltuielilor faţă de creşterea veniturilor.

În cazul unei evoluţii neliniare a volumului vânzărilor, curba vânzărilor intersectează dreapta costurilor totale de două ori (în punctele E şi E1), ceea ce demonstrează că o creştere continuă a cheltuielilor, în condiţiile scăderii ritmului vânzărilor, duce la o diminuare treptată a profitului până la atingerea unui alt prag, după care se va transforma în pierdere. Această situaţie este ilustrată în figura 7.2.


Valoare

Zona profitului

Zona pierderilor

Zona

pier

deril

or

Venit total

Cheltuieli fixe totale

Cheltuieli totale

Volum

E'

E

Figura 7.2 Pragul de rentabilitate în situaţia unei evoluţii neliniare a vânzărilor O evoluţie neliniară a costurilor totale de producţie (Kt) prin sporirea

treptată a ritmului de creştere a acestora în condiţiile evoluţiei lineare a volumului vânzărilor determină, de asemenea, apariţia de două ori a pragului de rentabilitate. Situaţia se prezintă în figura 7.3.

Valoare

Zona profitu

lui

Zona pierd

erilor

Zona

pierderil

or

Venit total

Cheltuieli fixe totale

Cheltuieli totale

Volum

E'

E

Figura 7.3 Pragul de rentabilitate în situaţia unei evoluţii neliniare a costurilor

În cazul când evoluează neliniar atât vânzările, care au un ritm de creştere din ce în ce mai mic, cât şi costurile totale, al căror ritm de creştere este din ce în ce mai mare, pragul de rentabilitate este, de asemenea, atins de două ori, situaţie prezentată în figura 7.4.


Valoare

Zona profitu

lui

Zona pierd

erilor

Zona

pierd

.

Venit total

Total cheltuielifixe

Cheltuieli totale

Volum

E'

E

Figura 7.4 Pragul de rentabilitate în situaţia unei evoluţii neliniare a costurilor şi veniturilor

În toate cele trei situaţii, volumul vânzărilor care asigură cel mai bun

profit întreprinderii se află între cele două puncte de echilibru. De aceea, metoda direct costing este un instrument de analiză şi

decizie asupra evoluţiei organizaţiei în condiţiile fluctuaţiilor dinamice, structurale, conjuncturale sau sezoniere ale pieţei.

Estimându-se volumul vânzărilor în condiţiile prezentate anterior, se va calcula marja de acoperire brută, care va evidenţia dacă organizaţia poate acoperi integral cheltuielile fixe, asigurând, totodată, obţinerea unui profit.

7.3.5.3.4 Marja de siguranţă

Marja de siguranţă reprezintă diferenţa dintre nivelul vânzărilor efectuate sau planificate şi pragul de rentabilitate. Ea poate fi calculată valoric sau fizic, folosind relaţia:

Venituri din vânzări - Pragul de rentabilitate = Marja de siguranţă


Sub formă procentuală, marja de siguranţă se calculează astfel:

siguranþã deentualã marja proc = totalevânzãri

siguranþã demarja 100x

7.3.5.4 Aplicaţii ale analizei CVP 7.3.5.4.1 Analiza profitului net planificat

Elementele analizei CVP prezentate anterior sunt extrem de necesare

în determinarea volumului de vânzări necesar realizării unui anumit profit. „Flam SRL” planifică un profit de 4000000000 lei lunar. Pentru

calcularea numărului de convectori care trebuie vânduţi în acest scop, se pot utiliza două metode:

Metoda ecuaţiei CVP. Conform acestei metode volumul vânzărilor se va calcula folosind aceeaşi ecuaţie ca şi în cazul pragului de rentabilitate.

Vânzări = cheltuieli variabile + cheltuieli fixe + profit

Diferenţa este că profitul nu va fi zero, ci valoarea pe care şi-a

propus-o organizaţia. 25.000.000 x = 15.000.000 x + 3.500.000.000 + 4.000.000.000 10.000 x = 7.500.000.000 x = 750 convectori 750 x 25.000.000 lei = 18.750.000.000 lei Deci, pentru a obţine un profit lunar de 4.000.000.000 lei,

„Flam SRL” trebuie să vândă 750 convectori, cifra de afaceri fiind de 18.750.000.000 lei.

Metoda marjei de acoperire unitare. Volumul vânzărilor se va

calcula extinzând formula marjei brute de acoperire unitare ce va include de această dată profitul net planificat.

convectori750=unitarãbrutã acoperire demarja lei 10.000.000

.net planif profit lei 0004.000.000. + chelt.fixe lei 0003.500.000.

Această metodă este mai simplă decât cea anterioară.


7.3.5.4.2 Folosirea analizei CVP pentru stabilirea sortimentului vânzărilor

Sortimentul vânzărilor reprezintă combinaţia relativă în care sunt

vândute produsele organizaţiei. Managerii încearcă să realizeze acea combinaţie care să le aducă cel mai mare profit.

Majoritatea întreprinderilor produc mai multe tipuri de produse care adesea nu sunt profitabile în aceeaşi măsură. În acest caz, profitul depinde într-o anumită măsură de sortimentul pe care organizaţia este capabilă să-l realizeze. Profitul este mai mare dacă proporţia tipurilor de produse cu marja brută de acoperire mare este importantă. Prin creşterea ponderii acestor produse, profiturile totale pot creşte, chiar dacă volumul vânzărilor scade într-o anumită măsură. Având de ales între mai multe variante, pentru a fi eficient, compartimentul de vânzări al organizaţiei trebuie să vândă acele sortimente care să realizeze cel mai mare profit. În aceste condiţii, activitatea acestui compartiment este eficientă.

Sortimentul vânzărilor şi analiza pragului de rentabilitate În cazul în care o organizaţie vinde mai multe tipuri de produse,

analiza pragului de rentabilitate devine mai complexă decât cea prezentată anterior. Acest lucru se explică prin faptul că tipurile de produse diferite au preţuri diferite de vânzare, costuri diferite şi marje brute de acoperire diferite. În consecinţă, pragul de rentabilitate depinde de sortimentul vânzărilor.

Spre ilustrare, se presupune că o organizaţie are două linii de producţie, linia A şi linia B. În anul 2001, vânzările, costurile şi pragul de rentabilitate au fost următoarele:

Situaţia pragului de rentabilitate

Tabelul 7.56 Linia A Linia B Total

Indicatori Val. (mild. lei) %

Val (mild.lei). %

Val. (mild.lei) %

Cifra de afaceri Chelt. variabile Marja brută de acoperire Chelt. fixe Profit

20 15 5

100 75 25

80 40 40

10 0 50 50

100 55 45 27 18

10 0

55 45

Calculul pragului de rentabilitate:

lei000.000.000.60%45

000.000.000.27==

acoperire de brutemarjei al mediu Indicefixe Cheltuieli


Aşa cum reiese din datele prezentate, pragul de rentabilitate este atins la o cifră de afaceri de 60.000.000.000. Dar 60.000.000.000 lei reprezintă pragul de rentabilitate al organizaţiei numai dacă sortimentul vânzărilor rămâne acelaşi. În cazul în care sortimentul vânzărilor se schimbă, se va modifica şi pragul de rentabilitate.

Să presupunem că în anul 2002 sortimentul fabricaţiei s-a modificat, după cum urmează:

Situaţia pragului de rentabilitate Tabelul 7.57

Linia A Linia B Total Val.

(mild. lei) % Val.

(mild. lei) % Val.

(mild. lei) % Vânzări Chelt. variabile Marja brută de acoperire Chelt. fixe Profit

80 60 20

100 75 25

20 10 10

100 50 50

100 70 30 27 3

100

70 30

Calculul pragului de rentabilitate:

lei000.000.000.90

%30000.000.000.27

==acoperire de brutemarjei al mediu Indice

fixe Cheltuieli

După cum se poate observa, deşi volumul vânzărilor a rămas acelaşi,

sortimentul vânzărilor s-a modificat în sensul reducerii ponderii produsului cu marja de acoperire mai mare – produsul A. Deoarece în acest sortiment de vânzări organizaţia realizează o marjă medie de acoperire mai mică pe leu de vânzări, este necesar un volum mai mare al vânzărilor pentru a acoperi cheltuielile fixe. De aceea, pragul de rentabilitate a crescut la 90.000.000.000 lei vânzări pe an.

