suport stagiu bucuresti_1384887407_complet.pdf

8/10/2019 suport stagiu bucuresti_1384887407_complet.pdf

1/158

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- filiala BUCURESTI -noiembrie 2013

Lector RAPCENCU Crist ian

- 2013 -


2/158

Suport de curs Noiembrie 2013 Lect univ dr Rapcencu Cristian

2

Cuprins:

A. Contabilitatea imobilizrilor corporale............ 003B. Contabilitatea imobilizrilor necorporale........................ 022C. Contabilitatea imobilizrilor financiare........... 033D. Contabilitatea subveniilor............................................... 034E. Contabilitatea stocurilor.......... 040F. Ghid practic privind contractele de nchiriere.................................................. 057G. Contabilitatea tichetelor cadou......................................................................... 061H. Tratamentul contabil i fiscal aferent dividendelor.......................................... 064

I. Tratamentul creanelor incerte sau nencasate................................................. 068J. Aspecte privind regimul contribuabililor inactivi............................................ 071K. Anularea din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA..................................... 074L. Sistemul TVA la ncasare............................................................................. 080M. nregistrarea la fisc a contractelor ncheiate ntre persoane juridice romne

i persoane juridice strine............................................................................... 117N. Nouti fiscale cu impact n 2013.................................................................... 119O. Aplicarea IFRS n Romania - OMFP 1286 ..................................................... 157

Bibliografie...................................................................................................... 158


3/158


3

n prima parte a materialului, vor fi prezentate aspectele semnificative referitoare la

tratamentele contabile specifice activelor imobilizate i activelor curente.Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare i care sunt

deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n: imobilizri necorporale, imobilizricorporale i imobilizri financiare.

Micrile elementelor de imobilizri trebuie s fie prezentate n notele explicative. Astfel,entitile trebuie s prezinte distinct:

- costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau valoarea

reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare;- creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar;- ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data bilanului; i- rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de valoare din exerciiile

financiare precedente.Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea contabil, aceasta fiind

reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuatcu amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu pierderile cumulate din depreciere.

Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac duratele lor deutilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoareatribuibil acestora la data bilanului, dac se estimeaz c reducerea valorii acestora este permanent.

Ajustrile de valoare trebuie s fie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate

distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de profit i pierdere.Dac activele imobilizate fac obiectul ajustrilor excepionale de valoare exclusiv n scop fiscal, nnotele explicative se prezint valoarea ajustrilor i motivele pentru care acestea au fost efectuate.

Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute se constat pierderi de valoare, trebuiefcute ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoareatribuit acestora la data bilanului.

A. Contabilitatea imobi lizrilor corporale

Imobilizrile corporalereprezint active care:a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii,

pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; ib) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de

producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, aimobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii deimobilizri corporale se amortizeaz.

Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.

O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor salecorporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construciaunui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea,

nlocuirea sau modernizarea acestora.

Evaluarea iniial a imobilizrilor corporaleLa data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la

valoarea de intrare, care reprezint:a) costul de achiziie- pentru bunurile procurate cu titlu oneros;b) costul de producie- pentru bunurile produse n cadrul entitii;c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul

social;d) valoarea just- pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.


4/158


4

Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre priaflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul,valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluareefectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare.

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (deachiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente:

valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerilecomerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial);

taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor

sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte

cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca

acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum

i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fiestimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporalei de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentrudezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).

Exemple de costuri direct atribuibilesunt:(a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat;(b) costurile de instalare i asamblare;(c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de

acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale;(d) costurile de amenajare a amplasamentului;(e) costurile iniiale de manipulare;(f) cheltuielile materiale;(g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete

provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentuli condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i

(h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.

Exemple de elemente care NUsunt costuri ale unui element de imobilizri corporale:(a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor;(b) costurile de deschidere a unei noi instalaii;(c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i

activiti promoionale);(d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni

(inclusiv costurile cu pregtirea personalului);(e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;(f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata

furnizorului;(g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate

pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate);(h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conduceretrebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate;

(i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea nregie proprie a unei imobilizri;

(j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsulrealizat de elementul respectiv; i

(k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii.


5/158


5

Exemplu:Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate

de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit nvam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei;onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente luniirespective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar

primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferenefavorabile de curs valutar de 700 lei.

Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat

un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cuutilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute,costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei.

