Elaborarea i prezentarea situaiilor financiare

ROMNIAMINISTERUL EDUCAIEI, CERCETRII, TINERETULUI I SPORTULUI

UNIVERSITATEA VASILE ALECSANDRI DIN BACU

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICEStr. Spiru Haret, nr. 8, Bacu, 600114

Tel. ++40-234-542411, tel./ fax ++40-234-516345

www.ub.ro; e-mail: stiinteec@ub.ro

PROGRAM DE MASTER UNIVERSITAR

CONTABILITATE, AUDIT I INFORMATIC DE GESTIUNE

METODOLOGIA CERCETRII N CONTABILITATECoordonator,

Lect. univ. dr. Solomon Daniela Cristina Masterand,

Androaie Iuliana Grupa 651 Not autoevaluare:

Not evaluare coleg:

Not evaluare prof. coord.:Cuprins

1. Recenzie...32. Articol tiinific............................................................................................43. Prezentarea power point..131. RECENZIE

Titlul Crii: Contabilitate i diagnostic financiar - Fundamente teoretice i aplicaii practice

Autori: Vasile Ptru, Aristia Rotil

Locul i anul apariiei: Iai, 2010

Editura: Sedcom Libris

Nr. pag: 473

ISBN: 978-973-670-404-8

Lucrarea de fa reprezint ediia a doua revizuit i actualizat a crii aparut sub acelai titlu i la aceeai editur ieean, n anul 2005.

Conceput n concordan cu actualele reglementri contabile aplicabile operatorilor (agenilor) economici din Romnia, conforme cu directivele europene, lucrarea supune atenie specialitilor o sum de cunotine, metode i tehnici utile n elaborarea i prezentarea informaiilor financiar-contabile i n valorificarea acestora n procesul decizional.

n prima parte (capitolele I i II), se trateaz problemele privitoare la organizarea contabilitii ntreprinderii, o atenie deosebit acordndu-se cadrului conceptual al contabilitii financiare.

Partea a doua a lucrrii (capitolele III IX) este destinat tratrii problematicii contabilitii curente a ntreprinderii, att a celei financiare, ct i a celei de gestiune. n ordinea derulrii normale a fenomenelor i proceselor, se prezint contabilitatea operaiilor de capital, a imobilizrilor i stocurilor, a relaiilor cu terii i a operaiilor de trezorerie, contabilitatea cheltuielilor, veniturilor i rezultatelor, contabilitatea de gestiune, contabilitatea activelor i datoriilor contingente i a altor elemente extrabilaniere.

Partea a III-a a lucrrii (capitolele X XI) este afectat problematicii aa-numitei contabilitate periodic, respectiv lucrrilor contabile de nchidere a exerciiului financiar i raportrii financiare.

Pornind de la adevrul potrivit cruia contabilitatea nu reprezint un scop n sine, ea oferind informaii ce trebuie valorificate pe calea analizei financiare, printre altele, pentru stabilirea diagnosticului financiar al ntreprinderii, lucrarea abordeaz problematica acestuia n cea de-a IV-a parte, respectiv n capitolele XII i XIII. Sunt supuse studiului asemenea probleme cum sunt: echilibrul financiar prin prisma bilanului financiar i a bilanului funcional; dinamica acestuia prin prisma situaiei fluxurilor de numerar; performana financiar prin prisma contului de profit i pierdere etc.

n sfrit, n cea de a V-a parte a lucrrii (capitolele XIV i XV) este abordat problematica contabilitii operaiilor privind unele evenimente speciale din viaa ntreprinderii, respectiv fuziunea, divizarea, dizolvarea i lichidarea societilor comerciale.

Lucrarea a fost astfel conceput nct s ntruneasc, cel puin n intenie, dou caracteristici: accesibilitatea i concreteea. n acest sens, n tratarea fiecrei teme, se prezint att ct s-a considerat util, noiunile teoretice privitoare la diferite structuri patrimoniale i, de asemenea, atunci cnd se impune, modul de evaluarea a acestora.

