Particularitati metodologice in cercetarea infractiunii de evaziune fiscala Drept

CUPRINS CAPITOLUL I Noiuni introductive 2 3

Seciunea I Consideraii generale 1. Obligaia de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice 2. Succinte precizri de ordin terminologic 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale. Seciunea a II-a Reglementarea juridic a infraciunii de evaziune fiscal. 1. Noiune i modaliti de realizare a evaziunii fiscale. 2. Reglementarea juridic a infraciunii de evaziune fiscal.. 3. Consideraii de ordin procesual penal. 4. Aspecte de drept comparat.. CAPITOLUL II Metodologia investigrii infraciunilor de evaziune fiscal. 20 7

9 12

15

26 38 42

51

Seciunea I Principalele probleme ce trebuie clarificate pe parcursul investigrii criminalistice 53 57

1. Activitatea ilicit a fptuitorului.

2. Locul i timpul comiterii evaziunii fiscale.

67

3. Fptuitorii, calitatea acestora, contribuia la svrirea infraciunii i forma de vinovie. 70 4. Existena concursului de infraciuni.. 5. Prejudiciul cauzat prin infraciune i posibilitatea recuperrii acestuia. Seciunea a II-a Particulariti privind administrarea probelor n cazul infraciunii de evaziune fiscal BIBLIOGRAFIE . .. 78 81 76 72

CAPITOLUL I NOIUNI INTRODUCTIVE SECIUNEA I CONSIDERAII GENERALE 1.Obligaia de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice Dup cum este cunoscut, Constituia Romniei statueaz expres pentru toi cetenii rii obligaia de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice[1]. De asemenea, normele constituionale consacr faptul c sistemul legal de impunere trebuie s asigure aezarea just a sarcinilor fiscale[2]. A cum subliniaz literatura de specialitate[3] cheltuielile publice intereseaz ntreaga comunitate naional, avnd n vedere c ele se refer la cheltuielile statului. Dar, cheltuielile publice intereseaz i comunitile teritoriale, n msura n care au ca obiect cheltuielile administraiei publice locale. Din acest considerent, suportarea cheltuielilor

publice a devenit obligaie constituional. Desigur a atrage obligaie are anumite limite, prevzute de Legea fundamental, aceste limite constituindu-se n garanii constituionale. Este vorba, n primul rnd, de faptul c obligaia cetenilor de a contribui la cheltuielile publice poate consta numai din plata impozitelor i taxelor. Pe de alt parte, aceste impozite i taxe pot fi stabilite numai prin lege. Impozitele i taxele locale pot fi stabilite, n condiiile legii, de consiliile locale i judeene[4]. n afara acestora, orice alte prestaii sunt interzise, n afara celor stabilite prin lege, n situaii excepionale.[5] n referire la cele de mai sus este de subliniat faptul c obligativitatea ca impozitele i taxele[6] s fie stabilite numai prin lege se constituie ntr-o garanie constituional a dreptului de proprietate, a averii cetenilor. De asemenea, obligaia constituional de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice, numai n condiiile stabilite de lege, are menirea de a aeza pe o baz just sarcinile fiscale ce revin fiecrui cetean. Altfel spus, aceste sarcini trebuie s fie subordonate principiului echitii. Aceasta pentru a oferi anse egale pentru toi cetenii i a elimina orice discriminare sau privilegiu. Totodat, pornind de la caracterul social al statului, sistemul legal de impuneri este subordonat principiului de justiie social, acesta avnd menirea de a proteja categoriile sociale defavorizate.[7] n contextul celor artate trebuie precizat c atunci cnd se refer la ceteni, textul constituional are n vedere i subiectele colective de drept : regii autonome, societi comerciale i alte persoane juridice. i aceasta se constituie tot ntr-o garanie constituional a dreptului de proprietate. Este i normal s fie aa atta timp ct cheltuielile ocazionate de plata impozitului sau taxei sunt, n final, suportate de cetenii n beneficiul crora se desfoar activitatea regiei autonome, societii comerciale ori persoanei juridice respective. [8] Mai mult, aceast garanie constituional definete att limitele, ct i coninutul obligaiei cetenilor[9] de a contribui prin impozite i taxe la constituirea resurselor necesare pentru finanarea cheltuielilor publice. Aa cum am precizat, impozitele i taxele locale se stabilesc[10] de consiliile locale sau judeene, acestea fiind o expresie a principiului autonomiei locale.[11]

2. Succinte precizri de ordin terminologic Pentru nelegerea corect a fenomenului de evaziune fiscal i a legii pentru combaterea acesteia considerm necesar reamintirea unor termeni, a lanului i semnificaiei lor. Astfel, n accepiunea curent, prin impozit se nelege acel mijloc de prelevare silit la bugetul de stat sau la bugetele locale, cu titlu nerambursabil, a unei pri din venitul naional.

[12] Cu alte cuvinte, impozitul este plata obligatorie efectuat de ctre o persoan fizic sau juridic , pe plan central sau local, cu titlu definitiv i fr contraprestaii directe, n conformitate cu prevederile legii. Potrivit prevederilor legale n vigoare exist mai multe categorii de impozite : impozitul pe profit; impozitul pe salarii; impozitul pe venit; impozitul pe dividente; impozitul pe veniturile realizate de persoanele nerezidente, .a.

Indiferent de natura lor, impozitele pot fi clasificate n dou mari categorii, respectiv : impozite reale; impozite indirecte.

Impozitele reale denumite i impozite directe sunt cele stabilite asupra bunurilor imobile[13], precum i asupra veniturilor brute ce rezult n urma unor activiti industriale, comerciale, bancare, activiti desfurate n baza liberei iniiative etc. Aa cum relev literatura de specialitate[14], aceste impozite reale directe sunt de tip personal, nominativ, avnd cuantum i termen de plat prestabilit.[15] La rndul lor impozitele indirecte sunt cele stabilite asupra vnzrii bunurilor, n special asupra celor de larg consum, precum i asupra prestrii unor servicii. Din rndul impozitelor indirecte menionm : accizele taxele de consumaie , percepute la vnzarea mrfurilor de larg consum prin majorarea preurilor; monopolurile fiscale, concretizate n vnzarea mrfurilor a cror producie sau desfacere constituie monopol de stat la preuri mai mari dect valoarea acestora, realizndu-se astfel, pe lng profitul ntreprinztorului, i un important impozit de la consumator; taxele vamale, respectiv impozite percepute la importul, exportul sau tranzitul unor mrfuri;

-

-

-

impozitele pe profit, stabilite n cote progresive, pe trane, n raport cu veniturile realizate cu titlu de salariu ori ca urmare a desfurrii altor activiti[16]; alte taxe, n rndul acestora incluzndu-se formele de impozit percepute de ctre organele administraiei de stat, organele judectoreti, notarii publici, etc.; de exemplu, taxele de timbru, taxele pentru legalizarea unor acte .a.[17]

-

O ultim precizare se refer la faptul c prin modul lor de stabilire, impozitele reale sunt declarative. Aceasta deoarece pltitorul de impozite este acela care pune la dispoziia autoritii fiscale datele necesare stabilirii i calculrii sumelor datorate cu acest titlu.[18] Prin urmare, impozitul indiferent de forma n care se materializeaz este un act unilateral al statului, fiind consecina direct a exercitrii suveranitii sale. Pe de alt parte, impozitul se prezint ca un raport obligatoriu personal de drept public, el derivnd cin apartenena persoanei la un anumit stat.[19] n acelai timp, el are drept suport juridic i moral participarea persoanei la avantajele, generale i particulare, ce decurg din societate, economia naional i activitatea statului. n concluzie, impozitul este o instituie de drept public fr de care este de neconceput existena statului i a structurilor sale administrativ-teritoriale, fcnd parte organic din acestea.[20] Debitorul sau pltitorul de impozit, denumit generic contribuabil este persoana fizic sau juridic obligat potrivit legii s efectueze o anumit prelevare ctre bugetul de stat ori care datoreaz statului o tax sau un impozit. Altfel spus, contribuabilul este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata de taxe i impozite. Bugetul naional se compune din : bugetul de stat; bugetul asigurrilor sociale de stat; bugetele locale.

Deci conceptul de buget naional reprezint sintetic cele trei instituii juridice menionate. Trebuie subliniat faptul c acest concept nu se confund cu bugetele publice, cum ar fi cele ale autoritilor publice cu caracter bugetar.[21] n sfrit, veniturile statului sunt formate din totalitatea resurselor bneti instituite prin lege, care contribuie la constituirea fondurilor bneti ale acestuia.[22] Datorit acestui fapt, veniturile statului se constituie ntr-un tot unitar, fiind cunoscut sub denumirea de sistemul veniturilor bugetare. Aceste venituri bugetare au anumite trsturi specifice care le

caracterizeaz, fiind determinate de modul de stabilire, provenien, termenele sau nlesnirile de plat acordate pltitorului .a. Totodat, pornind de la natura sa economic, financiar, juridic veniturile bugetare poart denumiri diferite : impozit, tax, prelevare, contribuie, vrsmnt etc. 3. Necesitatea combaterii evaziunii fiscale Cum era i firesc, transformrile de ordin politic, economic i social survenite n societatea romneasc dup 1989 au determinat profunde mutaii i n modul de organizare, derulare i finalizarea a tuturor activitilor, pe criterii i coordonate specifice economiei de pia.[23] n acelai timp, noile realiti au determinat i un nou sistem de constituire a veniturilor statului prin redistribuirea venitului naional, adic o alt viziune asupra conceptului de fiscalitate. Aa cum am vzut, mobilizarea resurselor bneti la bugetul de stat se face, n principal, pe calea prelevrilor obligatorii, fiecare din aceste prelevri fiind reglementat prin acte normative distincte i diferite sub raportul dimensiunilor acestora, inclusiv prin modaliti diferite de plat.[24] Modificarea substanial a capitalului de stat n favoarea celui privat, creterea i diversificarea agenilor economici, atragerea capitalului strin i desfurarea de ctre agenii strini de activiti economice pe teritoriul rii nu au fost, din pcate, nsoite de o legislaie coerent, ancorat n realitate. Lacunele de ordin legislativ i organizatoric au fcut posibil ca un mare numr de ageni economici s se sustrag de la ndeplinirea obligaiilor de plat a impozitelor, taxelor, contribuiilor i altor sume datorate statului. i aceasta n condiiile n care pentru marea majoritatea a agenilor economici nou nfiinai s-au creat o serie de faciliti, mergnd pn la scutirea de plat pentru perioadele de nceput. Practica judiciar a evideniat faptul c o mare parte din agenii economici au obinut profituri considerabile prin diferite manopere ilicite, cum ar fi : neevidenierea unor operaiuni comerciale; nregistrri eronate, uneori fictive, a unor activiti; nfiinarea unor societi comerciale avnd drept scop efectuarea unei singure operaiuni comerciale, urmat de abandonarea acestora; crearea unor firme fictive de faad, firme fantom, etc. prin care se derulau activiti comerciale; distrugerea cu intenie a unor acte primare i de contabilitate; utilizarea unor evidene contabile duble;

-

-

-

diminuarea cotei de adaos comercial; ntocmirea i prezentarea de date nereale n balane i bilanuri; folosirea de documente false la operaiile de import-export ori de tranzit; ascunderea unor activiti economice i comerciale prin nedeclararea sucursalelor, filialelor, depozitelor, punctelor de lucru etc.; folosirea unor angajai cu nclcarea prevederilor legale, aa numita munc la negru; nerespectarea legislaiei privind stabilirea bazei de impozitare, cumul, scutire i reducerile de impozit .a.

