VALERIU BRABETE

CONTABILITATEA NTREPRINDERILOR DE COMER, TURISM, SERVICII- suport de curs -

20111

CuprinsCapitolul 1 Elemente caracteristice activitii de comer, turism i alimentaie public 1.1. Aspecte teoretice privind activitatea de comer, turism i alimentaie public 1.2. Particulariti ale comerului cu ridicata 1.3. Particulariti ale comerului cu amnuntul 1.4. Categorii economice utilizate n comer, turism i alimentaie public Capitolul 2 Aspecte semnificative specifice contabilitii n comer 2.1. Metode privind organizarea contabilitii stocurilor 2.2. Reguli specifice de evaluare utilizate n comer i alimentaie public 2.3. Sistemul de conturi utilizate n contabilitatea mrfurilor i ambalajelor Capitolul 3 Contabilitatea comerului intern 3.1. Contabilitatea mrfurilor n condiiile utilizrii inventarului permanent 3.1.1. Contabilitatea mrfurilor n condiiile utilizrii costului de achiziie 3.1.2. Contabilitatea mrfurilor n condiiile utilizrii preului standard (prestabilit) 3.1.3. Contabilitatea mrfurilor n condiiile utilizrii preului de vnzare 3.1.4. Contabilitatea vnzrii mrfurilor cu plata n rate 3.1.5. Contabilitatea mrfurilor vndute n consignaie 3.2. Contabilitatea ambalajelor 3.2.1. Definirea i clasificarea ambalajelor 3.2.2. Contabilitatea ambalajelor refolosibile care circul prin vnzarecumprare 3.2.3. Contabilitatea ambalajelor refolosibile care circul prin restituire direct Capitolul 4 Contabilitatea datoriilor i creanelor din operaiuni comerciale 4.1. Contabilitatea datoriilor din operaiuni comerciale. 4.2. Contabilitatea creanelor din operaiuni comerciale. 4.3. Contabilitatea diferenelor constatate la recepia mrfurilor Capitolul 5 Contabilitatea operaiunilor specifice unitilor de turism i alimentaie public 5.1. Documente specifice turismului intern 5.2. Documente specifice activitii de turism internaional 5.3. Particularitile evidenei operative i analitice corespunztoare turismului intern i internaional 5.4. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor activitii de turism 5.4.1. Contabilitatea operaiunilor desfurate de ageniile de turism 5.4.2. Contabilitatea operaiilor specifice complexelor hoteliere cu uniti proprii de producie i deservire 2 4 4 12 14 17 22 22 28 34 43 43 43 45 48 53 55 62 62 63 66

69 69 81 90 99 99 101 103 108 108 115

Capitolul 6 Elemente privind organizarea, efectuarea i reflectarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii la unitile din comer, turism i alimentaie public 6.1. Metodologia efecturii inventarierii 6.2. Evaluarea i stabilirea rezultatelor inventarierii 6.3. Metodologia efecturii i soluionrii contabile a compensrii minusurilor cu plusurile de inventar 6.4. Stabilirea i nregistrarea plusurilor definitive (finale) 6.5. Determinarea i nregistrarea lipsurilor la inventar i a pierderilor din calamiti 6.6. Imputarea lipsurilor provenite din vina salariailor sau a terilor 6.7. nregistrarea lipsurilor n curs de clarificare 6.8. Contabilitatea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare la elementele de activ

129

129 133 136 137 140 145 146 147

3

Capitolul 1 ELEMENTE CARACTERISTICE ACTIVITII DE COMER, TURISM I ALIMENTAIE PUBLIC 1.1. Aspecte teoretice privind activitatea de comer, turism i alimentaie publicProcesul de comercializare a bunurilor materiale i serviciilor reprezint o activitate cu implicaii deosebite, fiind desfurat de entiti economice ce dein o pondere semnificativ la nivel macroeconomic. Considerat n literatura de specialitate o ramur important a sectorului teriar al economiei, comerul poate fi definit ca un ansamblu de activiti caracterizate printr-o reluare continu a activitii de cumprare i revnzare a mrfurilor n scopul obinerii unui profit, astfel nct s se asigure o legtur permanent ntre productori i consumatori n sfera de cuprindere a comerului poate fi ncadrat nu numai circulaia mrfurilor percepute ca bunuri materiale, ci putem atribui acestui domeniu i o component nematerial reprezentat de prestarea unei game variate de servicii sau execuia unor lucrri. Avem n vedere n acest context att servicii individualizate, ct i servicii complementare bunurilor sau altor servicii furnizate anterior. n raport de modul n care se deruleaz circulaia mrfurilor, pe de o parte, i n funcie de participanii la aceast activitate, pe de alt parte, putem aduce n discuie dou forme principale ale comerului: - comer cu ridicata (en gros); - comer cu amnuntul (en detail). Comerul cu ridicata include toate activitile implicate n vnzarea de bunuri sau servicii ctre cei care le cumpr pentru a le revinde sau pentru a le folosi n scopuri comerciale.1 Aadar, comerul cu ridicata reprezint un stadiu al circulaiei mrfurilor, n cadrul cruia au loc operaiuni de vnzare-cumprare a mrfurilor n scopul revnzrii ulterioare.2 n consecin, putem spune c aceast form de comer poate fi caracterizat prin cumprarea bunurilor de consum, n cantiti mari i foarte mari, de la productorii i furnizorii interni i externi, precum i vnzarea lor n loturi mari ctre alte entiti, de regul, cu profil comercial en detail, inclusiv de alimentaie public, dar i ctre alte entiti comerciale cu ridicata.1 2

Patriche Dumitru - Tratat de economia comerului, Editura Eficient, Bucureti, 1998, p. 328-329. Patriche Dumitru i colectiv Bazele comerului, Editura ASE, Bucureti, p. 56.

4

Activitii desfurate n domeniul comerului cu ridicata i sunt specifice anumite trsturi caracteristice dintre care le amintim pe cele semnificative: - operaiunile de vnzare-cumprare au loc ntre persoane juridice, fr implicarea consumatorului final; - activitatea de comer cu ridicata nu finalizeaz circuitul economic al mrfurilor, ci doar intermediaz legtura dintre producie i comerul cu amnuntul. - att achiziiile, ct i vnzrile de mrfuri se realizeaz, de regul, n cantiti mari; n alt ordine de idei, referindu-ne la tipologia entitilor economice care activeaz n domeniul comerului cu ridicata se poate spune c circulaia de aceast natur a mrfurilor se desfoar prin intermediul aa numitelor depozite cu ridicata, care, la rndul lor, pot fi grupate n3: - depozite specializate pe grupe i subgrupe de mrfuri (alimentare i nealimentare); - depozite mixte. Pe de alt parte, comerul cu amnuntul concentreaz un ansamblu de activiti desfurate de uniti specializate n scopul aprovizionrii consumatorilor sau utilizatorilor finali. Prin urmare, aceast form de comer se distinge prin faptul c presupune cumprarea bunurilor, de regul, de la entitile en gros, dar i de la productorii i furnizorii interni, n loturi relativ mici, precum i vnzarea lor ctre populaie. Asigurnd o legtur permanent ntre productori i consumatorii finali aceast verig intermediar, reprezentat de comerul cu amnuntul, are anumite trsturi caracteristice pe care le prezentm succint n continuare: - presupune achiziia de mrfuri n partizi care corespund capacitilor proprii de stocare ale fiecrei uniti, care apoi sunt vndute ctre diferite categorii de clieni n cantiti mici sau foarte mici; - omniprezena comerului cu amnuntul care se refer la existena unitilor ce practic aceast form de comer n toate localitile sau zonele unde sunt identificai consumatori finali, reprezentate, pe de o parte, de hipermagazine, supermagazine, magazine universale, mici magazine de cartier etc., iar pe de alt parte, de comerul mobil i comerul electronic; - asigurarea unui sortiment foarte mare i extrem de complex de produse. Unitile specializate prin intermediul crora se organizeaz comerul cu amnuntul pot fi grupate astfel: - depozite de repartizare (distribuire), care sunt organizate pe lng magazinele sau unitile de alimentaie public, avnd rolul de a asigurrii unei aprovizionri ritmice a acestora. Aadar, aceste depozite se aprovizioneaz cu3

Dumitrana M i colectiv Contabilitatea n comer i turism, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 21,

5

mrfuri pe care apoi le distribuie, conform unor grafice de distribuie sau la cerere, unitilor proprii cu amnuntul; - unitile propriu-zise cu amnuntul sunt acele entiti economice prin intermediul crora mrfurile sunt comercializate n mod direct ctre consumatorii finali, fiind reprezentate de magazine, chiocuri, vnztori ambulani etc. Alimentaia public se individualizeaz ca o component distinct a economiei, orientat spre satisfacerea nevoilor de consum (n principal de hran) ale populaiei, avnd un rol important n viaa economic i social.4 Prin urmare, se poate spune c alimentaia public reprezint o form specific a comerului cu amnuntul n cadrul creia are loc, n principal, desfacerea ctre populaie a mrfurilor alimentare, att n starea n care au fost cumprate, ct i a celor obinute n urma unor procese desfurate n unitile proprii, ndeplinind o funcie economic ce presupune mbinarea proceselor de circulaie cu cele de producie a unor preparate culinare i produse de laborator (cofetrie, patiserie, carmangerie). De altfel, integrarea procesului de circulaie a mrfurilor, cu unele procese de producie, inclusiv cu organizarea consumului n uniti proprii, constituie o particularitate fundamental a activitii de alimentaie public. n acest context, utiliznd drept criteriu de clasificare activitatea desfurat, unitile de alimentaie public pot fi grupate astfel5: - uniti de producie a cror activitate const n aprovizionarea cu materii prime, prelucrarea acestora i obinerea de produse finite, care se vnd ctre societi tere sau se transfer unitilor de desfacere aparinnd aceleiai societi (laboratoarele de cofetrie i patiserie, carmangeriile); - uniti de desfacere care se aprovizioneaz cu mrfuri destinate vnzrii n starea lor iniial (mezeluri, brnzeturi, buturi alcoolice i rcoritoare, fructe etc.), cu organizarea consumului pe loc, dintre care amintim: baruri, bufete, cofetrii i patiserii fr laborator propriu; - uniti mixte (de producie i desfacere) a cror activitate este complex i const att n aprovizionarea cu mrfuri i desfacerea lor n starea n care au fost cumprate, ct i aprovizionarea cu materii prime, transformarea lor n preparate culinare i organizarea consumului acestora n uniti proprii. O legtur direct cu alimentaia public o are activitatea de cazare hotelier care se desfoar prin intermediul structurilor de primire turistic, al cror caracter complex i natur diversificat impun delimitarea pe mai multe categorii de activiti6:4

Elena Diaconu Managementul contabil n turism i alimentaie public, Editura Universitaria, Craiova, 2007. p. 30. 5 Doina Maria Robu Contabilitate n comer i turism, Editura ASE, Bucureti, p. 7; Elena Diaconu op.cit., p.36. 6 O.G. nr. 58/1998 privind organizarea i desfurarea activitii de turism n Romnia, M. O. nr. 309/26.08.1998.