Care este costul imobilizrii corporale dobndite?

Exemplu:Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru

cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar,conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$.

La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului detransport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$.

Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate?

n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitateava recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminateefectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costulde achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoriaimobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.

Exemplu:Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este

recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cupunerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat).

Stabilii tratamentul contabil care se impune.

Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferenteperioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cuscopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurriiutilizrii continue a acestora.

Cheltuielile cu modernizrilesunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuialulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efectmbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de

beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poaterealiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilorde ntreinere ifuncionare.

Exemplu:Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main

de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani,a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a modernizaactivul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter.



6/158


6

n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizricorporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare:

- efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii deexploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice;

- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creterisubstaniale ale calitii produciei sau activitii;

- efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scopsporirea gradului de confort i ambient.

Exemplu:Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i

mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituriviitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria dedou stele la cea de patru stele.

Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri:- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei;- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie

specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alteinstalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).


Exemplu:n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de

vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarealucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzireaspaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect.


Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilorCosturile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei imobilizri

corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate. Costurile de demontare i demutare a activului i de restaurare a amplasamentului vor deveni scadente (pltibile) la o dat viitoare,

determinat de parcurgerea duratei de via util, care n multe cazuri este de cteva zeci de ani. Astfel,este posibil s existe o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. Entitatea trebuie sefectueze cea mai bun estimare a mrimii obligaiei.

Actualizarea sumelor care reprezint costurile scoate n eviden impactul acestora asuprafluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a costului activului reprezint de fapt sumaactualizat la data recunoterii iniiale a cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutareaactivului i restaurarea amplasamentului.

Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizai s desfoareactivitate n domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligais nregistreze i s deduc

provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n circuitul economic,silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra diferenei dintre veniturilenregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cuextracia, prelucrarea i livrarea acestora, pe toat durata de funcionare a exploatriizcmintelor naturale.

De asemenea, pentru titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni petrolieren perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m, cota provizionuluiconstituit pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea instalaiilor, a dependinelor i anexelor,

precum i pentru reabilitarea mediului este de 10%, aplicat asupra diferenei dintre veniturile icheltuielile nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.


7/158


7

Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporaleCostul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea

acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopulcomercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul deconstruire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calcululcostului activului respectiv.

Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dacobiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera oimobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri

pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este datn folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare.

Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelorconsumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fiinclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n careacestea sunt legate de perioada de producie.

Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiindnormale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nutrebuies fie incluse n costul activului.

OMFP 3055 - art. 105n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea

sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelaitratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate.

Exemplu:Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1,

despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-idesfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de

birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la:- cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o

firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%.

- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei;- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei;- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei;- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei;- cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei.

La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anulurmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se:

- cheltuieli cu materiale 95.000 lei;- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei;- cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei;

- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei;- cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei.La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin.Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin

71^8. Valoarea imobilizrilor necorporale/corporale n curs de execuie care nu se maifinalizeaz i se scot din eviden pe seama conturilor de cheltuieli, n baza aprobrii/deciziei desistare sau abandonare reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzaresau casare.


8/158


8

Codul fiscal:(15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe

amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielilereprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuielideductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixeamortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuareaacesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea

fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas.

OMFP 3055 - art. 104Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au

transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizricorporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

Exemplu:La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de

200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt ncurs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate.

Specificai tratamentele contabile adecvate.

Modificarea destinaiei activelor deinuteAtunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate

vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri.n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru

construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere acontractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se includen valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea denregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activuluise procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.

n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial eraudestinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioadndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la

imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activeleerau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost).

Exemplu:La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul

anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, caurmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentruconstruirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop.

Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fivndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personaluladministrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani.

Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birourila sfritul exerciiului 2010?

Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceastaurmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificareadestinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n ceade stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizareacorporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contuluide rezerve din reevaluare aferente acestuia.

Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedezeo imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la


9/158


9

scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilorulterioare recunoscute ca o component a activului.

Exemplu:Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt

disponibile urmtoarele informaii:Elemente Su

a21 1 Apartament 300.000 lei2812.1 Amortizare apartament 5 .000 lei

212.2

Vila 400.000 l

i2812.2 Amortizare vila 220.000 lei

Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelatla o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzare-cumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere.

