material expertiza

Upload: cristina-iulia

Post on 10-Oct-2015

129 views

Category:

Documents


0 download

DESCRIPTION

Expertiza contabila

TRANSCRIPT

www.referat.ro

EXPERTIZA CONTABILObiective:1. Precizarea nelesului noiunii de expertiz.1. Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile.1. Descrierea coninutului expertizei contabile judiciare.1. Prezentarea normelor porfesionale aplicabile n expertizele contabile judiciare.1. Descrierea coninutului i a formelor expertizei contabile extrajudiciare.Noiunea de expertiz contabiln general, noiunea de expertiz desemneaz o cercetare ori o investigaie de specialitate (sau de strict specialitate) asupra unor fapte ori fenomene complexe (sau deosebit de complexe), cel mai adesea de natur interdisciplinar, a cror cunoatere, interpretare, clarificare ori atestare reclam intervenia unor profesioniti de cea mai nalt clas.Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vieii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu: elucidarea cauzelor sau a mprejurrilor n care s-au petrecut anumite fapte ori aciuni, indiferent de natura acestora; stabilirea unor situaii reale ori existente la un anumit moment dat; verificarea unor ipoteze; determinarea unor raporturi cauz-efect; validarea unor sisteme de lucru, proceduri, reete, surse de informare sau metode de calcul; atestarea conformitii ori nonconformitii cu anumite norme, reguli, principii; identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii; restabilirea sau dovedirea adevrului material n cauzele litigioase deferite justiiei sau n anchetele penale.Expertizele (considerate n general) sunt strns legate de activitatea de control. n cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi nrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continu de verificare, analiz i ndrumare, expertiza are, de regul, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai n anumite mprejurri, reprezentnd, n esen, o consultaie de specialitate i coninnd ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaz. Evident, este vorba de o opinie autoritar sub aspect profesional i autorizat din punct de vedere legal.Dac vrem s adncim aceast prezentare comparativ, din punctul de vedere al relaiilor cu activitatea de control, expertiza contabil, dar i celelalte genuri de expertize, pot reprezenta: fie o continuare a controlului, n sensul adncirii sau extinderii acestuia, de multe ori n scopul validrii sau infirmrii concluziilor controlului; fie o activitate independent, de sine stttoare, dar care include obligatoriu i elemente de verificare sau de control.n funcie de domeniul la care se refer i de cunotinele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de art sau artistice, dar exist i expertize economice sau de diagnostic i ndeosebi expertize contabile de diverse tipuri.Evident, pe noi ne intereseaz n mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valenelor decizionale, de informare extern i probatorii ale contabilitii. Coninutul expertizei contabile i formele eiExpertizele contabile se mpart n dou mari categorii, respectiv: expertize contabile judiciare; expertize contabile extrajudiciare.Noiuni generale despre expertizele contabile judiciareExpertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de prob utilizabile n rezolvarea unor cauze care necesit cunotine de strict specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Aceeai norma, definete expertizele contabile judiciare ca reprezentnd expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea prilor n fazele de instrumentare i de judecat ale unor cauze civile i/sau comerciale, ataate sau nu unui proces penal.n prezent, dar i n etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop i finalitate administrarea lor ca mijloace de prob n justiie. Ele sunt ordonate fie de ctre organele de jurisdicie (Judectorii, Tribunale, Curi de Apel), fie de ctre organele de cercetare sau de urmrire penal (Parchet i, respectiv Poliia pentru combaterea criminalitii economico-financiare), n scopul clarificrii unor probleme de esen economico-juridic reflectate de documentele contabile. Avem n vedere faptul c cele mai multe dintre cauzele judiciare au un coninut material, implicnd adesea stabilirea rspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este condiionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligaii, prejudicii, despgubiri, locaii etc. n asemenea situaii, rolul experilor contabili nu se poate reduce la culegerea i prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date i de a dezvlui eventualele manopere prin care au fost svrite delictele civile sau infraciunile economice.Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul c sistemul contabil din ntreprinderi, instituii i organizaii poate fi organizat i condus numai de ctre specialiti n materie, iar informaiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesioniti ai domeniului. Cu att mai mult, folosirea datelor i documentelor contabile ca probe n justiie nu se poate face n orice condiii. Avem n vedere complexitatea i diversitatea micrilor de valori, particularitile acestora n diferite sectoare i ramuri de activitate economic i social, ca i existena mai multor posibiliti tehnice de tratare i de reflectare a lor n documentele specifice i n conturi. n plus, documentele justificative, cele de eviden operativ sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, i asta din cel puin trei motive eseniale: a) volumul lor foarte mare; b) faptul c ar lipsi unitile patrimoniale, fie i numai temporar, de documentele care le aparin; c) necesitatea de interpretare tiinific/profesional a respectivelor documente.Asemenea exigene impun intervenia unui profesionist care s efectueze toate investigaiile i diligenele specifice, iar n final s exprime opinii autorizate asupra informaiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare n rezolvarea (soluionarea) problemelor n litigiu.Pe de alt parte, dovedirea adevrului material n problemele ncredinate spre soluionare justiiei presupune cercetarea atent a tuturor izvoarelor de informaii, care (din punctul de vedere al magistrailor) poart denumirea generic de probe. ntre acestea, datele contabilitii i al altor forme de eviden (piesele justificative, evidenele tehnico-operative) au o pondere i o importan foarte mari. Fenomenul este ct se poate de explicabil. Contabilitatea reflect operaiunile economice pe baza unor norme unitare i foarte riguros reglementate. n felul acesta documentele contabile dobndesc caracterul unor probe preconstituite. Asta nseamn c documentele contabile se ntocmesc nainte de declanarea unui litigiu i nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de prob.O prim concluzie ne conduce la constatarea c expertiza contabil judiciar se gsete la confluena dintre domeniul contabilitii i domeniul dreptului, ndeplinind funcia unei probe de o factur aparte, care poate contribui hotrtor la restabilirea adevrului material n conflictele de interese ajunse n faza judiciar.Pe de alt parte, trebuie avut n vedere faptul c expertiza contabil judiciar nu poate avea valoare de prob absolut. n sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizrii probelor. Ca urmare, expertiza contabil trebuie considerat teoretic egal cu celelalte mijloace de probaiune, dei practica arat c rolul ei n dovedirea adevrului material este, cel mai adesea, decisiv. Subliniem i faptul c expertiza contabil este o investigaie tiinific, efectuat ntr-o perioad rezonabil de timp, de ctre un profesionist recunoscut i are la baz documente ntocmite anticipat.Pentru a putea fi utilizate ca baz de plecare n efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele i documentele contabile trebuie s ndeplineasc anumite condiii de form i de fond. Condiiile formale sunt, n general, legate de valoarea probatorie a contabilitii, expertul putnd constata fie temeinicia actelor i nregistrrilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte n sistemele de eviden. n acest din urm caz, expertul va trebui s determine natura, cauzele i mai ales implicaiile acestor nereguli i s aprecieze dac i n ce msur mai poate pune temei pe respectivele documente.Din punct de vedere juridic, exist chiar o rigoare formal creia i sunt supuse datele i registrele contabile, marcat de dou situaii marginale care limiteaz fora probatorie a contabilitii i anume: pot exista activiti, procese sau operaiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoas n contabilitate; pot exista operaiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formal n contabilitate cu aspect ireproabil.Ambele situaii anuleaz n fapt fora probatorie a contabilitii, fcnd imposibil utilizarea documentelor i registrelor n cauz ca mijloace de prob preconstituite. n asemenea mprejurri, expertul contabil are obligaia s stabileasc mai nti corectivele ce trebuie aduse contabilitii i cile de urmat pentru reconstituirea adevrului material (pentru ca datele i informaiile din contabilitate s reflecte ct mai fidel realitatea obiectiv) i abia apoi s-i pun n aplicare tehnicile sale specifice de investigaie.Spre deosebire de valoarea formal, valoarea de fond a documentelor i registrelor contabile const n capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de ctre organele judiciare, respectiv la determinarea ct mai exact a drepturilor, obligaiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecrui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.Prin urmare, expertiza contabil judiciar are ca obiect cercetarea faptelor i fenomenelor economice reflectate n actele contabilitii i precizate de beneficiar pentru fiecare caz n parte. De altfel, orice expertiz contabil judiciar va avea ca element de referin rspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la ntrebrile formulate de ctre organele judiciare.Expertiza contabil judiciar n procesul civilExpertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de ctre organele ndreptite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau experilor contabili, att din oficiu ct i recomandai de prile n proces, se poate face numai de ctre organul n drept s dispun administrarea probei cu expertiza contabil.Astfel, cnd pentru lmurirea unor mprejurri de fapt instana consider necesar s se cunoasc prerea unor specialiti, va numi, la cererea prilor sau din oficiu, unul sau trei experi, stabilind prin ncheiere punctele asupra crora ei urmeaz s se pronune i termenul n care trebuie s efectueze expertiza.Aadar, ncheierea de edin trebuie s cuprind: Numele expertului sau experilor contabili numii din oficiu sau la cererea prilor n proces; Obiectivele (ntrebrile, punctele) la care expertul sau experii contabili numii trebuie s rspund. Obiectivele expertizei contabile trebuie s fie formulate de instan concis, fr echivoc i fr a se solicita expertului contabil sau experilor contabili numii s se pronune asupra ncadrrilor legale a faptelor supuse judecii; Termenul n care trebuie s se efectueze expertiza contabil, inndu-se seama de faptul c raportul de expertiz contabil trebuie depus la instana care a dispus-o cu 5 zile nainte de termenul de judecat. Dac termenul iniial fixat de instan pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de ctre expertul sau experii contabili numii ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt ndreptii s solicite instanei un termen adecvat , minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate; Onorariul provizoriu al expertului contabil sau experilor contabili numii, care trebuie s fie remuneratoriU. Dac expertul sau experii contabili numii pentru efectuarea expertizei contabile judiciare consider onorariul stabilit de instan neremuneratoriu, ei sunt ndreptii s solicite instanei onorariul definitiv prin mrirea onorariulu provizoriu .n cazul n care expertiza contabil se face de o alt instan prin delegaie, numirea experilor i stabilirea plii ce li se cuvine se va putea lsa n sarcina acelei instane.Sarcina efecturii expertizei contabile de ctre experii numii este obligatorie, neputnd fi refuzat dect pentru motive temeinice. Dac expertul nu se nfieaz, instana poate dispune nlocuirea lui sau aducerea cu mandat. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea n termenul fixat, ori refuzul de a da lmuririle cerute poate fi sancionat cu amend judiciar.Pe lng expertiza dispus n mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit s efectueze un supliment de expertiz. Suplimentul de expertiz se efectueaz, de regul, de expertul care a participat la expertiza propriu-zis, dar care urmrete obiective suplimentare, la cererea instanei. Instana de judecat poate dispune efectuarea unui supliment de expertiz n situaia n care dup efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau mprejurri care au strns legtur cu obiectul acesteia. Raspunsul la obieciuni se solicit de instan n cazul n care expertul a omis s rspund unor ntrebri sau rspunsurile date nu sunt complete.Dac experii pot s-i dea de ndat prerea, vor fi ascultai chiar n edin, iar prerea lor se va trece ntr-un proces-verbal.Experii sunt datori s se nfieze naintea instanei spre a da lmuriri ori de cte ori li se va cere, caz n care au dreptul la despgubiri, ce se vor stabili prin ncheiere executorie.Lmuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiz. Ele constau n explicaii cerute asupra raportului de expertiz care se pot referi la: metodele folosite n cursul examinrilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiz, expresiile folosite de ctre expert n raport. Lmuririle suplimentare nu modific obiectul iniial al expertizei.O alt expertiz (numit n trecut contraexpertiz) se dispune atunci cnd instana dispune aceasta. Ea va trebui cerut motivat la primul termen dup depunerea raportului iniial.Dac pentru expertiz este nevoie de o lucrare la faa locului, ea nu poate fi fcut dect dup citarea prilor prin scrisoare recomandat cu coninut declarat, cu dovad (confirmarea) de primire, artnd zilele i orele cnd ncepe i continu lucrarea. Dovada de primire va fi alturat lucrrii expertului. Prile sunt obligate s dea expertului orice lmurire n legtur cu obiectul expertizei.Plata experilor se stabilete prin ncheiere de numire. n cazul n care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie s se deplaseze n alt localitatea dect cea n care domiciliaz, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare i la plata diurnei. Suma stabilit drept onorariu provizoriu i avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cnd este cazul, se depun, n termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea creia s-a ncuviinat efectuarea expertizei, n contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, deschis n acest scop.Dup ntocmirea raportului de expertiz, acesta nsoit de nota de evaluare a onorariului, mpreun cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurn sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dac este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice i contabile, n vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.Onorariul definitiv se stabilete de organul care a dispus efectuarea expertizei, n funcie de complexitatea lucrrii, de volumul de lucru depus i de gradul profesional ori tiintific al expertului.Plata onorariului i decontarea altor cheltuieli, atunci cnd este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice i contabile. Experii care vor cere sau vor primi mai mult dect plata statornicit (stabilit) de organul care a dispus expertiza, vor fi pedepsii pentru luare de mit.Dei solicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice, totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific.Exist, ns, situaii n care expertul contabil poate s nu fie obiectiv cu ocazia efecturii expertizei contabile. n aceste condiii, el trebuie s se abin sau poate fi recuzat.Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezint situaia n care o persoan, dei are capacitatea general de a fi expert, nu are exerciiul ei, fie din cauza calitii sale funcionale, fie din cauza poziiei sale procesuale.Abinerea - ca procedur - const n declaraia expertului care trebuie fcut de ndat ce constat c se afl ntr-un caz de incompatibilitate. mprejurrile privind abinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunic preedintelui instanei.Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil: Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii. Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.Recuzarea este dreptul pe care l au prile din proces de a cere, n cazuri determinate de lege, ca expertul s se retrag de la efectuarea expertizei contabile. Experii contabili pot fi recuzai pentru aceleai motive ca i judectorii.Cazuri de abinere i recuzare a judectorilor (i, implicit, a experilor contabili):1. cnd el, soul su, ascendenii ori descendenii lor au vreun interes n judecarea pricinii sau cnd este so, rud sau afin, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din pri;1. cnd el este so, rud sau afin n linie colateral, pn la al 4-lea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei pri sau dac este cstorit cu fratele sau sora soului uneia din aceste persoane;1. cnd soul n via i nedesprit este rud sau afin al uneia din pri pn la al 4-lea grad inclusiv, sau dac, fiind ncetat din via ori desprit, au rmas copii;1. dac el, soul sau rudele lor pn la al 4-lea grad inclusiv au o pricin asemntoare cu aceea care se judec sau dac au o judecat la instana unde una din pri este judector;1. dac ntre aceleai persoane i una din pri a fost o judecat penal n timp de 5 ani naintea recuzrii;1. dac este tutore sau curator al uneia dintre pri;1. dac i-a spus prerea cu privire la pricina ce se judec;1. dac a primit de la una din pri daruri sau fgduieli de daruri ori altfel de ndatoriri;1. dac este vrjmie ntre el, soul sau una din rudele sale pn la al 4-lea grad inclusiv i una din pri, soii sau rudele acestora pn la gradul al 3-lea inclusiv.Recuzarea trebuie s fie cerut n termen de 5 zile de la numirea expertului, dac motivul exist la aceast dat; n celelalte cazuri termenul va curge de la data cnd s-a ivit motivul de recuzare. Recuzrile se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului.Expertiza contabil judiciar n procesul penalProcedural, dispunerea expertizei contabile judiciare n cauze penale se face prin Ordonan emis de organul de urmrire penal, care trebuie s conin aceleai elemente ca i ncheierea de edin pentru numirea experilor contabili n cauze civile.Obiectivele expertizei contabile, respectiv ntrebrile la care trebuie s rspund expertul se stabilesc de organul de urmrire penal sau de instana de judecat, la cererea prilor sau din oficiu.n cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaz n dou faze: ncuviinarea probei i stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cnd se citeaz prile i expertul numit i analiza sumar a dosarului de ctre expert; punerea n discuia prilor i a expertului numit a obiectivelor fixate n prima faz, atenionarea acestora asupra faptului c au dreptul s fac observaii i s solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.Cu referire la drepturile i obligaiile experilor, putem spune c acestea rezult din prevederile Codului de procedur penal, din prevederile altor acte normative i din practica judiciar.Constatm c expertul contabil numit ntr-o cauz penal are urmtoarele drepturi: s ia cunotin de coninutul dosarului; s participe la discuiile legate de obiectivul expertizei, fcnd observaii, dac este cazul, i s solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate iniial. s cear lmuriri organului de urmrire penal sau instanei de judecat cu privire la anumite fapte sau mprejurri ale cauzei; s cear de la pri explicaiile ce i sunt necesare pentru efectuarea expertizei; prile pot oferi aceste explicaii numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat; s-i aleag n mod liber metoda de lucru specific pregtirii sale; s primeasc documentele necesare pentru efecturea expertizei; s fie remunerat pentru munca depus i s-i fie decontate cheltuielile efectuate n timpul executrii expertizei.Printre obligaiile expertului contabil enumerm: s se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare; s informeze organele judiciare dac se afl n situaia de abinere sau recuzare; s se documenteze prin studierea dosarului, precum i prin solicitarea de lmuriri organelor judiciare i prilor; s manifeste un rol activ, adic s precizeze dac mai sunt i alte probleme care trebuie lmurite i care n-au fost sesizate de organele judiciare; s aduc la cunotina organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efecturii expertizei i care pot contribui la lmurirea unor mprejurri specifice cauzei; s depun raportul de expertiz la data fixat de organul judiciar; s completeze sau s refac expertiza atunci cnd i se cere acest lucru, precum i de a se prezenta n faa organului judiciar pentru a da explicaii suplimentare; s pstreze secretul profesional, adic s nu divulge datele de care a luat cunotin cu ocazia ndeplinirii mandatului primit; s efectueze personal expertiza ce i-a fost ncredinat.Abinerea i recuzarea ntr-o cauz penalExpertul contabil are obligaia s declare preedintelui instanei de judecat sau procurorului care supravegheaz cercetarea penal c se abine de la efectuarea expertizei, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abinerii. Declaraia de abinere se face de ndat ce expertul contabil a luat cunotin de existena situaiei de incompatibilitate.n cazul n care expertul contabil incompatibil nu a fcut declaraia de abinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat n cursul urmririi penale i al judecrii, de oricare dintre pri, de ndat ce partea a aflat de existena cazului de incompatibilitate.Recuzarea se formuleaz oral sau n scris, cu artarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzrii.Abinerea sau recuzarea se soluioneaz de instana de judecat fr participarea expertului care a declarat c se abine sau este recuzat. Examinarea declaraiei de abinere sau a cererii de recuzare se face de ndat, ascultndu-se procurorul, cnd este prezent n instan, iar dac se gsete necesar, i prile, precum i expertul care se abine sau a crui recuzare se cere. ncheierea prin care s-a admis sau s-a respins abinerea sau recuzarea nu este supus nici unei ci de atac.n cursul urmririi penale, asupra abinerii sau recuzrii se pronun procurorul care supravegheaz cercetarea penal. Participarea ca expert de mai multe ori n aceeai cauz nu constituie motiv de recuzare.Normele profesionale aplicabile experilor contabili numii ntr-o cauz judiciarCorpul Expeilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia a emis Norma profesional nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum i un ghid de aplicare a acesteia, ambele realiznd, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionitilor contabili la domeniul expertizei contabile.Astfel, normele care reglementeaz activitatea experii contabili judiciari se refer la: independen, competen, calitatea expertizelor contabile, confidenialitate, acceptarea expertizelor i responsabilitatea efecturii lor, documentarea lucrrilor, redactarea raportului de expertiz.Independenan primul rnd, expertul contabil solicitat n efectuarea unei expertize contabile este obligat s fie independent fa de prile interesate n expertiz, evitnd orice situaie care ar presupune o lips de independen sau o constrngere care ar putea s i mpieteze integritatea i obiectivitatea.Independena absolut a expertului contabil deriv din obligaia acestuia de a ine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abinere i recuzare prevzute de Codul de procedur civil i alte reglementri procedurale speciale, care sunt aceleai cu cele privind judectorii. Experii contabili care se afl n situaii de incompatibilitate, abinere sau posibilitate de recuzare trebuie s le aduc la cunotina organului care i-a numit.Competenan ceea ce privete competena, expertul contabil trebuie s se supun regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continu, actualizarea i testarea permanent a cunotinelor pe care le posed.Este tiut faptul c expertiza contabil are drept suport documentele primare i nregistrarea evenimentelor i tranzaciilor n contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat n efectuarea expertizelor contabile trebuie s posede cunotine solide i actualizate n domeniul economic, n general, i mai ales n domeniul financiar contabil. Aceste cunotine trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizaia profesional cu privire la pregtirea individual continu i testarea cunotinelor acumulate.Calitatea expertizelor contabile se refer la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie s efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat i pe care le-a acceptat cu contiinciozitate, devotament, corectitudine i imparialitate.Expertizele contabile constituie mijloace de prob tiinific. n elaborarea lor expertul contabil trebuie s foloseasc metode specifice tiinei contabilitii. Concluziile expertului contabil trebuie s fie fundamentate numai pe documente care atest evenimente i tranzacii ce fac sau trebuie s fac obiectul recunoaterilor, evalurilor, clasificrilor i prezentrilor contabile.n plus, n expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un ter n proces care, prin calitatea lui procesual, contribuie la stabilirea adevrului de ctre organele n drept. Raportul de expertiz contabil judiciar are caracter de prob tiinific care trebuie s prezinte un nalt grad al indicelui contributiv la soluionarea cauzei n care a fost dispus.Nedocumentarea i nefundamentarea tiinific a rapoartelor de expertiz contabil judiciar poate fi i este adesea sancionat, de ctre organele n drept care le-au dispus, cu nlocuirea expertului contabil i dispunerea unei noi expertize contabile. Dac n aceeai cauz s-a dispus o nou expertiz contabil care ajunge la concluzii diferite fa de prima, datorit utilizrii altor criterii i metode de investigaie, organul n drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care o consider mai fundamentat sub aspect tiinific, respectiv, de mai bun calitate.ConfidenialitateaExpertul contabil trebuie s respecte secretul i caracterul confidenial al informaiilor la care a avut acces i de care a luat cunotin cu ocazia efecturii expertizelor contabile, trebuind s se abin de la divulgarea lor ctre teri, cu excepia cazurilor n care a fost autorizat expres n acest scop sau dac are obligaia legal sau profesional s fac o astfel de divulgare.Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional i confidenialitatea expertului contabil trebuie s se manifeste i prin urmtoarele acte de comportament:Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri nu trebuie s refere mai mult dect se cere. El trebuie s invoce n raportul su de expertiz contabil judiciar numai acele evenimente i tranzacii probate cu documente justificative i/sau evidenieri contabile care au o legtur cauzal cu obiectivul (ntrebarea) ce i-a fost fixat de organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar.Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la divulgarea coninutului raportului de expertiz contabil judiciar i a concluziilor sale direct prilor implicate n actul judiciar. Expertul contabil trebuie s depun raportul su la organul n drept care a dispus expertiza contabil judiciar, de unde cei interesai l pot consulta, n condiiile legii.Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei pri ntr-o cauz judiciar trebuie s se abin de la contactarea prilor implicate n actul judiciar, n afara procedurilor prevzute de lege. Astfel, n cazul proceselor civile, dac este nevoie de o lucrare la faa locului, aceasta nu poate fi fcut dect dup citarea prilor, cu confirmare de primire, artndu-se zilele i orele cnd ncep i se continu lucrrile expertizei contabile. n procesele penale, expertul contabil poate lua legtura cu inculpaii numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat. n toate cazurile, informaiile i explicaiile primite de expertul contabil, n contactele sale cu prile implicate n actul judiciar, trebuie s rmn confideniale.Acceptarea expertizelor contabileSolicitrile adresate experilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate dect dac exist motive temeinice. Totui, expertul contabil, nainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie s-i analizeze posibilitatea de a-i ndeplini misiunea, innd seama n special de regulile de independen, competen i incompatibilitate.Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzat pe motive etnice, religioase, politice sau de alt natur. Aceasta, deoarece expertiza contabil este un act de prob tiinific.Calitatea de expert contabil este incompatibil cu cea de martor n aceeai cauz, calitatea de martor avnd ntietate. Expertul contabil se afl n incompatibilitate dac exist mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, el, soul(ia) sau vreo rud apropiat, n soluionarea cauzei ntr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil s fie subiectiv.Pot fi asimilate cu mprejurri din care rezult c este interesat sub orice form, urmtoarele situaii n care s-ar putea gsi expertul contabil:Dac, n calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din prile n proces, s-a pronunat asupra unor aspecte, ori a luat parte la ntocmirea actelor primare, a evidenelor tehnico-operative sau la elaborarea situaiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecii.Dac, n calitate de expert contabil, i-a exprimat o prim opinie n aceeai cauz supus judecii, deoarece primeaz prezumia c ar fi interesat n susinerea primei soluii. n particular, expertul contabil care a efectuat o expertiz extrajudiciar la cererea unei pri n proces se afl n incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dac ndeplinete condiiile de independen i de competen, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.Responsabilitatea efecturii expertizelor contabileExpertizele contabile trebuie efectuate n mod responsabil. Responsabilitatea efecturii expertizei contabile judiciare este ntrit de depunerea unui jurmnt adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dup cum urmeaz:Expertul contabil de confesiune religioas cretin va depune, cu mna pe cruce sau pe biblie, jurmntul: Jur c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu. Aa s-mi ajute Dumnezeu.Expertul contabil fr confesiune religioas va depune jurmntul Jur pe onoare i pe contiin c voi spune adevrul i c nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.Expertul contabil, care din motive de contiin sau confesiune religioas nu depune jurmnt, va rosti formula M oblig s spun adevrul i nu voi ascunde nimic din ceea ce tiu.Dac expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se nfieaz la citarea organelor n drept care l-a numit, acestea sunt abilitate s dispun nlocuirea lui.Documentarea lucrrilor privind expertiza contabilDocumentarea lucrrilor privind expertiza contabil are un caracter particular i se limiteaz strict la ceea ce este necesar, pentru a rspunde la obiectivele (ntrebrile, punctele) fixate expertului de ctre organul n drept s dispun expertiza contabil judiciar, prin ncheiere de edin (n dosarele civile), sau Ordonan a organului de urmrire i cercetare penal (n dosarele penale).n vederea ntocmirii raportului de expertiz contabil, expertul contabil trebuie s studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa i condiia necesare ntocmirii unui raport de expertiz contabil temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative i evidenieri contabile i nu pe prezumii, declaraii ale prilor i/sau ale martorilor.Dac obiectivele (ntrebrile, punctele) la care trebuie s rspund expertiza contabil vizeaz constatrile consemnate n acte de control fiscal, gestionar sau de alt natur, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie s studieze actele de control cel puin sub aspectele coninutului i ntinderii controlului, precum i a modului de stabilire a rspunderilor persoanelor implicate. n cazul n care s-au ntocmit mai multe acte de control n aceeai cauz, ajungndu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie s studieze fiecare act de control n parte, artnd fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite i poziia sa fa de aceste concluzii.n demersul su, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fa de organul de control, este abilitat s ia contact cu acesta pentru a-i elucida toate aspectele pe care le implic efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul i consultarea organului de control nu oblig pe expertul contabil s ajung la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserat n raportul de expertiz contabil.Orientativ, materialul documentar pe care trebuie s-l studieze expertul contabil, n cazul expertizelor judiciare, se compune din: dosarul cauzei, n care s-a dispus o expertiz judiciar; documentele justificative i registrele contabile aflate n pstrarea prilor implicate n procesul judiciar sau n arhivele terelor persoane, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate; procesele-verbale ntocmite de organele de control abilitate, aflate att n posesia acestora ct i n posesia persoanelor juridice i/sau fizice controlate, care au vreo legtur cu obiectivele expertizate.n mod particular, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, expertul contabil are dreptul s ia cunotin de coninutul dosarului penal numai cu ncuviinarea organului de urmrire penal sau a instanei de judecat crora expertul contabil este abilitat s le cear lmuriri n legtur cu faptele sau mprejurrile cauzei.Pentru o mai temeinic nelegere a evenimentelor i tranzaciilor supuse expertizrii, expertul contabil este abilitat s cear iar prilor interesate n expertiz s dea explicaii suplimentare. Aceste explicaii nu trebuie date n scris i nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie s aib n vedere explicaiile prilor, dar trebuie s le analizeze n raport cu actele justificative i contabile expertizate, menionnd n raportul de expertiz contabil concordana sau neconcordana dintre explicaiile prilor i actele examinate.De asemeanea, n cazul expertizelor contabile dispuse n dosarele penale, prile implicate pot da explicaiile necesare expertului contabil numai cu ncuviinarea i n condiiile stabilite de organul de urmrire penal sau de instana de judecat.Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de ctre expertul contabil de la prile care l au n pstrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, n ce privete documentarea expertizelor contabile, trebuie s cuprind, dup caz:ncheierea de edin (n cauze civile), Ordonana organului de urmrire i cercetare penal (n cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;Raportul de expertiz contabil - exemplarul expertului contabil care justific ndeplinirea misiunii;Eventuale corespondene, rspunsuri la ntrebri suplimentare sau suplimente de expertiz contabil solicitate de organele n drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;Eventuale note personale ale expertului contabil redactate n timpul efecturii expertizei contabile, necesare fie redactrii raportului de expertiz contabil, fie urmririi bugetului de timp i decontrii lucrrilor de expertiz contabil cu beneficiarii acestora.Redactarea raportului de expertiz contabilLucrrile i concluziile expertizei contabile se consemneaz ntr-un raport scris care trebuie s cuprind cel puin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFURAREA EXPERTIZEI CONTABILE i Capitolul III, CONCLUZII. Cnd au fost numii sau angajai mai muli experi contabili n aceeai cauz, se ntocmete un singur raport de expertiz contabil. Dac sunt deosebiri de preri ntre experi, opiniile separate trebuie consemnate n cuprinsul raportului de expertiz contabil sau ntr-o anex a acestuia.Coninutul raportului de expertiz judiciar va fi prezentat la finalul seciunii rezervate expertizei contabile judiciare.Expertizele contabile extrajudiciareExpertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfer de aciune mult mai larg dect cele judiciare. Ele vizeaz diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare i fiscale, informaionale, depind n cele mai multe cazuri nsui cadrul informaiilor i al activitilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclam cunotine economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare i de randament, studii de conjunctur, experimentri i testri speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute n lume i sub numele de expertize economico-contabile.n practica internaional expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc att pentru fundamentarea unor importante decizii economice, ct i pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informaie contabil, pentru atestarea unor calcule sau informaii, pentru raionalizarea fluxurilor informaionale etc.Organizarea activitii de expertiz contabilDin punct de vedere organizatoric i funcional, expertiza contabil trebuie analizat n contextul mai larg al organizrii profesiunii contabile n Romnia, profesiune care are n vedere doctrina, practica i jurisprudena statuat n contabilitate.Profesiunea contabil poate fi abordat n dou accepiuni:1. n sens larg, extensiv, profesiunea contabil i include pe toi specialitii de formaie economic a cror activitate se circumscrie integral sau preponderent domeniului contabilitii aplicate. i includem aici pe cei ce organizeaz i in contabilitatea unitilor patrimoniale, pe lucrtorii compartimentelor financiar contabile, organele de control financiar de gestiune (revizorii contabili), pe cei abilitai s verifice, s analizeze, s aprecieze i s certifice lucrrile de contabilitate. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai ntins de aciune, implic mai puine restricii formative i pune accentul principal pe coninutul efectiv al lucrrilor efectuate.1. n sens restrns, profesiunea contabil vizeaz numai profesionitii consacrai i atestai public, lucru care se poate face de ctre o autoritate administrativ sau de instane profesionale oficiale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia-C.E.C.C.A.R.). Aceti profesioniti efectueaz i lucrri ce privesc inerea contabilitii, dar efectueaz ndeosebi activiti de verificare i certificare a conturilor contabile, de consultan i de analiz. n aceast accepiune, profesiunea contabil are o sfer mai limitat i precis delimitat i este condiionat de stricta specializare i de nivelul nalt de competen a profesionitilor contabili.n cele mai multe ri ale lumii, profesiunea contabil, n acest neles restrns, este considerat o profesiune liberal ceea ce nseamn c ea este o profesiune incompatibil cu alte activiti, respectiv: calitatea de salariat i de funcionar public; calitatea de comerciant sau de ntreprinztor; orice mandat civil.De altfel, n acest spirit au fost concepute i reglementrile iniiale din legislaia noastr contabil.Cadrul normativ al organizrii profesiei contabile n RomniaLegea contabilitii nr. 82/1991 (cu modificrile ulterioare) prevede posibilitatea organizrii sistemului contabil al ntreprinderii n urmtoarele moduri: n compartimente distincte, conduse de un director economic care trebuie s aib studii economice superioare i care s aib calitatea de salariat; prin societi (persoane juridice autorizate) de profil i persoane fizice care au calitatea de expert contabil sau de contabil autorizat; aceste persoane vor ncheia contracte de prestri servicii i vor rspunde potrivit legii.Legea nr.82/1991 stabilete c, la persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente distincte, care nu au personal calificat ncadrat sau contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate n condiiile Ordonanei Guvernului nr. 65/1994 i care au nregistrat o cifra de afaceri anual de pn la echivalentul n lei a 50.000 euro, rspunderea pentru inerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii unitii respective.Prin urmare, organizarea activitii de expertiz contabil, n contextul general al profesiunii contabile, vizeaz dou module de baz:1. unul care privete organizarea i conducerea contabilitii i care se finalizeaz prin ntocmirea situaiilor financiare anuale;1. altul care privete analiza, interpretarea, verificarea, atestarea i certificarea (auditarea) situaiilor financiare.Potrivit normelor noastre contabile, organizarea activitilor din cel de-al doilea modul are la baz Legea contabilitii nr.82/1991 (cu modificrile ulterioare) care prevede c situaiile financiare ale persoanelor care aplic Reglementrile contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar sunt supuse auditului financiar , care se efectueaz de ctre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate. Pentru celelalte persoane juridice nu exist obligativitatea auditrii situaiilor financiare.n prezent, organizarea activitii de expertiz contabil i a profesiunii contabile este nemijlocit legat de crearea, organizarea i funcionarea Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia[footnoteRef:1]. C.E.C.C.A.R a fost reorganizat n baza Ordonanei Guvernului Romniei nr. 65/1994, devenit ulterior Legea nr. 42/1995. [1: ]

