standardul internaŢional de audit

Universitatea "Ștefan cel Mare "SuceavaFacultatea de Stiinte Economice si Administratie PublicaSpecializarea: CAFEC,anul II

PROIECT

AUDIT FINANCIAR , VERIFICAREA ŞI CERTIFICAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Student:Ungurean Daniela AncaCAFEC II

1

STANDARDE INTERNAȚIONALE DE AUDIT

2

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 230

DOCUMENTAŢIA

Standardele Internaţionale de Audit (ISA) sunt utilizate în auditarea situaţiilor financiare. ISA se utilizează, de asemenea, adaptate conform necesităţilor, la auditarea altor informaţii şi servicii conexe.

ISA conţine principiile de bază şi procedurile esenţiale (identificate după fontul literei cu care sunt tipărite, şi anume, caractere aldine), precum şi instrucţiunile aferente, sub forma materialelor explicative şi a altor materiale. Principiile de bază şi procedurile esenţiale trebuie să fie interpretate în contextul materialelor explicative, şi al altor materiale care oferă instrucţiuni privind modul de aplicare.

Pentru înţelegerea şi aplicarea principiilor de bază şi a procedurilor esenţiale, precum şi a recomandărilor aferente trebuie să se ia în considerare întregul text al ISA, incluzându-se şi materialele explicative şi celelalte materiale conţinute în ISA, şi nu doar textul tipărit cu caracter aldin.

În situaţii excepţionale, un auditor financiar poate considera necesară abaterea de la ISA, cu scopul de a realiza mai eficient obiectivul unui audit financiar. Când apar astfel de situaţii, auditorul financiar trebuie să fie pregătit să justifice această abatere.

ISA trebuie să se aplice doar aspectelor semnificative.

Perspectiva Sectorului Public (PSP) emisă de Comitetul pentru Sectorul Public al Federaţiei Internaţionale a Contabililor este stabilită la sfârşitul fiecărui ISA. Când nu este adăugată nici o PSP, ISA se aplică sectorului public sub toate aspectele semnificative.

Introducere

1. Scopul Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) este stabilirea de standarde şi oferirea de recomandări în ceea ce priveşte documentarea în contextul auditării situaţiilor financiare.

2. Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA.

3. "Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului.Documentele de lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe film, pe medii de înregistrare electronice sau pe alţi purtători de informaţii.

3

4. Documentele: (i) ajută la planificarea şi execuţia auditului. (ii) ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit; (iii) înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca auditorul să-şi poată susţine opinia.

Forma şi conţinutul documentelor de lucru

5. Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului.

6. Auditorul trebuie să înregistreze în documentele de lucru informaţii referitoare la planificarea activităţii de audit, la natura, durata şi întinderea procedurilor de audit realizate, la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se trag din probele de audit obţinute. Documentele de lucru trebuie să includă raţionamentul auditorului privitor la aspectele semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional, împreună cu concluziile asupra problematicii analizate. În domeniile care implică chestiuni dificile de principiu sau raţionament, documentele de lucru vor evidenţia faptele relevante care erau cunoscute de auditor în momentul conturării concluziilor.

7. Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, deoarece nu este nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. La evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate fi util pentru auditor să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are experienţă anterioară în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înţeleagă activitatea realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de detaliu ale auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înţeleagă aspectele de profunzime ale activităţii respective de audit numai discutând cu auditorii care au elaborate documentele de lucru.

8. Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de factori ca:Natura angajamentului.Forma raportului auditorului.Natura şi complexitatea afacerii clientului.Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii.Necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a

lucrărilor realizate de asistenţi.Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.

9. Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta circumstanţele şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a documentelor de lucru) pot îmbunătăţi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc documentale de lucru. Ele facilitează delegarea unor activităţi şi oferă mijloace de control al calităţii acestora.

10. Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte documentaţii întocmite de entitate. În astfel de situaţii, auditorul trebuie să se convingă de faptul că acele materiale au fost întocmite în mod corespunzător.

4

11. În mod normal, documentele de lucru includ:Informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii.Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale importante.Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ în care funcţionează entitatea.Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice modificări ale acestora.Probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control intern.Probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control, precum şi orice revizuire a acestora.Probe ale consideraţiilor auditorului cu privire la activităţii de audit intern, precum

şi concluziile la care a ajuns.Analize ale tranzacţiilor şi soldurilor.Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendinţelor.O evidenţă a naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit realizate şi rezultatele acestor proceduri.Dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supravegheată şi revizuită.Menţiunui referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în care acestea au fost făcute.Detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare sunt auditate de un alt auditor.Copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi.Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate entităţii, sau discutate cu aceasta, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului intern.Scrisorile de confirmare a declaraţiilor primite de la entitate.Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau a problemelor neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au existat). Copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.

12. În cazul activităţilor de audit recurente, anumite dosare cu documente de lucru pot fi considerate ca dosare de audit "permanente" şi sunt actualizate cu noi informaţii de importanţă permanentă, spre deosebire de dosarele curente de audit, care conţin informaţii cu privire la auditul unei singure perioade.

Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă, arhivarea şi proprietatea asupra documentelor de lucru

13. Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor de lucru şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.

14. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din documente de lucru pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, astfel de documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

5


PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Introducere

Aria de extindere a acestui standard

1. Acest standard internaţional de Audit se referă la responsabilitatea auditorilor de a planifica un audit al situaţiilor financiare. Acest Standard internaţional de audit se încadrează în contextul unor audituri recurente . Consideraţiile suplimentare în misiunile iniţiale de audit sunt identificate separat (Ref. Para A1 – A 4).

Data intrării în vigoare2. Acest standard internaţional de audit este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare pentru perioadele care încep la 15 decembrie 2008 sau după această dată.

Obiectiv3. Obiectivul auditorului este să planifice auditul astfel încât acesta să fie efectuat într-o manieră cât mai eficientă.

Cerinţe

Implicarea membrilor cheie ai echipei de audit

4. Partenerul de misiune şi alţi membrii cheie ai echipei misiunii vor fi implicaţi în planificarea auditului, inclusiv în planificarea discuţiilor dintre membrii echipei misiunii de audit şi participarea la aceste discuţii (Ref. Para A5)..

Activităţi preliminare misiunii

5. Auditorul va întreprinde următoarele activităţi la începutul misiunii de audit curente:a) Procedurile de îndeplinire cerute de Standardul Internaţional de Audit 220,

“Controlul calităţii pentru auditurile informaţiilor financiare istorice“ cu privire la continuitatea relaţiei cu clientul şi misiunea de audit specifică.

b) Evaluarea respectării cerinţelor etice, inclusiv cele referitoare la independenţă, după cum cere Standardul Internaţional de Audit 220 ; şi

c) Stabilirea unei înţelegeri a termenilor misiunii, după cum cere Standardul Internaţional de Audit 210, “ Termenii misiunilor de audit ”(Ref. Para A6 – A8).

Activităţile de planificare

6. Auditorul va stabili o strategie generală de audit care fixează aria de aplicabilitate, perioada şi conducerea auditului , şi care stă la baza elaborării planului de audit.

6

7. În stabilirea strategiei generale de audit , auditorul va întreprinde:a) Identificarea caracteristicilor misiunii care definesc aria sa de acoperire;b) Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica perioada de

desfăşurare a auditului şi natura comunicărilor cerute.c) Luarea în considerare a factorilor care, în baza raţionamentului profesional al

auditorului, sunt semnificative pentru direcţionarea eficientă a eforturilor echipei misiunii .d) Luarea în considerare a rezultatelor activităţilor preliminare misiunii şi, acolo unde

sunt aplicabile, dacă cunoştinţele acumulate cu ocazia altor misiuni efectuate de partenerul de misiune sunt relevante pentru entitate;

e) Stabilirea naturii, perioadei şi magnitudinii resurselor necesare pentruefectuarea misiunii.

8. Auditorul va dezvolta un plan care va include descrierea următoarelor:a) Natura, perioada şi întinderea procedurilor de evaluare a riscului planificate, aşa

cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat), “Identificarea şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative prin înţelegerea entităţii şi a mediului său.”

b) Natura, perioada şi întinderea procedurilor de audit planificate ulterioare la nivel de afirmaţii aşa cum se determină în Standardul Internaţional de Audit 330 ( reformulat), “Răspunsurile auditorului la riscurile evaluate”

c) Alte proceduri de audit planificate care este necesar să fie efectuate astfel încât misiunea să fie în conformitate cu standardele internaţionale de audit.

9. Auditorul va actualiza şi va modifica strategia generală de audit precum şi planul deaudit după cum va fi necesar pe parcursul auditului .

10. Auditorul va planifica natura, perioada şi întinderea şi supravegherea membrilor echipei misiunii şi revizuirea activităţii acestora.

Documentaţia

11. Auditorul va documenta:a) Strategia generală de audit ;b) Planul de audit; şic) Orice modificări semnificative efectuate pe parcursul misiunii de audit la nivelul

strategiei generale de audit sau al planului de audit, precum şi motivele efectuării modificărilor respective.

Consideraţii suplimentare în misiunile de audit iniţiale

12. Auditorul va întreprinde următoarele acţiuni înainte de începerea unui audit iniţial:a) Procedurile de efectuare cerute de Standardul Internaţional de Audit 220 cu privire

la acceptarea relaţiei clientului şi la misiunea de audit specifică; şib) Comunicarea cu auditorul predecesor , atunci când a avut loc o înlocuire a

auditorilor, în conformitate cu cerinţele de etică relevante.

7

Aplicabilitatea şi alt material explicativ

Rolul şi momentul planificăriiA1. Planificarea auditului presupune stabilirea strategiei generale de audit pentru misiunea respectivă precum şi dezvoltarea unui plan de audit. Planificarea adecvată oferă auditului situaţiilor financiare numeroase avantaje, inclusiv următoarele avantaje :

Îl ajută pe auditor să dedice atenţia cuvenită ariilor mai importante ale auditului Îl ajută pe auditor să identifice şi să rezolve eventualele probleme în timp util. Îl ajută pe auditor să organizeze în mod adecvat şi să conducă misiunea astfel încât

aceasta să fie efectuată într-o manieră eficientă şi efectivă. Ajută la selectarea membrilor echipei misiunii având nivele adecvate de competenţe

şi aptitudinile necesare pentru a face faţă riscurilor anticipate precum şi la desemnarea adecvată a sarcinilor acestora.

Facilitează conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii precum şi revizuirea activităţii acestora.

Ajută, acolo unde este posibil, la coordonarea activităţii efectuate de auditorii anumitor componente şi de experţi .

A2. Natura şi întinderea activităţilor de planificare vor varia în funcţie de mărimea şi complexitatea entităţii, de experienţa anterioară a membrilor cheie ai misiunii de audit cu privire la entitatea respectivă şi de schimbările circumstanţelor care apar pe parcursul misiunii de audit .

A3. Planificarea nu este o etapă izolată a unui audit , ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în corelaţie cu) terminarea misiunii de audit precedente şi continuă până la finalizarea misiunii de audit curente . Planificarea include, în orice caz, luarea în considerare a momentului în care se vor fi efectuate anumite activităţi şi proceduri de audit care trebuie să fie finalizate înainte de efectuarea altor proceduri de audit ulterioare. Spre exemplu, planificarea include necesitatea de a lua în considerare, înainte de identificarea şi evaluarea de către auditor a riscurilor unor denaturări semnificative , a unor aspecte precum :

Procedurile analitice care urmează să fie aplicate ca proceduri de evaluare a riscului .Obţinerea unei înţelegeri generale a cadrului juridic şi de reglementare aplicabil pentru entitatea respectivă şi a modului în care entitatea respectă cadrul respectivDeterminarea pragului de semnificaţieImplicarea experţilorEfectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor

A4. Auditorul poate decide să discute despre elementele planificării cu conducerea entităţii cu scopul de a facilita conducerea şi managementul misiunii de audit (spre exemplu, pentru a coordona unele dintre procedurile planificate de audit cu activitatea personalului entităţii). Cu toate că aceste discuţii apar adesea, strategia generală şi planul de audit rămân responsabilitatea auditorului. Atunci când se discută problemele incluse în strategia globală de audit sau în planul de audit, se cere atenţie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. Spre exemplu, discutarea naturii şi planificării procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului prin aceea că face ca procedurile de audit să devină uşor de prevăzut.

8

Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii de audit (Ref:Para.4)

A5. Implicarea partenerului misiunii precum şi a altor membrii cheie ai echipei misiunii în planificarea auditului se bazează experienţa şi perspicacitatea lor, acestea ducând la intensificarea eficacităţii şi eficienţei procesului de planificare1.

Activităţile preliminare misiunii

A6. Efectuarea activităţilor preliminare misiunii specificate la începutul misiunii de audit curente ajută auditorul la identificarea şi evaluarea evenimentelor sau a circumstanţelor care ar pot afecta într-un mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit .

A7. Efectuarea acestor activităţi preliminare ale misiunii de audit permite auditorului săplanifice o misiune de audit pentru care, spre exemplu:

Auditorul menţine independenţa şi capacitatea necesare de a efectua misiunea Nu există alte aspecte care se referă la integritatea conducerii care pot afecta dorinţa

auditorului de a continua misiunea. Nu există nici o neînţelegere cu clientul în ceea ce priveşte termenii misiunii.

A8. Luarea în consideraţie de către auditor a continuităţii clientului şi a cerinţelor etice, inclusiv independenţa , apare pe tot parcursul misiunii de audit întrucât intervin modificări ale circumstanţelor. Efectuarea procedurilor iniţiale atât cu privire la continuitatea clientului, cât şi la evaluarea cerinţelor tehnice (inclusiv independenţa ) la începutul misiunii de audit curente înseamnă că acestea sunt finalizate înainte de efectuarea altor activităţi semnificative pentru misiunea de audit curentă. Pentru misiunile de audit recurente , asemenea proceduri iniţiale apar adesea la scurt timp după (sau în strânsă legătura cu) finalizarea auditului anterior.