Recenziat de: Androaie Iuliana

Universitatea Vasile Alecsandri din Bacu

Specializarea: Contabilitate, Audit i Informatic de Gestiune2. ARTICOL TIINIFIC

ELABORAREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIAREAndroaie Iuliana, Universitatea Vasile Alecsandri din BacuAbstract

In the field of accounting and in various accounting systems, financial statements are definied as follows: annual accounts, accounting documents of synthesis, financial reports. Actually, they represent the same concept, but there are some differences, especially from the point of view of the constitutive set of these financial statements. Financial statements form different accouting referentiales present some differences generated both by the diversity in the legal, economic and social environments and the different needs of the users settled by specific national requirements.

Thus, there rae many differences between the directives and IFRS, even after the european accounting harmonization and adoptin of IFRS. The differences exist both for format of financial statements, as well as for the accounting principles. There is no unified opinion on the content of financial statements, there is no uniformity in the definition and recognition of elements of financial statements, and in terms of quality and quanlity of information presented in the financial statements, and there are differences on the amount of information provided to users financial statements.

Key words: financial statements, accounting treatments, accounting referential, FABS, IASB, European Directives

Introducere

n literatura de specialitate i n diversele sisteme de contabilitate, situaiile financiare sunt regsite sub mai multe denumiri: conturi anuale, documente contabile de sintez, rapoarte financiare. n fapt, acestea prezint acelai concept, dar exist i unele deosebiri, mai ales din punct de vedere al componenei setului acestor situaii financiare. Situaiile financiare din diferite refereniale contabile prezint unele diferenieri, generate de diversitatea din mediile legale, economice i sociale, precum i de nevoile diferite ale utilizatorilor determinate de specificul cerinelor naionale.

O analiz comparativ a tratamentelor aplicate n diferite refereniale contabile asupra modului de elaborare i prezentare a situaiilor financiare presupune evidenierea asemnrilor i deosebirilor dintre acestea, precum i prezentarea limitelor diverselor modele prezentate.

Aceasta se impune cu att mai mult cu ct n plan internaional exist numeroase ncercri privind comparabilitatea informaiilor furnizate prin intermediul raportrilor contabile, fapt confirmat i de amploarea tot mai mare pe care au luat-o consultrile i lucrrile comune ale normalizatorilor americani, europeni i internaionali.

Metodologia cercetrii

Cercetarea efectuat are ca obiectiv realizarea unei analize comparative a modului de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare n diferite referine contabile - american, internaional, european i n Romnia. Studiul pornete de la faptul c firmele se folosesc cel mai des de datele din situaiile financiare pentru informarea utilizatorilor.Pentru atingerea obiectivului propus am utilizat o metodologie de cercetare fundamental. Demersul cercetrii a avut n vedere o sintez ideilor publicate pe aceast tem n literatura de specialitate, a reglementrilor elaborate de normalizatorii contabili naionali i internaionali, de organisme ale profesiei contabile.

Elaborarea i prezentarea bilanului

n viziunea normalizatorilor americani se arat c pot fi definite trei elemente componente majore [4]: activele, datoriile i capitalurile proprii. Referenialul american prezint bilanul pornind de la egalitatea ntre totalul activelor pe de parte, i totalul dintre datorii i capital propriu pe de alt parte.

Activele i datoriile sunt nregistrate n situaiile financiare utiliznd principiul costului istoric. Astfel, o limit a bilanului este aceea c principiul costului istoric nu reflect ntotdeauna valoarea curent a elementelor prezentate. Totui, US GAAP permite cteva excepii: stocurile pot fi raportate la cea mai mic valorare dintre valoarea de achiziie i valoarea de pia, iar dac pentru active exist informaii potrivit crora se nregistreaz o pierdere de valoare definitiv i semnificativ, aceasta trebuie recunoscut.

n cadrul bilanului, activele sunt clasificate n active curente i active imobilizate, iar datoriile curente, datorii pe termen lung, mprumuturile pe termen lung, alte datorii pe termen lung, veniturile nregistrate n avans.

Posturile bilaniere sunt prezentate la valoarea lor net, dup deducerea provizioanelor pentru depreciere i a amortizrilor. n ceea ce privete provizioanele, mrimea acestora este prezentat ntre paranteze, dup denumirea postului sau n anexe. Amortizrile sunt prezentate i deduse sub forma lor cumulat.