Baza juridic a expertizei contabile se completeaz cu: Regulamentul de organizare i funcionare a Corpului Experilor Contabili Autorizai din Romnia care a fost aprobat prin Hotrrea nr.1/1995 a Conferinei Naionale a C.E.C.C.A.R, cu modificrile i completrile ulterioare. Codul etic naional al profesionitilor contabili; Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil i de contabil autorizat; O.G. nr.65/1994, cu modificri i completari ulterioare;

Incompatibilitin cazul experilor contabili i contabililor autorizai opereaz sistemul general de incompatibiliti. Exercitarea profesiei de expert contabil i de contabil autorizat se face cu respectarea principiului independenei profesiei, fiind incompatibile cu acesta: orice mandat comercial, cu excepia mandatului de administrator sau director n societi comerciale recunoscute de Corp; expertul contabil i contabilul autorizat nu trebuie niciodat s se gseasc n situaia ca relaia contractual cu clientul su s l pun n situaia de a i se aduce atingere independenei profesionale.De asemenea, le este interzis s efectueze lucrri pentru agenii economici, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv sau soi ai administratorilor.Experii contabili i contabilii autorizai nu pot s-i exercite atribuiile conferite de aceast calitate pe perioada n care desfoar orice activitate salarizat n afara Corpului sau activitate comercial, cu excepia cadrelor didactice din nvmntul de profil; de asemenea, cumulul este permis i cu activitatea literar i publicistic n domeniu, precum i cu ndeplinirea unei funcii de demnitate public n calitate de parlamentar, consilier local sau judeean.Efectuarea lucrrilor n domeniul contabil se realizeaz pe baz de contract scris de prestri servicii, contract care trebuie ncheiat conform legislaiei civile. n cadrul contractelor trebuie stabilite n mod obligatoriu obiectul prestaiei, beneficiarul i executantul, obligaiile reciproce, onorariile cuvenite i modul de decontare a lor. n ceea ce privete onorariile, obligaia calculrii i vrsrii impozitului aferent acestora revine societii comerciale creia i s-au prestat servicii de ctre profesionitii contabili. Dac onorariile sunt ncasate de la persoane fizice, obligaia stabilirii i virrii la buget a impozitului aferent revine expertului contabil sau contabilului autorizat care a executat lucrarea individual.Auditul de calitate al lucrrilor efectuate de profesionitii contabiliAuditul de calitate desemneaz un ansamblu de msuri luate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia viznd analiza modalitilor de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul acestuia a normelor profesionale emise de Corp. Auditul de calitate se exercit asupra cabinetului i fiecrui liber-profesionist contabil nscris n Tabloul Corpului. El se exercit att la sediul principal al cabinetului, ct i la sediile birourilor secundare, nscrise sau nenscrise n Tabloul Corpului.Auditul de calitate are drept scop asigurarea respectrii de ctre toi membrii Corpului a normelor profesionale stabilite de Corp pentru fiecare activitate, serviciu contabil sau categorie de lucrri efectuate de acetia.Auditul de calitate are ca obiective: s ofere ctre public o bun percepie despre calitatea serviciilor prestate; s contribuie la buna organizare a cabinetelor i la perfecionarea metodelor de lucru; s permit aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor profesionale; s dezvolte solidaritatea n rndul profesiei prin favorizarea contactelor dintre colegi, apropierea i respectul profesionitilor fa de organismele Corpului.n egal msur, auditul de calitate trebuie s respecte o suit de principii, dintre care cele mai importante sunt urmtoarele cinci: universalitate - auditul se aplic tuturor cabinetelor; confidenialitate - nici o informaie privind un cabinet sau un membru al acestuia nu poate fi adus la cunotin terilor; adaptarea auditului acesta este corespunztor naturii misiunilor exercitate i mrimii cabinetului; colegialitate - auditul este efectuat din iniiativa filialei de ctre membrii activi ai Corpului special desemnai; armonizarea - cabinetele care execut activiti reglementate de mai multe organisme profesionale pot face obiectul unui control innd cont de normele care reglementeaz activitatea acestor organisme.Din punct de vedere al coninutului, auditul de calitate poate fi un audit structural, un audit tehnic sau un audit de conformitate. Auditul structural se refer la aprecierea modului de organizare a cabinetului, a sistemelor i procedurilor utilizate de acesta. Auditul tehnic const n aprecierea modului n care sunt aplicate normele profesionale, examinndu-se prin sondaj dosarele de lucru corespunztoare misiunilor ntreprinse. Auditul de conformitate are ca obiectiv respectarea normelor cu privire la formarea i dezvoltarea profesional continu i ndeplinirea obligaiilor de membru.