-

-

O atare stare de lucruri a condus implicit la crearea a ceea ce este cunoscut sub denumirea de economie subteran, cu toate consecinele negative ce decurg din acest adevrat flagel. La aceast situaie s-a ajuns i datorit faptului c anumite uniti bancare, n mod cu totul nejustificat, prelevndu-se de pstrarea secretului bancar, au refuzat s comunice organelor de control datele privind disponibilitile bneti i dinamica acestora aparinnd agenilor economici suspectai de sustragerea de la plata impozitelor i taxelor legale. Creterea alarmant a cazurilor de nclcare a normelor financiar-fiscale, prin sustragerea de l 222v218c a plata impozitelor i taxelor datorate bugetului naional[25], fie ascunznd valoarea real a veniturilor, fie neprezentnd declaraiile de impunere[26] au impus adoptarea legii pentru combaterea evaziunii fiscale.[27] Aceast lege constituie un instrument juridic cadru n materia evaziunii fiscale i are menirea s contribuie la combaterea mai ferm a acestui fenomen cu profunde implicaii. Dar, interpretarea i nelegerea corect a acestei legi nu pot fi fcute fr coroborarea ei cu alte acte normative, adoptate fie nainte, fie dup intrarea n vigoare a legii pentru combaterea evaziunii fiscale. SECIUNEA a II-a REGLEMENTAREA JURIDIC A INFRACIUNII DE EVAZIUNE FISCAL 1. Noiune i modaliti de realizare a evaziunii fiscale Potrivit legii[28], evaziunea fiscal este sustragerea prin orice mijloace, n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili.

Pe scurt, evaziunea fiscal este definit ca o sustragere de la impunere a pltitorului de impozite.[29] n nelesul obinuit termenul de sustragere semnific o aciune cu caracter ilicit, constnd n luarea unui lucru aflat n posesia sau n deinerea altei persoane, fr consimmntul acesteia, cu scopul de a i-l nsui pe nedrept.[30] n cazul evaziunii fiscale, prin sustragere se nelege, n general, fie nedeclararea, fie diminuarea surselor de venit, n scopul neplii impozitelor sau taxelor datorate ori, dup caz, n vederea micorrii cuantumului acestora. Aa cum am precizat, fiscalitatea se compune dintr-o mare diversitate de impozite impozite directe[31], impozite indirecte[32], taxe vamale etc. , fiecare dintre ele afectnd veniturile realizate de persoanele fizice i juridice. Tocmai din cauza acestei diversiti de impozite i taxe, nu ntotdeauna explicate i argumentate, deriv tentaia de a fi sustrase de sub incidena legii venituri impozabile ct mai substaniale, fenomenul evazionist tinznd s ia proporii de mas. n raport cu modurile n care cei obligai la plata impozitelor i taxelor se sustrag de la efectele reglementrilor fiscale, literatura de specialitate distinge dou feluri de evaziune fiscal, respectiv : evaziune fiscal legal; evaziune fiscal frauduloas, cunoscut i sub denumirea de fraud fiscal.

v Sustragerea de la plata impozitelor i taxelor se poate realiza prin interpretarea dispoziiilor fiscale n favoarea contribuabilului. Este vorba de ceea ce literatura de specialitate denumete evaziune fiscal legal. Alturarea termenului legal celui de evaziune fiscal pare, la prima vedere, paradoxal. Dar, practica demonstreaz c din cauza modului n care legislaia fiscal stabilete obiectul impozabil, o anumit parte din veniturile sau averea unor persoane sau categorii sociale sunt sustrase de la impunere.[33] Cu alte cuvinte, pltitorul de impozite speculeaz reglementrile fiscale n vigoare i ncearc s se plaseze ntr-o poziie ct mai favorabil pentru a beneficia n mai mare msur de avantajele oferite de lege. De regul, un astfel de contribuabil utilizeaz procedeele legale, sesiznd i fcnd s fie n folosul lui posibilitile lsate de legiuitor. Este vorba de exonerarea de plat sau oferirea unor stimulente de ordin fiscal pentru anumite activiti economice promoionale, dar de care profit i persoane ce nu sunt ndreptite. O astfel de evaziune la adpostul legii permite sustragerea de la o parte din materia impozabil, fr ca aceast conduit s fie considerat ca o vtmare a legii.[34] Prin urmare, evaziunea fiscal legal nu constituie infraciune. Dintre numeroasele moduri de realizare a evaziunii fiscale legale menionm :

-

investirea de ctre unele societi comerciale a unei pri din profitul realizat n achiziii de maini, utilaje i alte echipamente care beneficiaz de reduceri ale impozitului pe venit n felul acesta stimulndu-se acumularea; utilizarea, n anumite limite, a prevederilor actualelor acte normative care reglementeaz donaiile, indiferent dac aceste acte filantropice au avut sau nu loc, permite sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere; constituirea unor fonduri de rezerv sau amortizare, ntr-un cuantum mai mare dect cel reclamat de activitatea economic, n felul acesta micorndu-se masa venitului impozabil, posibilitatea oferit de lege ca un contribuabil s opteze pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice ori pentru impozitul aplicabil veniturilor realizate de corporaie; evident opiunea contribuabilului pentru cel de-al doilea regim fiscal conduce la o important sustragere din venitul impozabil deoarece sistemul de impunere al corporaiilor prevede numeroase faciliti, implicit o reducere considerabil a sarcinilor fiscale; luarea n considerare a unor faciliti legale referitoare la excluderea din masa veniturilor impozabile a cheltuielilor ocazionate de pregtirea profesional sau practic n producie i sumele pltite pentru contractele de cercetare care au ca obiect programe prioritare de interes naional;[35] interpretarea de ctre contribuabil a dispoziiilor legale evident n folosul su care prevd scutiri ori reduceri de impozit pentru contribuiile la sprijinirea activitilor culturale, artistice, sportive sau sociale;[36] scderea din venitul impozabil a sumelor cheltuite cu prilejul protocoalelor ori a celor pentru reclame i publicitate, chiar n situaia n care astfel de cheltuieli nu au fost fcute; constituirea de depozite de pstrare i administrare de ctre printe sau tutore a unor fonduri n favoarea minorului, tiut fiind faptul c venitul aferent depozitului[37]conduce la un impozit mai mic, comparativ cu suma ce ar trebui pltit cu acest titlu pe venitul astfel realizat; mprirea n mod egal a venitului total al membrilor familiei, indiferent de contribuia fiecruia la realizarea lui, rezultnd n final o diminuare a cuantumului impozitului pe venit datorat statului;

-

-

-

-

-

-

-

-

-

asocierile de familie[38], avnd ca rezultat impunerea separat a membrilor si, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat ducnd la micorarea sarcinilor fiscale.

Printr-o astfel de manevr sunt speculate prevederile actelor normative ce stabilesc cote de impunere mai mici ori reduceri sau scutiri de impozit pentru veniturile pn la un anumit plafon.[39] Aa cum subliniaz literatura de specialitate[40] i practica judiciar n domeniu multitudinea reglementrilor i a impozitelor stabilite de acestea constituie mai degrab un ndemn la eludarea acestora sau la gsirea de soluii[41] care s conduc la diminuarea obligaiilor de plat. Fenomenul este explicabil, aria lui de cuprindere fiind pe tot globul, att n rile strine dezvoltate. Astfel, n majoritatea rilor lumii este instituit un regim special de impozitare al veniturilor realizate din plasamente cu caracter de economii personale, mai ales n cazul n care sunt reinvestite. Tot astfel, multe ri aplic cote reduse ori chiar exonerri de impozite pentru cetenii nerezideni care efectueaz pe teritoriul lor operaiuni financiare, investiii sau participri al capital. O astfel de politic deschide larg drumul evaziunii fiscale pentru cetenii din alte ri. De fapt, mecanismul evaziunii fiscale legale se realizeaz tocmai n aceste spaii financiare cunoscute sub denumirea de paradisuri fiscale unde exist legislaii superliberale i un regim de impunere deosebit de indulgent. Aceste tax heavens[42], adevrate oaze fiscale Luxemburg, Liechtenstein, Panama, Antilele Olandeze, Arhipelagul Bahamas .a. atrag att marile capitaluri, ct i personaliti din lumea financiar, politic, artistic sau sportiv, creindu-se o adevrat reea de evitare a impunerilor fiscale i a controlului financiar. De exemplu, multe personaliti artistice i sportive i stabilesc domociliul n aceste zone, deoarece impozitul pe venit este mai mic dect n S.U.A., Marea Britanie, Suedia etc. la fel, milionarii americani sau britanici prefer s-i stabileasc domiciliul n Monaco, Arhipelagul Bahamas sau Antilele Olandeze pentru a evita impozitele mari pe avere practicate n rile de origine.[43] i exemplele ar putea continua. v Evaziunea fiscal frauduloas sau frauda fiscal const n disimularea obiectului impozabil, n subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.[44] Astfel de fapte constituie infraciuni. Altfel spus, spre deosebire de evaziunea fiscal legal care presupune o meninere prudent n limitele legii , frauda fiscal se comite prin nclcarea flagrant a legii, pltitorul de impozite sau taxe profitnd de modul n care se face impunerea. Aa cum am vzut, de regul, impunerea este stabilit pe baza declaraiei pltitorului de impozite, acesta fiind obligat s comunice organelor fiscale toate elementele necesare fixrii obligaiilor fiscale. ntruct modalitile normative de svrire a infraciunii de evaziune fiscal frauduloas vor fi analizate n detaliu pe parcursul lucrrii[45], n cele ce urmeaz vom aminti

doar cteva din modalitile practice de svrire, reliefate att de practica judiciar, ct i de literatura de specialitate : ntocmirea de declaraii false cu privire la veniturile obinute[46]; alctuirea de registre contabile ce conin date nereale; nedeclararea materiei impozabile; ntocmirea unor documente de plat fictive; inerea de registre de eviden duble; efectuarea de vnzri fr factur ori emiterea de facturi fr vnzarea efectiv, ascunznd n felul acesta operaiuni reale supuse impozitrii; micorarea materiei impozabile prin reducerea cifrei de afaceri, aciune ce const n nregistrarea n cheltuielile societii a unor cheltuieli personale a patronilor; nregistrarea unor cheltuieli care nu s-au efectuat n realitate; falsificarea bilanului unitii etc.[47]