Pentru pregătirea analizei pragului de rentabilitate, trebuie făcute câteva precizări cu privire la sortimentul vânzărilor. De obicei, se presupune că acesta nu se schimbă. În orice caz, dacă managerul ştie că sortimentul vânzărilor trebuie schimbat, ca urmare a modificării unor factori (gusturile consumatorilor, segmentul de piaţă etc.), atunci aceşti factori trebuie luaţi în considerare în orice analiză CVP. Altfel, datele obţinute sunt artificiale şi inutile.


Sortimentul vânzărilor şi marja brută unitară de acoperire Câteodată sortimentul vânzărilor este calculat cu ajutorul marjei

medii unitare de acoperire.

Exemplu:

Pentru a ilustra acest lucru, să presupunem că o întreprindere

realizează două produse: x şi y. Vânzările produselor x şi y în anii 1999 şi 2000 sunt prezentate în continuare.

Situaţia vânzărilor Tabelul 7.58

Total unităţi vândute Marja brută de acoperire Marja brută

de acoperire unitară (mild. lei) 1999

(buc) 2000 (buc) 1999 (mild.lei) 2000 (mild.lei)

Produs X Produs Y

5 3

1000 3000

2000 2000

5 9

10 6

4 4000 4000 14 16

1999: marja unitară medie 14 mild: 4000 ……………………… 3.500.000 lei

2000: marja unitară medie 16 mild: 4000 ……………………… 4.000.000 lei

Două lucruri pot fi remarcate în legătură cu datele prezentate

anterior: • sortimentul de fabricaţie în 1999 a fost de 1.000 bucăţi produs x şi

3.000 bucăţi produs y. Acest sortiment a adus o marjă medie unitară de acoperire de 3.500.000 lei.

• în 2000 sortimentul a fost de 2.000 bucăţi din ambele produse, deşi vânzările totale au rămas de 4.000 bucăţi. Acest sortiment a adus o marjă medie unitară de acoperire de 4.000.000 lei.

Creşterea marjei medii unitare de acoperire s-a datorat creşterii ponderii produsului mai profitabil x, în totalul vânzărilor.


7.3.5.5 Restricţiile analizei CVP

Analiza CVP are anumite limite, din cauza unor restricţii cu care operează şi care nu sunt întotdeauna reale. Aceste restricţii sunt:

comportamentul veniturilor şi cheltuielilor este liniar pe întregul interval;

costurile pot fi împărţite cu precizie în elemente variabile şi fixe; sortimentul vânzărilor este constant; stocurile nu se modifică cu metoda pragului de rentabilitate; productivitatea muncii şi a capitalului precum şi eficienţa rămân neschimbate pe întregul interval;

valoarea banilor nu se modifică în timp.

7.3.5.6 Avantajele şi dezavantajele metodei direct-costing

În ultimii ani, opiniile specialiştilor privind avantajele şi dezavantajele metodei direct-costing în comparaţie cu metoda absorbantă au încetat a mai fi controversate.

Este unanim acceptată ideea conform căreia este preferabil ca metoda absorbantă să fie utilizată pentru raportările pe care organizaţia trebuie să le prezinte organismelor financiare, conform legislaţiei. Metoda direct-costing este în schimb cea mai indicată pentru fundamentarea deciziilor manageriale şi evaluarea internă a rezultatelor obţinute.

Multe dintre decizii necesită împărţirea costurilor în componentele lor variabile şi fixe. Evoluţia costului fix unitar poate fi interpretată greşit întrucât el depinde atât de costul fix total, cât şi de volumul producţiei. De aceea, metoda direct-costing, care calculează costurile variabile la nivelul fiecărei unităţi de produs şi consideră costurile fixe ca fiind cheltuieli ale perioadei este mult mai utilă.

De exemplu, reducerea costurilor fixe unitare de întreţinere de la 120000 lei/buc. în luna mai la 100000 lei/buc. în luna august pare la prima vedere un fapt pozitiv. O analiză efectuată la compartimentul mecano-energetic poate evidenţia însă creşterea cheltuielilor de întreţinere de la 120000000 lei în mai la 180000000 lei în august. De ce a scăzut atunci costul unitar ? Datorită creşterii volumului producţiei în august, de la 1000 unităţi în mai la 1800 unităţi.

Concluzia este că, folosind metoda direct-costing, se poate face o analiză obiectivă şi nedeformată a activităţii şi rezultatelor organizaţiei.


7.3.6 Analiza valorii

7.3.6.1 Definiţie, domeniu de utilizare

Analiza valorii1 a apărut ca metodă în perioada celui de al II-lea război mondial, când General Electric Company şi-a pus problema înlocuirii unor materii prime şi materiale greu de procurat.

Printre cei care s-au ocupat de această acţiune au fost la început Harry Erlicher, directorul compartimentului de aprovizionare la General Electric Company, care a constatat că înlocuirea unor materii prime şi materiale tradiţionale cu altele noi nu schimbă funcţionalitatea produselor, deci nu este cazul să se revină la cele originale, şi Lauwrece D. Miles, şeful serviciului de aprovizionare tot de la General Electric Company. Acesta a dezvoltat cercetările, reuşind să stabilească un model de analiză funcţională a produselor care să reducă şi costurile de producţie.

Rezultatele spectaculoase obţinute prin utilizarea analizei valorii în SUA (anul 1964 arăta o extinderea de 10% în industria americană) au determinat aplicarea acesteia în numeroase ţări (Japonia, Franţa, Germania, Anglia, Italia, dar şi în ţările Europei de Est, printre care şi România). Dacă anii ’70 au reprezentat perioada de dezvoltare a metodei, mai târziu, între anii 1980-1990, s-a renunţat la aplicarea ei în activitatea curentă a organizaţiilor ca, apoi, în anii ’90 să fie reconsiderată şi apreciată ca un instrument util în acţiunile manageriale.

Analiza valorii acţionează asupra produselor (la care s-a aplicat încă de la apariţie), proceselor tehnologice, serviciilor, activităţilor, structurii organizatorice, sistemului informaţional, proiectelor sau părţilor componente ale acestora dacă pot fi individualizate şi stabilite elementele de costuri specifice, toate numite de către metodă obiecte (denumire folosită şi în cadrul acestui subcapitol).

Principalele obiective ale analizei valorii sunt: • reducerea (sau echilibrarea) cheltuielilor (în special al celor

materiale şi de manoperă); • îmbunătăţirea calităţii obiectelor analizate; • creşterea fiabilităţii; • generalizarea soluţiilor tehnologice, organizatorice la toate

obiectele similare realizate de către organizaţie.

1 Petrescu P., Gherasim T., Elemente de analiza valorii, Bucureşti, Editura Academiei,

1981; Crum L., W., Ingineria valorii, Bucureşti, Editura Tehnică, , 1976; xxx STAS 11272/1 şi 2-79 Analiza valorii.


Pornind de la elementele specificate, există diferite definiţii şi explicaţii2 ale analizei valorii, astfel:

• procedură organizată pentru identificarea costurilor inutile; • metodă de creştere a producţiei prin reducerea costurilor de

fabricaţie; • procedee sistematice orientate spre realizarea funcţiilor necesare

cu un cost minim, fără a neglija calitatea, fiabilitatea, performanţa şi livrarea;

• metodă pentru creşterea valorii atât a produselor şi serviciilor cât şi a proceselor tehnologice, cu ajutorul căreia printr-o procedură sistematică se tinde să se obţină soluţii optime, cu cea mai mare probabilitate şi pe calea cea mai scurtă, corespunzătoare nivelului actual de cunoştinţe şi condiţii specifice.

