Cap

Cap. 1 Problematica i specificul contabilitii de gestiune

1. Definirea contabilitii de gestiune

Din 1 ianuarie 1993 se aplic contabilitatea dualist: un circuit aferent contabilitii financiare i un circuit aferent contabilitii de gestiune.

Contabilitatea financiar furnizeaz informaii sintetice care se finalizeaz n situaiile financiare anuale compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaie de fluxuri de trezorerie, situaia modificrilor capitalurilor i politici financiare i note explicative. Aceste situaii prezint poziia financiar a ntreprinderii, performana i modificarea poziiei financiare.

Datele furnizate de contabilitatea financiar se adreseaz utilizatorilor externi (investitorii de capital, creditorii, clienii, instituiile statului, bncile, personalul) i utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare.

Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii analitice de detaliu referitoare la eficiena utilizrii factorilor de producie. Prin contabilitatea de gestiune se determin costul de producie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de responsabilitate, costul diferitelor funciuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau serviciu i pe centre). Ea furnizeaz informaii de natur economic exprimate att n uniti monetare ct i nemonetare (fizice).

Contabilitatea de gestiune are ca obiect:

cunoaterea detaliat a proceselor de alocare a resurselor n interiorul ntreprinderii pe centre de responsabilitate i pe produse

metode de transformare a resurselor consumate n rezultate

elaborarea previziunilor avnd la baz consumurile trecute putndu-se evalua n timp consecinele activelor viitoare

Contabilitatea de gestiune furnizeaz date care vin s completeze informaiile din contabilitatea financiar i ele se adreseaz exclusiv managerilor ca beneficiari interni de date.

Rezult c contabilitatea de gestiune are ca finalitate furnizarea informaiilor necesare lurii deciziilor de ctre manageri avnd n fond 2 scopuri:

calcularea costurilor

influenarea comportamentului celor care pot aciona asupra costurilor

Institutul contabilitii de gestiune american definete contabilitatea de gestiune astfel: Procesul de identificare, colectare, analiz, prelucrare, interpretare i transmitere a informaiilor financiare i nefinanciare utilizate de manageri pentru realizarea funciilor de planificare, evaluare i control n cadrul ntreprinderii i pentru asigurarea utilizrii i evidenierii corespunztoare a resurselor acesteia.

Evoluia contabilitii de gestiune s-a fcut n paralel cu metodele de management i contabilitii de gestiune i se cer tot mai multe analize ale datelor financiare, referitoare la:

creterea calitii produselor i serviciilor firmei

reducerea timpului necesar pentru proiectarea, crearea i livrarea produselor i serviciilor

satisfacerea total a clienilor

n aceste condiii contabilitatea de gestiune trebuie s furnizeze date legate de cantitatea de rebuturi, costurile de prelucrare a produselor necorespunztoare calitativ, costul reparaiilor n perioada de garanie, etc.

Profesorul Mihai Ristea: Contabilitatea de gestiune este reprezentarea analitic a proceselor interne ale ntreprinderilor care produc transformri calitative i cantitative n masa patrimoniului. Informaia construit este destinat administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie s rspund la ntrebarea cum s aloce i s utilizeze resursele ntrebuinate de investitori pentru a realiza performana.

Aceast definiie scoate n eviden faptul c:

- obiectivul contabilitii de gestiune l reprezint reflectarea relaiilor interne

- ea trebuie organizat n raport cu cerinele conducerii

- trebuie organizat n raport cu structura ntreprinderii

- s fie supl, simpl i operativ

Concluzie: Se desprind caracteristicile urmtoare:

informaiile furnizate se refer la procese i relaii din interiorul ntreprinderii

informaiile sunt destinate utilizatorilor interni (decideni la diferite nivele ierarhice) pentru orientarea deciziilor i vin s completeze datele din contabilitatea financiar

organizarea se face n funcie de specificul activitii fiecrei ntreprinderi

informaiile furnizate trebuie s fie actuale, pertinente i obinute rapid

2. Obiectivele i sfera de cuprindere

n doctrina contabil vest-european sunt evideniate urmtoarele obiective:

1) cunoaterea costurilor diferitelor funciuni (producie comercial, administrativ, cercetare-dezvoltare), precum i a costurilor produselor fabricate, inclusiv costul produciei n curs de execuie

2) determinarea i analizarea rezultatelor analitice prin compararea preului de vnzare cu costul de producie

3) determinarea bazelor de evaluare a unor elemente din bilan (pentru stocuri de produse, producia n curs, pentru imobilizri corporale i necorporale realizate prin efort propriu)

4) elaborarea previziunilor privind bugetele de venituri i cheltuieli

5) urmrirea abaterilor de la previziuni pe feluri de abateri i cauze

Sintetiznd toate obiectivele de gestiune n unul singur: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptabile la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional n procesul de luare a deciziilor.

Contabilitatea de gestiune se poate realiza prin optica produsului i a centrului de responsabilitate.

Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz pe baza opticii prin produs, dominana gestiunii este construit pe relaia dintre preul de uzur i costul produsului: R = Pv Cp.

Dac contabilitatea de gestiune se organizeaz prin optica centrului de responsabilitate, accentul este pus pe msurarea rezultatului gestiunii centrului ca diferen ntre venituri i cheltuieli.

n Romnia, n sfera contabilitii de gestiune intr urmtoarele probleme:

- nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, activiti, faze de fabricaie, etc.

- decontarea produciei

- calculul costurilor de producie pe PLS i inclusiv pentru producia n curs de execuie

n Romnia se pune accent pe calcularea costurilor i determinarea rezultatelor analitice.

Contabilitatea de gestiune a fost creat pentru a satisface nevoile informaionale interne ale managerilor i ea este conceput a fi evolutiv, adaptndu-se noilor solicitri de informaii cerute de manageri.

3. Relaiile dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

n fond nu exist 2 contabiliti ci este vorba de 2 forme de aplicare ale aceleiai tehnici care i propun s furnizeze informaii diferite (contabilitatea financiar pentru utilizatori externi, contabilitatea de gestiune pentru utilizatori interni).

Punctul de plecare n contabilitatea de gestiune l reprezint preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor de exploatare care vor fi analizate mpreun cu veniturile de exploatare, de aceea contabilitatea de gestiune mai este numit i contabilitate

Nu sunt ncorporate n costuri cheltuielile financiare i cheltuielile extraordinare. Excepie o fac dobnzile pentru creditele bancare primite de ntreprindere cu ciclu lung de fabricaie i care dup caz pot fi repartizate n costul produselor respective.

nregistrarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune se face simultan cu nregistrarea din contabilitatea financiar pe baza acelorai documente sau pe baza unor documente centralizatoare, cu deosebire c datele se vor prelua dup criterii proprii.

CF cheltuieli ncorporabile

cheltuieli nencorporabile

+ cheltuieli supletive CG

Cheltuieli de exploatare- costul produselor, lucrrilor i al serviciilor

grupa 60

grupa 61

grupa 62

grupa 63

grupa 64- costul perioadei

grupa 65

+ contul 681

uneori + contul 666

nregistrarea cheltuielilor n CG se face simultan cu nregistrrile din CF cu deosebirea c datele se vor prelucra dup criterii proprii.

Ex.:

CFCG

100.000.000 641 = 421 100.000.000 % = 901 100.000.000

50.000.000 921 CAB

-produsul A

-produsul B

20.000.000 922 CAA

-atelier nec.

-central de ap

20.000.000 923 CIP

-secia 1

-secia 2

5.000.000 924 CGA

5.000.000 925 CD

Dac CF urmrete cheltuielile i veniturile dup natura lor, pe feluri de cheltuieli i venituri, CG urmrete cheltuielile i veniturile dup destinaie, pe activiti, pe secii, pe faze de favbricaie, pe centre de cost, pe centre de profit, etc.

Cheltuielile de exploatare i, n anumite cazuri, cheltuielile cu dobnzile (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie) preluate din CF se vor regsi n CG fie n costul bunurilor, fie n costul perioadei.

- costul de achiziie al bunurilor intrate

- costul de producie sau de prelucrare a stocurilor

- costul complet

CG, n vederea calculrii costurilor, grupeaz cheltuielile de exploatare:

a) n funcie de posibilitatea identificrii pe obiecte de calculaie n:

- cheltuieli directe

- cheltuieli indirecte

- cheltuieli generale de administraie

- cheltuieli de desfacere

b) n funcie de gradul de variabilitate n:

- cheltuieli variabile

- cheltuieli fixe

Pentru calculaia costurilor de producie, CG are n vedere:

- cheltuielile directe

- cheltuielile indirecte, respectiv

- cheltuielile de regie a seciei variabile

- cheltuielile de regie a seciei fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie n costul de produs nu trebuie incluse urmtoarele elemente care vor fi tratate ca i costurile perioadei n care au survenit:

pierderile de materiale, manoper peste limitele normal admise

Ex.:

n CF: 601 = 301 300.000

+

301 = 601 (n caz c avem + la inventar)

cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor cnd astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie pentru trecerea ntr-o faz nou de fabricaie

cheltuielile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent

cheltuielile de desfacere

cheltuielile indirecte fixe (regia fix de secie) aferente gradului de neocupare a capacitii de producie

CG ia n considerare n plus fa de CF i le adaug n costul produselor, cheltuielile supletive:

cheltuielile cu remunerarea ntreprinztorului i a membrilor lui de familie

cheltuielile cu remunerarea capitalului propriu

diferena dintre amortismentul economic i cel fiscal

cota parte din cheltuielile de ntreinere a autoturismului dac acesta este folosit i n interesul firmei

Un alt aspect care trebuie avut n vedere cnd ne referim la relaia dintre CG i CF este orizontul de timp luat n considerare. Astfel, CF a fost conceput i proiectat ca fiind ritmat pe durata unui exerciiu financiar (anul calendaristic). CG este astfel conceput nct s determine costurile, veniturile i rezultatul unui ciclu de exploatare (1 lun, mai multe luni, peste 1 an).

n al treilea rnd, CF are adoptat un limbaj normalizat adaptat cerinelor directivelor europene i standardelor europene asigurnd un limbaj internaional normalizat n domeniul afacerilor. CG adopt un limbaj apropiat de cel tehnic i familiar celor din interioerul ntreprinderii pentru c se refer la costurile generate de diferite faze de fabricaie astfel c vocabularul este mai precis i de natur tehnic.

n concluzie, CF se subordoneaz unor restricii de natur juridic i fiscal. Deci unor restricii formale, pe cnd CG se subordoneaz unor restricii de ordin tehnic i economic (restricii de fond).