-

-

Frauda fiscal se mpletete deseori cu evaziunea fiscal legal, fapt ce creaz serioase dificulti n descoperirea fptuitorilor i stabilirea vinoviei acestora. n acest sens este cunoscut modalitatea practicat de marile corporaii internaionale, prin aa-numitele preuri de transfer. De exemplu, o firm internaional dintr-o ar export mrfuri n alt ar prin intermediul a dou filiale ale sale, dup urmtoarea formul : o filial dintr-o ar a unei companii cu baza ntr-o alt ar vinde mrfuri unui beneficiar dintr-un alt stat, dar nu direct, ci prin intermediul altei filiale cu sediul ntr-un tax heavens, preul de vnzare fiind minim. La rndul ei, ultima filial revinde marfa, la preul real al pieei, firmei creia i era destinat iniial. Cum vnztorul este dintr-o oaz fiscal, acesta va plti impozite reduse, aa-numitele paradisuri fiscale practicnd o fiscalitate redus. Este de subliniat faptul c printr-un asemenea procedeu, cea mai mare parte a profitului apare realizat scriptic n cadrul filialelor din statul unde se practic un nivel redus al impozitelor, acest fapt conducnd implicit la o reducere a sarcinii fiscale pe ansamblul corporaiei. n realitate, mrfurile vndute nu ajung niciodat pe piaa statelor unde sunt situate filialele intermediare, operaiunile fiind evideniate doar n contabilitate. Cum profiturile rezultate din bilanuri au la baz documente nregistrate corect devine extrem de dificil depistarea fraudei. Acest mecanism a nceput s fie pus n aplicare i de unele firme romneti, acestea speculnd din plin de imperfeciunile legii, att a legii pentru combaterea evaziunii fiscale, ct i a multora din actele normative din domeniul financiar-fiscal.

Micorarea ncasrilor bugetare din impozite i taxe, datorit evaziunii fiscale[48] a devenit i n ara noastr o problem acut. Pe bun dreptate, doctrina de specialitate consider frauda fiscal un adevrat cancer care afecteaz, deopotriv, att viaa politic, n toate segmentele sale, ct i societatea civil. Studiile ntocmite de organismele de specialitate din rile dezvoltate atest faptul c frauda fiscal se cifreaz la aproximativ 25% din valoarea bugetelor acestor ri[49], n timp ce n rile n curs de dezvoltare ori n cele aflate n perioada de tranziie spre economia de pia frauda fiscal se ridic la procente ce depesc cu mult 50% din valoarea bugetului. Dei n ara noastr nu s-au fcut astfel de studii, avem toate motivele s credem c situaia este la fel de alarmant, cel puin din perspectiva practicii judiciare n materie. Cauzele sunt multiple i analiza detaliat a lor excede lucrrii de fa. Este ns clar faptul c oriunde n lume fenomenul evaziunii fiscale i n special a fraudei fiscale are la baz resorturi de ordin psihologic, de natur a-I determina pe contribuabili s nu-i ndeplineasc obligaiile fiscale. Dintre acesta, amintim : inegalitatea taxrii ntre contribuabili din aceiai categorie; nu de puine ori, caracterul spoliator al taxelor; justificarea fraudei prin aa-zisul caracter sportiv al acesteia[50] .a..

Cu alte cuvinte, aa cum relev literatura de specialitate, prima cauz a fraudei fiscale este sistemul fiscal n cadrul cruia se dezvolt, bazat pe principiul declarativitii contribuabilului. n cazul acestuia opereaz prezumia de sinceritate, ceea ce constituie, de fapt, o incitaie la disimulare.[51] Nu trebuie separat de aceasta nici tehnica impozitrii, cu numeroase reduceri, deduceri, scutiri, reealonri etc. prin urmare, cauza principal a evaziunii fiscale frauduloase este nsui impozitul, fiecare impozit coninnd n sine baza propriei fraude. 2. Reglementarea juridic a infraciunii de evaziune fiscal Aprut din necesitile amintite[52], legea privind combaterea evaziunii fiscale[53], dei susceptibil de mbuntiri, constituie actul normativ cadru n domeniu. Din acest considerent, pe lng explicarea termenilor specifici[54], considerm util i analiza elementelor constitutive ale acestei infraciuni, pentru fiecare din modalitile normative prevzute de lege.

Astfel, potrivit dispoziiilor imperative ale legii[55], contribuabilii au obligaia de a permite efectuarea controlului i de a pune la dispoziia organelor de control toate documentele contabile, evidenele i orice alte elemente materiale sau valori solicitate, n vederea cunoaterii realitii obiectelor surselor impozabile sau taxabile. Corelativ acestor obligaii instituite n sarcina contribuabililor constituie infraciune i se pedepsete cu nchisoare de la 3 luni la 2 ani sau cu amend de la 200.000 la 1.000.000 lei refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat.[56] n cazul acestei modaliti normative, obiectul juridic special este constituit din relaiile sociale privind buna desfurare a activitilor economico-financiare i a cror realizare implic ndeplinirea cu onestitate de ctre fiecare contribuabil a obligaiilor fiscale. Subiect activ al unei astfel de fapte poate fi orice persoan, legea neprevznd nici o calitate pe care trebuie s o aib fptuitorul. Trebuie reinut totui c aceast necircumstaniere a subiectului activ este relativ, n sensul c, potrivit aceluiai act normativ, sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare nu poate fi svrit dect de ctre un contribuabil.[57] Termenul contribuabil sinonim cu acela de subiect impozabil are acelai neles ca i n vorbirea curent, desemnnd persoana fizic sau juridic obligat prin lege s participe pe cale impozitelor la formarea fondurilor bneti ale statului.[58] mai mult, n cazul persoanelor juridice, rspunderea penal revine reprezentanilor legali ai acestora. Din maniera n care este redactat aceast modalitate normativ de comitere, ea este susceptibil de participaie penal, fie sub forma coautorului, fie sub forma instigrii sau complicitii.[59] Subiect pasiv este, n primul rnd, statul, ca titular al valorii sociale ocrotite adic regimului instituit de lege pentru exercitarea activitilor financiare i fiscale , iar, n al doilea rnd, organul de control. Prin urmare, n cazul acestei modaliti se poate vorbi de un subiect pasiv complex. Ct privete latura obiectiv, aceasta se realizeaz printr-o manifestare de voin din partea autorului, constnd n refuzul de a prezente organelor de control documentele expres indicate de lege. Aadar, este vorba de o nclcare a obligaiei sale, statuat n mod imperativ de legea pentru combaterea evaziunii fiscale. Este de subliniat ns faptul c refuzul fptuitorului implic ntotdeauna existena unei cereri exprese din partea organelor de control. Aa cum relev literatura de specialitate[60], pentru existena evaziunii fiscale n aceast modalitate trebuie s se constate ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii : refuzul fptuitorului trebuie s se manifeste n faa unor persoane care au calitatea de organ de control; refuzul fptuitorului s vizeze documente justificative i acte de eviden contabil;

-

-

documentele[61] solicitate de organele de control s fie apte de a conduce la stabilirea obligaiei fiscale fa de stat.

Refuzul fptuitorului poate fi explicit ori poate rezulta din comportamentul acestuia. Documentele justificative i actele de eviden contabil sunt cele definite de Legea contabilitii[62] i de Regulamentul pentru aplicarea acestei legi.[63] Potrivit acestor acte normative orice operaiune patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un nscris care st la baza nregistrrilor contabile, dobndind astfel calitatea de document justificativ. De asemenea, aceleai norme legale statueaz c documentele justificative cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale : denumirea documentelor, denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul, numrul i data ntocmirii acestuia .[64] Crearea unei stri de pericol pentru buna desfurare a relaiilor privind stabilirea i ndeplinirea obligaiilor bugetare constituie urmarea imediat, aceasta producndu-se n momentul svririi faptei, respectiv dup consumarea refuzului fptuitorului de a prezente documentele justificative i actele de eviden contabil. Att urmarea imediat, ct i raportul de cauzalitate rezult ex re, din materializarea faptelor i nu mai necesit alte probatorii. Sun aspectul laturii subiective, evaziunea fiscal n aceast modalitate se svrete numai cu intenie, fie direct, fie indirect.[65] A doua modalitate normativ de comitere a evaziunii fiscale const n ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal .[66] Agenii economici contribuabilii au obligaia de a ntocmi documentele primare i de contabilitate n mod complet i n conformitate cu dispoziiile legale. Prin eviden contabil se nelege acea form a evidenei economice cu ajutorul creia se nregistreaz prin intermediul conturilor , se urmrete i se controleaz dup metode proprii - diferite faze ale activitii.[67] La rndul ei, evidena primar cuprinde primele nregistrri fcute zilnic ale operaiilor privind evidena, micarea i transformarea mijloacelor economice i a surselor acestora, inclusiv rezultatele obinute.[68] Rezult c obiectul material al evaziunii fiscale svrit n aceast modalitate este constituit din documentele primare i de eviden contabil, aa cum sunt ele definite de Legea contabilitii i de Regulamentul de aplicare a acesteia. i n acest caz, subiectul activ este necircumstaniat, iar subiectul pasiv este statul, titular al valorii sociale protejate. Cu privire la subiectul activ autor al evaziunii fiscale comise n aceast modalitate normativ se cuvin a fi fcute anumite precizri :

-

ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor i actelor expres prevzute de lege registre, bilanuri, dri de seam etc. nseamn, n fapt, un fals intelectual, autorul atestnd fie fapte sau mprejurri necorespunztoare adevrului, fie omind s insereze n actele respective date ori mprejurri existente n realitate i care trebuiau menionate n nscrisul ntocmit; pornind de la cele menionate mai sus, att n doctrin, ct i n practica judiciar s-au purtat discuii, susinndu-se, pe de o parte, c actele primare i de eviden contabil ntocmite de persoanele fizice nu ar avea calitatea de nscrisuri oficiale, iar, pe de alt parte, c aceste persoane fizice nu pot fi asimilate funcionarilor, n sensul precizat de dispoziiile Codului penal;[69] n opinia noastr, discuiile de mai sus pornesc de la o premis fals, ntruct textul de lege care incrimineaz evaziunea fiscal n aceast modalitate are n vedere doar persoanele juridice care au calitatea de contribuabili. Numai acestea au obligaia de a ntocmi documentele primare sau de eviden contabil. Persoanele fizice au doar obligaia de a declara cu sinceritate veniturile obinute i sursa acestora, bunurile mobile i imobile aflate n proprietatea sa ori obinute cu orice titlu legal, precum i alte valori care genereaz titluri de crean fiscal;[70] contribuabilul persoan fizic nu are motiv s accepte astfel de documente primare sau de eviden contabil, deoarece, aa cum am vzut, cuantumul impozitelor sau taxei se face n baza declaraiei sale; n contextul celor artate, caracterul de nscrisuri oficiale al actelor i documentelor emise de o persoan juridic este evident i nu mai necesit alte comentarii; ele eman de la un funcionar, adic de la un salariat care execut o nsrcinare n serviciul unei alte persoane juridice dect cele cuprinse n termenul de public.[71]