Formatul bilanului nu este specificat ca atare n nici o norm US GAAP, dar exist mai multe formate de ntocmire acceptate prin tradiie sau datorit specificului anumitor sectoare de activitate. n general, practica a impus pentru bilan dou tipuri de formate: formatul orizontal sau cont i formatul vertical sau list. Se remarc faptul c abordarea american utilizeaz n formate ordinea datorii-capitaluri proprii i nu capitaluri proprii-datorii, aa cum este specific normalizrii europene. n plus exist i o form de bilan care pune n eviden modul de calcul al fondului de rulment pe baza relaiei [4]:

Active imobilizate + Fond de rulment = Capital permanent

n viziunea normalizatorilor europeni , Directiva a IV-a include reglementri ce vizeaz att forma, ct i formatul situaiilor financiare, lsnd libertate de alegere limitat legat de cumularea sau detalierea posturilor obligatorii sau de alegerea uneia din schemele de prezentare propuse. Toate elementele prezentate n schemele obligatorii propuse de Directiva a IV-a trebuie acceptate detalieri sau completri ale acestora, dar cu respectarea structurii date de Directiv.

Pentru bilan, Directiva a IV-a recomand dou scheme [1]: sub form de tablou bilanier sau cont (orizontal) i sub form de list sau diferen. Deosebirea dintre ele este reprezentat n special de ordinea de prezentare a elementelor.

Astfel, ordinea de succesiune a poziiilor din activul bilanului este cea invers lichiditii activelor, de la cele mai puin lichide la cele lichide. n ceea ce privete ordinea de succesiune a poziiilor de capitaluri, ea este invers exigibilitii surselor de finanare, ncepnd cu elementele de capital propriu, continund cu datoriile pe termen lung i cu cele curente sau pe termen scurt. n urma studierii literaturii de specialitate am constatat c Directiva conine i anumite prevederi specifice privind elementele bilaniere: clasificarea activelor ca imobilizate sau curente, n funcie de scopul pentru care sunt deinute; stabilirea unui procent de maxim 20 % n clasificarea intereselor de participare.Directiva nscrie cheltuielile de constituire n a II-a rubric a bilanului, naintea elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se c astfel de cheltuieli reprezint un element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o operaiune de probat.

n literatura de specialitate este recunoscut superioritatea formei list deoarece se poate realiza mai uor analiza financiar, datoriile sunt prezentate n dou categorii temporale: termen lung/termen scurt, fiind pui n eviden anumii indicatori precum necesarul de fond de rulment i capitaluri permanente utilizai pentru determinarea solvabilitii, lichiditii i rentabilitii.

n viziune internaional se cere o structur minimal a informaiilor prezentate n situaiile financiare, structur ce apoi poate fi detaliat n funcie de specificul activitii fiecrei entiti. Problematica privind forma i coninutul bilanului pe plan internaional o regsim n prevederile standardului IAS 1- Prezentarea situaiilor financiare, care, ca o dovad a flexibilitii standardelor internaionale, nu face dect recomandri cu privire la prezentarea, structura i coninutul minim al informaiilor de prezentat n bilan. Standardul include ndrumri privind sensul expresiei prezentare fidel i accentueaz faptul c aplicarea standardelor IFRS este preconizat a avea drept rezultat situaii financiare acer s aib o imagine fidel.

Remarcm c raionamentul privind prezentarea elementelor se bazeaz pe evaluarea:

- naturii i lichiditii activelor, precum i a pragului lor de semnificaie;

- a funciei lor n cadrul entitii;

- a sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor purttoare de dobnd sau nepurttoare de dobnd;

- a provizioanelor, clasificate n curente i pe termen lung.

n literatura de specialitate studiat se precizeaz c pot fi utilizate diferite forme de bilan, cu condiia ca distincia ntre elementele curente i elementele pe termen lung s fie clar. Standardul solicit ca o entitate s prezinte activele i datoriile n ordinea lichiditii numai cnd o astfel de prezentare pe baza lichiditii este mai relevant dect o prezentare de tip curent / necurent.

n viziunea normalizatorilor romni se poate constata opiunea de armonizare a structurii i coninutului bilanului cu cerinele Directivei a IV-a. Alegerea unui model sau altuia de bilan din cele dou scheme prevzute de directiv nu s-a fcut n urma unor analize ale normalizatorilor romni, acest demers fiind consecina consilierii experilor strini care au contribuit la procesul de reform.

