standarde internaţionale de raportare financiară · i. raportarea financiar ă din românia...

210
Standarde internaţionale de raportare financiară: IAS/IFRS - Repere esenţiale ale contabilităţii după normele internaţionale - - suport de curs compilat de Costel Istrate – Iaşi, 2017

Upload: others

Post on 30-Aug-2019

2 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

Page 1: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Standarde interna ţionale de raportare financiar ă:

IAS/IFRS

- Repere esen ţiale ale contabilit ăţii după normele interna ţionale -

- suport de curs compilat de Costel Istrate –Iaşi, 2017

Page 2: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

I. Raportarea financiară din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS

II. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară emis de IASB

III. Prezentarea situaţiilor financiare (IAS 1, IAS 7)IV. Politici contabile, schimbări de estimări

contabile şi eroriV. Politici de recunoaştere, evaluare şi prezentare

a informaţiilor privind activeleVI. Politici de recunoaştere, evaluare şi

prezentare a informaţiilor privind datoriileVII. Politici contabile privind veniturile

Page 3: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

VIII. Politici privind subvenţiile guvernamentale şi prezentarea informaţiilor privind ajutoarele de stat

IX. Politici contabile privind contractele de leasingX. Politici contabile privind plăţile pe bază de

acţiuniXI. Politici de recunoaştere, evaluare şi

prezentare a informaţiilor privind instrumentele financiare

XII. Politici contabile privind contractele de asigurări

XIII. Politici contabile privind impozitul pe profitXIV. Cerinţe de prezentare a informaţiilor

Page 4: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XV. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare consolidate

XVI. Efectele variaţiei cursurilor de schimbXVII. Cerinţe de prezentare în cazul raportărilor

interimareXVIII. Aplicarea pentru prima dată a IFRSXIX. IFRS pentru IMM

Versiuni ale IFRS EU, consolidate, neoficiale (sept embrie 2016):http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/PDF/? uri=CELEX:02008R1126-

20160101&from=EN

Page 5: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

I. Raportarea financiară din România între conformitatea cu directivele

europene și convergența cu IAS/IFRS

1. Evoluția regulilor contabile românești după 1990

2. Evoluția către IFRS a reglementărilor europene

3. IAS/IFRS în România

4. Convergența contabilă la nivel internațional

5. Prezentarea IASBși a produselor sale

Page 6: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Etape în evoluția contabilității românești după 1990

Date limită Principalele surse de inspirație Acte normative

1 1990-1993 Contabilitate de origine sovietică

- HCM 1885/1970 – pînă în 1991;- legea contabilității nr. 82/1991, începînd cu 1992

2 1994-1999Contabilitatea inspirată din directiva a IV-a europeană, adusă în România pe filieră franceză

- legea contabilității nr. 82/1991;- HG 704/1993, începînd cu ianuarie 1994

3 2000-2005Introducerea în România a IAS pentru întreprinderile de interes public și pentru anumite mari întreprinderi

- legea contabilității nr. 82/1991;- OMFP 94/2001 (care înlocuiește OMF 403/1999) –pentru entitățile de interes public;- HG 704/1993, înlocuită (începînd cu 2003) de OMFP 306/2002 - pentru celelalte entități.

Page 7: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Etape în evoluția contabilității românești după 1990 - continuare

Date limită Principalele surse de inspirație Acte normative

3’ 2003-2005

O nouă versiunea normelor contabile pentru întreprinderile care nu intră în spera IAS/IFRS: această normă caută să asigure armonizarea cu directivele europene, preluînd totuși elemente din IAS/IFRS.

- legea contabilității nr. 82/1991;

- OMFP 306/2002.

4 2006-2009Norme contabile conforme cu directivele

europene - legea nr. 82/1991;- OMFP 1752/2005.

5 2010-2011Norme contabile conforme cu directivele

europene

- legea contabilității nr. 82/1991;

- OMFP 3055/2005.

6 2011-2014

Norme contabile pe trei paliere:- sistemul simplificat (aplicabil din 2011);- sistemul normal, conform cu directivele;- IFRS pentru firmele cotate (aplicabile din 2012).

- OMFP 2239/2011- OMFP 3055/2009 (modificat prin OMFP 2869/2010 – diverse; 2382/2011 – grupuri de interes economic; 1118/2012 - certificate de emisii gaze cu efect de seră şi cumpărare creanţe;- OMFP 881/2012şi OMFP 1286/2012, OMFP 1690/2012, OMFP 213/2013, OMFP2067/2013

7 2015 -

OMFP 1802/2014 (continuă OMFP 3055/2009 și abrogă OMFP 2239/2011); modificat de OMFP 773/2015 și de OMFP 4060/2015, completat de OMFP 123/2016 și de OMFP 895/2017.Rămîn valabile reglementările privind aplicarea IFRS, cărora li se adaugă OMFP 666/2015 care impune IFRS și pentru 17 firme de stat.

Page 8: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Evoluția către IFRS a reglementărilor europene

• Primele state (BE, FR, DE, IT, LU, NL) care au creat CEE aveau încomun modelul contabil continental (mai puțin NL). Acestea audemarat lucrările pentru crearea unei contabilități la nivelul CEE –viitoarele directive.

• Al doilea val dețări intrate în UE (DK, UK, IRL) vine cu o puternicăcomponentă anglo-saxonă (common lawvs code law), ceea ce a dat onouă turnură negocierilor pentru elaborarea directivelor – se introducetrue and fair view.

• S-a ajuns destul de greu la directivele a 4-a (1978)și a 7-a (1983), careînsă nu puteau decît să creeze un cadrul generalși să permită numeroaseopțiuni, care să reflecte diversitatea practicilor contabile dințărilemembre – ele au fost completate cu directive specifice pentru domeniireglementate (bănci, asigurări, alte domenii reglementate la nivelnațional).

• Directivele au suferit numeroase modificări pentru actualizare, adaptare,completare (pe site-ul Comisiei Europene găsim cel puțin 14 altedirective care modifică directiva a 4-a).

Page 9: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Evoluția către IFRS a reglementărilor europene – continuare 1

• Destul de repede, s-a dovedit că directivele nu pot face față nevoilorde raportare financiară, îndeosebi ale entităților cotate – diferențeledintre versiunile naționale erau prea mari.

• Astfel, normalizarea contabilă europeană “naufragiază” – multe țăriacceptă ca grupurile cotate la bursele naționale și la alte burse săaplice, în situațiile financiare consolidate, fie normele americane (USGAAP), fie pe cele internaționale (IAS, devenite IFRS).

• Prin 2000, Comisia schimbă strategia de normalizareși apelează laIASC (devenit IASB cu această ocazie), ajungînd astfel să sub-contracteze elaborarea de norme contabile aplicabile entităților cotateși nu numai; în fapt, IASC a fost foarte insistent în a-și propuneserviciile, susținut puternicși de multe alte părți interesate.

• În 2002 se publică Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentuluieuropeanși al Consiliului privind aplicarea standardelor internaționalede contabilitate (JOL243, 11/9/2002).

Page 10: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Evoluția către IFRS a reglementărilor europene – continuare 2

• Regulamentul 1606/2002 stabilește, în principal:– obligația firmelor cotate de a întocmi situații financiare consolidate conforme cu

IAS/IFRS, pentru exercițiile care încep după 1.01.2005 (prin excepție, se poateamîna pentru 1.01.2007 pentru unele entități);

– opțiunea statelor de a permite sau de a obliga la aplicarea IAS/IFRS și încontabilitățile individuale sau în situațiile financiare consolidate ale entitățilornecotate;

– obligația publicării IAS/IFRS în Jurnalul oficial al Comunităților europene;– crearea unui filtru prin care să treacă normele internaționale înainte de a fi

aplicate în Europa (de altfel, în acest mod s-a amînat aplicarea IAS 32și IAS39);

– vezi fișierul .pdf cu starea adoptării IFRS în țările UE și EEA (dec. 2013).

Aplicarea IFRS în situațiile

financiare individuale ale

firmelor cotate

Aplicarea IFRS în situațiile

financiare consolidate ale

firmelor necotate

Aplicarea IFRS în situațiile

financiare individuale ale

firmelor necotate

14 țări o impun

8 țări o permit doar

6 țări o interzic

16 țări o impun12 țări o permitnicio țară nu o interzice

12 țări o impun10 țări o permit6 țări o interzic

Page 11: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IAS/IFRS în România

• OMFP 403/1999 înlocuit cu OMFP 94/2001:– Cine aplică: se începe cu cîteva întreprinderi , după care se

trece la extinderea aplicării acestor norme de cătreentitățile considerate de interes publicși de către firmelecare depășesc anumite dimensiuni;

– Cum se aplică: cumpoate fiecare, dar se poate presupunecă au fost multe simplificări și chiar exagerări;

• OMFP 907/2005:– Cine aplică: instituțiile de creditși alte entități de interes

public;– De ce aplică: pentru că se apropie aderarea la UEși

obligația vine de acolo;– Cum aplică: se pare că de-adevăratelea.

Page 12: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

• OMFP 1121/2006:– de ce se aplică: pentru că sîntem deja în UE și ne

conformăm;– cine aplică:

• societățile comerciale ale căror valori mobiliare ladata bilanțului sînt admise la tranzacționare pe opiață reglementată și care întocmesc situațiifinanciare consolidatetrebuie să aplice IAS/IFRS;

• instituțiile de creditcontinuă aplicarea IAS/IFRS;• alte entități publicepot aplica IAS/IFRS;

– se poate doar cu IFRS: nu, situațiile financiareindividuale trebuie întocmite după reglementărilenaționale.

3. IAS/IFRS în România - continuare 1

Page 13: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IAS/IFRS în România - continuare 2

• OMFP 881/2012, completat de OMFP 1286/2012și de OMFP1690/2012, OMFP 213/2013și OMFP 2067/2013, toate înlocuite deOMFP 2844/2016:– obligația firmelor cotate de a aplica IFRSși în contabilitatea

individuală, începînd cu situațiile financiare ale lui 2012;– pentru 2012, se face retratarea datelor contabile obținute în urma

aplicării OMFP 3055/2009 (sau a normelor specifice, în cazulbăncilor, de exemplu);

– IFRS se vor aplicași dacă, ulterior, entitățile cotate în 2012 se vorretrage de la bursă;

– după sperietura inițială generată de formularea “firme cotate pepiața reglementată” și care a lăsat să se înțeleagă că este vorba nunumai despre BVB, ciși despre RASDAQ, CNVMvine cu oprecizare clară, adică stabilește precis lista firmelor cărora li seaplică OMFP 881/2012 – este vorba despre 68 de firme(http://www.cnvmr.ro/pdf/diverse/Lista-societati-incidente-OMF-2012.pdf), cărora li se adaugă instituțiile de credit deja incluse însistem.

Page 14: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IAS/IFRS în România - OMFP 1286/2012, înlocuit de OMFP 2844/2016

În buna tradiție a normalizării contabile din România, ministerul finanțelorvine cu peste 150 de pagini de norme de aplicare a OMFP 881/2012.

Prin aceste norme se lămuresc unele aspecte tehnice privind aplicarea(pentru prima dată) IFRS, reluîndu-se multe din prevederile generaleale legii contabilității și ale legii pieței de capital referitoare la:

- responsabilități în ținerea contabilității IFRS;

- elaborarea, aprobarea, auditarea și publicarea situațiilor financiareindividuale și consolidate;

- raportul administratorilor;

- contabilitatea unor operațiuni: imobilizări, active curente, datoriicurente și necurente (inclusiv provizioane), capitaluri proprii (inclusivrezultatul exercițiului și rezultatul reportat);

- planul de conturi (și funcțiunea conturilor) aplicabil firmelor carefolosesc IFRS;

- transpunerea soldurilor vechi în solduri IFRS;

- modul de prezentare a efectelor trecerii de la regulile vechi la IFRS.

Page 15: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IAS/IFRS în România - conturi specifice IFRS din OMFP 1286/2012

Chiar dacă stabilirea centralizată a unei liste de conturi nu reprezintă o caracteristică acontabilităților bazate pe common law – de unde provin IFRS – normalizatorul român găseștecă este potrivit să sugereze conturi care să asigure o aplicare a IFRS ceva mai familiarăcontabililor români. Din planul de conturi publicat prin 1286/2012 și preluat de OMFP2844/2016, reținem cîteva conturi noi care ar trebui să acopere nevoile noi generate deaplicarea unor reguli contabile inexistente pînă la IFRS:

• 102. Elemente asimilate capitalului– …– 1027. Capital subscris reprezentînd datorii financiare (P)– 1028. Ajustări ale capitalului social (A/P)

• 103. Alte elemente de capitaluri proprii– 1031. Beneficii acordate angajaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii (P)– 1032. Componenta de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse (P)– 1033. Diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o operațiune din

străinătate3 (A/P)– 1034. Impozit pe profit curent si impozit pe profit amînat recunoscute pe seama

capitalurilor proprii (A/P)– 1035. Diferențe din modificarea valorii juste a activelor financiare disponibile în vederea

vînzării (A/P)– 1036. Diferențe de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, în valută,

clasificate în categoria celor disponibile în vederea vînzării (A/P)– 1037. Diferențe privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie (partea

eficientă) (A/P)– 1038. Alte elemente de capitaluri proprii (A/P)

Page 16: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

• 215. Investiții imobiliare– 2151. Investiții imobiliare evaluate la valoarea justă (A)– 2152. Investiții imobiliare evaluate la cost (A)

• 241. Active biologice (A)• 2815. Amortizarea investițiilor imobiliare evaluate la cost (P)• 284. Amortizarea activelor biologice evaluate la cost (P)• 311. Active imobilizate deținute în vederea vînzării (A)• 347. Produse agricole (A)• 406. Datorii din operațiuni de leasing financiar (P)• 4093. Avansuri acordate pentru imobilizări corporale (A)• 4094. Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale (A)• 422. Alte beneficii datorate angajaților, cu excepția beneficiilor pe termen scurt

– 4221. Beneficii postangajare (P)– 4222. Alte beneficii pe termen lung (P)– 4223. Beneficii pentru terminarea contractului de muncă (P)

• 4412. Impozitul pe profit amînat (A/P)• 653. Cheltuieli legate de activele imobilizate deținute în vederea vînzării

– 6531. Pierderi din evaluarea activelor deținute în vederea vînzării– 6532. Cheltuieli cu cedarea activelor deținute în vederea vînzării

• 655. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale si corporale– 6551. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor necorporale– 6552. Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale

• 656. Cheltuieli privind investițiile imobiliare– 6561. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare– 6562. Cheltuieli cu cedarea investițiilor imobiliare

Page 17: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

• 657. Cheltuieli privind activele biologice si produsele agricole– 6571. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice– 6572. Pierderi din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole– 6573. Cheltuieli cu cedarea activelor biologice

• 6861. Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor• 692. Cheltuieli cu impozitul pe profit amînat• 725. Venituri din producția de investiții imobiliare• 753. Venituri din activele imobilizate (sau grupurile destinate cedării) deținute în

vederea vînzării– 7531. Cîstiguri din evaluarea activelor deținute în vederea vînzării– 7532. Venituri din cedarea activelor deținute în vederea vînzării

• 754. Venituri din creanțe reactivate si debitori diversi• 755. Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale si corporale

– 7551. Venituri din reevaluarea imobilizărilor necorporale– 7552. Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale

• 756. Venituri din investiții imobiliare– 7561. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a investițiilor imobiliare– 7562. Venituri din cedarea investițiilor imobiliare

• 757. Venituri din active biologice si produsele agricole– 7571. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a activelor biologice– 7572. Cîstiguri din evaluarea la valoarea justă a produselor agricole– 7573. Venituri din cedarea activelor biologice

• 792. Venituri din impozitul pe profit amînat

Page 18: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IFRS în România - OMFP 666/2015

• Pentru exerciţiile financiare ale anilor 2016 şi 2017, 17 entităţi de statîntocmesc, în scop informativ, un set de situaţii financiare anualeindividuale în baza Reglementărilor contabile conforme cu IFRS, aplicabile societăţilor comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, aprobate prin OMFP 1.286/2012, cu modificările şi completările ulterioare.

• Cele 17 entități sînt: Poșta Română, CFR, Complexul Energetic Oltenia, CFR Călători, CFR Marfă, CNADNR, Metrorex, Electrocentrale București, Loteria Română, Tarom, Complexul Energetic Hunedoara, Salrom, ROMATSA, Aeroporturi București, Registrul Auto Român, Societatea Națională de Radiocomunicații.

• Pentru exerciţiul financiar al anului 2016, entităţile întocmescsituaţiile financiare anuale individuale IFRS, prin retratareainformaţiilor din contabilitatea organizată conform OMFP 1802/2014.

• Începând cu exerciţiul financiar al anului 2018, cele 17 entităţiorganizează şi conduc contabilitatea potrivit IFRS.

Page 19: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Convergența contabilă la nivel internațional

• Convergența contabilă internațională înseamnă de fapt apropierea dintrenormele internaționale (IFRS)și cele americane (US GAAP), în scopulacceptării reciproce – mai sînt implicate în convergență organismele denormalizare din cîtevațări importante, mai ales anglo-saxone, darși UE;implicareași a altor organisme în acest proces este limitată, dar se poatemanifesta – Româniași multe alte state nu au loc în acest efort;

• Punctul de plecare al convergenței îl reprezintă un memorandul întreIASB și FASB, încheiat în 2002 (Norwalk Agreement);

• Primul efect vizibil al acestui memoranduma fost, în 2007, acceptarea decătre US Securities and Exchange Commission (SEC) a situațiilorfinanciare ale firmelor neamericane cotate în USA, întocmite după IFRS,fără o reconciliere explicită cu US GAAP;

• În 2008, memorandumul a fost actualizat, stabilindu-se din nou cîtevaproiecte pe termen scurt, darși orientări majore în sensul convergențeicelor două rînduri de standarde;

• În 2009, în urma cererilor G20, s-a acceptat accelerarea procesuluiși s-apublicat o nouă situație a avansării lucrărilor;

• În 2012, s-a publicat o nouă situație a realizărilor în procesul deconvergență:

Page 20: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Convergența contabilă la nivel internațional - continuare

– situația proiectelor pe termen scurt:• proiecte finalizate: remunerarea prin acțiuni, raportarea pe

segmente, active nemonetare, stocuri, schimbări ale politicilorcontabile, opțiunea pentru valoarea justă, costurile îndatorării,cheltuieli de cercetare-dezvoltare, interese minoritare, co-întreprinderi;

• proiecte în curs: entități ca investiții imobiliare;• proiecte amînate ca nefiind prioritare: impozitul pe profit;

– situația proiectelor pe termen lung:• proiecte finalizate: combinări de întreprinderi, derecunoaștere,

situații financiare consolidate, valoarea justă, beneficii post-angajare,prezentarea situațiilor financiare – alte componente ale rezultatuluiglobal;

• proiecte în curs: entități de investiții;• proiecte amînate ca nefiind prioritare: instrumente financiare ca

titluri de capital;În 2013, (februarie), s-a discutat din nou despre convergență, la întîlnirea

miniștrilor definanțe și aguvernatorilorbăncilor naționale.

Page 21: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Prezentarea IASB și a produselor sale

• IASB (creat în 2001și care succede IASC) este un organismtehnic deelaborare a normelor internaționale de raportare financiară, aflat subsupervizareași finanțat de IFRS Foundation;

• IFRS Foundation se finanțează, la rîndul ei, prin cotizații și alte sumeplătite de organismele naționale de normalizare, de organizațiiinternaționale, precumși de către alte entități;

• în IFRS Foundation găsim 22 de persoane responsabile caresupraveghează activitățile IFR Foundation și ale IASB (6 dinAsia/Oceania, 6 din America de Nord, 6 din Europa, 1 din Africa, 1din America de Susși alți 2 din orice regiune);

• IASB are 15 membri (cu normă întreagă): auditori, contabili, cadreuniversitare;

• IFRS Interpretations Committee sprijină IASB în elaborareașiîmbunătățirea IFRS și promovează aplicarea uniformă a acestornorme; emite IFRIC.

Page 22: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Prezentarea IASB și a produselor sale –continuare 1

• Structura organizației care emite IFRS este urmatoarea (http://www.ifrs.org/The-organisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf, accesat pe 13.09.2012):

Consiliul de monitorizare

al autorit ăţilor pie ţelor financiare

numeşte

raportează către

IFRS Foundation Trustees (responsabilii/administratorii funda ţiei IFRS)

numeşte

informează supraveghează, verifică eficacitatea, numeşte şi finanţează

informează

IFRS Advisory Council (Consiliul consultativ IFRS)

Elaborarea normelor:

Operaţiuni de suport ale IFRS Foundation

IASB (IFRSs/IFRS for SME)

IFRS Interpretations Committee (IFRICs)

Page 23: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Prezentarea IASB și a produselor sale – continuare 2

• Obiectivele IASB:– elaborarea unui set de norme contabile de “înaltă calitate”, aplicabileși acceptabile la

nivel global;– promovarea utilizării și aplicării riguroase a IFRS;– luarea în considerare a nevoilor specifice unor entități diverse;– promovareași facilitarea adoptării IFRS în țările lumii.

• Procedura urmată de IASB:– identificarea sau însușirea unei teme majore;– identificareași revizuirea elementelor asociate cu tema, luînd în considerareCadrul

general;– studierea reglementărilor și a practicilor naționaleși discuții cu normalizatorii naționali;– consultarea cu membrii IFRS Foundation referitor la adăugarea temei pe agenda IASB;– formarea unui grup de sprijin care să consulte IASB pe tema dată;– publicarea unui document de discuții pentru comentarii publice;– publicarea unui proiect de expunere, pentru comentarii publice;– publicarea unei baze pentru concluziiși a opiniilor alternative ale oricărui membru IASB

care se opune;– analiza comentariilor primite;– evaluarea necesității unor audieri publiceși a unor teste în domeniuși, dacă este cazul,

efectuarea acestor audieri;– elaborarea unui standard cu cel puțin 9 voturi ale IASB;– publicarea, alături de standard, a unei baze pentru concluzii.

Page 24: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Prezentarea IASB și a produselor sale –continuare 3

• Schema dezvoltări unui standard se poate prezenta astfel(http://www.ifrs.org/The-organisation/Documents/WhoWeAre2012MarchEnglish.pdf, consultat pe 13.09.2012):

Page 25: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Prezentarea IASB și a produselor sale –continuare 4

• Pentru a se promova, a pătrundeși a fi acceptat în cele maimulte țări din lume, IASBa avut inițiative pe liniaeducațieispecifice, publicînd numeroase ghiduri, suporturi de curs,rezumate ale diverselor norme, vizite ale studenților,formarea formatorilor IFRS…

• Totodată, chiar dacă versiunea oficială a IFRS este cea înengleză, s-a procedat la traduceri autorizate în foarte multealte limbi. De fapt, UEși-a asumatși ea o parte a acestuiefort, asigurînd versiuni ale IFRS în toate limbile oficialeale uniunii, chiar dacă IASB nu sprijină decît o traducere.Transpunerea IFRS din engleză în altă limbă nu este mereuușoară, lucru recunoscut de unii autoriși pus pe seamadiferențelor nu doar lingvistice între state, ciși adiferențelor culturale, uneori profunde, dintrețările chematesă aplice aceleași standarde de contabilitate/raportarefinanciară.

