SISTEMUL CONTABIL DIN ROMNIADezvoltarea sistemului contabil n ara noastr se realizeaz n strns corelare cu tendinele ce se manifest pe plan european i internaional, urmrindu-se permanent eliminarea elementelor de originalitate n tratamentul contabil al operaiunilor economice. Astfel, punctele de referin pentru acest domeniu de activitate vizeaz, n continuare, armonizarea cu Directivele europene n vederea aderrii la Uniunea European, precum i asimilarea Standardelor de Contabilitate Internaionale n msura n care acestea sunt compatibile cu reglementrile europene. n cadrul acestui proces, un obiectiv prioritar l reprezint asigurarea acurateei informaiei contabile, ceea ce presupune nu numai dezvoltarea reglementrilor contabile ci i aplicarea corespunztoare n practic a acestora, precum i exercitarea unui audit financiar care s dea semnalele necesare n sprijinirea i protejarea investiiei interne i internaionale de capital. Principalele elemente care privesc dezvoltarea sistemului de contabilitate se refer la asimilarea n ntregime a prevederilor Directivei a IV-a a Comunitilor Economice Europene i a Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaionale, prin: asigurarea conformitii cu acestea a structurii conturilor anuale, a situaiilor financiare i a raportului anual i instituirea obligaiei furnizrii ntr-o manier sistematic a informaiilor relevante n notele la conturile anuale; asimilarea unor principii contabile noi, instituirea posibilitii i regulilor privind tratamentul alternativ al unor evenimente i tranzacii prin prisma judecii profesionale, astfel nct s fie respectat cerina de imagine fidel; adoptarea i explicarea terminologiei contabile specifice prevzut de Directiva a IV-a a CEE i de cadrul general al IAS (ex: conturi anuale, situaii financiare, raport anual, cost administrativ, cifra de afaceri, interese de participare, activitate curent, venituri i cheltuieli extraordinare, cost de dezvoltare, valoare realizabil etc.); stabilirea unui program de asimilare a standardelor de contabilitate internaionale i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale, numai n cazurile n care nu exist un standard internaional n domeniul contabil; elaborarea de ghiduri profesionale n sprijinul aplicrii corespunztoare a programului de dezvoltare a sistemului contabil; implementarea ealonat a prezentelor reglementri, n funcie de cerinele impuse de dezvoltarea pieei de capital i1

de procesul de privatizare, n corelare cu obiectivele Programului naional de formare i perfecionare profesional n domeniu.

1. REGLEMENTRI PRIVIND CONTABILITATEA I SITUAIILE FINANCIARE ALE NTREPRINDERIIPotrivit prevederilor Legii contabilitii nr 82/1991, obligaia organizrii i conducerii contabilitii proprii revine: regiilor autonome, societilor comerciale, societilor agricole, organizaiilor cooperaiei meteugreti, organizaiilor cooperaiei de consum i de credit, Bncii Naionale a Romniei i societilor bancare, instituiilor publice de subordonare central i local, unitilor de asigurri sociale, altele dect cele de stat, asociaiilor, fundaiilor, sindicatelor, unitilor de cult i altor organizaii obteti, precum i celorlalte persoane care au dobndit personalitate juridic, potrivit legii. Prevederile legii se aplic i persoanelor fizice care au calitatea de comerciani, respectiv persoanelor fizice care presteaz activiti independente sau care exercit n mod obinuit acte de comer i sunt nmatriculate la Oficiul registrului comerului potrivit Legii. Rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991, revine administratorului sau altei persoane, care trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiile patrimoniale; organizarea i inerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului, precum i valorificarea rezultatelor acesteia; respectarea regulilor de ntocmire a situaiilor financiare, publicarea i depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare i organizarea contabilitii de gestiune adaptat la specificul ntreprinderii. ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situaii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi. Dei astfel de situaii financiare pot prea similare de la o ar la alta, exist diferene care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici i juridici, precum i de faptul ca anumite ri, n momentul stabilirii cerinelor naionale, au avut n vedere necesitile diverilor utilizatori ai situaiilor financiare.2

Aceti factori au condus la utilizarea unor definiii diverse ale structurilor situaiilor financiare, cum sunt: active, datorii, capital propriu, venituri i cheltuieli. Totodat aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite pentru recunoaterea structurilor din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) este angajat n atenuarea acestor diferente, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor sunt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control. Conducerea are capacitatea de a determina forma i coninutul unor astfel de informaii suplimentare pentru a satisface propriile necesiti. Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msura, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare. Poziia financiar (capacitatea de a se adapta schimbrilor mediului) a unei ntreprinderi este reflectat prin bilan, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finanare (datorii i capitaluri proprii), precum i cu ajutorul unor indicatori economicofinanciari importani precum lichiditate i solvabilitate. Aceste elemente sunt definite astfel: un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care incorporeaz beneficii economice; capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale

3

Performanele (capacitatea de a genera profit) ntreprinderilor reprezint o alt dimensiune a interesului utilizatorilor de informaii financiare, reflectat n contul de profit i pierdere. Performana sau neperformana ntreprinderii reflect capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum i prin gradul de eficien n utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul sau este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente Cadrul conceptual al Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar), ca i OMF 94/2001, prevd ca situaiile financiare s-i realizeze obiectivul prin intermediul urmtoarelor documente: bilanul; contul de profit i pierderi; situaia modificrilor capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de numerar; politici contabile i notele explicative Conform OMF 306/2002 ntreprinderile mici i mijlocii ntocmesc situaiile financiare anuale simplificate, care cuprind: bilan; cont de profit i pierdere; politici contabile i note explicative. Opional se poate ntocmi situaia fluxurilor de trezorerie Situaiile financiare sunt de regul ntocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.

