monografie dividende

Distribuirea şi înregistrarea în contabilitate a dividendelor în cazul societăţilor cu/fără pierderi sociale

Prevederi privind dividendele sunt cuprinse atât în Legea societăţilor comerciale nr.31/1990, republicată cu modificările şi completările ulterioare, cât şi în legislaţia contabilă şi fiscală) O.m.f.p. nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal.Potrivit legii societăţilor comerciale şi reglementărilor contabile, dividendele sunt cota-parte din profit ce se plăteşte fiecărui asociat.În Legea nr.571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, definiţia dividendelor este mult mai cuprinzătoare având la baza sfera de impozitare a tuturor elementelor încadrate din punct de vedere fiscal în această categorie. Astfel, potrivit art.7 alin.12 dividendul reprezintă o distribuire în bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele: a) o distribuire de titluri de participare suplimentare care nu modifică procentul de deţinere a titlurilor de participare ale oricărui participant la persoana juridică; b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii de către persoana juridică, ce nu modifică pentru participanţii la persoana juridică respectivă procentul de deţinere a titlurilor de participare; c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice; d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social constituit efectiv de către participanţi; e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant. Se consideră dividend din punct de vedere fiscal şi se supune aceluiaşi regim fiscal ca veniturile din dividende: - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile achiziţionate de la un participant la persoana juridică peste preţul pieţei pentru astfel de bunuri şi/sau servicii, dacă suma respectivă nu a făcut obiectul impunerii la primitor cu impozitul pe venit sau pe profit; - suma plătită de o persoană juridică pentru bunurile sau serviciile furnizate în favoarea unui participant la persoana juridică, dacă plata este făcută de către persoana juridică în folosul personal al acestuia.

Legea nr.31/1991 precizează modalitatea de determinare, condiţiile de distribuire şi plată a dividendelor:

-dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel;

-acestea se plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor sau, după caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai târziu de 6 luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar încheiat;

-în caz contrar, societatea comercială va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere, la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare;

1

- nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii, iar dividendele plătite contrar acestor dispoziţii se restituie, dacă societatea dovedeşte că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii;

-sanctionarea cu închisoare de la 2 la 8 ani pentru fondatorul, administratorul, directorul sau reprezentantul legal al societăţii, care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situaţie financiară sau contrarii celor rezultate din aceasta.

De asemenea, potrivit O.m.f.p. nr.3055/2009, dividendele nu pot fi distribuite, nici in situatia in care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, cu excepţia cazului in care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel putin egala cu cea a cheltuielilor neamortizate.

Condiţia esenţială pentru distribuirea de dividende este existenta profitului curent sau reportat, stabilit la sfârsitul exercitiului financiar, prin întocmirea situaţiilor financiare anuale. Dividendele se distribuie din profitul net realizat de societatea comerciala. Este evident ca în cazul unei societăţi comerciale care a acumulat pierdere reportată din anii precedenţi şi pierdere din exercitiul financiar nu se pune problema distribuirii de dividende.În cazul societăţilor care realizează, fie profit în anul curent şi pierderi sociale în anii precedenţi, fie dispune de profituri nete reportate însă a obţinut pierdere socială în anul curent, înainte de luarea unei decizii în ce priveşte o eventuală repartizare a rezultatului pentru dividende, este necesară multă prudenţă şi o analiză amănunţită prin prisma capacităţii entităţii de a plati aceste dividende, necesităţii menţinerii capitalului financiar precum şi a cerinţelor legislaţiei în materie.Un concept de baza al existenţei şi viabilităţii unei entităţi economice este menţinerea capitalului financiar, concept care îl regasim în Cadrul general al I.F.R.S. dar şi în mod indirect în Legea societăţilor comerciale nr.31/1990. Menţinerea capitalului financiar presupune că profitul se poate obţine doar dacă valoarea financiară activelor nete la sfârşitul exerciţiului financiar este mai mare decât valoarea financiară a activelor nete la începutul exerciţiului financiar, după excluderea oricăror distribuiri către acţionari şi a oricăror contribuţii din partea acţionarilor/asociaţilor în timpul perioadei.Tot în această direcţie, legea nr.31/1990, republicată cu modificările şi completările ulterioare prevede cerinţe de menţinere a activului net înaintea vreunei repartizări din profit.,art.69 ,, Dacă se constată o pierdere a activului net, capitalul social subscris va trebui reîntregit sau redus înainte de a se putea face vreo repartizare sau distribuire de profit.,, Totodată Legea nr.31/1990 prevede răspunderea solidară a adminsitratorilor faţă de societate pentru existenţa reală a dividendelor plătite, exacta îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale, stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care legea, actul constitutiv le impun.Valoarea activul net se detemina ca diferenţă între activul total şi datoriile societatii şi este egal cu valoarea capitalului propriu, pierderea de activ net are loc în condiţiile creşterii datoriilor într-o măsura mai mare decat activele, reflectat într-o diminuare a capitalului propriu datorită obţinerii de pierderi sociale.De asemenea, reglementările contabile conforme cu directivele europene aprobate prin O.m.f.p. nr.3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare precizează sursele de acoperire a pierderii.