PregtireaTimpul necesar pentru audit este n funcie de importana cabinetului i se stabilete numai dup completarea i analiza chestionarului de anchet.Cabinetul ales pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puin 60 zile nainte de data fixat pentru nceperea auditului. Scrisoarea este nsoit de un chestionar care cuprinde un ansamblu de informaii referitoare, pe de o parte, la organizarea general a cabinetului, la misiunile pe care acesta le deruleaz, iar pe de alt parte la respectarea obligaiilor de membru.Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, n termen de 30 zile de la data primirii lui. O dat cu returnarea chestionarului, cabinetul poate cere s beneficieze de dispoziiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz n care auditul va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.Modaliti de auditareFiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze complementare: audit structural, audit tehnic i audit de conformitate. Auditul de calitate se efectueaz conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului.Auditul structural const ntr-un diagnostic de organizare a cabinetului n scopul aprecierii dac modul de organizare asigur ndeplinirea de misiuni conform normelor, regulilor i uzanelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scond n relief att aspectele pozitive, ct i lipsurile n ceea ce privete metodele i procedurile existente n cabinet.Auditul tehnic const n revederea unui numr de dosare de lucru i permite aprecierea calitii metodelor efectiv puse n lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face pe baza concluziilor i informaiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face prin referire la normele i regulile n vigoare, precum i la uzanele profesionale.Auditul de conformitate const n verificarea modului n care cabinetul i ndeplinete obligaiile de membru cu privire la formarea i dezvoltarea profesional, depunerea declaraiilor anuale, plata obligaiilor financiare.RaportareLa sfritul unei misiuni de audit de calitate, auditorii ntocmesc o not de sintez care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile pentru a prezenta, n scris, auditorilor observaiile sale.Raportul de audit este ntocmit de auditori i are ca anexe nota de sintez i eventualele observaii ale cabinetului. Raportul scoate n eviden lipsurile descoperite n cursul auditului efectuat i abaterile grave i repetate de la reglementrile profesionale. Raportul trebuie s cuprind i recomandri sau alte msuri de remediere a deficienelor.Raportul, anexele i dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, n termen de 15 zile de la expirarea perioadei n care cabinetul avea posibilitatea s depun observaii.Dup verificarea raportului de audit i a notei de sintez, DUANPAC formuleaz recomandri ctre filial, iar dup aprobarea acestora, trimite preedintelui consiliului filialei dosarul privind auditul efectuat. Preedintele consiliului filialei decide n legtur cu modul de valorificare i comunicare a rezultatelor auditului de calitate, dup cum urmeaz: poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fr observaii; poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple observaii, anexnd eventual o convocare la biroul preedintelui; poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaii, nsoit de o decizie de organizare a unui nou audit dup un an, pentru a se asigura c s-a inut seama de observaiile fcute.Dosarul de audit, concluziile preedintelui filialei i raportul auditorului sunt pstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filial, pn la data la care cabinetul va face obiectul unui nou audit de calitate.n cazul unor repetri ale abaterilor constatate, preedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplin a filialei Corpului.n procesul de auditare a calitii activitii pe care o desfoar, cabinetul care face obiectul acestui proces are o suit de drepturi i obligaii.Astfel, cabinetul ales pentru un audit de calitate este obligat s pun la dispoziia auditorilor, la sediul su social, sau/i al biroului secundar toate piesele i documentele necesare n vederea efecturii auditului i s furnizeze orice explicaie util.n plus, cabinetul informat despre un audit de calitate are dreptul de a recuza auditorul desemnat. Recuzarea poate fi cerut n termen de 30 zile de la primirea scrisorii prin care a luat cunotin despre audit, prin scrisoare adresat preedintelui consiliului filialei. Cererea este trimis DUANPAC care va lua msurile care se impun.Ca regul, un cabinet nu poate fi audiat dect la expirarea unei perioade de 3 ani de la ncheierea auditului precedent.Atunci cnd preedintele consiliului filialei decide c un cabinet trebuie supus unei noi auditri, pentru a se asigura c deficienele din raportul de audit au fost remediate, acest audit nu poate avea loc dect la expirarea perioadei de un an.Durata auditului de calitate, n teren, se stabilete n funcie de mrimea cabinetului audiat, dar nu poate fi mai mare de 20 ore/auditor.Ca particularitate, auditul de calitate la cabinetele instalate n mai multe filiale se caracterizeaz prin separarea auditului structural i a celui de conformitate, care se desfoar la sediul cabinetului, de auditul tehnic, realizat la nivelul birourilor secundare, pornindu-se de la sinteza auditului structural.Rspunderea profesionitilor contabiliPentru activitatea desfurat i pentru calitatea lucrrilor executate, experii contabili i contabilii autorizai pot rspunde disciplinar, administrativ, civil i chiar penal.Spre deosebire de rspunderile ce intr sub incidena normelor de drept comun, rspunderea disciplinar se poate stabili numai sub jurisdicia Corpului, care poate aplica urmtoarele sanciuni: mustrarea; avertismentul scris; suspendarea dreptului de a exercita profesia pe o perioad de timp de la 3 luni la 1 an; interzicerea dreptului de a exercita profesia.Rspunderea disciplinar intervine atunci cnd un membru al Corpului svrete o fapt prin care se ncalc dispoziiile legii, ale Regulamentului de organizare i funcionare a C.E.C.C.A.R., ale Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai, precum i hotrrile organelor de conducere ale Corpului.Sunt considerate abateri disciplinare urmtoarele fapte: comportament necuviincios fa de membrii Corpului, reprezentanii Ministerului Finanelor sau fa de ali participani la reuniunile de lucru ale organelor de conducere i control ale Corpului; absena nemotivat de la ntrunirea Adunrii generale a filialei sau de la Conferina Naional; publicitate fr respectarea dispoziiilor Codului privind conduita etic i profesional a experilor contabili i contabililor autorizai din Romnia; absena nejustificat de la cursurile de pregtire i perfecionare profesional reglementate prin norme emise de Corp; prestarea de servicii de contabilitate fr contract scris ncheiat cu clientul sau pe baza unui contract n care nu a fost nscris calitatea profesional a celui care l ncheie: expert contabil sau contabil autorizat; nerespectarea obligaiei de pstrare a secretului profesional; nedeclararea sau declararea numai parial a veniturilor, n scopul sustragerii de la plata cotizaiei variabile prevzute de regulamentul de organizare i funcionare a Corpului; nedepunerea, n termenul stabilit, la filiala de care aparine, a fiei pentru persoanele fizice sau juridice; pentru persoanele juridice rspunderea revine preedintelui consiliului de administraie sau administratorului unic, dup caz; nclcarea dispoziiilor cu privire la incompatibilitate; refuzul de a pune la dispoziia organelor de control ale Corpului a documentelor privind activitatea profesional; declaraii neconforme realitii, n relaiile cu Corpul sau cu terii, n vederea producerii de consecine juridice.La stabilirea i aplicarea sanciunilor disciplinare trebuie s se in seama de principiile generale ale dreptului, de gravitatea abaterii disciplinare i de urmrile acesteia, precum i de persoana celui n cauz.Pentru sanciunile constnd n suspendarea i interdicia dreptului exercitrii profesiei, Regulamentul de organizare i funcionare a C.EC.C.A.R. prezint, n mod explicit, faptele supuse acestor sanciuni.n tabelul urmtor sunt prezentate faptele care se sancioneaz cu suspendarea, respectiv interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Tabelul nr. 3 - Fapte care se sancioneaz cu suspendarea i interdicia dreptului de exercitare a profesieiFaptaSanciunea

Neplata cotizaiei profesionale sau/i a celorlalte obligaii bneti, la termenele stabilite de Regulament, n cursul unui an calendaristic.Suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pn la plata efectiv, dar nu mai puin de trei luni i nici mai mult de un an.

Condamnarea definitiv pentru svrirea unei fapte penale care, potrivit legii, interzice dreptul de gestiune i de administrare a societilor comerciale.Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

nclcarea, cu intenie, prin aciune sau omisiune, a normelor de lucru privind exercitarea profesiei, dac fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral sau material.Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Practicarea profesiei de expert contabil sau contabil autorizat fr viza anual pentru exercitarea profesiei.Interdicia dreptului de exercitare a profesiei.

Trebuie artat c aciunea disciplinar poate fi exercitat n termen de cel mult un an de la data svririi abaterii.n cazul aplicrii sanciunii de suspendare sau de interdicie a dreptului exercitrii profesiei, profesionistul n cauz este obligat s depun, sub luare de semntur, la Consiliul filialei de care aparine, carnetul de expert contabil sau de contabil autorizat i parafa personal; n cazul aplicrii sanciunii de suspendare, acestea i vor fi restituite la expirarea termenului de suspendare.Aplicarea unei sanciuni disciplinare trebuie s fie urmat de aducerea la cunotina publicului a identitii celui sancionat i a sanciunii aplicate. Informarea celor interesai se realizeaz n dou moduri, dup cum urmeaz: prin afiarea unui extras al hotrrii de sancionare la sediul filialei Corpului, al administraiei financiare judeene i tribunalului, nsoit de publicarea acestuia ntr-un ziar local de larg circulaie; prin comunicarea msurii, n scris, administraiei financiare judeene i tribunalului, n cazul aplicrii sanciunilor de suspendare sau de interdicie a dreptului de exercitare a profesiei.