Page 26: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

II. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar ă

1. Descriere generală

2. Obiectiv, utilitateși limite

3. Caracteristici calitative ale informației financiare

4. Ipoteză de bază – continuitatea activității

5. Elementele situațiilor financiare

6. Evaluarea elementelor situațiilor financiare

7. Conceptele de capitalși de menținere a capitalului

8. RevizuireaCadrului general…

Page 27: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Descriere generală

Este fostul Cadru general pentru întocmirea și prezentarea situațiilor

financiare

Date importante: aprobat inițial în 1989, supus unui proces deconvergență cu cadrul similar american și actualizat parțial în 2010(inclusiv cu schimbarea denumirii);

Scop: stabilirea conceptelor care stau la baza întocmirii și prezentăriisituațiilor financiare pentru utilizatorii externi; asistă IASB,organismele de normalizare, entitățile care întocmesc situațiifinanciare, auditorii, utilizatorii și pe orice altcineva interesat deproblematica raportărilor financiare

Conținut:– obiectivul raportării financiare;

– caracteristicile calitative ale informațiilor financiare utile;

– definirea, recunoașterea și evaluarea structurilor situațiilorfinanciare;

– conceptele de capital și de menținere a capitalului

Page 28: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Obiectivul raportării financiare cu scop general:

– de a oferi informații financiare cu privire la entitatearaportoare, informații care să le fie utile investitorilorexistenți și potențiali, împrumutătorilor și altor creditori îndeciziile acestora cu privire la punerea de resurse ladispoziția entității;

– utilizatorii au nevoie de informații privind:• resursele entității (active);

• pretențiile terților față de aceste resurse ale entității (pasive);

• eficiența cu care conducerea entității administrează resursele de caredispune aceasta;

• performanța financiară în condițiile contabilității de angajamente (întermeni de venituri și de cheltuieli);

• performanța financiară în termeni de fluxuri de trezorerie;

• modificări ale activelor și ale pasivelor rezultate de pe urmaperformanțelor entității sau din alte surse.

2. Obiectivele, utilitatea și limitele raportărilor financiare

Page 29: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Cadrul general propune două categorii mari de caracteristici calitative ale informației financiare utile:– caracteristici calitative fundamentale:

• relevanța: valoare predictivă, valoare de confirmare sau ambele;

• reprezentarea exactă (fidelă): informație completă, neutră și fără erori;

• nicio reprezentare exactă a unui fenomen irelevant și niciun eveniment relevant reprezentat inexact nu ajută în luarea deciziilor;

– caracteristici calitative suplimentare (amplificatoare):• comparabilitatea: este ajutată de consecvență – nu este uniformitate;

• verificabilitatea directă sau indirectă;

• oportunitatea: informațiile ajung la timp;

• inteligibilitatea: claritate, concizie, pentru inițiați.

– restricții permanente privind caracteristicile calitative:• pragul de semnificație;

• costul obținerii informației.

3. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare

Page 30: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Caracteristicile calitative ale informațiilor financiare - continuare

Caracteristici calitative

Fundamentale Suplimentare (de ameliorare)

Relevanţă Reprezentare fidelă Comparabilitate Actualitate (celeritate)

Verificabilitate Inteligibilitate

Valoare predictivă

Valoare de confirmare

Integralitate (exhaustivitate)

Neutralitate

Fără erori semnificative

Două restricţii permanente: 1. pragul de semnificaţie; 2. costul obţinerii informaţiei

Page 31: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

• În întocmirea situațiilor financiare se pleacă de lapremisa că entitatea își va continua activitatea într-un viitor previzibil. Conducerea trebuie să estimezedacă entitatea își va continua sau nu activitatea, iarauditorul confirmă/infirmă estimarea conducerii.

• Dacă entitatea are intenția sau este obligată să-șilichideze sau să-și reducă în mod semnificativactivitatea, atunci s-ar putea ca evaluareaelementelor situațiilor financiare să se facă pe bazediferite, lucru care trebuie menționat în note.

4. Ipoteza de bază: continuitatea activității

Page 32: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

a) Poziția financiară (bilanțul):• active: resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente

trecute și din care se preconizează să decurgă beneficii economice viitoarepentru entitate;

• datorii: obligații actuale ale entității, rezultate din evenimente trecute șiprin decontarea cărora se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse careîncorporează beneficii economice;

• capitaluri proprii: diferența dintre active și datorii;

b) Performanța (situația rezultatului global/contul de profitși pierdere):- venituri: creșteri ale beneficiilor economice înregistrate pe

parcursul perioadei, ca intrări sau creșteri ale activelor ori cadescreșteri ale datoriilor, concretizate în sporiri de capital propriu,altele decît cele rezultate din contribuții ale acționarilor

- cheltuieli: diminuări ale beneficiilor economice înregistrate peparcursul perioadei ca ieșiri sau scăderi ale valorii activelor oricreșteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri de capitalpropriu, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora cătreacționari.

5. Elementele situațiilor financiare

Page 33: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Elementele situațiilor financiare - continuare

Recunoașterea elementelor situațiilor financiare se

realizează atunci cînd:

- este probabilă ieșirea sau intrarea de beneficii economice viitoare;

- elementul are un cost sau o valoare care se poate evalua credibil.

• În afară de aceste criterii generale de recunoaștere,standardele specifice introduc reguli specifice pentrudiverse active/datorii. Astfel, pentru active se mai invocă șicaracterul acestora de resursă controlată, în timp ce pentrudatorii trebuie să avem o obligație prezentă. Pentruambele structuri este nevoie ca elementul analizat sărezulte din evenimente trecute.

Page 34: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Cadrul general definește patru baze de evaluare folosite în

întocmirea situațiilor financiare

- costul istoric: suma plătită la apariția activului sau suma deplată la apariția datoriei;

- costul curent: cît s-ar plăti acum pentru dobîndirea unuibun/decontarea unei datorii;

- valoarea realizabilă (de decontare): cît s-ar obține dinvînzarea unui activ/cît ar fi necesar pentru plata unei datorii;

- valoarea actualizată: cît valorează azi sumele pe care le vagenera în viitor folosirea activelor/sumele necesare pentruplata datoriilor;

Primele două baze de evaluare sînt dintr-o perspectivă a

cumpărătorului, următoarea se referă la vînzare, în timp ceultima rezultă exclusiv din estimări și calcule, fără vreointervenție a pieței.

6. Evaluarea elementelor situațiilor financiare

Page 35: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

7. Conceptele de capital și de menținere a capitaluluiStabilirea rezultatului unei entități se face punînd față în față veniturile și

cheltuielile acesteia. Avînd în vedere insistența cu care IFRSpromovează situația rezultatului global – care ia în considerare șiveniturile/cheltuielile care nu trec prin contul de profit și pierdere, ciajung direct la capitaluri proprii, ne aducem aminte de o manierăclasică de stabilire a rezultatelor: comparația dintre capitalurileproprii la două momente diferite, după ce s-au exclusaporturile/retragerile de capitaluri.

Astfel, capitalurile proprii sînt un indicator important în măsurarearezultatului exercițiului și maniera în care se evaluează acestecapitaluri proprii influențează decisiv măsurarea performanțelorfirmei.

Avînd în vedere faptul că rezultatul este obținut prin compararea unorcifre la momente diferite, este evident că moneda în care se exprimăindicatorii are puteri de cumpărare diferite. De aici rezultă dezbatereadespre menținerea capitalului: se face sau nu actualizarea astfel încîtcapitalurile proprii la două momente diferite să fie (sau nu) exprimateîn unități cu putere de cumpărare similară.

Page 36: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

7. Conceptele de capital și de menținere a capitalului –continuare 1

Cadrul general aduce în discuție două concepte de menținere acapitalului financiar:

a) Menținerea capitalului financiar: profitul se obține doar dacăvaloarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfîrșitulperioadei este mai mare decît valoarea financiară (sau monetară) aactivelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricărordistribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din parteaproprietarilor în timpul perioadei analizate. Menținerea capitaluluifinanciar poate fi evaluată atît în unități monetare nominale, cît și înunități de putere constantă de cumpărare. OMFP 1286/2012stabilește că entitățile adoptă conceptul financiar de capital,conform căruia capitalul este sinonim cu activele nete sau cucapitalurile proprii ale entității.

b) Menținerea capitalului fizic: profitul se obține doar atunci cîndcapacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) aîntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingeriiacestei capacități) la sfîrșitul perioadei depășește capacitatea fizicăproductivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus oricedistribuire către proprietari și orice contribuție din parteaproprietarilor în timpul perioadei analizate.

Page 37: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

7. Conceptele de capital și de menținere a capitalului –continuare 2

• În rezumat, apar trei variante de menținerea a capitalului:– menținerea capitalului financiar în unități monetare nominale –

nu se face nici un fel de actualizare, caz în care creșterile prețuriloractivelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numelede cîștiguri din deținerea de active, reprezintă profit;

– menținerea capitalului financiar în putere de cumpărareconstantă: doar acea parte a creșterii prețurilor activelor caredepășește creșterea nivelului general al prețurilor este consideratăprofit; restul creșterii reprezintă o ajustare pentru menținereacapitalului și ca atare reprezintă o parte a capitalului propriu ;

– menținerea capitalului fizic – actualizarea se face cu prețurilespecifice ale activelor și ale datoriilor, toate modificările de prețuricare afectează activele și datoriile întreprinderii sînt privite camodificări în măsurarea capacității productive fizice a acesteia;astfel ele sînt tratate ca ajustări de menținere a niveluluicapitalului, care fac parte din capitalul propriu, și nu ca profit.

Page 38: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

8. Revizuirea Cadrului general…• În 2004, FASB și IASB au început să lucreze la proiectul unui cadru conceptual

comun, construit pe baza celor existente.• Proiectul de revizuire a fost împărțit în 8 faze:

– A: obiective și caracteristici calitative;– B: definirea elementelor situațiilor financiare, recunoaștere și derecunoaștere;– C: Evaluare;– D: Conceptul de entitate raportoare;– E: Limitele raportării financiare, prezentarea și detalierea informațiilor– F: Scopul și rolul cadrului conceptual– G: aplicarea cadrului conceptual la entitățile non-profit;– H: alte aspecte, dacă este cazul

• Prima etapă a acestui proiect s-a terminat în septembrie 2010 și s-a concretizat în noi elemente privind utilizatorii și caracteristicile calitative.

• În 2011, IASB a lansat o consultare privind actualizarea IFRS și a decis să reînceapă lucrul la Cadrul conceptual din 2012.

• În iulie 2013, s-a lansat discuția publică pentru revizuirea Cadrului conceptual.• În mai 2015 – în urma discuțiilor- s-a publicat un proiect de revizuire a Cadrului

conceptual, pentru care s-au primit comentarii pînă în noiembrie 2015.• Boardul estimează finalizarea revizuirii Cadrului conceptual la începutul lui 2017.

Page 39: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

III. Prezentarea situaţiilor financiare

1. Scopul situaţiilor financiare

2. Conţinutul unui set complet de situaţii financiare IFRS

3. Caracteristici generale ale situaţiilor financiare

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare)

5. Situaţia rezultatului global (contul de profitşi pierderecompletat)

6. Situaţia modificării capitalurilor proprii

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie

8. Notele (anexele)

Page 40: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Scopul situaţiilor financiare

Situaţiile financiare sînt o reprezentare structurată a poziţiei financiareşi a performanţelor unei entităţi. Aceste informaţii sînt utile pentruo gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiilefinanciare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor,sarcină încredinţată conducerii entităţilor.

Obiectivul situaţiilor financiare este deci de a oferi informaţii despre:

– poziţia financiară a entităţii (active, datorii şi capitaluri proprii);

– performanţele financiare (venituri şi cheltuieli, inclusiv cîştiguri şipierderi, inclusiv alte componente ale rezultatului global);

– distribuirile către proprietari şi/sau contribuţiile acestora încalitate de proprietari;

– fluxurile de trezorerie ale entităţii.

Page 41: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Conţinutul unui set complet de situaţii financiare IFRS

Un set complet de situaţii financiare cuprinde:

– o situaţie a poziţiei financiare la închidere (un bilanţ);

– o situaţie a profitului/pierderii şi a altor elemente ale rezultatului global alperioadei;

– o situaţie a modificărilor capitalurilor proprii în cursul perioadei;

– o situaţie a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;

– note cuprinzînd un rezumat al politicilor contabile semnificative şi alte detaliiexplicative;

– informaţii comparative pentru perioada precedentă;

– o situaţie a poziţiei financiare la începutul primei perioade comparative atuncicînd entitatea aplică retroactiv o politică contabilă sau face o retratareretroactivă a elementelor din situaţiile sale financiare sau reclasifică structurilesituaţiilor financiare

Ceea ce se prezintă în plus faţă de situaţiile financiare nu intră sub incidenţa IAS/IFRS.

Entitatea care afirmă că aplică IFRS face o declaraţie explicită şi fără rezerve în acestsens.

Se presupune că aplicarea IFRS,cu informaţii suplimentare, dacă este cazul, are carezultat situaţii financiare care asigură o reprezentare fidelă.

Abaterile de la IFRS sînt foarte rare şi presupun prezentarea de informaţii detaliate înnote.

Page 42: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Caracteristici generale ale situaţiilor financiare– continuitatea activităţii;

– contabilitatea de angajamente, mai puţin pentru situaţia fluxurilor de trezorerie;

– prag de semnificaţie: se prezintă distinct elementele semnificative;

– compensarea se poate face doar dacă este permisă explicit de IFRS;

– frecvenţa raportării: cel puţin anual;

– informaţii comparative: la finalul perioadei curente, la finalul perioadeiprecedente, la începutul primei perioade comparative;

– prezentarea trebuie să fie consecventă, mai puţin atunci cînd este solicitată demodificările unui IFRS ori de modificarea semnificativă a naturii activităţii;

– situaţiile financiare se identifică în mod clar, separîndu-se de alte informaţii;

– fiecare componentă a situaţiilor financiare se prezintă separat de celelalte;

– informaţii prezentate cît de des este nevoie pentru o bună înţelegere a situaţilorfinanciare:

• denumirea sau orice alt mod de identificare a întreprinderii raportoare;

• faptul că situaţiile financiare sînt individuale sau consolidate;

• data de închidere a exerciţiului ori durata exerciţiului la care se referă situaţiilefinanciare;

• moneda în care se exprimă situaţiile financiare;

• nivelul de rotunjire reţinut pentru prezentarea cifrelor.

Page 43: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare)Nu există un model recomandat de bilanţ – se dă o listă de elemente

rînduri prezentate în formă de tabel sau în formă de listă:• imobilizări corporale;

• investiţii imobiliare;

• imobilizări necorporale;• active financiare (cu excepţia creanţelor clienţi şi a altor creanţe, a elementelor de

trezorerie şi de echivalente de trezorerie şi a participaţiilor contabilizate prin punere înechivalenţă);

• investiţii financiare contabilizate prin punere în echivalenţă;• active biologice;• stocuri;• creanţe comerciale şi asimilate;• trezorerie şi de echivalente de trezorerie;• active clasificate ca fiind destinate cedării, precum şi cele incluse în activităţi destinate

abandonării;• datorii comerciale şi similare;• provizioane;• datorii financiare (cu excepţia celor comerciale şi asimilate, precum şi a provizioanelor);• datorii şi creanţe privind impozitul curent;• datorii şi creanţe de impozit amînat;• datoriile incluse în activităţi destinate cedării;• interese care nu controlează, prezentate în cadrul capitalurilor proprii;• capital şi rezerve.

Page 44: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

• activele se prezintă separînd imobilizările (activele necurente) de circulante (activelecurente) – se poate şi altfel, dacă se justifică:– sînt necurente activele care nu se încadrează la curente;– este circulant (curent) activul care îndeplineşte unul din următoarele criterii:

1. se aşteaptă să fie realizat, adică vîndut sau consumat în cadrul ciclului normalde exploatare al întreprinderii;

2. este deţinut, în esenţă, în vederea tranzacţionării;3. se aşteaptă să fie decontat în cele 12 luni care urmează închiderii;4. reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei

utilizare nu-i restricţionată.• datoriile se clasifică în curente sau pe termen lung:

– sînt datorii pe termen lung cele care nu se încadrează la curente;– este curentă datoria care îndeplinesc măcar una din condiţiile:

1. se aşteaptă să fie decontată în cadrul ciclului normal de exploatare alîntreprinderii;

2. este deţinută în special în scopuri de tranzacţionare;3. se aşteaptă ca decontarea să se facă într-o perioadă de cel mult 12 luni de la

data închiderii;4. entitatea nu are dreptul necondiţionat de a amîna decontarea datoriei

pentru mai mult de 12 luni de la închidere.• detalii despre active şi pasive se pot prezenta în bilanţ sau în note: clasificări suplimentare

ale rîndurilor de bilanţ; detalii despre acţiuni (număr, tip, valoare nominală, acţiuni proprii);detalii despre rezerve etc.

4. Bilanţul (situaţia poziţiei financiare) - continuare

Page 45: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Acest document trebuie să cuprindă, pe lîngă veniturile şi cheltuielile obişnuite –care generează profit/pierdere, şi alte elemente ale rezultatului global (OCI),precum şi rezultatul global ca atare:

venituri – cheltuieli = profit/pierdere

profit/pierdere + OCI = rezultat global

Ambele rezultate trebuie împărţite între interesele care nu controlează şi acţionarii societăţii-mamă, dacă este cazul.

Lista elementelor minime cuprinse în situaţia rezultatului global este:– veniturile (în sensul IAS 18), inclusiv cîştigurile şi pierderile din

derecunoaşterea activelor financiare evaluate la costul amortizat;– costurile finanţării;– cota parte din rezultatul întreprinderilor asociate sau a co-întreprinderilor

puse în echivalenţă;– cheltuielile cu impozitul pe rezultate;– o singură informaţie privind rezultatul activităţilor abandonate;– rezultatul net al exerciţiului;– fiecare componentă a altor elemente ele rezultatului global (cu separarea

celor ce pot ajunge la venituri/cheltuieli de celelalte);– repartizarea rezultatului global net între grup şi interesele minoritare.

5. Situaţia profitului/pierderii şi a altor elemente ale rezultatului global

Page 46: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Situaţia rezultatului global – continuare 1

• Elementele care îndeplinesc definiţiile veniturilor şi ale cheltuieli şi care nu seprezintă totuşi în contul de profit şi pierdere, ci ca Alte elemente ale rezultatului

global (recunoscute direct la capitaluri proprii):– modificări ale diferenţelor din reevaluarea imobilizărilor corporale şi

necorporale;– cîştiguri şi pierderi actuariale din planurile de beneficii ale angajaţilor;– diferenţe din conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor din

străinătate;– rezultate din variaţia valorii juste a unor instrumente financiare;– rezultate din instrumentele de acoperire împotriva riscurilor asociate

fluxurilor de trezorerie.• În situaţia rezultatului global nu trebuie prezentate în nici un caz elemente

extraordinare.

• Unele informaţii se pot prezenta fie în situaţia rezultatului global, fie în anexe:- detalii privind elementele semnificative de venituri/cheltuieli;- dacă în contul de profit şi pierdere cheltuielile se clasifică după natură, atunci în anexe se face o dezvoltare după destinaţie (funcţie).

Page 47: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Model de structură, cu clasificarea

cheltuielilor după natură:

• venituri din vînzări

• alte venituri

• variaţia stocurilor de produse şi de producţie în curs

• cheltuieli cu materii prime şi consumabile

• cheltuieli cu beneficiile angajaţilor

• cheltuieli cu amortizarea şi cu alte deprecieri

• alte cheltuieli

• total cheltuieli

• profit brut

Model de structură, cu clasificarea

cheltuielilor după destinaţie:

• venituri din vînzări

• costul vînzărilor

• marja brută

• alte venituri

• cheltuieli de desfacere

• cheltuieli administrative

• alte cheltuieli

• profit brut

5. Situaţia rezultatului global – continuare 2

Page 48: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

6. Situaţia modificării capitalurilor proprii

Situaţia modificării capitalurilor proprii ar trebui să cuprindă:

– rezultatul global total aferent perioadei, cu separareaintereselor care nu controlează de partea revenindacţionarilor societăţii mamă;

– efectele retratării retroactive, conform cu IAS 8;

– reconciliere dintre soldurile iniţiale şi cele finale pentrufiecare componentă a capitalurilor proprii, inclusivtranzacţiile cu proprietarii în calitatea lor de proprietari.

Ca la orice altă componentă a situaţiilor financiare, uneleinformaţii se prezintă fie în situaţia variaţiei capitalurilorproprii, fie în anexe: analize ale componentelor capitalurilorproprii, dividendele declarate în cursul perioadei…

Page 49: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Trezorerie: banii în casă şi la bancă în conturi la vedere;Echivalentele de trezorerie: plasamente pe termen scurt,foarte lichide, care pot fi transformate uşor în bani, în sumecunoscute şi pentru care riscul de schimbare a valorii esteneglijabil.IAS 7 propune trei categorii de fluxuri:

-de exploatare: încasări de la clienţi, stat, furnizori; plăţi la furnizori,salariaţi, stat, clienţi;-de investiţii: încasări - plăţi din vînzarea/cumpărarea de imobilizăride toate felurile, acordarea/recuperarea de împrumuturi;-de finanţare: încasări - plăţi din aporturi/retrageri de capital,procurare/rambursare de datorii financiare.

Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie:-fluxuri de exploatare:

- metoda directă, cu două variante:- încasările şi plăţile efective din evidenţele specifice;- reconstituirea încasărilor şi a plăţilor pe baza rulajelorconturilor de vînzări, cheltuieli, stocuri, creanţe şi datorii;

- metoda indirectă;-fluxuri de investiţii şi de finanţare: directă.

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Page 50: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Pentru dobînzi şi dividende, IAS 7 permite prezentarea în funcţie despecificul şi de opţiunile entităţii- dobînzi şi dividende plătite: fie de exploatare, fie de finanţare;- dobînzi şi dividende primite: fie de exploatare, fie de investiţii.

Tratamentul fluxurilor de trezorerie în devize se poate rezuma astfel:- fluxurile provenite din tranzacţii în monede străine trebuie să se prezintă

în moneda de funcţională a entităţii, prin aplicarea cursului de schimbde la data fluxului de trezorerie;

- cîştigurile şi pierderile latente din variaţia cursurilor de schimb nureprezintă fluxuri de trezorerie.

- în situaţia fluxurilor de trezorerie se prezintă efectul pe care îl auvariaţiile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel încît să se poatăface legătura dintre soldul de trezorerie şi de echivalente de trezoreriede la începutul şi de la sfîrşitul perioadei.

Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuieprezentate separat şi clasate ca fluxuri de exploatare, mai puţin încazul în care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiţii sau definanţare.

7. Situaţia fluxurilor de trezorerie – continuare 1

Page 51: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

8. Note (anexe)Aici trebuie să găsim:• informații despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare și despre

politicile contabile specifice utilizate; • informațiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate în situaţiile financiare; • informaţii care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt

relevante pentru înţelegerea oricărora dintre ele.De asemenea, în note se vor prezenta:- sursele incertitudinilor şi efectele posibile ae acestora asupra activelor şi

datoriilor;- informaţii care permit utilizatorilor situațiilor financiare să evalueze obiectivele,

politicile și procedurile entității de administrare a capitalului ;- instrumentele financiare care pot fi lichidate înainte de scadență şi

clasificate drept capitaluri proprii;- suma dividendelor propuse sau declarate înainte de autorizarea publicării

situațiilor financiare, incusiv valoarea oricăror dividende preferențiale cumulative;

- datele de identificare a firmei raportoare;- descrierea naturii activit ăţii şi a principalelor obiecte de activitate.

Page 52: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IV. Politici contabile,schimbări de estimări contabile şi erori

1. Selectarea politicilor contabile

2. Consecvenţa în aplicarea politicilor contabile

3. Modificări ale politicilor contabile

4. Estimări contabile şi modificări ale acestora

5. Corectarea erorilor contabile

Page 53: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IAS 8 defineşte metodele (politici) contabile astfel: principiile, bazele,convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către oorganizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor salefinanciare.

Dacă un IFRS prevede o metodă, se va aplica metoda respectivă. Esteacceptat, dar nu recomandat ca, în situaţii cu efectenesemnificative, să nu se aplice metoda recomandată de unstandard anume.

Dacă entitatea întîlneşte o situaţie pentru care nu găsim în IFRS politicacontabilă, atunci se aplică raţionamentul profesional, astfel încîtinformaţia obţinută să asigure îndeplinirea caracteristicilor calitativedin Cadrul general. În acest sens, se apelează la:

- dispoziţiile altor IFRS care tratează probleme similare;

- definiţiile, criteriile de recunoaştere şi conceptele de evaluare dinCadrul general…

- eventual, normele cele mai recente ale unui organism denormalizare care se bazează pe o teorie similară.