În România s-a elaborat un standard (SR 11272/1-79) care a încercat să clarifice şi să explice o serie de concepte folosite de analiza valorii.

Astfel, analiza valorii este definită ca fiind o „metodă de cercetare-proiectare sistemică şi creativă care, printr-o abordare funcţională, urmăreşte ca funcţiile obiectului studiat să fie concepute şi realizate cu cheltuieli minime, în condiţii de calitate care să satisfacă necesităţile sociale ale utilizatorilor”.

Definiţia menţionată, acceptată în cadrul acestei lucrări, scoate în evidenţă o serie de concepte de bază (elemente) folosite de analiza valorii:

necesitatea socială; valoarea; funcţia.

7.3.6.2 Concepte de bază

1) Necesitatea socială reprezintă ansamblul caracteristicilor unui

obiect care-i asigură posibilitatea de a fi acceptat şi folosit de către utilizator.

Necesitatea socială este comună mai multor obiecte, ceea ce înseamnă că există pentru fiecare obiect un înlocuitor. De exemplu, necesitatea socială a mijloacelor de transport (metrou, automobil, autocamion, troleibuz etc.) este de a asigura deplasarea persoanelor şi a mărfurilor în condiţii de viteză şi securitate, iar în cazul aparatelor frigorifice aceasta se referă la conservarea alimentelor şi a băuturilor prin răcire. 2 Petrescu P., Gherasim T., op.cit., p.11


Necesitatea socială reprezintă primul element pe care-l stabileşte analiza valorii înainte de a trece la prelucrarea informaţiilor despre obiect.

2) Valoarea, din punct de vedere a metodei, reprezintă satisfacţia utilizatorului privind obiectele cumpărate sau folosite sub aspectul calităţii şi al costului.

Prin valoare (concept care, de altfel, defineşte şi metoda) se identifică elementele costului şi modalităţile de reducere sau de eliminare a celor inutile.

Valoarea cuprinde la rândul ei trei categorii: • valoarea de întrebuinţare (sau utilă); • valoarea estetică; • valoarea de apreciere (sau de schimb). Valoarea de întrebuinţare (sau utilă) exprimă caracteristicile

obiectului care satisfac o anumită necesitate socială. Prin valoarea de întrebuinţare este pusă în evidenţă utilitatea obiectului pentru utilizator.

Valoarea de întrebuinţare, asupra căreia acţionează metoda, se exprimă în partea aplicativă prin funcţii, numite şi valori de întrebuinţare elementare.

Valoarea estetică arată partea din caracteristicile obiectului care-l fac apreciat sau dorit. Atât valoarea estetică, cât şi valoarea de întrebuinţare sunt analizate şi prelucrate de metodă.

Valoarea de schimb (de apreciere) se poate defini ca fiind partea din caracteristicile unui obiect care-i asigură posibilitatea de a fi schimbat cu altul. Valoarea de schimb (sau de apreciere) se exprimă prin preţul obiectului pe care-l stabileşte producătorul în vederea vânzării sau schimbului şi care-l deosebeşte de alte preţuri ale unor obiecte similare.

De exemplu, fără a intra în detaliu privind caracteristicile obiectului, produsele industriale au valoarea de întrebuinţare mai mare decât valoarea estetică, după cum un obiect de îmbrăcăminte poate avea, dacă utilizatorul priveşte din acest punct de vedere, valoarea estetică mai mare decât valoarea de întrebuinţare.

3) Funcţiile reprezintă valori de întrebuinţare elementare, omogene în conţinut, cuantificabile sau nu şi care asigură realizarea necesităţii sociale a obiectului.

Deci, un obiect (produs, serviciu, proces tehnologic etc.) este format dintr-un ansamblu de valori de întrebuinţare elementare, numite funcţii, care împreună alcătuiesc valoarea de întrebuinţare totală a acestuia (a obiectului în sine).


Funcţiile prezintă câteva caracteristici: • reprezintă însuşiri esenţiale ale obiectului studiat în raport cu

mediul şi utilizatorul; • sunt rezultatul însuşirilor, proprietăţilor şi trăsăturilor obiectului

analizat şi se realizează cu ajutorul unuia sau mai multor elemente de structură (piese componente);

• sunt derivate din necesitatea socială pe care trebuie să o satisfacă obiectul respectiv.

Funcţiile se exprimă printr-o frază care conţine cel puţin un verb şi un substantiv.

Exemple:

a. Funcţiile unui stilou pot fi următoarele: asigură trasarea unui semn; prezintă durabilitate; permite introducerea şi scoaterea cernelii; prezintă aspect estetic; asigură prinderea; poartă informaţii; prezintă etanşeitate.

La realizarea acestor funcţii participă una sau mai multe componente structurale: peniţă, agăţătoare, capac, cilindru cu piston, pompă de cauciuc, tub plastic de protecţie a rezervorului, rezervor, cerneală, cărbune.

b. În cazul radiatorului electric, pornind de la componentele tehnice ale acestuia, se pot identifica o serie de funcţii:

asigură transformarea energiei electrice în energie termică; asigură protecţie contra electrocutării; prezintă fiabilitate; permite întreţinerea uşoară; asigură transportul fără dificultate; permite radierea direcţională a fluxului termic; permite racordarea la reţea; asigură reglarea unei anumite temperaturi; poartă informaţii; prezintă aspect estetic.

Toate funcţiile unui obiect formează nomenclatorul de funcţii al acestuia.

Pentru interpretarea funcţiilor este necesară clasificarea acestora.


Astfel: a. după importanţă există: • funcţie principală (corespunde scopului căruia îi este destinat

obiectul studiat şi contribuie direct la realizarea valorii totale de întrebuinţare a obiectului);

• funcţie secundară sau auxiliară (serveşte la îndeplinirea sau completarea funcţiei principale şi contribuie indirect la realizarea valorii totale de întrebuinţare a obiectului).

b. după contribuţia lor la realizarea valorii de întrebuinţare totale a obiectului există:

• funcţie necesară (participă la realizarea valorii de întrebuinţare a obiectului);

• funcţie inutilă (nu contribuie la realizarea valorii de întrebuinţare a obiectului).

c. după posibilităţile de măsurare avem următoarele categorii: • funcţie obiectivă (sesizată de utilizator, prezintă dimensiuni

măsurabile cu ajutorul uneia sau mai multor unităţi bine determinate, contribuie direct la realizarea valorii de întrebuinţare a obiectului);

• funcţie subiectivă (sesizată de utilizator, contribuie direct la realizarea valorii de întrebuinţare, nemăsurabilă, exprimă o anumită stare afectivă);

• funcţie auxiliară (sesizată de utilizator, nu contribuie direct la realizarea valorii de întrebuinţare, determină o funcţie obiectivă sau subiectivă, conţine de obicei costuri inutile).

În practică se utilizează funcţiile grupate după posibilităţile de măsurare (obiective, subiective, auxiliare), motiv pentru care în cadrul lucrării se fac referiri numai la aceste categorii.

7.3.6.3 Caracteristicile metodei

Analiza valorii, prezintă câteva caracteristici care-i oferă posibilitatea de aplicare în practică şi anume:

utilizează analiza sistemică a funcţiilor (numită şi analiza funcţională);

se bazează pe munca în grup, interdisciplinară care se desfăşoară după un program bine stabilit;

apelează la metode şi tehnici deductive, asociative, analitice şi intuitive din domeniile: analiză economico-financiară, modelare


matematică, contabilitate, sondaj, statistică, brainstorming, metoda Delphi, sinectica, metoda grupului de discuţii, metoda creativităţii operaţionale, analiza epistemologică, analiza combinatorie.

7.3.6.4. Principiile teoretice ale metodei Analiza valorii presupune respectarea următoarelor principii:

1. Principiul concepţiei funcţionale, care exprimă faptul că metoda

asigură prioritate necesităţilor utilizatorilor şi nu obiectelor în sine, ceea ce echivalează cu orientarea direcţiei de abordare a studiilor de la identificarea cerinţelor sociale către variantele constructive şi tehnologice cele mai favorabile.

