manual standardul profesional 35

of 437 /437
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Upload: cristina-magheras

Post on 15-Feb-2015

85 views

Category:

Documents


9 download

Embed Size (px)

DESCRIPTION

manual

TRANSCRIPT

Page 1: Manual Standardul Profesional 35

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România

Page 2: Manual Standardul Profesional 35

STANDARDUL

nr. 35Expertizele contabile

- Ghid de aplicare -

Ediţia a III-a, revizuită

Editura CECCAR, Bucureşti, 2009

Page 3: Manual Standardul Profesional 35

Editor: Editura CECCAR

Intrarea Pielari nr. 1, sector 4 BucureştiTel.: 021/330.88.69 / 70 / 71Fax: 021/330.88.88E-mail: [email protected]

Redactor: Alina Mihaela MÎNDRU www.ceccar.ro

Tipar: Tipografia Everest 2001 - Bucureşti

Tel.: 433.07.01; 433.07.02; 433.07.03

www.everest.ro

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a Romintel CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA(Bucureşti)

Standardul profesional nr. 35: expertizele contabile: ghid de aplicare / Coipul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România - Ed. a 3-a, rev. - Bucureşti: Editura CECCAR, 2009

Bibliogr.ISBN 978-973-8414-62-4

V006(498):657.63(498)+657.6.012.16(498)

Page 4: Manual Standardul Profesional 35

CUPRINS

L Standardul profesional nr. 35:Expertizele contabile................

n. Ghid pentru aplicareaStandardului profesional nr. 35:Expertizele contabile..........................................................49

III. Norme generale de bazăaplicabile tuturor misiunilorexpertului contabil............................................................211

Bibliografie selectivă.................................................................241

Page 5: Manual Standardul Profesional 35

NOTĂ:

în cuprinsul prezentei lucrări următorii termeni sem-nifică în mod riguros acelaşi lucru: standard = normă şi conturi anuale = situaţii financiare.

Page 6: Manual Standardul Profesional 35

L STANDARDUL PROFESIONALnr. 35:

Expertizele contabile

Page 7: Manual Standardul Profesional 35

Una dintre activităţile de bază ale experţilor contabili, desfă-şurată pe parcursul a peste optzecişicinci de ani de existenţă a profesiei contabile din România, o constituie efectuarea exper-tizelor contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, exper-tize de gestiune, de management, financiar-contabile şi altele.

Cuvântul „expertiză" vine de la latinescul „expertus", adică priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.

Expertiza reprezintă un concept care se deosebeşte de audit, control, revizie sau verificare, întrucât conţine în sine ideea de exprimare liberă a punctului de vedere al expertului în ceea ce priveşte obiectivele sau faptele asupra cărora s-a efectuat expertiza.

Deci expertiza este prin excelenţă o lucrare personală şi critică, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale şi materiale, dar şi pă-rerea expertului asupra cauzelor si efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, care potrivit legii asigură buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili, a decis reglementarea profesională a acestei activităţi de bază elaborând „Norma şi comentariile misiunilor privind expertizele contabile".

Page 8: Manual Standardul Profesional 35

SUMAR

350. Cadrul de referinţă al misiunilor privindexpertizele contabile............................................................9

351. Norme de comportament profesional specificemisiunilor privind expertizele contabile...........................113511. Independenţa expertului contabil...........................113512. Competenţa expertului contabil............................133513. Calitatea expertizelor contabile............................. 143514. Secretul profesional şi confidenţialitatea

expertului contabil................................................ 163515. Acceptarea expertizelor contabile.......................... 183516. Responsabilitatea efectuării expertizelor

contabile..............................................................20

352. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile..........................................................223521. Dispunerea expertizelor contabile judiciare şi

numirea experţilor contabili..................................223522. Contractarea şi programarea expertizelor contabile ... 253523. Delegarea şi supravegherea lucrărilor privind

expertizele contabile.............................................273524. Documentarea lucrărilor privind expertizele

contabile...............................................................29

353. Norme de raport specifice expertizelor contabile............323531. Redactarea raportului de expertiză contabilă..........323532. Semnarea şi depunerea raportului de expertiză

contabilă..............................................................38

Anexa nr. l. Model de Contract privind efectuareaexpertizelor contabile extrajudiciare......................39

Anexa nr. 2. Model de Raport de expertiză contabilăjudiciară.................................................................41

Anexa nr. 3. Model de Raport de expertiză contabilăextrajudiciară.........................................................45

8

Page 9: Manual Standardul Profesional 35

CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA

Expertizele contabile sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specia-litate din partea unor persoane care au calitatea de expert con-tabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare.