1. Selectarea politicilor contabile

Page 54: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

O entitate trebuie să îşi selecteze şi să îşi aplicepoliticile contabile în mod consecvent pentrutranzacţii, evenimente şi condiţii similare, cuexcepţia cazului în care un standard sau ointerpretare prevede sau permite, în mod specific,categorii de elemente pentru care ar putea fiadecvată aplicarea unor politici contabile diferite(de exemplu, reevaluarea unor categorii deimobilizări). Dacă un standard sau o interpretareprevede sau permite o astfel de clasificare pecategorii, fiecăreia din aceste categorii trebuie să ise atribuie şi săi se aplice, în mod consecvent, opolitică contabilă adecvată.

2. Consecvenţa în aplicarea politicilor contabile

Page 55: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Regula enunţată anterior obligă la păstrarea metodeicontabile în cursul exerciţiului şi de la un exerciţiu la altul,din motive de comparabilitate a informaţiilor. Totuşi, caexcepţie, sînt posibile modificări de politici contabile, însădoar dacă:

- schimbarea este impusă de un IFRS;- schimbarea are ca rezultat informaţii mai credibile şi

mai relevante;O schimbare de metodă are efect retroactiv, adică

evenimentele şi tranzacţiile sînt prezentate ca şi cum noua

metodă s-ar aplica dintotdeauna. Nu se aplicăprincipiul intangibilităţii bilanţului de deschidere.Se dau detalii explicative în note despreschimbarea de metodă.

3. Modificarea politicilor contabile

Page 56: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

O modificare de estimare contabilă reprezintă o ajustare avalorii contabile a unui activ ori a unei datorii sau amodului de repartizare a consumului unui activ(amortizarea şi alte deprecieri). Modificările estimărilorcontabile rezultă de pe urma unor noi informaţii sau aunor noi evoluţii şi, în consecinţă, nu reprezintă corectăriale erorilor.

Exemple de estimări, generate de incertitudini inerentedesfăşurării activităţii:

• îndoieli cu privire la recuperarea unor creanţe;• învechirea stocurilor;• evoluţia valorii juste a activelor şi a datoriilor

financiare;• durata de utilizare şi/sau regimul de amortizare ale

imobilizărilor corporale şi necorporale;• obligaţiile privind garanţiile acordate.

4. Estimări contabile şi modificarea acestora

Page 57: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Estimări contabile şi modificarea acestora -continuare

Adeseori, normele impun revizuirea periodică a estimărilor.Prin natura ei, revizuirea unei estimări nu are legătură cuperioade anterioare şi nu reprezintă corectarea unei erori.

Dacă este dificil să se facă distincţia între o modificare depolitică contabilă şi o modificare de estimare contabilă,.modificarea este tratată ca o modificare de estimarecontabilă.

Schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului încurs şi, eventual, asupra exerciţiilor viitoare.

În note se prezintă detalii cu privire la schimbarea deestimare.

Dacă o modificare de estimare contabilă dă naştere lamodificări de active şi datorii, sau afectează un element decapitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscută prinajustarea valorii contabile a activului, a datoriei sau acapitalului propriu aferent în perioada modificării.

Page 58: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Erorile reprezintă omisiuni şi prezentări incorecte cuprinse însituaţiile financiare ale entităţii, rezultând din neutilizareasau utilizarea greşită a unor informaţii disponibile lamomentul respectiv. Putem avea: erori matematice,greşeli în aplicarea politicilor contabile, neglijarea sauinterpretarea greşită a faptelor şi fraude.

O eroare este semnificativă dacă ar putea influenţa deciziileeconomice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţiedepinde de dimensiunea şi natura omisiunii.

Regula generală este că entitatea trebuie să corecteze de omanieră retroactivă erorile apărute într-o perioadăanterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţiifinanciare complete publicate după descoperirea erorilorrespective.

Nu se face corecţie retroactivă dacă nu se poate stabili efectulcumulat al erorii ori efectul pe fiecare perioadă.

În toate cazurile se prezintă detalii în note.

5. Corectarea erorilor contabile

Page 59: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

V. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind

activele1. Imobilizări corporale – IAS 16

2. Imobilizări necorporale – IAS 38

3. Deprecierea activelor – IAS 36

4. Investiții imobiliare – IAS 40

5. Active necurente deținute în vederea vînzării și activități abandonate – IFRS 5

6. Costurile îndatorării – IAS 23

7. Stocuri – IAS 2

8. Active biologice și produse agricole – IAS 41

9. Explorarea și evaluarea resurselor minerale – IFRS 6

Page 60: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Imobiliz ările corporale sînt active:– deținute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de

bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fifolosite în scopuri administrative; și

– care se estimează că vor fi utilizate pe mai multe perioade.

Elemente precum piesele de schimb, echipamentele de rezervă și echipamentele de întreținere sunt recunoscute în conformitate IAS 16 atunci când acestea corespund definiției imobilizărilor corporale. Altfel, aceste elemente se clasifică drept elemente de stoc.

Costul unei imobiliz ări corporale este format din:– prețul de cumpărare, inclusiv taxele nerecuperabile;– orice altă cheltuială care poate fi atribuită direct punerii în stare de

utilizare a activului;– cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizării corporale și refacerea

terenurilor pe care au funcționat.

1. Imobilizări corporale – IAS 16

Page 61: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Costul unei imobilizări corporale este la nivelul prețul curent de ladata dobîndirii. Dacă plata imobilizării este amînată dincolo de

scadențele obișnuite, diferența dintre prețul curent (spot, lavedere) și totalul plăților este contabilizată la cheltuielilefinanciare pe durata creditului, cu excepția cazului cînd se includeîn valoarea de intrare ca urmare a opțiunii făcute în virtutea IAS23 Costul îndatorării;

Dacă activul se obține în urma unui schimb de bunuri, atuncievaluarea se face a valoarea justă, mai puțin atunci cînd:

– operațiunea nu are substanță comercială; SAU– nu este posibilă stabilirea credibilă a valorii juste nici pentru activul

cedat, nici pentru cel primit.

Evaluarea ulterioară se face:– conform modelului costului (valoarea de intrarea amortizată); SAU– conform modelului valorii juste (reevaluare).

1. Imobilizări corporale – IAS 16 –continuare 1

Page 62: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Amortizarea se face pe fiecare componentă al cărei cost este

semnificativ.

Elementele de reținut în stabilirea amortizării:– valoarea de amortizat: costul minus valoarea reziduală;

– durata de viață utilă, stabilită în funcție de intențiile entității,

uzura fizică preconizată, uzura morală, limitele contractuale;

– metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care

entitatea se așteaptă să consume avantajele economice viitoare

aferente activului amortizat.

Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale se face în

următoarele cazuri:– la cedarea lor;

– atunci cînd nu se mai așteaptă nici un fel de avantaje economice

viitoare de pe urma utilizării bunului sau de pe urma cedării lui.

1. Imobilizări corporale – IAS 16 –continuare 2

Page 63: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Imobilizările necorporale reprezintă active nemonetare identificabilefără substanță fizică.

Condiții de recunoaștere particularizate:– caracter identificabil:

• poate fi dată cu chirie, vîndută, schimbată etc., individual sauîmpreună cu alt, indiferent dacă entitatea are sau nu intențiaasta; SAU

• decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală,indiferent dacă acele drepturi sînt transferabile sauseparabile.

– controlul resursei: întreprinderea are puterea de a-și însușiavantajele economice viitoare corespunzătoare și, de asemenea,are posibilitatea de a restricționa accesul terților la acesteavantaje;

– generarea de beneficii economice viitoare: obținerea efectivăde venituri sau diminuarea costurilor.

2. Imobilizări necorporale

Page 64: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Evaluarea inițială:

– în cazul achiziției separate: se calculează costul;– în cazul achiziției prin combinări de întreprinderi: la

valoarea justă.Fondul comercial generat intern nu se recunoaște ca activ. La

fel se tratează mărcile, casetele tehnice, titlurile depublicații, listele de clienți și alte elemente similaregenerate intern.

Alte imobilizări necorporale produse de entitate (cercetare-

dezvoltare):– se face distincție între faza de cercetare și cea de

dezvoltare;– în faza de cercetare nu se recunoaște nicio imobilizare

necorporală.

2. Imobilizări necorporale – continuare 1

Page 65: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Faza de dezvoltare generează recunoașterea unei imobilizări dacă se îndeplinesc mai multe condiții:

– finalizarea proiectului este fezabilă;– există intenția de a finaliza imobilizarea și de a o utiliza sau de a o

vinde;– există capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectivă;– se poate identifica maniera în care imobilizarea va genera avantaje

economice viitoare probabile;– există resursele tehnice financiare sau de altă natură necesare pentru

finalizarea dezvoltării, precum și pentru utilizarea sau vînzarea imobilizării necorporale;

– se pot evalua credibil costurile atribuite imobilizării necorporale pe parcursul dezvoltării acesteia.

Cheltuieli ulterioare: se lasă în sarcina perioadei, mai puțin atunci cînd:

– îndeplinește criteriile de recunoaștere;– elementul este dobîndit printr-o combinare de întreprinderi.

2. Imobilizări necorporale - continuare 1

Page 66: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Evaluarea ulterioară:

– modelul costului;– modelul valorii juste.

Amortizare - imobilizările necorporale se împart în:– imobilizări cu durată de viață finită: se amortizează;– imobilizări cu durată de viață nedefinită: nu se amortizează,

dar se testează la depreciere cel puțin o dată pe exercițiu;

Elemente necesare pentru amortizare (ca la IAS 16):– valoarea de amortizat (nu prea există valoare reziduală);– durata de viață utilă;– metoda de amortizare;– se revizuiesc cel puțin o dată pe exercițiu durata și

metoda.

2. Imobilizări necorporale - continuare 2

Page 67: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IAS 36 se referă la activele imobilizate corporale și necorporale, cărora li se poate aplica un test de depreciere . La fiecare închidere, entitatea trebuie să verifice dacă există indicii ale deprecierii activelor.

Testul de depreciere se face atunci cînd apar indicii că un activ s-ar fi depreciat. Totuși, testul se face obligatoriu anual pentru activele următoare:• imobilizări necorporale cu durata de viață nedefinită;• imobilizări necorporale încă nedisponibile pentru utilizare;• fondul comercial din combinări de întreprinderi.

Testul de depreciere înseamnă compararea valorii contabile netecu valoarea recuperabil ă. Dacă aceasta din urmă este maimică, atunci diferența dintre ele se recunoaște ca depreciere.

Prin valoarea contabil ă se înțelege valoarea de bilanț, înainte deefectuarea testului.

Valoarea recuperabil ă este maximum dintre:• valoarea justă minus costurile de vînzare;• valoarea de utilizare.

3. Deprecierea activelor

Page 68: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Valoarea justă minus costurile de vînzare reprezintă valoareace poate fi obținută din vînzarea unui activ sau a uneiunități generatoare de trezorerie, în cadrul unei tranzacțiidesfășurate în condiții obiective, între părți interesate șiaflate în cunoștință de cauză, mai puțin costurile asociatecedării.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilorviitoare de trezorerie nete ce se preconizează a fiobținute de pe urma exploatării sau cedării unui activ saua unei unități generatoare de trezorerie.

Indicii care să sugereze efectuarea testului de depreciere:• indicii externe: scăderea valorii de piață a activului, modificări

cu efect negativ în mediul în care funcționează firma, creștereadobînzilor pe piață; capitalizarea bursieră este mai mică decîtvaloarea netă a activelor;

• indicii interne: uzură fizică sau morală, schimbări înfuncționarea entității, performanțe mai slabe decît celepreconizate.

3. Deprecierea activelor –continuare 1

Page 69: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Identificarea activului sau a unității generatoare de trezorerie (UGT -

CGU):• valoarea recuperabilă trebuie estimată pe fiecare activ individual;• dacă nu se poate face estimare individuală, atunci se stabilește valoarea

recuperabilă a UGT căreia îi aparține activul;• UGT este cel mai mic grup identificabil de active care generează intrări de

numerar în mare măsură independente de fluxurile aferente altor active saugrupuri de active;

• valoarea contabilă a UGT este suma valorilor contabile ale activelor ce ocompun, inclusiv fondul comercial aferent și o parte din valoarea contabilă aactivelor corporative, dacă este cazul.

Recunoașterea pierderii din depreciere:• pentru active individuale: cheltuieli sau diminuarea rezervei din reevaluare;• pentru UGT: scade fondul comercial, după care se depreciază proporțional

activele componente, pe cheltuieli sau prin diminuarea diferenței dinreevaluare.

Reluarea pierderii din depreciere:• la venituri, pentru activele individuale;• la venituri și pentru UGT, cu precizarea că deprecierea fondului comercial nu

mai poate fi anulată (ar fi fond comercial din activitatea internă).

3. Deprecierea activelor –continuare 2

Page 70: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

O investiție imobiliară este un bun imobiliar (teren, construcțiesau parte dintr-o construcție ori ambele) deținut de cătreproprietar sau de către utilizatorul dintr-un contract de leasingfinanciar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru a cîștigadin creșterea valorii (ori ambele) mai degrabă decît pentru a fiutilizat în producție, comerț, administrație ori pentru a fivîndut.

Imobilele care nu intră în categoria investițiilor imobiliare, ci rămînimobilizări corporale se numesc proprietăți imobiliare utilizate

de posesor.

Evaluarea inițială a investițiilor imobiliare se face la cost.

Evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare se face aplicînd unul

din modelele:– modelul costului;

– modelul valorii juste.

4. Investiții imobiliare

Page 71: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Investiții imobiliare – continuare 1

Modelul costului presupune aplicarea IAS 16, cu condiția dea prezenta valoarea justă în anexe.

Modelul valorii juste:– la fiecare închidere se stabilește valoarea justă, dacă

este posibil, în funcție de condițiile pieței de a dataînchiderii;

– variațiile valorii juste se regăsesc la veniturile/

cheltuielile perioadei;– dacă valoarea justă nu se poate stabili, atunci se aplică

IAS 16, modelul bazat pe cost;– dacă o investiție imobiliară a fost evaluată o dată la

valoarea justă, atunci trebuie să i se aplice acest modelîn continuare.

Page 72: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Investiții imobiliare – continuare 2

Transferuri între categorii:– de la investiții imobiliare evaluate la valoarea justă

către imobilizări corporale: costul noii imobilizări estevaloarea justă la data schimbării destinației;

– de la imobilizări corporale către investiții imobiliare lavaloarea justă: prima diferență dintre valoareacontabilă și valoarea justă se recunoaște ca reevaluareîn sensul IAS 16;

– de la stocuri către investiții imobiliare la valoarea justă:diferența dintre cost și valoarea justă ajunge laveniturile sau cheltuielile perioadei;

– de la producție în curs către investiții imobiliare lavaloarea justă: diferența dintre cost și valoarea justăajunge la veniturile sau cheltuielile perioadei.

Page 73: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Activele necurente (imobilizate) deținute în vederea

(vînzării) cedării apar atunci cînd un activ care s-ar fiîncadrat la imobilizări este deținut în vederea vînzării maidegrabă decît pentru a fi utilizat continuu:

– vînzarea este foarte probabilă și se va finaliza în celmult 12 luni de la data închiderii;

– disponibilitatea pentru vînzare este imediată;– conducerea a luat decizia de vînzare și a demarat

formalitățile de găsire a unui cumpărător;– se aduce la cunoștința terților acest fapt.

Evaluarea activelor imobilizate destinate cedării se face laMIN(valoarea contabilă; valoarea justă minus costurile devînzare), cu recunoașterea eventualelor deprecieri.

5. Active necurentedeținute în vederea vînzării și activități abandonate

Page 74: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Schimbarea modificării: dacă se renunță la vînzarea activului,atunci el redevine imobilizare și se evaluează la minimumdintre:

– valoarea contabilă dinainte de a fi clasificat ca deținutpentru vînzare;

– valoarea recuperabilă la data deciziei de a nu mai fivîndut.

5. Active necurente deținute în vederea vînzării și activități abandonate -continuare

Page 75: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Costurile îndatorării cuprind:• dobânzile pentru descoperiri de cont și împrumuturi;• amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;• amortizarea cheltuielilor complementare suportate în scopul

obținerii împrumuturilor;• cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar

recunoscute în conformitate cu IAS 17;• diferențele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, în

măsura în care acestea sunt considerate o ajustare acheltuielilor cu dobânda.

Recunoașterea costurilor îndatorării:• o entitate trebuie să capitalizeze costurile îndatorării atribuibile

direct achiziției, construcției sau producției unui activ cu ciclu

lung de producție ca parte a costului respectivului activ;• o entitate trebuie să recunoască alte costuri ale îndatorării

drept cheltuieli în perioada în care aceasta le suportă.

6. Costurile îndatorării

Page 76: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Costurile îndatorării atribuibile direct achiziției, construcției sauproducției unui activ cu ciclu lung de fabricație sînt acele

costuri ale îndatorării care ar fi fost evitate dacă nu s-ar fi

produs activul respectiv:• dacă se fac împrumuturi speciale pentru un activ sau o

categorie de active, atunci costul îndatorării se poate stabilicu ușurință;

• dacă se împrumută bani la modul general, atuncicapitalizarea costurilor îndatorării se face prin aplicareaunei cote ponderate a dobînzii asupra costurilor suportatecu activul.

6. Costurile îndatorării – continuare

Page 77: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Momente în capitalizarea costurilor îndatorării:• data începerii capitalizării este data la care entitatea îndeplinește

pentru prima dată toate condițiile:– suportă cheltuielile pentru activul respectiv;– suportă costurile îndatorării;– întreprinde activitățile necesare pentru pregătirea activului

pentru utilizarea sa prestabilită sau vânzare;• o entitate trebuie să întrerupă capitalizarea costurilor îndatorării

în cursul perioadelor prelungite în care nu se lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producție, mai puțin atunci cînd întreruperea este o parte necesară a aducerii unui activ în stare de funcționare sau cînd au loc lucrări tehnice sau administrative semnificative;

• încetarea capitalizării are loc în momentul în care s-a realizat cea mai mare parte a activităților necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricație în vederea utilizării sau vînzării lui.

6. Costurile îndatorării – continuare 2

Page 78: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Stocurile sînt active:• deținute în vederea vînzării pe parcursul desfășurării normale a

activității;• în curs de producție în vederea unei astfel de vînzări sau• sub formă de materiale și alte consumabile ce urmează a fi folosite

în procesul de producție sau pentru prestarea de servicii.Evaluarea la bilanț a stocurilor se face la MIN(cost, valoarea realizabilă

netă).Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare,

costurile de producție (conversie), precum și alte costuri suportatepentru a aduce stocurile în starea și în locul în care se găsesc înprezent:

• costuri de cumpărare: prețul de cumpărare, taxe nerecuperabile,cheltuieli de transport, manipulare și alte costuri atribuite directachiziției de bunuri și servicii;

• costuri de prelucrare (transformare/ conversie): manoperă,cheltuieli indirecte variabile și fixe (acestea din urmă în funcție deraportul producție reală/producție normală, dacă prima este maimică decît a doua) și alte cheltuieli necesare pentru a trece de lamateria primă la produse.

7. Stocuri

Page 79: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Nu intră în cost:• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate

peste limitele normal admise• costuri de depozitare, cu excepția cazurilor în care astfel de costuri sunt

necesare în procesul de producție, anterior trecerii într-o nouă fază deproducție

• regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor înstarea și în locul în care se găsesc;

• costuri de vînzare.Costul serviciilor (în curs) constau în primul rînd, în manoperă și în alte

costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor,inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, la care se adaugă șicheltuielile indirecte de atribuit.

La produsele cuplate, cînd costurile de prelucrare nu se pot identificadistinct, repartizarea costurilor se face pe baza unei metoderaționale, aplicată consecvent, de exemplu, pa baza valorii devînzare relative.

Produsele secundare nesemnificative se evaluează la valoarearealizabilă netă.

7. Stocuri –continuare 1

Page 80: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Stabilirea costului la închidere se poate face și prinaproximare, pe baza unei metode ca:

• costurile standard;• metoda prețului cu amănuntul.

Evaluarea la ieșire a stocurilor se face de o manierăconsecventă folosind:

• la bunurile identificabile individual, evaluarea prin identificarespecifică;

• la bunurile fungibile, FIFO sau costul mediu ponderat.

Dacă valoarea realizabilă netă este mai mică decît costul,diferența se recunoaște ca depreciere.

Recunoașterea pe cheltuieli a stocurilor se face:• la momentul apariției veniturilor aferente (de exemplu, vînzarea

produselor în costul cărora se regăsesc materiile prime);• la recunoașterea deprecierii;• alte momente.

7. Stocuri –continuare 2

Page 81: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Animalele și plantele vii care compun activele imobilizate sau circulante dinagricultură se regăsesc sub forma activelor biologice. Ele sînt capabile detransformări biologice.De pe urma exploatării activelor biologice se obțin produse agricole.Particularizarea condițiilor de recunoaștere:• entitatea controlează activul ca urmare a unor evenimente trecute;• este probabilă dobîndirea de către unitate a unor beneficii economiceviitoare;• valoarea justă sau costul activului se poate stabili credibil.Evaluarea inițială și ulterioară a activelor biologice se face la valoarea justă

minus costurile generate de vînzare, mai puțin atunci cînd aceasta nu se poatedetermina.

• De la această regulă fac excepție plantele productive, cărora li se aplică IAS 16. În acest context, plantele productive sînt plantele vii care:

• - se utilizează în producția sau furnizarea de produse agricole; • - este de așteptat să producă mai mult de o perioadă;• - probabilitatea de a fi vândută ca produs agricol, cu excepția vânzării

ocazionale ca deșeu vegetal, este redusă.

8. Active biologice și produse agricole

Page 82: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Evaluarea inițială a produselor agricole se face la valoareajustă minus costurile de vînzare la momentul recoltării.Această valoarea devine cost în sensul IAS 2 sau al altuistandard.

Costurile generate de vînzare sînt costurile atribuibile directcedării unui activ, exclusiv costurile de finanțare șiimpozitul pe profit (comisioanele datorate intermediarilorde orice fel, sume prelevate de agențiile de reglementare,de către bursele de materii prime, precum și taxele detransfer).

Profitul sau pierderea din contabilizarea inițială a unui activbiologic la valoarea sa justă diminuată cu costurile devînzare și din variația acestei valori juste diminuate cucosturile de vînzare trebuie inclus în rezultatulexercițiului în care se produce.

Cîștigul sau pierderea din contabilizarea inițială a produseloragricole se duce la rezultatul perioadei.

8. Active biologice și produse agricole -continuare

Page 83: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

9. Explorarea și exploatarea resurselor minerale

Aplicarea IFRS 6 este limitată la cheltuielile de explorare șide evaluare suportate de entități, fără a lua înconsiderare cheltuielile dinaintea explorării și evaluăriiori pe cele de după demonstrarea fezabilității tehniceși comerciale a proiectului.

Cheltuielile de explorare și evaluare se pot recunoaște caactive corporale (de ex., vehicule și instalații de forare)sau necorporale (de ex. drepturi de forare).

Evaluarea ini țială se face la cost , care poate cuprinde, deexemplu:

• achiziționarea drepturilor de explorare;• studii topografice, geologice, geochimice și geofizice;• foraje de explorare, săpături, eșantionare;• activități în legătură cu evaluarea fezabilității tehnice și a

viabilității comerciale ale extragerii unei resurse minerale;• cheltuieli legate de mutare și restaurare.

Page 84: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

9. Explorarea și exploatarea resurselor minerale - continuare

Evaluarea ulterioară se face după modelul costului sau dupămodelul valorii juste (ca la IAS 16 ori la IAS 38).

Derecunoașterea activelor de explorare și evaluare aresurselor minerale are loc atunci cînd se demonstreazăfezabilitatea tehnică și viabilitatea comercială aleextracției unei resurse.