Analiza valorii studiază funcţiile obiectului şi nu suportul material (componentele tehnice) care le asigură.

Conform acestui principiu, pentru orice obiect trebuie să se desfăşoare următoarele acţiuni:

• stabilirea şi analiza necesităţii sociale; • determinarea, clasificarea şi stabilirea nivelului de importanţă al

funcţiilor; • conceperea unor variante de îmbunătăţire a obiectului, care să

grefeze funcţiile pe o nouă structură materială. 2. Principiul concepţiei integrate stabileşte că orice modificare în

soluţiile constructive şi tehnologice trebuie corelate funcţionalităţii obiectului pentru evitarea riscului incompatibilităţii între funcţii şi componentele de structură ale acestuia (piese, subansamble).

3. Principiul dublei dimensionări se referă la cuantificarea şi

aprecierea funcţiilor obiectului, atât din punct de vedere tehnic, cât şi economic.

Dubla dimensionare a funcţiilor se referă la: a) dimensiunea tehnică; b) dimensiunea economică. a) Dimensiunea tehnică cuprinde totalitatea caracteristicilor (însuşiri,

trăsături, proprietăţi) tehnice ale obiectului, repartizate pe funcţii. Dimensiunea tehnică se exprimă printr-o serie de informaţii prin care

se descriu funcţiile obiective, subiective şi auxiliare. Dimensiunea tehnică cuprinde: denumirea caracteristicii, valoarea

caracteristicii, unitatea de măsură (atunci când se poate determina).


Exemplu:

În cazul telefonului, funcţia obiectivă „asigură recepţia apelului” are

următoarea dimensiune tehnică (tabelul 7.59):

Dimensiunea tehnică a funcţiilor Tabelul 7.59

Caracteristici tehnice Simbol funcţie Denumire

funcţie Denumire UM Valoarea caracteristicii

A Asigură recepţia apelului

Nivel sonor dB 70db la 0,5 m

Trebuie subliniat că o caracteristică tehnică poate exprima una sau

mai multe funcţii.

b) Dimensiunea economică exprimă partea din costul total al obiectului repartizată funcţiilor (indiferent de tipul acestora: obiectivă, subiectivă, auxiliară) pe baza unei chei (fundamentate pe nivelul de importanţă). În costul funcţiei intră o serie de cheltuieli dintre care cele mai importante sunt: cheltuielile cu materii prime, materiale, manoperă, cheltuielile comune ale secţiei (atunci când acestea se pot repartiza pe funcţii).

4. Principiul corelaţiei dintre nivelul de importanţă al funcţiilor în valoarea de întrebuinţare totală a obiectului şi costurile acestora (derivate din costul total) sintetizează întreaga concepţie teoretică şi logică a analizei valorii.

Estimarea acestei corelaţii presupune: • ierarhizarea funcţiilor; • individualizarea costurilor funcţiei; • stabilirea ponderii costurilor individuale în costul total al

obiectului; • stabilirea legăturilor dintre funcţii, costuri şi nivel de importanţă

în vederea identificării costurilor supradimensionate, subdimensionate şi proporţionale.


7.3.6.5. Analiza legăturilor dintre funcţii

Pornind de la obiective, concepte de bază, caracteristici, principii teoretice analiza legăturilor dintre funcţii necesită:

1) stabilirea nivelului de importanţă al funcţiilor; 2) repartiţia costurilor pe funcţii; 3) trasarea graficului costuri – funcţii – nivel de importanţă.

1) Stabilirea nivelului de importanţă al funcţiilor

Nivelul de importanţă al funcţiilor reprezintă o mărime

convenţională atribuită acestora (indiferent dacă sunt obiective, subiective, auxiliare) în urma comparării între ele din punctul de vedere al efectului util şi exprimă gradul de participare la realizarea necesităţii sociale a obiectului.

Stabilirea nivelului de importanţă al funcţiilor se realizează conform procedeului următor:

se întocmeşte o matrice pătratică cu toate funcţiile obiective şi subiective (funcţiile auxiliare sunt excluse);

se completează diagonala matricei cu valoarea 1 aplicându-se principiul “la început orice funcţie are acelaşi nivel de importanţă”;

se compară toate funcţiile între ele două câte două. În căsuţa corespunzătoare comparaţiei se înscriu valorile 1 sau 0 dacă funcţia respectivă este mai importantă sau mai puţin importantă decât funcţia cu care se compară. Sensul comparaţiei este pe verticală (coloană cu coloană);

în situaţia în care două funcţii sunt la fel de importante, se renunţă în matrice la una dintre ele, de obicei a doua, eliminându-se printr-un semn oarecare linia şi coloana corespunzătoare;

după completarea matricei se adună coloanele neeliminate obţinându-se nivelul de importanţă al fiecărei funcţii (rămase în matrice).

În legătură cu stabilirea nivelului de importanţă, trebuie subliniat că el este unic pe fiecare funcţie din matrice (neeliminată), iar prin ordonarea lor trebuie să se formeze un şir strict crescător, care începe cu valoarea 1 şi are ca număr maxim numărul de funcţii existente în matricea pătratică.


Nivelul de importanţă se atribuie:

• funcţiilor din matrice; • funcţiilor eliminate (aceeaşi valoare cu a funcţiei rămasă în

matrice şi considerată la fel de importantă); • funcţiilor auxiliare (aceeaşi valoare cu a funcţiilor obiective sau

subiective pe care le determină). Suma nivelurilor de importanţă ale tuturor funcţiilor (obiective,

subiective, auxiliare) reprezintă exprimarea simbolică a valorii totală de întrebuinţare a obiectului.

Raportul dintre nivelul de importanţă al funcţiei şi exprimarea simbolică a valorii de întrebuinţare totală a obiectului determină ponderea funcţiei în valoarea de întrebuinţare totală.

Deci:

100 xSNINI = x

i

ii

unde: i = funcţiile obiectului (A, B, C, D, ...); NIi = nivelul de importanţă al funcţiei (obiectivă, subiectivă sau auxiliară); ΣNIi= exprimarea simbolică a valorii de întrebuinţare totală a obiectului

(suma nivelurilor de importanţă ale tuturor funcţiilor); xi = ponderea funcţiei în valoarea de întrebuinţare totală a obiectului.

xi reprezintă prima coordonată a funcţiei

Exemplu:

Funcţiile de la A la F ale unui produs prezintă următoarele afirmaţii logice:

funcţia A este mai importantă decât funcţiile E şi C şi mai puţin importantă decât funcţiile B, D, F;

funcţia B este mai importantă decât celelalte funcţii; funcţia C este mai puţin importantă decât toate celelalte funcţii; funcţia D este mai importantă decât funcţia B, egală ca importanţă cu funcţia F şi mai puţin importantă decât A, E, C;


funcţia E este mai importantă decât funcţia C şi mai puţin importantă decât funcţiile A, B, D şi F;

funcţia F este egală ca importanţă cu funcţia D, mai puţin importantă decât B şi mai importantă ca A, E şi C.

Pornind de la aceste informaţii să se stabilească nivelul de importanţă al funcţiilor, ponderea lor în valoarea de întrebuinţare totală a produsului.

Rezolvare:

Matricea nivelului de importanţă a funcţiilor

A B C D E F A 1 1 0 1 0 Sensul comparaţiei B 0 1 0 0 0 C 1 1 1 1 1 D 0 1 0 1 0 Se elimină din matrice funcţia F E 1 1 0 1 1 egală ca importanţă cu funcţia D F

Nivelul de importanţă al funcţiilor (totalul pe coloană):

A = 3, B = 5, C = 1, D = 4, E = 2, F = 4 (funcţiile D şi F sunt egale ca importanţă deci au aceeaşi valoare).

Exprimarea simbolică a valorii de întrebuinţare totală a obiectului = 3 + 5 + 1 + 4 + 2 + 4 = 19.