COMENTARII

1. Expertiza contabilă este o activitate a profesiei contabile cepoate fi efectuată numai de către persoanele care au dobândit calitateade expert contabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, înTabloul experţilor contabili, actualizat anual de către Corpul ExperţilorContabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR).

2. Expertizele contabile pot fi clasificate:I. După scopul principal în care au fost solicitate, în:

a) expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul deprocedură civilă; Codul de procedură penală; alte legi speciale;

b) expertize contabile extrajudiciare - sunt cele efectuate înafara procedurilor reglementate privind rezolvarea unorcauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate în afaraunui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de probăinjustiţie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de

Page 10: Manual Standardul Profesional 35

către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau pentru rezolvarea unor litigii pe cale amiabilă. II. După natura principalului(elor) obiectiv(e) la care se referă,

/\

m:a) expertize contabile civile dispuse sau acceptate în rezol

varea litigiilor civile;b) expertize contabile penale dispuse sau acceptate în rezol

varea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale;c) expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate în

rezolvarea litigiilor comerciale;d) expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în rezol

varea litigiilor fiscale;e) alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de

organele în drept sau extrajudiciare solicitate de cătreclienţi.

IE. în funcţie de natura juridică, expertizele contabile pot fi:- civile;- penale;- extrajudiciare.

3. Anexele nr. 1-3 au caracter orientativ şi ilustrativ şi fac parte integrantă din prezentele norme. Modelele prezentate în aceste anexe pot fi adaptate cazuisticii concrete.

10

Page 11: Manual Standardul Profesional 35

351NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

3511 INDEPENDENŢA EXPERTULUI CONTABIL

NORMA

Expertizele contabile pot fi efectuate numai de către experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului. Expertul contabil solicitat în efectuarea unei expertize contabile este obligat să fie inde-pendent faţă de părţile interesate în expertiză, evitând orice si-tuaţie care ar presupune o lipsă de independenţă sau o constrân-gere care ar putea să-i impieteze integritatea şi obiectivitatea.

COMENTARII

3511.1. Expertizele contabile efectuate de experţii contabili carenu întrunesc condiţiile pentru a fi înscrişi ca membri ai Corpului cadsub incidenţa sancţiunilor privind exercitarea unei profesii fără autorizaţie. Dacă un expert contabil implicat într-o astfel de situaţie estesolicitat pentru efectuarea unei expertize contabile, el este obligat săaducă la cunoştinţa solicitantului situaţia în care se află.

3511.2. Independenţa expertului contabil trebuie să fie absolutăîn cazul experţilor contabili numiţi din oficiu de către organele îndrept şi relativă în cazul experţilor contabili recomandaţi de părţi sausolicitaţi în efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

3511.3. Independenţa absolută a expertului contabil numit decătre organele în drept derivă din obligaţia acestuia de a ţine seamade toate cazurile de incompatibilitate, abţinere şi recuzare prevăzute

11

Page 12: Manual Standardul Profesional 35

de Codul de procedură civilă şi alte reglementări procedurale speciale, care sunt aceleaşi cu cele privind judecătorii.

3511.4. Independenţa expertului contabil este afectată grav însituaţiile reglementate de Codul etic naţional al profesioniştilor contabili, Secţiunea 100.25 punctele 5 şi 6.

3511.5. Experţii contabili care se află în situaţiile prevăzute lapunctele 3 şi 4 de mai sus trebuie să le aducă, în scris, la cunoştinţaorganului care i-a numit, imediat după numire.

3511.6. Expertul contabil, la primirea oricărei lucrări de expertiză, va face un examen de independenţă şi va completa o „Declaraţiede independenţă" care va însoţi lucrarea depusă pentru auditul decalitate la Corp.