Tehnica expertizelor i a altor verificri contabileCele mai multe dintre controalele i verificrile la care sunt supui agenii economici sunt de factur contabil. Ele au ca obiect sau mcar ca suport datele i documentele contabilitii i utilizeaz prioritar metode i tehnici de lucru contabile. Fac asemenea verificri experii contabili (n diferitele ipostaze n care i plaseaz mandatul lor), cenzorii societilor comerciale, organele financiare i fiscale, organismele publice cu atribuii de control economic-financiar.Indiferent de natura i de misiunea acestor organe, verificrile i expertizele contabile se desfoar dup o metodologie comun, genernd o succesiune logic de operaii prin care se urmrete att rezolvarea problemelor de fond (maniera concret de cercetare a materialului documentar, prelucrarea i interpretarea acestuia, formularea constatrilor i concluziilor), ct i a principalelor aspecte procedurale, reprezentnd relaiile experilor cu beneficiarii i alte persoane interesate, fixarea obiectivelor de verificat sau expertizat, ntocmirea, depunerea, omologarea i valorificarea documentelor finale.Verificrile i expertizele contabile trebuie s respecte anumite principii generale (care sunt aplicabile n orice lucrare de oarecare importan), trebuie efectuate n conformitate cu normele juridice i metodologice specifice contabilitii, trebuie s reprezinte o analiz critic a documentelor, nregistrrilor i sintezelor contabile.Principiile generale (aplicabile n orice verificare i expertiz contabil)Aceste principii au n vedere de fapt principalele etape sau faze ale verificrilor i expertizelor contabile i cuprind o serie de recomandri sau instruciuni pe care trebuie s le urmeze verificatorii i experii. n categoria principiilor generale se nscriu:1. determinarea naturii i a obiectului lucrrii;1. fixarea unui plan de lucru;1. alegerea metodelor de cercetare;1. studiul preliminar al organismului ntreprinderii;1. studiul funciei financiar-contabile;1. cercetarea coninutului i a regularitii documentelor financiar-contabile (scriptelor).a. Determinarea naturii i obiectului lucrriiCa principiu, natura i obiectul verificrilor sau expertizelor contabile pot s rezulte din: mandatul primit; prevederile unor texte de lege; mprejurrile care au determinat lucrarea.Cel mai adesea, coninutul i limitele unei lucrri de verificare sau expertiz contabil nu sunt suficient de bine fixate prin obiective. Mai mult, acestea nu pot fi definitivate cu anticipaie deoarece nu se poate cunoate ntinderea i coninutul complexului de fapte i operaiuni ce urmeaz a fi cercetate. Alteori, obiectivele sunt fixate laconic, cu mai puin precizie, prin expresii de genul: o cercetare minuioas sau o cercetare succint.Determinarea naturii i a obiectului lucrrii este nemijlocit legat de modul de ncredinare a mandatului. De pild, n cazul cenzorilor i al organelor de control financiar i fiscal, mandatul de verificare are caracter permanent, decurge din atribuiile lor specifice i trebuie corelat cu planurile sau programele lor de activitate.n cazul lucrrilor executate de experii contabili, problema se pune n dou moduri distincte, astfel: la expertizele extrajudiciare alegerea expertului se face de ctre beneficiar, cu acordul expertului, mandatul se ncredineaz fr alt protocol i se concretizeaz n scris, printr-un contract; la expertizele contabile judiciare desemnarea experilor se face de ctre beneficiari, dar cu respectarea unor proceduri speciale; beneficiarii acestor expertize pot fi organele de jurisdicie (tribunale, judectorii), organele de urmrire i de cercetare penal (procuratur i respectiv poliie); aceste organe solicit recomandarea unor experi care ar putea efectua lucrrile dispuse, preciznd n acest scop natura cauzei i eventual problemele la care trebuie s rspund experii; n funcie de elementele comunicate, structurile administrative sau profesionale ale experilor recomand mai muli experi, iar organul judiciar alege i numete un expert dintre cei recomandai; n acest fel se evit posibilitatea ca dreptul de a desemna un expert s revin exclusiv unei persoane sau unui organ.n plus, la expertizele contabile judiciare pot participa la efectuarea lucrrilor i ali experi dect cei numii oficial, experi care sunt recomandai de ctre pri numiti experti consilieri ai prtilor. n practica judiciar acetia aceleai drepturi i obligaii ca i experii desemnai de instan. De altfel, n asemenea cazuri, experii efectueaz lucrarea n colaborare i ntocmesc, de regul, un singur raport de expertiz, care poate conine opinii unitare sau opinii separate, dup caz.ncredinarea mandatului trebuie s aib n vedere i eventualele incompatibiliti ale experilor. Astfel, incompatibilitatea unui expert de a efectua o anumit lucrare se manifest atunci cnd acesta are calitatea de martor sau reprezentant al uneia din pri, cnd exist mprejurri care s-l fac subiectiv sau interesat n rezolvarea ntr-un anumit mod a cauzei (raporturi de rudenie, prietenie, sau dumnie ntre pri), cnd face parte din sistemul organizatoric al uneia din pri (lucreaz n ntreprinderea respectiv), cnd s-a pronunat asupra unor aspecte ce fac obiectul dosarului (n calitate de organ de conducere, de specialitate sau de control), cnd a participat la ntocmirea documentelor primare, tehnic-operative sau contabile ce reflect situaia de fapt.Experii contabili numii, care se gsesc n unul din cazurile de incompatibilitate enumerate mai sus, au obligaia de a se abine de la efectuarea expertizei i de a-l ntiina pe beneficiar printr-o declaraie de abinere n care vor arta n ce anume const incompatibilitatea lor. n caz contrar ei pot fi recuzai, la cererea oricreia dintre pri, de ndat ce partea a luat cunotin de existena cazului de incompatibilitatea. Pentru evitarea unor manevre de ntrziere a soluionrii cauzei i pentru asigurarea legalitii procedurale, recuzarea se judec n edin public, cu citarea prilor i a expertului (n procesul civil).n privina fixrii obiectivelor, n cazul expertizelor extrajudiciare, cerute de persoane fizice sau juridice, exist posibilitatea unui schimb de opinii, care s duc la stabilirea exact a ntinderii sau limitelor lucrrii. La fel se poate proceda i atunci cnd lucrarea este cerut de o autoritate administrativ.n cazul cenzorilor, mandatul acestora rezult destul de clar din lege i din normele metodologice. n cazul expertizelor i verificrilor fiscale, obiectivele pot fi stabilite de nsui organul de control financiar sau fiscal. n schimb, n cazul expertizelor contabile judiciare dreptul de a fixa obiectivele revine exclusiv instanelor i organelor de urmrire sau de cercetare penal. Acestea pot s o fac fie din proprie iniiativ, fie la propunerea sau sugestia prilor.Dac obiectivele fixate nu sunt destul de clare, expertul este n drept s cear concretizarea acestora n scris. n cazul verificrilor sau expertizelor contabile obligatorii (impuse prin lege) trebuie avut n vedere spiritul n care au fost concepute reglementrile respective, precum i jurisprudena care s-a format n materie.Ca particularitate, n expertiza contabil judiciar fixarea obiectivelor se face (sub aspect procedural) n mod diferit n litigiile civile fa de litigiile penale. Astfel, n procesele civile, obiectivele se stabilesc anticipat de ctre instan, iar expertul sau experii iau cunotin de aceste obiective fie direct din comunicarea instanei, fie din ncheierea aflat la dosarul cauzei. Obiectivele pot reprezenta: probleme ridicate de organul judiciar, asupra crora expertul trebuie s se pronune, sau ntrebri expres formulate la care expertul trebuie s rspund.n procesele penale se folosete o procedur special, n cadrul creia fixarea obiectivelor se mpletete cu numirea experilor i care se desfoar n dou faze distincte. n prima faz procedural se cere i se ncuviineaz proba, se numete expertul (fr a i se preciza obiectivele) i se fixeaz un prim termen la care sunt citate prile i expertul numit. n cea de a doua faz, la termenul fixat, se pune n discuia prilor i a expertului problematica lucrrii, adic ntrebrile la care trebuie s rspund expertiza, permindu-se acestora s fac observaii i chiar s cear modificarea sau completarea obiectivelor formulate de ctre organul penal sau instan. Evident, pentru a participa la dezbateri n deplin cunotin de cauz i pentru a contribui efectiv la soluionarea corect a problemelor, expertul contabil are obligaia s consulte sau s studieze n prealabil partea din dosar pusa la dispozitie de organul de cercetare penal. Dup definitivarea ntrebrilor se stabilete expertului termenul de efectuare a lucrrii i se precizeaz dac la expertiz particip i prile, prin experii recomandai de ctre ele.Fixarea obiectivelor este o etap important n munca de expertiz contabil i cu influene directe asupra calitii lucrrilor. De aceea se impun cteva precizri suplimentare.- n cazul n care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate, expertul contabil este obligat s cear organului care a dispus expertiza concretizarea n scris a problemelor care formeaz obiectivul acesteia. Dac totui organul respectiv l oblig pe expert s efectueze lucrarea pe baza obiectivelor fixate iniial, acesta va executa expertiza ncredinat, fcnd meniunile de rigoare n raportul de expertiz.-Dac pe parcursul executrii expertizei apar situaii ce fac necesar extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare (tehnice, grafice etc.), expertul va sesiza imediat organul respectiv i va face meniunile corespunztoare n raport.