-

-

-

-

Avnd n vedere cele de mai sus considerm c necircumstanierea subiectului activ este relativ, nuanrile urmnd a fi avute n vedere cu ocazia cercetrii. Tot n legtur cu subiectul activ trebuie precizat c i aceast modalitate normativ poate fi comis n participaie.[72] Sub aspectul elementului material al laturii obiective, aceast fapt poate fi svrit fie printr-o aciune, constnd n ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a actelor de eviden contabil, fie printr-o inaciune, respectiv prin acceptarea unor astfel de documente incomplete sau nesatisfctoare. Pentru existena infraciunii, textul de lege impune o cerin esenial, respectiv ca ntocmirea ori acceptarea actelor incomplete sau necorespunztoare s fie n msur s

mpiedice verificrile financiar-contabile pentru identificarea cauzelor de evaziune fiscal. Cu alte cuvinte, aciunea ori inaciunea fptuitorului, trebuie s vizeze un scop, precis determinat de textul incriminator. Ca i n cazul primei modaliti normative i n acest caz urmarea imediat const n crearea unei stri de pericol pentru relaiile sociale ce au ca obiect desfurarea cu onestitate a activitilor economico-financiare i fiscale. Att urmarea imediat, ct i legtura de cauzalitate rezult din materialitatea faptelor (ex re). n privina laturii subiective trebuie reinut faptul c pentru existena infraciunii este necesar o intenie calificat, determinat de scopul activitii ilicite a fptuitorului. Altfel spus, pentru a subzista infraciunea n aceast form nu este suficient ca fptuitorul s fi prevzut crearea strii de pericol, ci s fi urmrit producerea rezultatului pgubitor.[73] Sustragerea de la plata impozitelor, taxelor i a contribuiilor datorate statului prin nenregistrarea unor activiti, pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri constituie o alt modalitate normativ de svrire a evaziunii fiscale.[74] i aceast fapt[75] are ca obiect material actele i documentele n care trebuie s se nregistreze activitile desfurate de contribuabili i care constituie baza de calcul a impozitelor, taxelor i celorlalte contribuii datorate statului. Dup cum rezult din textul de lege, elementul material al laturii obiective se realizeaz printr-o aciune ce const din sustragerea de al plata impozitelor, taxelor i celorlalte contribuii datorate. Al rndul ei, aceast sustragere de la plata obligaiilor fiscale se concretizeaz n nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii. Aa cum relev i literatura de specialitate, prin nenregistrarea unor activiti se nelege efectuarea acelor activiti ce constituie obiect de activitate al societii comerciale i pe care aceasta nu le-a nregistrat la Registrul Comerului.[76] Pentru nregistrarea laturii obiective i a elementului su material, deci pentru a subzista evaziunea fiscal n aceast form, legea cere imperativ ndeplinirea unei cerine eseniale i anume ca activitile prin care s-a realizat sustragerea de la plata obligaiilor fiscale s fie din rndul acelora pentru care este prevzut obligaia nregistrrii. Pornind de la textul de incriminare, opiniile exprimate n literatura de specialitate i practica judiciar n materie ajungem la concluzia c subiectul activ al unei astfel de fapte nu poate fi dect o persoan ce are o anumit calitate, n spe fie conductorul societii comerciale, mputernicitul acestuia ori un alt reprezentant legal. Prin urmare avem de a face cu o persoan juridic, subiectul activ fiind de data aceasta circumstaniat. Evident, i n cazul acestei forme de evaziune fiscal subiectul pasiv este satul, titular al valorii sociale ocrotite.

Tot astfel, urmarea imediat const n crearea strii de pericol pentru desfurarea normal a obligaiilor referitoare la stabilirea i executarea obligaiilor bugetare, producndu-se n momentul svririi faptei. Ca i n cazul celorlalte forme de evaziune fiscal analizate, att urmarea imediat, ct i legtura de cauzalitate rezult ex re i nu necesit probatorii suplimentare sau speciale. Latura subiectiv const ntr-o intenie calificat, aciunea fptuitorului fiind fcut n scopul obinerii de venituri. Tot evaziune fiscal este i sustragerea de la plata obligaiilor fiscale, n ntregime sau n parte, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile, sau efectuarea oricror alte operaiuni n acest scop o astfel de fapt fiind pedepsit cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi.[77] Aa cum am precizat, contribuabilii sunt obligai s declare cu sinceritate veniturile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietatea sa ori obinute cu orice titlu legal precum i alte valori care genereaz titluri de crean fiscal.[78] Obiectul juridic special este comun cu cel al formelor de evaziune fiscal analizate anterior, constnd n fascicolul de relaii sociale ce privesc formarea, desfurarea normal i dezvoltarea activitilor economico-financiare a cror realizare implic nemijlocit ndeplinirea de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale. Aceeai observaie i n privina subiectelor infraciunii. Astfel, subiectul activ poate fi orice contribuabil, respectiv orice persoan fizic sau juridic romn ori strin care datoreaz statului impozite, taxe sau alte sume. La fel, subiectul pasiv este complex, statul fiind principalul subiect pasiv, n calitate de titular al valorilor sociale ocrotite. Elementul material al laturii obiective se poate realiza fie printr-o aciune, fie printr-o inaciune : nedeclararea veniturilor impozabile; ascunderea obiectului ori sursei impozabile sau taxabile; efectuarea oricror alte operaiuni n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale.

Legtura de cauzalitate rezult ex re, iar urmarea imediat const n producerea unei stri de pericol pentru relaiile sociale privind desfurarea cu onestitate a activitilor

economico-financiare, inclusiv pentru stabilirea i ndeplinirea obligaiilor fiscale. Ea se produce n momentul svririi faptei. Sub aspectul laturii subiective, aceast form de evaziune fiscal se svrete cu intenie calificat, fptuitorul acionnd pentru realizarea unui scop precis determinat, respectiv sustragerea de la plata obligaiilor fiscale. Dovad a pericolului social ridicat al acestei infraciuni st i faptul c legiuitorul a neles s sancioneze tentativa la o astfel de fapt.[79] Legea pentru combaterea evaziunii fiscale oblig pe toi contribuabilii s evidenieze veniturile realizate i cheltuielile efectuate din activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege.[80] n situaia n care contribuabilul nu-i ndeplinete aceast obligaie devin incidente prevederile legii susmenionate, fapte mbrcnd aspect infracional. Potrivit textului legal fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale, n ntregime sau n parte, veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac a avut ca urmare neplata sau diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei, se pedepsete cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani i interzicerea unor drepturi sau amend de la 1.000.000 la 10.000.000 lei.[81] Din analiza acestui text incriminator rezult c obiectul material al acestei forme de evaziune fiscal este dat de actele contabile sau alte documente legale n care contribuabilul este obligat s nregistreze att veniturile realizate, ct i cheltuielile efectuate. Potrivit prevederilor Legii contabilitii, principalele registre ce se formeaz n contabilitate sunt : registrul-jurnal; registrul inventar: cartea mare.[82]

Acelai act normativ statueaz c pentru verificarea nregistrrilor corecte n contabilitate a operaiunilor patrimoniale se ntocmete lunar balana de verificare.[83] Dup cum este cunoscut, balana de verificare este tabloul care conine simbolul i denumirea conturilor contabile, suma total a micrilor debitoare i creditoare ale fiecrui cont. Ea se ntocmete periodic lunar, anual, etc. i servete la controlul exactitii nregistrrilor n conturi, ca mijloc de legtur ntre conturile sintetice i bilan i ca surs de documentar pentru controlul i analiza activitii economice.[84]

Pe de alt parte, aa cum rezult din nsi prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, contribuabilului i revine att obligaia ntocmirii corecte a nregistrrilor contabile, ct i a documentelor justificative.[85] Rezult din cele de mai sus c elementul material al laturii obiective se realizeaz fie printr-o inaciune[86], fie printr-o aciune[87]. Fiind singura aciune de rezultat prevzut de legea pentru combaterea evaziunii fiscale, urmarea imediat const n neplata sau diminuarea impozitului, taxei sau contribuiei datorate statului. Infraciunea se poate svri numai cu intenie.[88] Pentru stabilirea corect a veniturilor supuse impozitrii este necesar ca evidenele contabile s fie inute n conformitate cu prevederile legale n vigoare, legea contabilitii statund n acest sens c registrele de contabilitate se utilizeaz n strns concordan cu destinaia acestora i se prezint n mod ordonat i completate, astfel nct s permit n orice moment identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate.[89] De asemenea, acelai act normativ precizeaz c persoanele fizice i juridice care utilizeaz sisteme de prelucrare automat a datelor au obligaia s asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pstrarea sub forma suporturilor tehnice i controlul datelor nregistrate n contabilitate. Unitile de informatic poart rspunderea prelucrrilor cu exactitate a informaiilor din documente, iar beneficiarii rspund pentru exactitatea i realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare [90]. n conformitate cu dispoziiile aceluiai act normativ, att registrele de contabilitate, ct i celelalte documente justificative care stau la baza nregistrrilor n contabilitate se pstreaz arhive timp de 10 ani.[91] Tot astfel, n cazul pierderii, distrugerii ori sustragerii acestor documente, persoanele fizice i juridice au obligaia s ia msuri de reconstituire a acestora n cel mult 30 de zile de la data constatrii pierderii ori, dup caz, a sustragerii sau distrugerii lor.[92] Nerespectarea prevederilor imperative ale legii contabilitii atrage, n anumite condiii, rspunderea penal a fptuitorului. Astfel, constituie evaziune fiscal organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile, ori alterarea memoriei aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare a datelor, n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor i a contribuiilor[93], o astfel de fapt fiind pedepsit cu nchisoare de la 2 la 7 ani i interzicerea unor drepturi. Avnd un coninut alternativ, elementul material al laturii obiective const ntotdeauna ntr-o aciune, respectiv : organizarea i conducerea de evidene contabile duble; alterarea memoriilor aparatelor de taxat ori a altor mijloace de stocare a datelor;

-

distrugerea actelor contabile, a altor documente, precum i a memoriilor aparatelor de taxat sau de marcaj.