Beneficiulcontabil Beneficiulfinanciar

Beneficiulfinanciar = Beneficiulcontabil + Cheltuielile nedeductibile Cheltuielile deductibile

Cap. 2 Organizarea contabilitii de gestiune

1. Aspecte generale privind variantele de organizare a CG

Conform teoriei, CG poate fi organizat fie autonom, fie integrat.

Organizarea autonom presupune existena unui circuit aparte i este caracteristic concepiei dualiste, concept preluat i de Romnia. Acest circuit al CG are o anumit independen fa de CF i i poate organiza lucrrile specifice fie utiliznd conturi speciale (clasa 9 Conturi de gestiune OMFP 94 / 2001), fie prin dezvoltarea n analitic a conturilor din CF conform particularitilor din fiecare ntreprindere, fie extracontabil prin intermediul evidenei tehnico-operative proprii.

Ordinul MFP nr. 1826 / 2003 evideniaz care sunt normele referitoare la organizarea CG, precizndu-se c CG se organizeaz n mod obligatoriu, n funcie de specificul activitii desfurate, responsabil de organizarea ei fiind administratorul firmei.

n ceea ce privete folosirea conturilor, precum i simbolizarea acestora, se va proceda n aa msur nct informaiile obinute s fie flexibile, lista conturilor de gestiune fiind adaptat n funcie de scopurile urmrite: evidena fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor pe activiti, efectuarea de previziuni, etc.

MFP prin Directiva Metodologic a Contabilitii a prevzut pentru clasa 9 Conturi de gestiune un numr redus de conturi:

grupa 90 Decontri interne

grupa 92 Conturi de calculaie

grupa 93 Costul produciei

Acest lucru nu nseamn c ntreprinderile care opteaz pentru conturi speciale nu pot crea i alte grupe de conturi pentru a urmri venitul i rezultatele analitice adoptnd o variant dezvoltat a clasei 9 cu 10 grupe.

CG se poate organiza i prin intermediul evidenei extracontabile folosind tabele.

Organizarea integrat presupune realizarea calculaiei costurilor prin intermediul conturilor din CF fiind specific contabilitii moniste (ntr-un singur circuit).

2. Organizarea autonom cu utilizarea conturilor din clasa 9, varianta simplificat

Funciunea conturilor din grupa 90 Decontri interne

Grupa cuprinde 3 conturi:

- 901 Decontri interne privind cheltuielile

- 902 Decontri interne privind producia obinut

- 903 Decontri interne privind diferenele de pre

Aceste conturi sunt conturi de reflectare sau conturi oglind care asigur autonomia CG fa de CF.

901 Decontri interne privind cheltuielile (P)

Se crediteaz:

- n cursul perioadei de calculaie cu cheltuielile efective de exploatare preluate din CF n coresponden cu debitul conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie (921, 922, 923, 924, 925)

Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu decontarea cheltuielilor efective ctre CF astfel:

- decontarea produciei obinute la cost de nregistrare prestabilit prin creditul contului 931- decontarea diferenelor de pre ntre costul efectiv i costul prestabilit prin creditul contului 903- decontarea costului subactivitii prin creditul contului 902- decontarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul contului 933

n urma decontrilor ctre CF a costurilor efective determinate prin CG contul 901 se soldeaz.

902 Decontri interne privind producia obinut cont de pasiv dup funcia contabil, iar dup natura soldului este cont bifuncional. Acest cont evideniaz decontrile ntre subuniti privind producia obinut dar are i rolul de a determina diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit.

Se crediteaz n cursul lunii cu:

- valoarea produciei obinute n cost prestabilit prin debitul contului 931

Se debiteaz la sfritul lunii cu:

- valoarea produciei obinute n cost efectiv prin creditul contului 921- cheltuielile de desfacere prin creditul contului 925

Se crediteaz la sfritul lunii cu:

- diferenele de pre ntre costul efectiv i cel prestabilit n coresponden cu debitul contului 903

Pentru nchidere, contul se va credita n coresponden cu debitul contului 901.

La sfritul lunii se soldeaz.

903 Decontri interne privind diferenele de pre (A) are rolul de a evidenia la sfritul lunii diferenele de pre ntre costul efectiv al produciei obinute i costul prestabilit al acesteia.

Se debiteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre n coresponden cu creditul contului 902 astfel:

- n negru pentru diferenele nefavorabile

- n rou pentru diferenele favorabile

Se crediteaz la sfritul lunii cu diferenele de pre decontate ctre CF prin debitul contului 901.

Contul nu prezint sold.

Funciunea conturilor din grupa 92 Conturi de calculaie

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaz colectarea cheltuielilor pe destinaii. Funcia contabil a acestor conturi se adapteaz la tipul sau metoda de calculaie aleas. Sunt conturi de activ.

Cheltuielile activitii de baz (A) colecteaz pe debit cheltuielile aferente activitii de baz i deconteaz pe credit costurile efective ale produciei finite i a celei neterminate.

Se debiteaz:

- n cursul lunii cu cheltuielile directe aferente activitii de baz preluate din CF prin creditul contului 901

- la sfritul lunii cu cheltuielile indirecte de producie i de administraie general repartizate prin creditul conturile 923, 924- cu costurile efective ale seciilor auxiliare (mai rar) prin creditul contului 922- la sfritul lunii cu cheltuielile de desfacere n coresponden cu contul 925

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate prin debitul contului 933- la finele lunii cu valoarea produciei finite n cost efectiv n coresponden cu debitul contului 902

Contul se soldeaz.

n funcie de metoda de calculaie aleas, contul 921 se detaliaz pe analitice: pe produse, lucrri, servicii, comenzi, faze de fabricaie, etc.

Cheltuielile activitii auxiliare (A) colecteaz pe debit cheltuielile efective preluate din CF i se crediteaz cu costurile efective repartizate sectoarelor care beneficiaz de activitatea auxiliar. Contul se detaliaz pe analitice pe fiecare sector auxiliar.

Se debiteaz:

- n cursul lunii cu cheltuielile preluate din CF aferente activitii auxiliare prin creditul contului 901- la sfritul lunii cu cota de cheltuieli generale aferent lucrrilor i serviciilor prestate ctre teri prin creditul contului 924

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu costurile aferente produciei neterminate prin debitul contului 933- la sfritul lunii cu costurile efective aferente produciei finite decontate sectoarelor beneficiare prin debitul conturilor 923, 924, 925 i mai rar 921

Se soldeaz dup decontarea costurilor efective aferente activitii auxiliare.

Cheltuielile comune ale seciilor (cheltuielile indirecte de producie) (A) ine evidena cheltuielilor pe centre de cost la nivelul unei secii de producie. Dei sunt cheltuieli indirecte fa de obiectul de calculaie, ele sunt totui cheltuieli directe fa de centrul de costuri. Se detaliaz pe analitice pe fiecare secie productiv n parte.

Se debiteaz:

- n cursul lunii cu cheltuielile comune ale seciilor preluate din CF prin creditul contului 901- la sfritul lunii cu costurile efective decontate de activitile auxiliare prin creditul contului 922

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921- la sfritul lunii cu decontarea costului subactivitii prin debitul contului 902

Dup repartizarea cheltuielilor indirecte de producie, contul se soldeaz.

Cheltuielile generale de administraie (A) colecteaz toate cheltuielile indirecte ale ntreprinderii att fa de obiectele de calculaie, ct i fa de locurile generatoare de costuri.

Se debiteaz:

- n cursul lunii cu toate cheltuielile indirecte colectate generate de activitatea general a ntreprinderii prin contul 901- la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922

Se crediteaz:

- la sfritul perioadei cu cheltuielile generale repartizate asupra lucrrilor i serviciilor auxiliare prestate terilor prin debitul contului 922 i asupra obiectelor de calculaie prin debitul contului 921

Dac aceste cheltuieli generale de administraie nu se includ n costul produsului, ele nu se vor repartiza prin debitul contului 921, ci vor fi suportate din rezultatul ntreprinderii, caz n care se crediteaz n coresponden cu debitul contului 902.

Dup repartizare, contul se soldeaz.

Cheltuielile de desfacere (A) colecteaz i repartizeaz toate cheltuielile legate de producia vndut.

Se debiteaz:

- n cursul lunii cu cheltuielile colectate generate de desfacerea /distribuia produciei prin contul 901- la sfritul lunii cu costurile efective decontate de sectoarele auxiliare prin contul 922

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu repartizarea acestor cheltuieli asupra costului produciei prin contul 921, iar n cazul utilizrii metodei globale prin debitul contului 902

n urma repartizrii, contul se soldeaz.

Funciunea conturilor din grupa 93 Costul produciei

Grupa 93 cuprinde 2 conturi:

- 931 Costul produciei obinute

- 933 Costul produciei n curs de execuie

Aceste conturi au rolul unor conturi de stocuri ce evideniaz producia finit i respectiv cea neterminat. Sunt conturi de activ i funcioneaz astfel:

Costul produciei obinute (A) ine evidena produciei finite sau a lucrrilor executate i a serviciilor prestate.

Se debiteaz:

- n cursul lunii la cost prestabilit al produciei obinute prin contul 902

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu valoarea n cost prestabilit a produselor finite decontate CF prin contul 901

La sfritul lunii, contul se soldeaz.