1.1. BILANUL CONTABILBilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ grupate dup natur, destinaie i lichiditate, i elementele de pasiv ale ntreprinderii grupate dup natur, provenien i exigibilitate, la ncheierea exerciiului. Bilanul ofer informaii eseniale despre capacitatea ntreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar i echivalente de numerar, despre necesitile de creditare viitoare i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizrile viitoare ctre creditori, acionari i alte categorii.4

Potrivit prevederilor OMF 94/2001, Formatul cerut pentru bilan este urmtorul: BilanA. Active imobilizate I. Imobilizari necorporale 1. Cheltuieli de constituire ( cnd reglementrile permit imobilizarea acestora) 2. Cheltuieli de dezvoltare ( cnd reglementrile permit imobilizarea acestora) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizari necorporale, dac au fost: a) achiziionate contra unei pli; sau b) create de societate, n cazul n care reglementrile permit nscrierea acestora n active 4. Fondul comercial, n cazul n care a fost achiziionat 5. Avansuri i imobilizari necorporale n curs de execuie II. Imobilizari corporale 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier 4. Avansuri i imobilizari corporale n curs de execuie III. Imobilizari financiare 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului, altele dect cele comerciale 3. Titluri sub forma de interese de participare 4. Creane din interese de participare 5. Titluri deinute ca imobilizri 6. Alte creane 7. Aciuni proprii (cu indicarea n note a valorii nominale) B. Active circulante I. Stocuri 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele ce trebuie s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie s fie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 3. Sume de ncasat de la societile la care se dein interese de participare 4. Alte creane 5. Creane privind capitalul subscris i nevrsat III. Investiii financiare pe termen scurt 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Aciuni proprii1 (cu indicarea n note a valorii nominale) 3. Alte investiii financiare pe termen scurt

1 Legislaia naional permite nscrierea acestora n bilan la. IV Casa i conturi la bnci

5

C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite intr-o perioada de un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii ce trebuie pltite intr-o perioada mai mare de un an 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile n monede convertibile 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i datorii pentru asigurrile sociale H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2. Alte provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat i cel nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve pentru aciuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve V. Rezultatul reportat VI. Rezultatul exerciiului financiar Reglementari referitoare la bilan

ncorporarea n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element se face n condiiile n care acesta ndeplinete urmtoarele criteriile de recunoatere: - este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat s ntre sau s ias n sau din ntreprindere; i - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata n mod credibil. Recunoaterea implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere.. Nerecunoaterea acestor elemente nu poate fi corectat nici6

prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Recunoaterea structurilor bilaniere: Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. In schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil ca o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluat n mod credibil. Nu sunt, n general, recunoscute ca datorii n situaiile financiare obligaiile rezultate din contractele n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc). Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i, n cazul n care criteriile de recunoatere sunt ndeplinite n anumite circumstane, acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze beneficiile economice s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; i - poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorilor elementelor de activ, iar suma lor trebuie corelat strict cu riscurile i cheltuielile previzibile. Provizioanele care figureaz n bilan la postul "Alte provizioane" trebuie prezentate n notele explicative n msura n care acestea sunt semnificative. Evaluarea structurilor situaiilor financiare Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situaiile financiare sunt utilizate diverse baze de evaluare n7

combinaii diferite. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric. Activele sunt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent. Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent. Datoriile sunt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei). Activele sunt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile sunt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat. Activele sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile sunt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. ns, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare. n cazul n care un element de activ sau o datorie este n relaie cu mai mult de un alt element bilanier, relaia sa cu celelalte elemente trebuie prezentat fie sub elementul la care apare, fie n notele explicative, dac prezentarea este esenial pentru nelegerea conturilor anuale. Pentru fiecare element care se prezint n cadrul postului Active imobilizate" trebuie furnizate urmtoarele informaii n notele explicative: a. valorile corespunztoare care privesc acest element, la nceputul i la ncheierea exerciiului financiar; b. micrile privind acest element, ocazionate de: - modificarea valorii (inclusiv reevaluri) n cursul exerciiului, - intrri de active n timpul exerciiului financiar;8

- ieiri de active n timpul exerciiului respectiv; i - transferurile de active ctre i din acel post bilanier, efectuate n timpul exerciiului. Cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar care se refer la un exerciiu ulterior, se vor prezenta la "Cheltuieli n avans". Acest element se va prezenta n bilan la lit. C. Nu sunt nscrise aici veniturile angajate, acestea figurnd la Creane". Veniturile recunoscute nainte de data ncheierii exerciiului, dar care se refer la un exerciiu financiar ulterior, se vor prezenta la "Venituri n avans". Acest element se va prezenta n bilan la lit. I. Nu sunt nscrise aici cheltuielile angajate, acestea figurnd la "Datorii".