Planificarea activităţilor

Strategia generală de audit (Ref: Para. 6-7)

A9. Procesul stabilirii strategiei generale de audit îl ajută pe auditor să determine, cu condiţiafinalizării procedurilor auditorului de evaluare a riscului , o serie de aspecte precum:

Resursele care trebuie angajate în anumite domenii specifice ale auditului , cum ar fi folosirea unor membri cu experienţă din cadrul echipei pentru domeniile cu risc înalt sau implicarea experţilor în chestiunile complexe

Totalul resurselor alocate domeniilor specifice ale auditului, cum ar fi numărul de membri ai echipei desemnaţi să participe la inventarierile efectuate în locaţiile

1 Standardul Internaţional de Audit 315 (reformulat), „ Identificarea şi evaluarea riscurilor denaturărilorsemnificative prin înţelegerea şi entităţii şi a mediului său” stabileşte cerinţe şi oferă îndrumare cu privire ladiscuţiile echipei misiunii referitoare la susceptibilitatea entităţii de a avea denaturări semnificative ale situaţiilorfinanciare. Standardul Internaţional de Audit 240 (Reformulat), “ Responsabilităţile auditorului referitoare lafraudă într-un audit al situaţiilor financiare” oferă îndrumare cu privire la accentul pus în timpul acestei discuţiidespre susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să aibă denaturări semnificative datorate fraudei.

9

semnificative, gradul de revizuire a activităţii altor auditori în cazul auditurilor grupurilor sau bugetul de audit în ore alocat domeniilor cu grad ridicat de risc

Când urmează să fie desfăşurate aceste resurse, spre exemplu dacă acest lucru intervine într-o etapă intermediară a auditului sau la date bine stabilite şi

Cum sunt administrate, direcţionate şi supravegheate aceste resurse, cum ar fi spre exemplu, când se aşteaptă să aibă loc şedinţele de informare sau de discutare a aspectelor identificate cu membrii echipei, cum se aşteaptă să se desfăşoare revizuirile managerului şi partenerului misiunii (spre exemplu la faţa locului, sau într-o altă locaţie) şi dacă revizuirile de controlul calităţii misiunilor vor fi finalizate.

A10. Listele din Anexă oferă exemple ale aspectelor care trebuie luate în consideraţie în strategia generală de audit .

A11. Odată ce a fost stabilită strategia generală de audit , se poate elabora un plan de audit pentru a aborda diversele aspecte identificate în strategia generală de audit , ţinând cont de nevoia de a atinge obiectivele auditului prin folosirea eficientă a resurselor auditorului.

Stabilirea strategiei generale de audit şi a planului detailat de audit nu sunt neapăratprocese separate sau secvenţiale, dar sunt într-o corelaţie strânsă , de vreme ce schimbări într-unul pot avea ca rezultat modificări ale celuilalt.

Consideraţii specifice entităţilor mai mici

A12. În auditul entităţilor mai mici, întreaga misiune de audit poate fi efectuată de o echipă de audit foarte mică. Multe dintre auditurile entităţilor mici implică partenerul de misiune (care poate fi un practician independent) care lucrează doar cu un membru al echipei misiunii (sau chiar fără nici unu membru al echipei misiunii de audit). Cu o echipă mai puţin numeroasă, coordonarea şi comunicarea dintre membrii echipei sunt mai uşoare.Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei entităţi mici nu trebuie să fie un exerciţiu complex sau care necesită foarte mult timp; aceasta variază în funcţie de dimensiunea entităţii, de complexitatea auditului şi de dimensiunea echipei misiunii .Spre exemplu, un scurt memorandum pregătit la finalizarea auditului anterior, bazat pe o revizuire a foilor de lucru şi care scoate în evidenţă aspectele identificate în auditul abia finalizat, actualizat pentru perioada curentă pe baza discuţiilor cu proprietarul - conducătorul entităţii, poate fi considerat ca fiind o strategie de audit documentată pentru misiunea de audit curentă dacă acest memorandum atinge problemele subliniate subliniate înparagraful 7.

Planul de Audit (Ref :Para.8)

A13. Planul de audit este mult mai detailat decât strategia generală de audit în care sunt incluse natura, stabilirea perioadei, gradul procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii. Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit pentru misiunea respectivă.Spre exemplu, planificarea de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare la începutul procesului de audit. Totuşi, planificarea naturii, datei la care aceasta are loc, şi a întinderii procedurilor specifice de audit ulterioare depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului . În plus, auditorul poate începe efectuarea altor proceduri de audit pentru anumite clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi ale altor evidenţieri înainte de planificarea tuturor procedurilor de audit care au mai rămas de efectuat.

10

Schimbări aduse Deciziilor de Planificare pe parcursul auditului (Ref :Para.8)

A14. Ca un rezultat al unor evenimente neprevăzute, schimbare a condiţiilor, sau a probelor de audit obţinute din rezultatele procedurilor de audit, auditorul poate avea nevoie să modifice strategia generală de audit şi planul de audit, şi în consecinţă se modifică şi natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit ulterioare rezultante planificate pe baza consideraţiilor revizuite cu privire la riscurile evaluate. Acesta poate fi cazul atunci când în atenţia auditorului apar informaţii care diferă în mod semnificativ de informaţiile pe care le-a avut la dispoziţie auditorul atunci când a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, probele de audit obţinute prin efectuarea procedurilor de fond pot contrazice dovezile probele de audit obţinute prin teste ale controalelor .

Îndrumarea, Supravegherea şi Analiza (Ref:Para.10)

A15. Natura, perioada şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei de audit şiale revizuirii activităţii lor variază în funcţie de mulţi factori, inclusiv:

Mărimea şi complexitatea entităţii Domeniul auditului Riscurile evaluate de denaturări semnificative (spre exemplu, o creştere a riscurilorn

de denaturări semnificative estimate pentru un anumit domeniu dat de audit necesită în mod o intensificare corespunzătoare a întinderii şi planificării în timp a controlului şi supravegherii membrilor echipei misiunii , şi o revizuire mai detailată a activităţii lor).

capacităţile şi competenţele membrilor individuali ai echipei misiunii care efectuează activitatea de audit .

Standardul Internaţional de Audit 220 conţine alte îndrumări suplimentare cu privire la controlul, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit.


A16. Atunci când un audit este efectuat în totalitate de partenerul misiunii de audit nu apar probleme legate de conducerea şi supravegherea membrilor echipei misiunii şi revizuirea activităţii lor. În astfel de cazuri, partenerul de misiune , care a efectuat personal toate aspectele activităţii, va cunoaşte toate aspectele semnificative. Formarea unei opinii obiective cu privire la gradul de adecvare a raţionamentelor făcute pe parcursul auditului poate ridica probleme practice atunci când aceeaşi persoană efectuează, de asemenea, întregul audit. Atunci când apar aspecte deosebit de complexe sau neobişnuite, iar auditul este efectuat de un practician independent , poate fi de dorit ca acesta să se consulte cu alţi auditori cu o experienţă adecvată sau cu organismul profesional al auditorilor.

Documentaţia (Ref:Para.11)

A17. Documentaţia strategiei generale de audit este o înregistrare a deciziilor cheie considerate necesare pentru a planifica auditul într-un mod adecvat şi pentru a comunica aspecte semnificative membrilor echipei . Spre exemplu, auditorul poate rezuma strategia generală de audit sub forma unui memorandum care conţine deciziile cheie cu privire la aria generală de acoperire, planificarea perioadei şi modul de desfăşurare ale auditului.

A18. Documentaţia planului de audit este o înregistrare a naturii, planificării şi întinderii procedurilor de evaluare a riscului şi a altor proceduri de audit la nivel de afirmaţie ca

11

răspuns la riscurile evaluat. Ea serveşte, de asemenea, ca o înregistrare a unei planificări adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuită şi aprobată înainte de efectuarealor. Auditorul poate folosi programe standard de audit sau liste de verificare cu privire la efectuarea auditului, întocmite după cum este necesar astfel încât să reflecte circumstanţele caracteristice ale acelei misiuni.

A19. O înregistrare a schimbărilor majore intervenite în strategia globală de audit şi în planul de audit şi a modificărilor rezultante intervenite în natura, proiectarea în timp şi întinderea planificate, cu privire la procedurile de audit, explică de ce au fost făcute unele modificări semnificative, precum şi strategia generală de audit şi planul de audit adoptate în final pentru acel audit. Ea reflectă, de asemenea, răspunsul adecvat la modificările semnificative care apar pe parcursul auditului.


A.20. După cum s-a arătat în paragraful A12, un memorandum scurt şi corespunzător poate servi ca strategie documentată pentru auditul unei entităţi mai mici. Pentru planul de audit, pot fi folosite programe standard de audit sau listele de verificare (vezi paragraful A18) întocmite pe baza prezumţiei existenţei a doar câteva activităţi de control relevante, aşa cum este foarte probabil în cazul unei entităţi mai mici, cu condiţia ca ele să fie croite pentru circumstanţele misiunii, inclusiv evaluările riscului de către auditor .

Consideraţii suplimentare în Misiunile iniţiale de Audit

A21. Scopul şi obiectivul planificării auditului sunt aceleaşi indiferent dacă auditul este o misiune iniţială sau o misiune recurentă . Totuşi, pentru o misiune iniţială , auditorul poate avea nevoie să extindă activităţile de planificare deoarece auditorul nu are de obicei acea experienţă anterioară cu entitatea care este luată în considerare atunci când sunt planificate misiunile de audit recurente. Pentru auditurile iniţiale, aspectele suplimentare pe care le poate lua în considerare auditorul în stabilirea strategiei generale de audit şi a planului de audit, includ următoarele:

Exceptând cazul când este interzis prin lege sau ordonanţă, aranjamentele care urmează să fie făcute cu auditorul precedent, de exemplu, pentru revizuirea foilor de lucru ale auditorului precedent.

Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau ale standardelor de audit şi de raportare) discutate cu conducerea în legătură cu selectarea iniţială ca auditor, comunicarea acestor probleme celor însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care aceste aspecte afectează strategia generală de audit şi planul de audit.

Procedurile de audit necesare pentru obţinerea unor probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la soldurile iniţiale (vezi ISA 510,”Misiuni Iniţiale – Solduri Iniţiale”).

Alte proceduri cerute de sistemul firmei de control al calităţii pentru misiunile iniţiale de audit (spre exemplu, sistemul firmei de control al calităţii poate cere implicarea unui alt partener sau a unei persoane cu mai multă experienţă în revizuirea strategiei generale de audit înainte de începerea procedurilor de audit semnificative sau în revizuirea rapoartelor înainte de emitere).

12

Anexă

Consideraţii în Stabilirea Strategiei Generale de Audit

Această anexă oferă exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua în considerare atunci când stabileşte o strategie generală de audit . Multe dinte aceste aspecte vor influenţa, de asemenea, planul detaliat de audit întocmit de auditor. Exemplele oferite acoperă o gamă largă de aspecte aplicabile mai multor misiuni. Cum unele dintre aspectele la care ne vom referi mai jos pot fi cerute prin alte standarde internaţionale de audit, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit , iar lista nu este neapărat completă.

Caracteristicile Misiunii

Cadrul de raportare financiară pe baza căruia au fost întocmite informaţiile financiare care urmează să fie auditate, incluzând orice nevoie de reconciliere cu un alt cadru de raportare financiară.

Cerinţele de raportare specifice ramurii de activitate cum ar fi rapoartele solicitate de organismele de reglementare specifice ramurii de activitate.

Acoperirea care se aşteaptă din partea auditului, inclusiv numărul şi locaţiile componentelor care urmează să fie incluse.

Natura relaţiilor de control dintre o companie mamă şi componentele sale care determină modul în care urmează să fie consolidate la nivel de grup.

Gradul în care componentele sunt auditate de alţi auditori. Natura segmentelor de afaceri care urmează să fie auditate, inclusiv nevoia de

cunoştinţe de specialitate. Moneda de raportare care urmează să fie folosită, inclusiv orice necesitate de

transformare valutară pentru informaţiile financiare auditate. Nevoia de auditare a situaţiilor financiare independente pe lângă auditul în scop de

consolidare. Disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care se poate baza auditorul

pe o astfel de activitate. Folosirea de către entitate a organizaţiilor prestatoare de servicii şi modul în care

auditorul poate obţine probe cu privire la proiectarea sau funcţionarea controalelor efectuate de acestea.

Gradul estimat de folosire a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare, spre exemplu, probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului şi la testele controalelor .

Efectul tehnologiei informaţiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea oricăror date şi gradul estimat de utilizare a tehnicilor de audit asistate de calculator

Coordonarea acoperirii aşteptate şi a momentului la care se va desfăşura activitatea de audit cu orice alte revizuiri ale informaţiilor financiare interimare şi efectul asupra auditului informaţiilor obţinute pe parcursul acestor revizuiri.

Disponibilitatea personalului şi a datelor clientului.

Obiectivele de Raportate, Planificarea în timp a auditului şi Natura Comunicaţiilor

13

Programul de raportare al entităţii, cum ar fi stadiile interimare şi cele finale. Organizarea de întâlniri cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa pentru a

discuta natura, planificarea în timp şi întinderea activităţii de audit. Discuţii cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa cu privire la tipul şi la

planificarea în timp aşteptate cu privire la rapoartele care urmează să fie emise şi la alte comunicaţii, atât în scris, cât şi orale, inclusiv raportul auditorului, scrisorile către management şi comunicările cu cei însărcinaţi cu guvernanţa.