6

cazare turistic: hoteluri, moteluri, vile turistice, cabane, sate de vacan, campinguri, pensiuni turistice i alte uniti ce ndeplinesc funcia de cazare turistic; alimentaie public: uniti de alimentaie din incinta structurilor de primire cu funcie de cazare, uniti de alimentaie public situate n staiuni turistice, precum i cele administrate de societi comerciale de turism; agrement: cluburi cazinouri, sli polivalente i alte dotri specifice agrementului turistic; transport: rutier, feroviar, fluvial i maritim; tratament balnear: uniti prestatoare de servicii pentru tratament balnear, componente integrate i arondate complexelor de turism balnear. Turismul, considerat o form a comerului invizibil, reprezint, prin coninutul i rolul su, un domeniu distinct de activitate, o component important a vieii economice i sociale. Dac avem n vedere cadrul legislativ ce reglementeaz activitatea de turism, acesta este definit ca fiind o ramur a economiei naionale, cu funcii complexe, ce reunete un ansamblu de bunuri i servicii oferite spre consum persoanelor care cltoresc n afara mediului lor obinuit pe o perioad mai mic de un an i al cror motiv principal este altul dect exercitarea unei activiti remunerate n interiorul locului vizat.7 Aa cum rezult din aspectele evideniate anterior turismul vizeaz, totodat, i acele activiti care contribuie la satisfacerea nevoilor turistice: activitatea ntreprinderilor hoteliere i de alimentaie public, activitatea de transport a turitilor etc. Prin urmare, se poate concluziona faptul c la realizarea unei activiti turistice particip mai multe uniti de turism, ceea ce face ca una dintre ele s ndeplineasc rolul de unitate organizatoare (de regul agenia de turism), iar celelalte de uniti prestatoare. Astfel, n funcie de natura activitii desfurate, agenii economici din turism se mpart n dou categorii distincte:8 1) Agenii prestatori direci de servicii turistice: ageni prestatori de servicii de transport turistic; ageni prestatori de servicii hoteliere i servirea mesei n localiti, staiuni i pe trasee turistice; ageni prestatori de servicii de tratament n cadrul staiunilor balneo-turistice;

7

O.G. nr. 58/1998 privind organizarea i desfurarea activitii de turism n Romnia, M. O. nr. 309/26.08.1998. 8 Stnciulescu G. Managementul operaiunilor de turism, Ed. All Beck, Bucureti, 2002, p.24.

7

ageni prestatori de servicii de agrement-divertisment destinate turitilor; ageni prestatori de servicii complementare pentru turiti sau ageni de turism (servicii financiar-bancare, servicii de asigurri, service de vize, rezervri-nchirieri, cercetare, nvmnt-educaie, informaii, consultan, protecie). 2) Agenii de turism, cu rol de intermediar ntre cei care presteaz direct servicii i turiti, care pot fi: - ageni tour-operatori specialiti numai n organizarea de aranjamente turistice pe care le comercializeaz pe baz de contracte prin intermediul altor ageni de turism; - ageni de turism cu activitate de vnzare a aranjamentelor turistice organizate de tour-operatori; - ageni cu activitate mixt de tour-operatori i de vnzare direct ctre turiti a aranjamentelor turistice proprii sau ale altor tour-operatori. n funcie de sfera de activitate, agenii de turism pot fi cu activitate de turism intern i internaional. Turismul intern se practic de ceteni n limita granielor rii de reedin. Turismul internaional se practic n afara granielor rii de reedin. Dup sensul circulaiei turistice, turismul internaional poate fi:9 - turism de primire sau exportul turistic care se refer la sosirile de turiti strini ntr-o ar (n vederea consumului de mrfuri sau servicii); - turism de trimitere sau importul turistic, care se refer la plecrile de turiti ntr-o alt ar (unde li se pun la dispoziie mrfuri sau li se presteaz servicii turistice). De altfel, nuannd mai mult aceast clasificare n concordan cu terminologia elaborat de Organizaia Mondial a Turismului putem distinge:10 - turismul intern, definit ca activitatea practicat n interiorul rii (turismul realizat de rezidenii unei ri care viziteaz propria ar, ct i turismul receptor care include vizitele nerezidenilor n ara respectiv); - turismul naional, grupeaz turismul intern al unei ri i turismul emitor ce se refer la rezidenii acelei ri care vizeaz alte ri; - turismul internaional, format din turismul receptor (incoming) i turismul emitor (outgoing). n ceea ce privete clasificarea activitii de turism, literatura de specialitate aduce n discuie mai multe criterii, dintre care sunt reinute cele considerate reprezentative.

9

10

M. Dumbrav, M. Negruiu Contabilitatea n comer i turism, Ed. Maxim, Bucureti, 1996, p.199 Elena Diaconu op.cit., p. 16.

8

Un prim criteriu ce vizeaz clasificarea activitii de turism se refer la modul i momentului angajrii prestaiei turistice, n funcie de care distingem:11 turism organizat; turism neorganizat; turism semiorganizat. Turismul organizat constituie acea form de turism n care prestaiile turistice, serviciile la care apeleaz turitii, destinaia i perioada n care vor fi prestate aceste servicii sunt programate n prealabil pe baz de contracte sau alte angajamente comerciale, specifice acestui domeniu de activitate, ncheiate cu ageniile de voiaj sau ali intermediari. Principalul avantaj pentru prestatorul de servicii turistice const n garania utilizrii raionale a capacitilor materiale i a forei de munc, n timp ce pentru turist se refer la obinerea global a serviciilor de cazare, transport, mas i agrement avnd dinainte garantate serviciile comandate la nivelul preferat de confort i tarif. Turismul neorganizat sau pe cont propriu este acea form de turism n care nu are loc o angajare prealabil a serviciilor turistice, a destinaiei i a perioadei de realizare a cltoriilor, cererea pentru serviciile turistice concretizndu-se printr-un apel direct al turistului la unitile prestatoare directe de servicii turistice. Turismul semiorganizat mbin elemente ale celor dou forme de turism prezentate. n acest caz serviciile turistice sunt angajate n prealabil doar parial, iar alte servicii sunt solicitate n momentul efecturii cltoriei turistice. O alt clasificare a formelor de turism este realizat dup gradul de mobilitate a turistului, n funcie de care distingem:12 turism de sejur atunci cnd turistul rmne o perioad mai mic sau mai mare de timp ntr-o zon turistic, form ce poate fi delimitat la rndul su n: turism de sejur lung (rezidenial), caracterizat prin faptul c durata sejurului depete 30 de zile; turism de sejur mediu, a crui durat coincide, de regul, cu cea a concediilor de odihn i este mai mic de 30 de zile; turism de sejur scurt, cu o durat, de regul, de pn la o sptmn. turism de circulaie (itinerant), caracterizat printr-un grad ridicat de mobilitate, turistul deplasndu-se continuu pe itinerarii stabilite dinainte sau ocazional, cu sejururi scurte n diverse localiti de pe traseele fixate;11

P. Dumbrav, A. Pop Contabilitatea de gestiune n comer i turism, Ed. Interelcredo, Deva, 1995, p.241. 12 Stncilescu G. i colectiv Tehnologia turismului, Editura Niculescu, Bucureti, 2004, p. 16.

9

turism de tranzit (n cadrul turismului internaional), care presupune traversarea, cu sau fr oprire, a unor ri sau zone, pentru ua ajunge la anumite destinaii mai ndeprtate. n ceea ce privete turismul internaional, turismul itinerant are ca form specific turismul de tranzit, noiune legat de traversarea unor ri pentru a ajunge la destinaii mai ndeprtate. Din punct de vedere al motivaiei deplasrii se contureaz urmtoarele forme de turism:13 turismul de agrement, practicat de turitii care caut s cunoasc locuri noi, obiceiurile i istoria acestora; turismul de odihn i recreere ce presupune exercitarea n mod voluntar a unor activiti diferite de cele practicate n mod obinuit, caracterizndu-se prin sejururi mai lungi i cu activiti recreative de odihn activ; turismul balneoclimateric i de tratament care mbin destinderea cu diverse forme de tratament i n staiunile balneo-medicale. turismul tehnic i tiinific, are caracter neorganizat, fiind mai mult ocazional dect programat i se refer la vizitarea unor obiective amenajate, zone industriale, agricole, rezervaii naturale i monumente ale naturii; turismul sportiv, include att turismul pentru practicarea sporturilor, ct i turismul pentru vizionarea activitilor sportive; turismul cultural, care este legat de latura formativ a personalitii umane; turismul de afaceri i de congrese, care necesit faciliti adecvate specificului activitii de congrese i afaceri, ct i cerinelor pentru servicii turistice. n funcie de mijlocul de transport folosit de turist se disting urmtoarele forme de turism: drumeia i excursiile pedestre cu scop recreativ i de ngrijire a sntii; turism rutier (motociclismul i turismul automobilistic); turism care folosete ca mijloc de transport trenul; turism naval care utilizeaz ca mijloc de transport navele maritime i fluviale; turism care folosete ca mijloc de transport avionul. Modul de realizare a produsului turistic influeneaz gestiunea i contabilitatea entitilor economice din domeniul turismului. Obinerea unui produs turistic complex necesit perioade lungi de timp i investiii care -

13

Minciu R. Economia turismului, Editura Uranus, Bucureti, 2004, p.79.

10

angajeaz finanri mari. Principalele faze urmrite de realizatorul produsului turistic sunt: - evaluarea rentabilitii previzionate i studii de pia; - finalizarea produsului i negocierile. Rezultatele studiului de pia permit efectuarea calculelor de rentabilitate previzional care va sta la baza tuturor deciziilor de creaie i de comercializare a noului produs turistic i a deciziei de a investi. Astfel, n cazul unei investiii turistice hoteliere, metoda de evaluare utilizat const n construirea unui cont previzional de exploatare plecnd de la informaiile deinute n ceea ce privete previziunile de venituri i cheltuieli. Elaborarea acestui cont presupune s se dispun n prealabil de informaii fundamentale privind datele de baz a investiiei avute n vedere. Analiza contului de exploatare previzional va permite justificarea deciziilor luate de a investi ori de a nu investi. Produsul turistic se finalizeaz cu ncheierea contractului pe baza negocierilor. Cutarea celui mai bun raport ntre calitate i pre are n vedere dou elemente principale i anume: competitivitatea i gama de produse. Din cele prezentate rezult c specificul activitii unei societi de comer - turism determin structura organizatoric a acesteia. Pe de alt parte, att specificul activitii, ct i structura organizatoric au implicaii, la rndul lor, asupra organizrii contabilitii. Mrimea societii, numrul de uniti din subordinea ei i dispersarea teritorial a acestora determin alegerea sistemului de contabilitate: centralizat sau descentralizat. La societile mici, cu puine uniti, este caracteristic sistemul centralizat, caracterizat prin existena unui singur compartiment de contabilitate la nivel central, unde se primesc i se prelucreaz documentele primare i se nregistreaz cronologic i sistematic operaiile economico-financiare, ntocmindu-se balana de verificare i situaiile de sintez i raportare financiar-contabil. La societile mari, cu multe uniti i mai ales dispersate teritorial, se utilizeaz sistemul descentralizat. n acest caz, fiecare unitate are un sector de contabilitate care prelucreaz documentele primare pn la balana de verificare, iar la nivel central se organizeaz o contabilitate general care prelucreaz documentele primare i nregistreaz operaiile specifice sectorului administrativ i centralizeaz balanele de verificare la nivelul ntregii societi, ntocmind situaiile de sintez i raportare financiar-contabil.