1.2. CONTUL DE PROFIT I PIERDEREConform OMF 94/2001, formatul pentru contul de profit i pierdere este urmtorul: Contul de profit i pierdere1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale, semifabricate i producie n curs de execuie 3. Producia imobilizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli din a fr 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social, cu menionarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale b) Ajustarea valorii activelor circulante 8. Alte cheltuieli de exploatare - Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi i alte venituri similare, cu menionarea separat a celor generate de societile din cadrul grupului 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante 13. Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare, cu menionarea separat a celor care privesc societile din cadrul grupului 14. Profitul sau pierderea din activitatea curenta 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus 9

20. Rezultatul exerciiului financiar 21. Rezultatul pe aciune: - de baz - diluat.

Recunoaterea structurilor n contul de profit i pierdere: Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii). Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd: - a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe); - exist o asociere direct ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente; - se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceasta modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, fond comercial, licene i mrci de comer. n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca o amortizare; - un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru10

recunoaterea n bilan sub forma de activ; - apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute. Fiecare element obligatoriu prezentat n situaiile financiare ale unei ntreprinderi poate fi prezentat mai detaliat dect se cere n formatul adoptat, dac aceast detaliere servete la prezentarea unei informaii mai elocvente pentru utilizatorii de informaii. Bilanul unei ntreprinderi i contul de profit i pierdere al acesteia pot fi dezvoltate cu orice element de activ sau pasiv, venit sau cheltuial, care nu este prevzut n formatul adoptat. n situaia n care specificul activitii ntreprinderii necesit astfel de dezvoltri, formatul bilanului i contului de profit i pierdere va respecta ordinea elementelor cerute de formatul obligatoriu, detalierile efectundu-se numai la poziiile numerotate cu numere arabe. Structura bilanului i a contului de profit i pierdere, n special n ceea ce privete formatul obligatoriu, nu poate fi modificat de la un exerciiu financiar la altul. ns, n cazuri excepionale se admit derogri de la aceasta regul. Orice derogare trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. Elementele din bilan i contul de profit i pierdere indicate cu numere arabe pot fi cumulate ntr-un singur element n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, dac: - valorile individuale nu sunt semnificative pentru evaluarea poziiei financiare i a performantei ntreprinderii pentru exerciiul financiar respectiv; sau - cumularea mbuntete claritatea prezentrii; ns valorile individuale ale oricror elemente combinate n acest fel vor fi prezentate n notele explicative. Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat n bilanul sau n contul de profit i pierdere al unei ntreprinderi, valorile corespunztoare exerciiului financiar curent i precedent trebuie prezentate n coloane separate. Dac aceste valori nu sunt comparabile, atunci valorile elementelor aferente exerciiului precedent trebuie retratate corespunztor, astfel nct s se asigure comparabilitatea. Rezultatele retratrii, motivele pentru care a fost fcut i modalitatea de efectuare a acesteia trebuie prezentate n notele explicative. Acele elemente (posturi) pentru care nu exist valori att n exerciiul financiar curent, ct i n cel precedent, nu se vor menine n bilan i n contul de profit i pierdere.

1.3. SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIUModificrile capitalului propriu sunt o component distinct a11

situaiilor financiare. Aceasta trebuie s cuprind o prezentare a soldurilor de deschidere i de nchidere pentru capitalul social, primele de capital, fiecare rezerv, rezultatul reportat i rezultatul exerciiului, precum i modificrile acestora, indicndu-se: - suma la nceputul exerciiului financiar; - sumele transferate n sau din cont n timpul exerciiului financiar; - natura, sursa sau destinaia oricror asemenea transferuri; - suma rmas la sfritul exerciiului financiar. Conceptul de capital n elaborarea situaiilor financiare ntreprinderile pot adopta urmtoarele concepte privind capitalul: 1. conceptul financiar al capitalului (banii investii sau puterea de cumprare investit); conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. 2. conceptului fizic al capitalului (capacitatea de exploatare); conform acestui concept, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baza necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat: - conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare sunt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit, sau - conceptul fizic al capitalului dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii. Conceptul profitului. ales indic obiectivul a urmrit n determinarea i de

Conceptele de meninere determinare a profitului

nivelului

capitalului

Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: a) meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea12

capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. n acelai timp, este esenial distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su, pentru c doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preturilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile preturilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele sunt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preturilor activelor care depete creterea nivelului general al preturilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu.13

Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului Creterile sau diminuri valorilor activelor i datoriilor rezultate n urma reevalurii sau ajustrii acestora, dei corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului, n schimb ele sunt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

1.4. SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIEFluxurile de trezorerie (cash-flows) desemneaz ansamblul intrrilor i ieirilor de lichiditi i de echivalente de lichiditi. Echivalentele de lichiditi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uurin ntr-o mrime determinat de lichiditi i care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a valorii. Tabloul fluxurilor de trezorerie prezint fluxurile de ncasri i pli, n cursul unei perioadei de gestiune. Altfel spus, tabloul fluxurilor de trezorerie arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Tabloul fluxurilor de trezorerie servete urmtoarelor scopuri: - permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare. - permite evaluarea deciziilor conducerii. - permite determinarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende acionarilor, de a rambursa mprumuturile primite de la creditori i de a plti dobnzile cuvenite acestora. - arat relaia ntre rezultatul net i fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii. Situaia fluxurilor de trezorerie se ntocmete potrivit unuia dintre modelele prevzute n IAS 7: a) Metoda direct Fluxuri de numerar din activiti de exploatare:14

- ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - ncasrile n numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - plile n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; - plile n numerar ctre i n numele angajailor; - plile n numerar sau restituiri de impozit pe profit, doar dac nu pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiii i de finanare. Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; - ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; - plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de creana ale altor ntreprinderi; - ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i de creana ale altor ntreprinderi; - avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; - ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; - plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii; - veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; - rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; - plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la nceputul perioadei Numerar la finele perioadei b) Metoda indirect Fluxuri de numerar din activiti de exploatare: - rezultat net; - modificrile pe parcursul perioadei ale capitalului circulant; - ajustri pentru elementele nemonetare i alte elemente incluse la activitile de investiii sau de15

finanare. Fluxuri de numerar din activiti de investiii: - plile n numerar pentru achiziionarea de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; - ncasrile de numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; - plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi; - avansurile n numerar i mprumuturile efectuate ctre alte pri; - ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri. Fluxuri de numerar din activiti de finanare: - veniturile n numerar din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capital propriu; - plile n numerar ctre acionari pentru a achiziiona sau a rscumpra aciunile ntreprinderii; - veniturile n numerar din emisiunea de obligaiuni, credite, ipoteci i alte mprumuturi; - rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; - plile n numerar ale locatarului pentru reducerea obligaiilor legate de o operaiune de leasing financiar. Fluxuri de numerar - total Numerar la nceputul perioadei Numerar la finele perioadei

1.5. NOTELE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARENotele explicative conin informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete poziia financiar i rezultatele obinute, prezentate ntr-o manier sistematic. Fiecare element semnificativ al bilanului, contului de profit i pierdere, situaiei fluxurilor de trezorerie i al situaiei modificrilor capitalului propriu trebuie s fie nsoit de o trimitere la nota care cuprinde informaii legate de acel element semnificativ. Pentru elementele menionate n notele explicative se va prezenta, de regul i suma corespunztoare anului precedent celui la care se refer acesta. Dac aceast sum nu este comparabil, aceasta trebuie ajustat, prezentndu-se rezultatul ajustrii, modul de efectuare i motivele pentru care aceasta a fost efectuat. Ajustarea reprezint orice modificare a valorii contabile prin cretere sau micorare, alta dect cea rezultat din reevaluare.

16

1.5.1. Prezentarea politicilor contabile Conducerea politicilor contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de ctre conducerea fiecrei persoane juridice pentru toate operaiunile derulate, pornind de la ntocmirea documentelor justificative pn la ntocmirea situaiilor financiare anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate avnd n vedere specificul activitii, de ctre specialiti n domeniul economic i tehnic, cunosctori ai activitii desfurate i ai strategiei adoptate de persoana juridic. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baz ale contabilitii, i anume: contabilitatea de angajamente, principiul continuitii activitii, precum i celelalte principii contabile. Politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea unor informaii care trebuie s fie: a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; si b) credibile n sensul c: - reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a persoanei juridice; - sunt neutre; - sunt prudente; - sunt complete sub toate aspectele semnificative. Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile persoanei juridice. Este foarte important menionarea n notele explicative a: - abaterile de la principiile contabile i schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura, motivele i evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului i poziiei financiare; - tratamentele contabile alternative, menionndu-se: - elementele afectate i valoarea acestora la costul istoric; - baza de evaluare adoptat; - ajustrile efectuate n vederea aplicrii tratamentului contabil alternativ; - influenta asupra rezultatului; - coninutul, limitele i modalitile de aplicare; - suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie. Nu sunt considerate modificri ale politicilor contabile: - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca fond de evenimentele sau tranzaciile produse anterior; - adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii ce nu au avut loc anterior sau care au17

fost nesemnificative. 1.5.2. Informaiile care vin n completarea bilanului 1. Capitalul social n legtur cu capitalul social al ntreprinderii se vor furniza urmtoarele informaii: - capitalul social subscris; - numrul i valoarea total a fiecrui tip de aciuni emise, n cazul n care exist mai multe tipuri de aciuni emise. n cazul n care capitalul social cuprinde i aciuni rscumprabile se vor furniza urmtoarele informaii: - data cea mai apropiat i data limit la care ntreprinderea poate rscumpra respectivele aciuni; - dac acele aciuni trebuie rscumprate n mod obligatoriu sau dac rscumprarea este la alegerea ntreprinderii sau a acionarilor; - dac trebuie pltit o prim de rscumprare i, n caz afirmativ, care este valoarea acesteia. n situaia n care ntreprinderea a emis aciuni n timpul exerciiului financiar, n notele explicative se vor prezenta urmtoarele informaii: - tipul de aciuni emise; - pentru fiecare tip de aciune, numrul de aciuni emise, valoarea lor nominal total i valoarea ncasat de ntreprindere la distribuirea lor. n ceea ce privete eventualele drepturi legate de distribuirea aciunilor se vor furniza urmtoarele informaii: - numrul, descrierea i valoarea aciunilor care fac obiectul exercitrii acestor drepturi; - perioada pe parcursul creia drepturile pot fi exercitate; - preul care trebuie pltit pentru aciunile distribuite. 2. Obligaiuni In cazul n care ntreprinderea a emis alte instrumente de capital pe parcursul exerciiului financiar se vor prezenta urmtoarele informaii: - tipul instrumentelor de capital emise; - pentru fiecare tip de instrument de capital emis: valoarea emis[ i suma primit[ la emitere de ctre ntreprindere. n cazul n care obligaiunile emise de o ntreprindere sunt deinute de o persoan nominalizat sau mputernicit de acea ntreprindere, n notele explicative se vor meniona valoarea nominal18