Este evident c obiectul juridic special este acelai ca i n cazul formelor de evaziune fiscal analizate anterior, n timp ce obiectul material este constituit din actele contabile sau alte documente , memoriile aparatelor de taxat sau de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. Pentru existena acestei infraciuni trebuie s se constate ndeplinirea cerinei eseniale impuse de lege i anume ca aciunile ce configureaz elementul material s vizeze realizarea unui scop precis determinat, adic s conduc la diminuarea veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contribuiilor datorate fie bugetului asigurrilor sociale de stat, fie fondurilor speciale extrabugetare. Trebuie remarcat i faptul c n cazul primei variante alternative, teza I, fapta are caracter continuu, natura sa fiind dat de aciunile concrete ale fptuitorului : organizare sau conducere.[94] Aa cum este cunoscut, infraciunea este continu atunci cnd are loc prelungirea n mod natural a aciunii[95] ce constituie elementul material al laturii obiective, dup consumare, pn la intervenia unei fapte contrare.[96] Or, organizarea, ct i conducerea presupun aciuni de durat, prima constnd n ndrumarea unei anumite activiti, n timp ce a doua semnific ntreprinderea de aciuni necesare pentru desfurarea activitii.[97] Subiectul activ al infraciunii este calificat, acesta neputnd fi dect conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiar-contabile. Avnd n vedere scopul urmrit de fptuitor, forma de vinovie este intenia calificat. De asemenea, tentativa este incriminat[98]. n sfrit, ultima form de evaziune fiscal const n declararea fictiv fcut de contribuabili sau mputerniciii acestora cu privire la sediul unei societi comerciale sau la schimbarea acestuia fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege, n scopul sustragerii de la controlul fiscal .[99] Obligaiile la care se refer textul incriminat sunt precizate chiar n cuprinsul legii pentru combaterea evaziunii fiscale. Astfel, contribuabilii au obligaia ca, n termen de 5 zile de la nregistrare, s declare la organul fiscal pe a crui raz teritorial i are sediul, datele n legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine i cu oricare alte locuri n care se desfoar activiti productoare de venituri, bncile i conturile bancare n lei i valut, indiferent de locul unde funcioneaz, n ar sau strintate .[100] Declararea sediilor i subunitilor menionate de pe teritoriu rii se face i ala organul teritorial unde acestea funcioneaz.[101] De asemenea, orice schimbare intervenit n legtur cu datele privitoare la subunitile constituite sucursale, filiale, puncte de lucru etc. se va comunica organelor fiscale competente n termen de 15 zile de la data cnd a

avut loc . La solicitarea organelor de control, bncile sunt obligate s comunice existena conturilor deschise de contribuabili.[102] i n cazul acestei infraciuni, obiectul juridic special este format din totalitatea relaiilor sociale ce privesc buna desfurare a activitilor economico-financiare i a cror realizare este condiionat nemijlocit de ndeplinirea de ctre contribuabili, cu onestitate, a obligaiilor fiscale. Subiectul activ al acestei forme de evaziune fiscal poate fi numai o persoan ce are o anumit calitate. n fond, la o analiz atent a textului lege observm c, n afar de calitatea de contribuabil, fptuitorul trebuie s-i desfoare activitatea ntr-o societate comercial. Pe de alt parte, obligaia nregistrrii i declarrii sediilor[103] sau a schimbrii acestora revine conductorului societii comerciale respective sau mputerniciilor acestuia.[104] Prin urmare, autorul acestei forme de evaziune fiscal este calificat, n sensul c trebuie s aib calitatea expres cerut de lege pentru a efectua operaiunile de declarare a sediilor ori a subunitilor societii comerciale. De aici concluzia fireasc potrivit creia subiectul activ al acestei infraciuni este un contribuabil, persoan juridic. Ca i n cazul celorlalte infraciuni de evaziune fiscal analizate, subiectul pasiv principal este statul, iar subiectul pasiv secundar este organul fiscal pe raz cruia i are sediul societatea respectiv. Elementul material al laturii obiective se realizeaz printr-o aciune, aceasta realizndu-se prin declararea fictiv cu privire la sediul unei societi comerciale sau schimbarea sediului fr ndeplinirea obligaiilor prevzute de lege. Pentru a subzista sau nu infraciunea n aceast form trebuie s se constate ndeplinirea cerinei eseniale cerute de lege, respectiv ca aciunea ce constituie elementul material al infraciunii s fie realizat n scopul sustragerii de la controlul fiscal.[105] Urmarea imediat a aciunii fptuitorului nu este de natur material, ci const n crearea unei stri de pericol cu privire la posibilitatea pentru contribuabil de a svri acte de evaziune fiscal fr a fi descoperit, deoarece organele fiscale nu-I cunosc sediul real.[106] Cu alte cuvinte, i aceast fapt este o infraciune de pericol. i n acest caz, urmarea imediat i legtura de cauzalitate rezult ex re, iar consumarea activitii ilicite are loc instantaneu, n momentul depunerii declaraiei fictive. Latura subiectiv const n vinovie, sub forma inteniei directe, calificat de un anumit scop.[107] 3. Consideraii de ordin procesual penal

Sub aspectul procesual penal, competena de cercetare revine organelor de cercetare penal ale poliiei. Aciunea penal se pune n micare din oficiu, urmrirea penal urmnd regulile procedurale obinuite. Constatarea faptelor de evaziune fiscal poate fi fcut att de organele financiar-fiscale, ct i alte persoane mputernicite de lege. n acest sens legea statueaz c organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finanelor i din unitile teritoriale subordonate, Garda Financiar i alte persoane mputernicite de lege au dreptul de a verifica contribuabilii cu privire la respectarea de ctre acetia a dispoziiilor legale de organizare i desfurare a activitilor economice productoare de venituri impozabile supuse impozitelor i taxelor.[108] Prin urmare, organelor financiar-fiscale sunt conferite toate drepturile i obligaiile prevzute de legea procesual penal organelor de constatare. Reamintim faptul c potrivit normelor procesuale, aceste organe sunt obligate s procedeze la luarea de declaraii de la fptuitor i de la martorii care au fost de fa la svrirea unei infraciuni i s ntocmeasc proces-verbal despre mprejurrile concrete ale svririi acesteia.[109] Totodat, acestora le revine obligaia de a nainta procuratorului n cel mult 3 zile de la descoperirea faptei ce constituie infraciune actele ncheiate, cu excepia cazurilor cnd legea dispune altfel.[110] Revenind la textul din legea pentru combaterea evaziunii fiscale care stabilete organele care au dreptul s constate infraciunile de acest gen i de la formularea i alte persoane mputernicite de lege , nc de la intrarea n vigoare a acestui act normativ s-au iscat discuii, n special n rndul practicienilor, cu privire la competena organelor de poliia pe linia constatrii faptelor din sfera evaziunii fiscale.[111] S-a susinut bunoar c, din moment ce nu sunt nominalizate expres, organelor de poliie nu le revine sarcina de a constata astfel de fapte, expresia i alte persoane mputernicite de lege desemnnd pe cei abilitai n acest sens, fie de Ministerul Finanelor, fie de Garda Financiar. Cum acestea nu pot mputernici organele de poliie, rezult, susinea adepii acestei teorii, c poliia nu are nici o competen n materia constatrii i stabilirii sustragerilor de la plata impozitelor i taxelor datorate statului. Astfel de interpretri nu mai necesit nici un alt comentariu. A considera c organele de poliie nu au dreptul s constate cazurile de evaziune fiscal, dar, n acelai timp, au n competen cercetarea acestora este un non-sens. Potrivit legii, supravegherea urmririi penale este realizat de procurorul de la parchetul corespunztor instanei care judec n prim instan cauza. n faza de judecat competena material n prima instan revine judectoriei.[112] Ct privete competena teritorial, aceasta este determinat de urmtoarele criterii stabilite expres de dispoziiile legii procesuale penale[113] : locul unde a fost svrit infraciunea;

-

locul unde a fost prins infractorul; locul unde locuiete infractorul; locul unde locuiete persoana vtmat.

Corobornd prevederile legii pentru combaterea evaziunii fiscale cu dispoziiile legii procesuale penale observm c n materia infraciunilor n discuie opereaz, n general, primul criteriu, respectiv cel al svririi faptei.[114] Aceasta deoarece, aa cum am vzut, contribuabilii sunt obligai s declare veniturile ori sediile societilor comerciale[115] la organul fiscal teritorial. Dup cum, tot organele fiscale i cele de poliie teritoriale sunt acelea carte efectueaz controalele n vederea stabilirii obligaiilor contribuabililor fa de stat i constat ntocmirea incomplet sau necorespunztoare a documentelor primare sau de eviden contabil, nenregistrarea activitilor aductoare de venituri supuse impozitrii, organizarea sau conducerea de evidene contabile duble ori distrugerea actelor contabile sau a altor documente inclusiv a aparatelor de taxat, de marcaj ori a altor mijloace de stocare a datelor. O problem controversat att n doctrin, ct i n jurispruden o reprezint exercitarea aciunii civile. Pornind de la faptul c toate infraciunile de evaziune fiscal au aptitudinea de a produce o pagub, devine operabil principiul rspunderii civile potrivit cruia orice fapt a omului care cauzeaz altuia un prejudiciu oblig pe acela din a crui greeal sa ocazionat a-l repara.[116] Acesta este temeiul juridic care face ca n cazul unei infraciuni generatore de prejudicii s se nasc, o dat cu dreptul la aciunea penal, i un drept de aciune civil. Aa cum este cunoscut, aciunea civil are ca obiect tragerea la rspundere civil a inculpatului, precum i a prii responsabile civilmente[117], inculpatul putnd fi acionat numai n raport cu nerespectarea obligaiilor civile ce decurg din repararea prejudiciului cauzat prin infraciune.[118] n cazul infraciunilor de evaziune fiscal subiect pasiv este statul, acesta urmnd s se constituie parte civil n procesul penal prin reprezentanii si. n conformitate cu actele normative n vigoare[119], Ministerul Finanelor reprezint statul, ca subiect de drepturi i obligaii, n faa organelor de justiie, precum i n orice alte situaii n care acesta particip nemijlocit, n nume propriu, n raporturile juridice, dac legea nu stabilete n acest scop un alt organ. Rezult deci c n procesul penal statul este reprezentat de Ministerul Finanelor, acestuia revenindu-i obligaia de a prezenta cuantumul prejudiciului cauzat prin evaziune fiscal, precum i orice alte date necesare n vederea stabilirii i reparrii prejudiciului cauzat. Dispoziiile legii procesuale penale statueaz c aciunea penal se pornete i se exercit din oficiu cnd persoana vtmat este o unitate dintre cele la care se refer art.145 din Codul penal.[120] Mai mult, n cazul exercitrii din oficiu a aciunii civile, instana este obligat s se pronune din oficiu asupra reparrii pagubei, chiar dac unitatea pgubit nu este constituit parte civil.[121] De asemenea, cnd persoana vtmat este o unitate dintre cele la care se refer art.145 din Codul penal,