- Expertul nu are voie s-i extind singur obiectivele date, rspunznd unor ntrebri care nu i-au fost puse sau care depesc competenele sale.b. Fixarea unui plan de lucruPlanul stabilete o anumit ordine n culegerea, selectarea i examinarea materialului de cercetat. Aceast ordine depinde de natura lucrrii i de metodele care urmeaz a se ntrebuina.Planul trebuie s in seama de timpul de care dispune expertul, astfel nct acesta s poat executa lucrarea pn la termenul fixat.n general, un plan de lucru va avea trei pri: o parte introductiv pentru pregtirea lucrrii, pentru informaii i pentru fixarea punctelor de cercetat; o parte care privete efectuarea propriu-zis a lucrrii; o parte final cuprinznd rezumatul cercetrilor i care privete ntocmirea raportului (dac este o expertiz).c. Alegerea metodelor de cercetaren materie de verificri i ndeosebi de expertize contabile se utilizeaz n general dou tipuri de metode: metode progresive care pornesc de la faptul contabil izolat, ncepnd cu actul ce a dat natere operaiunii, pe care experii l urmresc apoi n jurnal, n cartea mare i chiar n bilan; metode regresive care pornesc de la conturile anuale, putnd urmri unele operaiuni pe cale invers, pn la originea lor (piesa justificativ).Utilizarea acestor metode depinde de mprejurri. Astfel, la verificrile de bilan se folosesc de regul metode regresive; la expertizele judiciare, ndeosebi la cele care privesc fraude sau alte fapte penale se utilizeaz metoda progresiv; la verificrile i expertizele fiscale se utilizeaz ambele metode, combinate.Din punct de vedere al extinderii cercetrilor, experii pot utiliza metoda verificrii complete sau metoda verificrii prin sondaj. n cadrul expertizei contabile, verificarea complet se folosete mai rar pentru c cere mult timp, dar mai ales pentru faptul c expertul se poate pierde n amnunte. Totui, n cazul fraudelor se recomand efectuarea unei verificri integrale a tuturor operaiunilor care ar putea avea legtur cu frauda.n cazul verificrii prin sondaj, expertul va avea de fcut opiuni care privesc alegerea operaiunilor de verificat, a perioadelor, a gestiunilor sau subunitilor.n practica expertizei contabile, n legtur cu metodologia de control sau de verificare, exist recomandarea ca experii s urmreasc cu prioritate anumite aspecte cum sunt: posturile mari sau foarte importante; posturile cu cifre rotunde; operaiunile care nu au explicaia clar; operaiunile care depesc cadrul obinuit al unui cont; operaiunile din preajma nchiderii i deschiderii exerciiului.Chiar i n aceste condiii, prile eseniale care prezint o importan deosebit pentru scopul lucrrii se verific n ntregime.n investigaiile ntreprinse, ndeosebi n expertizele judiciare, n materie de gestiuni i de prejudicii de natura lipsurilor n gestiuni, experii contabili vor putea utiliza o metodologie specific de prelucrare, de sistematizare i de interpretare a datelor. Acestea se transpun n practic pe diferite ci, experii putnd utiliza att metode contabile, ct i unele metode, procedee sau tehnici speciale, de factur extracontabil.Metodele contabile sunt n general cunoscute. Ele sunt omologate de doctrina contabil i sunt reglementate prin norme juridice i metodologice. n aceast categorie se cuprind: verificarea rulajelor, soldurilor i reporturilor; refacerea unor calcule; analiza bilanului, a balanelor de verificare sau a altor calcule de sintez; urmrirea respectrii metodologiei contabile i a normelor de efectuare a nregistrrilor; controlul modului de evaluare a elementelor patrimoniale; efectuarea unor punctaje (ntre evidena cantitativ i cea valoric, ntre conturile analitice i cele sintetice); verificarea corectitudinii analizelor pe baz de bilan sau a altor analize economico-financiare.Metodele i tehnicile extracontabile se caracterizeaz prin aceea c ele au numai ca punct de plecare date financiar-contabile oficial nregistrate i folosesc tehnici de prelucrare care nu sunt (n toate cazurile) omologate de metodologia contabil. n cele mai multe cazuri, aceste metode i tehnici in mai mult de iniiativa i priceperea expertului putndu-se baza pe raionamente logice, pe deducii, pe ipoteze, pe legturi de cauzalitate, analogii sau similitudini, ceea ce evident afecteaz fora probatorie a rezultatelor obinute.Dintre metodele i tehnicile speciale, cele mai frecvent folosite n expertiza contabil i cele mai eficiente (din punct de vedere al contribuiei la restabilirea adevrului material) sunt prezentate n continuare.-ntocmirea unor desfurtoare pentru intrrile sau ieirile de bunuri. Aceast metod poate fi utilizat n mai multe mprejurri, cum ar fi: cnd este util cercetarea ealonrii n timp sau a ritmicitii operaiunilor de intrare i ieire; pentru cunoaterea surselor de intrare sau a destinaiilor unor produse; pentru analiza corelaiei dintre momentul intrrii i ieirii bunurilor sau a timpului de stocare a acestora (pentru calculul perisabilitilor); cnd intrrile sau ieirile de bunuri, pe sortimente, pot folosi pentru dovedirea respectrii sau nerespectrii reetelor de fabricaie, compoziiei unor produse etc.Desfurtoarele pot reprezenta restructurri sau dezvoltri ale evidenelor analitice, evidenelor tehnic-operative sau altor documente de gestiune deja existente.Facem i meniunea c mprejurrile sau scopul pentru care se ntocmesc influeneaz n mare msur coninutul i forma respectivelor desfurtoare, care rmn la latitudinea sau aprecierea expertului, fapt ce se explic prin caracterul lor extracontabil.-Reconstituirea evidenei cantitative a unor sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice este o metod mult asemntoare cu cea descris anterior. Deosebirea const n aceea c, ntr-un asemenea caz, dei se ntocmesc acte oficiale de gestiune (att pentru intrri, ct i pentru ieiri), nu se ine totui o eviden cantitativ pe fiecare produs. Reconstituirea poate privi ntreaga perioad de gestiune sau perioade mai scurte, legate de anumite mprejurri sau operaiuni ce trebuie clarificate. Prin aceast metod experii pot demonstra existena unor abateri sau lipsuri acoperite prin documente i evidene sau pot analiza i aprecia realitatea ori corectitudinea unor operaiuni nscrise n documente de intrare sau ieire contestate ulterior de gestionar, de organele de control sau de alte persoane n drept.O condiie de baz pentru succesul acestei metode este aceea ca reconstituirea s porneasc n toate cazurile de la un stoc iniial stabilit prin inventar (indiferent dac este o inventariere periodic obinuit, o inventariere de predare-primire a gestiunii, o inventariere de control sau o inventariere ocazionat de modificarea preurilor).-Analiza comparativ sau n dinamic a depunerilor de numerar din vnzriO asemenea metod poate fi utilizat tot n expertizele judiciare, n cazul gestiunilor cu eviden global-valoric (i la care vnzarea se face cu plata n numerar direct la vnztor) pentru identificarea cauzelor unor prejudicii, a momentului sau modalitilor de producere a acestora. Analiza comparativ are n vedere comparaia cu gestiuni similare, iar analiza n dinamic urmrete ealonarea n timp a depunerilor de numerar.Aceast metod se folosete, de regul, n combinaie cu alte tehnici de expertiz sau corelat cu evenimente sau mprejurri ale cauzei rezultate din alte mijloace de prob (de exemplu, reducerea simitoare a depunerilor de numerar n perioada cumprrii unor bunuri de valori nsemnate sau n preajma unor evenimente n familie). n alte cazuri, depunerile exagerate de numerar n zilele premergtoare unor inventarieri pot proba modul fictiv i numai temporar de acoperire a lipsurilor existente n gestiune. De asemenea, n cazul unor litigii de munc, aceast metod poate constitui un suport pentru dovedirea prezenei n unitate, respectrii programului de funcionare a unitii etc.-Identificarea eliberrii de bunuri care nu au intrat oficial n gestiuneAceast metod poate fi folosit, n principal, pentru demonstrarea unor manopere frauduloase cum sunt: vnzarea sau traficarea de bunuri ce nu fac obiect al gestiunii sau care sunt interzise de lege; procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; nentocmirea actelor de preluare n gestiune a unor bunuri, n scopul transferrii rspunderii n sarcina merceologilor, cruilor sau altor persoane ce asigur aprovizionarea gestiunii n cauz (ndeplinind accidental sau n mod temporar atribuiile unor gestionari de fapt).Evident, valabilitatea acestei metode este condiionat de corecta identificare a bunurilor eliberate din gestiuni (pe baz de documente necontestabile), precum i de analiza atent a intrrilor, la categoria respectiv de bunuri sau la sortimente similare.-Metoda analizei intergestionareAceast metod are n vedere eventualele legturi de cauzalitate dintre minusurile (lipsurile) constatate ntr-o gestiune i plusurile constatate ntr-o alt gestiune din aceeai unitate, dar la sortimente i n cantiti sau valori apropiate.Potrivit legislaiei noastre, n asemenea cazuri nu pot fi operate compensri pentru c diferenele se nregistreaz n gestiuni diferite. n practic, ns, pot fi ntlnite i asemenea situaii de fapt, care nu sunt de competena organelor de conducere i financiar-contabile din ntreprindere i care genereaz litigii de natur civil sau penal. Cum expertiza contabil judiciar are valoarea unei probe pentru dovedirea situaiei de fapt, ea poate uza de metoda extracontabil a analizei intergestionare, demonstrnd c lipsurile i respectiv plusurile din dou gestiuni distincte sunt numai aparente, acestea datorndu-se n fapt ntocmirii defectuoase a documentelor de transfer i a actelor de gestiune.n practica expertizei contabile judiciare s-a ncercat, cu titlu de excepie, folosirea analizei intergestionare pentru regularizarea plusurilor i minusurilor ntre gestiuni aparinnd unor uniti patrimoniale diferite. Avem n vedere i faptul c acoperirea lipsurilor de la o unitate cu plusurile de la o alt unitate genereaz mutaii patrimoniale, iar acestea nu mai sunt de competena experilor contabili.