Costul produciei n curs de execuie (A) ine evidena produciei neterminate la cost efectiv.

Se debiteaz:

- la sfritul lunii cu valoarea produciei neterminate n cost efectiv prin creditul conturilor 921, 922

Se crediteaz:

- la sfritul lunii cu valoarea n cost efectiv a produciei neterminate decontate CF prin contul 901 (regulamentul de aplicare a legii contabilitii prevede decontarea acestei producii neterminate prin debitul contului 902, caz n care urmeaz apoi nchiderea contului prin formula: 901 = 902)

Organizarea autonom a CG, fr utilizarea conturilor (varianta extracontabil)

Organizarea CG fr utilizarea conturilor presupune realizarea calculaiilor cu ajutorul unor situaii sau tablouri de calcul, fr folosirea conturilor. Astfel se vor utiliza diverse situaii i tabele pentru:

colectarea cheltuielilor n funcie de destinaia lor

repartizarea cheltuielilor asupra produciei obinute

calcularea costurilor totale i pe uniti de produs

Faptul c ntregul sistem de urmrire i calculare se realizeaz prin intermediul unor reele tabelare de calculaie conduce la aparena unor calculaii extracontabile.

Acest sistem este totui contabil deoarece permite verificarea datelor preluate din CF care sunt apoi prelucrate printr-un sistem propriu de tabele i apoi retransmise CF. n acest caz, calculaia costurilor i rezultatelor, dei se realizeaz extracontabil, prin sistemul de prelucrare a datelor din CG se confer posibilitatea confruntrii lunare a datelor din CF chiar dac calculele din CG nu sunt urmate de nregistrrile contabile i de transpunere a datelor n conturi. Utilizarea doar a unor tabele de calcul nu aduce atingere fundamental tehnicii contabile clasice deoarece:

un fapt economic este nregistrat o singur dat

valoarea intrrilor n reeaua de prelucrare este egal cu valoarea ieirilor

Cheltuielile directe preluate din CF se nscriu n Fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, serviciu i lucrare n parte pe msura efecturii acestor consumuri.

Fia de postcalcul are n structura sa toate elementele componente ale costurilor de produs (directe i indirecte), precum i partea de decontare a produciei, astfel nct se pot determina diferenele de pre. Aceast fi preia rolul conturilor 921 i 902 din varianta simplificat.

Pentru a putea completa fia cu cheltuielile indirecte, acestea trebuie n prealabil colectate n situaii / tabele separate i apoi repartizate n costul produselor. n acest sens se vor ntocmi Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte i Situaia de repartizare a cheltuielilor indirecte.

Situaia de colectare a cheltuielilor indirecte se ntocmete pentru fiecare secie de producie principal sau secundar sau pe total ntreprindere dup cum este vorba de costuri comune de regie ale seciilor principale de producie sau de cheltuielile activitii auxiliare (pe secii) sau cheltuieli generale i de desfacere (pe ntreprindere).

Tablourile care colecteaz cheltuielile indirecte se bazeaz pe urmtoarea schem de principiu:

Situaia colectrii cheltuielilor indirecte

Natura cheltuielilor preluate din CFNivelul totaldin care pe locuri de costuri

Activitile Funciunile

Secia 1....Secia nAprovizioare...Desfacere

601

602

603

604

...

641

645

...

658

681

TOTAL

Aceste tabele preiau rolul debitului conturilor 922, 923, 924 i 925.

Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare, respectiv repartizarea cheltuielilor comune sau de regie ale seciilor de producie, a cheltuielilor generale i a cheltuielilor de desfacere pe produse, lucrri sau servicii se realizeaz pe baza unor tabele denumite Situaia de repartizare i care au n principiu urmtoarea structur:

Situaia de repartizare a cheltuielilor........................

Locul beneficiar (sau n final purttorul de costuri)Baza de repartizareCoeficientul de repartizareCota de costuri repartizat

produs 1

produs 2

...

produs 60

...

faza X

...

etc

TOTAL

Aceste situaii preiau rolul creditului conturilor 922, 923, 924 i 925.

Exactitatea calculelor i concordana datelor se asigur pe baza Controlului ptrat dintre rnduri i coloane. De asemenea se efectueaz i un control ntre totalurile din tablourile de colectare i repartizare din CG i cele evideniate n conturile din clasa 6 din CF. Asupra procedeelor de repartizare a cheltuielilor indirecte vom reveni pe larg ntr-un paragraf urmtor.

Paralel ntre varianta CG cu utilizarea conturilor (I) i varianta CG fr utilizarea conturilor (II)

-I-

se nregistreazcheltuieli de exploatare

directe afectndu-se direct

cheltuieli de exploatare preluate pe debitul repartizare (imputare) indirecte

conturilor 923, 924, 925

pe credit

-II-

cheltuieli de exploatare direct ( costuri directe

directe

cheltuieli de colectate repartizate (costuri indirecte

exploatare indirecte imputate (

Avantajele utilizrii variantei extracontabile, fr utilizarea conturilor, constau n faptul c datele se pot obine mai repede pe calculator, informaiile fiind uor citibile att de economiti, ct i de ingineri.

Cap. III Calculaia costurilor obiectiv fundamental al CG

1. Definiia i coninutul costurilor

Costul exprim totalitatea valoric a factorilor de producie consumai pentru obinerea de bunuri, lucrri i servicii.

Profesorii M. Ristea, L. Possler i K. Ebbeken n Calculaia i managementul costurilor precizeaz:

ntr-o accepiune general, costul exprim n expresie monetar consumul de resurse ocazionate de activitile ntreprinderii

ntr-o perspectiv metodologic de calculaie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dup anumite criterii a cheltuielilor, combinrile fiind tot att de numeroase ca i ntr-un joc de construcie

Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt:

-n funcie de resursa consumat, pe feluri de cheltuieli

-n funcie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli

-n funcie de produsele sau serviciile care le genereaz, pe purttori de costuri

-n funcie de perioada de gestiune la care se refer, antecalculate sau postcalculate

n concluzie, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociat la o resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune. n fond, toate gruprile i regruprile de cheltuieli se fac n scopul determinrii n final a costului pe produse, lucrri sau servicii (care este purttorul material de costuri).

A. Baciu definete costul ca o categorie economic care se determin ca raport ntre cheltuielile efectuate ntr-o anumit perioad de timp pentru obinerea de produse, lucrri, servicii i cantitatea de bunuri, lucrri sau servicii obinute i vndute: . Pentru A. Baciu costul nu reprezint cheltuieli n general, ci cheltuieli pe unitatea de produs.

Avnd n vedere procesele parcurse de purttorul material de costuri (proces de aprovizionare, producie, desfacere), costurile mbrac forme specifice acestor procese, i anume:

costuri de achiziie

costuri de producie

costuri complete aferente produciei vndute

Conform OMFP numrul 1826 / 2003 costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (excepie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ n costul de achiziie.

Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.

Costul complet cuprinde costul de producie + cheltuielile generale de administraie + cheltuielile de desfacere repartizate raional.

Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nct n costurile de producie se regsesc i cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe lng costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele generale.

Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli

Cost de achiziie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de

achiziionate - accize, etc. transport manipulare

Cost de achiziie Cheltuieli Cheltuieli

Cost de producie = aferent materialelor + directe de + indirecte de

(stocurilor) prelucrare prelucrare

consumate alocate raional

Cost de producie Cheltuieli Cheltuieli

Cost complet = aferent produciei + generale de + de

vndute administraie desfacere

repartizate raional

n concluzie, trebuiesc reinute urmtoarele aspecte eseniale referitoare la noiunea de cost:

1. Costul este o categorie economic care msoar n uniti monetare resurse consumate, avnd deci o determinare obiectiv.

2. Costul se stabilete prin calculaie, deci are i o determinare subiectiv (procedeele i tehnicile de calcul alese depind de judecata profesional a celor care realizeaz calculaia).

3. Ca rezultat al calculaiei, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli ce rezult din diferite moduri de grupare a acestora.

4. Avnd n vedere criteriile de grupare, se poate stabili:

-costul resursei consumate

-costul locului de activitate

-costul produselor

-costul perioadei de gestiune

5. n fond, orice cheltuial devine cost atunci cnd este asociat urmtoarelor elemente: resurs consumat, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioad de timp.

Reglementrile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele de contabilitate internaionale aprobate prin OMFP numrul 94 / 2001 prevede la capitolul 5, punctul 18 urmtoarele:

Costul de producie este determinat prin adugarea la costul de achiziie al materiilor prime consumate, a costurilor nregistrate de ntreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. n plus se mai adaug:

a) o pondere rezonabil din costurile nregistrate ale ntreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun dac se refer la perioada de producie respectiv

b) la activele cu ciclu lung de producie se va include n cost i dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii acelui bun

innd cont de momentul calculrii costurilor, se disting:

- costuri antecalculate sau prestabilite

- costuri postcalculate (efective, istorice)

n funcie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:

- costuri totale (full costing)

- costuri pariale: costuri variabile (direct costing)

Dup cum se orienteaz calculaia costurilor, CG se bazeaz:

- pe calcularea unui cost istoric i este axat pe analizarea performanelor realizrilor n trecut

- pe calcularea costurilor prestabilite i este orientat spre un control bugetar sau calculaia costului standard

CG poate avea ca obiective:

calcularea costurilor stocurilor (P, L, S)

calcularea costului centrelor de responsabilitate

Centrele de responsabilitate pot fi:

- centre de costuri

- centre de profit

Centrul de costuri poate fi orice subunitate / secie a ntreprinderii creia i se aloc o anumit cot de cheltuieli.

Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o funcie, un grup de utilaje sau o persoan.

Centrul de profit este tot o subunitate / secie a ntreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aductor i de venituri, putndu-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferen ntre veniturile i cheltuielile centrului respectiv.

Trebuie realizat distincia fundamental ce exist ntre costul stocurilor (P, L, S) i costul perioadei.