La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vilcu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri determoizolaie i de schimbare a tmplriei.

Prezentai trataentul contabil care se impune.

Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul socialAa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pebazaprocesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport.

Exemplu:Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n

valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului deproprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea deaport la capitalul social nregistrat n evidena contabil.

Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:

La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiindde 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc detransport, a crui valoare just este de 60.000 lei.


Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventarIntrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la

valoarea curent (actual), pe bazaprocesului-verbal de recepie.

Exemplu:Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea

entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just

a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?

Exemplu:La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200

lei nu era nregistrat n contabilitate.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?


10/158


10

Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale

Exemplu:n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n

Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitriidiferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului.


Imobilizri corporale dobndite prin leasingContractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului

(utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei plisau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional.Clasificareacontractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputulcontractului.

Imobilizri corporale intrate prin leasing financiarLeasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte

din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica uncontract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintreurmtoarele condiii:

a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul durateicontractului de leasing;

b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic ncomparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, lanceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fiexercitat;

c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic abunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;

d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sauegal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat

bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct

numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.

Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel,amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctreutilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus,utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului.

Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii nimobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru

bunuri similare ale locatarului.Din punct de vedere contabil:

- locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i

nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, lacheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afarabilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit);

- locatoriirecunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzilede primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrilecontabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prinOrdinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare).La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din

leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferentecontractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi

prezentat la Creane, n cadrul activelor circulante.


11/158


11

n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing,cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum iveniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing.

n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specificeoperaiunilor de leasing financiar.

Exemplu:Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe

o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condiiile

contractuale sunt urmtoarele:- durata contractului este de 3 ani;- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani;- avans acordat 20.000 lei;- rata anual a dobnzii este de 12%;- tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru;

Grafic de rambursare calculat de locator

Nr.Crt Sold rmas Rat leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA

Avans

0.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00

Rata 1 93.000,

0 10.00

00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12

400,00

Rata 2 85.790,0

10.000,00 7.210,00 2.790,00 2

400,00 12.400,00Rata 3 78.36

,70 10.000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00

Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00

Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00

Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00

Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00

Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00

Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00

Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00

Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00

Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00V. rezid 655,79 655,79 157,39 813,18

Total: 140.655,79 120.000,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18

Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care seefectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.

Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea facturii de avans:20.000 lei

4.800 lei

232Avansuri acordate pentru

imobilizri corporale4426TVA deductibil

= 404Furnizori de imobilizri

24.800 lei

plata facturii de avans:24.800 lei 404

Furnizori de imobilizri= 5121

Conturi la bnci n lei24.800 lei

nregistrarea activului primit la valoarea acestuia:120.000 lei 2133

Mijloace de transport= 167

Alte mprumuturi i datorii120.000 lei


12/158


12

asimilate

evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing:20.655,79 lei D 8051

Dobnzi de pltit20.655,79 lei

stingerea avansului:20.000 lei 167

Alte mprumuturi idatorii asimilate

= 232Avansuri acordate pentru

imobilizri corporale

20.000 lei

nregistrarea facturii aferente primei rate:7.000 lei

3.000 lei

2.400 lei

167Alte mprumuturi i

datorii asimilate666

Cheltuieli privinddobnzile

4426TVA deductibil


12.400 lei

plata facturii aferente primei rate:12.400 lei 404



diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing:3.000 lei C 8051

Dobnzi de pltit3.000 lei

nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare (125

000.120

= 2.000 lei):

2.000 lei 6811Cheltuieli de exploatare

privind amortizareaimobilizrilor

= 2813Amortizarea mijloacelor de

transport

2.000 lei

Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate,locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.

primirea facturii pentru valoarea rezidual:655,79 lei

157,39 lei

167Alte mprumuturi i

datorii asimilate

4426TVA deductibil


813,18 lei

plata facturii reprezentnd valoarea rezidual:813,18 lei 404


Conturi la bnci n lei813,18 lei

Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cudobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi caactivul este folosit doar in scopul activitatii eonomice.


13/158


13

Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate nlei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabilerezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Altecheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare.

De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare aTVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Reevaluarea imobilizrilor corporale

n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentulfiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp areevalurilor.

Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiuluifinanciar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarearezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea

just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri aiunui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c nconinutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile sapeleze la evaluatori membri ANEVAR.

Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac unactiv dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ,atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Daculterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului

prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scadajustrile cumulate de valoare.