Discuţia cu conducerea referitoare la comunicările estimate cu privire la stadiul activităţii de audit pe parcursul misiunii.

Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la tipurile de rapoarte care urmează să fie emise şi la momentul predării acestora şi la alte comunicări cu privire la auditul componentelor.

Natura şi momentul estimat al comunicărilor între membrii echipei misiunii , inclusiv natura şi momentul întâlnirilor echipei şi momentul revizuirii activităţii efectuate.

Dacă există orice alte comunicaţii estimate cu terţe părţi, inclusiv orice responsabilităţi de raportare statutare sau contractuale care decurg din audit.

Factori semnificativi, activităţi preliminare misiunii şi cunoştinţe dobândite din altemisiuni

Determinarea nivelelor adecvate de semnificaţie, inclusivo Stabilirea pragului de semnificaţie în scopul planificăriio Stabilirea şi comunicarea pragului de semnificaţie pentru auditorii componenteloro Reconsiderarea pragului de semnificaţie pe măsură ce sunt efectuateprocedurile de audit pe parcursul audituluio Identificarea preliminară a componentelor şi a soldurilor conturilorsemnificative

Identificarea preliminară a domeniilor în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative

Impactul riscului de denaturări semnificative evaluat la nivelul situaţiilor financiare globale cu privire la conducere, supraveghere şi revizuire.

Modul în care auditorul subliniază membrilor echipei misiunii de audit necesitatea de a-şi păstra o atitudine în care îşi pune permanent întrebări şi să exercite scepticism profesional în adunarea şi evaluarea probelor de audit .

Rezultatele auditurilor anterioare care au implicat eficacitatea funcţională a controlului intern, inclusiv natura punctelor slabe identificate şi a măsurilor luate pentru a le aborda.

Discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei care este responsabil cu efectuarea de alte servicii către entitate.

Dovada angajamentului conducerii faţă de proiectarea, implementarea şi menţinerea unui control intern solid, inclusiv dovada documentării adecvate a unui astfel de control intern.

Volumul tranzacţiilor, care poate determina dacă este mai eficient pentru auditor să se bazeze pe controlul intern.

Importanţa ataşată controlului intern pe tot parcursul entităţii pentru funcţionarea cu succes a afacerii.

14

Evoluţiile semnificative ale afacerii care afectează entitatea, inclusiv modificările din domeniul tehnologii informaţiei şi proceselor întreprinderii, modificările intervenite în managementul cheie şi achiziţiile fuziunile şi reducerile de investiţii.

Evoluţiile semnificative din industrie precum schimbările în regulamentul industriei şi noile cerinţe cu privire la raportare.

Schimbări semnificative în cadrul de raportare financiară, cum ar fi modificările standardelor contabile.

Alte evoluţii semnificative relevante, cum ar fi modificările din domeniul juridic c are afectează entitatea

Natura, planificarea în timp şi gradul resurselor

Selectarea echipei misiunii (inclusiv, acolo unde este necesar, a inspectorului pentru controlul calităţii misiunii ) şi desemnarea activităţii de audit membrilor echipei, inclusiv desemnarea membrilor echipei adecvaţi pentru domeniile în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative .

Bugetul misiunii, inclusiv luarea în considerare a perioadei de timp corespunzătoare pentru a identifica domeniile în care poate exista un risc mai înalt de denaturări semnificative .

15


PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE ÎN AUDIT

Introducere

1. Scopul acestui standard internaţional de audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări cu privire la conceptul pragului de semnificaţie şi la relaţia acestuia cu riscul de audit.

2. Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit atunci când desfăşoară un angajament de audit.

3. “Pragul de semnificaţie” este definit în “Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare”, emis de Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în următorii termeni:

“Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.”

Pragul de semnificaţie

4. Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil. Evaluarea a ceea ce este semnificativ este un aspect ce ţine de utilizarea raţionamentului profesional.

5. În elaborarea planului de audit, auditorul impune un nivel acceptabil al pragului de semnificaţie astfel încât să poată detecta din punct de vedere cantitativ denaturările semnificative. Totuşi, atât valoarea (cantitatea), cât şi natura (calitatea) denaturărilor trebuie să fie luate în considerare. Exemple de denaturări calitative ar putea fi descrierea inadecvată sau improprie a unei politici contabile, când este probabil ca un utilizator al situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere, sau eşuarea prezentării încălcării cerinţelor reglementate, când este probabil ca impunerea ulterioară de restricţii prin reglementări să deterioreze în mod semnificativ capacitatea de operare.

6. Auditorul trebuie să ia în considerare posibilitatea apariţiei denaturărilor la nivelul valorilor relativ mici care, cumulate, ar putea avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. De exemplu, o eroare apărută în procedura de închidere de lună ar putea fi un indiciu al unei potenţiale denaturări semnificative dacă acea eroare se repetă în fiecare lună.

7. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale

16

şi de reglementare, cât şi de considerente legate de clasele de tranzacţii, soldurile conturilor, prezentările de informaţii şi de relaţiile existente între acestea. Acest proces poate avea ca rezultat diferite niveluri ale pragului de semnificaţie, în funcţie de aspectul situaţiilor financiare luate în consideraţie.

8. Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când:

(a) se determină natura, natura şi întinderea procedurilor de audit; şi

(b) se evaluează efectele denaturărilor.

Relaţia dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit

9. Când planifică auditul, auditorul ia în considerare aspectele care ar putea face ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. Înţelegerea pe care auditorul o are despre entitate şi mediul acesteia ajută la stabilirea unui cadru de referinţă în interiorul căruia auditorul planifică auditul şi exercită raţionamentul profesional cu privire la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare şi la modul de reacţie la aceste riscuri pe parcursul auditului. De asemenea, îi foloseşte auditorului şi la determinarea pragului de semnificaţie şi pentru a evalua daca raţionamentul legat de pragul de semnificaţie rămâne valabil pe măsură ce auditul avansează. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie, în relaţie cu soldurile conturilor, clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii ajută auditorul să se decidă asupra unor aspecte cum sunt cele referitoare la ce elemente trebuie examinate şi dacă să folosească proceduri analitice şi de eşantionare. Acestea permit auditorului să selecteze procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

10. Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul ia în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit atunci când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit. De exemplu, dacă după planificarea procedurilor specifice de audit, auditorul determină că nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie este scăzut, atunci riscul de audit este crescut. Auditorul va compensa acest lucru fie:

(a) reducând nivelul evaluat al riscului de denaturare semnificativă, acolo unde acest lucru este posibil, şi menţinând nivelul redus prin efectuarea unor teste extinse sau suplimentare ale controalelor; fie

(b) reducând riscul de nedetectare prin modificarea naturii, duratei şi întinderii testelor detaliate de audit planificate.

Pragul de semnificaţie şi riscul de audit în evaluarea probelor de audit

11. Evaluarea de către auditor a pragului de semnificaţie şi a riscului de audit la momentul iniţial al planificării angajamentului poate să fie diferită de cea din momentul evaluării rezultatelor procedurilor de audit. Acest lucru se poate datora unei modificări a circumstanţelor sau unei modificări survenite în cunoştinţele acumulate de auditor, ca urmare a realizării procedurilor de audit. De exemplu, dacă procedurile de audit sunt efectuate înainte de terminarea perioadei, auditorul va anticipa rezultatele operaţiunilor şi poziţia financiară. Dacă rezultatele efective ale operaţiunilor şi poziţia financiară diferă în mod semnificativ, evaluarea pragului de semnificaţie şi a riscului de audit se poate, de asemenea, modifica. În plus, atunci când planifică auditul, auditorul poate să stabilească în mod intenţionat nivelul acceptabil al pragului de semnificaţie la un nivel mai scăzut decât cel ce se intenţionează a fi utilizat la evaluarea rezultatelor auditului. Acest lucru se poate face cu scopul de a reduce

17

probabilitatea existenţei de denaturări semnificative şi de a oferi auditorului o marjă de siguranţă atunci când se evaluează efectul denaturărilor descoperite pe parcursul auditului.

Evaluarea efectului denaturărilor

12. Pentru a evalua dacă situaţiile financiare au fost întocmite, în toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul denaturărilor necorectate care au fost identificate pe parcursul auditului este semnificativ.

13. Totalul denaturărilor necorectate cuprinde:

(a) denaturări specifice identificate de auditor, inclusiv efectul net al denaturărilor necorectate identificate pe parcursul angajamentului de audit al perioadelor precedente; şi

(b) cea mai bună estimare a auditorului cu privire la alte denaturări ce nu pot fi identificate în mod special (de exemplu, erori prognozate).

14. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă totalul denaturărilor necorectate este semnificativ. Dacă auditorul ajunge la concluzia că denaturările pot fi semnificative, auditorul trebuie să ia în considerare reducerea riscului de audit prin extinderea procedurilor de audit sau să ceară conducerii să ajusteze situaţiile financiare. În oricare situaţie, conducerea poate dori să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.

15. În cazul în care conducerea refuză să ajusteze situaţiile financiare şi rezultatele procedurilor extinse de audit nu permit auditorului să ajungă la concluzia că totalul denaturărilor necorectate nu este semnificativ, auditorul trebuie să ia în considerare modificarea corespunzătoare a raportului auditorului, în concordanţă cu ISA 700 “Raportul auditorului privind situaţiile financiare”.2

16. Dacă totalul denaturărilor necorectate pe care auditorul le-a identificat se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare dacă există probabilitatea ca denaturările nedetectate, împreună cu totalul denaturărilor necorectate, să depăşească nivelul pragului de semnificaţie. Astfel, cu cât totalul denaturărilor necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaţie, auditorul va lua în considerare reducerea riscului, aplicând proceduri suplimentare de audit sau cerând conducerii să ajusteze situaţiile financiare în funcţie de denaturările identificate.

Comunicarea erorilor

17. Dacă auditorul a identificat o denaturare semnificativă rezultată din eroare, auditorul trebuie să comunice respectiva denaturare către nivelul de conducere corespunzător în timp util, şi sa ia în considerare necesitatea raportării celor responsabili cu guvernanţa, conform ISA 260 „Comunicarea aspectelor de audit celor responsabili cu guvernanţa”.

2 ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare” va fi retras când ISA 700 (Revizuit), „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de situaţii financiare cu scop general” şi ISA 701 „Modificări la raportul auditorului independent” vor intra în vigoare. ISA 700 (Revizuit) şi ISA 701 sunt aplicabile rapoartelor de audit datate începând cu sau după data de 31 decembrie 2006.

18

Perspectiva sectorului public

1. La evaluarea pragului de semnificaţie, auditorul din sectorul public trebuie, odată cu exercitarea raţionamentului profesional, să ia în considerare orice lege sau reglementare care ar putea influenţa evaluarea. În sectorul public pragul de semnificaţie este bazat, de asemenea, pe “contextul şi natura” unui element şi include, de exemplu, atât precizie, cât şi valoare. Precizia acoperă o varietate de probleme cum ar fi acordul autorităţilor, respectarea legilor sau interesul public.

19


PROBE DE AUDIT

Introducere

1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a oferi recomandări asupra a ceea ce constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor financiare, asupra cantităţii şi calităţii probelor de audit care trebuie obţinute şi asupra procedurilor de audit utilizate de auditori pentru obţinerea respectivelor probe de audit.

2. Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.

Conceptul de probe de audit

3. „Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi.

4. Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi evidenţele justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate, înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi.

5. Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. prin efectuarea unor astfel de proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele contabile de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se fundamenteze o opinie de audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.

20

6. Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu privire la concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din proceduri de audit de genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.

Probe de audit adecvate şi suficiente

7. Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii şi aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă, gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

8. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. De exemplu, auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Mai mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu, existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.

9. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:

Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din afara entităţii.

Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.

Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie (de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).

21

Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor discutate).

Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.

10. Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit, şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu, fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film, digitale, sau ale documente în format electronic, luând în considerare inclusiv controalele exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este necesar.

11. Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile pe care cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ, precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi procedura de audit. În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit despre acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele situaţii, auditorul poate stabili că sunt necesare proceduri de audit suplimentare. De exemplu, aceste proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informaţiile.

12. În mod obişnuit, auditorul obţine, o certificare mai mare din probe de audit consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit. În plus, obţinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod contrar, atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă.

13. Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit şi utilitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială implicat nu constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu există nici o alternativă.

14. În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. De asemenea, auditorul găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă,

22

persuasive decât conclusive; totuşi, pentru a obţine o certificare rezonabilă2, auditorul nu se mulţumeşte cu probele de audit care sunt mai puţin decât persuasive. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a susţine opinia de audit.

Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

15. Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare care reflectă natura şi operaţiunile entităţii. Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserţiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi ale prezentărilor aferente de informaţii.

16. Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate. Alte ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i se cere să obţină probe de audit la nivel de aserţiune.

17. Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei supusă auditului:

(i) Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost evidenţiate.

(iii) Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost înregistrate în mod corespunzător.

(iv) Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioadele contabile corecte.

(v) Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.

(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:

(i) Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.

(ii) Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.

(iii) Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.

2 Paragrafele 8-12 din ISA 200, “Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”, oferă discuţii pe marginea certificării rezonabile având în vedere că aceasta este asociată unui angajament de audit al situaţiilor financiare.

23

(iv) Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat înregistrate.

(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

(i) Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.

(ii) Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse.

(iii) Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.

(iv) Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

18. Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit, cu condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege să combine aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la soldurile conturilor. Un alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă, când apariţia şi exhaustivitatea aserţiunilor includ luarea în considerare a înregistrării tranzacţiilor în perioada contabilă corectă.

Proceduri de audit pentru obţinerea probelor de audit

19. Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit cu ajutorul cărora:

(a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).