Page 85: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

VI. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a

informa țiilor privind datoriile

1. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a informațieiprivind provizioanele – IAS 37, IFRIC 1

2. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a informațieiprivind beneficiile angajaților – IAS 19, IAS 26

Page 86: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind provizioanele

Provizioanele sînt datorii ale căror scadențe sau valori prezintăincertitudini, dar care îndeplinesc totuși criteriile derecunoaștere ca datorii:

• există o obligație actuală, legală sau implicită;• obligația este generată de un eveniment trecut;• ieșirea viitoare de resurse este probabilă;• se poate face o estimare credibilă.

Valoarea de înregistrare a provizionului este dată de cea maibună estimare cu privire la sumele necesare pentru stingereaviitoare a datoriei, cu luarea în considerare a riscurilor și aincertitudinilor care afectează evenimentele și împrejurărilegeneratoare. Nu se recunosc provizioane pentru pierderileviitoare din exploatare.

Dacă efectul valorii-timp a banilor este semnificativ , valoareaunui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizat ă acheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligației.

Provizioanele trebuie revizuite la fiecare dată a bilanțului șiajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.

Page 87: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Pentru contractele deficitare (pentru care veniturileestimate devin mai mici decît costurile inevitabileestimate), se constituie provizioane, după depreciereaeventuală a activelor dedicate contractului respectiv.

Cazul particular al provizioanelor pentru restructurare :• exemple de restructurare: vînzarea sau încetarea activității unei

părți a afacerii, închiderea sediilor dintr-o regiune sau mutarealor, modificări ale structurii de conducere, reorganizărifundamentale;

• obligația implicită privind restructurarea apare doar:– dacă există un plan oficial în acest sens (cu activitatea vizată,

angajații afectați, cheltuielile implicate, data);– terții se așteaptă ca restructurarea să aibă loc.

• un provizion de restructurare trebuie să includă numai costuriledirecte aferente restructurării: determinate exclusiv derestructurare și nelegate de activitățile continuate ale entității;

• nu sînt eligibile costuri precum: recalificarea personalului,publicitatea, investițiile noi.

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind provizioanele – continuare 1

Page 88: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Datoria contingent ă este:• o obligație potențială generată de evenimente anterioare, dar cărei

existență va fi confirmată de evenimente viitoare incerte; SAU

• obligație curentă din evenimente anterioare, nerecunoscută pentru că: este improbabilă ieșirea de resurse sau nu se poate face o estimare credibilă.

Activul contingent este un activ potențial apărut din evenimente anterioare dar a cărui existență va fi confirmată evenimente viitoare incerte, care nu sunt în totalitate controlate de entitate.

Activele contingente și datoriile contingente nu se recunosc în bilan ț/contul de profit și pierdere, ci se prezintă doar în anexe.

OMFP 1286/2012 revine la formularea în limba română a acestor elemente, numindu-le angajamente și alte elemente extrabilanțiere.

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind provizioanele – continuare 2

Page 89: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IFRIC 1 se referă la datoriile pe care și le asumă oentitate atunci cînd pune în funcțiune imobilizăricorporale care vor genera costuri semnificative dedezafectare la scoaterea viitoare din funcțiune.

Provizionul astfel constituit se revizuiește și este posibilăschimbarea valorii sale. Această schimbare secontabilizează astfel:- dacă activului i se aplică modelul costului , atunci

modificările trebuie adăugate la sau trebuie deduse dincostul activului aferent în perioada curentă;

- dacă activul este reevaluat , atunci modificareaprovizionului afectează cu prioritate diferența dinreevaluare.

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind provizioanele – continuare 3

Page 90: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Beneficiile (remunerarea) angaja ților sînt toate formele decontraprestații acordate de o entitate în schimbulserviciului prestat de angajați:

• beneficiile pe termen scurt ale angajaților (altele decît compensațiilepentru încetarea contractului de muncă) sînt cele scadente integralîn termen de douăsprezece luni de la sfîrșitul perioadei în careangajații prestează serviciul în cauză: salarii, concedii plătite,participări la profit și alte prime, beneficii nemonetare;

• beneficiile postangajare (altele decît compensațiile pentru încetareacontractului de muncă) sînt cele plătibile după terminareacontractului de muncă: pensii, asigurări de viață, asistență medicalădupă plecarea din entitate;

• alte beneficii pe termen lung (perioade sabatice, incapacitate demuncă, participarea la profit, prime și compensări diverse);

• beneficiile pentru terminarea contractului de muncă (concediere,transfer, pensionare).

2. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind beneficiile angaja ților

Page 91: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind beneficiile angaja ților – continuare 1

Recunoa șterea beneficiilor pe termen scurt se face, în cazulserviciilor prestate de angajat în cursul exercițiului, ca datorie șicheltuială (mai puțin atunci cînd beneficiile respective intră într-uncost de producție), la valoarea lor neactualizată.

Acordurile prin care o entitate acordă beneficii postangajare (plătibiledupă terminarea contractului de muncă) se numesc planuri debeneficii postangajare . IAS 19 se aplică tuturor acordurilor deacest gen, fie că implică sau nu înființarea unei entități separatepentru a primi contribuțiile și pentru a plăti beneficiile. Se distingdouă tipuri de astfel de planuri:

• planuri cu beneficii determinate;• planuri cu contribuții determinate.

În cazul planurilor cu contribu ții determinate , avem:– obligația legală sau implicită a entității este limitată la valoarea cu care

aceasta convine să contribuie la fond, iar beneficiul viitor al angajațilorva fi limitat în consecință;

– riscul actuarial (acela că beneficiile viitoare vor fi mai mici decît seestimează) și riscul investiției revin angajatului.

Page 92: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa ției privind beneficiile angaja ților – continuare 2

Caracteristicile planurilor cu beneficii determinate sînt:– entitatea are obligația să ofere angajaților, în viitor, beneficiile pe

care și le-a asumat;– riscul actuarial și riscul investiției revin astfel entității.

Contabilizarea planurilor cu contribu ții determinate se face simplu ,pe cheltuielile perioadei pentru care s-a contribuit. Nu sînt prevăzuteipoteze actuariale și nici obligații de actualizare a sumelor implicate.

În cazul planurilor cu beneficii determinate , calculele necesarecontabiliz ării sînt mult mai complexe și se parcurg mai mulți pași:– folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări fiabile a

valorii beneficiului pe care angajații l-au dobîndit în schimbulserviciului lor în perioada curentă și în perioadele anterioare;

– actualizarea acel beneficiu, pentru a determina valoarea actualizată aobligației privind beneficiul determinat și costul serviciului curent;

– determinarea valorii juste a oricăror active ale planului;– determinarea valorii totale a cîștigurilor și pierderilor actuariale șia

valorii acelor cîștiguri și pierderi actuariale care trebuie recunoscute;– atunci când a fost introdus sau modificat un plan, se determină costul

rezultat al serviciului trecut;– atunci când un plan a fost redus sau decontat, se determină cîștigul

sau pierderea rezultat(ă).

Page 93: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

VII. Politici contabile privind veniturile

1. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare ainformațiilor privind veniturile – IAS 18/IFRS 15

2. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare ainformațiilor privind contractele de construcții – IAS 11(se abrogă )

3. Interpretări privind recunoașterea veniturilor: IFRIC 18,IFRIC 15, IFRIC 13, IFRIC 13, IFRIC 12, SIC 31

4. IFRS 15 Venituri din contractele cu clienții

Page 94: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind veniturile

Aria de aplicare :– venituri din vânzări de bunuri;– venituri din prestări de servicii;– venituri din utilizarea de către terți a activelor firmei

(venituri din dobînzi, redevențe, dividende).Evaluarea veniturilor se face, ca regulă generală, la valoarea

justă a contraprestației primită sau de primit. Cîteva situațiiparticulare:

– dacă încasarea este amînat ă, venitul este egal fie cusuma care s-ar încasa imediat, fie cu valoarea actualizatăa sumelor viitoare de încasat;

– pentru schimburile de bunuri similare , nu serecunoaște venit sau cheltuială.

IAS 18 va înlocuit, începînd cu 2017, de IFRS 15, ceea ce vagenera modificări importante pentru unele industrii.

Page 95: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind veniturile – continuare 1

Veniturile din vînzarea bunurilor trebuie recunoscutedacă sînt îndeplinite condițiile:– entitatea a transferat cump ărătorului riscurile și

beneficiile semnificative aferente deținerii bunurilor;– entitatea nu mai gestioneaz ă bunurile vîndute la nivelul la

care ar fi făcut-o în mod normal în cazul deținerii înproprietate a acestora și nici nu mai deține controlul efectivasupra lor;

– valoarea veniturilor se poate estima în mod credibil ;– este probabil ca entitatea s ă-și însu șească beneficiile

economice asociate tranzacției;– costurile suportate sau care urmează să fie suportate în

legătură cu tranzacția respectivă pot fi evaluate în modcredibil .

Page 96: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind veniturile – continuare 2

Veniturile din prest ări de servicii sînt recunoscute în funcție de stadiulde execuție a tranzacției la data închiderii, atunci cînd rezultatultranzacției corespunzătoare poate fi estimat în mod fiabil, adică:

– valoarea veniturilor poate fi evaluat ă în mod fiabil ;– este probabil ca entitatea să-și însușească beneficiile

economice asociate tranzacției;– stadiul de execu ție a tranzacției la închidere poate fi stabilit

credibil;– costurile suportate pentru tranzacție și costurile de finalizare a

tranzacției pot fi evaluate fiabil .Cînd rezultatul unei prest ări de servicii nu poate fi estimat în mod

fiabil , venitul trebuie recunoscut doar în limita cheltuielilorrecunoscute care pot fi recuperate.

Pentru recunoa șterea veniturilor din folosirea de c ătre ter ți aactivelor entit ății , se aplică regulile:

– dobînzile trebuie recunoscute utilizînd metoda dobînzii efective;– redevențele trebuie recunoscute pe baza contabilității de

angajamente;– dividendele trebuie recunoscute atunci cînd este stabilit dreptul

acționarului de a primi sumele aferente.

Page 97: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind contractele de construc ții

IAS 11 definește contractul de construc ție astfel: contract negociat înmod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex deactive care se află într-o strînsă interrelație sau interdependență înceea ce privește proiectarea, tehnologia și funcționarea sau scopulori utilizarea lor finală.

Pot apărea două tipuri de contracte :• contract cu preț fix;• contract cost plus.

Veniturile contractuale cuprind:• valoarea inițială a veniturilor convenite în contract;• modificările ulterioare în lucrările contractuale, penalizările și

stimulentele.Costurile contractuale cuprind:

• costurile directe aferente contractului respectiv;• costurile indirecte care pot fi alocate contractului;• alte costuri care pot fi trecute în mod specific în sarcina

beneficiarului conform contractului.

Page 98: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Cînd rezultatul unui contract de construcție poate fi estimat în modfiabil, costurile și veniturile aferente trebuie recunoscute, înfunc ție de stadiul de execu ție a contractului la data bilan țului .Eventuala pierdere estimată în contractul de construcție trebuierecunoscută imediat la cheltuieli.

Stadiul de execu ție a contractului se poate stabili:• în raport de costurile contractuale suportate pînă la data avută în

vedere față de costurile totale estimate;• prin studii privind lucrările executate;• în funcție de finalizarea fizică a unei părți din lucrările contractate.Dacă rezultatul unui contract de construcție nu poate fi evaluat

credibil , atunci:• venitul trebuie recunoscut doar în măsura în care este probabilă

recuperarea costurilor contractuale;• costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli în

perioada în care sunt suportate.Dacă este probabil ca totalul costurilor contractuale s ă depășească

totalul venitului contractual , atunci pierderea prevăzută trebuierecunoscută imediat drept cheltuială (prin constituirea unuiprovizion).

2. Politici de recunoa ștere, evaluare și prezentare a informa țiilor privind contractele de construc ții – continuare 1

Page 99: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Interpret ări privind recunoa șterea veniturilor

IFRIC 18 Transferul de active (imobilizate) de la clien țistabilește regulile după care un prestator de servicii recunoaștesau nu active imobilizate primite de la clienți tocmai în vedereaprestării serviciilor respective (de exemplu, active necesareconectării la o rețea).

Prestatorul recunoa ște activul imobilizat astfel primit, dacă, înurma evaluării circumstanțelor relevante, se constatăîndeplinirea criteriilor de recunoaștere specifice, indiferent dacădobîndește sau nu dreptul de proprietate (se aplică principiulprevalenței economicului asupra juridicului).

Tranzacția devine astfel un schimb servicii contra active .Evaluarea imobilizărilor primite se face deci la valoarea justă. Înacelași timp, entitatea recunoaște și veniturile pe care le vapresta la schimb cu activul primit, în conformitate cu IAS 18 (eposibil să intervină o eșalonare a acestor venituri). Dacă seprestează mai multe servicii, atunci valoarea justă a ceea ce seprimește trebuie repartizată pe fiecare din acestea.

Page 100: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IFRIC 15 Acorduri privind construc ția de investi ții imobiliarese aplică în cazul în care dezvoltătorul de imobiliare încheiecontracte ferme de livrare a unor imobile, cu unul sau mai mulțicumpărători, înaintea finalizării construcției șibeneficiarul/beneficiarii plătesc avansuri în acest sens.

Pentru astfel de situații, trebuie stabilit în ce m ăsur ă se aplic ăIAS 11 sau IAS 18 :- se invocă IAS 11 atunci cînd cumpărătorul este în măsură să stabilească

elementele structurale majore ale proiectului;- se invocă IAS 18 atunci cînd posibilitățile cumpărătorului de a influența

proiectul sînt limitate.Contabilizarea tranzac țiilor de acest tip se face astfel:

- dacă se aplică IAS 11, atunci dezvoltătorul recunoaște venitul în raport custadiul de avansare a lucrărilor;

- dacă se aplică IAS 18 și dezvoltătorul nu are obligația de a asiguramaterialele de construcție, tranzacția este o prestare de servicii, iarvenitul se recunoaște în raport cu stadiul de finalizare a tranzacției;

- dacă se aplică IAS 18 și dezvoltătorul are obligația de a asigura toatematerialele de construcție, urmînd să predea lucrarea către beneficiar,tranzacția este o vînzare de bunuri, iar venitul se recunoaște în raport cucriteriile stabilite de IAS 18.

3. Interpret ări privind recunoa șterea veniturilor – continuare 1

Page 101: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Interpret ări privind recunoa șterea veniturilor – continuare 2

IFRIC 13 – Programe de fidelizare a clien ților se ocupă depunctele, premiile și alte asemenea avantaje acordate defurnizori clienților pentru a stimula vînzările și care se potconverti ulterior în bunuri/servicii cu preț redus sau gratuite.

Soluția din IFRIC 13 se bazează pe IAS 18 (tranzacții multiple) șispune că punctele (premiile) acordate trebuie contabilizatedrept component ă identificabil ă separat a tranzac țieiini țiale de vînzare . Astfel, prețul inițial se împarte între venitimediat din vînzare/prestare și venit amînat aferent puncteloracordate. Recunoașterea acestei din urmă componente laveniturile perioadei va avea loc atunci cînd entitatea acordăefectiv reducerile/gratuitățile aferente punctelor atribuiteanterior.

Dacă se estimează că acordarea reducerilor/gratuităților/ premiiloraferente punctelor va avea un cost mai mare decît valoareaatribuit ă ini țial acestor puncte , diferența este se recunoașteca provizion (se aplică dispozițiile din IAS 37 privitoare lacontractelor oneroase).

Page 102: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Interpret ări privind recunoa șterea veniturilor – continuare 3

IFRIC 12 – Angajamente de concesiune a serviciilor acoperătranzacțiile în care un operator privat se implică în exploatarea unuielement de infrastructur ă construit/exploatat/finanțat de unorganism public . Operatorul privat se obligă să furnizeze serviciulpublic, administrează total sau parțial infrastructura și este obligat săo predea concedentului într-o anumită stare, fără o platăsuplimentară ori cu o astfel de plată nesemnificativă. Contractulprevede cum se stabilesc prețurile și cum se revizuiesc acestea.

Principalele reguli stabilite de IFRIC 12 sînt:– infrastructura care face obiectul contratului nu poate fi

recunoscută ca imobilizare corporală de către operatorul care oexploatează;

– dacă operatorul construiește/îmbunătățește infrastructura, atunciaplică IAS 11 pentru recunoașterea veniturilor;

– contraprestația primită de operator poate avea forma unui activfinanciar (de exemplu, bani), a unei imobilizări necorporale(licența de a taxa utilizatorii serviciului public) sau a altor bunuri;

– serviciile de exploatare prestate de operator se contabilizeazăconform IAS 18;

– obligațiile asumate de operator de a întreține/mențineinfrastructura se contabilizează conform IAS 37.

Page 103: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Interpret ări privind recunoa șterea veniturilor – continuare 4

SIC 31 – Tranzac ții barter care presupun servicii de publicitatetratează livrarea de servicii de publicitate la schimb cu alte servicii depublicitate.

Dacă serviciile care fac obiectul schimbului sînt similare , atuncitranzacția nu generează venit.

Dacă, dimpotrivă, serviciile de publicitate care fac obiectul schimbuluisînt diferite , atunci IAS 18 obligă la recunoa șterea venituriloraferente, cu condiția ca evaluarea lor să fie credibil ă.

SIC 31 consideră că valoarea justă a serviciilor de publicitate primite laschimb nu poate fi estimat ă credibil . O mărime credibilă, necesarăîn acest context, se poate obține doar prin referin ță la tranzac țiialtele decît cele de schimb (non-barter) care îndeplinesc unelecondiții:– sînt similare celor din tranzacția de schimb;– se produc frecvent;– sînt mult mai numeroase decît cele de schimb;– presupun plata în numerar sau în alte active cu valoare justă ușor

de stabilit credibil;– nu implică același partener ca la tranzacția barter.

Page 104: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. IFRS 15 – Venituri din contracte cu clien ții - 1

IASB a publicat deja IFRS 15 care ar urma să înlocuiască IAS 11 și IAS 18 de la1.01.2017 (amînat pentru 1.01.2018). Obiectivul este elaborarea unei normebazate pe principii și care să se poată aplica în sectoare de activitate diferite și pecît mai multe piețe financiare.

Principiul general de recunoa ștere a venitului: să existe un transfer al bunurilor saual serviciilor evaluat în funcție de valoarea contrapartidei primite sau care urmeazăa fi primite în schimbul bunului sau serviciului.

Venitul ar fi contabilizat atunci cînd bunul sau serviciul transferat clientului satisfaceobligațiile din contract. Valoarea venitului ar corespunde părții din prețul tranzacțieiaferentă satisfacerii condiției contractuale.

Etapele în aplicarea viitoarei norme ar fi:- identificarea contractelor cu clientul;- identificarea obligațiilor distincte din contract;- determinarea prețului tranzacției;- repartizarea prețului tranzacției pe obligații contractuale distincte;- contabilizarea veniturilor atunci cînd fiecare obligație contractuală distinctă este îndeplinită.

Informa țiile de furnizat în anexe ar trebui să permită utilizatorilor să înțeleagăvaloarea, scadența și incertitudinile legate de venituri și de fluxurile de trezorerieaferente:

- informații privind contractele cu clienții: descompunerea cifrei de afaceri, natura obligațiilorcontractuale distincte, analiza scadențelor obligațiilor distincte pentru contractele pe maimult de 1 an, o reconciliere a valorilor inițiale cu cele finale;

- informații privind raționamentele profesionale și modificările acestora: scadențarul veniturilor,determinarea și repartizarea prețului tranzacției.

Page 105: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

VIII. Subven ții

1. Elemente generale privind subvențiile

2. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a informațiilor privind subvențiile aferente activelor

3. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a informațiilor privind subvențiile aferente veniturilor

4. Rambursarea subvențiilor guvernamentale

Page 106: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Elemente generale privind subvențiile

Conform IAS 20, subvențiile guvernamentale reprezintă asistențaacordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către oentitate în schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumitecondiții referitoare la activitatea de exploatare a entității.

Clasificarea subvențiilor:

• subvenții privind activele;

• subvențiile aferente.Criterii generale de recunoaștere a subvențiilor:

• entitatea va respecta condițiile impuse pentru acordarea lor;• subvențiile vor fi primite.

Page 107: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a

informațiilor privind subvențiile aferente activelor

Subvențiile privind activele sînt subvenții guvernamentale pentruacordarea cărora principala condiție este că o entitate beneficiarătrebuie să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt modactive imobilizate (pot exista și condiții secundare carerestricționează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele încare acestea urmează a fi achiziționate sau deținute).

Recunoașterea la venituri a subvențiilor privind activele se face încursul perioadelor în care entitatea recunoaște costurile privindfuncționarea activelor respective:

• subvențiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute deregulă ca venituri pe parcursul perioadelor și în proporția în careamortizarea acelor active este trecută la cheltuieli;

• subvențiile legate de activele neamortizabile pot impune, deasemenea, îndeplinirea anumitor obligații și atunci se vor recunoașteca venituri pe parcursul perioadelor în care sunt suportate costurileîndeplinirii respectivelor obligații.

Contabilizarea și prezentarea în bilanț a subvențiilor privind activele seface fie ca venit amînat, fie prin deducerea directă sau indirectădin costul activului astfel finanțat.

Page 108: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Subvențiile aferente veniturilor cuprind subvențiile guvernamentale care nuse încadrează la categoria celor aferente activelor.

Recunoașterea la venituri a acestor subvenții se face în cursul perioadelor încare entitatea recunoaște costurile aferente pe care aceste subvenții levor compensa, în mod sistematic:

• subvențiile acordate pentru acoperirea anumitor cheltuieli suntrecunoscute ca venituri în aceeași perioadă cu cheltuiala acoperită;

• uneori, subvențiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoarefinanciare sau fiscale care este însoțit de o serie de condiții; în astfelde cazuri, este necesar să se identifice cu atenție condițiile care duc laapariția costurilor și a cheltuielilor care determină perioadele peparcursul cărora va fi dobândită subvenția;

• o subvenție guvernamentală care urmează a fi primită dreptcompensație pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau înscopul acordării unui ajutor financiar imediat entității, fără a existacosturi viitoare aferente, trebuie recunoscută ca venit în perioada încare devine creanță.

Din punct de vedere al contabilizării și prezentării, subvențiile aferente

veniturilor:• fie se prezintă ca venit distinct;• fie se scad din cheltuielile pe care le compensează.

3. Politici de recunoaștere, evaluare și prezentare a

informațiilor privind subvențiile aferente veniturilor

Page 109: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

O subvenție guvernamentală care devine rambursabilă trebuiecontabilizată ca o ajustare a unei estimări contabile:

• rambursarea unei subvenții referitoare la venituri trebuieaplicată, în primul rând, venitului amânat existent aferentsubvenției; în măsura în care suma rambursată depășește acestsold, suma rambursată trebuie recunoscută imediat dreptcheltuială;

• rambursarea unei subvenții referitoare la un activ trebuieînregistrată prin creșterea valorii contabile a activului sau prinreducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă;amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută lazi ca o cheltuială în absența subvenției trebuie recunoscutăimediat drept cheltuială

• circumstanțele care duc la rambursarea unei subvenții aferenteunui activ pot impune luarea în considerare a posibilei

deprecieri a noii valori contabile a activului.

4. Rambursarea subven țiilor guvernamentale

Page 110: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

5. Subvenții în agriculturăO subvenție guvernamentală necondiționată acordată pentru un activ biologic evaluat

la valoarea sa justă minus costurile de vânzare trebuie recunoscută în profit sau

pierdere atunci și numai atunci când subvenția guvernamentală devine exigibilă.Dacă o subvenție guvernamentală acordată pentru un activ biologic evaluat la valoarea

sa justă minus costurile de vânzare este condiționată, inclusiv atunci când osubvenție guvernamentală impune unei entități să nu desfășoare activități agricolespecifice, o entitate trebuie să recunoască subvenția în cauză în profit sau pierdereatunci și numai atunci când sunt îndeplinite condițiile impuse pentru acordarea

subvenției.Termenii și condițiile pentru acordarea subvențiilor guvernamentale variază. De

exemplu, o subvenție poate impune unei entități să cultive pământul într-oanumită locație timp de cinci ani și să ramburseze integral subvenția dacă nurespectă termenul de cinci ani. În acest caz, subvenția nu este recunoscută în

profit sau pierdere decât la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dacătermenii subvenției permit reținerea unei părți din aceasta în conformitate cutimpul scurs, entitatea recunoaște acea parte în profit sau pierdere pe măsură cetrece timpul.