Putem spune c prin aceste reglementri normalizatorii romni au ales modelul regsit n practicile britanice, bilanul sub form de list. Fr ca reglementrile s precizeze acest lucru, modelul de bilan respectiv este orientat cu predilecie ctre analiza lichiditii i solvabilitii. El se apropie, ca structur i concepie, de prevederile referenialului contabil internaional, atestnd totui cteva incomparabiliti cu norma IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

n prezent, bilanul este reglementat att din punct de vedere al coninutului, ct i a formei de OMFP 1802/2014 privind aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Astfel, reglementrile contabile din ara noastr au optat pentru o clasificare a elementelor de activ conform criteriului lichiditii, n active imobilizate i active circulante i nu pe clasificarea curent /necurent.

Din cercetarea teoretic efectuat privind modul de ntocmire i prezentare a bilanului contabil n ara noastr putem spune c, dei formatul bilanului este foarte apropiat de cel din Directiva a IV-a, se observ o serie de diferene care se explic prin ncercarea de armonizare cu standardele internaionale de contabilitate. Astfel, n formatul de bilan cerut de reglementrile romneti, cheltuielile de constituire sunt incluse la imobilizri necorporale i nu n afara elementelor de activ, aa cum este prevzut n IAS 1. ns, n cazul cheltuielilor de cercetare - dezvoltare se realizeaz n conformitatea cu IAS 1, renunndu-se la recunoaterea n bilan a cheltuielilor de cercetare care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere ca active necorporale i se menin n bilan doar cheltuielile de dezvoltare.

Pentru elementele de capitaluri proprii i datorii este respectat, n general, formatul prezentat n Directiva a IV-a, care nu rspunde ntocmai criteriului de clasificare curent/termen lung. Acest format este deficitar n ceea ce privete prezentarea informaiilor legate de interesele minoritare deoarece nu pare nici o rubric specific de prezentare a acestora.

Acest studiu comparativ evidenierea unor limite ale bilanului n ceea ce privete analiza poziiei financiare a ntreprinderii i anume:

-exist diferene n aprecierea semnificaiei poziiei financiare: ceea ce este un activ n contabilitatea francez poate nsemna o cheltuial n contabilitatea american;

-cele dou scheme de bilan ofer valene diferite n materie de analiz financiar: bilanul n form de cont este orientat pe o analiz de tip financiar-funcional, iar bilanul n forma de list pe o analiz de tip lichiditate-solvabilitate.

Elaborarea i prezentarea contului de profit i pierdere

n literatura de specialitate regsim diferite opinii asupra avantajelor sau dezavantajelor fiecrui mod de prezentare a contului de profit i pierdere [1]. Unele opinii consider c forma list a contului de profit i pierdere, cu prezentarea pe funciuni a veniturilor i cheltuielilor pune n eviden rezultatul generat de fiecare tip de activitate desfurat de o ntreprindere. Alte opinii consider c prezentarea contului de profit i pierdere dup natura economic a cheltuielilor i veniturilor este cea care rspunde unui criteriu obiectiv, prin opoziie cu delimitarea cheltuielilor pe funciuni ale ntreprinderii, considerat ca fiind prezentare subiectiv explicat prin modul de delimitare a funciunilor ntreprinderii.

Ne alturm opiniei specialitilor privind prezentarea pe funciuni a veniturilor i cheltuielilor, avnd n vedere noile evoluii privind informarea financiar i deschiderea acesteia ctre necesitile informaionale ale investitorilor i managementului modern.

n viziunea normalizatorilor americani exist o diversitate de coninut a situaiilor financiare. ns Comisia valorilor Mobiliare solicit anumite informaii care trebuie furnizate de contul de profit i pierdere, precum i prezentarea valorilor elementelor pe ultimele dou exerciii.