2

Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.În cazul corectării de erori care generează pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

Din punct de vedere contabil, repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii, după aprobarea situaţiilor financiare anuale cu exceptia sumelelor reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza unor prevederi legale, care se înregistrează prin articolul contabil 129 "Repartizarea profitului" = 106 "Rezerve". Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii hotărâte de adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenţierea în contabilitate a destinaţiilor profitului contabil, cu exceptia rezervelor constituite în baza unor prevederi legale, se efectuează după adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor care a aprobat repartizarea profitului, prin înregistrarea sumelor reprezentând dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, rezerve şi alte destinaţii, potrivit legii pe seama 117 "Rezultatul reportat”.

Exemple privind repartizarea la dividende în cazul societăţilor care înregistrează pierderi sociale: Cazul I – Societatea a înregistrat profit curent mai mic decât pierderea reportată Cazul II – Societatea a înregistrat profit reportat şi pierdere din anul curent Cazul III- Societatea a înregistrat profit current mai mare decât pierderea reportată

Cazul ISocietatea ABC, situaţia capitalurilor proprii la 31.12.2011:Capital social, cont 1012………. ..10.000 leiRezerve legale, cont 1061…………2.000 leiRezerve din reevaluare 105………15.000 leiPierdere reportată, cont 1171…...-100.000 leiProfit curent………………………90.000 leiCapital propriu……………………17.000 lei

Pierderea din anul precedent a fost înregistrată in contul 1171.1 Rezultatul reportat reprezentând pierdere neacoperită din anul 2010

La 1 ianuarie 2012, soldul initial al contul 121 în sumă de 90.000 lei, se închide prin contul 1171:

121Profit sau pierdere

= 1171.02Rezultatul reportat

reprezentând profitul nerepartizat din anul

2011

90.000

3

În urma acestei înregistrări contul 1171 înregistrează un sold debitor, respectiv o pierdere reportată de 10.000 lei, compusă din soldul debitor al contului 1171.01 de 100.000 lei şi soldul creditor al contului 1171.02 de 90.000, lei.Pierderea contabilă reportată se acoperă din profitul exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale. În lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoperă pierderea contabilă este la latitudinea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, respectiv a consiliului de administraţie.In acest caz deşi în capitalul propriu există şi alte surse care ar putea fi luate în calcul pentru acoperirea pierderii o simpla analiză a acestor elemente conduce la concluzia că profitul obţinut în anul 2011 reprezintă cel mai oportună sursă pentru acoperirea pierderii, deoarece:

reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderii pană la limita minima ar presupune costuri administrative suplimentare

utilizarea rezervei legale de asemenea implică retratarea din punct de vedere fiscal şi plata impozitului pe profi

rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil (daca nu reprezintă câştig realizat).

După aprobarea repartizării profitului de către A.G.A. pentru acoperirea pierderii reportate, în contabilitate, se înregistrează:

1171.02Rezultatul reportat


2011


reprezentând pierderea neacoperită

din anul 2010

90.000 lei

Cazul IISocietatea ABC, situaţia capitalurilor proprii la 31.12.2011:Capital social, cont 1012……………..... .10.000 leiRezerve legale, cont 1061…………….…..2.000 leiRezerve din reevaluare 105………….......15.000 leiPierdere reportată, debit cont 1171.…...-100.000 leiProfit curent, credit cont 121……….…..105.000 leiCapital propriu…………………………...32.000 lei

Pierderea din anul precedent a fost înregistrată in contul 1171.1 Rezultatul reportat reprezentând pierdere neacoperită din anul 2010La 1 ianuarie 2012 soldul initial al contul 121, în sumă de 105.000 lei se închide prin contul 1171.02:

121Profit sau pierdere



2011

105.000 lei

4

În urma acestei înregistrări contul 1171 înregistrează un sold creditor, respectiv profit reportat de 5.000 lei, compus din soldul debitor al contului 1171.01 de 100.000 lei şi soldul creditor al contului 1171.02 de 105.000 lei.In aceste condiţii, ţinand cont de prevederile legale, şi din considerentele arătate anterior, profitul anului 2011 se repartizează în primul rând pentru acoperirea pierderii reportate din 2010 în suma de 100.000 lei, iar diferenta de 5.000 la dividende.In anul 2012, după aprobarea repartizării potrivit hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, în contabilitate se înregistrează:-suma repartizată pentru acoperirea pierderii reportate



2011


reprezentând pierderea neacoperită

din anul 2010

100.000 lei

-suma repartizată la dividende1171.02

Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat din anul

2011

= 457Dividende de plată

5.000 lei

Cazul IIISocietatea ABC SRL, are doi asociaţi cu participaţie de 50% fiecare: o persoană juridica SC Alpha SRL şi o persoană fizică, Popescu Ion. La 31.12.2011, situaţia capitalurilor proprii se prezintă astfel:Capital social, cont 1012……………….…..... 10.000 leiRezerve legale, cont 1061……….………….….2.000 leiRezerve din reevaluare 105……….………......15.000 leiRezultat reportat/profit, credit cont 1171.…...100.000 leiPierdere curentă, debit cont 121……………..-90.000 leiCapital propriu………………………………..37.000 lei