Costul stocurilor, determinat n CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate i n CF n conturile de stocuri, de producie, de producie n curs i pentru imobilizrile obinute n efort propriu.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciiului n care acestea au fost angajate (recunoscute n CF), considerndu-se ca fr legtur cu produsul obinut i vndut (nencorporat n costul produselor n CG). Costul perioadei se determin n CG i afecteaz n totalitate rezultatul perioadei.

Conform OMFP numrul 1826 / 2003, costul perioadei este definit ca reprezentnd cheltuielile generate de consumurile de bunuri i servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiectele de calculaie stabilite deoarece nu particip efectiv la obinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a ntreprinderii, i cuprinde:

a) pierderile de materiale, manoper sau alte asemenea nregistrate peste limitele normal admise

b) cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie

c) cheltuielile de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i la locul n care se gsesc n prezent

d) costurile de desfacere

e) regia fix a seciilor de producie aferent gradului de neocupare a capacitii de producie

Adesea n CG se determin i costul marginal sub forma sporului de cheltuieli totale antrenat de creterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate producia:

Adesea CG este chemat s determine costurile ascunse i care se refer la cheltuielile ce nu pot fi puse n eviden prin intermediul procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecina economic a unor disfuncionaliti (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfuncionalitate atrage dup sine n mod necesar o reglare care are ca efect o supracheltuial. Supracheltuiala reprezint un consum de resurse concretizat n:

supraconsum de costuri

suprasalarii (salariile acordate pe perioada ct nu au corespondent n munc)

supratimp (timpul necesar reglrii disfuncionalitilor)

2. Clasificarea cheltuielilor care formeaz costul produciei

Dup coninutul economic ( se face innd cont de natura resurselor consumate (criteriu fundamental n CF: conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli: 60 Cheltuieli privind stocurile (601, 602, etc.), 66 Cheltuieli financiare (666, etc.)).

n CG urmrirea cheltuielilor n vederea determinrii costurilor stocurilor (P, L, S) se face n vederea realizrii calculaiei pe articole de calculaie.

Prezentm n continuare nomenclatura pe articole de calculaie:

a) producie neterminat la nceputul perioadei

b) costuri directe:

b1) materii prime i materiale directe

b2) salarii directe

b3) asigurri i protecie social a salariilor directe

b4) cheltuieli specifice de fabricaie n anumite ramuri

c) costuri indirecte: I costuri comune ale seciilor de producie:

c1) costuri indirecte variabile de producie ale seciei (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor CIFU)

c2) costuri indirecte fixe (regia fix a seciei imputat raional): cheltuielile generale ale seciei

II cheltuieli financiare:

c3) cheltuieli cu dobnzile

c4) cheltuieli complementare dobnzilor

a + b + c = costul de producie

d) cheltuieli de administraie = cheltuieli generale

e) cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale)

a + b + c + d + e = costul complet

Costul de producie este denumit i cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia n CF n conturile de stocuri i de imobilizri.

Costul complet poate fi considerat un cost economic evideniind n mod clasic sau tradiional toate cheltuielile fcute cu resursele consumate pentru obinerea unui produs.

Clasificarea dup locul unde sunt generate cheltuielile:

- cheltuieli directe i indirecte ale activitii de baz ( conturile 921, 923

- cheltuieli directe i indirecte ale activitii auxiliare ( contul 922

- cheltuieli de administraie (cheltuieli generale) ( contul 924

- cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) ( contul 925

Dup modul de includere n costul de producie:

cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

Cheltuielile directe reprezint echivalentul valoric al resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fr ambiguitate n costul produsului. Consumul de resurse directe exprim o legtur de cauzalitate direct i nemijlocit cu bunul obinut. Cheltuielile directe se regsesc n structura costului sub form de materii prime i materiale directe, salarii directe, asigurri i protecie social aferente salariilor directe. Se mai numesc i cheltuieli specifice sau individuale. Se evideniaz direct n contul 921 CAB.

Cheltuielile indirecte reprezint echivalentul valoric al unor consumuri de resurse care nu se pot regsi direct i nemijlocit n costul P, L, S dect ulterior dup calcule intermediare de repartizare. Consumul acestor produse nu are o legtur direct cu un anumit produs ci este determinat de ntreaga activitate a ntreprinderii. Renunarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea consumurilor respective, ci deplaseaz efortul asupra celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt n prealabil colectate pe centre de costuri i apoi repartizate n costul produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai puin convenionale. n grupa cheltuielilor indirecte de producie se includ:

cheltuielile de regie variabile ale seciei

cheltuielile de regie fixe ale seciei

cheltuielile generale (de administraie)

cheltuielile de desfacere

Conform Reglementrilor contabile actuale armonizate cu Directiva 4 a U.E. i cu Standardele internaionale de contabilitate, n costul de producie NU se vor include cheltuielile de administraie i de desfacere (tratate ca i costuri ale perioadei i afecteaz rezultatul).

Dup comportamentul cheltuielilor n raport cu evoluia volumului fizic al produciei:

cheltuieli variabile

cheltuieli fixe

Cheltuielile variabile i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al produciei. Ele pot fi tratate ca i o funcie a volumului fizic al produciei: CVT = f (Q).

Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operaionale deoarece sunt dependente de volumul i structura produciei aprnd odat cu activitile i disprnd odat cu ele.

Cheltuielile fixe sau convenional constante sunt cheltuielile a cror mrime nu se modific n funcie de evoluia volumului fizic al produciei. Mrimea lor depinde de factorul timp: CF = f (t).

100 200 1000

Evoluia cheltuielilor fixe totale Evoluia cheltuielilor fixe unitare

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate n:

cheltuieli proporionale

cheltuieli degresive

cheltuieli regresive

cheltuieli flexibile

Pentru a ncadra cheltuielile n variabile i fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de reacie): . Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reacia lor la o variaie a volumului produciei.

Dac Q este cresctor:

IV = 0 ( cheltuielile sunt fixe

IV = 1 ( cheltuielile sunt variabile de tip proporional

IV ( (0, 1) ( cheltuielile sunt variabile cu comportament subproporional, deci degresive

IV > 1 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proporional, progresive

IV < 0 ( cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv

Evoluia costurilor antreneaz diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmtoarelor relaii:

Cheltuielile proporionale au IV = 1, cresc n totalitatea lor sau descresc n aceeai proporie cu creterea sau descreterea volumului fizic al produciei. Efectul rezultatului este 0.

Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe

Evoluia cheltuielilor proporionale totale Evoluia cheltuielilor proporionale unitare

Cheltuielile progresive au un ritm de cretere superior fa de volumul fizic al produciei. IV > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaz pierderi i evideniaz o proast gestionare a resurselor. Cauze de apariie: ncadrarea masiv cu lucrtori fr calificare corespunztoare, creterea tarifului de salarii fr creterea corespunztoare a produciei muncii, etc.

Evoluia cheltuielilor progresive totale Evoluia cheltuielilor progresive unitare

Cheltuielile degresive cresc ntr-o proporie mai mic dect volumul fizic al produciei, adic subproporional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul n rezultat este pozitiv, benefic.

Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU

Evoluia cheltuielilor degresive totale Evoluia cheltuielilor degresive unitare

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, n totalitatea lor ntr-o perioad de timp dat, la o cretere a produciei scad. Ele scad i pe unitatea de produs.

Evoluia cheltuielilor regresive totale Evoluia cheltuielilor regresive unitare

Calculaia costului de producie i a costului complet

Luna martie a fost prima lun de producie pentru ntreprinderea X care fabric butoaie pentru bere. n acest sens, n cursul lunii martie au loc urmtoarele operaii:

cumprri:

- tabl subire (TS): 15.000 kg; 4 / kg

- tabl groas (TG): 12.000 kg; 5 / kg

- dopuri: 8.000 buc; 3,6 /buc

n pentru TS i TG sunt cuprinse i cheltuielile de transport: 0,1 / kg. Pentru dopuri nu se prevd cheltuieli de transport.

Atelierul A fabric cilindrii (5.500 buc) consumnd pentru acetia:

TS: 11.200 kg

cheltuieli de fabricaie totale: 16.560

Atelierul B fabric fundurile i capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumnd:

8.540 TG din care:

- 4.480 kg pentru funduri

- 4.060 kg pentru capace

cheltuieli de fabricaie: 8.000 :

- 3.360 pentru funduri

- 4.640 pentru capace

Atelierul C de montaj a finisat n martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:

- 5.300 cilindrii

- 5.275 funduri

- 5.300 capace

- 5.400 dopuri

- cheltuieli de montaj: 9.004

Vnzri: - 5.000 butoaie cu 28,5

- cheltuieli de desfacere: 5.000

Se cere:

1) costul de achiziie pentru TS i TG

2) costul de producie pentru fiecare semifabricat n parte i a produsului finit

3) costul complet i rezultatul aferent produciei vndute

4) corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF

1) Cost de achiziie

ExplicaieTSTG

QPuVal QPuVal

Pre de cumprare15.000460.00012.000560.000

Cheltuieli de transport15.0000,11.50012.0000,11.200

Cost de achiziie15.0004,161.50012.0005,161.200

2) Cost de producie

- al semifabricatului cilindrii

ExplicaieCilindrii

QPuVal

TS consumat11.2004,145.920

Cheltuieli de fabricaie atelier A16.560

Cost de producie5.50011,3662.480

- al semifabricatelor funduri i capace

ExplicaieFunduri Capace

QPuVal Q Pu Val

TG consumat4.4805,122.8484.0605,120.706

Cheltuieli de fabricaie atelier B3.3604.640

Cost de producie5.6004,6826.2085.8004,3725.346

- al produsului final butoaie

ExplicaieButoaie

QPu Val

Cilindrii 5.30011,3660.208

Funduri5.2754,6824.687

Capace5.3004,3723.161

Dopuri 5.4003,619.440

Cheltuieli de montaj atelier C9.004

Cost de producie5.25026136.500

3) Cost complet al produciei vndute

Explicaie QPu Val

Cost de producie aferent cantitii vndute5.00026130.000

Cheltuieli de administraie

Cheltuieli de desfacere5.000

Cost complet5.00027135.000

CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500

Rezultat analitic = CA Cost complet = 142.500 135.000 = 7.500 (profit)

4) reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121)

121 +

135.000 142.500

SfC = 7.500 (profit)

Cap. 4 Organizarea calculaiei costurilor

1. Generaliti privind organizarea calculaiei costurilor

Organizarea calculaiei costurilor pleac de la opiunea unui anumit sistem de calculaie a costurilor, opiune care are la baz: nomenclatura funciilor executate, tehnologia i organizarea produciei, obiectivele urmrite de managementul societii.