(b) Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide să facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”).

(c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).

20. Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a furniza o bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor, atunci când este necesar, şi proceduri de fond.

21. Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, auditorului i se cere să testeze respectivele controale pentru a susţine evaluarea. În plus, atunci când procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe de audit adecvate, auditorului i se

24

cere să efectueze teste ale controalelor, pentru a obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.

22. Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la evaluarea aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include rezultatele testelor controalelor, dacă există. Totuşi, evaluarea de către auditor a riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă pentru a identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative. Mai mult decât atât, există limitări inerente ale controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a controlului de către conducere, posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul modificărilor survenite în sisteme. Prin urmare, procedurile de fond efectuate pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate.

23. Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit dintre cele descrise în paragrafele 26-38 de mai jos. Aceste proceduri de audit, sau combinaţii ale acestora, pot fi folosite ca proceduri de evaluare a riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de contextul în care sunt aplicate de către auditor. În anumite circumstanţe, probele de audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe de audit dacă auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa continuă a acestora.

24. Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format electronic sau numai în anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de cumpărare, conosamentelor, facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje electronice. De exemplu, entităţile pot utiliza comerţul electronic sau sisteme de procesare a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii sau furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi Internetul, pentru a tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare, expediţiile, plăţile, încasările de numerar şi decontările în numerar se fac adesea, în totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate. În sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite în imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă este posibil să nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii electronice pot exista la un anumit moment. Totuşi, este posibil ca astfel de informaţii să nu mai poată fi recuperate după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt modificate şi nu există fişiere de back-up (de rezervă). Politicile unei entităţi referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor să solicite păstrarea unor informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a procedurilor de audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.

25. Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate desfăşura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.

Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor

26. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la autorizare.

25

27. Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar fi o acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere, în mod necesare, o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea veniturilor.

Inspecţia imobilizărilor corporale

28. Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor. Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.

Observarea

29. Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este limitată de faptul că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. Pentru recomandări suplimentare referitoare la observarea inventarierii stocurilor, vezi ISA 501, „Probe de audit – Considerente suplimentare pentru elemente specifice”.

Investigarea

30. Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit. Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte integrală a procesului de investigare.

31. Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

32. Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor. Mai mult decât atât, investigarea singură nu este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor.

33. Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o importanţă specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii, informaţiile disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales să întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a urmări un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile conducerii.

26

34. În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea conducerii care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul obţine, în mod normal, din partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte semnificative atunci când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit obţinute au o calitate mai scăzută. Pentru recomandări suplimentare cu privire la declaraţiile scrise vezi ISA 580, „Declaraţiile conducerii”.

Confirmarea

35. Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct de la terţă parte. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi; confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii, de exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea veniturilor. Pentru recomandări suplimentare cu privire la confirmări, vezi ISA 505, „Confirmări externe”.

Recalcularea

36. Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei, de exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru verificarea acurateţei sintezei fişierului.

Reefectuarea

37. Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii, fie manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.

Proceduri analitice

38. Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. Pentru recomandări suplimentare cu privire la procedurile analitice, vezi ISA 520, „Proceduri analitice”.


1. Atunci când desfăşoară activităţi de audit pentru entităţile din sectorul public, auditorul ţine cont de cadrul legislativ şi de orice alte reglementări, ordonanţe sau ordine ministeriale relevante care afectează mandatul de audit, precum şi de orice alte cerinţe speciale privind auditul. La realizarea aserţiunilor cu privire la situaţiile financiare, pe lângă cele prezentate în paragraful 15 al acestui ISA, conducerea declară că tranzacţiile şi evenimentele au fost conforme cu legislaţia în vigoare sau cu cerinţele autorităţilor corespunzătoare.

27


EŞANTIONAREA ÎN AUDIT ŞI ALTE PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVE

Introducere

1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări pentru folosirea procedurilor de eşantionare în audit şi a altor mijloace de selectare a elementelor pentru testare, în vederea adunării probelor de audit.

2. Atunci când concepe procedurile de audit, auditorul trebuie să determine metodele optime pentru selectarea elementelor pentru testare, astfel încât să adune probe de audit care să vină în întâmpinarea obiectivelor testelor de audit.

Definiţii

3. “Eşantionarea în audit” (eşantionare) presupune aplicarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. Acest fapt va permite auditorului să obţină şi să evalueze probele de audit asupra câtorva caracteristici ale elementelor selectate, cu scopul de a formula sau de a asista la formularea unei concluzii referitoare la populaţia din cadrul căreia a fost extras eşantionul. Eşantionarea în audit poate folosi atât o abordare statistică, cât şi una non-statistică.

4. Pentru scopul acestui Standard, “eroare” înseamnă atât abateri de la control, atunci când sunt derulate teste asupra controalelor, cât şi denaturări, atunci când sunt derulate proceduri de fond. Similar, eroarea totală este folosită pentru a se exprima fie rata abaterii, fie gradul de denaturare.

5. “Eroarea atipică” reprezintă o eroare care este rezultatul unui eveniment izolat care nu se repetă în alte situaţii în afara celor special identificate şi este, în consecinţă, nereprezentativă pentru erorile din populaţie.

6. “Populaţia” reprezintă un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi despre care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. O populaţie poate fi divizată în straturi sau subpopulaţii, unde fiecare strat este examinat separat. Termenul de “populaţie” este folosit pentru a include termenul de “strat”.

7. “Riscul de eşantionare” ia naştere ca urmare a faptului că există posibilitatea ca auditorul să ajungă la o concluzie, în baza unui eşantion, care este diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns în situaţia în care întreaga populaţie ar fi fost supusă unei proceduri de audit identice. Există două tipuri de riscuri de eşantionare:

(a) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai mic decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că nu există o eroare importantă, atunci când, în realitate, există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi este mai mult decât probabil să conducă la o opinie de audit nepotrivită;

(b) riscul ca auditorul să tragă concluzia, în cazul unui test de control, că riscul de control este mai mare decât este în realitate sau, în cazul unei proceduri de fond, că o

28

eroare importantă există atunci când, în realitate, ea nu există. Acest tip de risc afectează eficienţa auditului şi va conduce, de regulă, la eforturi suplimentare pentru a se stabili dacă concluziile iniţiale au fost incorecte.

Complemenţii matematici ai acestor riscuri sunt denumiţi intervale de încredere.

8. “Riscul de neeşantionare” ia naştere ca urmare a apariţiei unor factori ce determină auditorul să ajungă la o concluzie eronată din motive care nu au legătură cu mărimea eşantionului. De exemplu, majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât conclusive, auditorul putând folosi proceduri neadecvate sau putând interpreta greşit probele ori să nu recunoască o eroare.

9. “Unitatea de eşantionare” reprezintă elementele individuale care constituie o populaţie, de exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vânzare sau soldurile creanţelor, ori o unitate monetară.

10. “Eşantionarea statistică” reprezintă o abordare a eşantionării ce are următoarele caracteristici:

(a) selecţia eşantionului se face aleator; şi

(b) folosirea teoriei probabilităţilor pentru a evalua rezultatele eşantionării, inclusiv măsurarea riscului de eşantionare.

O abordare a eşantionării care nu prezintă caracteristicile (a) şi (b) este considerată o eşantionare non-statistică.

11. “Stratificarea” este un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai adesea valoare monetară).

12. “Eroarea tolerabilă“ reprezintă eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul.

Probe de audit

13. În concordanţă cu Standardul 500 “Probe de audit”, probele de audit sunt obţinute în urma unui mix corespunzător de teste asupra controalelor şi proceduri de fond. Tipul de test ce trebuie derulat este important pentru a înţelege aplicarea procedurilor de audit în culegerea probelor de audit.

13.a Proceduri de evaluare a riscului

În onformitate cu ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi eveluarea riscurilor unor erori semnificative” auditorul efectuează proceduri de evaluare a riscului pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv a controlului său intern. În mod obişnuit, procedurile de evaluare a riscului nu implică folosirea unui eşantion de audit. Totuşi, auditorul adesea planifică şi efectuează teste ale controlalelor concomitent pentru a obţine o înţelegere a modului în care sunt proiectate controalele şi pentru a determina dacă au fost implementate. În aceste cazuri, discutarea în continuare a testelor controalelor este relevantă.

Teste ale controalelor

29

14. În concordanţă cu Standardul 330 “Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile estimate”, testele asupra controalelor sunt efectuateatunci când evaluarea riscului de către auditor include o aşteptare cu privire la eficienţa funcţionării controalelor.

15. Bazându-se pe cunoştinţele sale în ceea ce priveşte sistemele contabil şi de control intern, auditorul identifică caracteristicile sau atributele care indică realizarea unui control, ca şi posibilele deviaţii care indică abaterea de la realizarea sa corespunzătoare. Prezenţa sau absenţa atributelor poate fi apoi testată de către auditor.

16. Eşantionarea în audit pentru testele de control este în general corespunzătoare, atunci când aplicarea controlului generează probe ale aplicării sale (de exemplu, iniţialele unui administrator de credit situate pe o factură ce indică aprobarea creditului sau probele privind autorizarea unei intrări de date într-un sistem de procesare a datelor bazat pe un microcomputer).

Proceduri de fond

17. Procedurile de fond se asociază valorilor şi sunt de două tipuri: proceduri analitice şi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor. Scopul procedurilor de fond este acela de a obţine probe de audit pentru a detecta denaturările semnificative ale situaţiilor financiare. Atunci când sunt derulate proceduri de fond ale detaliilor, pot fi folosite eşantionarea şi alte mijloace de selectare a elementelor pentru testare şi culegerea probelor de audit pentru a verifica una sau mai multe aserţiuni despre o anumită valoare din situaţiile financiare (de exemplu, existenţa creanţelor), sau pentru a face o estimare independentă a unor valori (de exemplu, valoarea stocurilor uzate moral).

Considerente referitoare la risc în obţinerea probelor de audit

18. Pentru obţinerea probelor de audit, auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional pentru a aprecia riscul de audit şi a concepe procedurile de audit care să asigure un risc redus până la un nivel acceptabil.

19. Paragraful 19 a fost şters atunci când a intrat în vigoare Standardul privind riscul de audit.

20. Riscul de eşantionare şi riscul de neeşantionare pot afecta componentele riscului de audit. De exemplu, atunci când efectuează teste ale controalelor, auditorul ar putea să nu descopere erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce procentul de eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare). Sau pot exista erori în eşantion pe care auditorul nu le recunoaşte (risc de neeşantionare). Cu privire la procedurile de fond, auditorul poate folosi o varietate de metode pentru a reduce riscul de nedetectare la un nivel acceptabil. În funcţie de natura lor, aceste metode vor fi supuse riscurilor de eşantionare şi/sau de neeşantionare. De exemplu, auditorul poate alege o procedură analitică neadecvată (risc de neeşantionare) sau poate găsi doar greşeli minore într-un test al detaliilor când, în realitate, erorile prezente în populaţie sunt mai mari decât o valoare tolerabilă (risc de eşantionare). Atât pentru testele de control, cât şi pentru procedurile de fond, riscul de eşantionare poate fi redus prin mărirea dimensiunii eşantionului, în timp ce riscul de neeşantionare poate fi redus printr-o întrepătrundere adecvată a activităţilor de planificare, supervizare şi revizuire.

Proceduri de obţinere a probelor de audit

21. Procedurile pentru obţinerea probelor de audit includ inspectarea, observarea, investigarea şi confirmarea, calculul şi procedurile analitice. Alegerea procedurilor adecvate este o problemă de raţionament profesional în circumstanţele respective. Aplicarea acestor proceduri implică adesea selecţia unităţilor pentru testare din cadrul unei populaţii.

30

Paragrafele 19 – 38 ake ISA 500 conţin discuţii suplimentare cu privire la procedurile de audit pentru obţinerea probelor de audit.

Selecţia elementelor de testare în vederea obţinerii probelor de audit

22. Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul trebuie să determine mijloacele adecvate de selectare a elementelor pentru testare. Mijloacele disponibile auditorului sunt:

a) selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);

b) selectarea elementelor specifice;

c) eşantionarea.

23. Decizia de a determina care abordare va fi folosită depinde de circumstanţe, iar aplicarea oricărei combinaţii dintre mijloacele disponibile prezentate mai sus poate fi adecvată în anumite circumstanţe. Deşi decizia referitoare la care mijloc sau combinaţie de mijloace va fi folosită este luată în baza riscului de audit şi a eficienţei auditului, auditorul trebuie să se asigure că metodele folosite sunt eficiente pentru a oferi probe de audit adecvate şi suficiente pentru a veni în întâmpinarea obiectivelor testului.

Selecţia tuturor elementelor

24. Auditorul poate decide că cel mai adecvat va fi să examineze întreaga populaţie de elemente care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii (sau un strat din cadrul acelei populaţii). Examinarea în proporţie de 100% este puţin probabilă în cazul testelor asupra controalelor; cu toate acestea, ea este mai frecventă în cazul procedurilor de fond. De exemplu, examinarea în proporţie de 100% poate fi adecvată când populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu valoare mare, atunci când riscul inerent şi cel de control sunt, ambele, mari, şi alte mijloace nu oferă probe de audit adecvate suficiente sau când natura repetitivă a calculului, sau alte procese derulate printr-un sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări în proporţie de 100%, spre exemplu prin folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator.