IAS 20 se aplică doar pentru o subvenție guvernamentală acordată pentru un activbiologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulată și orice pierderi dindepreciere cumulate.

Page 111: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IX. Politici contabile privind contractele de leasing

1. Identificarea contractelor de leasing

2. Clasificarea contractelor de leasing

3. Politici contabile privind contractele de leasingfinanciar

4. Politici contabile privind contractele de leasingoperațional

5. Situații particulare în contractele de leasing

Page 112: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Identificarea contractelor de leasing

IAS 17 definește contractul de leasing ca pe un acord prin care unlocator cedează unui locatar, pe o perioadă determinată, dreptul defolosință a unui activ, în schimbul plății unor rate.

Regulile din IAS 17 sînt completate de IFRIC 4 Determinarea măsurii în

care un angajament conține un contract de leasing care stabilește căun angajament care nu are forma legală a unui contract de leasingpoate fi totuși considerat contract de leasing dacă, prin analizafondului economic al tranzacției, se poate aprecia că:

- îndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ;- angajamentul oferă dreptul de utilizare a activului respectiv.

Încadrarea sau nu sub forma unui contract de leasing are loc la începutulangajamentului și se revizuiește dacă se schimbă termeniicontractuali ori se înregistrează o schimbare substanțială a activului.

Într-un astfel de contract, este necesar să se facă separarea plățiloraferente leasing-ului de cele specifice altor componente (servicii,acces etc.). Dacă o astfel de separare nu este posibilă, atunci toatesumele plătite se consideră rate de leasing.

Page 113: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

SIC 27 - Evaluarea fondului economic al tranzacțiilor care implică forma

legală a unui contract de leasing – tratează situația oarecum opusăcelei din IFRIC 4: cum se contabilizează un contrat care formal este

de leasing, dar care s-ar putea ca, din punct de vedere al fonduluieconomic, să fie altceva.

Este important ca o serie de tranzacții corelate care includ și un contractformal de leasing să fie tratată ca o singură afacere, atunci cîndfondul economic nu poate fi înțeles decît dacă abordăm tranzacția caun întreg.

Printre indiciile care ar putea sugera că nu este vorba despre un leasingavem:

– după încheierea contractului, o entitate are cam aceleași drepturiși obligații privind bunul ca înainte de acest moment;

– motivul principal al contractului este de natură fiscală;

– este inclusă o opțiune cu clauze care fac ca exercitarea ei să fieaproape sigură.

1. Identificarea contractelor de leasing - continuare

Page 114: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2 feluri de contracte: financiar și operațional. Un contract este financiar dacă are ca efecttransferul către utilizator a cvasi-totalității riscurilor și avantajelor inerente dețineriiunui activ. Criterii de identificare a unui leasing financiar:

– prin contract se prevede expres transferul către utilizator a proprietății asuprabunului;

– utilizatorul are posibilitatea exercitării opțiunii de cumpărare la un preț suficientde mic în raport cu valoarea justă a bunului la data exercitării acestei opțiuni;

– durata contactului acoperă cea mai mare parte a duratei de viață economică abunului;

– la începutul contractului, valoarea actualizată a plăților minime obligatoriiaferentă este apropiată de valoarea justă a bunului;

– activele utilizate au o natură atît de specifică încît doar utilizatorul din contract lepoate utiliza fără să le aducă modificări majore;

– utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, iar pierderile pe care le-arsuporta locatorul sînt în sarcina utilizatorului;

– profiturile sau pierderile rezultînd din variația valorii reziduale revin utilizatorului;

– beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioadăsuplimentară, cu rate de leasing sensibil mai mici decît prețul pieței.

2. Clasificarea contractelor de leasing

Page 115: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Locatarul dintr-un leasing financiar recunoaște activul în bilanț(calculîndu-i și înregistrîndu-i și amortizarea), în contrapartidă cu odatorie. Locatorul are, în schimbul bunului, o creanță, iar ratele vorfi împărțite între recuperare de creanță și venit din dobîndă.

Contabilizarea leasingului financiar la locatar:

– contabilizarea inițială a activului se face la MIN(valoarea justă;VAPML), la care se adaugă costurile directe inițiale;

– ulterior, rata se împarte între restituire de capital și dobîndă.

VAPML: valoarea actualizată a plăților minime de leasing:

– plățile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat să le efectuezepe durata contractului (avans, rate, valoare reziduală garantată);

– actualizarea se face cu rata implicită a dobînzii de leasing saudobînda marginală a locatarului;

– amortizarea se face obișnuit pe durata minimă dintre duratacontractului și durata de viață a bunului.

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar

Page 116: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Contabilizarea leasingului financiar la locator:

– se recunoaște o creanță egală cu investiția netă în leasing; aceastaeste investiția brută actualizată cu rata implicită a dobînzii contractului;

– investiția brută: suma plăților minime aferente contractului, plus oricevaloare reziduală negarantată ce revine utilizatorului;

– valoarea reziduală garantată (VRG): partea din valoarea rezidualăgarantată de către utilizator sau de către o persoană neafiliatălocatorului, ce rămîne este valoare reziduală negarantată (VRNG);

– rata implicită a dobînzii dintr-un contract de leasing (r) este rata deactualizare care, la începutul contractului de leasing, face ca valoareaactualizată a plăților minime obligatorii și a valorii rezidualenegarantate să fie egală cu valoarea justă (VJ) a activului plus costuriledirecte inițiale (CDI):

n)r1(

VRNGn)r1(

VRGn

1t t)r1(

rataCDIVJ

++

++∑

= +=+

3. Politici contabile privind contractele de leasing financiar - continuare

Page 117: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Contabilizarea contractelor de leasing operațional se face ca o închiriereobișnuită cu ratele repartizate, de regulă, liniar (cheltuieli la locatar șivenituri, la locator).

Bunurile care fac obiectul contractelor de leasing operațional rămîn în bilanțullocatorului, care înregistrează și amortizarea.

Costurile directe inițiale suportate de locatori pentru negocierea și încheiereaunui contract de leasing operațional trebuie adăugate la valoareacontabilă a activului dat în leasing și recunoscute drept cheltuială peperioada contractului de leasing, pe aceeași bază ca venitul din leasing.

SIC – 15 Leasing operațional – stimulente se referă la tratamentul contabil alstimulentelor acordate de locator pentru a convinge locatarul să încheiecontractul de leasing (plata unor sume de bani, rambursarea unor costurisuportate de locatar).

Orice stimulent acordat pentru încheierea unui contract de leasing operaționalnou sau reînnoit trebuie recunoscute ca fiind parte integrantă dinvaloarea netă a contraprestației convenite pentru utilizarea activului înregim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau demomentul în care se face plata:

• locatorul trebuie să recunoască costul stimulentelor ca o diminuarea venitului din leasing pe durata contractului, pe o bază liniară;

• locatarul trebuie să recunoască cîștigul din stimulente ca pe oreducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului, pe obază liniară.

4. Politici contabile privind contractele de leasing operațional

Page 118: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Locatorul este și furnizor (leasing financiar):– se înregistrează o vînzare, cu descărcarea gestiunii și

recunoașterea profitului/pierderii aferente;– creanța din vînzare devine creanță pe termen lung din leasing

financiar;– dacă se stabilesc rate ale dobînzii scăzute în mod artificial, profitul

din vînzare este limitat la cel ce ar rezulta dacă s-ar aplica o rată depiață a dobânzii.

Leaseback (utilizatorul este și furnizor): operațiune prin careproprietarul unui bun îl cedează unui terț pentru a-l prelua imediat înleasing financiar sau operațional:– leaseback operațional: profitul locatarului se recunoaște, de

regulă, imediat și se contabilizează o vînzare, ieșirea bunului dingestiune și închirierea cu reflectă în afara bilanțului;

– leaseback financiar: diferența între venitul din cedare și valoareacontabilă netă a bunului nu trebuie recunoscută imediat ca profitîn contabilitatea vînzătorului – locatar, ci se eșalonează în timp;practic bunul nu iese din contabilitatea utilizatorului-furnizor.

5. Situații particulare în contractele de leasing

Page 119: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

6. IFRS 16În ianuarie 2016, IASB a emis norma IFRS 16 Leasesprevăzută a intra în vigoare după 1 ianuarie 2019.

Această normă stabilește un singur model de contabilizare a operațiunilor de leasing la utilizator: se recunosc un activ (dreptul de utilizare) și datoria aferentă în toate cazurile, mai puțin atunci cînd contractul are doar 12 luni sau mai puțin ori atunci cînd valoarea activului este mică. Dimpotrivă, la

locator, regulile rămîn aceleași ca în IAS 17.

Page 120: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

X. Politici contabile privind pl ăţile pe bază de ac ţiuni

1. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate cainstrumente de capitaluri proprii

2. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate înnumerar

3. Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni decontate cainstrumente de capitaluri proprii sau în numerar înfuncţie de opţiunea emitentului sau a partenerului

Page 121: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni sînt acele tranzacţii în careentitatea primeşte bunuri (active de toate felurile) sau servicii(prestate inclusiv de angajaţi) în schimbul acţiunilor pe care le emitesau se angajează să le emită – este vorba despre un fel deaporturi în bunuri şi/sau servicii .

Nu se încadreaz ă aici tranzacţiile cu terţi (inclusiv angajaţi) care deţindeja acţiuni şi care, în virtutea acestui fapt, ar trebi, de exemplu, săprimească acţiuni suplimentare ale entităţii la un preţ mai mic decîtvaloarea lor justă, cu ocazia unei emisiuni efectuate în acest sens.Nu se includ nici tranzacţiile cărora li se aplică IAS 32.

Bunurile sau serviciile primite într-o astfel de tranzacţie se recunosc ladata ob ţinerii/ prest ării lor . În contrapartidă, entitatea trebuie sărecunoască o creştere corespunz ătoare a capitalurilor proprii ,dacă bunurile sau serviciile au fost primite într-o tranzacţie cu platape bază de acţiuni cu decontare în acţiuni ale entităţii.

Atunci cînd bunurile sau serviciile primite sau dobîndite într-o tranzacţiecu plata pe bază de acţiuni nu îndeplinesc condiţiile pentrurecunoaşterea lor ca active, acestea trebuie recunoscute dreptcheltuieli.

1. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii (ac ţiuni)

Page 122: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii (ac ţiuni) – continuare 1

Pentru tranzacţiile cu decontare în ac ţiuni , entitatea trebuie săevalueze bunurile sau serviciile primite şi creştereacorespunzătoare a capitalurilor proprii, direct la valoarea just ă abunurilor sau serviciilor primite .

Dacă entitatea nu poate estima în mod fiabil valoarea justă abunurilor sau serviciilor primite, entitatea trebuie s ă evaluezevaloarea acestora şi creşterea corespunzătoare a capitalurilorproprii indirect, în raport cu valoarea just ă a instrumentelor decapitaluri proprii acordate .

În cazul primirii de servicii, dacă acţiunile nu trebuie emise imediat,întreprinderea trebuie să contabilizeze primirea serviciilor şicreşterea corespunzătoare a capitalurilor proprii pe măsură ceserviciile sînt prestate de partener (inclusiv de către angajaţi).

Page 123: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Bunurile sau serviciile primite într-o tranzacţie cu plata pe bază deacţiuni se recunosc la data obţinerii/prestării lor. În contrapartidă,entitatea trebuie să recunoască o creştere corespunz ătoare adatoriilor , dacă bunurile sau serviciile au fost dobîndite într-otranzacţie cu plata pe bază de acţiuni cu decontare în numerar.

Pentru aceste tranzacţii, entitatea trebuie s ă evalueze bunurile sauserviciile dobîndite şi datoria angajată la valoarea just ă a datoriei .Pînă în momentul decontării datoriei, entitatea trebuie să reevaluezedatoria la fiecare dată de raportare şi la data decontării, cu oricemodificări ale valorii juste recunoscute în profitul sau pierdereaperioadei .

De exemplu, entitatea poate acorda angajaţilor drepturi privindaprecierea acţiunilor ca parte a pachetului lor salarial, prin careangajaţii vor fi îndreptăţiţi la o plată viitoare în numerar (mai degrabădecît la un instrument de capitaluri proprii), pe baza creşterii preţuluiacţiunii entităţii de la un nivel specificat în decursul unei perioade detimp. În acelaşi mod, o entitate poate acorda angajaţilor săi dreptulde a primi plăţi viitoare în numerar prin acordarea către aceştia a unuidrept la acţiuni (inclusiv acţiuni care vor fi emise la exercitareaopţiunilor pe acţiuni) răscumpărabile, fie obligatoriu (de exemplu, laîncetarea contractului de angajare), fie la opţiunea angajatului.

2. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate în numerar

Page 124: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Pentru o tranzacţie de acest tip, entitatea trebuie să determine dacăare o obliga ţie prezent ă de a deconta în numerar şi de acontabiliza corespunzător tranzacţia cu plata pe bază de acţiuni.Entitatea are o obliga ţie prezent ă de a deconta în numerardacă posibilitatea de alegere a modului de decontare îninstrumente de capitaluri proprii nu are substanţă comercială (deexemplu, din cauza faptului că entităţii i se interzice prin lege săemită acţiuni) ori dacă entitatea a dezvoltat în trecut obiceiul sauare o politică de a deconta în numerar sau decontează în generalîn numerar de fiecare dată cînd partenerul solicită decontarea înnumerar.

Dacă entitatea nu are o astfel de obligaţie, atunci tranzacţia secontabilizează în conformitate cu dispoziţiile specifice tranzacţiilorcu plata pe bază de acţiuni cu decontare în acţiuni.

3. Tranzac ţii cu plata pe baz ă de ac ţiuni decontate ca instrumente de capitaluri proprii sau în numerar , în func ţie de op ţiunea emitentului sau a partenerului

Page 125: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XI. Politici de recunoa ştere, de evaluare şi de prezentare a

informa ţiilor privind instrumentele financiare

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare -IAS 39, IFRS 9

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentelefinanciare – IAS 32, IFRS 7

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă

Page 126: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare -

IAS 39, IFRS 9Un instrument financiar este orice contract ce generează simultan un activ financiar

pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri propriial unei alte entităţi.

Un activ financiar este orice activ care reprezintă:(a) numerar;(b) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entităţi (acţiuni, părţi sociale

sau alt tip de titluri);(c) un drept contractual:

(i) de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o altă entitate; sau(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă entitate în

condiţii care sînt potenţial favorabile entităţii;sau(d) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile instrumente de

capitaluri proprii ale entităţii şi este:(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi

obligată să primească un număr variabil al propriilor instrumente decapitaluri proprii; sau

(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel decîtprin schimbul unei sume fixe de numerar sau al unui alt activ financiar înschimbul unui număr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii aleentităţii. În acest sens, propriile instrumentele de capitaluri proprii aleentităţii nu includ instrumente care sînt ele însele contracte pentruviitoarea primire sau livrare a propriilor instrumente de capitaluri propriiale entităţii.

Page 127: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 1

O datorie financiară este orice datorie care se încadrează la:(a) o obligaţie contractuală:

(i) de a ceda numerar sau alt activ financiar unei alte entităţi; sau(ii) de a schimba active financiare sau datorii financiare cu altă

entitate în condiţii care sînt potenţial nefavorabile entităţii;sau(b) un contract care va fi sau poate fi decontat în propriile

instrumente de capitaluri proprii ale entităţii şi este:(i) un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este

sau poate fi obligată să livreze un număr variabil din propriilesale instrumente de capitaluri proprii; sau

(ii) un instrument financiar derivat care va fi sau poate fidecontat altfel decît prin schimbul unei sume fixe de numerarsau al unui alt activ financiar cu un număr fix din propriileinstrumente de capitaluri proprii ale entităţii.

Un instrument de capitaluri proprii este orice contract care certificăexistenţa unui interes rezidual în activele unei entităţi dupădeducerea tuturor datoriilor acesteia.

Page 128: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 2

Un instrument derivat este un instrument financiar sau un alt contract careîntruneşte toate cele trei caracteristici de mai jos:

(a) valoarea sa se modifică ca reacţie la modificările anumitor rate ale dobînzii,preţului unui instrument financiar, preţului mărfurilor, cursurilor deschimb valutar, indicilor de preţ sau ratelor, ratingului de credit sauindicelui de creditare, sau a altor variabile, cu condiţia ca, în cazul uneivariabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale(uneori denumită „suport”);

(b) nu necesită nicio investiţie iniţială netă sau necesită o investiţie iniţialănetă mai mică decît s-ar impune pentru alte tipuri de contracte care sepreconizează să aibă reacţii similare la modificările factorilor pieţei; şi

(c) este decontat la o dată viitoare.

IFRS 7 identifică următoarele categorii de instrumente financiare:

- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea justă prin profitsau pierdere;

- active şi datorii financiare evaluate la costul amortizat;

- active financiare sau datorii financiare evaluate la valoarea justă princapitaluri proprii.

Page 129: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 3

Un activ financiar este evaluat la costul amortizat dacă se îndeplinesc cele douăcondiţii de mai jos:

- activul est deţinut în virtutea derulării unor afaceri al căror obiectiv estepăstrarea activelor respective în vederea însuşirii fluxurilor de trezorerieaferente;

- înţelegerea pe baza căreia a apărut activul financiar are clauze care dau naşteredoar la plăţi formate din dobîndă şi restituire de capital.

Dacă nu se pot îndeplini cele două condiţii de mai sus, atunci activul implicat estetrebuie evaluat la valoarea justă.

Datoriile financiare sînt evaluate ulterior la costul amortizat, utilizînd metoda dobînziiefective, mai puţin în cazul:

- datoriilor evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere;

- contractelor de garanţie financiară;

- angajamentelor pentru acordarea unui împrumut la o dobîndă sub nivelul pieţei.

Datoriile evaluate la valoarea justă prin contul de profit şi pierdere sînt acele datoriicare îndeplinesc una din următoarele condiţii:

- corespund definiţiei instrumentelor deţinute în vederea tranzacţionării;

- la recunoaşterea iniţială sînt desemnate de entitate drept evaluate la valoarea justă princontul de profit şi pierdere.

Evaluarea iniţială a activelor şi a datoriilor financiare trebuie să se facă la valoareajustă.

Page 130: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea instrumentelor financiare - IAS 39 – continuare 3

Un activ financiar sau o datorie financiară este deţinut în vederea

tranzacţionării dacă:

- este dobîndit sau suportat în principal în scopul vînzării saurăscumpărării în viitorul apropriat;

- la recunoaşterea iniţială face parte dintr-un portofoliu deinstrumente financiare gestionare împreună şi pentru care seurmăreşte în special obţinerea de profir pe termen scurt;

- este instrument financiar derivat (cu excepţia contractelor degaranţie financiară sau a instrumentelor de acoperire împotrivariscurilor).

Page 131: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare

– IAS 32, IFRS 7O entitate trebuie să prezinte informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor

sale financiare să evalueze importanţa instrumentelor financiare pentrupoziţia sa financiară şi pentru performanţa sa financiară.

Valorile contabile ale fiecăreia dintre următoarele categorii trebuie prezentate fieîn bilanţ, fie în note:

(a) activele financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere;(b) datoriile financiare la valoarea justă prin profit sau pierdere;(c) activele financiare evaluate la costul amortizat;(d) datoriile financiare evaluate la costul amortizat;(e) activele financiare evaluate la valoarea justă prin capitalurile proprii

Dacă entitatea a desemnat un împrumut sau o creanţă (sau un grup deîmprumuturi sau creanţe) ca fiind la valoarea justă prin profit sau pierdere,aceasta trebuie să prezinte:

(a) expunerea maximă la riscul de credit a împrumutului sau creanţei (sau agrupului de împrumuturi sau creanţe) la data raportării;

(b) valoarea cu care orice instrumente derivate de credit sau oriceinstrumente similare diminuează acea expunere maximă la riscul decredit;

(c) valoarea modificării, în decursul perioadei şi cumulat, a valorii justeactivului financiar care poate fi atribuită modificărilor riscului de credit;

(d) valoarea modificării valorii juste a oricăror instrumente derivate de creditsau a unor instrumente similare, care a avut loc în decursul perioadei şicumulat de la desemnarea împrumutului sau a creanţei.

Page 132: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare – IAS 32, IFRS 7 –

continuare 1

Dacă o entitate a desemnat o datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit saupierdere, trebuie să prezinte:

(a) valoarea modificării, în decursul perioadei şi cumulat, a valorii juste a datoriei financiarecare poate fi atribuită modificărilor riscului de credit al acelei datorii;

(b) diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare şi valoarea pe care entitatea,conform contractului, ar trebui să o plătească la scadenţă deţinătorului obligaţiei.

Pentru activele financiare la valoarea justă prin capitalurile proprii, se prezintă:- ce elemente au fost desemnate pentru a intra în această categorie şi de ce;- valoarea justă a fiecărei categorii la data închiderii;- dividendele recunoscute în cursul perioadei; - transferurile rezultatelor aferente de la capitaluri proprii la rezultatul perioadei;- dacă este cazul, motivele cedării, valoarea justă la cedare, rezultatul cedării;

În situaţia rezultatului global sau în note trebuie să se prezinte:- cîștigurile nete sau pierderile nete din fiecare categorie de active/datorii financiare;- venitul total din dobînzi și cheltuiala totală cu dobînzile (calculate prin metoda dobînzii

efective) pentru activele financiare evaluate la costul amortizat sau pentru datoriile financiare care nu sînt la valoarea justă prin profit sau pierdere;

- venitul din onorarii și cheltuiala cu onorariile generate de: activele financiare sau datoriile financiare care nu sînt la valoarea justă prin profit sau pierdere, precum şi de activități de administrare a activelor și alte activități fiduciare care au drept rezultat deținerea sau investirea de active în numele unor persoane, fonduri de investiții, fonduri de pensii și altor instituții;

- veniturile din dobînzile aferente activelor financiare depreciate;- valoarea oricărei pierderi din depreciere pentru fiecare clasă de active financiare.

Page 133: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Prezentarea informaţiilor privind instrumentele financiare – IAS 32, IFRS 7 –

continuare 2

Unul din motivele principale de implicare a unei firme în tranzacţii cu instrumente financiare derivateeste acoperirea împotriva riscurilor. În acest sens, o entitate trebuie să prezinte separaturmătoarele informaţii pentru fiecare tip de acoperire împotriva riscurilor (adică acoperirilevalorii juste împotriva riscurilor, acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor șiacoperirile împotriva riscurilor a investiţiilor nete în activităţi din străinătate):

(a) o descriere a fiecărui tip de acoperire împotriva riscurilor;(b) o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire împotriva

riscurilor, precum și valorile lor juste la data raportării; și(c) natura riscurilor acoperite.

Pentru acoperirile fluxurilor de trezorerie împotriva riscurilor, o entitate trebuie să prezinte:- perioadele în care se preconizează că vor apărea fluxurile de trezorerie și în care se

preconizează că vor afecta profitul sau pierderea;- o descriere a oricărei tranzacţii prognozate pentru care se utilizase anterior contabilitatea de

acoperire împotriva riscurilor, dar care este preconizată a nu mai avea loc;- valoarea care a fost recunoscută în capitalurile proprii în decursul perioadei;- valoarea care a fost scoasă din capitalurile proprii și inclusă în profit sau pierdere în decursul

perioadei, indicînd valoarea inclusă în fiecare element-rînd din situaţia veniturilor și acheltuielilor; și

- valoarea care a fost scoasă din capitalurile proprii în decursul perioadei și inclusă în costul iniţialsau în altă valoare contabilă a unui activ nefinanciar sau a unei datorii nefinanciare a căreiachiziţie sau suportare a fost o tranzacţie prognozată cu probabilitate mare de producereacoperită împotriva riscurilor.