Odat ce s-a optat pentru un sistem de calculaie anume, pentru implementarea sa se parcurg urmtoarele etape:

1) identificarea purttorilor de costuri i a unitii de calculaie

2) stabilirea locurilor / sectoarelor de costuri

3) stabilirea sistemului de documente i formularele de eviden necesar

4) stabilirea perioadei de calculaie i a timpului n care se face raportarea costului i a abaterilor

Locurile sau sectoarele de costuri dein un loc important n calculaia costurilor. Ele se pot defini astfel: subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric i administrativ al ntreprinderii n raport de care se organizeaz planificarea i urmrirea analitic a cheltuielilor de producie.

Purttorii de costuri reprezint P, L, S ca rezultat material concret al procesului de producie. Obinerea P, L, S reprezint cauza cheltuielilor de producie i desfacere.

Drept purttoare de costuri, producia poate fi luat n considerare fie n ansamblul su, fie la nivelul unui singur purttor de P, L, S ceea ce constituie de fapt forma cea mai reprezentativ a purttorilor de costuri.

O atenie deosebit trebuie acordat gradului de finisare a produciei ca purttor de costuri, fcndu-se distincii ntre producia terminat i producia neterminat.

Determinarea costului unitar presupune ca producia obinut s poat fi exprimat cantitativ cu ajutorul unei uniti de calculaie:

uniti fizice

uniti convenionale

Unitile fizice sunt uniti de msur tehnice (m, m2, m3, buci, duzin, l, hl, etc.). Exprimarea n uniti fizice este condiionat de existena omogenitii naturale a produciei.

Unitile convenionale se folosesc cnd nu exist omogenitate natural a produciei. Ele pot mbrca una din formele:

uniti tehnice de msur privite n raport cu o caracteristic calitativ esenial a produsului (hl lapte cu 3% grsime)

uniti de timp (ore funcionare utilaje, ore manoper)

forma abstract a unor cifre de echivalare obinute prin calcul, prin calcularea unei particulariti care este comun tuturor produselor

Acest procedeu presupune stabilirea caracteristicilor comune produciei, caracteristici care stau la baza stabilirii coeficientului de echivalen.

n luna martie, producia unei fabrici de sticl s-a concretizat n:

- 200.000 borcane 1 l

- 160.000 borcane 0,75 l

- 40.000 borcane 0,5 l

Aceast producie a ocazionat cheltuieli directe i indirecte de 281.600.000 lei.

Se va determina costul unitar pe fiecare fel de borcan.

Se calculeaz coeficientul de echivalen (ke) n funcie de consumul specific de materie prim (sticl topit). Produsul etalon este borcanul de 1 l, astfel:

pentru borcanul de 1 l se consum 400 gr

pentru borcanul de 0,75 l se consum 320 gr

pentru borcanul de 0,5 l se consum 240 gr

Se determin producia n uniti echivalente:

Sortiment Q fizic keQ n uniti echivalente

1 l200.0001200.000

0,75 l160.0000,8128.000

0,5 l40.0000,624.000

TOTAL352.000

200.000 * 1 = 200.000

160.000 * 0,8 = 128.000

40.000 * 0,6 = 24.000

Se calculeaz costul / unitate echivalent:

Se calculeaz costurile unitare pe fiecare sortiment:

Sortiment CuekeCost unitar

1 l8001800

0,75 l8000,8640

0,5 l8000,6480

800 * 1 = 800

800 * 0,8 = 640

800 * 0,6 = 480

Se calculeaz costurile totale pe fiecare sortiment:

Sortiment Cost unitarQ fizicCosturi totale

1 l800200.000160.000.000

0,75 l640160.000102.400.000

0,5 l48040.00019.200.000

TOTAL281.600.000

Unitile de calcul convenionale au de regul un caracter intermediar, costul fiecrui produs se stabilete n final n raport cu unitatea de msur fizic.

2. Principiile calculaiei costurilor

1. Principiul delimitrii n timp a cheltuielilor de producie

Acest principiu este de fapt o transpunere a principiului independenei exerciiului preluat din CF. Transpus n CG nseamn c fiecrei perioade de calculaie i se atribuie cheltuielile aferente produciei fabricate, indiferent de momentul n care au fost efectuate.

Astfel, alturi de cheltuielile curente de producie (Ct) apar i cheltuielile cu producia neterminat la nceputul lunii (Ci) i cheltuielile anticipate. n aceste condiii, cheltuielile aferente produciei finite (CPF) vor fi: CPF = Ci + Ct Cf, unde Cf cheltuielile cu producia neterminat la sfritul lunii.

n cheltuielile curente ale perioadei este inclus i cota cheltuielilor anticipate aferente perioadei.

Ex.:

( n CF: 658 Alte cheltuieli de exploatare = 471 Cheltuieli n avans

n decembrie abonament revist trim. I: 30.000 lei

471 = 512

- ian.: 658 = 471 10.000

- febr.: 658 = 471 10.000

- martie: 658 = 471 10.000

471 o crean a anului precedent (2002) asupra anului n curs (2003)

471

2002) 30.000 10.000

10.000 2003 10.000

2. Principiul delimitrii cheltuielilor aferente produciei finite de cele aferente produciei neterminate

( n CF: prod. neterminatiniial: 711 = 331

( n CG: prod. neterminatiniial: 921 = 901

n CF: prod. neterminatfinal: 331 = 711

n CG: prod. neterminatfinal: 933 = 921 (obinerea prod. neterminatefinal)

901 = 933 (transferarea spre CF)

3. Principiul delimitrii cheltuielilor de producie n spaiu

Acest principiu presupune 2 aspecte:

1) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe activiti, astfel:

- cheltuieli de fabricaie propriu-zise (921, 922, 923)

- cheltuieli de administraie (924)

- cheltuieli de desfacere (925)

2) urmrirea cheltuielilor pe fiecare secie, atelier sau centru de responsabilitate n parte, astfel:

- 922 sau 922

analitic Centrala Electric analitic Atelier

- 923

secia 1...

4. Principiul separrii cheltuielilor de exploatare de cheltuielile ocazionate de celelalte activiti (extraordinar, financiar) care nu se includ n costul de producie, fcnd obiect al CG

5. Principiul delimitrii costului subactivitii potrivit cruia cheltuielile fixe generate de subactiviti (gradul de neocupare a capacitii de producie) nu se vor include n costul produselor, ci vor afecta rezultatul exerciiului.

evidena delimitrii costului subactivitii:

902 = 923

cost subactiv. chelt. de regie fix aferente gradului de neoc. a capacitii de producie

transmiterea ctre CF:

901 = 902

cost subactiv.

!!!NOT!!!

Costul subactivitii este tratat ca i cost de producie.

6. Principiul decontrii sau imputrii cheltuielilor se poate face asupra costului produsului sau rezultatului. Sunt mai multe criterii de decontare, cel recunoscut n legislaia romneasc este criteriul raional de imputare a cheltuielilor fixe, proporional cu gradul de activitate, fr s fie ns excluse i alte criterii: criteriul ocazionrii, criteriul contribuiei, de acoperire.

Cap. 5 Procedee folosite n calculaia costurilor

Se folosesc:

- procedee comune tuturor calculaiilor:

- delimitarea cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri

- separarea costurilor aferente produselor finite de cele aferente produciei neterminate

- procedee comune anumitor calculaii:

- repartizarea cheltuielilor indirecte

- delimitarea cheltuielilor n variabile i fixe

- procedee specifice anumitor calculaii:

- determinarea ( abaterilor de la costurile standard, etc.

1. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purttori de costuri sau pe centre de costuri

Cheltuielile directe sunt delimitate nc din faza primar pe purttori de costuri.

Cheltuielile indirecte sunt n prima faz delimitate pe centre de costuri (de calculaie).

n cadrul acestor procedee de delimitare se nscriu urmtoarele tehnici mai frecvent utilizate:

1) procedeul ponderrii cantitii (Q) cu preurile (p) sau tarifele (t)

Ex.:

valoarea materiei consumate ( costul cu materia prim:

Cmp = Qmp * pmp costul cu salarii pe tipuri de operaii; i tipul de operaie:

Csi = ti * timpi2) procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute

Ex.:

costurile generate de amortizare:

Camortizare = Vi * cota de amortizare

costurile cu asigurarea social:

CAS = Fond salarii * % stabilit de lege (22,5%)

costurile cu protecia social:

CPS = Fond salarii * % stabilit de lege (4,5%)

costurile cu asigurarea social de sntate:

CASS = Fond salarii * % stabilit de lege (7%)

3) procedeul defalcrii n cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune (sistemul abonamentelor)

Ex.:

- abonamente achitate n ianuarie pentru anul 2004 1.200.000 (la reviste)

(n ian.) % = 512 1.200.000 1.000.000 658

100.000 471

- lunar = lunar

(n febr.) 100.000 658 = 471 100.000

pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe purttori de costuri:

921 CAB = 901 DIPC

-produs A

B

C

-comanda X

Y

-faza ( ( etc.

pentru colectarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri:

% = 901 DIPC

922 CAA

-centrala electric

-centrala de ap

923 CIP

-S1

-S2

924 CGA

925 CD

2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte

Cheltuielile indirecte sunt colectate n cursul lunii pe centre de costuri i se vor repartiza (se vor imputa) n costul produselor (deci pe purttor de costuri) prin procedeul suplimentrii.