Selecţia elementelor specifice

25. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pe baza unor factori precum cunoştinţele despre afacerea clientului, evaluările preliminare ale riscului inerent şi riscului de control şi caracteristicile populaţiei care este testată. Selecţia elementelor specifice, având la bază raţionamentul profesional, este supusă riscului de neeşantionare. Elementele specifice selectate pot include:

Elemente cu valoare sau importanţă mare. Auditorul poate să decidă să selecteze elemente specifice dintr-o populaţie pentru că au valoare mare sau pentru că prezintă alte caracteristici, de exemplu, elementele crează suspiciune, sunt neobişnuite, au înclinaţie pronunţată spre risc sau au un istoric cu erori.

Toate elementele peste o anumită valoare. Auditorul poate decide să examineze elementele ale căror valori depăşesc o anumită sumă astfel încât să se poată verifica o proporţie mare din totalul valorii soldului unui cont sau a unei clase de tranzacţii.

Elemente pentru obţinerea de informaţii. Auditorul poate examina elemente pentru a obţine informaţii despre afacerea clientului, natura tranzacţiilor, sistemul contabil sau de control intern.

31

Elemente pentru testarea procedurilor. Auditorul poate folosi raţionamentul profesional pentru a selecta şi examina elemente specifice determinând dacă o procedură anume a fost derulată sau nu.

26. Deşi examinarea selectivă a elementelor specifice din soldul unui cont saudintr-o clasă de tranzacţii va fi adesea un mijloc eficient pentru obţinerea probelor de audit, ea nu constituie o eşantionare de audit. Rezultatele procedurilor aplicate elementelor selectate în acest fel nu pot fi proiectate asupra întregii populaţii. Auditorul apreciază nevoia de a obţine probe adecvate referitoare la restul populaţiei, atunci când acest rest este important.

Eşantionarea în audit

27. Auditorul poate decide să aplice eşantionarea în audit asupra soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii. Eşantionarea în audit poate fi aplicată folosindu-se metode de eşantionare nestatistice sau statistice. Eşantionarea în audit este detaliată în paragrafele 31 – 56.

Modele de eşantionare statistică şi nestatistică

28. Decizia dacă se foloseşte abordarea statistică sau nestatistică depinde de judecata profesională a auditorului în ceea ce priveşte cea mai eficientă modalitate de a obţine probe de audit corespunzătoare, suficiente în circumstanţele respective. De exemplu, în cazul testelor de control, analiza naturii şi cauzelor deviaţiilor depistate este adesea mai importantă decât simpla analiză statistică a prezenţei sau a absenţei (adică numărarea) deviaţiilor. Într-o astfel de situaţie, eşantionarea nestatistică poate fi cea mai adecvată.

29. Atunci când eşantionarea statistică este aplicată, dimensiunea eşantionului poate fi determinată folosindu-se teoria probabilităţii sau raţionamentul profesional. Mai mult decât atât, dimensiunea eşantionului nu este un criteriu valid pentru a distinge între abordarea statistică şi cea nestatistică. Dimensiunea eşantionului este funcţie de factori cum sunt cei identificaţi în Anexele 1 şi 2. Atunci când circumstanţele sunt asemănătoare, efectul unor factori precum cei identificaţi în Anexele 1 şi 2 asupra dimensiunii eşantionului va fi asemănător, indiferent care din cele două abordări, statistică sau nestatistică, a fost aleasă.

30. Adesea, deşi modelul adoptat nu întruneşte caracteristicile eşantionării statistice, sunt folosite elemente ale modelului statistic, de exemplu, utilizarea selecţiei aleatoare folosindu-se numere generate aleator de către un computer. Totuşi, numai atunci când abordarea adoptată are caracteristicile eşantionării statistice, evaluările statistice ale riscului de eşantionare sunt valide.

Structura eşantionului

31. Pentru conceperea unui eşantion de audit, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele testului şi atributele populaţiei din cadrul căreia eşantionul va fi extras.

32. La început, auditorul trebuie să ia în considerare obiectivele specifice care trebuie realizate şi combinaţia de proceduri de audit care pare să fie cea mai bună pentru atingerea acestora. Studierea naturii probelor de audit căutate şi a condiţiilor de apariţie a erorilor posibile sau a altor caracteristici referitoare la probele respective de audit va ajuta auditorul să definească ceea ce constituie o eroare şi ce populaţie să folosească pentru eşantionare.

33. Auditorul apreciază ce condiţii determină o eroare prin raportare la obiectivele testului. Înţelegerea clară a ceea ce reprezintă o eroare este importantă pentru a asigura că toate – şi

32

numai – acele condiţii care sunt relevante pentru obiectivele testului sunt incluse in proiectarea erorilor. De exemplu, în cazul unei proceduri de fond referitoare la existenţa creanţelor, cum ar fi confirmarea, plăţile făcute de către client înainte de data confirmării, dar încasate la scurt timp după acea dată de către client nu sunt considerate o eroare. De asemenea, înregistrarea unor sume, în contul altor clienţi decât ar fi trebuit, nu afectează soldul total al contului de creanţe. În consecinţă, nu este adecvat ca această situaţie să fie considerată o eroare la evaluarea rezultatelor eşantionului procedurii respective, chiar dacă poate avea un efect important asupra altor domenii ale auditului precum evaluarea probabilităţii fraudei sau constituirea provizioanelor pentru creanţe îndoielnice.

34. La efectuarea testelor asupra controalelor, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară a ratei erorii pe care auditorul se aşteaptă s-o descopere în cadrul populaţiei ce va fi testată şi a nivelului riscului de control. Această evaluare este bazată pe cunoştinţele anterioare ale auditorului sau pe examinarea unui număr redus de elemente din cadrul acelei populaţii. Similar, pentru procedurile de fond, auditorul face, de regulă, o evaluare preliminară asupra valorii erorilor din populaţia respectivă. Aceste evaluări preliminare sunt utile la structurarea unui eşantion de audit şi la determinarea dimensiunii eşantionului. De exemplu, dacă rata de eroare aşteptată este neacceptabil de mare, în mod normal testele de control nu vor fi efectuate. Totuşi, atunci când sunt derulate proceduri de fond, dacă valoarea aşteptată a erorilor este ridicată, sunt indicate: o examinare în proporţie de 100% sau folosirea unui eşantion de dimensiune mare.

Populaţia

35. Este important pentru auditor să se asigure că populaţia este:

a) adecvată obiectivului procedurii de eşantionare, care va include aprecieri referitoare la direcţia în care se va derula testarea. De exemplu, dacă obiectivul auditorului este acela de a testa supraevaluarea creanţelor de la clienţi, populaţia poate fi definită ca o listă a soldului de clienţi. Pe de altă parte, atunci când este testată subevaluarea datoriilor, populaţia nu mai constituie lista soldurilor de furnizori, ci mai degrabă plăţile ulterioare, facturile neplătite, extrasele de cont ale furnizorilor, notele de recepţie care nu au factura corespondentă sau alte populaţii care asigură probe de audit referitoare la subevaluarea datoriilor;

b) completă. De exemplu, dacă auditorul intenţionează să selecţioneze dintr-un dosar chitanţele care atestă plata, concluziile nu pot fi trase pentru toate chitanţele de-a lungul acelui exerciţiu decât dacă auditorul se asigură de faptul că toate chitanţele au fost îndosariate. Similar, dacă auditorul intenţionează să folosească eşantionul pentru a trage concluzii despre operarea unui sistem contabil sau de control intern de-a lungul unei perioade financiare de reportare, populaţia trebuie să includă toate elementele relevante din întreaga perioadă. O abordare diferită poate fi aceea de a stratifica populaţia şi folosi eşantionarea numai pentru a trage concluzii despre sistemul de control de-a lungul unei perioade – primele zece luni ale anului, de exemplu – folosind proceduri alternative sau un eşantion separat pentru celelalte două luni rămase.

35.a Auditorului i se cere să obţină probe de audit cu privire la acurateţea şi completitudinea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii atunci când acea informaţie este folosită în efectuarea procedurilor de audit. Atunci când efectuează eşantionarea pentru audit, auditorul efectuează proceduri de audit pentru a se asigura că informaţia pe baza căreia se efectuează eşantionarea în audit este suficient de corectă şi completă. ISA 500 paragraful 11 conţine îndrumări suplimentare cu privire la procedurile de audit care trebuie efectuate cu privire la acurateţea şi completitudinea unor astfel de informaţii.

33

Stratificarea

36. Eficienţa auditului poate fi îmbunătăţită dacă auditorul stratifică o populaţie prin divizarea ei în subpopulaţii distincte, care au caracteristici ce le defineşte. Obiectivul stratificării este acela de a reduce variabilitatea elementelor din fiecare strat şi, în consecinţă, să permită o reducere a dimensiunii eşantionului fără o creştere proporţională a riscului de eşantionare. Subpopulaţiile trebuie să fie atent definite, astfel încât oricare unitate din eşantion să poată aparţine doar unui singur strat.

37. Atunci când sunt derulate proceduri de fond, soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii sunt stratificate de multe ori după valoarea monetară. Această stratificare permite ca un efort de audit mai mare să fie direcţionat către elemente cu valoare mai mare care pot conţine un potenţial de eroare mai mare în ceea ce priveşte supraevaluarea. Similar, o populaţie poate fi stratificată în funcţie de o caracteristică anume, care indică un risc mai mare de eroare, de exemplu, atunci când este testată valoarea conturilor de creanţe, soldurile pot fi stratificate după vechime.

38. Rezultatele procedurilor aplicate unui eşantion de elemente ce aparţin unui strat pot fi proiectate numai asupra elementelor ce fac parte din acel strat. Pentru a trage o concluzie asupra întregii populaţii, auditorul va trebui să ia în considerare riscul şi pragul de semnificaţie în relaţie cu oricare alt strat care alcătuieşte întreaga populaţie. De exemplu, 20% dintre elementele unei populaţii pot constitui 90% din valoarea soldului unui cont. Auditorul poate decide să examineze un eşantion din aceste elemente. Auditorul evaluează rezultatele acestui eşantion şi ajunge la o concluzie asupra a 90% din valoare separat de restul de 10% (pentru care vor fi folosite un alt eşantion sau mijloace de obţinere a probelor, sau vor fi considerate neimportante).

Selecţia cu ponderarea valorii

39. Deseori, în cazul procedurilor de fond, în special când sunt testate supraevaluările, va fi eficient ca unitatea de eşantionare să fie unităţile monetare individuale (de exemplu, dolari) care alcătuiesc soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii. Având selectate unităţile monetare specifice din cadrul populaţiei, de exemplu, soldul conturilor de creanţe, auditorul va examina ulterior elementele particulare, de exemplu, soldurile individuale, care conţin unităţile monetare respective. Această abordare de a defini unităţile de eşantionare asigură faptul că efortul de audit este direcţionat către elementele cu o valoare mai mare, deoarece ele pot avea o probabilitate mai mare de a fi selectate şi pot rezulta eşantioane de mărimi mai mici. Această abordare este folosită de obicei în legătură cu metoda sistematică de selectare a eşantionului (descrisă în Anexa 3) şi este cea mai eficientă atunci când sunt selectate eşantioane dintr-o bază de date computerizată şi este mai eficientă când sunt folosite tehnici de audit asistate de calculator.

Mărimea eşantionului

40. Pentru a determina mărimea eşantionului, auditorul trebuie să ia în consideraţie dacă riscul de eşantionare este redus până la un nivel minim acceptabil. Mărimea eşantionului este afectată de nivelul riscului de eşantionare pe care auditorul este dispus să-l accepte. Cu cât riscul pe care auditorul este dispus să-l accepte este mai scăzut, cu atât eşantionul va fi mai mare.

41. Mărimea eşantionului poate fi determinată prin aplicarea unei formule statistice sau prin exercitarea raţionamentului profesional aplicat în mod obiectiv circumstanţelor. Anexele 1 şi 2 indică influenţele pe care diverşi factori le au de obicei în determinarea mărimii unui eşantion şi, prin urmare, asupra nivelului riscului de eşantionare.

34

Selectarea eşantionului

42. Auditorul trebuie să selecteze elementele unui eşantion pornind de la premisa ca toate unităţile de eşantionare din cadrul populaţiei pot fi selectate. Eşantionarea statistică cere ca elementele eşantionului să fie selectate aleator astfel încât fiecare unitate de eşantionare să prezinte o probabilitate cunoscută de a fi selectată. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (precum facturile) sau unităţi monetare. În eşantionarea nestatistică, un auditor foloseşte raţionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eşantion. Datorită faptului că scopul unei eşantionări este acela de a trage concluzii despre întreaga populaţie, auditorul se străduieşte să selecteze un eşantion reprezentativ prin alegerea unităţilor de eşantionare care au caracteristici tipice pentru populaţia respectivă, iar eşantionul trebuie să fie selectat în aşa mod, încât subiectivismul să fie evitat.

43. Metodele principale de selectare a eşantioanelor folosesc tabele de numere aleatoare sau programe computerizate, selecţia sistematică şi selecţia întâmplătoare. Fiecare dintre aceste metode este discutată în Anexa 3.

Executarea procedurii de audit

44. Auditorul trebuie să aplice procedurile de audit, adecvate pentru fiecare obiectiv al testului, asupra fiecărui element selectat.

45. Dacă elementul selectat nu este potrivit pentru utilizarea procedurii, aceasta se aplică de obicei asupra unui element de înlocuire. De exemplu, poate fi selectat un cec anulat când se testează dovada unei autorizaţii de plată. Dacă auditorul este mulţumit de faptul că acel cec a fost anulat în mod corespunzător, astfel încât să nu constituie o eroare, este examinat un substitut ales în mod corespunzător.

46. Totuşi, uneori, auditorul este incapabil să aplice unui element selectat procedurile de audit planificate, pentru că, de exemplu, documentaţia referitoare la acel element a fost pierdută. Dacă asupra acelui element nu pot fi aplicate proceduri alternative viabile, auditorul consideră de obicei acel element ca prezentând o eroare. Un exemplu de procedură alternativă viabilă poate fi examinarea unor încasări ulterioare, atunci când nu a fost primit nici un răspuns ca urmare a unei cereri de confirmare.