Prin urmare, n practica contabil american, contul de profit i pierdere se prezint n format list cu structurarea cheltuielilor dup destinaia acestora sau dup funciile ntreprinderii. El poate fi prezentat ntr-un format simplificat, fie ntr-un format dezvoltat. n formatul simplificat, elementele sunt clasificate n dou grupe: venituri i cheltuieli.

Constatm c normele US GAAP prevd ca elementele extraordinare s fie prezentate n mod distinct n contul de profit i pierdere. Ele sunt definite prin combinarea a dou criterii: au o natur neobinuit i au o frecven slab.

n viziunea normalizatorilor europeni se instituie scheme obligatorii pentru prezentarea contului de profit i pierdere. Totui, datorit particularitilor economice, financiare, juridice i culturale ale fiecrei ri europene, obligativitatea prezentrii standardizate a contului de rezultate se manifest prin posibilitatea de opiune ntre mai multe scheme ale acestuia.

Modelele contului de profit i pierdere, dup forma de prezentare pot fi [8]: sub form list i sub form de cont sau tabelar.

Pentru asigurarea comparabilitii informaiei contabile, directiva prevede ca fiecare post din contul de rezultate s prezinte valori pentru exeriiul curent i pentru exerciiul precedent. Se observ c toate cele patru scheme de cont de profit i pierdere prevzute prezint rezultatul din activiti ordinare distinct fa de rezultatul extraordinar.

Modelul de cont de rezultat cu prezentarea cheltuielilor dup destrinaia lor este orientat spre calculul unor indicatori privind rezultatul brut, cifra de afceri i costul bunurilor vndute. n acest caz, directiva cere ca n anex s fie furnizate informaii privind unele cheltuieli dup natura lor.

n viziune internaional problematica referitoare la contul de profit i pierdere este tratat n cuprinsul standardului IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Ca i n cazul bilanului, normalizatorii internaionali fac recomandri cu privire la structura i coninutul minim al informaiilor ce trebuie prezentate, fr o schem tip de prezentare a contului de profit i pierdere.

Standardul interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuial ca fiind extraordinare n contul de profit i pierdere sau n note. Entitile vor trebui s prezinte astfel de elemente dup natur, separat de categoriile de venituri i cheltuieli curente.

Cercetarea teoretic a relevat faptul c entitile trebuie s prezinte fie n contul de profit i pierdere, fie n note o analiz a cheltuielilor recunoscute, utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, ea implic utilizarea raionamentului profesional.

Reglementarea internaional cere prezentarea n contul de profit i pierdere a datelor privitoare la rezultatul pe aciune, precum i prezentarea informaiilor referitoare la dividendele recunoscute ca distribuiri ctre acionari n cursul perioadei, fie n Situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie n note.

n viziunea normalizatorilor romni prezentarea contului de profit i pierdere dup natura economic a cheltuielilor i veniturilor este cea care rspunde unui criteriu obiectiv. Acest model a fost inspirat de Directiva a IV-a, dar spre deosebire de aceasta, impozitul pe profit nu era delimitat pe cele dou categorii de rezultate ci era calculat i evideniat global, iar variaia stocurilor era prezentat n structura veniturilor de exploatare.

Normalizatorii din Romnia au ales varianta clasificrii cheltuielilor de exploatare dup natur, dar cer prezentarea unei note explicative privind clasificaia dup destinaie, pentru a rspunde cerinelor IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.

Elaborarea i prezentarea situaiei fluxurilor de trezorerie

Aceasta prezint sursele de provenien a lichiditilor i cum au fost ele utilizate, explicnd cauzele variaiei lor.

Reglementarea internaional reine dou metode: metoda direct i metoda indirect. Standardul IAS 7 recomand prezentarea fluxurilor de trezorerie aferente activitile de exploatare folosind metoda direct, conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli n mrimile lor brute.

Dei standardul IAS 7 ncurajeaz utilizarea metodei directe, mai ales pentru satisfacerea necesitilor informaionale ale investitorilor, multe ntreprinderi prefer folosirea metodei indirecte datorit concordanei ei cu contabilitatea de angajamente i a caracterului ei mai discret, mai ales atunci cnd publicarea acestei situaii prin metoda direct nu ar fi avantajul imaginii entitii n cauz.