11

1.2. Particulariti ale comerului cu ridicataActivitatea de comer cu ridicata asigur tranzitul mrfurilor de la productor sau din import la comerul cu amnuntul. n comerul cu ridicata aprovizionarea se face n cantiti mari de mrfuri i se vinde n cantiti mai mici unitilor cu amnuntul. Comerul cu ridicata se poate desfura prin uniti specializate, dar i prin uniti comerciale mixte, care desfoar att activitate comercial cu ridicata, ct i cu amnuntul sau de alimentaie public. Pentru desfurarea activitii comerciale, unitile specializate n comerul cu ridicata trebuie s dispun de importante stocuri de mrfuri. Aceste stocuri sunt elemente patrimoniale procurate din afara unitii pentru a fi vndute n starea n care se gsesc, cu scopul de a obine profit. n contabilitate, stocurile de mrfuri ndeplinesc un dublu rol: constituie principalul element patrimonial i constituie element de calcul al costului de aprovizionare al mrfurilor vndute. Privite n raport cu perioada de gestiune deosebim: stocul iniial de mrfuri existent la nceputul perioadei i stocul final de mrfuri constatat la sfritul perioadei de gestiune sau sfritul exerciiului financiar. Pentru calculul costului de aprovizionare al mrfurilor vndute se adaug la costul de aprovizionare aferent stocului iniial de mrfuri, valoarea mrfurilor achiziionate n cursul perioadei de gestiune evaluate la cost de achiziie, sum din care se deduce stocul final de mrfuri evaluat la cost de achiziie. Stocurile de mrfuri sunt evaluate diferit, n funcie de proveniena acestora i acordul prilor n urma negocierilor. La unitile specializate n comerul cu ridicata ntlnim, de regul, urmtoarele categorii de preuri: preul de achiziie al mrfurilor de la unitile productoare; preul de vnzare al mrfurilor ctre unitile comerciale cu amnuntul, format din preul de achiziie la care se adaug cota de adaos comercial al unitii cu ridicata cunoscut sub denumirea de marj comercial. Nivelul preului mrfurilor n comerul cu ridicata este influenat de condiiile de livrare, condiiile de ambalaj i condiiile de ncasare. Condiiile de livrare asigur delimitarea rspunderilor ntre furnizori i clieni privind cheltuielile ocazionate de circulaia mrfurilor i ambalajelor. Prin aceste condiii de livrare se precizeaz locul pn unde furnizorul suport cheltuielile de expediere i de asigurare. Condiiile de livrare la intern pot fi: franco - depozitul furnizorului, franco - staia de expediere i franco staia de destinaie. Cheltuielile de aprovizionare, cum ar fi cele de transport achitate terilor, ncrcare - descrcare, asigurare, se adaug la preul de facturare sau cumprare, formnd costul de achiziie sau costul de aprovizionare.12

Condiiile de ambalare ale mrfurilor se refer la precizarea tipului de ambalaje utilizate i la includerea sau neincluderea preului ambalajului n preul mrfii, ceea ce prezint importan pentru nregistrarea n contabilitate. Dac preul ambalajului este inclus n preul mrfii, ntreaga valoare a mrfii i ambalajului se reflect n contul de mrfuri, iar n caz contrar, valoarea ambalajului trebuie reflectat diferit n funcie de natura acestuia. Condiiile de plat, respectiv de ncasare sunt prevzute prin contractele sau conveniile ncheiate ntre pri cu ocazia negocierilor. Circulaia mrfurilor cu ridicata necesit, n general, parcurgerea urmtoarelor etape: a. Vnzarea produselor / mrfurilor de ctre furnizori (productori sau alte uniti de comer din ar sau strintate) ctre societi comerciale care au ca obiect comerul cu ridicata se poate realiza n mai multe forme, aa cum se prezint n continuare. Vnzarea produselor (mrfurilor) pe rspunderea furnizorului (fr delegat al clientului) se realiz pe baza Contractului, Graficului de livrare i a Dispoziiei de livrare ntocmit de serviciul comercial. Dup ce marfa a fost pregtit pentru livrare se efectueaz autorecepia mrfurilor la furnizor de ctre o comisie format numai din reprezentanii acestuia (productorului) ale crei rezultate sunt consemnate ntr-un Proces verbal de autorecepie n care se nscriu elementele principale care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru expedierea mrfurilor. Vnzarea cu delegat al cumprtorului (loco unitate furnizoare) presupune ca la recepia mrfurilor efectuat la furnizor s participe i un delegat al societii comerciale cu ridicata (al clientului), care se prezint la furnizor cu o Comand i o Delegaie de ridicare a mrfurilor. n locul Procesului verbal de autorecepie se ntocmete un Proces verbal de recepie, iar delegatul societii comerciale cu ridicata devine responsabil de preluarea, expedierea i transportul mrfurilor pn la recepia lor final efectuat la depozitul cu ridicata. Vnzarea cu delegat al furnizorului (loco unitatea primitoare) const n colectarea prealabil a comenzilor de la beneficiari, pregtirea loturilor de mrfuri, autorecepia, ncrcarea n mijloacele de transport i ncredinarea lor delegatului unitii furnizoare, care pe baza Graficului de distribuie i Avizului de nsoire a mrfurilor efectueaz livrarea clienilor. n condiiile n care privim lucrurile din punctul de vedere al cumprtorului/clientului (care este reprezentat de unitatea comercial cu ridicata), operaiunea analizat anterior devine operaiune de aprovizionare, care, ns, pstreaz caracteristicile enunate cu deosebirea c acestea sunt abordate din alt punct de vedere. b. Expedierea produselor / mrfurilor de ctre furnizor (productor sau o alt unitate cu ridicata) ctre societatea comercial cu ridicata beneficiar13

presupune emiterea documentelor specifice cum ar fi: Dispoziie de livrare, Aviz de nsoire, Factur, Certificat de calitate, dup caz; c. Transportul mrfurilor poate fi efectuat de ctre furnizor (productor) de regul n cazul vnzrii cu delegat al furnizorului (loco unitatea primitoare), de ctre client (societate comercial cu ridicata) de regul n cazul vnzrii cu delegat al cumprtorului (loco unitate furnizoare) sau de ctre un ter (cru) situaie specific ndeosebi vnzrilor efectuate pe rspunderea furnizorului, dar nu numai. Aceast etap a comerului cu ridicata ocazioneaz ntocmirea unor documente specifice, dintre care, n funcie de mijlocul de transport folosit, se amintesc Scrisoarea de trsur, Scrisoarea de transport, Buletinul de mesagerie etc. d. Recepia mrfurilor la depozitul unitii cu ridicata pentru preluarea mrfurilor n gestiune, se consemneaz n documentul Nota de recepie i constatare de diferene. La sosirea mrfurilor, pentru fiecare mijloc de transport se preia numrul acestuia i se nscrie ntr-un registru al mijloacelor de transport sosite cu mrfuri (registru de poart), se verific sigiliile, ncuietorile etc. n cazul mrfurilor sosite n vagoane feroviare se verific integritatea vagoanelor n prezena delegatului societii de transport i se ntocmete documentul Proces verbal de deschidere a vagonului n care se consemneaz eventualele lipsuri de care se face vinovat cruul. n cazul n care totui sigiliile nu sunt rupte, dar la recepie se constat lipsuri fa de documentele nsoitoare (iar la recepia de la furnizor nu a participat un delegat propriu) se ntocmete un Proces verbal de sistare a recepiei i se anun furnizorul pentru a trimite un delegat care s asiste la recepie. n situaia n care se recepioneaz mrfuri care nu corespund calitativ se ntocmete documentul Proces verbal de preluare n custodie, iar mrfurile rmn pstrate la cumprtor pn cnd le ridic furnizorul. Pentru efectuarea nregistrrilor n contabilitate Notele de recepie i constatare de diferene se pot centraliza n Recapitulaia mrfurilor intrate n depozit, document prin intermediul cruia se pot face delimitri pe gestiuni primitoare, furnizori i/sau cauze care au dus la lipsuri constatate la recepie.

1.3. Particulariti ale comerului cu amnuntulUnitile comerciale specializate n comerul cu amnuntul reprezint veriga final a distribuiei mrfurilor ctre populaie. Obiectul acestui gen de comer l constituie vnzarea unor cantiti mici de mrfuri pentru satisfacerea cererii individuale de consum pe perioade scurte. Unitatea operativ este magazinul de desfacere cu amnuntul care poate fi specializat n desfacerea diferitelor categorii, cum ar fi: alimentare, nealimentare, mixte etc. Marile magazine comerciale cu amnuntul sunt de regul structurate pe raioane de14

mrfuri specializate n desfacerea unui sortiment restrns de mrfuri cum ar fi: textile, confecii, nclminte, parfumerie, marochinrie etc. Tot n cadrul circulaiei mrfurilor cu amnuntul se include i comercializarea combustibilului, comerul de consignaie, comision i intermediere. La unitile de desfacere cu amnuntul evidena operativ se ine cu ajutorul Raportului de gestiune, n care se consemneaz: soldul la nceputul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje; intrrile de mrfuri i ambalaje pe baz de documente cum ar fi: Factur, Aviz de nsoire, Not de recepie i constatare de diferene, List de inventariere, Proces verbal etc.; vnzrile de mrfuri i ambalaje, n funcie de modalitatea de vnzare; soldul la sfritul perioadei, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje. Acest raport de gestiune se ine numai valoric i reprezint un document de eviden operativ privind micarea mrfurilor i ambalajelor n unitile comerciale cu amnuntul. La contabilitate evidena analitic a stocurilor se ine global - valoric cu ajutorul Fielor de cont pentru operaiuni diverse deschise pentru fiecare gestiune, cu evidenierea operaiilor de intrare - ieire, stabilindu-se soldul fie dup fiecare operaie, fie dup o anumit perioad, separat pentru mrfuri i separat pentru ambalaje. La sfritul fiecrei luni se ntocmete Balana de verificare analitic prin care se asigur controlul nregistrrilor n contabilitatea analitic, pe gestiuni, global-valoric. Controlul efectiv al gestiunilor de mrfuri se realizeaz prin inventariere. n cazul n care unitile comerciale specializate n comerul cu amnuntul i organizeaz depozite proprii de repartizare n care evidena mrfurilor se ine cantitativ-valoric, se pot practica, dup preferin, i alte metode de eviden operativ i analitic. Depozitul de repartizare efectueaz dou operaii: prima operaie se refer la recepia mrfurilor sosite de la furnizori; a doua operaie o constituie distribuirea mrfurilor ctre magazinele de desfacere cu amnuntul pe baza Graficului de distribuie i a Notei de predarerestituire care justific descrcarea gestiunii depozitului i ncrcarea gestiunii beneficiare. Nota de predare-restituire st la baza completrii Raportului de gestiune cu intrrile de mrfuri i a Fiei de magazie cu ieirile de mrfuri. Tot pe baza ei se ntocmete Recapitulaia mrfurilor ieite din depozit i intrate n gestiunea primitoare. Factorul specific care particularizeaz nregistrrile contabile a fluxurilor de intrare - ieire a mrfurilor n unitile comerciale cu amnuntul l reprezint15