a obligaiunilor respective i valoarea contabil a acestora. 3. Rezerve Pentru fiecare rezerv inclus n capitalurile proprii se vor descrie natura acesteia i scopul pentru care a fost constituit. 4. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Dac n timpul exerciiului financiar o sum este transferat la sau de la provizioane pentru riscuri i cheltuieli, urmtoarele informaii vor fi prezentate n notele explicative: - valoarea provizioanelor la nceputul exerciiului financiar; - sumele transferate la sau de la provizioane n timpul exerciiului financiar; - natura, sursa sau destinaia oricror astfel de transferuri; - valoarea provizioanelor la sfritul exerciiului financiar. 5. Informaii privind datoriile Pentru fiecare element care figureaz n conturile de datorii din bilanul ntreprinderii se va meniona: - valoarea total a datoriilor incluse n acel post din bilan - valoarea total a datoriilor incluse la acel post din bilan pentru care ntreprinderea a depus anumite garanii; - informaii privind natura garaniilor depuse. - datoriile care au termen de plat dup 5 ani de la data nchiderii exerciiului financiar. - clauzele legate de achitarea sau rambursarea respectivei datorii, precum i rata dobnzii aferente. 6. Garanii i alte obligaii contractuale financiare In notele explicative se vor specifica toate cazurile n care ntreprinderea a depus garanii sau a gajat, respectiv a ipotecat active proprii pentru garantarea unor obligaii n favoarea unui ter, menionndu-se, dac este posibil, i valoarea acestora. Pentru orice obligaie eventual pentru care nu s-a constituit provizion se vor prezenta urmtoarele informaii: - valoarea precis sau estimat a acelei obligaii; - aspectul juridic al obligaiei i efectul acesteia; - dac ntreprinderea a depus vreo garanie semnificativ cu privire la acea obligaie i, n caz afirmativ, natura acelei garanii. De asemenea, se vor prezenta informaii referitoare la alte obligaii financiare viitoare pentru care nu s-au constituit provizioane,19

dar care sunt relevate pentru a aprecia situaia economic a ntreprinderii. 7. Informaii privind anumite elemente de cheltuieli Valorile privind urmtoarele elemente de cheltuieli, care au fost nregistrate n contul de profit i pierdere pe parcursul exerciiului financiar, se vor prezenta separat n notele explicative: - cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul unui contract de leasing operaional; - onorariile pltite auditorilor financiari; - profitul sau pierderea aferent ieirilor de mijloace fixe din patrimoniu (vnzare, casare etc.), reprezentnd diferena dintre veniturile din cedare, pe de o parte, i valoarea contabil net a activului i cheltuielile aferente cedrii, pe de alt parte. 8. Detalii privind impozitul pe profit Valoarea diferenei dintre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru exerciiile financiare anterioare, pe de o parte, i valoarea impozitului rmas de plat aferent acelor ani, pe de alt parte, se va prezenta n notele explicative dac aceast diferen este semnificativ pentru scopul calculrii impozitelor viitoare. Dac elementele bilaniere de natura activelor imobilizate i activelor circulante constituie obiectul unor corecii valorice semnificative doar pentru aplicarea legislaiei fiscale, suma lor trebuie prezentat n notele explicative, cu o bun argumentare a acestor corecii. De asemenea, n cazul n care calculul rezultatului exerciiului a fost afectat de o evaluare a elementelor bilaniere, efectuat n exerciiul de raportare sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii unei reduceri de impozit, influena respectiv se prezint n notele explicative ori de cate ori efectul unei astfel de evaluri asupra cheltuielii fiscale viitoare este semnificativ. Se vor prezenta n acelai timp i informaii cu privire la proporia n care impozitul pe profit revine rezultatului activitii ordinare, respectiv rezultatului activitii extraordinare. De asemenea, se va include reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciiului financiar i rezultatul fiscal, aa cum este prezentat n declaraia de impozit. 9. Detalii privind cifra de afaceri n cazul n care pe parcursul exerciiului financiar ntreprinderea i-a desfurat activitatea n dou sau mai multe segmente de activitate care, n opinia administratorilor, sunt substanial diferite ntre ele din punct de vedere al beneficiilor i al riscurilor aferente,20