Natura şi cauza erorilor

47. Auditorul trebuie să ia în considerare rezultatele eşantionului, natura şi cauza oricărei erori identificate, precum şi efectul lor posibil asupra obiectivului testului sau a altor domenii de audit.

48. Atunci când sunt derulate teste asupra controalelor, auditorul este preocupat în principal de structurarea şi operarea controalelor, şi de evaluarea riscului de control. Totuşi, atunci când deviaţiile de control sunt identificate, auditorul are, de asemenea, nevoie să ia în consideraţie probleme precum:

a) efectul direct al deviaţiilor de control identificate asupra situaţiilor financiare;

b) eficienţa sistemelor contabile şi de control intern, şi efectul lor din punctul de vedere al auditului când, de exemplu, deviaţiile rezultă din eludarea controlului intern de către conducere.

În aceste cazuri, auditorul determină dacă testele controalelor efectuate oferă o bază adecvată pentru folosirea probei de audit, dacă sunt necesare teste suplimentare ale

35

controalelor sau dacă riscul potenţial al unor erori trebuie să fie abordat folosind proceduri de fond.

49. În analiza erorilor descoperite, auditorul poate observa că multe dintre acestea au o caracteristică comună, de exemplu, tip de tranzacţie, linie de produs sau perioada de timp. În astfel de circumstanţe, auditorul poate decide să identifice toate elementele din cadrul populaţiei care posedă acea trăsătură comună şi să extindă procedurile de audit în acel strat. În plus, astfel de erori pot fi intenţionate şi pot indica posibilitatea existenţei unei fraude.

50. Uneori, auditorul poate fi capabil să stabilească dacă o eroare ia naştere ca urmare a unui eveniment izolat care nu a reapărut decât în ocazii identificabile în mod specific şi este de aceea nereprezentativă pentru erorile similare din populaţie (o eroare atipică). Pentru a fi considerată o eroare atipică, auditorul trebuie să aibă certitudinea că o astfel de eroare nu este reprezentativă pentru populaţia respectivă. Auditorul obţine această siguranţă prin efectuarea de controale suplimentare. Efortul suplimentar depinde de situaţie, dar este adecvat să asigure auditorului probe suficiente că acea eroare nu afectează şi partea rămasă a populaţiei. Un exemplu este o eroare cauzată de o defecţiune a computerului şi care se cunoaşte că a avut loc numai într-o singură zi în timpul perioadei. În acel caz, auditorul evaluează efectul defecţiunii, de exemplu, prin examinarea tranzacţiilor specifice procesate în acea zi şi evaluează efectul defecţiunii asupra procedurilor şi concluziilor de audit. Un alt exemplu este o eroare care s-a descoperit a fi cauzată de folosirea unei formule incorecte în calculul tuturor valorilor de inventar la o anumită filială. Pentru a stabili dacă aceasta este o eroare atipică, auditorul are nevoie să se asigure că formula corectă a fost folosită la alte filiale.

Proiectarea erorilor

51. Pentru procedurile de fond, auditorul trebuie să proiecteze erorile monetare găsite în eşantion asupra populaţiei şi trebuie să evalueze efectul erorii proiectate asupra unui obiectiv anume de testare şi asupra altor domenii de audit. Auditorul proiectează eroarea totală pentru populaţie, pentru a obţine o vedere de ansamblu a dimensiunii erorilor şi pentru a compara aceasta cu eroarea tolerabilă. În cazul procedurilor de fond, eroarea tolerabilă o reprezintă înregistrarea eronată tolerabilă şi va fi o sumă mai mică sau egală cu estimarea preliminară a pragului de semnificaţie făcută de auditor, folosit pentru soldurile conturilor individuale auditate.

52. Atunci când o eroare este stabilită ca fiind atipică, ea poate fi exclusă când se proiectează erorile eşantionului asupra populaţiei. Efectul oricărei erori de acest fel, dacă este necorectată încă, trebuie să fie luat în considerare în plus faţă de proiectarea erorilor tipice. Dacă soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii a fost divizată în straturi, eroarea este proiectată asupra fiecărui strat în parte, separat. Erorile proiectate plus erorile neregulate pentru fiecare strat sunt apoi combinate, atunci când se ia în consideraţie efectul posibil al erorilor asupra soldului total sau asupra clasei de tranzacţii în întregime.

53. Pentru testele asupra controalelor nu este necesară o proiecţie explicita a erorilor din moment ce rata de deviaţie a eşantionului este, de asemenea, rata proiectată de eroare pentru populaţie ca un întreg.

Evaluarea rezultatelor eşantionului

54. Auditorul trebuie să evalueze rezultatele eşantionului pentru a determina dacă evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt confirmate sau trebuie să fie revizuite. În cazul testelor de control, o rată de deviaţie neaşteptat de

36

mare a eşantionului poate conduce către o creştere a nivelului riscului de control evaluat, cu excepţia cazului în care sunt obţinute probe ulterioare care să susţină evaluarea iniţială. În cazul unei proceduri de fond, o eroare neaşteptat de mare într-un eşantion poate determină auditorul să creadă că soldul unui cont sau o clasă de tranzacţii conţine greşeli semnificative, în absenţa probelor suplimentare că astfel de greşeli semnificative nu există.

55. Dacă valoarea totală a erorii proiectate plus cea a erorii neregulate este mai mică, dar apropiată de ceea ce auditorul acceptă ca valoare tolerabilă, acesta ia în considerare persuasivitatea rezultatelor eşantionului în lumina altor proceduri şi poate considera adecvată obţinerea de probe de audit adiţionale. Nivelul total al erorii proiectate plus eroarea neregulată este estimarea cea mai bună a erorii dintr-o populaţie, pe care o are la dispoziţie auditorul. Cu toate acestea, rezultatele eşantionării sunt afectate de către riscul de eşantionare. Atunci când cea mai bine estimată eroare este apropiată de eroarea tolerabilă, auditorul recunoaşte riscul ca un eşantion diferit să determine o valoare-cea mai bine estimată - diferită, care să depăşească eroarea tolerabilă. Luarea în considerare a rezultatelor altor proceduri de audit ajută auditorul să aprecieze acest risc, deşi riscul poate fi redus, dacă sunt obţinute probe de audit adiţionale.

56. Dacă evaluarea rezultatelor eşantionului indică faptul că evaluarea preliminară a caracteristicilor relevante ale populaţiei necesită o revizuire, auditorul poate:

a) să ceară conducerii să investigheze erorile identificate şi potenţialul de apariţie a erorilor viitoare şi să facă orice ajustare necesară; şi/sau

b) să modifice procedurile de audit planificate. De exemplu, în cazul unui test de control, auditorul poate mari dimensiunea eşantionului, poate testa un control alternativ sau poate modifica procedurile de fond aferente; şi/sau

c) analiza efectul asupra raportului de audit.

37

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 700

RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Introducere

1. Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este de a stabili reguli şi de a furniza recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit elaborat ca rezultat al unui audit efectuat de către un auditor independent asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi. O mare parte a instrucţiunilor furnizate poate fi adaptată rapoartelor de audit a informaţiilor financiare, altele decât situaţiile financiare.

2. Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare.

3. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general acceptat de raportare financiară1, acesta fiind reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate sau de standarde sau practici naţionale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare.

4. Raportul de audit trebuie să conţină o exprimare clară, în scris, a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate în ansamblu.

Elemente de bază ale raportului de audit

5. Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă, în formatul de mai jos:

(a) titlu;

(b) destinatarul;

(c) paragraful de deschidere sau introductiv

(i) identificarea situaţiilor financiare auditate;

(ii) o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi responsabilitatea auditorului.

(d) Paragraful referitor la sfera angajamentului (în care se prezintă natura unui audit)

(i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naţionale de audit relevante;

(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;

(e) paragraful referitor la opinie, ce conţine

(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine3 a cadrului de raportare

1 Cadrul General al Standardelor Internaţionale de Audit identifică, de asemenea, un alt cadru de raportare financiară autoritar şi comprehensiv. Raportarea în conformitate cu acest al treilea tip de cadrul general este acoperită în ISA 800, „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special”.3 În unele circumstanţe mai poate fi necesar să se facă trimitere la o anumită jurisdicţie din ţara de origine, pentru a identifica în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat.

38

financiare atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate); şi

(ii) O exprimare a opiniei asupra situaţiilor financiare;

(f) data raportului;

(g) adresa auditorului; şi

(h) semnătura auditorului.

Este de dorit o anumită uniformitate privind forma şi conţinutul raportului de audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunătăţirea gradului de înţelegere al cititorului, precum şi la identificarea situaţiilor neobişnuite când acestea apar.

Titlul

6. Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Poate fi adecvată utilizarea în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincţie între raportul de audit şi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane, cum ar fi cele întocmite de persoane din conducerea entităţii, consiliul director, sau rapoarte întocmite de alţi auditori ce nu trebuie să îndeplinească aceleaşi cerinţe etice ca un auditor independent.

Destinatarul

7. Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu termenii prevăzuţi în angajament şi în reglementările locale. De regulă, raportul este destinat fie acţionarilor, fie consiliului director al entităţii pentru care se efectuează auditul situaţiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introductiv

8. Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.

9. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare constituie responsabilitatea conducerii entităţii3, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului.

10. Situaţiile financiare constituie declaraţii ale conducerii. Întocmirea unor astfel de situaţii impune din partea conducerii efectuarea estimărilor şi raţionamentelor contabile semnificative, precum şi determinarea principiilor şi metodelor contabile corespunzătoare utilizate în pregătirea situaţiilor financiare. În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaţii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

11. Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere (introductiv) este: “am efectuat auditul bilanţului anexat4 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 19X1, precum şi contul de profit şi pierderi şi situaţia fluxurilor de numerar aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare pe baza auditului efectuat.”

Paragraful referitor la sfera

3 Nivelul corespunzător al conducerii responsabile pentru situaţiile financiare variază în concordanţă cu prevederile sistemului legal din fiecare ţară.4 Referinţa se poate face prin menţionarea numărului de pagină.

39

12. Raportul auditorului trebuie să prezinte sfera angajamentului de audit, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate cu standardele sau practicile naţionale relevante, după caz. “Sfera angajamentului de audit” se referă la capacitatea auditorului de a desfăşura procedurile de audit cerute în mod necesar de circumstanţe. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului că auditul a fost desfăşurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacă nu este prevăzut altfel, se presupune că standardele sau practicile de audit urmate sunt cele în vigoare în ţara indicată la adresa auditorului.

13. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o certificare rezonabilă cu privire la situaţiile financiare, şi anume că acestea nu conţin denaturări semnificative.

14. Raportul auditorului trebuie să releve faptul că auditul include:

(a) examinarea, pe bază de teste, a probelor care susţin sumele din situaţiile financiare şi alte informaţii prezentate;

(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare;

(c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; şi

(d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare.

15. Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului cu privire la faptul că auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei.

16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit este următoarea:

“Am efectuat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi estimările semnificative făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre”.

Paragraful referitor la opinie

17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie să identifice în mod clar cadrul general de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare (inclusiv identificarea ţării de origine a cadrului de raportare financiară, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele Internaţionale de Contabilitate) şi trebuie să exprime opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.

18. Termenii folosiţi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt “oferă o imagine fidelă” sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” sunt echivalente. Ambii termeni indică, printre altele, faptul că auditorul are în vedere acele aspecte care sunt semnificative pentru situaţiile financiare.

40

19. Cadrul general de raportare financiară este reprezentat de IAS, de reglementări emise de către organisme de elaborare a standardelor şi de dezvoltarea practicii generale dintr-o anumită ţară, luând în considerare în mod adecvat fidelitatea şi acordându-se atenţia cuvenită legislaţiei locale. Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimată opinia auditorului, aceasta trebuie să indice cadrul general în baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiară utilizând următoare terminologie:

”...în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară , cu trimitere la ţara de origine])...”

Această formulare va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine ce cadru de raportare financiară a fost folosit la întocmirea situaţiilor financiare. Atunci când se emite un raport asupra unor situaţii financiare care sunt întocmite în mod specific pentru a fi utilizate într-o altă ţară, auditorul are în vedere dacă, în acele situaţii financiare, au fost făcute prezentările de informaţii corespunzătoare cu privire la cadrul de raportare financiară utilizat.

20. Pe lângă opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentării cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului să includă o opinie referitoare la respectarea, în situaţiile financiare, a altor cerinţe specificate în statute sau prevederi legale relevante.

21. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este următorul:

“În opinia noastră, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziţiei financiare a Societăţii, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor activităţilor ei şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la această dată, în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere la ţara de origine8]) (şi sunt în conformitate cu …5).”

Data raportului

22. Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Aceasta informează cititorul că auditorul a analizat efectul asupra situaţiilor financiare şi asupra raportului privind evenimentele şi tranzacţiile cunoscute de auditor care s-au produs până la acea dată.

23. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

Adresa auditorului

24. Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului care îşi asumă responsabilitatea efectuării auditului.

Semnătura auditorului

8 Vezi nota de subsol 3.5 Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.

41

25. Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau ambele, după cum este cazul. Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îşi asumă responsabilitatea pentru audit.

Raportul auditorului

26. O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit. O opinie fără rezerve indică, de asemenea, în mod implicit, că orice modificări ce apar în principiile contabile sau în metodele de aplicare a acestora, precum şi efectele respectivelor modificări au fost determinate şi prezentate corespunzător în situaţiile financiare.

27. Mai jos este prezentată o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând elementele de bază stabilite mai înainte şi exemplificate mai sus. Acest raport ilustrează modul de prezentare a unei opinii fără rezerve.