procurorul cnd particip la judecat este obligat s susin interesele civile ale acesteia, chiar dac nu este constituit parte civil.[122] n concluzie, exercitarea din oficiu a aciunii civile are drept scop repararea deplin a pagubei pricinuite prin evaziune fiscal i asigurarea integritii avutului public. Dar textele de lege menionate[123] au fost declarate neconstituionale[124]. Fa de aceast situaie suntem n deplin consens cu opiniile exprimate n literatura de specialitate[125] din care rezult c aceast neconstituionalitate se limiteaz doar la pricina judecat, autoritatea lucrului judecat fiind relativ. Cu alte cuvinte, legea i pstreaz valabilitatea n toate celelalte cazuri, neputnd fi considerat abrogat. Aceasta deoarece constatarea neconstituionalitii textelor de lege menionate se refer n exclusivitate la proprietatea privat a statului. ne ntemeiem aceast afirmaie chiar pe dispoziiile Curii Constituionale n care referindu-se la prevederile art.17 alin. 1 i 2 i art.18 alin. 2 Cod procesual penal se constat c aceste dispoziii contravin art.41 alin. 2 din Constituie, care asigur o egal ocrotire a proprietii aparinnd persoanelor fizice sau juridice de drept privat i a proprietii private a statului. aa fiind, n privina exercitrii din oficiu sau a susinerii aciunii civile de ctre procurori, cnd persoana vtmat este o unitate dintre cele la care se refer art.145 Codul penal, Statul nu poate beneficia de ocrotire judiciar diferit de aceea a persoanelor fizice sau juridice de drept privat. Dar, aa cum am precizat, n cazul infraciunilor de evaziune fiscal se aduce atingere avutului public[126], fiind diminuate veniturile publice ca urmare a micorrii ori neplii impozitelor sau taxelor datorate. Deci, n aceste cazuri nu sunt incidente dispoziiile constituionale.[127] Altfel spus, n cazul infraciunilor de evaziune fiscal rmn n vigoare i sunt aplicabile prevederile nscrise n legea procesual penal privitoare la exercitarea din oficiu a aciunii civile i la susinerea acesteia de ctre procuror. 4. Aspecte de drept comparat Problema evaziunii fiscale constituie o preocupare constant a tuturor rilor lumii. Ea este reglementat diferit, n raport cu implicaiile economico-financiare, modul se svrire, principiile care stau la baza politicii fiscale a autoritilor .a.. Astfel, legislaia german face distincie ntre frauda fiscal i fapta de a aduce prejudicii intereselor fiscale ale statului. este vinovat de fraud fiscal persoana care obine, n mod fraudulos, pentru sine sau pentru alii, avantaje fiscale nejustificate, de natur s diminueze veniturile statului. n situaia n care fapta a fost svrit din neglijen, pedeapsa este amenda de pn la 100.000 DM. Dac fptuitorul a acionat cu intenie amenzile sunt

nelimitate, iar n cazurile grave se aplic pedeapsa cu nchisoarea pn la 5 ani. Complicitatea i tentativa sunt sancionate n acelai mod ca i frauda. Anumitele fapte prin care se aduc prejudicii intereselor fiscale ale statului[128] sunt calificate drept contravenii i sancionate cu amend de pn la 100.000 DM ori, dup caz, cu nchisoare pn la 2 ani.

CAPITOLUL II METODOLOGIA INVESTIGRII INFRACIUNILOR DE EVAZIUNE FISCAL SECIUNEA I PRINCIPALELE PROBLEME CE TREBUIE CLARIFICATE PE PARCUSUL INVESTIGRII CRIMINALISTICE 1. Activitatea ilicit a fptuitorului Aa cum este reglementat de lege, evaziunea fiscal poate mbrca o serie de forme, acestea constituindu-se n modaliti normative de comitere, cu individualitate distinct. [129] De asemenea, modul de redactare a textelor incriminatoare rezult c evaziunea fiscal poate consta fie ntr-o aciune a fptuitorului, fie ntr-o inaciune a sa, n sensul nendeplinirii de ctre cel n cauz a ceea ce era obligat s fac.[130] Astfel, n cazul evaziunii fiscale constnd n refuzul de a prezenta organelor de control prevzute de lege documentele justificative i actele de eviden contabil necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de stat[131], pe parcursul investigrii criminalistice organele de cercetare penal trebuie s clarifice urmtoarele aspecte : v Existena unui refuz din partea fptuitorului fa de organele de control prevzute de lege; Aa cum relev literatura de specialitate[132], prin refuz se nelege fapta de a refuza, ceea ce nseamn a nu accepta, a respinge. n contextul normei care incrimineaz aceast form de evaziune fiscal fapta de refuz nseamn fie neacceptarea, fie respingerea cererii organelor de control de a prezenta documentele justificative i actele de eviden contabil . Din analiza textului de lege se observ utilizarea de ctre legiuitor a unor denumiri variate i inadecvate pentru anumite documente contabile, n flagrant contradicie cu terminologia consacrat n legislaia contabil n vigoare. Cu alte cuvinte, expresiile documentele justificative i actele de eviden contabil nu exprim o entitate juridic consacrat n legislaia special contabil, acest fapt strnind confuzii, mai ales n rndul practicienilor. Ne argumentm afirmaia de mai sus prin urmtoarele :

- legislaia contabil n vigoare folosete expresia documente contabile oficiale, n rndul acestora fiind incluse registrul-jurnal, registrul-inventar i cartea mare, mpreun cu documentele justificative i bilanul contabil, ntocmite n conformitate cu normele legale n vigoare[133] - n literatura economic de specialitate[134] se consider c exist un sistem al documentelor contabile, deosebit de complex, cu numeroase particulariti de coninut i restricii de completare i circulaie, acre pot fi grupate n trei mari categorii . documente justificative primare i centralizatoare prin intermediul crora se atest efectuarea operaiunilor economice;[135] documentele de eviden i prelucrare contabil; documentele de sintez i raportare contabil i financiar-fiscal; Trebuie reinut faptul c ultimele dou categorii de documente se refer la instrumentele de lucru contabil cu un coninut i un circuit precis stabilit ncepnd de la fiele de cont, note contabile, jurnale etc., continund cu setul formularelor de raportare fiscal periodic i terminnd cu registrele i bilanul contabil anual.[136] - expresia document justificativ se refer la nscrisul n care se consemneaz orice operaie comercial n momentul efecturii ei i care st la baza nregistrrilor n contabilitate Aa cum a am precizat[137] aceste nscrisuri trebuie s cuprind, de regul, urmtoarele elemente principale : denumirea documentului; denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul; numrul i data ntocmirii documentului; meniune[138] cu privire la prile care particip la efectuarea operaiunilor patrimoniale; coninutul operaiunii patrimoniale i atunci cnd este cazul temeiul legal al efecturii acesteia; datele cantitative i valorice aferente operaiunii patrimoniale efectuate; alte elemente de natur s asigure consemnarea corect a operaiunilor efectuate;[139]

numele, prenumele i semnturile persoanelor care au ntocmit nscrisurile n cauz ori, dup caz, le-au vizat i aprobat.[140] Prin urmare, atunci cnd analizeaz activitatea infracional, organele de urmrire penal trebuie s fac referire la documentele contabile oficiale aa cum sunt ele definite n legislaia special contabil , documentele justificative constituind doar o parte a acestora, fiind incluse n ele.[141] v Refuzul neacceptarea sau respingerea s fie adresat organelor de control prevzute de lege; Prin organe de control prevzute de lege se neleg organele expres menionate n dispoziiile legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv organele financiar-fiscale din cadrul Ministerului Finanelor i din unitile teritoriale subordonate[142], Grade Financiar i alte persoane mputernicite de lege.[143] Aceste organe au dreptul s verifice contribuabilii cu privire la respectarea de ctre acetia a dispoziiilor legale care reglementeaz modul de organizare i desfurare a activitilor economice productoare de venituri impozabile, precum i bunurilor supuse impozitelor i taxelor. n legtur cu organele abilitate s efectueze controalele pentru a stabili obligaiile fiscale ale contribuabililor, n conformitate cu prevederile legale n vigoare[144], controlul financiar al statului se organizeaz i funcioneaz n Ministerul Finanelor i se realizeaz prin : Direcia general a controlului financiar de stat; Garda financiar.

n judee i n municipiul Bucureti sunt organizate direcii sau direcii generale ale controlului financiar de stat, avnd n structur secii ale Grzii financiare.[145] Direcia general a controlului financiar de stat i unitile subordonate acesteia au urmtoarele atribuii : Controleaz administrarea i utilizarea fondurilor acordate de la bugetul pentru cheltuielile de funcionare i ntreinere a organelor centrale i locale ale administraiei de stat i a unitilor finanate de la buget; Controleaz utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de investiii de interes general, subvenionarea unor activiti i produse i pentru alte destinaii prevzute de lege;

-

-

Verific folosirea mijloacelor i fondurilor din dotare, precum i respectarea reglementrilor financiar-contabile n activitatea regiilor autonome i a societilor comerciale cu capital de stat; Verific exactitatea i realitatea nregistrrilor n evidenele prevzute de lege i de actele de constituire a societilor comerciale i a celorlali ageni economici, urmrind stabilirea corect i ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de stat;[146] ndeplinete i alte atribuii de control stabilite, potrivit legii, n sarcina Ministerului Finanelor.[147]

-

-

Acelai act normativ statueaz c, n baza constatrilor rezultate din controlul efectuat de ctre organele sale specializate, Ministerul Finanelor are dreptul s dispun, printre altele, corectarea i completarea bilanurilor contabile i vrsarea la buget a impozitelor i alte venituri legale datorate statului.[148] La rndul ei Garda financiar corp de control militarizat exercit controlul operativ i inopinat n legtur cu : aplicarea i executarea legilor fiscale i a reglementrilor vamale, urmrind mpiedicarea oricror sustrageri sau eschivri de la plata impozitelor sau taxelor; respectarea normelor de comer, urmrind s mpiedice activitile de contraband i orice procedee interzise de lege.[149]

-

Printre atribuiile ce revin Grzii financiare amintim : efectuarea de controale n localurile i dependinele n care se produc, se depoziteaz, se comercializeaz bunurile sau se desfoar activiti care fac obiectul impozitrii; verificarea existenei i autenticitii documentelor justificative pe timpul transportului, precum i n locurile de desfurare a unor activiti de producie, prestri servicii, acte i fapte de comer, cnd exist indicii de sustragerea de la ndeplinirea obligaiilor fiscale sau de realizare a unor procedee interzise de lege; verificarea registrelor i a oricror alte documente din care rezult ndeplinirea obligaiilor fiscale; efectuarea de percheziii, n condiiile i potrivit dispoziiilor Codului de procedur penal n localuri publice sau particulare case, curi, dependine i grdini dac exist indicii c n aceste locuri sunt ascunse mrfuri sau instalaii

-

-

-

cu care se fabric produse fr ndeplinirea obligaiilor fiscale sau dac se comit alte fraude fiscale; confiscarea, n condiiile legii, a obiectelor sau produselor, corpurilor delicte, sustrase de la plata impozitelor i taxelor sau a cror fabricaie i desfacere este interzis, precum i ridicarea documentelor care pot servi la dovedirea fraudelor sau contraveniilor descoperite; sesizarea organelor de urmrire penal n legtur cu infraciunile descoperite cu ocazia exercitrii atribuiilor de serviciu .a.[150]

-

Aa cum am precizat[151], organele de poliie, avnd dreptul de a constata infraciunile de evaziune fiscal au, implicit, calitatea de organe de control, intrnd n categoria alte persoane mputernicite de lege. Potrivit legii[152], organele de poliie au i urmtoarele atribuii : aprarea vieii, integritii corporale i libertii persoanelor, avutului privat i public, celorlalte drepturi i intereselor legitime ale cetenilor i ale statului; asigurarea meninerii ordinii i linitii publice i respectrii legii; desfurarea, potrivit competenei stabilite prin lege, de activiti pentru combaterea svririi faptelor prevzute de legea penal i efectuarea cercetrilor n legtur cu aceste fapte.