Din categoria cheltuielilor indirecte fac parte:

- costuri indirecte de producie (comune ale seciei de producie):

- de regie variabile se imput integral n costul P, L, S

- de regie fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie se imput n costul P, L, S

aferente gradului de neocupare a capacitii de producie ( cost al perioadei

- costuri generale de administraie ( cost al perioadei

- costuri de desfacere ( cost al perioadei

Se pune problema imputrii costurilor generale i a costurilor de desfacere doar atunci cnd se calculeaz costul complet pentru producia vndut.

Procedee de suplimentare:

1) Procedeul suplimentrii n forma clasic (cu coeficient unic sau global) se alege o baz de repartizare comun tuturor produselor: Brj ; j = 1 n sortimente

se determin coeficientul de repartizare sau suplimentare (kS):

se determin cota de costuri indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kSEx.:

Baze:

A salarii directe 1.000.000

B salarii directe 6.000.000

C salarii directe 3.000.000

( = 10.000.000

Costuri indirecte totale: 100.000.000

CiA = 1.000.000 * 10 = 10.000.000

CiB = 6.000.000 * 10 = 60.000.000

CiC = 3.000.000 * 10 = 30.000.000

100.000.000

2) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni difereniai)

pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege cte o baz de repartizare difereniat (alt baz)

Ex.:

pentru CIFU baza poate fi: ore funcionare

pentru CGS baza poate fi: salarii directe sau materia direct

3) Procedeul suplimentrii clasic (cu coeficieni selectivi)

pentru fiecare categorie de costuri indirecte se alege o baz de repartizare difereniat

se aplic (imput) selectiv innd cont de fazele parcurse de produse (respectiv seciile parcurse de produse)

produsul A trece prin seciile S1 i S2 produsul B trece doar prin secia S2 coeficientul de suplimentare CIFU:

- pentru S1: 15.000.000 lei

- pentru S2: 20.000.000 lei

35.000.000 lei

coeficientul de suplimentare CGS:

- pentru S1: 10.000.000 lei

- pentru S2: 15.750.000 lei

25.750.000 lei

(pentru CIFU) Brore funcionare:

pentru S1: 25.000 ore (pentru produsul A)

pentru S2: - 10.000 ore (pentru produsul A)

- 40.000 ore (pentru produsul B)

50.000 ore

(pentru CGS) Brsalarii directe:

pentru S1: 12.500.000 (pentru produsul A)

pentru S2: - 7.000.000 (pentru produsul A)

- 10.500.000 (pentru produsul B)

17.500.000

Se calculeaz coeficienii de suplimentare selectivi pe grupe de cheltuieli astfel:

Explicaii S1S2

Pe baza coeficienilor astfel stabilii, se determin cota de costuri comune ce revine fiecrui produs n parte:

ExplicaiiS1S2TOTAL cot

BrkScotaBrkScota

CIFU

-pentru A

-pentru B 25.000

-600

-15.000.000

-10.000

40.000400

4004.000.000

16.000.00035.000.000

19.000.000

16.000.000

CGS-pentru A

-pentru B12.500.000

-0,8

-10.000.000

-7.000.000

10.500.0000,9

0,96.300.000

9.450.00025.750.000

16.300.000

9.450.000

Cota unitar (cota pe P, L, S):

A = 1.000 buc

B = 800 buc

4) Procedeul suplimentrii sub forma cifrelor relative de structur

se alege baza de repartizare: Brj , j = 1 n

se determin greutatea specific a fiecrei baze n total:

se determin cota de costuri indirect aferent fiecrui produs: Cij = grs * cost indir.

Ex.:

Baze:

A salarii directe 1.000.000

B salarii directe 6.000.000

C salarii directe 3.000.000

( = 10.000.000

Costuri indirecte totale: 100.000.000

cota CiA = 0,1 * 100.000.000 = 10.000.000

cota CiB = 0,6 * 100.000.000 = 60.000.000

cota CiC = 0,3 * 100.000.000 = 30.000.000

100.000.000

De regul, n costul de producie se include prin imputare (repartizare) doar costurile indirecte de producie variabile i costurile indirecte fixe aferente gradului de ocupare a capacitii de producie.

Costuri indir. fixe aferente gradului de ocupare = costuri fixe totale

Costuri indir. fixe aferente gradului de neoc = costuri fixe totale

% = 923 CIP

902 DIPO -CIFU

-costul subactivitii -CGS

(pt.costurile fixe aferente

gradului de neocupare)

921 CAB

-A

-B

-C

De regul, cheltuielile generale i cele de desfacere nu se includ n costul de producie, ci reprezint cost al perioadei. Totui pentru a calcula costul complet aferent produciei vndute se procedeaz la repartizarea acestora folosind diferite baze (de exemplu pentru cheltuielile de desfacere se folosete ca baz de repartizare cifra de afaceri realizat la fiecare produs sau activitate n parte).

Procedee de delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe

se utilizeaz n:

calculaia direct-costing

bugetarea cheltuielilor indirecte la calcul standard-cost

calculaia bugetarea costurilor

Aceast delimitare a cheltuielilor n variabile i fixe este utilizat cnd este vorba de cheltuieli de regie mixte (care au n structura lor cheltuieli fixe i variabile i despre care trebuie s se tie n planificare i n analiz ct este partea variabil i ct este partea fix).

Cele mai cunoscute procedee sunt:

1) Procedeul celor mai mici ptrate presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

determinarea volumului mediu de activitate pe o anumit perioad t (t = 1...n): , n numrul perioadelor

determinarea cheltuielilor medii (CV + CF = C) pe acceeai perioad:

abaterea de volum de activitate(Xt):

abaterea de cheltuieli (Y):

determinarea cheltuielilor variabile unitare:

determinarea cheltuielilor variabile totale: CVT = CVu * Qt determinarea cheltuielilor fixe totale: CFT = Ch. totalet CVT

Exemplificarea acestui procedeu este redat la pagina 87 (date din tabelul 1).

2) Procedeul punctelor de maxim i minim presupune parcurgerea urmtoarelor etape:

determinarea cheltuielilor variabile unitare:

determinarea cheltuielilor variabile totale ale perioadei planificate: CVT = CVu * Qpl!!! NOT!!! Dac se dorete o reducere a cheltuielilor variabile cu un anumit procent ( CVTpl = CVT * % de reducere care se va scade din CVT.

Relund exerciiul anterior (cu datele din tabelul 1) i aplicnd procedeul punctelor de maxim i de minim (

pe luna iulie: CVT = 7.200 ore * 4.000 = 28.800.000 lei

CF = CTiunie CVTiulie = 30.000.000 28.800.000 = 1.200.000

3) Procedeul analitic presupune analizarea atent a caracterului variabil, fix sau semivariabil a fiecrui element de cheltuieli din cadrul unei grupe de cheltuieli analizate. Calculaia standard-cost o folosete de regul pentru determinarea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare sector n parte.

Baza de calcul a standardelor pentru fiecare cheltuial n parte o reprezint media acestora pe ultimii 5 ani. Cheltuielile fixe standard vor fi considerate la nivelul mediu al acestora pe perioadele analizate.

Cheltuielile variabile standard se vor determina n funcie de volumul produciei standard i costurile variabile unitare corectate eventual cu un procent de reducere.

Cheltuielile semivariabile / mixte presupun separarea prii variabile de partea fix folosindu-se procedeul punctelor de maxim i minim.

Vezi exemplu i date din tabelul 2, pagina 89

Standarde pentru cheltuielile fixe:

amortizarea cldirilor i utilajelor: 1.210 mil

salarii pers. de conducere din secii: 300 mil

Cheltuieli fixe standard: 1.510 mil

Standarde pentru cheltuielile variabile:

reparaii i ntreinere utilaje:

CVpl = 60.000 * 14.000 = 840 mil

energie n scop tehnologic:

CVpl = 60.000 * 10.000 = 600 mil

Standarde pentru cheltuieli semivariabile:

salarii muncitori:

CVmax = 50.000 * 5.000 = 250.000.000

( CFmax = 415.000.000 250.000.000 = 165.000.000

CFN+6 = 165.000.000

CVpl = 60.000 * 5.000 = 300.000.000

CVN+6 = 300.000.000 2% * 300.000.000 = 294.000.000

CTN+6 = 165.000.000 + 294.000.000 = 459.000.000

energie n scop gospodresc:

CVmax = 50.000 * 3.000 = 150.000.000

( CFmax = 309.000.000 150.000.000 = 159.000.000

CFN+6 = 159.000.000

CVpl = 60.000 * 3.000 = 180.000.000

CVN+6 = 180.000.000 2% * 180.000.000 = 176.400.000

CTN+6 = 159.000.000 + 176.400.000 = 335.400.000

Bugetul de cheltuieli de regie pentru S1 n exerciiul N+6

Elemente de cheltuieliNivelul (milioane)

CF

amortizarea cldirilor i utilajelor

salarii pers. de conducere din secii1.510

1.210

300

CV

reparaii i ntreinere utilaje

energie n scop tehnologic1.411,2

823,2

588

CSemivariabile

salarii muncitori

energie n scop gospodresc794,4

459

335,4

TOTAL CCS3.715,6

Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie

Se consider producie n curs de execuie producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute n procesul tehnologic, precum i lucrurile i serviciile aflate n curs de execuie neterminate la data calculrii costurilor.

Valoarea produciei se determin prin metoda inventarierii (metoda direct) sau prin metoda contabil (metoda indirect).