O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:a) elementele comercializate sunt omogene;

b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; ic) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

Diferenadintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie

prezentat ca un plus de valoaresau ca un minus de valoare.

Surplusuldin reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de

valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a

constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli deexploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se vanregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.

Minusuldin reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea

imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de

valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuielide exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor.

Exemplu:Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei.

La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 86.000 lei. La a doua reevaluare,valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe

pia a terenului a crescut pn la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei.Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis?


14/158


14

DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub costul de

achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz,valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit oriconstituite ca aport, dup caz.

Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie sprocedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale,pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri

i sume determinate la date diferite.O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n

exploatarea unei entiti.Exemplede grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave,

etc.Trebuie s efectuai cu suficient regularitateoperaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea

contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea justdeterminat la data bilanului.

Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pebaza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului,nlocuindcostul de achiziie,costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fiaplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii.

La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulatla data reevalurii poate fi: eliminatdin valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul

valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care suntreevaluate la valoarea lor de pia); sau

recalculatproporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoareacontabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metodeste utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice).Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind

metoda actualizrii valorii brute.

Exemplu:

Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulateste de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata devia rmas este de 20 de ani

Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete?Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de

actualizare fiind de 1,6?Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei?

DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n

care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretereavalorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixedobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmasneamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pebaza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite cutitlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.

Art 24, alin 15) din Codul fiscal:Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a acestor

mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscalea acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.


15/158


15

Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare:Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile:

- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferatdirect n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve dinreevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri);

- o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezervereprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat iamortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferenadintre amortizarea calculat

pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului).

Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optaipentru cea de-a doua variant prezentat mai sus.

Rezerva din reevaluareconstituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuitacionarilor sauasociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cndne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul dinreevaluare reprezint un ctig efectiv realizat.

Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldirin cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de

impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei deimpozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuierevine Consiliului General.

ncepnd cu 1ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota impozitului pecldiri este diferit i se stabilete ntre:

- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 anianteriori anului fiscalde referin;

- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 anianteriori anului fiscalde referin.

Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru care cotaimpozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%, iar baza impozabil este valoarea de inventar,diminuat cu 15%.

Avnd n vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui s decid dac ireevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40%

din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi demaximum 1,5% din valoarea just?Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv sau n

conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare.----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i ntranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care seafl o cldire nuafecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii.

Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu seamortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe deactive, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.

Exemplu:La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de

40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei.Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar.

La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei.

Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora icare este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar?


16/158


16

Deprecierea imobilizrilor corporaleEvaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element,

denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preulpieei.

Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de reducerile valoriloractivelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.

Diferenele constatate n minusntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor deactiv se nregistreaz n contabilitate:

pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil.nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate prin debitarea

contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru depreciereaimobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cuanaliticile corespunztoare.

Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin creditarea contuluide venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i prin debitarea contului 291Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare.

Atenie!Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ individual i nu secompenseaz ntre ele.

Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a imobilizrilor care s-auapreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul vnzrii activelor respective) sau ca orezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor efectuate).

Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea)Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut:

la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale vafi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut.

Conform IAS 16, ctigurile nusunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezultdin derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintrencasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.

Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, suntevideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizriii alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere,ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuiedeterminate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat,inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri saucheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Altecheltuieli de exploatare, dup caz.

Exemplu:Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util

de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de

vnzare de 15.000 lei.Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate?

Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal:71^6. n aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile nregistrate ca

urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate nscopul realizrii de venituri impozabile.

Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv,urmat de dezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin

folosirea n activitatea curent a contribuabilului.


17/158


17

Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004:In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca

urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intrevaloarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in

scopul realizarii de venituri impozabile.

Comisia fiscal central funcioneaz la nivelul Ministerului Finantelor Publice i are caresponsabiliti elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a prevederilor Codului Fiscal iCodului de Procedur Fiscal, a legislaiei subsecvente acestora, precum i a legislaiei care intr n

sfera de aplicare a ANAF. Soluiile adoptate prin decizii ale Comisiei i aprobate prin ordin alministrului Finanelor Publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ avut nvedere la soluionarea fiecrei spee.

Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporaleAjustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana

impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital,indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar dacavaloarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate.