O entitate trebuie să prezinte separat:-pentru acoperirile valorii juste împotriva riscurilor, cîștigurile sau pierderile din instrumentul de

acoperire împotriva riscurilor și din elementul acoperit împotriva riscurilor, care pot fiatribuite riscului acoperit;

- ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri ale fluxurilor detrezorerie împotriva riscurilor;

- ineficacitatea recunoscută în profit sau pierdere care provine din acoperiri împotriva riscurilorale investiţiilor nete în activităţi din străinătate.

Page 134: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă

În 12 mai 2011 IASB a publicat IFRS 13, standard care înlocuieşte prevederile existenteprivind evaluarea la valoare justă incluse în diferite standarde cu o singurădefiniţie a valorii juste şi un singur cadru de evaluare la valoare justă şi deprezentare a informaţiilor aferente.

IFRS 13 nu introduce cerinţe noi de evaluare la valoare justă a activelor sau datoriilor şinici nu elimină excepţiile existente în prezent în diferite standarde.

Domeniul de aplicare IFRS 13 este aplicabil activelor, datoriilor şi instrumentelorproprii de capitaluri deţinute de o entitate pentru care, în conformitate cu altestandarde, este cerută sau permisă evaluarea la valoare justă sau este necesarăprezentarea de informaţii cu privire la valoarea justă.

IFRS 13 defineşte valoarea justă ca preţul care ar fi primit ca urmare a vînzării unuiactiv sau preţul care ar fi plătit pentru a transfera o datorie printr-o tranzacţienormală între participanţii la piaţă la data evaluării.

Evaluarea la valoare justă a unui activ sau a unei datorii ia în considerarecaracteristicile activului sau ale datoriei pe care participanţii la piaţă le-ar reţineîn determinarea preţului activului sau datoriei, la data evaluării.

Evaluarea la valoare justă este efectuată în baza ipotezei că activul sau datoria sînttranzacţionate între participanţii la piaţă conform condiţiilor normale devînzare a unui activ sau de transferare a unei datorii care caracterizează piaţa ladata evaluării. O tranzacţie normală presupune accesul la piaţă pentru operioadă anterioară evaluării care să permită activităţi de marketing tipice şiobişnuite pentru tranzacţionarea activelor sau datoriilor respective.

Page 135: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă – continuare 1

Valoarea justă este preţul care ar fi aplicabil unei tranzacţii întreparticipanţii la piaţă. Acesta poate fi observabil pe o piaţă activăsau estimat utilizînd o tehnică de evaluare. Preţul utilizat pentru aevalua la valoare justă activul sau datoria nu este ajustat cuvaloarea costurilor de tranzacţionare deoarece acestea nureprezintă o caracteristică a activului sau datoriei, ci o caracteristicăa tranzacţiei.

Entitatea trebuie să utilizeze tehnicile de evaluare cele mai potrivitecircumstanţelor date şi pentru care există suficiente datedisponibile pentru a stabili valoarea justă, maximizînd utilizarea dedate de intrare observabile şi minimizînd utilizarea de date deintrare neobservabile.

Pentru a asigura o creştere a coerenţei şi a comparabilităţii evaluării lavaloarea justă, IFRS 13 prezintă o ierarhie a valorilor juste,identificînd trei niveluri de importanţă, în funcţie de calitateadatelor de intrare folosite în tehnicile de stabilire a valorii juste.

Page 136: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. IFRS 13 – Evaluarea la valoarea justă – continuare 2

Nivelul 1 corespunde folosirii preţurilor (neajustate) de pe pieţe active, pentrubunuri sau datorii identice; este vorba despre preţuri la care putem aveaacces la data evaluării. Preţul de pe o piaţă activă permite obţinerea celeimai fiabile valori juste şi, în general, se utilizează fără niciun fel de ajustare

Nivelul 2 are ca date de intrare altceva decît preţurile de la nivelul 1 – este vorbadespre date de intrare observabile direct sau indirect pentru activul saudatoria supusă evaluării: preţuri pe piaţă pentru active/datorii similare,preţuri pentru active identice dar cotate pe pieţe mai puţin active, rate aledobînzilor, curbe de curs, volatilităţi implicite, diferenţe de curs. Datele deintrare la nivelul 2 trebuie ajustate. Aceste ajustări depind de tipul deactiv/datorie supus evaluării, de starea şi locul în care se află activul, măsuraîn care datele de intrare corespund activului/datoriei implicate, volumul şinivelul de activitate de pe piaţa unde se observă aceste date.

Nivelul 3 are specific faptul că date de intrare în stabilirea valorii juste sîntneobservabile şi nu ajungem aici decît dacă nu există niciun fel de dateobservabile (de exemplu, pieţele specifice sînt inactive). Aceste date deintrare trebuie să reflecte ipotezele pe care jucătorii de pe piaţă le-ar reţinepentru a fixa preţul activului/datoriei, inclusiv ipotezele privind riscul.

În unele cazuri, datele de intrare utilizate pentru identificarea valorii juste pot ficlasate în diferite niveluri ale ierarhiei. Valoarea justă obţinută este situată peacelaşi nivel ierarhic cu datele de intrare semnificative de pe nivelul cel maide jos identificat.

Page 137: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XII. Politici privind contractele de asigur ări

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şireasigurare

2. Testul de adecvare a datoriei

3. Continuarea practicilor

Page 138: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şi

reasigurare

Un contract de asigurare este un contract conform căruia o parte (asigurătorul)acceptă un risc de asigurare semnificativ din partea celeilalte părţi(deţinătorul poliţei de asigurare), convenind să despăgubească deţinătorulpoliţei de asigurare dacă un eveniment viitor incert specificat (evenimentul

asigurat) are un efect nefavorabil asupra acestuia din urmă.Asigurătorul trebuie să nu recunoască drept datorie provizioanele pentru posibile

pretenţii viitoare, dacă acele pretenţii sînt generate de contracte inexistentela data raportării.

De asemenea, asigurătorul trebuie să realizeze testul de adecvare a datoriei.

Alte obligaţii ale asigurătorului:- să elimine o datorie de asigurare (sau o parte dintr-o datorie de

asigurare) din bilanţul său contabil numai atunci cînd aceasta este stinsă,adică atunci cînd obligaţia specificată în contract este îndeplinită sauanulată ori expiră;

- să nu compenseze: (i) activele de reasigurare cu datoriile de asigurareaferente; sau (ii) venitul din sau cheltuiala cu contractele de reasigurarecu venitul din sau cheltuiala cu contractele de asigurare aferente;

- să analizeze dacă activele sale de reasigurare sînt depreciate.

Page 139: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoaşterea şi evaluarea contractelor de asigurare şi reasigurare - continuare

Unele contracte de asigurare conţin atît o componentă de asigurare, cît și ocomponentă de depozit. În unele cazuri, unui asigurător i se impune sau ise permite să separe cele două componente:

(a) separarea se impune dacă sînt îndeplinite următoarele două condiţii:

(i) asigurătorul poate evalua componenta de depozit (inclusiv oriceopţiuni de răscumpărare încorporate) separat (adică fără luarea înconsiderare a componentei de asigurare);

(ii) (ii) politicile contabile ale asigurătorului nu îi impun să recunoascătoate obligaţiile și drepturile care rezultă din componenta dedepozit;

(b) separarea este permisă, dar nu impusă, dacă asigurătorul poateevalua componenta de depozit în mod separat, dar politicile salecontabile îi impun să recunoască toate obligaţiile şi drepturile carerezultă din componenta de depozit, indiferent de baza utilizată pentruevaluarea drepturilor şi obligaţiilor respective;

(c) separarea este interzisă dacă un asigurător nu poate evalua în modseparat componenta de depozit .

Page 140: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Testul de adecvare a datoriei

Un asigurător trebuie să evalueze la fiecare dată de raportare dacădatoriile sale de asigurare sînt adecvate, folosind estimări curenteale fluxurilor de trezorerie viitoare aferente contractelor sale deasigurare.

Dacă această evaluare arată că valoarea contabilă a datoriilor sale deasigurare (minus costurile de achiziţie amînate) este inadecvată înlumina estimărilor de fluxuri viitoare de trezorerie, întreagadiferenţă trebuie să fie recunoscută în profit sau pierdere.

Dacă un asigurător aplică un test de adecvare a datoriei care întruneştecondiţiile minime, prezentul IFRS nu mai impune alte condiţii.

Condiţiile minime sînt următoarele:(a) testul ia în considerare estimările curente ale tuturor fluxurilor de

trezorerie contractuale (costurile de instrumentare a cererilorde despăgubire, precum şi fluxurile de trezorerie care rezultădin opţiuni şi garanţii încorporate);

(b) dacă testul arată că datoria nu este adecvată, întreaga diferenţăeste recunoscută în profit sau pierdere.

Page 141: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Testul de adecvare a datoriei - continuare

Dacă activul de reasigurare al unui cedent se depreciază, cedentultrebuie să reducă în consecinţă valoarea contabilă a acestuia şi sărecunoască pierderea din depreciere în profit sau pierdere.

Un activ de reasigurare este depreciat dacă şi numai dacă:

(a) există o probă obiectivă, ca rezultat al unui eveniment care s-apetrecut după recunoaşterea iniţială a activului de reasigurare,și anume că este posibil ca cedentul să nu primească toatesumele care îi sînt datorate conform termenilor contractuali;

(b) acel eveniment are un impact care poate fi evaluat în mod fiabilasupra sumelor pe care cedentul le va primi de la reasigurător.

Cedentul este deţinătorul poliţei de asigurare în cadrul unui contract dereasigurare.

Page 142: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Continuarea practicilor

Un asigurător poate continua folosirea următoarelor practici, chiardacă introducerea oricăreia dintre ele nu îndeplineşte dispoziţiileprivind schimbările de metodă:

(a)evaluarea datoriilor de asigurare pe o bază neactualizată;(b)evaluarea drepturilor contractuale referitoare la comisioane

viitoare pentru gestionarea investiţiilor la o valoare caredepăşeşte valoarea lor justă, dată de o comparaţie cucomisioanele curente percepute de alţi participanţi de pe piaţăpentru servicii similare;

(c)utilizarea unor politici contabile neuniforme pentru contractele deasigurare (precum şi pentru costurile de achiziţie amînateaferente şi pentru imobilizările necorporale aferente, dacăexistă) ale filialelor. Dacă politicile contabile respective sîntneuniforme, un asigurător le poate modifica, cu condiţia camodificarea să nu ducă la diversificarea politicilor contabile şi,de asemenea, să satisfacă celelalte dispoziţii ale IFRS 4.

Page 143: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XIII. Politici contabile privind impozitul pe profit – IAS 12

1. Recunoașterea și evaluarea datoriilor privind impozitul curent

2. Recunoașterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat

3. Cerințe de prezentare a informațiilor privind impozitul pe profit

Page 144: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul curent

IAS 12 se ocupă exclusiv de contabilizarea impozitului pe profit.Se identifică două componente ale acestui impozit:– impozitul curent pe profit;– impozitul amînat pe profit.

Impozitul curent al perioadei curente și al perioadelor anterioaretrebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă s-aplătit deja mai mult decît se datorează, atunci diferența-i ocreanță.

Dacă pierderea fiscală dintr-un exercițiu se poate recupera dinprofiturile fiscale ale exercițiilor precedente (carry-back –reportul înapoi – mecanismul nu este permis în România, undese poate aplica doar reportarea pierderii fiscale pe exercițiileurmătoare – carry forward), atunci apare o creanță.Recunoaşterea acestei creanțe se face în exercițiul în care aapărut pierderea fiscală reportată înapoi.

Page 145: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Impozitul curent se obține prin aplicarea cotei curente deimpozitare asupra profitului fiscal .

Datoriile/crean țele de impozitul curent se evaluează la sumacare se așteaptă a fi plătită/recuperată către/de la autoritățilefiscale, folosind regulile de impozitare în vigoare la databilanțului.

Compensarea crean țelor și a datoriilor de impozit curent serealizează doar dacă:• entitatea are dreptul legal de a compensa valorile

recunoscute; și• intenționează fie să deconteze la valoarea netă, fie să

realizeze activul și să deconteze datoria în mod simultan.

1. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul curent -continuare

Page 146: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Identificarea impozitelor amînate se face plecînd de la maniera de calcula rezultatului fiscal, trecînd prin identificarea diferențelor dintrevalorile fiscale și valorile contabile ale activelor și datoriilor.

Formula rezultatului fiscal (Rf) :• după norma românească: Rf = Rezultatul contabil + Cheltuieli

nedeductibile + Deduceri fiscale – Pierdere fiscală reportată;• după IAS 12: Rf = Rezultatul contabil +/- diferențe permanente

+/- Diferențe temporare.Diferen țele permanente : diferențe definitive între rezultatul contabil și

cel fiscal – asupra lor nu se va mai reveni în viitor – nu sîntgeneratoare de impozite amînate.

Diferen țele temporare (Dt) : diferențe între rezultatul contabil și celfiscal asupra cărora se revine într-un alt exercițiu – recunoaștereacontabilă și recunoașterea fiscală apar în exerciții diferite – potgenera impozite amînate. IAS 12 spune că aceste diferențetemporare se stabilesc prin compararea valorii contabile cuvaloarea fiscal ă (baza fiscal ă) a activelor/datoriilor .

Impozitul amînat se obține prin aplicarea cotei viitoare asupradiferen țelor temporare , asupra pierderilor fiscale reportate șiasupra creditelor fiscale neutilizate .

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat

Page 147: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Valoarea contabil ă a activelor și a datoriilor este valoarea lor debilanț de la data stabilirii impozitelor amînate (data închiderii),obținută deci prin aplicarea normelor contabile: valoare deînregistrare +/- diverse regularizări – deprecieri de toate felurile.

Valoarea fiscal ă (baza fiscal ă) este cea stabilită prin aplicareanormelor fiscale. Definițiile din IAS 12 sînt ceva mai complete șimai dificile:

• valoarea fiscal ă a unui activ : suma care va fi deductibilă înscopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va figenerat pentru o entitate atunci cînd aceasta recuperează valoareacontabilă a activului; dacă beneficiile economice generate de activnu vor fi impozabile, atunci valoarea fiscală este egală cu ceacontabilă (această regulă merge bine la creanțe);

• valoarea fiscal ă a unei datorii : diferența dintre valoarea sacontabilă, pe de o parte, și orice sumă care va fi deductibilă înscopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadelecontabile viitoare, pe de altă parte; în cazul veniturilor în avans ,valoarea fiscală a datoriei astfel rezultate este valoarea sacontabilă, minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile înperioadele viitoare.

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 1

Page 148: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Tipuri de diferen țe temporare :• diferențe temporare impozabile (DTI): de pe urma

lor apar datorii de impozit amînat (DIA); aparatunci cînd:• pentru active: valoarea contabilă este mai mare

decît valoarea fiscală;• pentru pasive: valoarea contabilă este mai mică

decît valoarea fiscală• diferențe temporare deductibile (DTD): de pe

urma lor apar creanțe de impozit amînat (CIA);apar atunci cînd:• pentru active: valoarea contabilă este mai mică

decît valoarea fiscală;• pentru pasive: valoarea contabilă este mai mare

decît valoarea fiscală.

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 2

Page 149: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 3

Situa ții generatoare de diferen țe temporare:• venitul/cheltuiala se iau în considerare contabil și fiscal în

perioade diferite (acestea se mai numesc și diferențe temporale);• se dobîndesc active/datorii prin combinare de întreprinderi și se

recunosc la valorile lor juste, fără recunoaștere fiscală;• se fac reevaluări nerecunoscute fiscal;• se beneficiază de subvenții neimpozabile…

De pe urma unei DTD se înregistrează o CIA în măsura în care esteprobabil ă ob ținerea viitoare de profituri suficiente care să permitărecuperarea CIA. Nu se contabilizează CIA atunci cînd DTD aparede pe urma recunoașterii inițiale a unui activ/datorii, dintr-otranzacție care nu-i combinare de întreprinderi sau la momentultranzacției nu sînt influențate nici profitul contabil, nici cel fiscal.

DTI obligă la înregistrarea unei DIA, mai puțin atunci cînd DIA rezultădin:• recunoașterea inițială a fondului comercial;• recunoașterea inițială a unui activ sau al unei datorii într-o

tranzacție care nu reprezintă combinare de întreprinderi saudintr-o tranzacție de pe urma căreia nu este afectat nici rezultatulcontabil, nici cel fiscal.

Page 150: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Existen ța unor pierderi fiscale reportate și/sau a unor credite fiscaleneutilizate duce la recunoașterea unei CIA, dacă este probabil că vaexista profit impozabil viitor suficient cît să acopere creanța respectivă.

Crean țele și datoriile privind impozitul amînat se evaluează la ratele deimpozitare preconizate a fi aplicate pentru perioada în care activul esterealizat sau datoria este decontată, pe regulilor fiscale adoptate sau încurs de adoptare pînă la data bilanțului.

Impozitul curent și cel amînat trebuie să fie recunoscute ca venit/cheltuial ă și incluse în profitul sau pierderea perioadei , mai puținîn cazurile în care impozitul apare din:

• tranzacții sau evenimente recunoscute direct în capitalurile proprii,în aceeași perioadă sau într-o perioadă diferită;

• combinări de întreprinderi.

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 4

Page 151: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Entit ățile trebuie s ă compenseze crean țele și datoriile deimpozit amînat dacă și numai dacă:

• au dreptul legal de a compensa creanțele privind impozitulcurent cu datoriile privind impozitul curent;

• creanțele și datoriile privind impozitul amînat sunt aferenteimpozitelor pe profit percepute de aceeași autoritate fiscalăfie aceleiași entități impozabile, fie unor entități impozabilediferite care intenționează să deconteze datoriile și creanțelede impozit curent pe baza valorii nete.

La fiecare dată a bilanțului, o entitate reevalueaz ă crean ţelenerecunoscute privind impozitul amânat . Entitatearecunoaște o creanţă privind impozitul amânat nerecunoscutăanterior în măsura în care a devenit probabil faptul că profitulimpozabil viitor va permite recuperarea creanţei privind impozitulamânat.

Creanţele şi datoriile privind impozitul amînat nu trebuie s ă fieactualizate.

2. Recunoa șterea și evaluarea datoriilor privind impozitul amînat –continuare 5

Page 152: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Cerin țe de prezentare a informa țiilor privind impozitul pe profit

ÎÎn situațiile financiare trebuie prezentate informații precum:• cheltuielile/veniturile din impozitul curent, precum și ajustările acestora;• cheltuieli/venituri din impozitul amânat aferente înregistrării inițiale și reluării

diferențelor temporare;• cheltuieli/venituri privind impozitul amânat din modificarea cotelor de

impozitare sau din apariția unor noi impozite;• ajustările impozitului amînat generate de recunoașterea unor CIA

necontabilizate anterior sau din deprecierea unei CIA recunoscute anterior;• cheltuieli/venituri din impozitul amânat aferente modificărilor de politică

contabilă și corectării erorilor;• impozitul curent și amânat aferent sumelor înregistrate direct la capitalurile

proprii;• o reconciliere între rata de impozitare medie în vigoare și rata de impozitare

efectivă;• impozitele aferente activităților abandonate;• diferențele temporare deductibile/impozabile pe categorii de active/datorii

cărora le corespund;• …

Page 153: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XIV. Cerințe de prezentare a informațiilor

1. Evenimente ulterioare închiderii – IAS 102. Rezultatul pe acțiune – IAS 333. Raportarea pe segmente – IFRS 84. Raportarea financiară în economii

hiperinflaționiste

Page 154: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IAS 10 stabilește reguli pentru tratarea evenimentelor apărute după dataînchiderii, dar pînă la data aprobării spre publicare a situațiilor financiare.

Evenimentele post-închidere se împart în două categorii:

a) evenimente care confirmă sau infirmă unele condiții/circumstanțeexistente la data bilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care

necesită ajustare);

b) evenimente care indică circumstanțe noi, ce au apărut ulterior dateibilanțului (evenimente ulterioare datei bilanțului care nu necesită

ajustare).

Cîteva exemple de evenimente din fiecare categorie:

– prima categorie: soluționarea unui litigiu după data bilanțului,falimentul unui client sau recuperarea banilor de la un client, stabilirea(prin vînzare) a unor prețuri clare…

– a doua categorie: scăderea valorii de piață a participațiilor , evoluțiacursurilor de schimb, implicarea în combinări de întreprinderi, greveapărute după închidere…

1. Evenimente ulterioare închiderii

Page 155: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Continuitatea activității:

– entitatea nu trebuie să-și întocmească situațiilefinanciare pe baza principiului continuității activitățiidacă managementul stabilește după data bilanțului:

• fie că intenționează din proprie inițiativă să lichidezeentitatea sau să înceteze activitatea acesteia,

• fie că este forțat să recurgă la una din aceste douăsoluții pentru că nu are nici o altă variantă realistă.

Dividendele declarate după data închiderii nu se prezintă cadatorii în bilanțul de la închidere.

1. Evenimente ulterioare închiderii - continuare

Page 156: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IAS 33 definește doi termeni care măsoară rezultatul pe acțiune:

– rezultatul de bază pe acțiune (Rba);

– rezultatul diluat pe acțiune (Rda)

Rezultatul de bază pe acțiune:

– Rn: profitul sau pierderea netă a exercițiului și care se poate atribuiacțiunilor obișnuite (ordinare);

• se pleacă de la rezultatul contabil net;

• se scad dividendele și alte avantaje aferente acțiunilor preferențiale;

– Mpaoc: media ponderată a acțiunilor obișnuite din cursul exercițiului:

• cînd se emit acțiuni obișnuite în schimbul unor aporturi, data de lacare se consideră acțiunile respective este, de regulă, data la care seprimește contrapartida;

• cînd se emit acțiuni gratuite, se consideră că acestea au fost emise ladeschiderea primului exercițiu anterior pentru care se prezintăinformații comparative.

Mpaoc

RnRba =

2. Rezultatul pe acțiune

Page 157: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Rezultatul diluat (Rda) pe acțiune:

– se stabilește plecînd de la elementele luate în calcul la stabilireaRba, cărora le sînt adăugate:

• la numitor, media ponderată a acțiunilor obișnuite potențialediluante aflate în circulație;

• la numărător: efectele acțiunilor obișnuite potențiale diluanteasupra rezultatului exercițiului;

– surse de acțiuni potențiale:

• acțiuni preferențiale convertibile;

• obligațiuni convertibile;

• opțiuni, warant-uri și echivalentele acestora.

– acțiunile potențiale au efect diluant doar atunci cînd în urmaconversiei lor scade rezultatul pe acțiune sau crește pierderea peacțiune; în caz contrar, ele sînt antidiluante.

Prezentarea rezultatului pe acțiune se face separat pentru activitățilecontinuate și pentru cele abandonate.

2. Rezultatul pe acțiune - continuare

Page 158: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Principiul de bază al IFRS 8 – Segmente de activitate: o entitate trebuie săprezinte informații pentru a da posibilitatea utilizatorilor situațiilor salefinanciare să evalueze natura și efectele financiare ale afacerilor în care seangajează, precum și mediile economice în care își desfășoară activitatea.

Un segment operațional (sau un sector de activitate) este componenta uneientități:

– care se angajează în activități din care poate obține venituri și de peurma cărora poate suporta cheltuieli;

– ale cărei rezultate din activitate sînt examinate în mod periodic decătre principalul factor decizional operațional al entității în vederealuării de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment și aevaluării performanței acestuia;

– pentru care sînt disponibile informații financiare distincte.

În general, un segment operațional are un administrator de segment directresponsabil și care menține un contact periodic cu principalul factordecizional operațional.

3. Raportarea pe segmente

Page 159: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Cîteva criterii de reținut la identificarea segmentelor de activitate:

– natura produselor și serviciilor;

– natura proceselor de producție;

– tipul sau categoria de clienți pentru produsele și serviciile pe care levînd;

– metodele utilizate pentru distribuirea produselor și serviciilor lor

– dacă este cazul, natura mediului de reglementare, de exemplu:sector bancar, asigurări sau utilități publice.