La 1 ianuarie 2012, se închide soldului initial debitor al contul 121 în sumă de 90.000 lei prin contul 1171:


reprezentând pierderea neacoperită din anul

2011

= 121Profit sau pierdere

90.000 lei

Se observă şi în acest caz că rezultatul negativ din anul 2011, determină o reducere a activului net/capitalului propriu. Pentru respectarea prevederilor Legii nr.31/1990 republicată, cu modificările şi completările ulterioare şi realizarea menţinerii valorii capitalului propriu, este recomandabil ca o dată cu aprobarea situaţiilor financiare ale exerciţiului financiar 2011, adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor, să aprobe

5

acoperirea pierderii reportate din anul 2010 în limita profitului obţinut, urmând ca diferenţa să poată fi repartizată la dividende.

La 25 ianuarie 2012, A.G.A., aproba repartizarea profitului reportat din anul 2010, pentru acoperirea pierderii din anul 2011 iar diferenţa rămasă la dividende:

-înregistrarea acoperirii pierderii sociale din anul 2011 din profitul reportat provenit din anul 2010, pe baza hotărârii A.G.A. din data de 25 ianuarie 2012



2010


reprezentând pierderea neacoperită din anul 2010

90.000 lei

-înregistrarea repartizării profitului reportat din anul 2010, la dividende



2010

= %457.01

Dividende de plată/asociatul Alpha SRL457.02

Dividende de plată/asociatul Popescu Ion

10.000 lei

Potrivit art.67 din Codul Fiscal, obligaţia retinerii impozitului pe dividende revine persoanei juridice care plateşte dividendul, prin aplicare la suma brută plătită a cotei de impozit de 16%. Impozitul pe dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul. În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte până la data de 25 ianuarie a anului următor.

Înregistrarea plăţii dividendelor în 30 ianuarie 2012 şi a obligaţiei privind impozitul pe dividende:

%457.01

Dividende de plată/asociatul Alpha SRL457.02

Dividende de plată/asociatul Popescu Ion

= %5121

Conturi la bănci în lei446

Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate/

analiticImpozit pe dividende

10.000 lei8.400 lei1.600 lei

Plata impozitului pe dividende până la termenul de plată, 25 februarie 2012:446 = 5121 1.600 lei

În contabilitatea asociatului S.C. Alpha S.R.L., veniturile din dividende se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa, (pct.260, lit. c din O.m.f.p. nr.3055/2009).

6

În 25 ianuarie 2012, data hotărârii adunării generale a asociaţilor prin care s-a aprobat repartizarea profitului, în contabilitatea SC Alpha SRL, se înregistrează:

4511Decontări între entităţi afiliate

= 761Venituri din imobilizări

financiare

4.200 lei

Remarcă: Venitul din dividendele primite de la o persoană juridică română reprezintă venit neimpozabil la calculul impozitului pe profit conform art.20 din Legea nr.571/2003.

Un tratament fiscal distinct îl au dividendele distribuite/plătite de o persoană juridică română, persoanelor juridice nerezidende membre ale Uniunii Europene sau în unul dintre statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb.Conform prevederilor art.117 din Codul Fiscal, sunt scutite de la plata impozitului pe dividende, dacă persoana juridică străină beneficiară a dividendelor întruneşte cumulativ următoarele condiţii: 1. are una dintre formele de organizare prevăzute la art. 20^1 alin. (4 din Codul fiscal; 2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru al Uniunii Europene sau a unuia dintre statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, este considerată a fi rezidentă a statului respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că este rezident în scopul impunerii în afara Uniunii Europene sau Asociaţiei Europene a Liberului Schimb 3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru al Uniunii Europene sau a unuia dintre statele Asociaţiei Europene a Liberului Schimb, respectiv Islanda, Principatul Liechtenstein, Regatul Norvegiei, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări; 4. deţine minimum 10% din capitalul social al întreprinderii persoană juridică română pe o perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani, care se încheie la data plăţii dividendului. Pentru acordarea acestei scutiri şi persoana juridică română care plăteşte dividendul trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: 1. este o societate înfiinţată în baza legii române şi are una dintre următoarele forme de organizare: "societate pe acţiuni", "societate în comandită pe acţiuni", "societate cu răspundere limitată"; 2. plăteşte impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări. Pentru acordarea acestei scutiri, persoana juridică cu sediul social în România, înfiinţată potrivit legislaţiei europene, care plăteşte dividendul, trebuie să plătească impozit pe profit, potrivit prevederilor titlului II, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări.

Raymonda Hagiu

7

monografie dividende

Documents