Compensaii de la terin cazul distrugerii totale sau pariale a unor imobilizri corporale, creanele sau sumele

compensatorii ncasate de la teri, legate de acestea, precum i achiziionarea sau construcia ulterioarde active noi sunt operaiuni economice distincte i trebuie s fie nregistrate ca atare pe bazadocumentelor justificative existente. Astfel, deprecierea activelor se evideniaz la momentulconstatrii acesteia, iar dreptul de a ncasa compensaiile se evideniaz pe seama veniturilor, conformcontabilitii de angajamente, n momentul stabilirii acestuia.

n continuare, sunt prezentate o serie de exemple de compensaii care pot fi ntlnite: sume pltite/de pltit de ctre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor

imobilizri corporale cauzat de dezastre naturale, furt sau alte evenimente; sume acordate de guvern, n schimbul unor imobilizri corporale (terenuri, cldiri etc.) care au

fost expropriate.

Dac o entitate suport o daun parial la un activ asigurat (de exemplu, un mijloc detransport), iar societatea de asigurare va suporta despgubirile (total sau parial), trebuie s inem contde faptul c operaiunile de asigurare realizate de societile de asigurare sunt scutite de TVA. Astfel,entitatea nu colecteaz TVA asupra despgubirilor ncasate.

Veniturile din daun sunt considerate impozabile, avnd n vedere faptul c au fost recunoscutei cheltuielile cu polia de asigurare i partea de cheltuieli cu paguba acceptat de asigurator.Cheltuielile care depesc despgubirile obinute de la asigurator sunt considerate nedeductibile ladeterminarea impozitului pe profit.

Conform art 141, alin (2), lit b) din Codul fiscal, urmtoarele operaiuni sunt scutite de tax:b) operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n legtur

cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele impozabile care

intermediaz astfel de operaiuni;

Exemplu:Entitatea Bristol a suferit o daun parial la un autoturism. Factura emis de service-ul auto

autorizat ctre entitatea Bristol pentru lucrrile de reparaii efectuate este n sum de 1.000 lei, TVA24%. Societatea de asigurare a acceptat la plat doar suma de 600 lei.

Stabilii tratamentul contabil care se impune. nregistrarea facturii de la firma de service auto:

1.000 lei 611Cheltuieli cu ntreinerea

i reparaiile

= 401Furnizori

1.240 lei


18/158


18

240 lei 4426TVA deductibil

ncasarea daunei de la societatea de asigurri:600 lei 5121

Conturi la bnci n lei= 7581

Venituri din despgubiri,amenzi i penal ti

600 lei

plata facturii aferente lucrrilor de reparaii:1.240 lei 401

Furnizori= 5121


n situaia n care societatea de asigurri achit n mod direct service-ului auto contravaloarealucrrilor executate, vom avea:

nregistrarea facturii de la firma de service auto:1.000 lei

240 lei

611Cheltuieli cu ntreinerea

i reparaiile4426

TVA deductibil

= 401Furnizori

1.240 lei

recunoaterea venitului din despgubiri:600 lei 461

Debitori diveri= 7581

Venituri din despgubiri,amenzi i penalit i

600 lei

diminuarea datoriei ctre firma de reparaii:600 lei 401

Furnizori= 461

Debitori diveri600

Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVALa cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o vei realiza intr

n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuriconstruibile nureprezint o operaiune scutit de TVA.

Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executateconstrucii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu altdestinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare datcnd cedai un teren care intr n categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativacest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale.

Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art 29, alin 1),certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritateaadministraiei publice judeene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic i tehnic alimobilelor i condiiile necesare n vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor

operaiuni imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul eliberriiacestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaiiprivind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind nacest caz facultativ.

Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la:- regimul juridic al imobilului;- regimul economic al imobilului; i- regimul tehnic al imobilului.

Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoan fizic cerealizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nuv putei deduce TVAdin moment ce vnztorul nueste nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul astfel achiziionat este construibil, la o eventualvnzare a acestuia, suntei obligai s colectai TVA, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziia lui.


19/158


19

Exemplu:n data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren

intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei delichiditi, n data de 18 august 2012, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de500.000 lei, TVA 24%.

Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu

este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. ide aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrareaterenului.

Exemplu:n data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan

agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul afost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei.

Ulterior, n data de 26 septembrie 2012, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celorconstruibile. n data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul devnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.

Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profitdatorat in urma cedarii terenului.