Un aspect care merit menionat, n opinia noastr, este faptul c unele tranzacii pot s includ fluxuri de trezorerie care sunt clasificate n mai multe activiti.

n concluzie, conform standardului IAS 7, suma n sens algebric a celor trei fluxuri de trezorerie trebuie s fie egal ci variaia de trezorerie, calculat ca diferen ntre trezoreria la nchiderea exerciiului i trezoreria la deschiderea exerciiului.

Nu pot fi identificate toate fluxurile de trezorerie care fundamenteaz exploatarea. Recursul la metoda indirect interzice orice clasificare a fluxurilor pe baza naturii activitii.Se poate realiza limite ale situaiei fluxurilor de trezorerie n ceea ce privete echilibrul financiar centrat pe solvabilitatea i flexibilitatea financiar.

- definirea i rolul trezoreriei-aceasta este considerat un sold rezidual, o variabil dependent de operaiile de exploatare, investiii i de finanare.

- coninutul funciei de exploatare i modul de calcul al fluxurilor care i sunt asociate- structura fluxurilor care compun funcia de exploatare este influenat de o logic de natur contabil, n conformitate cu care fluxul net de trezorerie din exploatare trebuie s reflecte efectele asupra trezoreriei a operaiilor care particip la formarea rezultatului.

- evaluarea performanelor prin intermediul fluxurilor de trezorerie- aceasta nu poate s aib o valoare operaional dect pe perioade medii i lungi, n special prin intermediul fluxurilor de trezorerie din exploatare.

Concluzii

Directivele europene las de multe ori posibilitatea adaptrii cerinelor la specificul naional i astfel, situaiilor financiare ale societilor din diferite ri prezint caracteristici particulare. Pe de alt parte, standardele internaionale de contabilitate adopt concepia de situaii financiare dereglementate, bazate pe modelul minimului de informaii, fr a reglementa o form standard pentru elementele situaiilor financiare.

Diversitatea modalitilor de prezentare a bilanului genereaz dificulti n analiza poziiei financiare a ntreprinderii din cauza diferenelor n aprecierea semnificaiei poziiei financiare i a valenelor n materie de analiz financiar.

Diversitatea modalitilor de prezentare a contului de profit i pierdere genereaz dificulti n analiza performanei financiare a ntreprinderilor din cauza diferenelor n interpretarea performanei i a finalitii acestei situaii financiare de a rspunde nevoilor de analiz i interpretare a performanelor financiare ale entitii

Elementele situaiilor financiare pot avea caracter rigid sau flexibil. n primul caz, elementele sunt predefinite, limitnd raionamentul profesional, n timp ce modelul flexibil poate s ascund anumite tendine de manipulare a imaginii privind poziia financiar i performana entitii.

Bibliografie

1. Feleag, L., Feleag, N., Contabilitate financiar- O abordare european i internaional vol I- Contabilitate fundamental, Editura Economic, Bucureti, 2007;2. Horomnea, E., Dicu, R.M., Situaiile financiare anuale documente de sintez i raportare contabil, Contabilitatea n contemporaneitatea romneasc, Editura EduSoft, Bacu, 2007;3. IASB (1999)-International Accounting Standards Boards, Study of Business Reporting on the Internet;4. Tabr N., Horomnea E., Mircea M.,C., Contabilitate internaional, Editura Tipo Moldova, Iai, 2009;5. Toma, C., Rolul auditului financiar n creterea calitii informaiilor financiare, Revista Audit Financiar, Nr. 11, 2012, pp. 7;6. Toma, C., & Robu, I. B., Studiu privind rolul auditului financiar n asigurarea utilizrii prudenei n raportarea financiar, Revista Audit Financiar, Nr. 9, 2014, pp. 3;7. OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene;8. http://cafr.ro/legislaie, accesat la data de 02.05.2015;9. www.fasb.org, accesat la data de 18.04.2015;10. www.iasb.org, accesat la data de 20.04.2015.Bacu

2015

PAGE 2