“RAPORT AL AUDITORULUI

(DESTINATAR)

Am auditat bilanţul anexat6 al societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1, precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar aferente, pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naţionale relevante). Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări rezonabile, conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.

În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau “prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 20X1 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la ţara de origine7]) (şi sunt în conformitate cu…).

AUDITOR

Data

Adresa”

Rapoarte modificate

28. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii:

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

6 Vezi nota de subsol 5.7 Vezi nota de subsol 3.

42

(a) Paragraf de evidenţiere a unor aspecte.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

(a) opinia cu rezerve,

(b) imposibilitatea exprimării unei opinii sau

(c) opinia contrară.

Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport modificat vine în sprijinul utilizatorului pentru o mai bună înţelegere a unor astfel de rapoarte. Corespunzător, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve, precum şi exemple de fraze de modificare pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate.

Aspecte ce nu afectează opinia auditorului

29. În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, pentru a sublinia un aspect ce afectează situaţiile financiare şi care este inclus într-o notă la situaţiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului. Este de preferat ca paragraful să fie inclus după paragraful referitor la opinie şi, de regulă, va face referire la faptul că opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în această privinţă.

30. Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii.

31. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.

32. O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a unui aspect, în cazul unei incertitudini semnificative în raportul auditorului, este următoarea:

“În opinia noastră… (restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus).

“Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta.”

(O ilustrare a unui paragraf de evidenţiere a aspectelor referitoare la principiul continuităţii activităţii este stabilită în Standardul de audit 570 “Principiul continuităţii activităţii”.)

33. Adăugarea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor privind principiul continuităţii activităţii sau o incertitudine semnificativă este, de regulă, adecvată pentru a fi îndeplinite responsabilităţile de raportare ale auditorului referitoare la astfel de aspecte. Totuşi, în cazuri extreme, cum ar fi situaţiile care implică incertitudini multiple ce sunt semnificative

43

pentru situaţiile financiare, auditorul poate considera adecvat să nu exprime o opinie în loc de a adăuga un paragraf de evidenţiere a aspectelor.

34. În plus faţă de folosirea unui paragraf de evidenţiere a aspectelor care afectează situaţiile financiare, auditorul poate, de asemenea, să modifice raportul de audit utilizând un paragraf de evidenţiere, de preferat după paragraful referitor la opinie, pentru alte aspecte decât cele ce afectează situaţiile financiare. De exemplu, dacă este necesară amendarea altor informaţii dintr-un document ce conţine situaţii financiare auditate, iar entitatea refuză aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul său a unui paragraf de evidenţiere care să descrie inconsistenţa semnificativă. Un paragraf de evidenţiere a unor aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când există responsabilităţi suplimentare statutare de raportare.

Aspecte ce afectează opinia auditorului

35. Este posibil ca un auditor să nu poată exprima o opinie fără rezerve, în cazul în care fie există următoarele circumstanţe sau când, după părerea auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru situaţiile financiare:

(a) Există o limitare a sferei activităţii auditorului; sau

(b) Există un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare a prezentării informaţiilor referitoare la situaţiile financiare.

Circumstanţele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la imposibilitatea exprimării unei opinii. Circumstanţele descrise la punctul (b) pot conduce la o opinie calificată sau la o opinie contrară. Aceste circumstanţe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 41-46.

36. O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea sferei nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.

37. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării sferei este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

38. O opinie contrară trebuie exprimată atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună exprimarea unei opinii cu rezerve în scopul prezentării naturii incomplete sau denaturate a situaţiilor financiare.

39. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor) posibil(e) asupra situaţiilor financiare. De regulă, această informaţie va fi prevăzută într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei şi poate include o referire la o analiză mai largă, dacă există, într-o notă la situaţiile financiare.

Situaţii din care poate rezulta o altă opinie decât cea fără rezerve

44

Limitarea sferei angajamentului de audit

40. Limitarea sferei activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care o consideră ca fiind necesară). Totuşi, atunci când limitarea inclusă în termenii unei propuneri de angajament este de aşa natură încât auditorul consideră că se află în imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul, de regulă, nu va accepta un angajament astfel limitat ca un angajament de audit, decât dacă este impus prin statut. De asemenea, un auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci când limitarea încalcă obligaţiile statutare ale auditorului.

41. O limitare a sferei poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere. O limitare poate să apară, de asemenea, atunci când, conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. În aceste circumstanţe, auditorul va încerca să desfăşoare proceduri alternative rezonabile pentru a obţine probe de audit corespunzătoare şi suficiente pentru a susţine o opinie fără rezerve.

42. Atunci când există o limitare a sferei activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilităţii de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibilele ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare dacă respectiva limitare nu ar fi existat.

43. Exemplificări ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea sferei – opinie cu rezerve

“Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus).

Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu……(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 20X1, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă… …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Limitarea sferei – imposibilitatea de a exprima o opinie

“Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al Societăţii ABC la data de 31 decembrie 20X1, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la acea dată. Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii. (Se omite formularea prin care se stabileşte responsabilitatea pentru auditor).

45

(Paragraful în care se discută sfera angajamentului de audit va fi omis sau modificat în concordanţă cu circumstanţele respective.)

(Se adaugă paragraful în care se discută limitarea sferei, după cum urmează:)

Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe datorită limitărilor în sfera activităţii noastre create de societate.

Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Dezacordul cu conducerea

45. Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.

46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentată mai jos.

Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare – Opinie cu rezerve

“Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus).

Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

Conform celor prezentate în nota X la situaţiile financiare, în situaţiile financiare nu a fost prezentată nici o amortizare practică ce, în opinia noastră, nu este în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie să fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clădiri şi 20% pentru echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de xxx, iar pierderea anuală şi deficitul cumulat trebuie să crească cu xxx şi xxx, respectiv.

În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al problemei la care s-a făcut referire în paragrafele anterioare, situaţiile financiare conferă o imagine reală…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaţiilor necorespunzătoare – Opinie cu rezerve


Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera angajamentului de audit, paragraful 28 de mai sus).

La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în scopul de a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 19X1. În opinia noastră, prezentarea acestei informaţii este cerută de ….

46

În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă…(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.

Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a Informaţiilor Necorespunzătoare – Opinie Contrară


Am desfăşurat auditul în concordanţă cu …(restul cuvintelor sunt aceleaşi cu cele ilustrate în paragraful referitor la sfera, paragraful 28 de mai sus).

(Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul)

În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful(paragrafele) precedent(e), situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate”) a poziţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 19X1, a rezultatelor din exploatare şi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data respectivă, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare financiară, cu trimitere ţara de origine8]) (şi nu sunt în conformitate cu…).”


1. Deşi principiile de bază conţinute de acest ISA se aplică la auditul situaţiilor financiare din sectorul public, legislaţia referitoare la mandatul de audit poate specifica natura, conţinutul şi forma raportului auditorului.

2. Acest ISA nu abordează problematica referitoare la forma şi conţinutul raportului auditorului în circumstanţele în care situaţiile financiare sunt întocmite în conformitate cu o bază specificată pentru contabilitate, fie ea stipulată în lege sau reglementări ministeriale (sau de altă natură), şi aplicarea acelei baze are ca rezultat situaţii financiare denaturate.

3. Paragraful 17 al acestui standard cere auditorului să indice în mod clar cadrul de raportare financiară utilizat la întocmirea situaţiilor financiare. Acolo unde o entitate din sectorul public a adoptat Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public drept cadru de raportare financiară, auditorul trebuie să declare în mod explicit acest fapt în opinia de audit. De exemplu:

„În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziţia financiară a [numele entităţii din sectorul public] la data de 31 decembrie 20X1, performanţa financiară şi fluxurile de numerar ale acesteia pentru exerciţiul încheiat la această dată, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.”

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT ISA 705

8 Vezi nota de subsol 3.

47

MODIFICĂRI ALE OPINIEI RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Scop: de a oferi recomandari cu privire la circumstantele in care raportul auditorului independent ar trebui modificat, precum si la forma si continutul modificarii raportului auditorului in aceste circumstante.

1. Obiectiv

Exprima in mod clar o opinie modificata corespunzator asupra situatiilor financiare, care este necesara cand:

pe baza dovezilor de audit obtinute, auditor concluzioneaza ca situatiile financiare, luate ca un intreg, contin denaturari semnificative; sau

auditorul nu poate sa obtina suficiente si adecvate probe de audit pentru a concluziona ca situatiile financiare, luate ca un intreg, nu contin denaturari semnificative.

2. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• ISA 705 instituie trei tipuri de opinii modificate, respectiv, o opinie cu rezerve, o opinie contrară şi imposibilitatea exprimării unei opinii. Decizia cu privire la care din tipurile de opinie modificată este cel mai adecvat depinde de:

(a)Natura aspectului care determină modificarea, şi anume dacă situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, ar putea fi denaturată semnificativ; şi

(b)Raţionamentul auditorului cu privire la gradul în care afectează efecte sau posibilele efecte ale aspectului respectiv asupra situaţiilor financiare.

1. TIPURI DE OPINII MODIFICATE

• Tabelul de mai jos ilustrează felul în care raţionamentul auditorului cu privire la natura aspectului care dă naştere modificării, şi a persistenţei efectelor acestuia sau a posibilelor sale efecte asupra situaţiilor financiare, afectează tipul de opinie ce urmează a fi exprimată.

Natura aspectului care dă naştere

modificării

Raţionamentul auditorului cu privire la persistenţa efectelor sau posibilelor efecte

asupra situaţiilor financiareSemnificativdar nepermanent

Semnificativ permanent

Situaţiile financiare sunt denaturate

semnificativ

Opinie cu rezerve Opinie contrară

Incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate

Opinie cu rezerve Imposibilitatea exprimăriiunei opinii

3. DEFINITII

48

(a) Universal – Un termen utilizat, în contextul denaturărilor, pentru a descrie efectele denaturărilor asupra situaţiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturărilor asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, şi care nu au fost detectate din cauza incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate. Efectele permanente asupra situaţiilor financiare sunt cele care în raţionamentul auditorului:

(i) Nu sunt limitate la elementele, conturile sau aspectele specifice din situaţiile financiare;

(ii) În cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta o proporţie substanţială din situaţiile financiare; sau

(iii) În relaţie cu prezentările sunt fundamentale pentru înţelegerea situaţiilor financiare de către utilizatori. (b). Opinia modificată – O opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

4.DISPOZITII

a. Circumstanţe în care o modificare a opiniei auditorului este solicitată

• Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul auditorului atunci când:(a)Auditorul concluzionează că, pe baza probelor de audit obţinute, situaţiile

financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative; sau(b)Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a

concluziona că situaţiile financiare luate per ansamblu nu sunt lipsite de denaturări semnificative.

• ISA 700 prevede ca auditorul, în vederea formării unei opinii asupra situaţiilor financiare, să concluzioneze dacă a fost obţinută o asigurare rezonabilă dacă situaţiile financiare luate per ansamblu sunt lipsite de denaturare semnificativă. Această concluzie are în vedere evaluarea auditorului cu privire la denaturările necorectate, acolo unde este cazul, asupra situaţiilor financiare în conformitate cu ISA 450.

• ISA 450 defineşte o denaturare drept o diferenţă între cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea unui aspect din situaţia financiară raportat şi cantitatea, clasificarea, descrierea sau prezentarea prevăzută pentru aspectul respectiv pentru a fi în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. În acest sens, o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare poate lua naştere în relaţie cu:

– Gradul de adecvare al politicilor contabile selectate;– Aplicarea politicilor contabile selectate; sau– Gradul de adecvare sau potrivirea prezentărilor din situaţiile financiare.

• În relaţie cu gradul de adecvare al politicilor contabile pe care conducerea le-a selectat, denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:

– Politicile contabile selectate nu sunt consecvente cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau

– Situaţiile financiare, inclusiv notele aferente, nu reprezintă tranzacţiile şi evenimentele care stau la baza acesteia într-o manieră care să conducă la prezentarea fidelă.

49

• De cele mai multe ore cadrele generale de raportare financiară conţin cerinţe cu privire la justificarea şi prezentarea modificărilor din politicile contabile. În cazul în care entitatea a modificat selecţia de politici contabile semnificative, poate apărea o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare atunci când entitatea nu s-a conformat prezentelor cerinţe.

• În relaţie cu aplicarea politicilor contabile selectate, denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea:

– Atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent cu cadrul general de raportare financiară, inclusiv atunci când conducerea nu a aplicat politicile contabile selectate consecvent între perioade de timp similare sau pentru evenimentele şi tranzacţiile similare (consecvenţă în aplicare); sau

– Datorită metodei de aplicare a politicilor contabile selectate (cum ar fi o eroare neintenţionată în aplicare).

• În relaţie cu gradul de adecvare sau cu adecvarea prezentărilor din situaţiile financiare, denaturările semnificative ale situaţiilor financiare pot apărea atunci când:

– Situaţiile financiare nu includ toate prezentările prevăzute de cadrul general de raportare financiară aplicabil;

– Prezentările din situaţiile financiare nu sunt prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil; sau

– Situaţiile financiare nu oferă prezentările necesare în vederea obţinerii unei prezentări fidele.

• Incapacitatea auditorului de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate (se mai face referire la aceasta şi ca la limitarea domeniului de aplicare a auditului) poate apărea datorită:

– Circumstanţelor în afara controlului entităţii,– Circumstanţelor aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului; sau– Limitărilor impuse de conducere.

• O incapacitate de a efectua o procedură specifică nu constituie o limitare a domeniuluide aplicare a auditului atunci când auditorul poate obţine probe de audit suficiente şi adecvate prin efectuarea de proceduri alternative.