Regimul TVA la vnzarea construciilorCa i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea

pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede clivrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint ooperaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile,deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nuse aplic n cazullivrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi.

Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei oserie de definiii. Astfel, construciareprezint orice structur fixat n sau pe pmnt.

O construcie noucuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a uneiconstrucii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia aconstruciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoareaterenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acealivrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri oriutilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac aidefinitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentrulivrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA.

Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepiedefinitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie

proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din

construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei oconstrucie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie scolectai TVA.

Data primei utilizrieste folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de naturacelor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a

procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a uneipri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pridin construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruiaeste majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective.

Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVAi ai avut dreptulla deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, veiajusta TVAdedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat


20/158


20

perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverseservicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.

Exemplu:n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a

unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de lateri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea ancheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.

Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii:

Nr apartament Data vnzrii Pre de

vnzare TVA1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei3 11 iunie 2 13 300.000 lei 0 lei

Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.

Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutireade TVA. Aceasta este o facilitatede care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentrutaxareaacestor operaiuni pe baza unei notificridepuse la organele fiscale competente n care trebuies precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul

(cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificareadepus.Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n

cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi.

NOTIFICAREprivind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal

1. Denumirea solicitantului .............................................2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........3. Adresa ..............................................................4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a

bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privetenumai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil).........................................................................

Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.Numele i prenumele ........................, funcia ................................Semntura i tampila............................

n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cotastandard de 24%asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentruanumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i ncazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.

Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:

- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine debtrni i de pensionari;

- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii icentre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;

- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctreacestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le

permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei;- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o

valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei,exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe


21/158


21

care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise ndocumentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri.n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru

terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, odeclaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza acestecldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a

justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii

pot fi locuiteca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp,inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care aumai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaade 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp,vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafeedobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite.

Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singurlocuin cu cota redus de5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dacaceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nufi deinut i s nu dein, fiecare saumpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.

n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau

n momentul livrrii bunului imobil, o declaraiepe propria rspundere, autentificatde un notar, dincare s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nueste vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-aachiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceastdeclaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale.

Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor delocuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor findeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspunderea cumprtorului.

Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primitde la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului

imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toatecondiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii.

Exemplu:Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd

regim de nlime P+6.n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzare-

cumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acestmoment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere,autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%.

n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial

contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere,cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de5%, suma fiind achitat tot n numerar.

Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.

Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiilereferitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cotaredus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o

persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe carele-am prezentate anterior.


22/158


22

B. Contabilitatea imobi lizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material (numbrac fizic forma de bunuri materiale concrete) i care sunt deinute pentru a fi utilizate n procesulde producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuriadministrative. Ele cuprind: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiunile, brevetele,licenele, mrcile comerciale, fondul comercial, alte imobilizri necorporale etc. Listele de clieni nu serecunosc ca imobilizri necorporale.

O imobilizare necorporal trebuie s fie recunoscutn bilan atunci cnd:

- se estimeaz c aceasta va genera beneficii economice viitoare pentru entitate; i- costul imobilizrii poate fi evaluat n mod credibil.Unele imobilizri necorporale pot fi pstrate n sau pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc

(n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul.Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i necorporale artrebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, trebuie s evaluai care elementeste mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat care nu poate opera fracel software specific se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru este valabil i

pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant ahardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal.

1. Cheltuielile de constituireCheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei

entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea deaciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extindereaactivitii entitii).

O entitate poate include cheltuielile de constituire la Active, caz n care poate imobilizacheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei

perioade de maximum 5 ani.

Exemplu:Entitatea Listar dorete s i extind activitatea i deschide o filial. Cheltuielile suportate la

nfiinarea filialei sunt de 7.000 lei. Perioada de amortizare a acestor cheltuieli este de 5 ani.

Care sunt nregistrrile contabile specifice? nregistrarea cheltuielilor suportate de entitate:

7.000 lei 201Cheltuieli de constituire


7.000 lei

plata sumelor ctre teri:7.000 lei 404

Furnizori de imobilizri 5121

Conturi la bnci n leisau

5311Casa n lei

7.000 lei

nregistrarea amortizrii anuale a cheltuielilor de constituire (7.000 lei / 5 ani):1.400 lei 6811

Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 2801Amortizarea cheltuie ilor de

constituire

1.400 lei

scoaterea din gestiune a cheltuielilor de constituire dup trecerea celor 5 ani:7.000 lei 2801

Amortizarea cheltuielilorde constituire

= 201Cheltuieli de constituire

7.000 lei


23/158


23

n situaia n care cheltuielile de constituire nu sunt integral amortizate, profitul nu poate fidistribuit, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profituluireportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Sumele nregistrate la Cheltuieli de constituire trebuie s fie explicate n notele la situaiilefinanciare.