Ponderea funcţiilor în valoarea de întrebuinţare totală a obiectului se exprimă cu ajutorul relaţiei:

x = NINI

ii

iΣx 100

şi reprezintă pentru nivelul de importanţă a funcţiilor determinat anterior următoarele valori:

8,15100x193 ==Ax


6,32 100 x 195 ==Bx

3,5 100 x 191 ==Cx

0,21 100 x 194 ==Dx

5,10 100 x 192 ==Ex

1,02 100 x194 ==Fx

2) Repartiţia costurilor pe funcţii

Costurile unei funcţii sunt formate din următoarele categorii de

cheltuieli: • cheltuieli cu materii prime şi materiale (denumite în cadrul

metodei şi cheltuieli cu materiale); • cheltuieli cu manopera; • cheltuieli comune ale secţiei. La aceste cheltuieli principale se pot adăuga în funcţie de

complexitatea obiectului şi alte categorii în conformitate cu gruparea costurilor pe articole de calculaţie (cheltuieli cu combustibilul, energia, în scopuri tehnologice, protecţia mediului etc.) dacă acestea au relevanţă pentru funcţii.

Costurile se calculează pentru toate categoriile de funcţii: obiective, subiective, auxiliare.

Repartiţia costurilor pe funcţii se realizează cu ajutorul unor chei care ţin seama de nivelul de importanţă al funcţiilor.

Pentru sistematizarea datelor se întocmeşte un „tabel sinteză al repartiţiei costurilor pe funcţii” (tabelul 7.60).


Tabel de repartiţie a costurilor pe funcţii

Tabelul 7.60

Elemente de cheltuieli repartizate pe componente

Valoarea elementelor

Funcţii (nivel de importanţă)

de structură ale obiectului de cheltuieli A ( ) B( ) C( ) Componenta 1 a) materiale Materialul 1 (M1)

M2

Total materiale

b) manoperă Operaţia 1 (O1)

O2 Total manoperă Total componentă 1 Componentă 2 a) materiale b) manoperă

Total componentă 2 Componentă n Total componentă n Cheltuieli comune ale secţiei

Total general

NOTĂ: cost total obiect cost funcţie A, ...

valori existente; eliminarea valorilor.

Informaţiile din acest tabel se completează astfel: • Coloana 1 ţine seama de componentele tehnice ale obiectului şi

cuprinde totalitatea materialelor şi a operaţiilor care ajută la realizarea acestora. Materialele sau operaţiile pot fi comune la mai multe componente de structură.

Datele se iau din documentaţia tehnico-economică a obiectului. • Coloana 2 (valoarea elementelor de cheltuieli) exprimă cât

reprezintă valoric fiecare element de cheltuială (materiale, manoperă) care participă la realizarea fiecărui component structural al obiectului (piesa, subansamblul etc.)


Datele de bază se preiau din evidenţele statistice şi contabile ale organizaţiei.

• Începând cu coloana 3 se înscriu toate funcţiile obiectului (obiective, subiective, auxiliare) împreună cu nivelul de importanţă.

Pentru completarea acestei părţi a tabelului se stabileşte dacă fiecare material sau operaţie participă sau nu la realizarea unei funcţii. În situaţia în care un element de cheltuială nu participă la realizarea funcţiei, se va elimina din calcul, iar căsuţa corespunzătoare se marchează cu un semn (cazul M2, pentru funcţia A, din tabelul 7.49).

După marcarea acestei părţi din tabel se repartizează valoarea elementului de cheltuială pe funcţiile rămase în tabel, astfel:

TNEt =

unde:

t = nivelul repartiţiei pe funcţii E = valoarea elementului de cheltuială (material, manoperă etc.) TNi = totalul nivelurilor de importanţă ale funcţiilor nemarcate din

tabel Pe baza valorii lui t se stabileşte partea din valoarea elementului de

cheltuială ce revine funcţiei. Deci, pentru fiecare funcţie în parte nivelul de cheltuieli (CE) este: CE = t x NIi

unde: NIi = nivelul de importanţă al funcţiei.

Această valoare se înscrie în tabel împreună cu: • totalurile parţiale pe elemente de cheltuieli şi componente de

structură se obţin însumând valorile din fiecare coloană; • celelalte elemente de cheltuieli (cum sunt cheltuielile comune ale

secţiei) se includ în partea finală a tabelului şi se repartizează pe toate funcţiile;

• totalul general (ultimul rând) format din: costul total al obiectului (coloana 2) şi costurile funcţiilor (de la coloana 3), el reprezentând, de fapt, dimensiunea economică a funcţiilor.


Ponderea funcţiei în costul total al obiectului se realizează prin formula:

100xi

i i

CCyΣ

=

unde:

yi = ponderea funcţiei în costul total al obiectului Ci = costul funcţiei; ΣCi = costul total al obiectului; i = funcţiile obiectului (A, B ...)

yi reprezintă cea de-a doua coordonată a funcţiei

3) Graficul funcţii - costuri - nivel de importanţă

Trasarea graficului funcţii-costuri-nivel de importanţă se bazează pe

următoarele elemente: a) O funcţie are două coordonate xi şi yi calculate astfel:

100 C = y 100;NINI x

i

ii

i

i i

C

ΣΣ=

(semnificaţia elementelor este cea prezentată anterior);

b) Un obiect are mai multe funcţii exprimate printr-un cuplu de valori corespunzătoare (xi şi yi) care se pot reprezenta într-un sistem de axe de coordonate (figura 7.5). Totalitatea funcţiilor formează în spaţiul graficului un nor de puncte.


y

y

y0 xx x x x

D

D

BB

B

CC

C

AA

A

Figura 7.5 Norul de puncte al funcţiilor

c) Legătura dintre cele două variabile este liniară directă. Creşterea

variabilei xi determină o creştere aproximativ proporţională a variabilei yi.

Proporţionalitatea medie a tuturor cuplurilor de valori ce exprimă cele două coordonate ale unei funcţii se determină prin trasarea dreptei de regresie liniară, care are ecuaţia:

y (∆) = ax unde:

a = panta dreptei; x = coordonata corespunzătoare funcţiei; y(∆) = coordonata y a dreptei.

Dreapta de regresie liniară trece prin origine şi străbate norul de

puncte format din funcţiile obiectului (figura 7.6).


y( ) = axDeterminat prin:ăFunc ii trigonometriceţ

stabilireacoordonatelor dreptei

I

II

Nor de puncte

.

..

.

.

EE

A

A

A

C

C

D

D

D

B

0 Xxx

y

yy

y

x x E

Figura 7.6 Relaţia dintre dreapta de regresie şi norul de puncte

Potrivit metodei „celor mai mici pătrate” cel puţin un punct se

găseşte deasupra sau dedesubtul dreptei. • Trasarea dreptei se poate realiza folosind două procedee: cu

ajutorul unor funcţii trigonometrice sau prin determinarea coordonatelor dreptei de regresie.

Indiferent de procedeul folosit, se stabileşte la început panta dreptei:

2ixyxa ii

ΣΣ

=

unde:

a = panta dreptei; xi, yi = coordonatele funcţiilor.

Dacă se aplică funcţiile trigonometrice unghiul dreptei se determină

astfel:

a = tgα α = arctg a

unde:

a = panta dreptei; α = unghiul dreptei.


În cazul celui de al II-lea procedeu se determină coordonatele dreptei după relaţia:

yi(∆) = axi unde:

xi = coordonata corespunzătoare a funcţiei; yi(∆) = coordonata dreptei; i = funcţiile obiectului.