evaluarea stocurilor de mrfuri n preuri de vnzare cu amnuntul, inclusiv TVA, din necesiti de control gestionar. Deoarece TVA cuprins n preul de vnzare cu amnuntul devine exigibil numai n momentul vnzrii efective a mrfurilor prin magazinele de desfacere cu amnuntul, pe durata stocrii acestora TVA se va evidenia ca fiind neexigibil. Activitatea economico - financiar a unitii comerciale cu amnuntul se caracterizeaz prin multitudinea i varietatea operaiilor de aprovizionare, desfacere, ncasri, decontri i pli care necesit calcule, supraveghere i control din partea contabilitii comerciale. Aprovizionarea unitii comerciale de desfacere cu amnuntul se desfoar pe baza necesarului fondului de mrfuri determinat cu ajutorul informaiilor privind studiul cererii consumatorilor, evidena stocurilor i aprovizionrilor pe grupe de mrfuri i pe articole. n baza acestui necesar de aprovizionat se contracteaz fondul de mrfuri prin intermediul unitilor comerciale cu ridicata sau direct de la ntreprinderile productoare. Aprovizionarea unitii comerciale cu amnuntul se poate realiza n urmtoarele variante: aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n condiii de livrare loco - magazin sau loco - depozit cu ridicata; aprovizionare efectuat de ctre unitatea comercial cu ridicata n regim de tranzit; aprovizionarea efectuat de ctre unitatea comercial cu amnuntul direct de la productori. Din punct de vedere al modalitii de decontare operaiunile generate de vnzarea mrfurilor cu amnuntul pot fi grupate n dou categorii: vnzare de mrfuri cu plata n numerar; vnzare de mrfuri cu plata prin virament; Cele mai importante forme de vnzare a mrfurilor cu plata n numerar sunt: vnzarea prin autoservire, care presupune ca plata mrfurilor s se realizeze la ieirea din magazin, unde casierul emite, cu ajutorul echipamentelor specializate, bonuri pentru valoarea mrfurilor vndute; vnzarea cu plata direct la vnztor; vnzarea prin automate etc. Tehnica ncasrii, nregistrrii i decontrii sumelor este similar pentru toate formele: la sfritul zilei casierul totalizeaz borderoul bonurilor de vnzare sau preia din memoria casei de marcat valoarea total a vnzrilor i ntocmete Monetarul n dou exemplare. Primul exemplar (originalul) se nainteaz casieriei, iar copia rmne la eful de magazin pentru ntocmirea Raportului de gestiune. Acesta din urm se nainteaz compartimentului de eviden al unitii unde se ntocmete Recapitulaia mrfurilor ieite. Casierul16

ntocmete pe baza monetarului centralizatorul ncasrilor zilnice care este evideniat n Registrul de cas. Vnzarea mrfurilor prin unitile comerciale de desfacere cu amnuntul necesit reflectarea n contabilitate att a sumelor ncasate, ct i scderea lor din gestiune i stabilirea rezultatului. Sumele obinute din vnzarea mrfurilor reprezint venituri ale unitii comerciale cu amnuntul reflectate n contabilitate cronologic i sistematic.

1.4. Categorii economice utilizate n comer, turism i alimentaie publicActivitatea desfurat de entitile economice din comer, precum i organizarea contabilitii acestora implic utilizarea anumitor categorii economice specifice, care vor fi supuse analizei n cele ce urmeaz, dintre care amintim: - preul de nregistrare n contabilitate (de eviden); - preul de cumprare (aprovizionare); - reducerile de pre; - costul de achiziie; - marja comercial; - preul de vnzare. Organizarea contabilitii mrfurilor este influenat ntr-o msur semnificativ i de preul de nregistrare ce se utilizeaz care, n funcie de categoria n care se ncadreaz entitatea comercial i, implicit, de opiunea sa, poate fi: - costul efectiv de achiziie; - preul standard (prestabilit); - preul de vnzare. 1. Costul efectiv de achiziie este recomandat n cazul entitilor care comercializeaz un numr relativ redus de sortimente de mrfuri, cu o frecven redus a intrrilor i ieirilor, dar n cantiti mari. Caracteristica de baza a acestei metode de contabilizare const n evaluarea mrfurilor i, implicit, a operaiilor de intrri i ieiri la cost efectiv de achiziie, care n condiiile actuale este fluctuant, fapt ce creeaz anumite dificulti n legtur cu evaluarea ieirilor din gestiune. Caracterul fluctuant al costului de achiziie este generat n primul rnd de variaiile principalei sale componente, preul de cumprare, care sunt determinate de conjunctura economic general i implicit de evoluia n timp a raportului cerere-ofert. Din punct de vedere contabil, utilizarea costului de achiziie ca pre de eviden, nu implic evidenierea distinct a adaosului comercial, rezultatul brut din vnzarea mrfurilor (marja comercial) fiind determinat ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie aferente mrfurilor vndute. 2. Preul standard (preul prestabilit) se aplic n condiiile unei relative stabiliti a preurilor, astfel nct, nainte de corectarea cu diferenele, costul standard aferent mrfurilor ieite s aib o valoare informaional, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achiziie. Utilizarea acestui pre de eviden presupune ca evaluarea 17

intrrilor i ieirilor de mrfuri s se realizeze la un pre stabilit anterior n funcie de preurile perioadei precedente. Periodic acest pre standard se actualizeaz n funcie de evoluia real a preurilor de pe pia. Eventualele diferene ntre costul standard i preul facturat trebuie calculate i nregistrate att pentru intrri, ct i pentru ieirile de mrfuri. 3. Preul de vnzare se utilizeaz numai n cazul mrfurilor, putnd fi adoptat de oricare entitate cu profil comercial, en detail, en gros sau mixt. De altfel, acest pre se justific n condiiile unui comer cu articole i sortimente numeroase i o frecven mare a intrrilor i ieirilor, precum i n situaia organizrii evidenei analitice dup metoda global-valoric, ceea ce nu exclude posibilitatea utilizrii lui i n cazul evidenei cantitativ-valorice pe sortimente de mrfuri. Practic, observm c preul de cumprare aferent mrfurilor aprovizionate, reprezentnd echivalentul sumei pltite sau de pltit pentru mrfurile achiziionate de la alte entiti, constituie originea tuturor celor trei preuri de eviden la care am fcut referire anterior. Astfel, la preul de cumprare negociat cu furnizorul, n funcie de situaia concret, mai pot fi adugate i alte elemente cum ar fi cheltuielile de transport, cheltuielile de manipulare (ncrcare-descrcare), cheltuieli de asigurare pe parcursul transportului etc., obinndu-se astfel costul de achiziie aferent mrfurilor aprovizionate. Prin urmare se poate observa c, din punct de vedere structural, costul de achiziie este ntotdeauna alctuit cel puin din preul de cumprare al mrfurilor la care se mai pot aduga sau nu, dup caz, i alte componente cum sunt cele exemplificate mai sus. Totodat, costul de achiziie sau valoarea datoriilor fa de furnizori, dup caz, pot fi influenate n sensul diminurii de reducerile de pre, care pot fi delimitate n dou categorii distincte: - reduceri de natur comercial, unde se ncadreaz: rabaturile, remizele i risturnurile; - reduceri de natur financiar, denumite scont de decontare, care se acord pentru achitarea datoriilor nainte de scadena convenit de pri. Asupra problematicii aferente reducerilor de pre utilizate n comer se va reveni ntr-un capitol ulterior cu mai multe detalii. Totodat, pe baza preurilor de cumprare facturate de furnizori, aferente perioadei precedente, se stabilesc preurile prestabilite (standard), care reprezint cea de a doua categorie de preuri de eviden. La rndul su costul de achiziie poate fi el nsui utilizat ca pre de nregistrare (eviden) a mrfurilor n contabilitate, aa cum am menionat anterior, dar nu trebuie omis nici faptul c reprezint, totodat, i baza de calcul a preului de vnzare prin adugarea marjei comerciale. Rezult c putem analiza preul de vnzare din dou perspective: - din punct de vedere al participanilor la circuitul comercial, ceea ce duce la delimitarea n preuri de vnzare en gros i, respectiv, preuri de vnzare en detail, reprezentate de echivalentul bnesc al sumelor ncasate sau ce urmeaz a fi ncasate ca urmare a vnzrii mrfurilor, formate din costul de achiziie al mrfurilor aprovizionate la care s-a adugat marja comercial; 18

- din punct de vedere contabil, situaie n care abordm preul de vnzare ca pre de nregistrare (eviden) a mrfurilor. n ceea ce privete preul de vnzare, acesta poate fi delimitat la rndul su n dou categorii: - pre de vnzare, exclusiv TVA, care se determin ca sum ntre costul efectiv de achiziie i adaosul comercial; - pre de vnzare, inclusiv TVA, format din preul de vnzare, exclusiv TVA, plus cota legal de TVA. Preul de vnzare, urmare a modificrilor ce au caracter oarecum frecvent ale preurilor de cumprare, adaosurilor comerciale i altor cauze, se poate reduce sau majora, dup caz, pe baz de inventar, atunci cnd este necesar. Aceast operaie nu contravine prevederilor contabile n vigoare ntruct nu se afecteaz valoarea de intrare n gestiune la costul efectiv de achiziie. Preul de vnzare se stabilete de ctre entitate prin luarea n calcul a unui anumit adaos comercial, posibil de realizat, ns atunci cnd situaia de pe pia se schimb este normal s se majoreze sau diminueze adaosul comercial i, implicit, preul de vnzare, pe baz de inventar de schimbare de preuri, cu nregistrarea n contabilitate a diferenelor de pre ce se stabilesc. Altfel spus, majorarea sau reducerea preului de vnzare cu amnuntul sau a celui de en gros pn la nivelul costului de achiziie respect regulile i principiile contabile, fiind un drept exclusiv al entitii, care poate lua asemenea decizie atunci cnd apreciaz c este necesar pentru valorificarea n condiii avantajoase a mrfurilor i pentru evitarea unor riscuri. n legtur cu preul de vnzare cu amnuntul se impune precizarea c n cazul entitilor nepltitoare de TVA el conine, pe lng elementele cunoscute, i TVA facturat de furnizori i reprezint att preul de vnzare ctre populaie, ct i preul de eviden sau de nregistrare n contabilitate. Din cele precizate anterior se desprinde ideea potrivit creia marja comercial, cunoscut i sub denumirea de adaos comercial, este o alt categorie economic important utilizat n activitatea de comer, ea putnd fi analizat ca: - marj brut; - marj brut redus. Marja brut reprezint suma inclus n preul de vnzare care are scopul de a acoperi cheltuielile de vnzare i de a asigura profitul entitii vnztoare necesar continurii activitii. Literatura de specialitate14 relev anumite trsturi caracteristici ale marjei brute, dintre care le prezentm pe cele reprezentative: - cuantumul marjei brute se stabilete de ctre vnztor, dar poate fi stabilit i de comun acord cu clientul n momentul negocierii preului de vnzare aferent; - este fluctuant ca urmare a necesitii ajustrii, n anumite situaii justificate, a preului de vnzare pe grupe sau sortimente de mrfuri; - nivelul marjei brute se difereniaz n funcie de profilul comerciantului (en gros sau en detail) i n funcie de natura mrfurilor vndute;14

Dumitrana M. i colectiv Contabilitatea n comer i turism, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 69.