Exemplu:O fabric de confecii s-a constituit la sfritul lunii septembrie 2010 i are un capital social de

5.000 lei. Cheltuielile de constituire sunt n sum de 1.000 lei i vor fi amortizate pe o perioad de 5

ani. La sfritul anului 2010, societatea a obinut un rezultat de 2.544 lei (inclusiv rezerva legal) i aconstituit rezerva legal potrivit prevederilor legale n valoare de 150 lei.

Determinai suma maxim ce poate fi distribuit din profit.Cheltuieli de constituire neamortizate la 31.12.2010 = 950 leiSuma maxim ce poate fi distribuit = 2.544 lei 150 lei 950 lei= 1.444 lei.

2. Cheltuielile de dezvoltare vs. Cheltuielile de cercetare

Cercetarea este investiga ia original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine saunelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Dezvoltarea const n aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect cevizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau

mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern ndeplinete criteriile derecunoatere, trebuie s clasificai generarea imobilizrii ntr-o faz de cercetare i o faz de dezvoltare.Dac nu putei face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern decreare a unei imobilizri necorporale, atunci vei trata cheltuielile cu acel proiect ca i cum ar fideterminate doar de faza de cercetare.

Nicio imobilizare necorporal care decurge din cercetare nu se recunoate. Cheltuielile cucercetarea se recunosc la cheltuieli atunci cnd sunt suportate, deoarece n faza de cercetare a unui

proiect intern, o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va generabeneficii economice viitoare.

Exemplede activiti de cercetaresunt:

(a) activitile al cror scop este acela de a obine cunotine noi;(b) identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor descoperirilor fcute prin cercetare sau aaltor cunotine;

(c) cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii; i(d) formularea, design-ul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru materiale,

instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Exemplu:Entitatea BestMedical i desfoar activitatea n industria farmaceutic i realizeaz activiti

de cercetare-dezvoltare prin laboratorul propriu de cercetare. n februarie 2011, entitatea a nregistraturmtoarele consumuri pentru laboratorul propriu:

- materii prime 4.500 lei;

- materiale auxiliare 3.800 lei;- manoper 2.000 lei (n acest exemplu, nu vom ine cont de contribuiile angajatorului);- amortizarea echipamentelor din laborator 1.600 lei.Care sunt nregistrrile contabile efectuate?Avnd n vedere c cercetarea este investigaia original i planificat ntreprins n scopul

ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi, din activitatea desfurat nlaboratorul propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economiceviitoare. Astfel, cheltuielile suportate sunt considerate costuri de cercetare si afecteaz rezultatul

periaodei respective.


24/158


24

nregistrarea consumului de materii prime:4.500 le 601

Cheltuieli cu materiiprime

= 301Materii prim

4.500 lei

nregistrarea consumului de materiale auxiliare:3.800 lei 6021

Cheltuieli cu materialeleauxiliare

= 3021Materiale auxiliare

3.800 lei

nregistrarea cheltuielilor cu salariile:2.000 lei 641

Cheltuieli cu salariilepersonalului

= 421Personal - salarii datorate

2.000 lei

nregistrarea amortizrii echipamentelor:1.600 lei 6811


imobilizrilor

= 2813Amortizarea instalaiilor

1.600 lei

O imobilizare necorporal generat de dezvoltare(sau faza de dezvoltare a unui proiect intern)va fi recunoscut dac i numai dac putei demonstra toate cele ce urmeaz:

(a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fiedisponibil pentru utilizare sau vnzare.

(b) intenia de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.(c) capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat deimobilizarea necorporal sau pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevedefolosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale.

(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a

completa dezvoltarea i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale.(f) abilitatea de a evalua credibil cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale pe perioada

dezvoltrii sale.Exemplede activiti de dezvoltare sunt:

a) proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar aprototipurilor i modelelor;

b) proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;c) proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere

economic pentru producia pe scar larg;d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,

sistemele sau serviciile noi sau mbuntite.Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Atunci cnd durata contractului sau durata de utilizare depete 5 ani, aceasta trebuie prezentat nnotele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o.

n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face niciodistribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a

profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.Sumele prezentate n bilan la elementul Cheltuieli de dezvoltare trebuie s fie explicate n

notele explicative.