potrivit IAS 14, este necesar s se menioneze pentru fiecare, cu descrierea de rigoare, valoarea cifrei de afaceri corespunztoare. n cazul n care pe parcursul exerciiului financiar ntreprinderea a furnizat produse i servicii pe dou sau mai multe segmente geografice care, n opinia administratorilor, sunt substanial diferite ntre ele din punct de vedere al riscurilor i al beneficiilor aferente, este necesar s se menioneze valoarea cifrei de afaceri corespunztoare acelor segmente. Identificarea sursei i a naturii riscurilor i beneficiilor aferente segmentelor de activitate i, respectiv, segmentelor geografice se bazeaz pe sistemul de raportare financiar intern i servete prezentrii de informaii destinate utilizatorilor situaiilor financiare cu scop general. Dac n opinia administratorilor segmentele de activitate sau geografice nu difer substanial ntre ele, acestea se vor trata ca i cum ar fi un singur segment de raportare. Orice valoare a cifrei de afaceri provenite dintr-un anumit segment de activitate, respectiv geografic, care ns nu este semnificativ, poate fi inclus n valoarea cifrei de afaceri corespunztoare altui segment. Dac n opinia administratorilor prezentarea oricrei informaii ar putea prejudicia interesele economice ale respectivei ntreprinderi, acetia pot renuna la furnizarea acelei informaii, cu condiia ca acest fapt s fie menionat n situaiile financiare. 10. Detalii privind salarizarea administratorilor i directorilor n notele explicative se vor cuprinde detalii legate de salariile pltite sau care urmeaz s fie pltite administratorilor i directorilor care dein aceste funcii pe parcursul exerciiului financiar Se va meniona totodat valoarea avansurilor i creditelor acordate de ntreprindere directorilor i administratorilor si n timpul exerciiului financiar, indicndu-se rata dobnzii aplicate, principalele clauze ale creditului, suma rambursat pn la acea dat, existena oricror obligaii viitoare de genul garaniilor pe care ntreprinderea i le-a asumat n numele acestora, precum i valoarea total pentru fiecare categorie. 11. Detalii privind salariaii n notele explicative se vor meniona urmtoarele informaii cu privire la salariaii ntreprinderii: - numrul mediu de salariai angajai n cursul exerciiului financiar; - numrul mediu de salariai pentru fiecare categorie de personal. - salariilor pltite sau de pltit aferente acelui exerciiu financiar; - cheltuielilor cu asigurrile sociale21

suportate de ntreprindere pentru salariaii respectivi; - altor cheltuieli reprezentnd contribuiile ntreprinderii pentru pensiile salariailor, cu excepia cazurilor n care aceste valori sunt deja prezentate n cadrul contului de profit i pierdere. 12. Alte aspecte n cazul n care anumite elemente exprimate iniial ntr-o moneda strin au fost nregistrate n contabilitatea ntreprinderii, reflectate n bilan sau n contul de profit i pierdere, se va meniona baza folosit pentru exprimarea acelor elemente n raport cu moneda naional. ntreprinderea va prezenta urmtoarele date, n cazul n care ele nu au fost prezentate n situaiile financiare: - sediul i forma juridic ale ntreprinderii, ara unde s-a nfiinat i adresa sediului oficial (sau a principalului loc unde i desfoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial); - o descriere a naturii activitii desfurate de ntreprindere i principalele domenii de activitate; - numele societii-mam i cel al detonatorului final n cadrul grupului; - totalul activelor, respectiv al pasivelor bilaniere; - orice alt informaie care, n opinia directorilor i administratorilor, ajut la furnizarea unei imagini fidele asupra ntreprinderii respective. Atunci cnd evenimente ulterioare datei bilanului au o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente neajutate, ulterioare datei bilanului: - natura evenimentului; i - o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate fi fcut. Pentru fiecare filial, ntreprindere asociat sau alte ntreprinderi n care se dein titluri de participare strategice pe care directorii i administratorii le consider semnificative pentru activitatea societii n cauza trebuie prezentate urmtoarele informaii: - numele filialei, al ntreprinderii asociate sau al altor ntreprinderi n care se dein titluri22

-

de participare strategice; adresa sediului i ara unde a fost nfiinat; natura activitii desfurate; tipul de aciuni i procentul pe care ntreprinderea raportoare l deine n cadrul respectivei societi; data nchiderii ultimului exerciiu financiar al societii n care se dein titluri; profitul sau pierderea acesteia pentru acel exerciiu; totalul capitalului social i al rezervelor acesteia la sfritul acelui exerciiu financiar.

CARACTERISTICI CALITATIVE ALE SITUAIILOR FINANCIARE Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. 1. Inteligibilitatea O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. 2. Relevana (pertinena) Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit prin maniera n care sunt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar sunt evideniate separat.23

Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie Pragul de semnificaie. Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. 3. Credibilitatea Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii nct recunoaterea acesteia poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga suma a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Condiii credibilitii sunt: a. Reprezentarea fidel. Pentru a fi credibila informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta se datoreaz dificultilor inerente n identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, sau conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor.

24

b. Prevalena economicului asupra juridicului. Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat. c. Neutralitatea. Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. d. Prudena. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. e. Integralitatea. Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei. 4. Comparabilitatea Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi sau s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n25

introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptata nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile. Limite ce privesc informaia relevant i credibil a. Oportunitatea. Raportarea informaiei contabile trebuie s se fac n timp util. Dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele sunt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitailor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice. b. Raportul cost-beneficiu. Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. c. Echilibrul dintre caracteristicile calitative. Stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional. d. Imaginea fidel/Prezentarea fidel. Situaiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

26

2. TRATAMENTELE CONTABILEIn conformitate cu prevederile art. 7 i 9 din Legea contabilitii 82/1991, republicat, pentru evaluarea elementelor din bilan se stabilesc urmtoarele reguli: a) la data intrrii n patrimoniu bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil, care se stabilete astfel: - bunurile reprezentnd aport la capitalul social, la valoarea de aport stabilit n urma evalurii efectuate potrivit legii, n funcie de preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora; - bunurile obinute cu titlu gratuit, la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea i amplasarea acestora. Valoarea de aport i, respectiv, de utilitate se substituie costului de achiziie; - bunurile procurate cu titlu oneros, la valoarea de achiziie, denumit cost de achiziie; - bunurile produse n unitatea patrimonial, la costul de producie. Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a activelor primite n schimb. Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv. In cazul mijloacelor fixe costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion corespunztor. Costul de demontare i mutare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, prin includerea n cheltuiala anual cu amortizarea. Provizionul constituit trebuie utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniial recunoscut. Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia. Cheltuielile generale de administraie i cele financiare nu se includ n costurile de producie, cu excepia situaiilor descrise n Standardele Internaionale de Contabilitate (vol. 3). Costurile ndatorrii, respectiv cheltuielile financiare cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii privind mprumuturile, care27

sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei unui activ pe termen lung, pot fi capitalizate ca parte din costul acelui activ. Cheltuielile de desfacere nu se includ n costul de producie al unui bun. Diferenele de schimb valutar provenind dintr-un mprumut de finanare care, n esen, este legat de investiia net a unei ntreprinderi de grup romaneti ntr-o entitate extern trebuie clasificate drept capital propriu n situaiile financiare ale ntreprinderii, pn la cedarea investiiei nete, dat la care ele trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli, n conformitate cu prevederile IAS 21. b) evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. In cazul creanelor i datoriilor aceast valoare se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat. c) la ncheierea exerciiului elementele patrimoniale se evalueaz i se reflect n bilanul contabil la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabil pus de acord cu rezultatele inventarierii. In acest scop valoarea de intrare sau contabil se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii astfel: - pentru elementele de activ diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, n cazul cnd deprecierea este ireversibil sau se constituie un provizion pentru depreciere, atunci cnd deprecierea este reversibil, aceste elemente meninnduse, de asemenea, la valoarea lor de intrare; - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare. Diferenele constatate n plus ntre valoarea stabilit la inventariere i valoarea de intrare a elementelor de pasiv de natura datoriilor se nregistreaz n contabilitate prin constituirea unui provizion, aceste elemente meninndu-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare. La fiecare dat a bilanului:28

- elementele monetare exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de nchidere. Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, se nregistreaz la venituri sau cheltuieli, dup caz; - elementele nemonetare trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; i - elementele nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuie raportate utilizndu-se cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective; d) la data ieirii din patrimoniu sau la darea n consum bunurile se evalueaz i se scad din gestiune la valoarea lor de intrare. n cazul activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de producie, respectiv mai mare de un an, dac costul de producie include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea producerii activului, acest aspect trebuie prezentat n notele explicative, cu menionarea valorii dobnzilor aferente exerciiului financiar. 1, Imobilizri Cu excepia cazurilor n care s-a nregistrat un provizion pentru depreciere sau o reducere a valorii, valoarea ce urmeaz s fie nscris n bilan pentru fiecare element al imobilizrilor este reprezentat de costul de achiziie sau de costul de producie. - n cazul activelor cu durat normal de funcionare limitat costul de achiziie sau costul de producie din care s-a dedus valoarea rezidual estimat se va diminua n mod sistematic pe perioada duratei de funcionare a activului prin calcularea amortismentelor corespunztoare. - n cazul diminurii valorii unei imobilizari financiare, se va constitui un provizion pentru depreciere corespunztor acestei diminuri, stabilit ca diferen ntre costul de achiziie i valoarea realizabil net. Valoarea nscris trebuie s fie cea diminuat, iar provizioanele astfel constituite trebuie s fie prezentate separat n notele explicative. Este obligatorie constituirea de provizioane pentru depreciere pentru fiecare activ imobilizat a crui valoare s-a diminuat, indiferent de durata de utilizare a acelei imobilizri. Valoarea care trebuie nscris n situaiile financiare va fi diminuat corespunztor, iar provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat n notele explicative. Dac motivele care au dus la constituirea provizionului pentru29

depreciere, conform au ncetat s mai existe intr-o anumit msur, atunci acel provizion se va relua corespunztor la venituri. Aceste reluri se vor prezenta separat n notele explicative. n situaia n care deprecierea este superioar provizionului constituit, se constituie un provizion suplimentar. Reguli speciale adiionale privind imobilizrile Cheltuieli de constituire O ntreprindere poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceasta situaie suma reflectat n contul de imobilizri necorporale se va amortiza sistematic pe parcursul unei perioade de maximum 5 ani. Elementele nscrise la postul "Cheltuieli de constituire" se vor prezenta detaliat n notele explicative. Cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare a) Aceste imobilizri necorporale vor fi nscrise n bilan numai n anumite situaii, indicndu-se perioada n care acestea se amortizeaz, respectiv durata util de viat. b) Dac n bilan figureaz o valoare la postul "Cheltuieli de dezvoltare", atunci n notele explicative trebuie prezentate urmtoarele informaii: - perioada pe parcursul creia valoarea cheltuielilor imobilizate este sau urmeaz s fie amortizat; - motivele care au determinat imobilizarea respectivelor cheltuieli. Fondul comercial n cazurile n care fondul comercial este tratat ca un activ, de regul n situaiile financiare consolidate, ca urmare a achiziiei de ctre o ntreprindere a aciunilor altei ntreprinderi, cu privire la fondul comercial se fac urmtoarele prevederi: - valoarea fondului comercial achiziionat trebuie amortizat sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie s depeasc durata de utilizare a fondului comercial respectiv i n nici un caz nu poate depi 20 de ani de la data achiziiei; - n situaia n care fondul comercial achiziionat este prezentat n bilan ca activ, se vor prezenta n notele explicative perioada aleas pentru amortizare i motivele care au dus la determinarea acelei perioade.