19

- se poate stabili procentual (prin aplicare la costul de achiziie), n sum absolut (fix), mixt (prin combinarea procentului cu suma fix) sau ca diferen ntre preul de vnzare i costul de achiziie. Dac evidena mrfurilor se ine la pre de vnzare se impune folosirea categoriei economice de marj brut redus care are acelai coninut i scop ca i marja brut, fiind egale n sum absolut, dar difereniindu-se procentual. Deosebirea ntre marja brut i marja brut redus const n modul de calcul al preurilor. Astfel, procentul de marj brut se aplic la costul de achiziie al mrfurilor, adugndu-se la acesta din urm pentru a obine preul de vnzare, n timp ce procentul de marj brut redus se aplic la preul de vnzare, suma rezultat sczndu-se din acesta pentru a determina costul de achiziie.Pre de cumprare (Pc)Pre prestabilit (Pp) determinat pe baza preurilor medii din perioadele precedente denumit pre de nregistrare

Pc > PpDiferene nefavorabile

Pc < PpDiferene favorabile

(transport, manipulare, asigurare (=) etc.)

Cheltuieli accesorii ocazionate de aducerea mrfurilor n gestiune

Reduceri de pre primite la facturare

(+) (=)Pre de eviden

(-)

Cost de achiziie (Ca)

Marja comercial (Mc)

(=)Marja brut (+)

Pre de eviden

(=) de Prevnzare (Pv)

(-)

Marja brut redus

Pre de vnzare en gros

Pre de vnzare en detail

Figura nr. 1.1. Tipologia i modul de formare a preurilor n comer 20

Totodat, se reine c pentru mrfurile lent i greu vandabile la care se impune practicarea unor preuri de vnzare sub nivelul costului efectiv de achiziie este necesar ca la inventarierea anual s se constituie ajustri pentru depreciere. n legtur cu acest ultim aspect, precum i n ceea ce privete mrfurile cu perioad de valabilitate expirat, degradate sau depite calitativ i, totodat, neimputabile, se menioneaz c, potrivit reglementrilor n vigoare, consiliul de administraie al entitii, fr vreo alt aprobare, are competene s decid efectuarea operaiei de declasare i casare. Valorile aferente unor asemenea operaiuni afecteaz cheltuielile de exploatare, care sunt deductibile la calculul impozitului pe profit doar n cazul n care au fost ncheiate contracte de asigurare. Sub aspectul TVA, este admis deductibilitatea valorilor respective numai cu ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor trei condiii: nu sunt imputabile; degradarea calitativ a bunurilor provine din cauze obiective dovedite cu documente; se face dovada c s-au distrus bunurile i n consecin nu mai intr n circuitul economic.

21

Capitolul 2 ASPECTE SEMNIFICATIVE SPECIFICE CONTABILITII N COMER 2.1. Metode privind organizarea contabilitii stocurilorPotrivit reglementrilor contabile n vigoare, organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se poate realiza prin folosirea metodei inventarului permanent sau a metodei inventarului intermitent. A. Metoda inventarului permanent. Aceast metod este astfel elaborat nct asigur furnizarea n tot cursul perioadei de gestiune a informaiilor de detaliu privind existena i evoluia stocurilor. n situaia aplicrii acestei metode, este caracteristic faptul c toate operaiile de intrare i ieire n i din gestiune se nregistreaz n contabilitatea curent n mod distinct, document cu document, sau prin intermediul unor documente centralizatoare, deci ca n cazul celorlalte operaii economice i financiare, ceea ce asigur determinarea i cunoaterea n permanen a mrimii stocurilor, att cantitativ, ct i valoric, pe feluri, categorii i pe total, sub forma soldurilor finale stabilite n conturi analitice i sintetice. Soldul final aferent oricrei categorii sau fel de valori materiale, urmrite n mod distinct n contabilitate, se stabilete prin utilizarea urmtoarei formule: Sf = Si + I E unde: Sf = soldul final; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; E = valoarea ieirilor. n msura n care se adopt metoda inventarului permanent este necesar ca entitatea, n funcie de specificul activitii i necesarul propriu de informaii, s-i organizeze contabilitatea analitic a stocurilor, utiliznd una din urmtoarele trei metode: metoda operativ-contabil (pe solduri), metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i metoda global-valoric. a. Metoda operativ-contabil (pe solduri) ocazioneaz un volum redus de munc datorit simplificrii lucrrilor de eviden analitic a stocurilor. Aceast metod presupune renunarea la fiele contabile analitice cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale. n cadrul compartimentului de contabilitate se organizeaz numai evidena valoric desfurat pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup cum se apreciaz c este necesar. Evidena cantitativ a stocurilor pe categorii sau feluri de valori materiale se organizeaz numai n cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite .a.) cu ajutorul fiei de magazie.22

Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se realizeaz, de regul, lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative stabilite n fiele de magazie i preluate n registrul stocurilor, unde se nscriu valorile pariale i cele totale privind soldurile finale de la nivelul subgrupelor i/sau grupelor de valori materiale, precum i de la nivelul gestiunii. n cursul lunii, la intervale de cteva zile, compartimentul de contabilitate preia documentele justificative de intrri i ieiri, existente la locul de depozitare a valorilor materiale, efectund totodat verificarea exactitii nregistrrilor din fiele de magazie, completate de gestionar sau alt persoan desemnat de acesta. Documentele justificative preluate se centralizeaz pentru fiecare gestiune att pe categorii de operaii, de intrare i ieire, ct i pe grupe i/sau subgrupe de valori materiale, precum i pe conturi corespondente creditoare i, respectiv, debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc n documentele centralizatoare ntocmite (recapitulaii, situaii de micri, centralizatoare .a.) se nregistreaz n registrul jurnal i n fiele valorice (fie de cont pentru operaii diverse). Se poate aplica la unitile cu amnuntul i de alimentaie public, n general pentru alte valori materiale dect mrfurile. O excepie pot fi considerate barurile unde se completeaz zilnic registrul stocurilor. b. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) ocazioneaz un volum mai mare de munc, ns asigur informaii suplimentare privind stocurile, fiind adoptat n mod frecvent de entitile mici i mijlocii, dar i de cele cu profil de producie i prestri de servicii. Aceast metod const n organizarea la nivelul compartimentului contabilitate a evidenei cantitativ-valorice cu ajutorul fielor de cont analitic pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente n cadrul gestiunii. Totodat, se ine evidena valoric numai la nivelul gestiunii, folosindu-se fie de cont analitic pentru operaii diverse, fie n care se nscriu valorile aferente intrrilor i ieirilor n i din gestiune, precum i soldul final corespunztor gestiunii respective. La nivelul locurilor de depozitare se organizeaz evidena analitic cantitativ pe feluri de bunuri, folosindu-se fiele de magazie, care se completeaz de gestionar sau alt persoan cu asemenea atribuii de serviciu. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena cantitativ organizat la locurile de depozitare i cele din contabilitate se realizeaz prin efectuarea punctajului periodic ntre cantitile nregistrate, pe de o parte, n fiele de magazie, iar pe de alt parte n fiele de cont analitic pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate.

23

La locul de depozitare

La contabilitate

Documente de intrare mrfuri

Documente de ieire mrfuri Preluare periodic a doc. de intrare-ieire

Eviden cantitativ

Fia de magazie

Documente de intrare-ieire

Centralizatoare

Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor

Eviden valoric

Fia de cont pt. operaii diverse

Registrul Jurnal

Registrul stocurilor

Fig. nr. 2.1. Metoda operativ contabil n cursul lunii se procedeaz ca n cazul metodei anterioare, n sensul c documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de ctre compartimentul de contabilitate, se prelucreaz n vederea nregistrrii document cu document sau pe baz de centralizatoare, nscriindu-se att cantitativ ct i valoric, n fiele de cont analitic deschise pe feluri de valori materiale, precum i n cele pentru operaii diverse deschise pe gestiuni. La sfritul fiecrei luni se efectueaz verificarea concordanei dintre datele nregistrate n conturile sintetice i n cele analitice de valori materiale prin intermediul balanei de verificare a conturilor analitice.24

Permite practicarea metodei inventarului permanent la cost de achiziie, putndu-se aplica cu uurin la unitile en gros.La locul de depozitare La contabilitate

Documente de intrare mrfuri

Documente de ieire mrfuri Preluare periodic a doc. de intrare-ieire

Eviden cantitativ

Fia de magazie

Documente de intrare-ieire

Centralizatoare

Eviden cantitativ-valoric

Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor prin punctaj periodic

Fia de cont analitic pentru valori materiale

Fia de cont analitic pt. operaii diverse

Controlul nregistrrilor din conturile sintetice i cele analitice

Balana de verificare a conturilor analitice

Fig. nr. 2.2. Metoda cantitativ-valoric25

c. Metoda global-valoric este relativ simpl, ofer un volum redus de informaii i posibiliti restrnse de exercitare a controlului asupra integritii valorilor materiale gestionate, fiind recomandat, n principal, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul, unitilor de alimentaie public i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotare adecvat. Pe msura dotrii cu tehnic de calcul, se recomand trecerea la utilizarea metodei cantitativ-valorice.La locul de depozitare La contabilitate

Documente de intrare mrfuri

Documente de ieire mrfuri Preluare periodic a doc. de intrare-ieire

Eviden valoric

Raportul de gestiune

Documente de intrare-ieire

Centralizatoare

Eviden valoric

Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor prin compararea soldurilor

Fia de cont pt. operaii diverse

Fig. nr. 2.3. Metoda global-valoric Metoda analizat const n organizarea evidenei analitice numai valoric, att la nivelul gestiunii ct i n contabilitate. n cadrul compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, cte o fi de cont analitic pentru operaii diverse n care se nscriu operaiile de intrri i ieiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a centralizatoarelor acestora, dup caz.26