Pe baza coordonatelor yi(∆) şi xi se reprezintă punctele dreptei (coordonata xi fiind aceeaşi şi pentru funcţii), iar prin unirea acestora pornind din origine se obţine o succesiune de segmente care vor separa funcţiile (figura 7.6).

d) În grafic se înscriu toate funcţiile indiferent de categoria din care

fac parte acestea. e) Evaluarea funcţiilor ţinând seama de poziţia lor în grafic se face

astfel: 1) funcţiile situate pe dreaptă sunt considerate supradimensionate

sau în unele situaţii inutile; 2) funcţiile situate pe dreaptă au costurile proporţionale sau ideale; 3) funcţiile situate sub dreaptă au costuri minime (subdimensionale)

sau în unele situaţii inutile. Analiza valorii acţionează asupra costurilor supradimensionate sau

inutile care trebuie corectate (reduse) sau eliminate prin soluţii de reproiectare astfel încât, la o nouă reprezentare a funcţiilor, acestea să fie plasate cât mai aproape de dreaptă, norul de puncte aplatizându-se de-a lungul acesteia (figura 7.7).

... .

.

E

y

x

Nor de puncte

D

C

A

Figura 7.7 Relaţia optimă dintre dreapta de regresie şi norul de puncte


La reproiectarea funcţiilor şi la trasarea graficului punctele pot avea poziţii diferite faţă de dreaptă, în comparaţie cu situaţia iniţială (figura 7.7 şi figura 7.8).

Prin reamplasarea funcţiilor se asigură echilibrarea costurilor. De asemenea, se urmăreşte ca în noua situaţie să se elimine, dacă este posibil, funcţiile auxiliare.

Pentru ordonarea datelor în vederea trasării graficului se întocmeşte un tabel sinteză (tabelul 7.61), care are următorul conţinut:

Tabel al coordonatelor funcţiilor şi dreptei Tabelul 7.61

simbol funcţie NIi

x NINI x100i

i

i= Σ

ci

yi = ciciΣ x100

xiyi 2

ix yi(∆)=axi

1 2 3 4 5 6 7 8 A B . . . . . .

TOTAL 100,0 100,0

NOTĂ: • Coloanele de la 2 la 5 permit determinarea coordonatelor funcţiilor • Coloanele de la 6 la 8 permit determinarea coordonatelor. Pentru reprezentarea dreptei se determină în primul rând panta

acesteia:

2ix

yx ii

Σ

Σ=a cu date din coloanele 6 şi 7.

În unele lucrări de specialitate coordonatele funcţiilor sunt xi=Ni

(nivelul de importanţă), iar yi = ci (costul funcţiei), prin urmare nu se mai calculează ponderile.


Exemplu:

Produsul X are funcţiile A, B, C, D, E, primele trei fiind obiective,

iar funcţiile D şi E sunt subiective. Relaţiile logice dintre funcţiile produsului sunt considerate

următoarele: • Funcţia A este mai importantă decât toate celelalte funcţii. • Funcţia B este mai puţin importantă decât funcţia A, mai importantă

decât funcţiile D şi E şi egală ca importanţă cu funcţia C. • Funcţia C este egală ca importanţă cu funcţia B. • Funcţia D este mai puţin importantă decât funcţiile A, B, C, şi

mai importantă decât funcţia E. • Funcţia E este mai puţin importantă decât toate celelalte funcţii. Pentru realizarea produsului X sunt necesare trei materiale cu

următoarele costuri: • material 1 (M1) 716 uv • material 2 (M2) 40 uv • material 3 (M3) 8 uv Total materiale: 764 uv. Materialul 2 (M2) nu participă la realizarea funcţilor D şi E, iar

materialul 3 (M3) nu participă la realizarea funcţiilor A, B, C. Costurile privind manopera pe operaţii sunt următoarele: operaţia 1 40 uv (O1) oparaţia 2 30 uv (O2) operaţia 3 10 uv (O3) operaţia 4 9 uv (O4)

Total manoperă: 89 uv Operaţiile 1 şi 2 nu participă la realizarea funcţiilor D şi E, iar

operaţia 3 nu participă la realizarea funcţiilor A, B, C. Să se stabilească: a) nivelul de importanţă al funcţiilor; b) dimensiunea economică a funcţiilor; c) graficul funcţii-costuri-nivel de importanţă precizându-se funcţiile

supra sau subdimensionale.


Rezolvare:

a) Nivelul de importanţă a funcţiilor. În acest caz, se întocmeşte matricea nivelului de importanţă a

funcţiilor, stabilindu-se prin însumarea valorilor de pe fiecare coloană nivelul de importanţă. La baza întocmirii matricei sunt relaţiile logice dintre funcţii şi tipologia funcţiilor. Funcţiile A, B, C, D, E fiind obiective şi subiective sunt incluse în matrice.

Deoarece funcţia B este la fel de importantă cu funcţia C, din matrice s-a exclus funcţia C, care însă va avea acelaşi nivel de importanţă cu al primei funcţii (funcţia C).

A B C D E A 1 0 0 0 B 1 1 0 0 C D 1 1 1 0 E 1 1 1 1 Ni 4 3 2 1

Ultimul rând din matrice se referă la nivelul de importanţă al

funcţiilor. Astfel: A = 4, B = 3, C = 3, D = 2, E = 1 Nivelul de importanţă exprimă coordonata xi a fiecărei funcţii.

b) Dimensiunea economică a funcţiilor se completează în tabelul următor:

Funcţii Elemente de

structură

Costuri pe elemente de

structură A (4) B (3) C (3) D (2) E (1) M1 716 221 165 165 110 55 M2 40 16 12 12 X x M3 8 X X X 5 3 Total materiale 764 237 177 177 115 58

40 16 12 12 X X 30 12 9 9 X X 10 X X X 6 4 9 3 2 2 1 1 Total manoperă 89 31 23 23 7 5

Total cost 853 268 200 200 122 63


Reparaţia costurilor pe funcţii s-a determinat astfel: • pentru M1 care participă la realizarea tuturor funcţiilor:

716 : 13 = 55,1 funcţia A = 55,1 x 4 = 221 uv funcţia B = 55,1 x 3 = 16 uv

etc.

• pentru M2 care participă la realizarea funcţiilor A, B, C: 40 : 10 = 4

funcţia A = 4 x 4 = 16 uv funcţia B = 4 x 3 = 12 uv funcţia C = 4 x 3 = 12 uv

• în acelaşi fel se procedează şi pentru M3, O1, O2, O3, O4, O5. Ultimul rând din tabel reprezintă dimensiunea economică a

funcţiilor, exprimată, prin costul total al produsului: 853 uv şi costurile funcţiilor: A = 268 uv, B = 200 uv, C = 200 uv, D = 122 uv, E = 63 uv.

Costurile funcţiilor exprimă coordonata yi a fiecărei funcţii. c) Graficul funcţii-costuri-nivel de importanţă. Pentru simplificarea prelucrării datelor s-au considerat coordonate

ale funcţiilor: nivelul de importanţă (xi) şi costul funcţiei (yi), iar pentru stabilirea coordonatelor dreptei de regresie faţă de care se analizează funcţiile s-a întocmit următorul tabel:

Coordonatele funcţiilor şi ale dreptei

Tabelul 7.62 Coordonatele funcţiilor Coordonatele dreptei

Simbol funcţie

Nivel de importanţă

Cost funcţie

yi xiyi xi

2 yi (∆) = axi

A 4 268 1027 16 264,5 B 3 200 600 9 198,4 C 3 200 600 4 198,4 D 2 122 244 1 132,3 E 1 63 63 39 66,1

Total 13 853 2579 859,7

1282,6639

2579x

yxa 2

i

ii ===∑∑


Cu ajutorul celor două grupe de coordonate se poate construi graficul funcţii-costuri-nivel de importanţă (figura 7.8):

100

200

250

300

0 1 2 3

E

D

B

A

Costuri func iiţ

Nivel deimportanţă (xi)

Figura 7.8 Graficul funcţii-costuri-nivel de importanţă Din analiza graficului şi a diagramei funcţii-costuri-nivel de

importanţă rezultă că funcţiile A, B, C sunt supradimensionate. La reproiectarea produsului X se va acţiona asupra elementelor de

structură care influenţează funcţiile supradimensionate. În acest caz, se vor efectua modificări asupra materialelor M1 şi M2 şi asupra operaţiilor O1, O2 şi O4. După corectarea costurilor se refac calculele dimensiunii economice a funcţiilor şi graficul funcţii-cosuri-nivel de importanţă. Analiza noii situaţii faţă de situaţia iniţială arată dacă s-au reuşit sau nu diminuarea şi echilibrarea costurilor. În cazul când varianta analizată nu este eficientă, se repetă întreaga procedură de concepere a obiectului.