1. Metoda inventarierii presupune:

( determinarea cantitativ a produciei neterminate: se face prin inventarierea stocurilor de produse aflate n curs de fabricaie (cntrire, msurare, numrare piese) care se scriu n Listele de inventariere indicndu-se totodat gradul de finisare tehnic a produselor respective

( evaluarea produciei neterminate: se poate face n funcie de gradul de finisare tehnic (pe piese i pe operaii sau pe baza costului mediu pe om-ore-norm)

Gradul de finisare tehnic este de 2 feluri:

- global

- forfetar

Evaluarea global presupune nmulirea procentului stabilit de finisare tehnic cu costul prestabilit al semifabricatului aflat n curs de execuie, calculul efectundu-se pe articole de calculaie. Dezavantajul reprezint faptul c materiile prime intervin la nceputul procesului tehnologic i nu n cot procentual.

Evaluarea forfetar se face pe fiecare component de cheltuieli eliminnd neajunsul anterior n sensul c valoarea materiilor prime este luat n calcul din prima faz a procesului tehnologic i se procedeaz la colectarea, n funcie de gradul de finisare, numai a manoperei directe i a cheltuielilor generate de seciile de producie.

Evaluarea pe piese i pe operaii se realizeaz pondernd stocurile constatate de producie neterminat cu costurile unitare directe din fiele tehnologice din fiecare stadiu realizat la care se adaug cheltuielile indirecte de fabricaie n cotele stabilite prin procedeul suplimentrii. Dezavantajul e c producia neterminat este evaluat la un cost standard ceea ce contravine legii care impune evaluarea produciei neterminate la cost efectiv de producie.

Evaluarea pe baza costului mediu om-ore-norm presupune transformarea produciei neterminate n ore-norm, calcularea costului pe or-om-norm i ponderea numrului de ore-om cu costul pe or-om aferent fiecrui stoc a produciei neterminate. Dezavantajul este acela c necesit volum mare de munc pentru transformarea produciei neterminate n ore-om-norm.

2. Metoda contabil se poate aplica doar dac se realizeaz calculaia pe comenzi, costul efectiv al produciei neterminate la comenzile care la sfritul lunii nu sunt finisate este dat de totalul cheltuielilor colectate la comanda respectiv.

Dezavantajul apare n situaia n care n cursul lunii au fost predate parial produse din cadrul comenzii, decontarea s-a fcut la cost prestabilit standard, iar abaterile fa de costul efectiv vor fi preluate n ntregime de ultimul lot din comanda respectiv.

Indiferent de metoda folosit pentru determinarea valorii produciei neterminate, regula este: producia neterminat la nceputul perioadei se adun la cheltuielile din cursul lunii, iar valoarea produciei neterminate la sfritul lunii se scade din cheltuieli.

Costul produciei finite = Valoarea PN0 iniiale + Cheltuieli curente - Valoarea PN1 finale

nregistrarea contabil a produciei neterminate la sfritul perioadei n cost efectiv:

933 = 921

- decontarea acesteia: 902 = 933

901 = 933

n contabilitatea financiar: 331 = 711

3. Procedee de calcul a costului pe unitatea de produs

n principiu, costul unitar se determin ca raport ntre totalul cheltuielile colectate i cantitatea produciei obinute:

Procedeul diviziunii simple se poate aplica doar la determinarea costului unitar n cazul produciei perfect omogene i cnd nu rezult producie secundar.

Procedeul valorii rmase se aplic atunci cnd din procesul de producie rezult concomitent cu produsul principal unul sau mai multe produse secundare, iar cheltuielile de producie sunt evideniate global.

Costul unitar pentru produsul principal se determin raportnd cheltuielile rmase dup ce acestea au fost diminuate cu valoarea produselor secundare la cantitatea de produse principale:

unde: qi - cantitatea de produse secundare i

pi - preul de evaluare al produciei secundare i

Qp - cantitatea produselor principale

Frecvent ntlnit n agricultur unde la gru din cheltuielile totale colectate trebuie sczut valoarea produselor secundare (paie), cheltuielile rmase raportndu-se la cantitatea produselor principale (gru boabe).

Problema care se pune este cea a preului folosit la evaluarea produselor secundare (pi). Unii autori susin c poate fi preul posibil de vnzare care trebuie diminuat cu profitul planificat.

Ex.:

Preul de vnzare pentru produsele secundare = 8 / buc. Pentru evaluarea produselor secundare se va folosi costul de producie de 7,3 / buc dac profitul planificat este de 10%:

Procedeul coeficienilor de echivalen se aplic n ntreprinderile cu producie cuplat, n producia sortodimensional i tipodimensional. n producia cuplat din aceeai materie prim i din acelai proces tehnologic rezult mai multe produse principale (electroliza apei ( O2 i H). n cazul produciei cuplate, cheltuielile sunt evideniate global neputndu-se determina costul pe fiecare produs principal deoarece materia prim i procesul tehnologic sunt unice i se recurge la coeficienii de echivalen.

n producia tipodimensional, din procesul tehnologic se obine o gam larg de produse de dimensiuni diferite care vor avea costuri i preuri diferite (din producia lemnului ( dulapuri, cherestea, grinzi).

n producia sortodimensional ntlnit n producia sticlei, ceramice, maselor plastice se va utiliza tot procedeul coeficenilor de echivalen.

Procesul coeficienilor de echivalen se poate aplica n varianta: coeficieni de echivalen simpli sau compleci.

Etapele de parcurs n situaia calculrii coeficienilor de echivalen simpli (vezi aplicaia fcut la unul din cursurile precedente - problema cu borcanele).

Atunci cnd se folosesc coeficieni de echivalen compleci se parcurg aceleai etape, diferena const n faptul c nu se va lua n considerare un singur parametru sau criteriu de echivalare (ke), ci dou sau mai multe caracteristici ale produselor: ke = k1 * k2 * ... * kn (1, 2, ... , n criterii de echivalare)

Problema cheie o constituie stabilirea coeficienilor de echivalen pe baza parametrilor comuni. Parametrii luai n considerare pot fi:

economici (pre de producie, valoarea materiei prime, valoarea manoperei directe)

tehnici (cantitatea de materie prim n kg, putere caloric, uniti nutritive, etc.)

n final se ajunge tot la diviziunea simpl.

4. Procedee de calcul a costului unitar la producia seciilor cu activitate interdependent

Aceste procedee se aplic de regul la determinarea costurilor aferente produselor auxiliare n cazul n care diferite sectoare auxiliare i presteaz reciproc servicii astfel: prestaiile / produsele reciproc livrate ntre sectoare caracterizate prin aceea c produsele sau prestaia furnizat anumitor sectoare depinde de producia primit de la alte sectoare este denumit fabricaie interdependent.

Producia auxiliar poate fi omogen cnd se obine un singur produs / serviciu (centrala electric, centrala de ap, sector transport, etc.) sau eterogen cnd se obine o gam variat de produse i servicii (atelier ntreinere i reparaii).

Producia auxiliar poate avea urmtoarele destinaii:

1) producia furnizat seciilor de baz din ntreprindere (principala destinaie)

2) producia furnizat sectorului administrativ i de desfacere

3) producia furnizat altor secii auxiliare

4) consum n cadrul aceleai secii

5) producia livrat n afar

Consumul propriu, producia produs i consumat n cadrul aceluiai atelier sau secie auxiliar, va majora costul prestaiei ctre celelalte sectoare deoarece cheltuielile sectorului se raporteaz la cantitatea total produs de secia respectiv din care se scade cantitatea consumat pentru nevoi proprii.

Ex.:

, din care 2.000 kwh = consum propriu

Consumul propriu mrete costul prestaiilor pentru c din total producie se scade autoconsumul.

Constatm c consumul intern n final este suportat pe costurile seciilor beneficiare, altele dect cele care le-au produs.

Consumul propriu nu implic nregistrarea n CG ntruct toate cheltuielile centrului se raporteaz la volumul produciei decontate celorlalte sectoare.

Serviciile reciproce ntre diferite secii auxiliare se vor deconta folosind unul din urmtoarele procedee:

a) fr luarea n considerare a prestaiilor reciproce (la calculaiile pentru produse noi ( calculaia de proiect)

b) evaluarea decontrilor reciproce la un cost prestabilitcost prestabilit = cost efectiv al perioadei precedente

sau

cost prestabilit = cost planificat

c) procedeul calculelor iterative (reiterrii) const n efectuarea unor preluri repetate i succesive de ctre seciile primitoare a unor cote pri din cheltuielile seciei furnizoare, cote ce sunt proporionale cu volumul fizic al produciei preluate de aceste secii. Repetarea calculelor se face pn n momentul n care se obin diferene de cheltuieli nesemnificative rmase nerepartizate. Se parcurg urmtoarele etape:

1. se determin ponderea produciei livrate fiecrei secii beneficiare n totalul produciei realizate: , unde: qij - producia livrat de secia i ctre secia j

Qi producia total a seciei i

2. se determin cota parte din cheltuielile cij prin nmulirea costurilor totale ale seciei i cu ponderea kij: cij = CTi * kij. Aceste calcule de pondere a cheltuielilor totale a seciei furnizoare se efectueaz astfel:

- la prima secie furnizoare se aplic ponderile kij numai asupra cheltuielilor iniiale ale seciei furnizoare

- pentru secia a doua ponderile kij se aplic la cheltuielile iniiale la care se mai adaug costul prestaiilor primite de la secia 1

- ntruct la fiecare secie mai apar cheltuieli care nu au fost luate n calcul la repartizarea efectuat n prima rund, repetm calculele

- calculele de ponderare continu pn n momentul n care rezultatele obinute prin nmulire reprezint valori mici neglijabile

- calculul costului unitar al produselor i serviciilor care se vor deconta seciilor principale de producie, sectorului administrativ i sectorului de desfacere se realizeaz dup formula:

, unde: Ci cheltuieli iniiale

Cp cheltuieli preluate

Cd cheltuieli decontate

ntreprinderea X are 3 secii auxiliare (CE, CT, SA) a cror cheltuieli totale i producie furnizat este redat n urmtorul tabel:

Secii auxiliare furnizoareCheltuieli de producie

ale sectorului furnizor (mii lei)Producia

obinutDestinaia produciei

CECTSASeciile de baz

CE20.00040.000-1506.65033.200

CT8.00020.0001.000-2.00017.000

SA4.00012.000120900-10.980

Se vor determina ponderile produciilor livrate n total producie:

Secia furnizoareSecii beneficiare

CECTSA

CE-

CT

-

SA

-

Rezolvarea la paginile 104 105.

d) procedeul algebric ( presupune calcularea costurilor produciei interdependente prin rezolvarea unui sistem de ecuaii liniare unde:

- costurile unitare ale diferitelor produse furnizate reciproc se consider necunoscute (X, Y, Z)

- producia n expresie valoric a fiecrei secii n funcie de costul unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei furnizoare la care se adaug contavaloarea prestaiilor primite de la celelalte secii astfel nct pe baza datelor din tabelul din cursul anterior unde se prezentau cheltuielile i producia obinut de CE, CT i SA, precum i destinaia produciei ( sistemul care duce la calcule mai corecte dect cel al reiterrii.