La nivelul fiecrei gestiuni se ntocmete Raportul de gestiune n care se nregistreaz zilnic i numai valoric fiecare document justificativ de intrare sau ieire, stabilindu-se totodat soldul final (de la sfritul zilei), dup formula amintit anterior. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii cu cele din contabilitate se efectueaz periodic, confruntndu-se soldurile finale stabilite, pe de o parte, n Raportul de gestiune, iar pe de alt parte n fie de cont analitic pentru operaii diverse. Din cele prezentate anterior se poate observa c metoda inventarului permanent asigur cunoaterea n orice moment a stocurilor de valori materiale, n expresie valoric, precum i n etalon natural, atunci cnd se utilizeaz metoda analitic adecvat acestui scop, prin intermediul soldurilor debitoare ale conturilor sintetice i analitice cu ajutorul crora se nregistreaz n contabilitate, realizndu-se astfel un inventar scriptic permanent. n ceea ce privete aplicarea metodei inventarului permanent de ctre entitile cu profil comercial, cu articole i sortimente numeroase, cu o frecven mare a intrrilor i ieirilor, se reine c, n funcie de preul de eviden folosit, poate prezenta mai multe variante i anume: la preul de vnzare en gros, la costul sau valoarea de intrare sau la preul cu amnuntul, dup caz. Metoda preului cu amnuntul este specific activitii de comer cu amnuntul, unde exist articole numeroase i cu micare rapid. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se determin prin deducerea valorii marjei brute de adaos comercial din preul cu amnuntul, exclusiv TVA. Varianta permanenei inventarului la preul de vnzare este specific entitilor cu profil comercial, aplicndu-se prin reactualizarea preului de eviden dup fiecare schimbare a preului de vnzare. Evaluarea stocurilor ca urmare a schimbrii preului de vnzare se efectueaz n mod curent, indiferent c entitatea desfoar comer en gros, en detail sau de alimentaie public. Evaluarea stocului de marf se face prin schimbarea preului de vnzare la sortimentele care impun aceast operaie n vederea vnzrii n condiii avantajoase sau pentru evitarea unor pierderi, ntocmindu-se inventare faptice i stabilindu-se diferenele existente ntre preurile vechi i cele noi, diferene care se nregistreaz n conturile de mrfuri, prin coresponden cu cele de adaos comercial. B. Metoda inventarului intermitent Aceast metod este recomandat pentru entitile din categoria celor mici i mijlocii i const n stabilirea i nregistrarea n contabilitate a ieirilor numai la sfritul perioadei de gestiune, pe baza inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea ieirilor sau a diferenei de stocuri se stabilete extracontabil ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale cumulat cu valoarea27

intrrilor i valoarea stocurilor finale, determinate pe baza inventarierii, dup formula: Ve = Si + I Sf unde: Ve = valoarea ieirilor; Si = soldul iniial; I = valoarea intrrilor; Sf = soldul final sau, altfel spus, totalul valoric stabilit pe baza listelor de inventar. Diferena ntre stocul final i cel iniial influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile din producia stocat, dup cum valorile materiale de la care provine sunt obinute prin achiziionare i, respectiv, din producie proprie. Metoda intermitenei inventarului, n condiiile preurilor fluctuante din economia de pia, este considerat ca fiind cea mai simpl i economicoas sub aspectul volumului de munc pe care-l ocazioneaz. n contabilitatea sintetic se realizeaz numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al stocurilor de valori materiale, fr s existe posibilitatea cunoaterii n orice moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii bunurilor existente n stoc. Metoda analizat prezint ns unele neajunsuri, dintre care se reine imposibilitatea exercitrii unui control riguros asupra integritii valorilor materiale prin intermediul contabilitii, iar orice pierdere sau sustragere din gestiune apare ca ieire normal prin vnzare sau consum i influeneaz cheltuielile de exploatare sau veniturile din producia stocat, dup caz. Totodat, orice eroare sau omisiune n inventarul faptic duce la denaturarea valorii ieirilor i, implicit, a informaiei contabile care se prezint n documentele contabile de sintez. n plus, din considerente de ordin fiscal, agenii economici ar putea fi tentai s efectueze subevaluarea stocurilor de valori materiale, ceea ce determin, pe de o parte, creterea artificial (nereal) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de alt parte diminuarea profitului impozabil.

2.2. Reguli specifice de evaluare utilizate n comer i alimentaie publicAvnd n vedere regulile generale de evaluare, statuate de reglementrile contabile n vigoare, stocurile i producia n curs de execuie, sunt supuse evalurii n patru momente distincte: 1. la data intrrii n entitate; 2. cu ocazia inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii; 3. cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare anuale; 4. la data ieirii din entitate. 1. La data intrrii n entitate se determin valoarea de intrare, care se stabilete n momentul achiziionrii, fabricrii sau intrrii activelor circulante28

materiale n entitate prin alte modaliti. Aceast valoare se calculeaz avndu-se n vedere proveniena activelor n cauz, aa cum se prezint n continuare. Mrfurile i ambalajele achiziionate de la teri (cu titlu oneros) se evalueaz la costul de achiziie, care se determin prin nsumarea urmtoarelor elemente: preul de cumprare, diminuat cu taxele recuperabile legal (TVA i taxe asimilate pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale) i reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise n factura de achiziie (rabat, remiza, risturn); taxele nerecuperabile, cum este cazul celor vamale pentru bunurile importate; cheltuielile de transport (inclusiv atunci cnd funcia de transport este externalizat), ncrcare descrcare, recepie, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective (comisioane, taxe notariale, cheltuieli cu obinerea de autorizaii etc.); cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioane, asigurare, cheltuieli de tranzit .a. pentru bunurile provenite din import. Cheltuielile financiare aferente finanrii constituirii stocurilor, precum i sconturile de decontare privind plata furnizorilor nainte de scaden nu sunt incluse n componena costului de achiziie. Stocurile obinute din producie proprie sau din prelucrare, care ulterior pot fi comercializate ca mrfuri prin magazine proprii de desfacere, cum sunt: produsele finite, semifabricatele, materialele de natura obiectelor de inventar, ambalajele .a., se evalueaz la costul de producie, care se stabilete prin nsumarea urmtoarelor cheltuieli directe i indirecte: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe; energie consumat n scopuri tehnologice; manoper direct; alte cheltuieli directe de producie; costul proiectrii produselor; cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acesteia. n cazul unui prestator de servicii costul stocurilor cuprinde manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Includerea n costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvat n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n locul i forma dorite.29

n componena costului de producie sau de prelucrare nu sunt permise urmtoarele categorii de cheltuieli (care vor fi recunoscute ca i cheltuieli ale perioadei n care au survenit): pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei; cheltuielile de depozitare, cu excepia celor care sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; regiile (cheltuielile) generate de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i locul final; costurile de desfacere; regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a aprut (alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de producie).15 Totodat, trebuie reinut i faptul c pot fi incluse n cost i costurile ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ cu ciclu lung de fabricaie. Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. n activitatea de producie este permis a fi utilizat i metoda costului standard, cnd se au n vedere nivelurile normate ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. Nivelurile luate n calcul se impune a fi revizuite periodic i ajustate, atunci cnd este justificat. Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie necesit a fi nregistrate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activelor respective. Referitor la costul de producie al stocurilor realizate din activitatea proprie, facem precizarea c st la baza determinrii valorii contabile de intrare a mrfurilor obinute ca urmare a efecturii transferului gestionar al elementelor de natura produselor finite, semifabricatelor, materialelor de natura obiectelor de inventar .a, predate spre vnzare magazinelor proprii, la care se poate aduga i o cot de adaos comercial. n comerul cu amnuntul se poate utiliza metoda preului cu amnuntul, situaie n care costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea din acest pre a marjei brute nchis anterior n componena lui (adaos comercial). n ceea ce privete mrfurile i ambalajele intrate n gestiune cu ocazia asocierii se reine c evaluarea se face la valoarea de aport, considerat15

Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.

30

valoare just, avndu-se n vedere totodat acordul prilor, aportant i entitatea la care se subscriu pri sociale sau aciuni n natur. Pentru bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie) sau constatate plus la inventariere se practic valoarea actual sau just, fcndu-se estimarea acesteia n funcie de preul pieei i starea activelor circulante materiale dobndite. 2. Cu ocazia inventarierii se determin valoarea de inventar sau actual, care este o valoare ce se estimeaz n funcie de preul pieei i utilitatea bunului n cadrul entitii. Valoarea actual sau de inventar aferent mrfurilor i ambalajelor se determin prin utilizarea unor elemente specifice naturii bunului, dintre care se amintesc: preul pieei, preul practicat la bursa de mrfuri, baremuri, indici specifici etc. Trebuie menionat i faptul c n cazul mrfurilor se ine seama de preul de vnzare care este diminuat cu cheltuielile necesare comercializrii lor i anume: cheltuieli de transport, pierderi normale pe timpul depozitrii, transportului i vnzrii, cheltuieli n perioada de garanie .a. 3. ntocmirea situaiilor financiare impune determinarea valorii bilaniere aferent mrfurilor i ambalajelor, care se stabilete la nchiderea exerciiului, prin compararea valorii de intrare cu valoarea actual sau de inventar, operaie n urma creia se pot constata diferene n plus sau n minus, dup cum valoarea de intrare este mai mic i, respectiv, mai mare. Diferenele constatate n plus (valoarea de inventar mai mare) nu se nregistreaz n contabilitate, iar bunurile respective se nscriu n bilan la valoarea de intrare. Diferenele constatate n minus (valoarea de inventar, deci cea care se poate obine prin utilizare sau vnzare mai mic) se soluioneaz prin includerea n cheltuieli i constituirea de ajustri pentru depreciere probabil pn la nivelul valorii realizabile nete. Aceast valoare reprezint, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate necesare vnzrii. Elementele la care s-au constatat diferene n minus rmn nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare, iar n bilan se evalueaz la valoarea de inventar, denumit i valoare net. Altfel spus, prin deducerea din valoarea de intrare a valorii deprecierilor pentru care s-au calculat i nregistrat ajustri se obine valoarea de inventar (net) care se nscrie n bilan, mpreun cu diferenele de pre aferente, atunci cnd este cazul. Valoarea bilanier sau de nchidere a exerciiului asigur utilizarea valorii de intrare i a principiului prudenei, n sensul nregistrrii n contabilitate numai a diferenelor n minus prin constituirea de ajustri pentru deprecieri probabile. 4. Ca regul de principiu, valoarea de ieire din gestiune se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa31

activelor circulante materiale ca urmare a consumului, vnzrii, distrugerii, lipsei n gestiune .a., aceast valoare fiind cea de intrare, existent n eviden la data ieirii din patrimoniu. Pe de alt parte, reglementrile n vigoare recomand ca pentru stocurile care nu sunt de obicei fungibile16 i pentru bunurile sau serviciile produse i destinate unor comenzi distincte, costul s fie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest procedeu nu poate fi ns utilizat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care, de regul, sunt fungibile. Prin urmare, la ieirea din gestiune a stocurilor fungibile, reglementrile contabile n vigoare recomand urmtoarele metode de evaluare: metoda costului mediu ponderat (CMP); metoda primei intrri primei ieiri (FIFO); metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO). Costul mediu ponderat (CMP), se calculeaz fie dup fiecare intrare sau dup acea operaie de intrare n urma creia se efectueaz o ieire sau altfel spus naintea fiecrei operaii de ieire, fie numai la sfritul lunii n vederea evalurii ntr-o singur operaie a tuturor ieirilor efectuate n cursul acestei perioade de gestiune. Tabelul nr. 2.1. Metoda costului mediu ponderatData 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07 Explicaii Stoc iniial Achiziie Vnzare (15 buc.) Achiziie Vnzare (21 buc.) Achiziie Vnzare (10 buc.) Stoc final Intrri 10 buc x 50 lei = 500 lei 20 buc x 53 lei = 1060 lei 15 buc x 55 lei = 825 lei 11 buc x 57 lei = 627 lei Ieiri 15 buc x 52 lei = 780 lei 21 buc x 53,5 lei = 1123,5 lei 10 buc x 55,425 lei = 554.250 lei CMP Stoc final 10 buc x 50 lei = 500 lei 30 buc x 52 lei* = 1560 lei 15 buc x 52 lei = 780 lei 30 buc x 53,5 lei** = 1605 lei 9 buc x 53,5 = 481,5 lei 20 buc x 55,425 lei*** = 1108,5 lei 10 buc x 55,425 lei = 554,25 lei 10 buc x 55,425 lei = 554,25 lei

*CMP la 04.07 = (500 lei + 1060 lei) / (10 buc + 20 buc) = 52 lei; **CMP la 21.07 = (782 lei + 825 lei) / (15 buc + 15 buc) = 53,5 lei; ***CMP la 26.07 = (481,5 lei + 627 lei) / (9 buc + 11 buc) = 55,425 lei.16

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele.