Prezentarea distinctă este obligatorie pentru segmente, cu condiția să seatingă pragurile cantitative următoare:

– veniturile sale raportate reprezintă 10% sau mai mult din veniturilecombinate ale tuturor segmentelor;

– valoarea absolută a profitului sau pierderii sale raportate este 10%sau mai mult din profitul/pierderea combinată a sectoarelor;

– activele sale reprezintă 10% sau mai mult din activele combinate aletuturor segmentelor operaționale.

3. Raportarea pe segmente – continuare 1

Page 160: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Dacă veniturile totale externe raportate de segmentele operaționaleconstituie mai puțin de 75% din veniturile entității, trebuieidentificate segmente suplimentare operaționale drept segmenteraportabile (chiar dacă ele nu satisfac criteriile de bază), pînă cîndcel puțin 75% din veniturile entității sînt incluse în segmenteleraportabile.

După separarea informațiilor aferente unor sectoare care acoperă maimult de 75% din veniturile totale externe, partea rămasă nealocatăse combină și se prezintă într-o categorie distinctă denumită „altesegmente”.

O entitate trebuie să prezinte rezultatul și activele totale pentru fiecaresegment raportabil. În ceea ce privește raportarea pe segmente adatoriilor, aceasta este obligatorie doar dacă o astfel de raportareeste furnizată în mod periodic principalului decident operațional.

3. Raportarea pe segmente – continuare 2

Page 161: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Conform IAS 29, identificarea situației de hiperinflație este o problemă deraționament profesional. Cîteva caracteristici nelimitative:

– o mare parte a populației preferă să-și păstreze economiile într-ovalută relativ stabilă, mai degrabă decît în moneda locală;

– valorile monetare (inclusiv prețurile) sînt evaluate mai degrabă într-ovalută stabilă decît în moneda locală;

– vînzările/cumpărările se derulează prin indexarea implicită sau explicităa prețului;

– dobînzile, salariile, alte prețuri sînt legate de un indice de prețuri;

– rata cumulată a inflației pe ultimii trei ani depășește 100%.

Elementele din situațiile financiare ale unei entități a cărei monedeifuncțională este a unui economii inflaționiste trebuie evaluate în funcțiede puterea de cumpărare a monedei la închiderea exercițiului deraportare; aceeași evaluare este rezervată și informațiilor comparative.

4. Raportarea financiar ă în economii hiperinfla ționiste

Page 162: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Raportarea financiar ă în economii hiperinfla ționiste - continuare

Activele și datoriile se împart în monetare și nemonetare, cu cîteva particularități fațăde IAS 21:

– elementele monetare (disponibilități, creanțe și datorii)• neindexate: nu se retratează la inflație;• indexate: se ajustează în funcție de clauza de indexare;

– elementele nemonetare (imobilizări, stocuri, capitaluri proprii):• evaluate la cost istoric: se retratează la inflație;• exprimate în valori juste la închidere: nu se retratează la inflație…

Retratarea se face prin aplicarea unui indice general al prețurilor (rata inflației).Cîștig/pierdere din poziția monetară netă:

– entitatea care deține mai puține active monetare decît datorii monetarecîștigă (și invers);

– acest cîștig/pierdere se poate stabili ca diferență din retratarea elementelornemonetare, a celor monetare indexate SAU prin aplicarea variației unuiindice de prețuri la media ponderată a diferenței dintre activele monetare șidatoriile monetare ale perioadei;

– cîștigul/pierderea din poziția monetară netă ajunge în contul de profit șipierdere.

Elementele situației fluxurilor de trezorerie se exprimă în raport de unitatea de măsurăexistentă la închidere.

Page 163: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XV. Întocmirea şi prezentarea situa ţiilor financiare consolidate

1. Elemente generale privind consolidarea conturilor

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC12, IFRS 10

3. Metoda integrării globale

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea înechivalenţă

5. Asocieri în participaţie

6. Combinări de întreprinderi

7. Prezentarea situaţiilor financiare consolidate

8. Cerinţe de prezentare a informaţiilor – IAS 24, IFRS 12

9. Investiţiile în filiale, întreprinderi asociate, asocieri înparticipaţie în situaţiile financiare individuale

Page 164: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Consolidarea reprezintă întocmirea de situaţii financiare pentru un grup deentităţi, ca şi cum ar fi vorba despre o singură entitate.

Grupul este ansamblul format de societatea mamă şi filialele sale, adicăentităţile pe care le controlează.

Fazele consolid ării filialelor :a) identificarea perimetrului de consolidare şi excluderea filialelor

nesemnificative;b) omogenizarea situa ţiilor financiare individuale ale

componentelor grupului:• omogenizarea temporală;• omogenizarea operaţiunilor interne;• omogenizarea evaluărilor şi a estimărilor;• omogenizarea structurilor situaţiilor financiare.

c) agregarea situa ţiilor financiare individuale ;d) eliminarea soldurilor şi a rulajelor din tranzacţii intra-grup;e) calculul intereselor minoritare (care nu controlează);f) eliminarea valorii titlurilor deţinute de societatea-mamă în filiale, în

contrapartidă cu capitalurile proprii ale acesteia din urmă, curecunoaşterea intereselor care nu controlează şi a fonduluicomercial.

1. Elemente generale privind consolidarea conturilo r

Page 165: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Un investitor, indiferent de natura participării acestuia într-o entitate (entitatea în care s-a investit), trebuie să stabilească dacă este societate mamă, evaluând dacă deține controlul entității în care s-a investit. Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când este expus sau are drepturi asupra rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în care a investit și are capacitatea de a influența acele venituri prin autoritatea sa asupra entității în care s-a investit. Prin urmare, un investitor controlează o entitate în care a investit, dacă și numai dacă investitorul deține în totalitate următoarele: • (a) autoritate asupra entității în care s-a investit (autoritatea asupra unei entități în

care s-a investit apare atunci când investitorul are drepturi care îi conferă capacitateacurentă de a coordona activitățile relevante, adică activitățile care influențeazăsemnificativ veniturile entității în care s-a investit);

• (b) expunere sau drepturi asupra rentabilității variabile pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit (veniturile investitorului datorate participării sale pot fi variabile ca rezultat al performanței entității în care s-a investit; veniturileinvestitorului pot fi numai pozitive, numai negative sau cînd pozitive, cînd negative); și

• (c) capacitatea de a-și utiliza autoritatea asupra entității în care s-a investit pentru a influența valoarea rentabilității investitorului.

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor –IFRS 10, IAS 27, SIC 12

Page 166: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 1

O societate-mam ă este obligat ă să întocmească situaţii financiare consolidate, mai pu ţin atunci cînd:

•societatea-mamă este, la rîndul ei, filială a unei alteentităţi, iar proprietarii săi nu au fost împotriva acesteiexcepţii;•instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii alesocietăţii-mamă nu sunt tranzacţionate la bursă;•societatea-mamă nu a depus, şi nici nu este pe cale sădepună, situaţiile sale financiare la o comisie pentruvalori mobiliare sau alt organism de reglementare, înscopul emiterii oricărui tip de instrumente pe o piaţăpublică; şi•o societate-mamă finală sau intermediară a societăţii-mamă întocmeşte situaţii financiare consolidatedisponibile pentru uzul public, în conformitate cuIAS/IFRS.

Page 167: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 2

SIC 12 se referă la entităţi cu scop special (ESS) create pentru a îndepliniun scop restrîns şi bine definit, sub formă de societate comercială,trust, parteneriat, asociaţie în participaţie…

Entitatea în numele căreia ESS a fost creată transferă în mod frecvent

active către aceasta, obţine dreptul de a utiliza activele deţinute de

ESS sau prestează servicii pentru ESS, în timp ce alte părţi pot

furniza fonduri către ESS. O entitate care se angajează în tranzacţii

cu o ESS (de cele mai multe ori fondatorul sau sponsorul) poate, în

esenţă, să controleze această entitate.

O ESS trebuie să fie consolidată atunci când fondul relaţiei dintre o

entitate şi ESS respectivă indică faptul că acea ESS este controlată

de către entitate.

Page 168: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Noţiunea de control şi identificarea filialelor – IAS 27, SIC 12, IFRS 10 –continuare 3

IFRS 10 înlocuieşte SIC 12 şi se aplică începînd cu 2013. Norma prezintă un model unicde consolidare care identifică controlul ca bază a consolidării pentru toateentităţile. Definiţia controlului din IFRS 10 cuprinde trei elemente:

- puterea asupra altei entităţi;

- existenţa unei expuneri sau a unor drepturi la randamente variabile ale uneientităţi;

- capacitatea de a-şi utiliza puterea în scopul de a influenţa randamentele.

Noua definiţie a controlului ne lasă să înţelegem că un investitor poate deţineputerea asupra unei entităţi de mai multe maniere şi nu numai prindirijarea politicilor financiare şi operaţionale. Investitorul trebuie săevalueze dacă există sau nu drepturi care să-i permită dirijareaactivităţilor pertinente ale altei entităţi. Chiar dacă expunerea la riscuri şiînsuşirea de avantaje este un indicator de control, aceasta nu-i singurulelement luat în considerare pentru consolidarea diverselor entităţi. IFRS10 indică faptul că se poate exercita controlul şi cu mai puţin de 50% dindrepturile de vot.

Drepturile de vot potenţiale trebuie luate în considerare pentru a evaluacontrolul, dar numai dacă au substanţă economică, adică atunci cînddeţinătorul lor are capacitatea de a-şi exercita controlul şi cînd drepturilerespective sînt exercitabile.

Page 169: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Metoda integr ării globaleIntegrarea global ă este metoda de consolidare a filialelor, adică a entităţilor asupra

cărora se exercită control exclusiv. Ea presupune preluarea de c ătre mam ă atuturor activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor filialei, indiferent deprocentajul de interes de ţinut în capitalurile acesteia . Dacă deţinereasocietăţii-mamă este sub 100%, atunci capitalurile proprii consolidate vorcuprinde un post specific – Interese minoritare (Interese care nu controleaz ă)– unde se prezintă valoarea capitalurilor proprii ale filialelor care nu aparţinegrupului, ci acţionarilor/asociaţi din afara acestuia.

Societatea-mamă cumulează deci, post cu post, activele, datoriile, veniturile şicheltuielile omogenizate ale filialelor sale, după care efectuează eliminareasoldurilor şi rulajelor aferente tranzac ţiilor intra-grup .

Soldurile şi rulajele rămase după acest prim set de eliminări se supun celui de-aldoilea rînd de eliminări:

- eliminarea titlurilor de ţinute de societatea-mam ă;şi- eliminarea, în contrapartid ă, a capitalurilor proprii ale filialei , cu

punerea în evidenţă a diferenţelor de evaluare constatate la intrareafilialei în grup şi a fondului comercial.

Page 170: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Entitatea este asociat ă atunci cînd investitorul are o influenţă semnificativă asupra ei şi nu se poate încadra în categoria filialelor ori a asocierilor în participaţie.

2. Influen ţa semnificativ ă este capacitatea de a participa la luarea deciziilor de politică financiară şi de exploatare, fără a avea control sau control comun asupra acestor politici. Ea rezultă din deţinerea directă sau indirectă a 20% sau mai mult din drepturile de vot şi se poate concretiza în:

• reprezentarea în consiliul de administraţie;• participarea la elaborarea politicilor (inclusiv privind

dividendele);• tranzacţii semnificative între investitor şi entitatea asociată;• schimburi de cadre de conducere;• furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.

3. Investi ţiile în entit ăţi asociate se contabilizează prin aplicarea metodei punerii în echivalen ţă, mai puţin atunci cînd:

• este deţinută în vederea cedării;• investitorul este o filială a unei entităţi care întocmeşte situaţii

financiare consolidate, ceilalţi acţionari sînt de acord, asociata nu-i cotată şi nu are intenţia asta.

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea în echivalen ţă

Page 171: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Punerea în echivalen ţă înseamnă:• recunoaşterea iniţială la cost a investiţiei;• majorarea sau reducerea valorii iniţiale cu partea din profitul entităţii

asociate de după data intrării în perimetrul de consolidare;• diminuarea valorii contabile a investiţiei cu dividendele primite de

investitor de la asociată;• modificarea valorii investiţiei în urma creşterii/scăderii capitalurilor

proprii ale asociatei din operaţiuni precum: reevaluarea imobilizărilorcorporale, diferenţe de conversie.

5. Procedurile de punere în echivalen ţă sînt asemănătoare cu cele deconsolidare:

• se face omogenizare;• se elimină partea investitorului din rezultatele apărute în urma

tranzacţiilor dintre investitor şi întreprinderea asociată pusă înechivalenţă;

• se identifică, dacă este cazul, fond comercial pozitiv sau negativ.6. Dacă partea unui investitor din pierderile unei entităţi asociate este egală

sau mai mare decît participaţia acestuia în entitatea asociată, investitorulîntrerupe recunoaşterea cotei sale din pierderile viitoare. După ceparticipa ţia investitorului este redus ă la zero , pierderile suplimentarese contabilizează şi se recunosc la datorii doar în măsura în careinvestitorul şi-a asumat obligaţii legale sau implicite, sau a făcut plăţi înnumele entităţii asociate.

4. Identificarea întreprinderilor asociate şi punerea în echivalen ţă –continuare 1

Page 172: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Asocierea în participa ţie este o înţelegere contractuală princare două sau mai multe părţi întreprind o activitateeconomică supusă controlului comun.

2. Controlul comun apare numai atunci când deciziilefinanciare şi de exploatare legate de activitate necesităconsensul unanim al asocia ţilor care exercită controlul.

3. Forme de asocieri în participa ţie:• activităţi controlate în comun, pentru care asociaţii recunosc în

situaţiilor lor financiare activele controlate şi datoriile asumate,cheltuielile pe care le suportă şi partea din veniturile obţinute deasociere;

• active controlate în comun: fiecare asociat recunoaşte partea lui dinacestea, datoriile proprii şi partea din datoriile comune, veniturile şicheltuielile aferente părţii lui din activ şi orice alte cheltuieli suportatepentru interesul său;

• entităţi controlate în comun sînt corporaţii cu contabilitate proprie.4. Participantul la o asociere în participaţie trebuie să

recunoască participaţia folosind:• fie metoda consolidării proporţionale;• fie metoda punerii în echivalenţă.

5. Asocieri în participa ţie

Page 173: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Consolidarea (integrarea) propor ţional ă: metodă decontabilizare prin care cota-parte a unui asociat într-oasociere în participaţie din activele, datoriile, veniturile şicheltuielile unei entităţi controlate în comun este combinată,element cu element, cu elementele similare din situaţiilefinanciare ale asociatului într-o asociere în participaţie oriraportate ca elemente-rând separate în situaţiile financiareale asociatului într-o asociere în participaţie.

Consolidarea prin integrare proporţională presupune parcurgereafazelor specifice : omogenizare, cumulare, eliminări diverse.

5. Asocieri în participa ţie - continuare

Page 174: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Combinarea de întreprinderi este o tranzacţie sau alt eveniment princare un dobînditor obţine controlul asupra uneia sau a mai multorîntreprinderi.

Contabilizarea unei combinări de întreprinderi se face după metodaachizi ţiei :

• se identifică dobînditorul (parte care urmează să exercitecontrolul);

• se stabileşte data achizi ţiei (data dobîndirii efective a controlului);• se asigură recunoa şterea şi evaluarea activelor/datoriilor

identificabile dobîndite, precum şi a intereselor care nu controlează;• se stabileşte fondul comercial pozitiv sau negativ.

Reguli de evaluare : dobînditorul evaluează activele şi datoriileidentificabile preluate la valorile lor juste .

Fondul comercial este diferenţa dintre:• costul combinării de întreprinderi plus interesele care nu

controlează, pe de o parte; şi• valoarea justă, la data achiziţiei, a activului net al entităţii

preluate.

6. Combin ări de întreprinderi

Page 175: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Costul combin ării de întreprinderii (costul dobîndirii controlului)se stabileşte la nivelul valorii juste al contraprestaţieitransferate în cadrul combinării de întreprinderi: numerar, alteactive, titluri în alte întreprinderi, contraprestaţia contingentă,instrumente de capitaluri proprii, preluarea de datorii.

Este posibil ca o combinare să nu implice existen ţa uneicontrapresta ţii .

Cînd contabilizarea unei combinări de întreprinderi nu se poatefinaliza pînă la închiderea exerciţiului în care a apărut,dobînditorul foloseşte valori provizorii . Acestea se pot ajustaretroactiv în perioada de evaluare , care nu poate depăşi unan de la data achiziţiei. Eventualele ajustări ulterioare alevalorilor activelor şi ale datoriilor identificabile dobîndite înurma combinărilor de întreprinderi se fac pe seama fonduluicomercial. După terminarea perioadei de evaluare, ajustărilese tratează drept corecţii de erori, în conformitate cu IAS 8.

Cheltuielile generate de achizi ţia unei întreprinderi rămîn însarcina perioadei cînd au fost efectuate.

6. Combin ări de întreprinderi – continuare 1

Page 176: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Regulile de prezentare a situaţiilor financiare individuale sînt cele din IAS 1.

7. Prezentarea situa ţiilor financiare consolidate

Page 177: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

8. Cerin ţe de prezentare a informa ţiilor – IAS 24, IFRS 12

IAS 24 reglementează raportările necesare în legătură cupersoanele afiliate .

O tranzac ţie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer deresurse sau de obligaţii între persoane afiliate, fără caperceperea sau nu a unui preţ să fie esenţială: cumpărareasau vînzarea de bunuri ori servicii, acorduri de reprezentare,contracte de licenţă, garanţii, contracte de management…

Dacă există tranzacţii între persoanele afiliate, atunci trebuieprezentate urm ătoarele informa ţii :– natura relaţiilor cu persoanele afiliate şi natura tranzacţiilor;– valoarea tranzacţiilor şi a soldurilor;– garanţiile oferite sau primite;– provizioane pentru datoriile incerte şi cheltuielile cu datoriile,

nerecuperate sau incerte.

Page 178: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Persoanele afiliate sînt fizice sau juridice:– o persoan ă fizic ă sau un membru apropiat al familiei acesteia

(soţ /soţie /partener copii proprii ori ai soţului/ soţiei/ partenerului)este afiliată dacă:

• deţine controlul ori o influenţă semnificativă asupra entităţii;• face parte din personalul-cheie din conducerea entităţii.

– o altă entitate este afiliată celei de referinţă, dacă:• sînt membre ale aceluiaşi grup (societate mamă, filială,

asociere în participaţie, întreprindere asociată);• entitatea este plan de beneficiu postangajare în favoarea

angajaţilor celi care raportează sau a unei afiliate a acesteia;• este controlată ori influenţată semnificativ de o persoană fizică

afiliată.Este necesar s ă se prezinte informa ţii privind modul de

compensare a personalului-cheie din conducere : beneficiidiverse: pe termen scurt, postangajare, pentru terminareacontractului de muncă, plata pe bază de acţiuni…

IAS 24 - Prezentarea informa ţiilor privind p ărţile afiliate - continuare

Page 179: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

După 2013, IAS 27, IAS 28 şi IAS 31 se vor limita la contabilizarea în situaţiile financiare individuale ale investitorului a titlurilor în filiale, în co-întreprinderi şi în întreprinderi asociate.

În consecinţă, participaţiile respective se vor contabiliza fie după modelul costului (valoare de intrare minus deprecieri), fie după regulile stabilite de IFRS 9 pentru activele financiare. Entitatea trebuie să aplice aceeaşi metodă fiecărei categorii de participaţii. Se poate aplica IFRS 5, dacă este cazul.

9. Investi ţii în filiale, întreprinderi asociate, asocieri în participa ţie prezentate în situa ţiile financiare

individuale

Page 180: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XVI. Efectele variaţiei cursurilor de schimb

1. Identificarea monedei funcţionale

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională

3. Utilizarea unei alte monede de prezentare decît moneda funcţională

Page 181: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Identificarea monedei funcţionale

IAS 21 vorbeşte explicit sau implicit despre 2 categorii de monede careapar în raportarea financiară:

– moneda de prezentare - moneda în care se întocmesc situaţiilefinanciare;

– moneda funcţională - moneda specifică mediului principal în carefuncţionează entitatea;

Pentru completare, putem adăuga şi o treia categorie: moneda locală,

adică moneda în care-şi ţine contabilitatea individuală fiecarecomponentă a entităţii raportoare.

Identificarea monedei funcţionale se face în funcţie de criterii precum:• moneda care influenţează în principal preţurile de vînzare ale

bunurilor şi serviciilor;• moneda care influenţează în mod hotărîtor costurile cu

manopera, cu materialele şi alte costuri privind cumpărarea debunuri şi servicii;

• moneda în care sînt exprimate încasările şi păstrate în modobişnuit intrările de bani provenite din activităţile deexploatare…

Page 182: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Alţi factori în funcţie de care se identifică moneda funcţională ar putea fi:

– moneda în care sunt generate fondurile din activităţile de finanţare;

– moneda în care sunt în general exprimate încasările din activităţilede exploatare;

– dacă activităţile operaţiunii din străinătate sunt realizate mai degrabăca o extensie a entităţii raportoare decât să fie îndeplinite cu ungrad semnificativ de autonomie (un exemplu de activităţi îndepliniteca o extensie a entităţii raportoare este atunci când operaţiunea dinstrăinătate vinde doar bunuri importate de la entitatea raportoare şiîi transferă acesteia câştigurile);

– dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare reprezintă o proporţie maresau mică din activităţile operaţiunii din străinătate;

– dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătateafectează direct fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi suntdisponibile rapid pentru a-i fi remise;

– dacă fluxurile de trezorerie din activităţile operaţiunii din străinătatesunt suficiente pentru a asigura serviciul datoriilor existente şiprevăzute în mod normal fără ca fondurile să fie făcute disponibile decătre entitatea raportoare.

1. Identificarea monedei funcţionale - continuare

Page 183: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

IAS 21 se ocupă de:– contabilizarea tranzacţiilor în devize;– prezentarea în bilanţ a elementelor exprimate în devize;– conversia situaţiilor financiare ale operaţiunilor în străinătate.

Pentru a aplicarea IAS 21, elementelor de bilanţ se clasifică astfel:– elemente monetare: bani, creanţe şi datorii;– elemente nemonetare: stocuri (inclusiv avansuri pentru stocuri),

imobilizări corporale şi necorporale, provizioane care se finalizeazăprin furnizarea de active nemonetare.

Pentru tranzacţiile curente în devize (vînzări, cumpărări, împrumuturi etc.),recunoaşterea/contabilizarea iniţială se face la cursul de schimb de ladata tranzacţiei. Este posibilă şi folosirea unui curs mediu săptămînal saulunar.

La prezentarea în bilanţ a elementelor în devize:– elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizînd

cursul de închidere;– elementele nemonetare exprimate în devize evaluate după modelul

costului se convertesc la cursul de schimb istoric;– elementele nemonetare exprimate în devize evaluate la valoarea

justă, se convertesc la cursul de schimb de la data la care a fostdeterminată valoarea justă respectivă.

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională

Page 184: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Unde se duc diferenţele de curs valutar:

– de cele mai multe ori ajung la veniturile/cheltuielile perioadei;

– pot ajunge şi direct la capitalurile proprii, atunci cîndcîştigurile/pierderile aferente elementului de pe urma căruia au apărutajung, ele-însele, direct la capitalurile proprii.

Diferenţele de schimb apărute la un element monetar care face parte dininvestiţia netă a unei entităţi raportoare într-o operaţiune din străinătatetrebuie recunoscute la venituri/cheltuieli în situaţiile financiare

individuale ale entităţii raportoare sau în situaţiile financiare individualeale operaţiunii din străinătate, după cum este cazul. În situaţiile financiarecare includ operaţiunea din străinătate şi entitatea raportoare (deexemplu, situaţiile financiare consolidate atunci când operaţiunea dinstrăinătate este o filială), astfel de diferenţe de schimb trebuierecunoscute iniţial într-o componentă separată a capitalurilor proprii șirecunoscute ca profit sau pierdere la cedarea investiţiei nete.

Investiţia netă în străinătate este formată, în principiu, din elemente de bilanţ pentrucare decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabil a fi făcută înviitorul apropiat.