7.3.6.6 Etapele metodei ANALIZA VALORII

Folosirea metodei analizei valorii presupune parcurgerea următoarelor etape:

pregătirea aplicării metodei;


analiza necesităţii sociale; analiza şi evaluarea situaţiei existente; conceperea sau reconceperea obiectului; alegerea, realizarea şi controlul aplicării soluţiei.

Etapa I Pregătirea aplicării metodei Acţiuni specifice:

Stabilirea temei (precizarea obiectului ce urmează a fi inclus în studiu, determinarea obiectivelor, specificarea restricţiilor temei, determinarea nivelului de detaliere a temei).

Constituirea colectivului interdisciplinar de lucru (proiectanţi ai obiectului; specialişti în analiza valorii, marketing, aprovizionare, desfacere, control tehnic de calitate, contabilitate; matematicieni; informaticieni etc.).

Stabilirea şefului de proiect. Pregătirea metodologică a colectivului de lucru (prin sensibilizarea cu particularităţile metodei prezentarea temei, obiectivelor, restricţiilor temei etc.).

Întocmirea planului de lucru ( precizarea termenelor, fazelor, sarcinilor membrilor colectivului; specificarea resurselor materiale, financiare, umane, informaţionale pe fiecare fază a proiectului).

Aprobarea planului de lucru de către conducerea organizaţiei. Etapa a II-a: Analiza necesităţii sociale Acţiuni specifice:

Stabilirea necesarului de informaţii tehnico-economice şi identificarea surselor de unde pot fi colectate;

Culegerea şi prelucrarea informaţiilor utile pentru stabilirea necesităţii sociale, a funcţiilor obiectului, a tipurilor de funcţii (obiective, subiective, auxiliare), a nivelului de importanţă al acestora pornind de la matricea corespunzătoare, a ponderii funcţiei în valoarea de întrebuinţare totală a obiectului.

Etapa a-III-a: Analiza şi evaluarea situaţiei existente Acţiuni specifice:

Stabilirea relaţiilor dintre elementele constructive ale obiectului (repere, subansamble etc.) şi a funcţiilor acestuia.

Determinarea dimensiunii tehnice (prin caracteristicile tehnice repartizate pe funcţii ca: denumirea, unitatea de măsură, dacă este cazul, valoarea).


Stabilirea dimensiunii economice a funcţiilor (repartizarea costurilor pe funcţii pornind de la nivelul de importanţă al acestora. În categoria costurilor intră cheltuieli cu materialele, manopera şi cheltuieli comune ale secţiilor, la care se pot adăuga şi alte componente de cheltuieli din structura acestora pe articole de calculaţie);

Întocmirea graficului funcţii-costuri-nivel de importanţă. Analiza critică a situaţiei existente (modul cum funcţiile obiectului asigură satisfacerea cerinţelor utilizatorului, compararea caracteristicilor tehnice cu necesităţile reale ale utilizatorului, evaluarea funcţiilor (supradimensionate, proporţionale, subdimensionate), identificarea aspectelor pozitive şi negative (privind dimensiunile tehnice şi economice), compararea funcţiilor obiectului cu cele ale unor obiecte similare.

Stabilirea modalităţilor de corecţie a conţinutului tehnic şi economic al funcţiilor pornind de la aspectele negative identificate.

Etapa a IV-a: Conceperea sau reconceperea obiectului Acţiuni specifice:

Definitivarea recomandărilor privind îmbunătăţirea conţinutului funcţiilor (eliminarea sau diminuarea costurilor subdimensionate, supradimensionate sau inutile, echilibrarea costurilor).

Verificarea posibilităţilor de realizare, din punct de vedere economic şi tehnic, a soluţiilor de îmbunătăţire.

Selecţia propunerilor de îmbunătăţire posibil de aplicat şi validarea acestora pornind de la obiectivele şi restricţiile temei.

Proiectarea detaliată din punct de vedere tehnic şi verificarea practică soluţiilor.

Evaluarea soluţiilor (prin întocmirea nivelului de importanţă al funcţiilor, refacerea dimensiunii tehnice şi a dimensiunii economice, trasarea graficului funcţii-costuri-nivel de importanţă, stabilirea situaţiei funcţiilor în grafic).

Calcularea eficienţei economice a fiecărei soluţii şi compararea acesteia cu situaţia iniţială.

Etapa a V-a: Aplicare în practică şi controlul aplicării soluţiei Acţiuni specifice:

Alegerea şi aprobarea soluţiei considerată optimă. Stabilirea detaliilor tehnice privind aplicarea soluţiei selectate.


Întocmirea programului de aplicare în practică a soluţiei de îmbunătăţire a obiectului şi realizarea practică a acesteia.

Serificarea modului cum costul obiectului se încadrează în prevederile temei şi corespunde cerinţelor utilizatorului.

Determinarea efectelor economice la producător şi utilizator. 7.3.6.7 Avantaje şi limite

Metodă cu aplicabilitate în diverse domenii de activitate, analiza

valorii prezintă o serie de avantaje şi limite. a) Avantaje: • Abordarea funcţională a obiectului permite evidenţierea relaţiilor

dintre funcţii, costuri, nivel de importanţă. • Necesitatea schimbului de informaţii între diferite compartimente

elimină blocajele de comunicare. • Formarea unei noi atitudini de analiză şi proiectare a obiectului pe

baza relaţiei dintre valoarea de întrebuinţare şi costuri. • Orientarea asupra elementelor considerate semnificative în

gestiunea costurilor. • Costuri reduse privind introducerea ei în practica organizaţiilor. b) Limite: • Subiectivitatea formulării necesităţii sociale şi a funcţiilor precum

şi relativitatea stabilirii nivelului de importanţă al acestora. • Volum mare de prelucrare a informaţiilor în cazul obiectelor

complexe. • Cunoaşterea relativ redusă a metodei în rândul managerilor.

Rezumat

Din ansamblul metodelor şi tehnicilor folosite în managementul organizaţiei, cele care răspund direct cerinţelor de gestiune a resurselor sunt metodele conducerii prin costuri.

În funcţie de conţinutul informaţional şi, implicit, de posibilităţile oferite conducerii pentru fundamentarea deciziilor privind preîntâmpinarea apariţiei şi manifestării unor dereglări în activitatea organizaţiei, precum şi eliminarea rapidă a disfuncţionalităţilor apărute, metodele de conducere prin costuri se clasifică în două grupe: metode clasice, metode evoluate.

La organizaţiile cu profil industrial din ţara noastră, încă se folosesc cu preponderenţă metode clasice ale conducerii prin costuri, cum sunt:


metoda calculaţiei globale; metoda pe faze, metoda pe comenzi (prezentate detaliat, în special, la disciplina de contabilitate).

Trăsătura dominantă a acestor metode este caracterul lor în special postoperativ, ceea ce reduce considerabil posibilităţile de intervenţie şi acţiune ale conducerii. Folosirea şi valorificarea superioară a resurselor, în vederea creşterii capacităţii competitive a organizaţiei, impun folosirea pe scară largă a metodelor evoluate de conducere prin costuri. În cadrul acestui capitol al cursului accentul s-a pus tocmai pe aceste metode, dezvoltându-se problematica metodelor: standard-cost, normativă, taxă-oră-maşină (T.H.M.), analiza valorii, GP. Aplicarea metodelor evoluate de conducere prin costuri trebuie să ţină seama de particularităţile tehnico-economice ale fiecărei organizaţii, de specificul obiectului de activitate, astfel încât prin introducerea lor în practică să asigure: operativitate, relevanţă, supleţe, exactitate. Deşi diferenţiate din punct de vedere informaţional, metodele evoluate de conducere prin costuri prezintă câteva elemente metodologice comune:

• prezintă etape succesive de desfăşurare a acţiunilor specifice; • în cadrul fiecărei etape există procedee concrete de lucru, ceea ce

le asigură operaţionalitate; • scopul final este determinarea şi analiza elementelor de cheltuieli

ce alcătuiesc conţinutul costului de producţie.