• Limitările impuse de conducere ar putea avea alte implicaţii asupra auditului, precumevaluarea auditorului a riscurilor de fraudă şi considerarea continuării misiunii.

• Exemplele de circumstanţe în afara controlului entităţii includ atunci când:– Înregistrările contabile ale entităţii au fost distruse.– Înregistrările contabile ale unei componente semnificative au fost sechestrate pe

perioadă nedefinită de către autorităţile guvernamentale.

• Exemplele de circumstanţe aferente naturii şi plasării în timp a activităţii auditorului includ atunci când:

– Este prevăzut ca entitatea să utilizeze metoda contabilă a punerii în echivalenţă pentru o entitate asociată, şi auditorul nu are capacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile financiare ale celei din urmă în vederea evaluării dacă metoda punerii în echivalenţă a fost aplicată corespunzător.

50

– Plasarea în timp a numirii auditorului este de aşa natură încât auditorul nu are capacitatea de a observa inventarierea stocurilor fizice.

– Auditorul stabileşte dacă efectuarea doar a procedurilor de fond nu este suficientă, dar controalele entităţii nu sunt eficace.

• Exemplele de incapacitate de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care apar în urma limitării domeniului de aplicare a auditului impusă de conducere includ atunci când:

– Conducerea împiedică auditorul să observe inventarierea stocurilor fizice.– Conducerea împiedică auditorul să solicite confirmări externe pentru soldurile

specifice ale contului.

Opinie cu rezerve

• Auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve atunci când:(a) În urma obţinerii de probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul concluzionează

că denaturările, individuale sau cumulate, sunt semnificative, dar nu permanente, pentru situaţiile financiare; sau

(b) Auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, dar auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care există, ar putea fi semnificative dar nu permanente.

b. Stabilirea tipului modificării opiniei auditorului

Opinie contrară

• Auditorul trebuie să exprime o opinie contrară atunci când, după ce a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate, concluzionează că denaturările, individuale sau cumulate, sunt atât semnificative cât şi permanente pentru situaţiile financiare.

Imposibilitatea exprimării unei opinii

• Auditorul trebuie să refuze o opinie atunci când nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pe care să îşi fundamenteze opinia, şi concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât semnificative cât şi permanente.

Consecinţa unei incapacităţi de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate datorită limitărilor impuse de conducere după acceptarea misiunii

• Dacă, după acceptarea misiunii, auditorul realizează că, conducerea a impus o limitare asupra domeniului de aplicare al auditului despre care consideră că va rezulta foarte probabil în necesitatea de a exprima o opinie cu rezerve sau de a se afla în imposibilitatea de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare, el trebuie să solicite conducerii să elimine limitarea.• În cazul în care conducerea refuză să elimine limitarea, auditorul trebuie să comunice aspectul respectiv persoanelor însărcinate cu guvernanţa, cu excepţia cazului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în conducerea entităţii, şi să stabilească dacă este posibil să efectueze proceduri de audit alternative pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate.

51

• În cazul în care auditorul nu este capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să stabilească implicaţiile după cum urmează:

(a) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile asupra situaţiilor financiare ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, ar putea fi semnificative dar nu permanente, auditorul trebuie să emită o opinie cu rezerve; sau

(b) Dacă auditorul concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor semnificative asupra situaţiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât materiale cât şi permanenteastfel încât calificarea unei opinii ar fi inadecvată pentru comunicarea gravităţii unei situaţii, auditorul trebuie:

(i) Să se retragă din audit, acolo unde este posibil şi practicabil în conformitate cu legea şi reglementările aplicabile; sau(ii) Dacă retragerea din audit înainte de elaborarea raportului auditorului nu este practicabilă sau posibilă, să declare că se află în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

• Posibilitatea de retragere din audit poate depinde de stadiul de finalizare a misiunii în momentul în care conducerea impune limitarea domeniului de aplicare.

• Dacă auditorul este pe punctul de a finaliza auditul, auditorul poate decide să finalizezeauditul în măsura posibilă, aflându-se în imposibilitatea de exprimare a unei opinii sau săexplice limitarea domeniului de aplicare în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării opiniei înainte de retragere.

• În anumite circumstanţe, este probabil ca retragerea din audit să nu fie posibilă dacă se prevede prin lege sau reglementări ca auditorul să continue misiunea de audit.

• Acesta poate fi cazul unui auditor care este numit pentru auditarea situaţiilor financiare care acoperă o anumită perioadă de timp, sau este numit pentru oanumită perioadă de timp sau căruia i se interzice respectiv retragerea înainte de finalizarea auditului situaţiilor financiare respective sau retragerea înainte de sfârşitul perioadei.

• De asemenea, auditorul poate considera necesară includerea unui alt paragraf explicativ în raportul auditorului.

• Atunci când auditorul concluzionează că retragerea din audit este necesară din cauza limitării domeniul de aplicare, este posibil să existe o cerinţă profesională, legală sau de reglementare care să prevadă ca auditorul să comunice aspectele cu privire la retragerea din misiune organelor de reglementarea sau proprietarilor entităţii.

Alte consideraţii cu privire la o opinie contrară sau laimposibilitatea exprimării unei opinii

• Atunci când auditorul consideră necesară exprimarea unei opinii contrare sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare luate per ansamblu, raportul auditorului nu trebuie să includă şi o opinie nemodificată cu privire la acelaşi cadrugeneral de raportare financiară asupra unei situaţii financiare individuale sau asupra unuia sau a mai multor elemente specifice, conturi sau aspecte ale unei situaţiifinanciare.

52

• Includerea unei astfel de opinii nemodificate în acelaşi raport în aceste circumstanţe ar contrazice opinia contrară a auditorului sau imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.

• Exemple de circumstanţe de raportare care nu ar contrazice imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinia contrară a auditorului:

– Exprimarea unei opinii nemodificate asupra situaţiilor financiare întocmite sub un cadru general de raportare financiară dat şi, în cadrul aceluiaşi raport, exprimarea uneiopinii contrare cu privire la aceleaşi situaţii financiare sub incidenţa unui cadru general de raportare financiară diferit.

– Imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la rezultatele operaţiunilor, şi a fluxurilor de trezorerie, acolo unde este relevant, şi o opinie nemodificată cu privire la poziţia financiară . În acest caz, auditorul nu s-a aflat în imposibilitatea exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare luate per ansamblu.

c. Forma şi conţinutul raportului auditorului atuncicând opinia este modificată

Baza pentru paragraful de modificare

• Atunci când auditorul modifică opinia, el trebuie, în completare la elementele specifice prevăzute de ISA 700, să includă un paragraf în raportul auditorului care oferă o descriere a aspectului care determină modificarea. Auditorul trebuie să poziţioneze acest paragraf chiar înainte de paragraful aferent opiniei din raportul auditorului şi să utilizeze antetul „Bază pentru opinia cu rezerve”, „Bază pentru opinia contrară” sau „Bază pentru imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.

• Consecvenţa din raportul auditorului ajută la încurajarea înţelegerii utilizatorilor şi la identificarea circumstanţelor neobişnuite atunci când acestea apar.În acest sens, deşi este posibil ca uniformitatea formulării unei opinii modificate şi a descrierii bazei pentru modificare să nu fie posibile, consecvenţa atât în formă cât şi în conţinut a raportului auditorului este dezirabilă.

• În cazul în care există o denaturare semnificativă în situaţiile financiare care are legătură cu anumite sume din situaţiile financiare (inclusiv prezentările cantitative),auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare o descriere şi o cuantificare a efectelor financiare ale denaturării, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este fezabil. În cazul în care cuantificarea efectelor financiare nu este fezabilă, auditorul trebuie să declare acest lucru în paragraful bazei pentru modificare.

• Un exemplu al efectelor financiare ale denaturărilor semnificative pe care auditorul le poate descrie în baza pentru paragraful de modificare din raportul auditorului estecuantificarea efectelor asupra impozitului pe venit, venitul înainte de impozitare, venitul net şi capitalurile proprii dacă stocul este exagerat.

• În cazul în care există o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare care are legătură cu neprezentarea informaţiilor pentru care se prevede prezentarea, auditorul trebuie:

(a)Să discute neprezentarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa;(b)Să descrie în baza pentru paragraful de modificare natura

informaţiilor omise; şi

53

(c)Să includă prezentările omise, acolo unde acest lucru se poate realiza şi auditorul a obţinut probe de audit suficiente şi adecvate cu privire la informaţiile omise, cu excepţia cazului în care acest lucru este interzis prin lege sau reglementări.

• Prezentarea informaţiilor omise în baza pentru paragraful de modificare nu ar mai fi practicabilă dacă:

(a) Prezentările nu au fost întocmite de conducere sau prezentările nu sunt dejadisponibile auditorului; sau

(b) În raţionamentul auditorului, prezentările nu ar fi nejustificat de voluminoase în relaţie cu raportul auditorului.

• În cazul în care modificarea rezultă din incapacitatea de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să includă în baza pentru paragraful de modificare motivele respectivei inabilităţi.• Chiar şi în cazul în care auditorul a exprimat o opiniem contrară sau se află în imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la situaţiile financiare, auditorul trebuie să descrie în baza pentru paragraful de modificare motivele pentru orice alte aspecte despre care auditorul consideră că ar fi necesitat o modificare a opiniei, precum şi a efectelor acestora.

• O opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii care au legătură cu un aspectspecific descris în baza pentru paragraful de calificare nu justifică omiterea unei descrieri a altor aspecte identificate care altminteri ar fi prevăzut o modificare a opiniei auditorului.

• În astfel de cazuri, prezentarea unor astfel de aspecte cu care auditorul este la curent ar putea fi relevante pentru utilizatorii situaţiilor financiare.

Paragraful opinie

• Atunci când auditorul modifică opinia de audit, auditorul trebuie să utilizeze pentru paragraful opiniei antetul „Opinie cu rezerve”, „Opinie contrară” sau „Imposibilitatea exprimării unei opinii”, aşa cum este corespunzător.

• Includerea acestui antet paragraf clarifică pentru utilizator faptul ca opinia auditorului este modificată şi indică tipul modificării.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve datorită unei denaturări semnificative în situaţiile financiare, auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului, cu excepţia efectelor aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia cu rezerve:

(a)Situaţiile financiare prezintă corect, din toate punctele de vedere semnificative (sau oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadrul generalde prezentare corectă; sau

(b)Situaţiile financiare au fost întocmire, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate.• Atunci când modificarea apare în urma incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să utilizeze fraza corespunzătoare „cu excepţia efectelor posibile ale aspectului(elor)...” pentru opinia modificată.

54

• Atunci când auditorul exprimă o opinie cu rezerve, nu ar fi adecvată utilizarea de fraze precum „cu următoare explicaţie” sau „face obiectul” în paragraful opiniei, deoarece acestea nu sunt suficient de clare sau puternice.

• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară auditorul trebuie să declare în paragraful opiniei că, în opinia auditorului, datorită semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru opinia contrară:

(a)Situaţiile financiare nu prezintă corect (sau nu oferă o imagine corectă şi fidelă) în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de prezentare fidelă; sau

(b)Situaţiile financiare nu au fost întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil atunci când se raportează în conformitate cu un cadru general de conformitate.• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să declareîn paragraful opiniei că:

(a)din cauza semnificaţiei aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, auditorul nu a fost capabil să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit; şi, în conformitate,

(b)auditorul nu exprimă o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Descrierea responsabilităţilor auditorului atunci cândexprimă o opinie cu rezerve sau contrară• Atunci când auditorul exprimă o opinie contrară sau cu ezerve, auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului astfel încât să declare că auditorul consideră că probele de audit obţinute de auditor sunt suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit modificată a auditorului.

Descrierea responsabilităţii auditorului atunci când auditorul se aflăîn imposibilitatea exprimării unei opinii• Atunci când auditorul se află în imposibilitatea exprimării unei opinii datorită incapacităţii de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate, auditorul trebuie să îmbunătăţească paragraful introductiv din raportul auditorului astfel încât să declare că auditorului a fost angajat pentru a audita situaţiile financiare.• De asemenea auditorul trebuie să îmbunătăţească descrierea responsabilităţii auditorului şi descrierea domeniului de aplicare a auditului pentru a declara doar următoarele: „Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare bazată pe desfăşurarea auditului în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.• Cu toate acestea, din cauza aspectului(elor) descrise în paragraful Bazei pentru imposibilitatea exprimării unei opinii, nu am fost capabili să obţinem probe de audit suficiente şi adecvate pentru a oferi o bază pentru opinia de audit ”

d. Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa

• Atunci când auditorul se aşteaptă să modifice opinia din raportul auditorului, el trebuie să comunice cu persoanele însărcinate cu guvernanţa circumstanţele care au condus la modificarea aşteptată şi formularea propusă pentru modificare.

55

• Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la circumstanţele care conduc la o modificare aşteptată a opiniei auditorului şi formularea propusă a modificării permite:

– Auditorului să notifice persoanele însărcinate cu guvernanţa cu privire la modificarea(ările) intenţionată(e) şi la motivele (sau circumstanţele) modificării(ărilor);

– Auditorului să solicite acordul persoanelor însărcinate cu guvernanţa cu privire la faptele aferente aspectului(lor) care dau naştere la modificarea(ările) aşteaptată(e), sau să confirmă aspectele care fac obiectul dezacordului cu conducerea; sau

– Persoanelor însărcinate cu guvernanţa să aibă oportunitatea, acolo unde este adecvat, de a oferi auditorului mai multe informaţii şi explicaţii cu privire la aspectul(ele) care dau naştere modificării(ilor) aşteptate.

56

standardul internaŢional de audit

Documents