32

Costul unitar mediu ponderat se determin prin raportarea valorii totale a stocului iniial cumulat cu valoarea intrrilor la cantitatea existent n stocul iniial cumulat cu cantitatea sau cantitile intrate, dup caz. Soldul iniial i, de asemenea, stocul iniial sunt cele stabilite dup operaia precedent de intrare sau cele de la nceputul lunii, dup cum costul mediu ponderat se determin n urma fiecrei operaii de intrare i, respectiv, lunar. Metoda primei intrri primei ieiri (FIFO) const n aceea c bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul sau valoarea de intrare (de achiziie sau de producie) aferent primei intrri (primului lot). Pe msura epuizrii primului lot, bunurile care ies din gestiune se evalueaz la costul de intrare aferent lotului urmtor .a.m.d., n ordine cronologic. Tabelul nr. 2.2. Metoda primei intrri-primei ieiriData 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07 Explicaii Stoc iniial Achiziie Vnzare (15 buc.) Achiziie Vnzare (21 buc.) Achiziie Vnzare (10 buc.) Stoc final Intrri 10 buc x 50 lei = 500 lei 20 buc x 53 lei = 1060 15 buc x 55 lei = 825 lei 11 buc x 57 lei = 627 lei Ieiri 10 buc x 50 lei =500 lei 5 buc x 53 lei = 265 lei 15 buc x 53 lei = 795 lei 6 buc x 55 lei = 330 lei 9 buc x 55 lei = 495 lei 1 buc x 57 lei = 57 lei FIFO Stoc final 10 buc x 50 lei = 500 lei 10 buc x 50 lei = 500 lei 20 buc x 53 lei = 1060 lei 15 buc x 53 lei = 795 lei 15 buc x 53 lei = 795 lei 15 buc x 55 lei = 825 lei 9 buc x 55 lei = 495 lei 9 buc x 55 lei = 495 lei 11 buc x 57 lei = 627 lei 10 buc x 57 lei = 570 lei 10 buc x 57 lei = 570 lei

Metoda ultimei intrri primei ieiri (LIFO) const n evaluarea bunurilor eliberate (ieite) din stoc la costul de achiziie sau de producie, dup caz, al ultimei intrri (ultimului lot intrat n gestiune). Pe msura epuizrii acestui ultim lot, bunurile ce se elibereaz din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie aferent penultimului lot aprovizionat .a.m.d., n ordinea invers a intrrilor n gestiune.

33

Tabelul nr. 2.3. Metoda ultimei intrri-primei ieiriData 01.07 04.07 17.07 21.07 Explicaii Stoc iniial Achiziie Vnzare (15 buc.) Achiziie Intrri 10 buc x 50 lei = 500 lei 20 buc x 53 lei = 1060 lei 15 buc x 55 lei = 825 lei Ieiri 15 buc x 53 lei = 795 lei LIFO Stoc final 10 buc x 50 lei = 500 lei 10 buc x 50 lei = 500 lei 20 buc x 53 lei = 1060 lei 10 buc x 50 lei = 500 lei 5 buc x 53 lei = 265 lei 10 buc x 50 lei = 500 lei 5 buc x 53 lei = 265 lei 15 buc x 55 lei = 825 lei 9 buc x 50 lei = 450 lei

23.07

Vnzare (21 buc.) Achiziie Vnzare (10 buc.) Stoc final

26.07 29.07 31.07

11 buc x 57 lei = 627 lei -

15 buc x 55 lei = 825 lei 5 buc x 53 lei = 265 lei 1 buc x 50 lei = 50 lei 10 buc x 57 lei = 570 lei -

9 buc x 50 lei = 450 lei 11 buc x 57 lei = 627 lei 9 buc x 50 lei = 450 lei 1 buc x 57 lei = 57 lei 9 buc x 50 lei = 450 lei 1 buc x 57 lei = 57 lei

2.3. Sistemul de conturi utilizate n contabilitatea mrfurilor i ambalajelorContabilitatea circulaiei mrfurilor se organizeaz cu ajutorul a dou conturi sintetice de gradul I, 371 Mrfuri i 378 Diferene de pre la mrfuri, care constituie grupa 37 Mrfuri din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. Contul 371 Mrfuri este de activ i reflect n debit i, de asemenea, n credit, preul de nregistrare aferent att mrfurilor intrate i, respectiv, ieite n i din gestiune, ct i al celor reflectate numai scriptic ca intrri i ieiri. Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care corespund modalitilor de intrare a mrfurilor n patrimoniu i anume: 401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite i 542 Avansuri de trezorerie, pentru achiziionri de la teri cu decontare ulterioar i, respectiv, din avansuri spre decontare; - 327 Mrfuri n curs de aprovizionare, pentru mrfurile care anterior erau n curs de aprovizionare, dar pentru care procesul de aprovizionare s-a ncheiat ntre timp ca urmare a intrrii lor n gestiune; 357 Mrfuri aflate la teri i 401 Furnizori, cu valoarea mrfurilor reprimite din pstrare sau custodie i, respectiv, cu cheltuielile de transport-aprovizionare i de prelucrare pentru acestea, n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie ca pre de nregistrare;34

301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 361 Animale i psri, 381 Ambalaje, pentru vnzarea unor asemenea active circulante materiale n starea n care au fost achiziionate (ca atare); 345 Produse finite, n cazul transferrii produselor finite obinute, din activitatea de exploatare, n magazinele proprii de prezentare i desfacere; 607 Cheltuieli privind mrfurile i 7582 Venituri din donaii primite, pentru mrfurile constatate n plus la inventariere i, respectiv, primite cu titlu gratuit; 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, pentru taxele vamale aferente mrfurilor importate; 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cu valoarea la pre de nregistrare a mrfurilor reprezentnd aportul n natur la capitalul social al acionarilor sau asociailor; 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial i TVA aferent preului cu amnuntul corespunztoare intrrilor n gestiune, n cazul n care acest pre este cel de nregistrare; 211 Terenuri, pentru valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii i reclasificate ca mrfuri .a. Contul 371 Mrfuri se crediteaz ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cilor sau modalitilor de ieire din patrimoniu, dup cum urmeaz: 607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune; 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, cu valoarea pierderilor provocate de producerea unor evenimente extraordinare (incendii, inundaii, cutremure etc.); 6582 Donaii acordate, pentru mrfurile acordate terilor cu titlu gratuit; 357 Mrfuri aflate la teri, n situaia trimiterii sau lsrii de mrfuri n pstrare sau n consignaie la teri; 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil, cu adaosul comercial i TVA aferent preului cu amnuntul, ambele corespunztoare mrfurilor ieite din gestiune, atunci cnd evidena este organizat la acest pre .a. Soldul contului 371 Mrfuri poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul efectiv de achiziie sau preul prestabilit sau preul de vnzare cu amnuntul sau en gros) aferent mrfurilor existente n gestiune la sfritul perioadei de gestiune. n cadrul entitilor cu amnuntul, evidena analitic a mrfurilor (contul 371 Mrfuri) este necesar s se organizeze global valoric pe locaii de desfacere en detail i la nivelul depozitelor sau gestiunilor de vnzare en gros,35

iar pentru acestea din urm s fie condus, n plus, evidena cantitativ-valoric pe feluri sau articole de mrfuri. Contul 378 Diferene de pre la mrfuri, dup coninutul economic este rectificativ (de corectare a valorii mrfurilor), iar din punct de vedere al funciei contabile este bifuncional, iar coninutul lui este influenat de preul de nregistrare utilizat pentru mrfuri. Funciunea contabil a acestui cont fiind influenat de preul de nregistrare utilizat pentru evidena mrfurilor, vom avea n vedere dou situaii, astfel: A. Atunci cnd entitatea utilizeaz ca pre de eviden preul standard (prestabilit), contul 378 Diferene de pre la mrfuri este utilizat ca un cont bifuncional, care reflect diferenele de pre favorabile sau nefavorabile, dup caz, existente ntre preul de eviden i costul de achiziie; B. n cazul n care preul de nregistrare este cel de vnzare cu amnuntul sau en gros, contul 378 Diferene de pre la mrfuri funcioneaz ca un cont de pasiv i reflect numai adaosul comercial, pentru mrfurile aprovizionate, i respectiv ieite din gestiune. A. n primul caz contul 378 Diferene de pre la mrfuri prezint corespondenele ce se prezint n cele ce urmeaz. n debit reflect: - prin creditul conturilor 401 Furnizori, 408 Furnizori-facturi nesosite sau 542 Avansuri de trezorerie, diferenele de pre n plus sau nefavorabile (cost de achiziie mai mare dect preul standard) aferente mrfurilor achiziionate cu decontare ulterioar, respectiv cu decontare imediat; - prin creditul conturilor 607 Cheltuieli privind mrfurile, 6582 Donaii acordate sau 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, dup caz, diferenele de pre n minus sau favorabile aferente mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare, lips la inventar, donate sau distruse. n credit nregistreaz: - prin debitul contului 371 Mrfuri, diferenele de pre n minus sau favorabile (cost de achiziie mai mic dect preul standard) aferente mrfurilor intrate n gestiune; - prin debitul conturilor 607 Cheltuieli privind mrfurile, 6582 Donaii acordate sau 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, dup caz, diferenele de pre n plus sau nefavorabile aferente mrfurilor ieite din gestiune prin vnzare, lips la inventar, donate sau distruse. Sumele care reprezint diferenele de pre favorabile sau nefavorabile aferente mrfurilor ieite din gestiune, care se nscriu n debitul, respectiv n creditul contului 378 Diferene de pre la mrfuri se stabilesc pe baz de coeficient mediu (K), care se calculeaz cu sume cumulate de la nceputul anului aa cum se prezint n continuare.36