-

v Refuzul s priveasc prezentarea documentelor contabile oficiale; Este vorba, aa cum am vzut, de ceea ce legea denumete documente justificative i acte de eviden contabil. Totodat, cercetarea trebuie s stabileasc faptul c aceste documente[153] sunt necesare pentru stabilirea obligaiilor fiscale ale contribuabilului. Ar fi de subliniat i faptul c expresia din textul ncriminator obligaii fa de stat este inadecvat i ar putea da natere la confuzii, n sensul c s-ar referi la orice obligaie fa de stat, inclusiv la creanele izvorte din contracte i la delictele ori cvasidelictele civile. De aceea, n deplin consens cu opiniile exprimate de doctrin, considerm c expresia menionat trebuie neleas n sensul de obligaii fiscale ctre stat.[154] Aspectele pe care trebuie s le clarifice investigarea criminalistic reprezint, n acelai timp, condiii pentru existena infraciunii, organul de urmrire penal avnd obligaia de a stabili ntrunirea lor cumulativ. Lipsa oricreia din aceste condiii atrage dup sine inexistena laturii obiective , deci a infraciunii n discuie.

Pentru conturarea activitii ilicite a fptuitorului este necesar i suficient exprimarea refuzului de a prezenta organelor de control chiar i a unui singur document de contabilitate oficial, evident cu ndeplinirea condiiei ca acesta s fie necesar pentru stabilirea obligaiilor fiscale ctre stat.[155] n cazul infraciunii de ntocmire sau acceptare a unor documente primare sau de eviden contabil incomplete sau necorespunztoare pentru mpiedicarea identificrii cazurilor de evaziune fiscal[156] organele de urmrire penal trebuie s lmureasc n care din modalitile alternative a fost svrit fapta, respectiv : ntocmirea incomplet a unor documente primare sau de eviden contabil; ntocmirea necorespunztoare a documentelor menionate; acceptarea unor astfel de documente.

i n cazul acestei forme de evaziune fiscal termenii improprii utilizai documente primare i documente de eviden contabil trebuie nelei n sensul de documente contabile oficiale, aa cum au fost analizai la infraciunea de refuz a prezentrii documentelor justificative i a actelor de eviden contabil necesare stabilirii obligaiilor fiscale.[157] Prin ntocmirea incomplet a documentelor se nelege elaborarea, alctuirea, pregtirea, njghebarea unor documente contabile coninnd lipsuri, omisiuni care nu corespund operaiunilor patrimoniale efectuate n realitate i care sunt supuse nregistrrilor n contabilitate.[158] Trebuie reinut c aceast ntocmire incomplet poate privi toate documentele justificative ce trebuie ntocmite cu prilejul oricrei operaiuni patrimoniale, adic : registrele contabile;[159] balanele contabile lunare de verificare, fiele unor conturi analitice sau sintetice, bilanul contabil cu anexele sale;[160] raportul administratorilor; raportul cenzorilor; raportul explicativ al bilan .a.

La rndul ei ntocmirea necorespunztoare trebuie neleas n sensul de elaborare, alctuire, pregtire, njghebarea unor documente contabile oficiale fr respectarea normelor contabile, respectiv : pe formulare aprobate, dar cu nclcarea normelor de utilizare a acestora; cu nclcarea principiilor nscrise n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii;[161] prin nerespectarea caracterului cronologic i sistematic al ntocmirii i nregistrrii n contabilitate a documentelor contabile oficiale.[162]

-

n legtur cu cele menionate, literatura de specialitate subliniaz obligaia respectrii cu strictee a metodologiei de ntocmire i de circulaie a documentelor primare i introducerea lor n procesul de prelucrare contabil dup reguli i folosind procedeele cele mai potrivite specificitii organizatorice i preteniilor manageriale ale fiecrui agent economic. [163] n sfrit acceptarea unor documente[164] ntocmite incomplet sau necorespunztor nseamn a admite, a aproba documentele contabile oficiale ntocmite, fie de alte persoane, fie de nsi persoana care la accept. Concluzionnd, se poate afirma c n timp ce primele dou modaliti alternative se realizeaz ntotdeauna prin fapte comisive, a treia modalitate se realizeaz att prin fapte comisive[165], ct i prin acte de omisiune.[166] Trebuie reinut faptul c stabilirea coninutului celor trei modaliti alternative nu poate fi fcut fr luarea n considerare a altor dispoziii legale, unele cuprinse n alte acte normative. Dintre acestea amintim : Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care, aa cum am vzut, se instituie n sarcina contribuabililor obligaia de a evidenia veniturile realizate i cheltuielile efectuate din activiti desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege.[167] Legea contabilitii, acre statueaz urmtoarele : nregistrrile n contabilitate se fac cronologic i sistematic, potrivit planurilor de conturi, a modelelor de registre, bilanuri i formulare comune privind activitatea financiar i contabil i a normelor metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora, emise de Ministerul Finanelor;[168]

-

orice operaie patrimonial se consemneaz n momentul efecturii ei ntrun nscris care st la baza nregistrrilor n contabilitate, dobndind calitatea de document justificativ, care angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat, ori le-au nregistrat n contabilitate, dup caz;[169] contabilitatea se organizeaz n compartiment strict condus de directorul financiar-contabil, contabilul ef sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie; contabilitatea poate fi organizat i inut i de persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de contabil, care rspund potrivit legii; rspunderea pentru organizarea i inerea contabilitii, potrivit acestei legi, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului agentului economic, mpreun cu personalul din subordine; cnd contabilitatea nu este inut de persoane autorizate, rspunderea revine patronului;[170] sunt interzise deinerea de valori materiale i bneti sub orice form i cu orice titlu, a oricror drepturi i obligaii patrimoniale, precum i efectuarea de operaiuni patrimoniale fr nregistrarea lor n contabilitate;[171] registrele de contabilitate se utilizeaz n strict concordan cu destinaia acestora i trebuie s se prezinte n mod ordonat i complete, astfel nct s se permit, n orice moment, identificarea i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate.[172] Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, din care reinem : Controlul operaiunilor patrimoniale n contabilitate se efectueaz de ctre persoane care conduc contabilitatea, de ctre organele de control financiar i fiscal ale statului i de alte organe cu atribuii de control, potrivit legii; [173] Pentru a da o imagine fidel patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute trebuie s se respecte, cu bun-credin, regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt : principiul prudenei, principiul permanenei metodelor, principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiului financiar,

principiul intangibilitii bilanului de deschidere a unui exerciiu financiar i principiul necopensrii elementelor de activ cu cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate .a.[174] Avnd n vedere cele expuse, investigarea criminalistic trebuie s clarifice, n primul rnd, n care din modalitile alternative a fost svrit evaziunea fiscal i, n al doilea rnd, dac activitatea ilicit a fost comis n urmtoarele scopuri cumulative : a) mpiedicarea verificrilor financiar-contabile efectuate de organele de control abilitate; neidentificarea cazurilor de evaziune fiscal.

b)

n cazul infraciunii de sustragere de la plata obligaiilor fiscale prin nenregistrarea unor activiti[175], cercetrii i revine sarcina de a lmuri n ce a constat n concret activitatea fptuitorului, respectiv modalitatea prin care acesta s-a sustras de la plata obligaiilor fiscale fa de stat. Din maniera n care este redactat acest text incriminator observm c se suprapune incriminrii din Legea privind accizele la produsele de import i din ar i a impozitului pe ieiul din producia intern i gazele naturale[176], care statueaz c n situaiile n care se constat nenregistrri, precum i nregistrri eronate ale operaiunilor supuse accizelor sau impozitului la ieiul din producia intern i gazele naturale, care au drept consecin diminuarea acestor obligaii fa de bugetul de stat, faptele constituie infraciuni i se pedepsesc conform legii.[177] De asemenea, Legea contabilitii prevede c efectuarea cu tiin de nregistrri inexacte, precum i omisiunea cu tiin a nregistrrilor i contabilitate avnd drept consecin denaturarea veniturilor, cheltuielilor, rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil constituie infraciunea de fals intelectual i se pedepsete conform legii.[178] Revenind la textul legal care incrimineaz aceast form de evaziune fiscal, trebuie reinut faptul c expresia sustragere ar sensul de eschivare, de nsuire prin fraud sau viclenie a unui lucru strin, de folosire a ireteniei sau fraudei pentru a nu presta un serviciu legalmente datorat.[179] Cu alte cuvinte este vorba de o fapt comisiv care se circumscrie noiunii generale de nelare sau de inducere n eroare.[180] Prin nenregistrarea unor activiti se nelege operaiunea de a nu declara activitile desfurate de un agent economic la organele fiscale competente, n termenul i n forma prevzut de lege, dup ce n prealabil activitile respective au fost incluse n obiectul de activitate al agentului economic respectiv contribuabilului , la rndul su autorizat sau, dup caz, aprobat, de ctre autoritatea competent.[181]

Ca i la infraciunea analizat anterior i n cazul acestei forme de evaziune fiscal trebuie inut cont de faptul c nregistrarea unor activiti productoare de venituri impozabile sau taxabile este prevzut i n alte acte normative, cum ar fi : Legea privind societile comerciale