. Studii de caz, probleme, întrebări

1. Să se calculeze costul standard al produsuluiA cunoscând următoarele informaţii:

• valoarea cheltuielilor de regie realizate în perioada anterioară: 170 000 000 uv;

• ponderea cheltuielilor variabile în total cheltuieli regie: 25%; • ponderea cheltuielilor convenţional-constante în total cheltuieli de

regie: 75%; • valoarea producţiei în anul anterior: 2 000 000 000 uv; • salariile directe ale secţiei în care s-a realizat produsul:

1 00 000 000 uv; • consumurile standard de materiale (pentru două materiale m1 şi

m2): csm1 = 0,5 kg, csm2 = 0,07 kg. • preţurile standard pentru materiale: Psm1 = 13 000 uv/kg, Psm2 = 10 000 uv/kg.


• timpii standard pe operaţii tehnologice: ts1 = 0,02 h, ts2 = 0,04 h, ts3 = 0,02 h • tariful standard pe oră: Tss1 = 7000 uv/h, Tss2 = 6800 uv/h, Tss3 = 6500 uv/h.

• cantitatea fizică fabricată: 150 000 bucăţi. Care sunt compartimentele firmei implicate în furnizarea şi

prelucrarea informaţiilor specificate?

2. Să se calculeze abaterile de la costurile standard de manoperă, menţionându-se totodată şi cauzele care le-au determinat:

Timp de prelucrare (h) Tarif de manoperă (uv/h)

Efectiv Standard Efectiv Standard 1 1500 1000 1850 1800 2 3000 1000 1750 1700 3 500 500 1850 1800 4 900 750 1750 1700

3. Se consideră, că în anul de bază, la un volum de producţie

de 85000 mii uv, nivelul costurilor de regie semivariabile a fost de 18700 mii uv. În anul următor anului de bază, volumul producţiei a fost de 71500 mii uv, cu un cost de regie semivariabil de 11950 mii uv, pentru anul de plan se prevede un volum de producţie standard de 87000 mii uv. În anul de bază firma a vândut la un preţ de 3440 uv pe produs iar în anul următor la 2860 uv pe produs. Să se stabilească costurile standard de regie pe total şi pe structură.

4. O fişă de cost standard arată că un produs A are nevoie 4 kg din materia

primă M cu un preţ de 87 uv/kg. Fabricarea a 5000 bucăţi din produsul A a necesitat 22000 kg din materia primă M, iar cheltuielile pentru achiziţionarea lor reprezintă 1980000 uv.

Se cere: a) Costul standard (prestabilit) al materiei prime cerute de fabricarea

produsului A aşa cum poate rezulta din fişa de cost standard. b) Abaterea totală, abaterea cantitativă şi abaterea datorată preţului.

Analizaţi rezultatul obţinut.

5. Un produs se prelucrează la trei centre de producţie A, B, C, cunoscându-se:

• timpul normat de prelucrare: A = 5 ore, B = 6 ore, C = 10 ore;


• bugetul de cheltuieli: A = 2 000 000 uv, B = 2 750 000 uv, C = 3 600 000 uv;

• volumul producţiei (exprimat în ore maşină): A = 50 000 ore-maşină, B = 55 000 ore maşină; C = 60 000 ore-maşină.

Produsul se fabrică din două materii prime m1 şi m2 care au următoarele norme de consum şi preţ de aprovizionare:

Den. mat. prime

Norme de consum (kg/bucată)

Preţ de aprovizionare

(uv/kg) m1 5 120 m2 6 100

Să se calculeze costul complet de prelucrare unitar (după metoda THM).

6. Funcţiile A, B, C, D, E ale unui produs au următoarele niveluri de

importanţă: A = 2, B = 3, C = 4, D = 2, E = 1. La obţinerea produsului sunt necesare două materii prime, m1 şi m2, care sunt prelucrate prin operaţiile op1 şi op2.

Costul acestor elemente este următorul: m1 = 40 000 uv, m2 = 24 000 uv, op1 = 7 000 uv, op2 = 5 000 uv.

Total costuri = 76 000 uv. Elementele specificate (materii prime şi operaţii) participă la

realizarea tuturor funcţiilor, cu excepţia materiei prime m1 care nu participă la realizarea funcţiilor A şi D.

a) Trasaţi graficul funcţii-costuri-nivel de importanţă şi arătaţi care din funcţii sunt supradimensionate.

b) Alegeţi o funcţie supradimensionată, reduceţi costul acesteia cu 25%. Comparaţi dimensiunile economice ale funcţiilor din situaţia obţinută cu cele din situaţia iniţială şi apoi trasaţi noul grafic funcţii-costuri-nivel de importanţă.

7. Stabiliţi necesitatea socială a următoarelor produse şi servicii: stilou, pix,

metrou, autobuz, troleibuz, automobil, frigider, televizor, cuptor cu microunde, restaurant, amfiteatru, service auto, monedă, reparaţii produse electrocasnice.

8. Produsul analizat are funcţiile A, B, C, D, E.

Nivelul de importanţă al funcţiilor şi ponderea lor în valoarea de întrebuinţare totală sunt: A = 4 (33,3%), B = 2 (16,7%), C = (8,3%), D = 2 (17,7%), E = 3 (25,0%). La realizarea produsului participă două materiale m1 şi m2 care sunt prelucrate cu ajutorul operaţiilor op1 şi op2.


Materia primă m1 uvafectează funcţiile B şi D, iar operaţia op1 nu participă la realizarea funcţiei A.

Costurile materiilor prime sunt:

• m1 = 5000 uv • m2 = 6000 uv

Costurile privind manopera au următoarele valori:

• op1 = 32000 uv; • op2 = 28000 uv

a) Refaceţi matricea nivelului de importanţă al funcţiilor. b) Stabiliţi dimensiunea economică a funcţiilor. c) Arătaţi care este poziţia funcţiilor în graficul funcţii-costuri-nivel

de importanţă. d) Îmbunătăţiţi poziţia funcţiilor în grafic corectând corespunzător

costurile acestora. 9. Considerând că denumirile funcţiilor unor produse sunt greşite, un grup

de specialişti le-a corectat astfel: a) Pentru ambalaj, dintre funcţiile „conţine produsul” şi „protejează

produsul în cursul depozitării şi transportului” a rămas valabilă doar ultima.

b) Pentru un întrerupător tip buton utilizat la o lampă electrică de birou, funcţia „permite aprinderea şi stingerea lămpii” a fost înlocuită cu funcţia „deschide şi restabileşte circuitul electric”.

c) Pentru pantoful bărbătesc, funcţia „protejează piciorul” a fost descompusă în câteva funcţii: „asigură izolare termică”, „permite protecţie mecanică”, „asigură izolare contra umidităţii”.

d) Pentru un aparat de radio, funcţiile „sensibilitate” şi „selectivitate” (măsurate în unităţile tehnice specifice: mv/m şi Hz) au fost reformulate în „captează emisiunile radio” şi, respectiv, „selectează emisiunile după lungimea lor de undă”.

Motivaţi acţiunea întreprinsă de grupul de specialişti în analiza valorii. 10. Stabiliţi funcţiile următoarelor produse: stilou, monedă, ochelari,

periuţă de dinţi, ramă pentru tablou, umbrela, monedă, servietă, telefon, televizor.

11. Precizaţi care este importanţa cunoaşterii elasticităţii cererii unor produse pentru elaborarea unui studiu de analiza valorii.

teorie si practica in microeconomie lavinia rasca stefan nedelea

Documents