2. Raportarea tranzacţiilor în moneda funcţională – continuare 1

Page 185: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Conversii dintr-o monedă în alta:

– din locală în funcţională: la cursul istoric, pentru elementelenemonetare, la cursul de închidere pentru cele monetare, cudiferenţele recunoscute la veniturile/cheltuielile perioadei;

– din funcţională în de prezentare:

• activele şi datoriile, la cursul de închidere;

• capitalurile proprii, la cursul istoric;

• veniturile şi cheltuielile, la cursul de la data trazacţiilorrespective (adeseori se acceptă un curs mediu al exerciţiului);

• diferenţele de converse se duc direct la capitalurile proprii, pînăla cedarea entităţii de pe urma conversiei cărora au apărut,moment în care se transferă la venituri/cheltuieli.

3. Utilizarea altei monede de prezentare decît moneda

funcţională

Page 186: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XVII. Cerinţe de prezentare a raportului

interimar

1. Elemente generale privind raportarea interimară

2. Conţinutul unui raport interimar

3. Prezentări de informaţii

4. Politici contabile de recunoaştere şi evaluare şiutilizarea estimărilor în raportul interimar

Page 187: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Conform IAS 34, entităţile ale căror titluri de valoare sînt tranzacţionatepe o piaţă financiară sînt încurajate să publice rapoarte financiare

interimare:

– pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închidereaexerciţiului precedent;

– este necesară publicarea lor, cel mai tîrziu în 60 de zile de la dataaleasă pentru raportare.

Completarea acestei recomandări se poate face prin legislaţia carereglementează organizarea şi funcţionarea pieţelor de capital – seimpune, de exemplu, ca raportarea să fie trimestrială.

În cazul în care raportul financiar interimar al unei entități este prezentatca fiind în conformitate cu IFRS, acesta trebuie să îndeplineascătoate dispoziţiile prezentului standard.

1. Elemente generale privind raportarea interimară

Page 188: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Conţinutul unui raport interimar

Componentele minime ale unui raport financiar interimar sînt:

– o situaţie simplificată a poziţiei financiare (bilanţ simplificat);

– o situaţie simplificată a rezultatului global al perioadei (contul de profitşi pierdere plus alte elemente ale rezultatului global, separat sauîmpreună);

– o situaţie simplificată a variaţiei capitalurilor proprii;

– o situaţie simplificată a fluxurilor de trezorerie ale perioadei;

– note explicative simplificate;

Pentru a furniza informaţiile din timp şi din considerente privind costurile,precum şi pentru a evita repetarea informaţiilor raportate anterior, oentitate poate fi obligată sau poate decide să furnizeze mai puţine

informaţii la termenele interimare decât în situaţiile sale financiareanuale.

În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare simplificate, atunciaceste situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care aufost incluse în cele mai recente situaţii financiare anuale publicate.

Page 189: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Rapoartele interimare trebuie să includă situaţii financiare interimare(simplificate sau complete) pentru următoarele perioade:

a) bilanţul la sfîrşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de lasfîrşitul exerciţiului financiar imediat anterior;

b) venituri şi cheltuieli ale perioadei interimare curente şi, cumulativ, pentruexerciţiul financiar curent până la zi, precum şi venituri şi cheltuielicomparative aferente perioadelor interimare comparabile (curente şi de laînceputul exerciţiului până la zi) din exerciţiul financiar imediat anterior;

c) situaţia modificările capitalurilor proprii, cumulativ pentru exerciţiulfinanciar curent până la zi, împreună cu situaţia comparativă aferentăperioadei comparabile din exerciţiul financiar imediat anterior; şi

d) situaţia fluxurilor de trezorerie, cumulativ pentru exerciţiul financiar curentpână la zi, împreună cu situaţia pentru perioada comparabilă din exerciţiulfinanciar imediat anterior.

În cazul unei activităţi cu un puternic caracter sezonier, pot fi utile informaţiilefinanciare pentru cele douăsprezece luni care se încheie la data raportăriiinterimare şi informaţiile comparative pentru perioada precedentă dedouăsprezece luni.

3. Prezentări de informaţii

Page 190: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

4. Politici contabile de recunoaştere şi evaluare şi utilizarea

estimărilor în raportul interimar

O entitate trebuie să aplice în situaţiile financiare interimare aceleaşi politici

contabile ca în situaţiile financiare anuale, cu excepţia modificărilorsurvenite în politicile contabile după data celor mai recente situaţiifinanciare anuale. Evaluările efectuate pentru raportarea interimarătrebuie să se facă pe baza informaţiilor de la începutul exerciţiului până la zi.

Evaluările de la începutul exerciţiului până la zi pot implica modificări ale

estimărilor sumelor raportate în perioadele interimare anterioare aleexerciţiului financiar curent.

Procedurile de evaluare aplicate la elaborarea unui raport financiar interimartrebuie concepute astfel încât informaţiile rezultate să fie fiabile şi relevantepentru înţelegerea poziţiei financiare şi a performanţei entităţii.

Dacă evaluările pentru rapoartele financiare anuale şi pentru cele interimare sefac deseori pe baza unor estimări rezonabile, întocmirea rapoartelorfinanciare interimare va necesita, în general, utilizarea într-o mai mare

măsură a metodelor de estimare decât în cazul rapoartelor financiareanuale.

Page 191: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XVIII. Aplicarea pentru prima dat ă a IFRS

1. Cine aplică IFRS 1?

2. Data trecerii la IFRS. Bilanțul de deschidere în

conformitate cu IFRS

3. Excepții de la aplicarea retroactivă a IFRS

4. Cerințe de prezentare a informațiilor

5. Proceduri efective de trecere la IFRS

Page 192: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

O entitate trebuie să aplice IFRS 1 în:

- primele sale situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS; și

- fiecare raport financiar interimar, dacă există, pe care îl prezintă

conform IAS 34 Raportarea financiară interimară, pentru o parte din

perioada acoperită de primele sale situații financiare întocmite în

conformitate cu IFRS. 3.

Primele situații financiare întocmite în conformitate cu IFRS ale unei

entități sunt primele situații financiare anuale în care entitatea

adoptă IFRS-urile prin intermediul unei declarații explicite și fără

rezerve de conformitate cu IFRS-urile, cuprinsă în acele situații

financiare.

1. Cine aplic ă IFRS 1

Page 193: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Prezentarea unui set complet de situații financiare

impune și existența informațiilor comparabile

despre exercițiul precedent. Astfel, bilanțul IFRS de

deschidere este întocmit la începutul exercițiului

anterior celui pentru care se întocmesc primele

situații financiare IFRS.

2. Data trecerii la IFRS. Bilan țul de deschidere în conformitate cu IFRS

Page 194: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Dacă primul exercițiu de aplicare a IAS/IFRS începe la 1.01.2005, atunci calendarul de

trecere la aceste norme se poate schematiza astfel:

2. Data trecerii la IFRS. Bilan țul de deschidere în conformitate cu IFRS –continuare 1

31.12.2011 1.01.2012

1.01.2011

Data de trecere la IFRS, bilanţul IFRS de deschidere (publicat ca a treia coloană în situațiile IFRS pe 2012)

Situații financiare pe 2011 publicate după normele

vechi, cu date comparative pe 2010

31.12.2012

- situaţii financiare pe 2012 publicate după IFRS, cu date

comparative pe 2011(conforme cu IFRS)

contabilitate curentă după normele românești

Contabilitate curentă oficială după normele românești – trecerea la IFRS s-a făcut

retratarea soldurilor și rulajelor din balanța după OMFP 3055/2009.

Page 195: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Estimările efectuate după IFRS la data aplicării pentru prima dată a acestor

norme trebuie să fie conforme cu regulile contabile anterioare, mai puțin

atunci cînd există indicii clare că aceste estimări au fost eronate.

Printre excepțiile de la aplicarea retroactivă a altor IFRS, reținem:

- derecunoașterea activelor financiare și a datoriilor financiare;

- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor;

- interesele care nu controlează;

- clasificarea și evaluarea activelor financiare;

- instrumente derivate încorporate.

O serie de derogări se referă la combinări de întreprinderi:

- o entitate poate alege să nu aplice retroactiv IFRS 3, la data tranziției, pentru

combinările anterioare;

- se poate să nu se aplice retroactiv IAS 21 pentru ajustările valorii juste și a fondului

comercial apărute la combinări de întreprinderi anterioare.

Se acceptă derogări de la multe alte standarde: IFRS 2, IFRS 4, IAS 17, IAS 16,

IAS 19, IAS 21, IAS 27, IAS 28, IAS 31, IFRS 9, IAS 37, IAS23, IAS 29…

3. Excep ții de la aplicarea IFRS retroactiv ă a IFRS

Page 196: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

Primele situații financiare IFRS trebuie să includă, ca informații comparative,

cel puțin:

- trei bilanțuri;

- două situații ale rezultatului global sau echivalente;

- două situații ale fluxurilor de trezorerie;

- două situații ale modificării capitalurilor proprii.

O entitate trebuie să explice cum trecerea de la regulile anterioare la IFRS i-a

afectat poziția financiară raportată, performanța financiară și fluxurile de

trezorerie. Astfel, trebuie să găsim:- reconcilieri ale capitalurilor sale proprii raportate conform regulilor

anterioare cu capitalurile sale proprii conforme cu IFRS atît pentru data

trecerii la IFRS, cît și pentru sfîrșitul ultimei perioade prezentate în cele mai

recente situații financiare anuale ale entității conforme cu regulile contabile

anterioare;

- o reconciliere a profitului sau pierderii raportat(e) conform regulilor

anterioare pentru ultima perioadă prezentată în cele mai recente situații

financiare anuale ale entității cu profitul sau pierderea conform IFRS-urilor

pentru aceeași perioadă;.

4. Cerin țe de prezentare a informa țiilor

Page 197: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

XIX. IFRS pentru IMM

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS.Identificarea elementelor de simplificareprevăzute în IFRS pentru IMM

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM –Reglementări contabile conforme cu Directiveleeuropene

Page 198: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM

IMM, conform standardului specific al IASB, sînt entități:- fără răspundere public ă (nu sînt cotate și nici nu au activități financiare

de genul băncilor, asigurărilor, intermediere în investiții financiare, fondurimutuale); și

- care publică situa ții financiare cu scop general pentru utilizatoriexterni (proprietari neimplicați în conducere, creditori de toate felurile,evaluatori)

Obiectivul situa țiilor financiare ale unei IMM este de a oferi informa ții cuprivire la poziția, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale aceleiîntreprinderi, utile pentru luarea deciziilor economice de către o gamă largăde utilizatori care nu au capacitatea de a solicita alte rapoarte adaptatenecesităților lor specifice de informare.

Caracteristicile calitative ale situa țiilor financiare ale IMM sînt:inteligibilitate, relevanță, prag de semnificație, fiabilitate, prevalențaeconomicului asupra juridicului, prudență, exhaustivitate, comparabilitate șioportunitate.

Defini țiile elementelor situa țiilor financiare (active, datorii, capitaluri proprii,venituri, cheltuieli) sînt cam același ca la IFRS . La fel și criteriile derecunoaștere.

Se rețin doar două baze de evaluare (costul istoric și valoarea justă), spredeosebire de cele 4 din IFRS.

Page 199: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 1

Un set complet de situa ţii financiare ale unei entităţi trebuie să cuprindătoate elementele următoare:a) o situa ţie a pozi ţiei financiare la data raport ării.b) o situa ţie a rezultatului global pentru perioada de raportare care

prezint ă toate elementele de venit şi cheltuială recunoscute în timpulperioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinareaprofitului sau pierderii (care reprezint ă un subtotal în situa ţiarezultatului global) și alte elemente ale rezultatului global SAU ositua ţie separat ă a veniturilor şi cheltuielilor şi o situa ţie separat ă arezultatului global.

c) o situa ţie a modific ărilor capitalurilor proprii pentru perioada deraportare;

d) o situa ție a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare;e) notele, cuprinzând un rezumat al politicilor contabile s emnificativeşi alte informa ţii explicative.

Formatul bilan țului, clasificarea activelor și a datoriilor în curente şinecurente, formatul situa ției rezultatului global și al situa ției fluxurilorde trezorerie sînt la fel ca la IFRS. Notele îns ă au o descriere mult mailimitat ă decît în IFRS.

Page 200: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 2

IFRS pentru IMM cuprinde 35 de sec țiuni care corespund, în bună măsură,unor standarde întregi:

1. Întreprinderi mici și mijlocii2. Concepte și principii generale3. Prezentarea situațiilor financiare4. Situația poziției financiare5. Situația rezultatului global și situația veniturilor și cheltuielilor6. Situația modificărilor capitalurilor proprii și situația veniturilor și cheltuielilor și a

rezultatelor reportate7. Situația fluxurilor de trezorerie8. Notele la situațiile financiare9. Situații financiare consolidate și individuale10.Politici contabile, estimări și erori11.Instrumente financiare de bază12.Alte aspecte privind instrumentele financiare13.Stocuri14.Investiții în entitățile asociate15.Investiții în asocierile în participație16.Investiții imobiliare17.Imobilizări corporale18.Imobilizări necorporale, altele decât fondul comercial

Page 201: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

1. Elemente generale privind IFRS pentru IMM – continuare 3

19. Combinări de întreprinderi și fond comercial20. Contracte de leasing21. Provizioane și contingențe22. Datorii și capitaluri proprii23. Venituri24. Subvenții guvernamentale25. Costurile îndatorării26. Plata pe bază de acțiuni27. Deprecierea activelor28. Beneficiile angajaților29. Impozitul pe profit30. Conversia valutară31. Hiperinflația32. Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare33. Prezentarea informațiilor privind părțile afiliate34. Activități specializate35. Tranziția la IFRS pentru IMM-uri

Page 202: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identificarea elementelor de simplificare prev ăzute

în IFRS pentru IMMNorma din

IFRS

Componenta în IFRS

pentru IMMEchivalent în IFRS pentru IMM

IAS 27 secțiunea 9- consolidarea se face după reguli generale identice cu vechea versiune a IAS 27 și cu IFRS 10, mai puține informații de prezentat

IAS 8 secțiunea 10- schimbările de metodă și schimbările de estimare se tratează la fel ca în IAS 8;- prezentările de informații sînt mai limitate

IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9

secțiunile 11 și 12

- instrumentele financiare se împart în de bază și alte instrumente financiare

(mai complexe, inclusiv derivatele)- instrumentele de bază se recunosc inițial la prețul tranzacției, mai puțin atunci cînd operațiunea este o finanțare pe termen mai mare decît scadențele obișnuite (în acest caz se actualizează);- cele mai multe instrumente de bază (cu excepția acțiunilor cotate – pentru care se reține valoarea justă) se evaluează ulterior la cost amortizat, utilizîndu-se metoda dobînzii efective sau la cost minus depreciere;- instrumentele financiare, altele decît cele de bază se evaluează inițial și ulterior la valoarea justă;- nu mai este impusă evaluarea cantitativă a eficacității acoperirii, în cazul instrumentelor de acoperire împotriva riscurilor

IAS 2 secțiunea 13 la fel, dar fără prea multe detalii sau exemple

Page 203: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 1

IAS 28, IAS 31secțiunea 14 și secțiunea 15

- evaluarea ulterioară a titlurilor deținute în întreprinderi asociate și în asocieri în participație se poate face prin unul din următoarele procedee:- modelul costului;- punere în echivalență;- modelul valorii juste.- nu mai este necesară consolidarea proporțională.

IAS 40 secțiunea 16- nu se poate folosi decît modelul valorii juste; modelul costului se aplică doar dacă valoarea justă nu poate fi stabilită fiabil

IAS 16 secțiunea 17 - nu se poate aplica decît modelul costului pentru evaluarea ulterioară

IAS 38 secțiunea 18

- cheltuielile de dezvoltare sînt lăsate pe cheltuielile perioadei- nu se poate aplica decît modelul costului pentru evaluarea ulterioară- se consideră că toate imobilizările necorporale au durate de viață finite și deci se amortizează (inclusiv fondul comercial)

IFRS 3 secțiunea 19 - fondul comercial nu ține cont de interesele minoritare

IAS 17 secțiunea 20 - cam la fel, dar mult mai scurt

IAS 37 secțiunea 21 - mult mai scurt

Page 204: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 2

IAS 32, IAS 39, IFRS 7, IFRS 9

secțiunea 22 – datorii și capitaluri proprii

- se referă la distincția dintre datorii și capitaluri proprii, precum și la tratamentul contabil al instrumentelor de capitaluri proprii emise de entitate

IAS 18, IAS 11 secțiunea 23- pune împreună două standarde, prevăzînd cam aceleași reguli, are multe exemple scurte

IAS 20 secțiunea 24

Nu se clasifică la fel ca în IAS 20. O entitate trebuie să recunoască subvențiile guvernamentale după cum urmează:(a) o subvenție care nu impune destinatarului condiții viitoare specificate de performanță este recunoscută la venit atunci când subvenția este o creanță;(b) o subvenție care impune destinatarului condiții viitoare specificate de performanță este recunoscută drept venit numai atunci când sunt îndeplinite condițiile de performanță;(c) subvențiile primite înainte de îndeplinirea criteriilor de recunoaștere drept venit sunt recunoscute drept datorie.

IAS 23 secțiunea 25 - nu se capitalizează nimic, totul rămîne pe cheltuieli

IFRS 2 secțiunea 26 - cam la fel

IAS 36 secțiunea 27

- se referă și la stocuri;- la stocuri, testul de depreciere se face la fiecare închidere și se identifică doar valoarea justă;- la imobilizări, se caută existența indiciilor de depreciere – în rest e la fel;

Page 205: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identi ficarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 3

IAS 19, IAS 26 secțiunea 28- simplificarea calculului actuarial;- nu se mai repartizează abaterile actuariale

IAS 12 secțiunea 29 - puțin simplificată

IAS 21 secțiunea 30 - cam la fel

IAS 29 secțiunea 31 - cam la fel

IAS 10 secțiunea 32 - cam la fel

IAS 24 secțiunea 33 - cam la fel

IAS 41, IFRS 6, SIC 29

secțiunea 34 - cam la fel

IFRS 1 secțiunea 35- mult simplificat, dar cu obligații similare de prezentare a informațiilor comparative

IFRS 8 - nu se cere!

Page 206: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

În afara elementelor deja prezentate mai sus și din careînțelegem simplificările aduse de IFRS pentru IMM, maiputem identifica:

- detaliile cerute pentru a fi prezentate în anexe ocupă cam10% din spațiul rezervat în IFRS întregi (full IFRS);

- nu se cer deloc informații precum raportarea pesegmente sau gestiunea riscurilor;

- modelele recomandate de situații financiare ar puteaocupa cam 15% din ceea ce se solicită în full IFRS.

2. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – IFRS. Identif icarea elementelor de simplificare prev ăzute în IFRS pentru IMM – continuare 4

Page 207: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene

Componentaîn IFRS

pentru IMMOMFP 1802/2014

secțiunea 1Definirea IMM trebuie adaptată după IFRS pentru IMM, pentru că altfel, norma românească (dar nu neapărat cea contabilă) are alte criterii

secțiunea 2 Conceptele și principiile generale sînt preluate în 1802 din versiunea nouă a Cadrului general și sînt dezvoltate și după succesiunea din directivă. Problema este că preluarea din Cadrul general este mai degrabă formală, fără efecte coerente și sistematice asupra normei propriu-zise

secțiunea 3 Normele generale privind prezentarea situațiilor financiare sînt cam aceleași: principii de bază, componența (deși în România, 1802 permite două sau trei componente pentru unele firme…)

secțiunea 4 1802 obligă la un format generalizat de bilanț, în timp ce IFRS pentru IMM recomandă doar lista elementelor minime, fără un format anume; clasificarea curent/necurent este la fel

secțiunea 5 Situația rezultatului global este mai completă decît în 1802, unde nu există încă obligația de a prezenta OCI; formatului obligatoriu de CPP din 1802 i se opune libertatea de a lege formatul pe care o lasă IFRS

secțiunea 6 Variația capitalurilor proprii este cam la fel, cu diferența că în IFRS este obligatorie pentru toate entitățile și i se acordă o importanță mai mare

Page 208: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 1

secțiunea 7 Fluxurile de trezorerie sînt compatibile în cele două rînduri de norme – cum era de așteptat, în IFRS găsim mult mai multe detalii despre întocmire, ceea ce denotă o mai mare atenție acordată acestui document

secțiunea 8 În IFRS pentru IMM, cerințele privitoare la note sînt mai insistente, mai numeroase și mai concrete. Aplicarea practică este însă cea care face diferența – firmele care aplică 1802 s-ar putea să nu mai aibă resursele și interesul necesare pentru a lua notele prea în serios

secțiunea 9- regulile de consolidare a filialelor sînt conforme cu directivele europene, dar diferențele față de IFRS pentru IMM nu-s mari

secțiunea 10 - cam la fel

secțiunile 11 și 12evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare este mult redusă față de IFRS și, pentru multe categorii, reprezintă doar o opțiune alternativă la modelul costului

secțiunea 13 - cele mai multe reguli privind stocurile sînt identice

secțiunea 14 și secțiunea 15

- în situațiile financiare individuale, titlurile se evaluează la cost (cu alternativa valorii juste), deci poate apărea o diferență importantă

secțiunea 16- nu există categoria aceasta; investițiile imobiliare se recunosc, de regulă, la imobilizări corporale

secțiunea 17- 1802 permite și modelul valorii juste;- revizuirea estimărilor privind amortizarea rămîne doar ocazională și nu o obligație anuală, ca în IFRS pentru IMM

Page 209: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Studiu comparativ IFRS pentru IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 2

secțiunea 18- putem imobiliza cheltuieli de dezvoltare;- nu se reevaluează (deci e la fel);- pot apărea imobilizări necorporale neamortizabile

secțiunea 19 - cam la fel, deși 1802 este mult mai limitat în a vorbi despre fondul comercial

secțiunea 20- 1802 stabilește reguli mult mai simple pentru contratele de leasing: fără actualizări, clasificarea este mai simplă…

secțiunea 21- apar multe elemente comune, deși 1802 pare mai scurt și mai puțin interesat de această temă (la fel și practicienii)

secțiunea 22 – datorii și capitaluri proprii

- 1802 nu prea spune nimic explicit despre titlurile hibride, în rest diferențe apar datorită legislației comerciale românești – mult mai simplă în ceea ce privește tipurile de titluri de capital emise

secțiunea 23- seamănă mult cu 1802, dar IFRS pentru IMM pare mult mai precis și mai detaliat

secțiunea 24Diferențele sînt mari

secțiunea 25 - 1802 obligă la capitalizare, în condiții asemănătoare cu cele din IAS 23

secțiunea 26- 1802 abia dacă schițează ceva reguli copiate timid din IFRS 2 (nici practica nu este prea solicitantă în acest punct)

secțiunea 27- 1802 a luat multe din regulile IAS 36 și IAS 2, așa că există o compatibilitate importantă, la nivel de reguli generale; practica s-ar putea să nu prea bage în seamă deprecierea activelor

Page 210: Standarde internaţionale de raportare financiară · I. Raportarea financiar ă din România între conformitatea cu directivele europene şi convergenţa cu IAS/IFRS II. Cadrul

3. Studiu comparativ IFRS pentri IMM – reglement ări contabile conforme cu directivele europene – continuare 3

secțiunea 30 - cele două rînduri de norme sînt foarte compatibile

secțiunea 31

- 1802 nu spune nimic despre hiperinflație (de altfel, după 1990, nicio normă românească nu a abordat serios contabilitatea de inflație – și nu a fost neapărat rău)

secțiunea 32- 1802 a luat din IFRS esențialul cu privire la evenimentele post-închidere

secțiunea 33- 1802 a luat din IFRS esențialul cu privire persoanele afiliate

secțiunea 34

- 1802 recunoaște activele biologice, dar fără regulile de evaluare specifice din IFRS;- cheltuielile de explorare sînt tratate după reguli preluate din IFRS 6, deci există o anumită compatibilitate

secțiunea 35

- nu prea avem astfel de reguli de tranziție, decît pentru trecerea inițială de la 3055 la 1802, care oricum erau foarte apropiate;- IFRS are deci reguli specifice.