30

Capitalizarea plailor viitoare de dobnda (Prime privind rambursarea obligaiunilor) Atunci cnd suma de rambursat pentru datorii este mai mare dect suma primit, diferena se nregistreaz ntr-un cont de activ. Aceasta se prezint n bilan ca o corecie a mprumutului din emisiunea de obligaiuni, iar n notele explicative va fi prezentat distinct. Aceasta diferen trebuie amortizat prin sume anuale rezonabile, cel mai trziu pn n momentul rambursrii datoriei. 2. Activele circulante Valoarea activelor circulante nregistrate n contabilitate este egal cu costul de achiziie sau cu costul de producie al acestor elemente. Dac valoarea realizabil net a unui activ circulant este mai mic dect costul de achiziie sau costul de producie, atunci acea valoare realizabil net corespunztoare activului circulant este cea care trebuie prezentat n situaiile financiare, respectiv valoarea activului, mai puin provizionul constituit. n situaia n care provizionul constituit devine total sau parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia, au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur, atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri. Reguli privind stocurile i activele fungibile Valoarea care trebuie nscris n bilan pentru activele din categoria "stocuri" i a activelor fungibile, inclusiv activele financiare, poate fi determinat prin utilizarea oricrei metode din urmtoarele: a) metoda FIFO; b) metoda LIFO; c) metoda costului mediu ponderat; d) alta metod similar, recunoscut de reglementrile legale n vigoare Metoda aplicat trebuie s fie considerat de administrator ca fiind cea mai adecvat situaiei respective i trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se prezinte urmtoarele informaii: - motivul schimbrii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exerciiului. Dac valoarea prezentat n bilan la nchiderea exerciiului difer semnificativ de valoarea realizabil net (n cazul n care ntreprinderea intenioneaz s nu utilizeze activele n procesul de producie), respectiv de valoarea de recuperare (n situaia n care intenioneaz s utilizeze activele respective), aceasta diferen se va31

prezenta, pe total i pe categorii, n notele explicative. Ajustri pentru diminuarea valorii activelor Imobilizrile corporale, materiile prime i materialele consumabile care sunt rennoite n mod constant i a cror valoare global este de importan secundar pentru ntreprindere pot fi trecute n activ la o cantitate i o valoare nemodificat, atunci cnd acestea nu se modific semnificativ. Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaz n funcie de intenia ntreprinderii de a pstra activul n scopul utilizrii sau neutilizrii n producie. Dac ntreprinderea intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculat prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabil. Dac ntreprinderea nu intenioneaz s utilizeze activul n procesul de producie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaz prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabil, n conformitate cu prevederile IAS 36. TRATAMENTE CONTABILE ALTERNATIVE Pentru prezentarea activelor bilaniere la o alt valoare dect costul lor istoric, ntreprinderile pot opta pentru una dintre urmtoarele metode: a) reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu reglementrile legale emise n acest scop, care ine seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei; b) evaluarea prin metode care sunt destinate s in seama de inflaie, pentru elementele prezentate n bilan, inclusiv capitalurile proprii, i contul de profit i pierdere. ntreprinderile care vor opta pentru ajustarea la inflaie potrivit IAS 29 ntocmesc i prezint un set distinct de situaii financiare cuprinznd bilanul i contul de profit i pierdere, ajustate la inflaie. Procesul retratrii situaiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de ntocmirea unei balane de verificare intermediare. Aceasta balan constituie sursa de informaii pentru ntocmirea declaraiei fiscale dup efectuarea coreciilor prevzute de legislaia fiscal. n cazul n care valoarea unui activ al ntreprinderii este determinat potrivit uneia dintre cele dou metode prezentate mai sus, acea valoare va fi atribuit activului la nregistrarea n contabilitate, n locul costului de achiziie sau costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului prin substituirea costului de producie sau a celui de achiziie cu valoarea atribuit cel mai recent acelui activ.32

n cazul aplicrii tratamentelor contabile alternative elementele influenate de acestea, precum i baza de evaluare adoptat pentru determinarea valorilor rezultate n urma reevalurii efectuate ca urmare a aplicrii tratamentului alternativ trebuie prezentate, pentru fiecare element semnificativ, n notele explicative. n cazul elementelor bilaniere influenate ca urmare a aplicrii tratamentului alternativ, valorile rezultate n urma ajustrii la inflaie trebuie prezentate intr-un set distinct cuprinznd bilanul i contul de profit i pierdere, nsoite de note explicative. Rezerva din reevaluare Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizrilor corporale, n conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat n debitul sau n creditul contului "Rezerve din reevaluare", dup caz. Cu toate acestea, majorarea constatat din reevaluare trebuie recunoscut ca venit n msura n care aceasta compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ, recunoscut anterior ca o cheltuial. In cazul n care valoarea contabil a unui activ este diminuat ca rezultat al unei reevaluri, aceasta diminuare trebuie recunoscut ca o cheltuial. Cu toate acestea, o diminuare rezultat din reevaluare trebuie sczut direct din orice surplus din reevaluare corespunztor, n msura n care diminuarea nu depete valoarea nregistrat anterior ca surplus din reevaluare pentru acelai activ. Rezerva din reevaluare trebuie prezentat n bilan la un subpost separat n cadrul postului de capital i rezerve. Surplusul din reevaluare inclus n capitalul propriu poate fi transferat direct n rezultatul reportat atunci cnd acest surplus este realizat. Se consider c ntregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de ntreprindere; n acest caz valoarea surplusului realizat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare n rezultatul reportat nu se efectueaz prin contul de profit i pierdere.

33