Dispoziiile acestui act normativ prevd, printre altele, urmtoarele : Obligaia nregistrrii actelor constitutive contracte de societate sau statutele acestora i a modificrii lor la administraia financiar n a crei raz teritorial se afl sediul societii comerciale, dup aprobarea sau autorizarea acestora de ctre instana judectoreasc competent; Aceeai obligaie exist i pentru sucursale, filiale sau alte subuniti ale societii comerciale situate n alte judee.[182] Hotrrea Guvernului Romniei nr.349/1993 privind nregistrarea fiscal a agenilor economici pltitori de impozite i taxe n care se arat c : agenii economici persoane fizice sau juridice care prin actul legal de constituire sau prin autorizaii eliberate n acelai scop au dreptul s produc, s execute lucrri ori s presteze servicii, s importe ori s comercializeze produse, nfiinate pn la data de 1 iunie 1992, sunt obligai s ntocmeasc i s depun la organul fiscal pe raza cruia i desfoar activitatea, pn la data de 15 iulie 1992, formularul anex la aceast hotrre, n vederea atribuirii codului fiscal;[183] agenii economici constituii dup dat de 1 iunie 1992 sunt obligai s ntocmeasc i s depun formularul anex la acelai organ fiscal n termen de 15 zile de la dat eliberrii autorizaiei de funcionare; n acelai termen de 15 zile trebuie comunicate organelor fiscale teritoriale i modificrile intervenite n datele declarate iniial . Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, care prevede : efectuarea de activiti permanente sau temporare generatoare de venituri impozabile poate avea loc numai n baza unei autorizaii emise de organul competent sau a unui alt temei prevzut de lege;[184] contribuabilii au printre altele, obligaia ca n termen de 5 zile de la nregistrare nmatricularea la Registrul Comerului i nregistrarea la organul fiscal teritorial - s declare la organul fiscal pe a crui raz

teritorial i au sediul datele n legtur cu subunitile constituite n sucursale, filiale, puncte de lucru, depozite, magazine, precum i datele n legtur cu oricare alte locuri n care se desfoar activiti productoare de venituri; n cazul schimbrilor intervenite n legtur cu datele artate se va comunica organelor fiscale competente aceste schimbri n termen de 15 zile de la dat la care au avut loc.[185] innd cont i de dispoziiile legale menionate, prin nenregistrarea unor activiti pentru care legea prevede obligaia nregistrrii trebuie s se neleag nendeplinireacorect i n termenul stabilit a obligaiilor stipulate n normele legale n vigoare. Aa cum remarc literatura de specialitate[186], meniunea nscris n textul incriminator n scopul obinerii de venituri este inutil, atta timp ct sustragerea de la plata obligaiilor fiscale presupune prin definiie obinerea unor venituri ca urmare a sustragerii de la plata obligaiilor fiscale ori, este de neconceput sustragerea de la plata obligaiilor fiscale n alt scop dect acela de a obine venituri suplimentare. Infraciunea de evaziune fiscal constnd n nedecalrarea unor venituri ori ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale[187] constituie o nclcare i a altor dispoziii ale legii pentru combaterea evaziunii fiscale, respectiv : obligaia bncilor de a comunica, la cererea organelor de control, a existenei conturilor deschise de contribuabili;[188] refuzul de a comunica organelor de control conturile respective reprezint o modalitate de ascundere a sursei impozabile, sumele depuse n conturile bancare fiind purttoare de dobnzi, adic de venituri; obligaia contribuabililor de a evidenia veniturile din activitile desfurate, prin ntocmirea registrelor sau a oricror alte documente prevzute de lege[189], neevidenierea n documentele contabile a veniturilor realizate constituie tot o form de ascundere a sursei impozabile sau taxabile; obligaia impus contribuabililor de a declara, cu sinceritate, veniturile realizate, bunurile mobile i imobile aflate n proprietate ori obinute cu orice titlu legal, precum i alte valori generatoare de titluri de crean fiscal.[190]

-

-

Cu alte cuvinte, aa cum pe bun dreptate remarc literatura de specialitate[191], textele menionate constituie dispoziia normei penale de incriminare a cestei forme de evaziune fiscal, textul care o ncrimineaz artnd numai ipoteza i sanciunea ei. Prin urmare, necunoaterea sau, dup caz, cunoaterea greit a taxelor artate nu pot fi invocate drept cauz care nltur caracterul penal al faptei.[192] Investignd aceast fapt organele

de urmrire penal trebuie s lmureasc dac sunt ndeplinite condiiile cerinele necesare pentru existena infraciunii : existena obligaiei legale de a plti impozite sau taxe pentru anumite activiti efectuate ori pentru anumite bunuri deinute, tiut fiind faptul c nici o obligaie fiscal nu poate fi instituit dect prin lege; existena unei activiti sau a unui bun care se ncadreaz n ipotezele prevzute de lege; comiterea vreunei fapte prin care se urmrete sustragerea de la plata obligaiilor fiscale pentru activitile desfurate ori, dup caz, pentru bunurile deinute.

-

-

n lumina celor artate, prin nedeclararea veniturilor impozabile trebuie s se neleag acea fapt omisiv dea nu depune la organul fiscal competent[193] declaraia privitoare la veniturile realizate n vederea stabilirii impozitului sau a taxei datorate statului. Ca i n vorbirea curent, prin ascundere se nelege aciunea de punere la adpost, de sustragere de la vedere a obiectului sau a sursei impozabile, astfel nct acesta s nu fie depistat de organele fiscale.[194] n contextul normei incriminatoare cuvntul obiect nu are sensul atribuit n vorbirea curent corp solid, prelucrat, utilizat n diverse mprejurri, cldiri, mrfuri, utilaje .a. ci acela de baza de impozitare sau taxare. Tot n sensul precizat de baz de calcul trebuie neles i termenul de surs. Aadar, expresia obiectul sau sursa impozabil sau taxabil constituie o entitate de la care se pleac n calculare a oricror impozite sau taxe.[195] n acelai context al normei de incriminare, prin efectuarea oricror alte operaii se neleg orice alte activiti desfurate de ctre fptuitor fie comisive, fie omisive cu scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale. Aa cum am vzut, legea incrimineaz ca infraciune de evaziune fiscal i fapta de a nu evidenia prin acte contabile sau alte documente legale n ntregime sau n parte veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale, dac nu au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei i a contribuiei .[196] Denumit pe scurt infraciunea de aplicaii nereale n documente contabile oficiale sau n alte documente legale, aceast fapt nu este o variant de specie a vreunei infraciuni de drept comun. Din modul de redactare a textului de lege se observ c latura obiectiv este format dintr-o activitate ce poate fi svrit n dou modaliti alternative :

-

neevidenierea, n ntregime sau n parte, n documentele contabile oficiale sau n alte documente legale a veniturilor realizate de contribuabil; nregistrarea n documentele contabile oficiale de cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale.

-

Este vorba aadar de o modalitate omisiv i de o modalitate comisiv, avnd ca urmare fie neplata obligaiilor fiscale, fie plata unor impozite, taxe sau contribuii mai mici dect cele datorate. A nu evidenia n documentele contabile oficiale ori n alte documente legale n ntregime sau n parte, nseamn, dup caz : nenregistarea anumitor venituri n documentele contabile oficiale, aceasta putnd consta fie n nentocmirea documentului justificativ pentru venitul realizat, fie n nenscrierea documentului justificativ ntocmit n celelalte documente contabile oficiale;[197] nregistrarea unor venituri mai mici dect cele realizate n realitate, prin folosirea acelorai procedee ca i n cazul nenregistrrii veniturilor; nscrierea ntr-un document de vnzare-cumprare, livrare, sponsorizare etc. a unei valori mai mici dect cea dobndit ori cheltuit.[198]

-

-

Prin alte documente legale trebuie s se neleag alte nscrisuri oficiale[199] ntocmite potrivit legii, cum ar fi : diferite contracte ncheiate de contribuabili, n care sunt nscrise preuri mai mici sau mai mari dect cele reale, n aceast categorie pot intra contractele de vnzare-cumprare, cele de furnizare a unor mrfuri sau produse, contractele de nchiriere sau concesionare, de mprumut ori credit, de sponsorizare .a. ; diferite tranzacii ncheiate pentru cooperare n producie, contribuii la capitalul social al unei societi comerciale, stingerea unor litigii etc. n care, dup caz, fie c se nscriu valori neconforme cu realitatea, fie c se omit sau se micoreaz sumele ori valorile primite sau pltite; anumite acte de donaie[200], acestea putnd fi simulate, fictive, nereale n scopul fraudrii statului[201] ori fcute pentru valori mai mari sau mai mici dect cele reale; orice alte acte, permise de lege, n care sunt nscrise sume sau valori impozabile sau taxabile mai mici dect cele reale, n scopul eludrii obligaiilor fiscale .a.

-

-

-

Aadar, prin neevidenierea, n totul sau n parte, n documentele contabile oficiale[202] a veniturilor realizate se nelege alterarea, prin omisiune, a registrului-jurnal, a registrului-inventar, a registrului-cartea mare, a documentelor justificative etc. cu alte cuvinte, investigarea criminalistic trebuie s lmureasc dac n cauza dat spre instrumentare este vorba de nentocmirea documentelor justificative pentru veniturile realizate, de ntocmirea unor astfel de documente fictive n sensul inserrii n cuprinsul lor a unor venituri mai mici dect cele realizate , ori de neoperarea n registrele sau n bilanurile contabile a documentelor justificative, toate avnd drept consecin neplata ori diminuarea obligaiilor fiscale. n aceeai ordine de idei, prin neevidenierea, n ntregime sau n parte, n alte documente legale, a veniturilor realizate trebuie s se neleag n primul rnd, nentocmirea unor acte de donaie, contracte de vnzare-cumprare, tranzacii .a., dei operaiunile respective s-au derulat n favoarea contribuabilului; n al doilea rnd prin expresia menionat trebuie s se neleag ntocmirea unor astfel de acte, dar n care au fost nscrise valori sau sume de bani mai mici dect cele primite n realitate.[203] La rndul ei, nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale semnific, pe de o parte, nregistrarea unor cheltuieli pentru care nu exist documente justificative ori pentru cheltuieli mai mari dect cele efectuate, iar, pe de alt parte, nregistrarea de dou sau mai multe ori a unui document justificativ pentru aceleai cheltuieli ori nscrierea n alte acte[204] de cheltuieli pentru operaiuni care nu au avut loc.[205] Toate aceste manopere ilicite conduc, implicit, la diminuarea bazei de calcul a obligaiilor fiscale, respectiv la diminuarea venitului net obinut de contribuabil. Rezult de aici c prin neplata obligaiilor fiscale se nelege situaia n care, ca urmare a neevidenierii, n ntregime sau n parte , a veniturilor realizate sau a nregistrrii unor cheltuieli nereale are loc o reducere a venitului net impozabil, mergnd pn la limita zero a cestuia. Tot astfel, diminuarea obligaiei fiscale trebuie neleas n sensul c, prin aceleai manopere frauduloase, se reduc veniturile nete impozabile n raport cu cele real obinute, cu consecina direct a reducerii proporionale a obligaiilor fiscale. Trebuie reinut, n contextul celor artate c simpla nenregistrare n ntregime sau n parte , a unor venituri, ori nregistrarea unor cheltuieli nereale nu constituie infraciune de evaziune fiscal dac manoperele amintite nu au condus la o diminuare sau la neplata obligaiilor fiscale legal stabilite.[206] Astfel de manopere vor putea constitui, dup caz, fie o alt infraciune, fie o fapt de natur contravenional.[207] Infraciunea de evaziune fiscal ce const n organizarea sau conducerea de evidene contabile duble, de ctre conductorul unitii sau alte persoane cu atribuii financiarcontabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau altor mijloace de stocare

a datelor[208