Sold iniial al Diferene de pre aferente intrrilor de mrfuri contului 378 + n cursul perioadei, cumulat de la nceputul exerciiului K = ----------------------------------------------------------------------------------------------- x 100 Sold iniial al Intrri de mrfuri n cursul perioadei la pre contului 371 la + de nregistrare, cumulat de la nceputul exerciiului pre de nregistrare

Acest coeficient se nmulete cu valoarea mrfurilor ieite din gestiune la pre de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare de cheltuieli n care au fost evideniate iniial mrfurile ieite din gestiune. Soldul contului, n aceast variant, poate fi debitor sau creditor i reprezint diferenele nefavorabile sau favorabile de pre aferente mrfurilor existente n stoc. B. n cea de a doua situaie contul 378 Diferene de pre la mrfuri nregistreaz n credit adaosul comercial aferent mrfurilor intrate n patrimoniu, n coresponden cu debitul contului 371 Mrfuri, iar n debit se reflect adaosul comercial corespunztor mrfurilor ieite din gestiune, n coresponden cu creditul contului 371 Mrfuri, adaos care se determin pe baz de coeficient mediu de repartizare (K), ce se calculeaz, prin utilizarea datelor cumulate de la nceputul anului (total sume din balana de verificare), dup formula:SIC 378 + RC 378 K = ---------------------------------------------------------- x 100 (SID 371 SIC 4428) + (RD 371 RC 4428)

n care: SIC/SID = sold iniial creditor/debitor; RC/RD = rulaj creditor/debitor. Totodat, este necesar s se aib n vedere aspectele ce se prezint n continuare. - atunci cnd preul de eviden este cel de vnzare, inclusiv TVA, datele privind contul de mrfuri, de la numitorul fraciei, aa cum rezult i din formula prezentat anterior, nu conin TVA. - coeficientul astfel determinat se nmulete cu valoarea mrfurilor existente n stoc, evaluate la preul de vnzare cu amnuntul, exclusiv TVA neexigibil, stabilindu-se adaosul comercial aferent acestor mrfuri, sum ce va constitui soldul creditor, de la finele lunii, al contului de diferene de pre. Suma astfel calculat, se scade din soldul creditor al contului 378, existent nainte de operaiunea de repartizare, stabilindu-se adaosul comercial aferent mrfurilor vndute.37

La entitile nepltitoare de TVA, acest impozit indirect aferent mrfurilor aprovizionate de la terii pltitori de TVA se include n costul de achiziie al mrfurilor, iar cu prilejul descrcrii gestiunii pentru mrfurile ieite din patrimoniu nu se mai are n vedere aceast tax, att sub aspectul determinrii coeficientului de repartizare al adaosului comercial, ct i n ceea ce privete utilizarea contului 4428 TVA neexigibil. Soldul contului 378 Diferene de pre la mrfuri, n acest caz, este creditor i reprezint adaosul comercial aferent mrfurilor existente n stoc la sfritul perioadei de gestiune, care se stabilete aa cum s-a prezentat anterior. Observaie: n condiiile utilizrii ca pre de eviden a preului de vnzare cu amnuntul sau en gros, pentru evitarea unor interpretri de natur fiscal, n spiritul reglementrilor contabile aplicabile, se poate adopta soluia dezvoltrii contului sintetic de gradul I 378 Diferene de pre la mrfuri n dou conturi analitice, dup cum urmeaz: - 378.01 Diferene de pre la mrfuri privind cheltuielile de transportaprovizionare, cu funcie contabil de activ, care n debit reflect cheltuielile de transport, ncrcare, descrcare, recepie, taxe vamale, comisioane .a. pe care le ocazioneaz mrfurile ce se achiziioneaz de la teri, n coresponden cu creditul conturilor corespunztoare modalitilor de efectuare a lor i anume: 401 Furnizori, pentru cele facturate att de furnizorii de mrfuri, inclusiv pierderile normale pe timpul transportului (suportate de beneficiar), ct i de entitile de profil, 542 Avansuri de trezorerie, cu ceea ce se pltete din avansuri spre decontare, 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, cu taxele vamale aferente mrfurilor importate .a., iar n credit se reflect, pe baz de coeficient mediu de repartizare, cheltuielile de transport-aprovizionare aferente mrfurilor ieite din patrimoniu, n coresponden cu debitul conturilor: 607 Cheltuieli privind mrfurile, pentru vnzri i lipsuri n gestiune, 6582 Donaii acordate i 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, respectiv, n cazul donaiilor, lipsurilor neimputabile i pierderilor din calamiti .a. - 378.02 Diferene de pre la mrfuri privind adaosul comercial, cu funcie contabil de pasiv, care s funcioneze similar contului 378, aa cum a fost prezentat n varianta B. Pe de alt parte, avnd n vedere componentele costului de achiziie, se poate adopta i varianta dezvoltrii n dou analitice cu funcie contabil de activ a contului 371 Mrfuri, unul pentru reflectarea preului de facturare (371.01) i altul pentru reflectarea cheltuielilor de transport-aprovizionare (371.02). Valorile reflectate n contul 371.02 urmeaz a fi repartizate pe baz de coeficient mediu, la finele lunii, asupra mrfurilor ieite din gestiune, n timp38

ce contul 378 s funcioneze ca un cont de pasiv, aa cum s-a precizat anterior la varianta B. Pentru organizarea contabilitii ambalajelor de transport sau de circulaie se utilizeaz dou conturi sintetice de gradul I, 381 Ambalaje i 388 Diferene de pre la ambalaje, care constituie grupa 38 Ambalaje din cadrul clasei a 3-a Conturi de stocuri i producie n curs de execuie din Planul de conturi general. Contul 381 Ambalaje este de activ i reflect n debit i, de asemenea, n credit, preul de nregistrare aferent ambalajelor intrate i, respectiv, ieite n i din gestiune. Contul analizat se debiteaz prin creditul conturilor care corespund modalitilor de intrare a ambalajelor n gestiune i anume: - 401 Furnizori, 408 Furnizori facturi nesosite pentru achiziionri de la teri cu decontare ulterioar; - 542 Avansuri de trezorerie pentru achiziionri de la teri cu decontare imediat din avansuri de trezorerie; - 328 Ambalaje n curs de aprovizionare, pentru ambalajele care anterior erau n curs de aprovizionare, dar pentru care procesul de aprovizionare s-a ncheiat ntre timp ca urmare a intrrii lor n gestiune; - 358 Ambalaje aflate la teri i 401 Furnizori, cu valoarea ambalajelor reprimite din pstrare sau custodie i, respectiv, cu cheltuielile de transport-aprovizionare i de prelucrare pentru acestea, n cazul utilizrii costului efectiv de achiziie ca pre de nregistrare; - 345 Produse finite, cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor realizate din producie proprie; - 608 Cheltuieli privind ambalajele i 7582 Venituri din donaii primite, pentru ambalajele constatate n plus la inventariere i, respectiv, primite cu titlu gratuit; - 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, pentru taxele vamale aferente ambalajelor importate; - 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor reprezentnd aportul n natur la capitalul social al acionarilor sau asociailor; - 388 Diferene de pre la ambalaje cu diferenele n minus (favorabile) aferente ambalajelor intrate n gestiune; - 409 Furnizori-debitori, pentru ambalajele care circul n sistem de restituire direct, nerestituite furnizorilor i reinute n stoc. Contul 381 Ambalaje se crediteaz ca urmare a ieirilor din gestiune, prin debitul conturilor ce corespund cilor sau modalitilor de ieire din eviden, dup cum urmeaz: - 608 Cheltuieli privind ambalajele, pentru ambalajele scoase din eviden ca urmare a vnzrii sau existenei unor lipsuri n gestiune;39

- 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, cu valoarea pierderilor provocate de producerea unor evenimente extraordinare (incendii, inundaii, cutremure etc.); - 6582 Donaii acordate, pentru ambalajele acordate terilor cu titlu gratuit; - 358 Ambalaje aflate la teri, n situaia trimiterii sau lsrii de ambalaje n pstrare sau pentru prelucrare la teri; - 371 Mrfuri, cu valoarea la pre de nregistrare a ambalajelor vndute ca atare .a. Soldul contului 381 Ambalaje poate fi debitor, reprezentnd preul de nregistrare (costul efectiv de achiziie sau preul prestabilit) aferent ambalajelor existente n gestiune. Folosirea costului efectiv de achiziie const n evaluarea ambalajelor i, implicit, a operaiilor de intrri i ieiri n i din gestiune la costul efectiv de intrare n patrimoniu, care, n perioada actual, este fluctuant, fapt ce creeaz anumite dificulti n ceea ce privete evaluarea ieirilor din gestiune. n cazul adoptrii costului amintit ca pre de nregistrare este justificat utilizarea n cadrul contului 381 Ambalaje a dou conturi analitice, unul pentru preul de facturare sau de cumprare i cellalt pentru cheltuielile de transport-aprovizionare, ambele cu funcia contabil de activ. Pentru contul analitic privind cheltuielile de transport - aprovizionare este caracteristic faptul c la sfritul fiecrei luni, pentru ambalajele vndute i, de asemenea, ieite din gestiune cu alte destinaii, se efectueaz operaia de repartizare a cheltuielilor colectate, calculndu-se coeficientul mediu de repartizare, aa cum s-a explicat i n cazul contului 378 Diferene de pre la mrfuri. Folosirea costului prestabilit ca pre de eviden a ambalajelor presupune, n plus, i utilizarea contului 388 Diferene de pre la ambalaje, care funcioneaz similar contului 378 Diferene de pre la mrfuri, atunci cnd se adopt ca pre de eviden preul standard, sau a celorlalte conturi de diferene de pre n acest caz, la sfritul fiecrei luni, pentru ambalajele vndute i, de asemenea, ieite din gestiune cu alte destinaii, se efectueaz operaia de repartizare a diferenelor de pre, calculndu-se coeficientul mediu de repartizare, aa cum s-a explicat i n cazul contului 378 Diferene de pre la mrfuri. Totodat, se reine c entitile cu volum redus de activitate, inclusiv stocuri mici de mrfuri i ambalaje, pot adopta metoda inventarului intermitent, situaie n care conturile 371 Mrfuri i 381 Ambalaje se utilizeaz numai la nceputul i la sfritul fiecrei luni. sau altei perioade de gestiune.40

n prima zi a perioadei de referin cele dou conturi se crediteaz cu valoarea total a mrfurilor i ambalajelor de transport sau de circulaie existente n stoc la sfritul perioadei anterioare sau altfel spus cu soldul debitor pe care-l prezint conturile n cauz, prin debitul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile, respectiv 608 Cheltuieli privind ambalajele. n ultima zi a perioadei de referin se debiteaz cu valoarea, la preul de nregistrare, aferent mrfurilor i ambalajelor de transport sau de circulaie existente n stoc i stabilit pe baz de inventar, n coresponden cu creditul contului 607 Cheltuieli privind mrfurile, respectiv 608 Cheltuieli privind ambalajele. Valoarea astfel nregistrat reprezint soldul final debitor al contului de mrfuri sau a celui de ambalaje, sold care n prima zi a perioadei urmt