-Metoda stocului maxim posibilAceast metod este aplicat numai la gestiunile cu eviden global-valoric din unitile cu activitate comercial, care fac vnzri att ctre consumatorii individuali, n care caz nu se ntocmesc documente oficiale de vnzare, ct i ctre consumatorii colectivi (spitale, cantine etc.) sau alte persoane, care au nevoie de documente de decontare.Metoda const n reconstituirea micrilor cantitative a unor sortimente de mrfuri, avndu-se n vedere intrrile totale (pe baza actelor de intrare) i numai acele ieiri ce reprezint vnzri pe baz de documente.Astfel, pornind de la stocul iniial faptic (stabilit cu ocazia inventarierii anterioare), adugnd la acesta toate intrrile din cursul perioadei de gestiune (identificate pe baza documentelor de intrare) i scznd ieirile sau vnzrile pentru care se ntocmesc documente de ieire, se determin stocul maxim ce ar putea exista n gestiune, pe fiecare produs mparte, la inventarierea curent.Formula de calcul este urmtoarea:Smp = Si+I- E(d) , n care:Smp = stoc maxim posibil Si = stoc iniial faptic I = intrrile din cursul perioadeiE(d) = ieirile pentru care s-au ntocmit documente.Dac stocul faptic, efectiv constatat la inventariere, este mai mic dect stocul maxim posibil (SfiSmp) este evident existena unor nereguli n gestiune.O asemenea situaie ar putea fi generat de una din urmtoarele cauze: introducerea de mrfuri n gestiune fr documente legale; crearea de plusuri n gestiune prin mijloace frauduloase; ntocmirea unor documente fictive de vnzare ctre consumatorii colectivi; livrarea altor bunuri dect cele nscrise n documente; folosirea frauduloas a aparatelor de msur i control (vnzarea cu lips la cntar, la metru sau la gramaj); substituirea de mrfuri sau nelciunea cu privire la calitatea lor (de exemplu, vnzarea unor bunuri de calitate inferioar drept mrfuri de calitate superioar) diluarea unor produse, vnzarea lor n amestec sau denaturarea proporiilor de amestec (buturi, produse petroliere, cafea).Metoda stocului maxim posibil d rezultate bune n foarte multe cazuri, furniznd probe de necontestat pentru dovedirea adevrului material. Cu toate acestea, muli specialiti manifest rezerve fa de eficiena i de valoarea probatorie a metodei sus-menionate. mprtim aceast reinere avnd n vedere faptul c, n practica economic, situaia gestiunilor comerciale este adesea influenat de mai muli factori, cum sunt: confuziile ce se produc ntre sorturi; ntocmirea cu ntrziere a documentelor de intrare i de ieire (fapt ce ngreuiaz delimitarea precis a micrilor de valori pe perioade de gestiune); livrarea ealonat a bunurilor ctre consumatorii colectivi i ntocmirea cumulat a documentelor aferente; schimburile sau mprumuturile de mrfuri ntre gestiunile de acelai fel; i altele similare.inem s precizm c asemenea operaiuni nu sunt admise de lege i ele nu trebuie tolerate. Dar, ele trebuie judecate ca abateri n sine i nu prin prisma consecinelor indirecte pe care le poate provoca denaturarea stocului maxim posibil. Avem n vedere i faptul c printr-o asemenea mutaie se ajunge adesea la transformarea unor rspunderi disciplinare sau materiale n rspunderi penale, ceea ce este, evident, un lucru foarte grav.-Cercetarea unor fapte sau fenomene economice n corelaie cu documentele financiar-contabile ce reflect alte categorii de fapte i fenomenePentru exemplificare amintim, de pild, c, n cazul litigiilor de munc sau care privesc acordarea drepturilor salariale, evidenele oficiale ce pot fi consultate de experi sunt: documentele pontajului, evidena timpului lucrat, bonurile de lucru, fiele de eviden a ctigurilor, listele de avans, statele de plat, documentele de reineri etc. Dar n cazul unor neclariti sau suspiciuni, experii pot extinde cercetarea, ncercnd s stabileasc anumite corelaii ntre documentele de munc i salarizare i cele referitoare la producia obinut (note de predare produse, evidene operative ale depozitelor de produse finite, avize de nsoire i facturi). n funcie de situaia concret a cazului n litigiu, experii contabili pot scoate n eviden concordane sau neconcordane ce pot fi probate prin datele extrase din alte documente dect cele consacrate domeniului respectiv.-Separarea intrrilor sau ieirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, n gestiunile colectiveRolul acestei metode este s asigure departajarea rspunderilor ntre cogestionari, experii putnd demonstra partea de vina a fiecrui cogestionar n producerea unui prejudiciu sau chiar vinovia unui singur gestionar pentru neregulile din gestiune sau din evidena operativ a acestuia.Utilizarea metodelor i tehnicilor extracontabile poate aduce experilor multe clarificri. Ceea ce trebuie ns subliniat aici este faptul c cele mai multe dintre aceste metode i tehnici se fundamenteaz pe reconstruirea evidenelor cantitative i valorice, motiv pentru care ele nu mai au caracterul de probe preconstituite, aa cum au documentele de contabilitate propriu-zise i calculele bazate pe metode contabile oficial omologate. Mai mult dect att, experii contabili pot utiliza n mod diferit i n mprejurri distincte metodele extracontabile, astfel nct se poate ajunge la interpretarea difereniat a strilor de lucruri similare i numai nivelul de pregtire, experiena n domeniu i consistena argumentrii pot asigura succesul sau insuccesul uneia sau alteia dintre metodele sus-menionate. O asemenea concluzie este ntrit i de faptul c organele beneficiare coroboreaz proba prin expertiz contabil cu alte mijloace de probaiune, care pot sprijini sau vin n contradicie cu demonstraiile experilor. Asta nseamn c metodele extracontabile utilizate n expertiza contabil trebuie aplicate cu mult discernmnt i trebuie strict corelate cu particularitile fiecrui caz n parte, precum i cu obiectivele expertizei sau cu ntrebrile la care urmeaz s rspund expertul contabil.d. Studiul preliminar al organismului ntreprinderiiOrice lucrare de verificare sau expertiz contabil presupune cunoaterea, cel puin sumar, a operaiunilor specifice agentului economic n cauz i a organizrii lui din punct de vedere juridic, administrativ i economic.n cazul societilor comerciale, o prim documentare va avea n vedere: consultarea statutului sau contractului de societate; examinarea organigramei, cu funciunile i serviciile mai importante, citirea unor documente interne (Procese-verbale ale Adunrii Generale a Acionarilor etc.).Din punct de vedere al experilor contabili este interesant de examinat: cine are dreptul de dispoziie (sau de semntur) i limitele puterilor acordate fiecrui decident; dac administraia ntreprinderii este bine delimitat de compartimentele economice (contabilitate i casierie, n special); dac contabilitatea i casieria au posibilitatea s se controleze reciproc, sub supravegherea superioar a direciunii (contabilului ef); dac exist n ntreprindere un serviciu intern de control i dac acesta este independent de celelalte compartimente; dac micrile interne de bunuri i valori se fac pe baz de documente sau sub semntur.De asemenea, trebuie cercetat activitatea extern a ntreprinderii (aprovizionare, desfacere, relaii de interese cu alte firme etc.).Dac ntreprinderea este subordonat sau dependent economic fa de alt societate, relaiile i operaiunile cu aceasta se vor cerceta cu toat atenia.Chiar dac expertul contabil cunoate, n general, mecanismul operaiunilor supuse verificrii, este necesar ca o dat cu acceptarea unei noi lucrri s se obin o cunoatere a modului n care este organizat ntreprinderea supus expertizrii i a manierei de desfurare a activitii economice.Dac este vorba de o ntreprindere diferit de cele studiate n alte mprejurri, se impune o cercetare mai atent a ntreprinderii, att direct, prin examinarea organigramei i vizitarea serviciilor mai importante, ct i indirect, prin studiile de specialitate n legtur cu ramura de activitate din care face parte ntreprinderea supus verificrii. Aceast cercetare poate scoate n eviden unele deficiene.Lipsurile constatate n organizarea ntreprinderii sau n sistemele de eviden pot reprezenta indicaii utile n efectuarea lucrrii de expertiz sau verificare i mai ales n analiza faptelor contabile i eventual a actelor de administraie. Comparaia ntre anumite fapte concrete i nregistrrile contabile pot da o imagine despre realitatea i sinceritatea acestora.e. Studiul funciei financiar-contabileFa de celelalte funcii ale ntreprinderii (asupra crora este suficient o privire general), cercetarea funciei financiar-contabile este esenial pentru oricine urmeaz s verifice sau s expertizeze contabilitatea unei firme.Punctul de plecare n acest demers l va constitui planul de conturi profesional cu precizarea conturilor specifice ramurii de activitate sau chiar agentului economic respectiv. Cu aceast ocazie se vor urmri legturile ce exist ntre diferitele conturi, ntre contabilitatea sintetic i cea analitic, ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune, ntre registrele principale i cele secundare. Pe aceast baz experii vor stabili care conturi trebuie verificate mai nti i n ce ordine. De asemenea, se va avea n vedere nu numai modul de nregistrare n conturi a fiecrei operaiuni, dar i influena ei asupra situaiei patrimoniale i asupra rezultatelor financiare. De exemplu, dac la o ntreprindere productiv (industrial, agricol etc.) nu se separ micrile interne privind procesul de fabricaie, de micrile cu caracter comercial, aceasta va fi considerat o lips n organizarea contabil, care face aproape imposibil determinarea i verificarea costului efectiv al produciei. n aceast situaie nu este posibil nici determinarea pe segmente a cifrei de afaceri.f. Examinarea regularitii documentelor contabileDac vrem ca documentele i datele financiar-contabile s foloseasc drept suport de informaie i de prob, acestea trebuie s fie sincere i exacte. Asemenea condiii sunt puse att de Codul comercial, ct i de legislaia financiar i fiscal, inclusiv de legea contabilitii (Legea nr.82/1991). Examinarea regularitii documentelor va fi mai restrns sau mai extins, n funcie de natura verificrii sau expertizei ce urmeaz a se face. De exemplu, la verificarea unor operaiuni controlabile prin extrase de cont, examinarea regularitii va fi mai mult de ordin formal. n schimb, n cazuri de falimente, fraude, verificri fiscale, controlul va fi mult mai sever.Regularitatea documentelor contabile privete n primul rnd latura formal a nregistrrilor, dar nu se poate reduce la att. Ea trebuie extins adesea asupra aspectelor materiale (care include latura cifric, juridic, contabil i economic).Verificarea formal este, de regul, o lucrare preliminar, care are n vedere: ndeplinirea condiiilor de form exterioar; dac se in registrele ce trebuie inute; dac nregistrrile sunt la zi; dac operaiunile sunt nregistrate n ordinea n care s-au produs; dac registrele sunt numerotate i paginate; dac registrele sunt parafate i sigilate (semnate).Din punct de vedere al coninutului i sinceritii, verificarea nu se poate limita la un control formal. Un astfel de control se face n cursul verificrii propriu-zise a conturilor, urmrindu-se modul concret n care sunt respectate toate prevederile din legea contabilitii i principiile general acceptate n contabilitate. O verificare avnd ca scop stabilirea regularitii registrelor care s-ar limita numai la ndeplinirea condiiilor de form exterioar, fr a examina i concordana dintre documentele justificative i nregistrrile contabile, este o lucrare incomplet i, de multe ori, lipsit de valoare.Ca principiu, verificarea regularitii trebuie s arate dac registrele pot folosi (i n ce msur) la verificare sau expertiz, ori trebuie nlturate complet sau parial.Msura n care unele abateri de la dispoziiile legale sau de la regulile de organizare i inere a contabilitii pot influena fora probatorie a registrelor depinde de natura abaterilor, de legtura lor cu faptele supuse verificrii, de jurisprudena existent etc. Din acest motiv, expertul nu poate s se limiteze numai la constatarea neregularitii documentelor, renunnd la restul lucrrii, ci trebuie s continue