25/158


25

Exemplu:Entitatea ABC achiziioneaz de la un centru de cercetri un studiu referitor la tehnologia

necesar pentru obinerea uleiului rafinat pentru suma de 10.000 lei, TVA 24%. Plata este efectuatprin bilet la ordin.


Exemplu:Entitatea Dotero dorete s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea

achit n numerar un avans de 3.000 lei, TVA 24% unui institut de proiectare care va realiza lucrrile

de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000 lei,TVA 24%, acestea urmnd s fie recepionate. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seamade avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 36 de luni.

S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilorde dezvoltare i scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale.

Exemplu:Entitatea MediLife dorete s obin un nou vaccin antigripal. n acest sens, entitatea a ncheiat

cu un centru de cercetri pentru medicamente un contract pentru achiziionarea studiului Tehnologiade obinere a vaccinului MaxSanita la nivelul sumei de 30.000 lei, TVA 24%. n aceeai lun,entitatea nregistreaz la Oficiul de Stat pentru Invenii i Mrci (OSIM) produsul obinut, taxelesuportate pentru brevetarea acestei invenii fiind de 3.000 lei. n acest mod, produsul este protejat pe o

perioad de trei ani, interval n care entitatea are dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestuivaccin.

S se nregistreze n contabilitate aceste operaiuni. nregistrarea studiului achiziionat:

30.000 lei

7.200 lei

203Cheltuieli de dezvoltare

4426TVA deductibil


37.200 lei

brevetarea inveniei la OSIM:33.000 lei 205

Concesiuni, brevete,licene, mrci comerciale,drepturi i active similare

= 203

Cheltuieli de dezvoltare404Furnizori de imobilizri

30.000 lei

3 000 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente imobilizrii recunoscute (33.000 lei / 3 ani):11.000 lei 6811


imobilizrilor

= 2805Amortizarea concesiunilor,

brevetelor, licenelor, mrcilorcomerciale, drepturilor i

activelor similare

11.000 lei

scoaterea din eviden la sfritul celor 3 ani a activului amortizat integral:33.000 lei 2805

Amortizareaconcesiunilor, brevetelor,

licenelor, mrcilorcomerciale, drepturilor i

activelor similare

= 205Concesiuni, brevete, licene,mrci comerciale, drepturi

i active similare

33.000

ei

3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similareConcesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare

reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizrinecorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport (valoarea just).


26/158


26

Concesionarea reprezint operaiunea juridic prin intermediul creia concedentul transmiteconcesionarului dreptul i obligaia de exploatare a unui bun, a unei activiti sau a unui serviciu

public, pentru o perioad determinat (cel mult 49 ani), n schimbul unei redevene.Concesiunile primite sunt reflectate la imobilizri necorporale atunci cnd contractul de

concesiune stabilete o durati o valoaredeterminate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii vafi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, conform contractului.

Exemplu:Entitatea Brasal preia n concesiune de la primrie o cldire aparinnd domeniului public al

statului. Durata concesiunii este de 20 de ani, cu ncepere de la data de 01.10.2010. Prin contractulncheiat s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de 2.400.000 lei, iar valoarea redeveneitrimestriale datorate este de 30.000 lei. La expirarea perioadei de concesionare, se va restitui imobilulluat n concesiune. Redevena se achit trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.

Efectuai nregistrrile contabile care se impun n cazul concesionarului. recunoaterea la active a valorii totale a concesiunii primite la 01.10.2010:

2.400.000 lei 205Concesiuni, brevete, licene,mrci comerciale, drepturi i

active similare

= 167Alte mprumuturi i datorii

asim late

2.400.000 lei

nregistrarea extrabilanier a activului primit n concesiune:Valoare

activD 8038

Bunuri publice primite nadministrare, concesiune i cu

chirie

nregistrarea amortizrii lunare de 10.000 lei (2.400.000 lei / 240 luni) aferent concesiunii, petoat durata de 20 de ani:

10.000 lei 6811Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizrilor

= 2805Amortizarea

suport stagiu bucuresti_1384887407_complet.pdf

Documents