40.000X = 20.000 + 1.000Y + 120Z

sistem20.000Y = 8.000 + 150X + 900Z

12.000Z = 4.000 + 6.650X + 2.000Y

Decontrile reciproce ntre seciile auxiliare:

922 CAA/ Secia beneficiar = 922 CAA / Secia furnizoare

Dup decontare se va calcula costul efectiv la producia auxiliar i se vor deconta aceste costuri pe seama seciilor principale de producie, pe seama sectorului administrativ i a sectorului de desfacere:

% = 922 CAA

923 CIP - CE

- S1 - CT

- S2 - SA

924 CGA

925 CD

Avnd n vedere exemplul din cursul precedent, producia auxiliar a avut ca destinaie doar seciile de baz, neexistnd livrri de producie auxiliar ctre sectorul administrativ i ctre cel de desfacere.

Decontarea cheltuielilor activitii auxiliare ale CE, CT i SA asupra costului seciilor principale:

Beneficiar

Seciile de producie

principaleProducia livratCu/kwhCosturi decontate

CE33.2000,51317.031,6

CT17.0000,4357.395

SA10.9800,6897.565,22

923 CIP = 922 CAA.CE 17.031,6 mii

923 CIP = 922 CAA.CT 7.395 mii

923 CIP = 922 CAA.SA 7.565,22 mii

Exist situaii n care producia auxiliar este livrat n afara ntreprinderii i ca atare costurile aferente acestei producii vor fi transferate din creditul contului 922 n debitul contului 921 la un analitic distinct intitulat Producia auxiliar livrat la teri. n acest caz, filiera de nregistrri este urmtoarea:

- obinerea produciei auxiliare la cost plan:

931 CPO = 902 DIPO

- transferarea produciei auxiliare n contul 921 la cost efectiv:

921 CAB* = 922 CAA

- producia auxiliar

livrat la teri

- decontarea costurilor efective ale produciei auxiliare:

902 DIPO = 921 CAB

- producia auxiliar

livrat la teri

- stabilirea diferenelor de pre: rou diferene favorabile

903 DIDP = 902 DIPO

negru diferene nefavorabile

* Not: De regul asupra produciei auxiliare livrate la teri se adaug o cot de cheltuieli generale:

921 CAB = 924 CGA

- producia auxiliar

livrat la teri

n urma decontrii costurilor efective ale activitii auxiliare asupra locurilor care au beneficiat de produse, lucrri, servicii de la aceste secii, conturile 922 trebuie s fie soldate.

n caz c exist producie neterminat la activitatea auxiliar, aceasta va fi evideniat n debitul contului 933 CPN:

933 = 922

Cap.6 .Calculaia tradiional a costurilor complete - form fundamental a calculaiei costurilor efective (costuri istorice)1. Caracteristicile calculaiei costurilor efective

( Scopul calculaiilor complete este acela de a repartiza toate costurile identificate pentru o anumit perioad de gestiune pe purttori de costuri. n acest sens, cheltuielile sunt grupate n cheltuieli directe i indirecte.

( Costul se determin dup ncheierea procesului de producie sau a perioadei pentru care se face calculaia.

( Se procedeaz la repartizarea cheltuielilor indirecte n funcie de diferite criterii mai mult sau mai puin obiective n costul produselor, lucrrilor i serviciilor.

( Se realizeaz 2 serii de calculaii:

- antecalculaia stabilirea costului planificat

- postcalculaia determinarea costului efectiv

Numai n acest mod se pot determina abaterile.

innd cont de caracteristicile procesului tehnologic, de tipul de productie, etc. s-au conturat de-a lungul timpului urmtoarele calculaii care conduc la un cost total / complet folosind:

- calculaia global

- calculaia pe faze

- calculaia pe comenzi

2. Calculaia global Calculaia global se aplic n cazul produciei omogene unde se obine un singur produs, lucrare, serviciu fr semifabricate i fr producie neterminat la sfritul perioadei (centrale hidroelectrice, fabrici de ciment, cariere balastru, extracia ieiului, de gaze, crbuni, servicii transport).

Caracteristic acestei calculaii este faptul c toate cheltuielile de producie au un caracter direct. Totui pentru a cunoate structura costului pe componentele sale, cheltuielile vor fi urmrite separat cele directe de cele clasice indirecte:

n ceea ce privete contabilitatea de gestiune precizm urmtoarele:

a) calculaia global se poate aplica fie la nivelul ntregii ntreprinderi (n industria extractiv, etc.), fie la nivelul unor secii din cadrul ntreprinderii (caz valabil de regul pentru activitile auxiliare)

b) dac calculaia global se realizeaz la nivelul ntreprinderii, cheltuielile directe se colecteaz n contul 921, iar cheltuielile indirecte n conturile 923, 924, 925. La sfritul lunii, toate aceste cheltuieli ajung n debitul contului 902 pentru a se putea compara nivelul efectiv cu cel planificat.

c) dac calculaia global se realizeaz doar la nivelul seciilor auxiliare, cheltuielile directe se colecteaz n contul 922, iar cele indirecte tot la 922, dar la analitic Cheltuieli de regie

d) calculaia global se poate aplca i n cazul produciei sortodimensionale unde din aceeai materie prim i utilaje se obin mai multe produse care difer prin dimensiune (fabricare sticl, cherestea). Aici metoda global de calculaie se combin cu procedeul coeficenilor de echivalen.

Concluzie: n esen costul unitar se determin folosind diviziunea simpl, adic

ntreprinderea X dispune de 2 secii principale de producie: S1 i S2 i 2 secii auxiliare: CE, CA. De asemenea ntreprinderea are organizat un sector administrativ. Seciile auxiliare au nregistrat n cursul lunii cheltuieli totale de 11,8 mil la CE i 86,7 mil la CA. Situaia produciei realizate i distribuite de aceste secii auxiliare este: CE = 20.000kwh din care ( vezi paginile 112 - 113

3. Calculaia pe faze

Caracteristic este faptul c urmrirea cheltuielilor de producie se face pe fiecare faz sau etap de producie prin care trece produsul respectiv i numai dup aceea se calculeaz costul unitar pe produs.Se aplic la ntreprinderile cu producie de serie mare unde procesul tehnologic este relativ omogen iar produsul finit se obine prin prelucrarea n faze succesive a materiei prime (n industria alimentar, industria de prelucrare a ieiului, etc.).

Problema specific a calculaiei pe faze const n faptul c fazele de calculaie se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie. Fazele de calculaie sunt tratate ca i centre de responsabilitate att n ceea ce privete producia, ct i costurile.

La stabilirea fazelor de calculaie se au n vedere fazele procesului tehnologic. Problema care se ridic este aceea c trebuie s existe posibilitatea delimitrii cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecrei faze s se poat msura i exprima cantitativ producia obinut.

Dup stabilirea fazelor de calculaie, acestea se simbolizeaz, iar simbolurile atribuite se nscriu obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate i cele referitoare la producia fabricat n cadrul lor.

n cadrul fiecrei faze de calculaie se identific att cheltuielile directe, ct i cele indirecte care se vor repartiza asupra costului fiecrei faze n parte.

Calculaia pe faze se poate realiza n dou variante:

( varianta cu semifabricat: se utilizeaz la ntreprinderile cu proces tehnologic lung de fabricaie care produc un numr restrns de produse, iar dup fiecare faz se obin semifabricatele depozitabile din care unele trec la prelucrat n faza urmtoare, iar altele pot fi livrate n afar n starea de semifabricat.

Aceast variant presupune calcularea costului fiecrui semifabricat n parte lund n considerare att costul materiei prime sau semifabricatului din faza anterioar, ct i cheltuielile directe i indirecte generate de faza respectiv.

Costul semifabricatului obinut ntr-un anumit stadiu al procesului de producie se transfer n faza de calculaie urmtoare:

unde: - costul semifabricatelor obinute n faza n

Qs (n-1) cantitatea de semifabricate obinut n faza n 1 i trecut la prelucrare n faza urmtoare

cs (n-1) costul unitar al semifabricatelor din faza n 1

Chelt dirn cheltuielile directe ale fazei n

Chelt indirn cheltuielile indirecte ale fazei n

- valoarea produciei neterminate n faza n

- cantitatea de semifabricate obinut n faza n

Principalul dezavantaj al acestei variante este faptul c pune n dependen direct calculaia produsului obinut ntr-un anumit stadiu de calculaie produsului din faza anterioar.

( varianta fr semifabricat: se aplic de regul cnd semifabricatele se trec la prelucrare de la o faz la alta fr gestionare i depozitare i fr livrare n afar de semifabricate.

Aceast variant implic urmrirea cheltuielilor directe i indirecte de prelucrare pentru fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului fazei numai pe baza acestor cheltuieli, fr transferarea costului semifabricatelor de la o faz la alta.

Costul produsului finit se obine prin nsumarea cheltuielilor tuturor fazelor de prelucrare de la momentul nceperii produciei pn la sfrit:

Pentru determinarea cheltuielilor fiecrei faze se va ine cont i de valoarea produciei neterminate din fazele respective i anume PN0 se va aduga