3511.7. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.

12

Page 13: Manual Standardul Profesional 35

3512 COMPETENŢA EXPERTULUI CONTABIL

Page 14: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Calitatea de expert contabil abilitat să efectueze expertize contabile este reglementată. Competenţa presupune deţinerea de către expertul contabil a cunoştinţelor necesare domeniului la care se referă expertiza contabilă.

El trebuie să se supună regulilor Corpului privind formarea continuă, actualizarea şi testarea permanentă a cunoştinţelor pe care le posedă.

COMENTARII

3512.1. Expertiza contabilă are drept suport documentele primare si înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în contabilitate.Ca urmare, expertul contabil solicitat în efectuarea expertizelor contabile trebuie să posede cunoştinţe solide şi actualizate în domeniuleconomic, în general, şi mai ales în domeniul financiar-contabil. A-ceste cunoştinţe trebuie probate cu calitatea de expert contabil membru al Corpului, înscris în listele pe domenii publicate, care se supuneregulilor stabilite de Corp cu privire la pregătirea individuală continuăşi la testarea cunoştinţelor acumulate.

3512.2. Toate comentariile privind norma generală de bază suntsi rămân pertinente.

13

Page 15: Manual Standardul Profesional 35

3513 CALITATEA EXPERTIZELOR CONTABILE

Page 16: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Expertul contabil trebuie să efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat şi pe care le-a acceptat cu conştiin-ciozitate, devotament, corectitudine şi imparţialitate; pentru asigurarea în interes public că aceste cerinţe sunt îndeplinite, expertizele contabile sunt supuse auditului de calitate potrivit reglementărilor Corpului. Expertizele contabile trebuie să fie utile celor care le-au solicitat.

COMENTARII

3513.1. Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică, în elaborarea lor, expertul contabil trebuie să folosească metodespecifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile expertului contabil trebuiesă fie fundamentate numai pe documente care atestă evenimente şitranzacţii care fac sau trebuie să facă obiectul recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.

3513.2. în expertizele contabile judiciare, expertul contabil esteun terţ în proces, care prin calitatea lui procesuală contribuie la stabilirea adevărului de către organele de drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică care trebuie să prezinteun înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care afost dispus.

Nedocumentarea şi nefundamentarea ştiinţifică a rapoartelor de expertiză contabilă judiciară pot fi şi sunt, adesea, sancţionate de orga-nele de drept care le-au dispus cu înlocuirea expertului contabil şi dispunerea unei noi expertize contabile. Dacă în aceeaşi cauză s-a

14

Page 17: Manual Standardul Profesional 35

dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii diferite faţă de prima din cauza utilizării altor criterii şi metode de investigaţie, organul în drept care le-a dispus are posibilitatea de a se opri la aceea pe care o consideră mai fundamentată sub aspect ştiinţific, respectiv de mai bună calitate.

3513.3. Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie săfacă rabat din punct de vedere al calităţii. Independenţa şi competenţaprofesională a expertului contabil trebuie să asigure o documentare sio fundamentare ştiinţifică si expertizelor contabile extrajudiciare.

3513.4. Expertizele contabile sunt supuse auditului de calitatepotrivit Regulamentului privind auditul de calitate al serviciilorcontabile prestate de membrii Corpului.

3513.5. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.

15

Page 18: Manual Standardul Profesional 35

3514 SECRETUL PROFESIONAL ŞI CONFIDENŢIALITATEA EXPERTULUI CONTABIL

Page 19: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Expertul contabil trebuie să respecte secretul şi caracterul confidenţial al informaţiilor la care a avut acces si de care a luat cunoştinţă cu ocazia efectuării expertizelor contabile, trebuind să se abţină de la divulgarea lor către terţi, cu excepţia cazurilor în care a fost autorizat expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesională să facă o astfel de divulgare.

COMENTARII

3514.1. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei părţi nu trebuie să prezinte mai mult decât se cere. El trebuie săinvoce în raportul său de expertiză contabilă judiciară numai aceleevenimente şi tranzacţii probate cu documente justificative şi/sauevidenţieri contabile care au o legătură cauzală cu obiectivul (întrebarea) care i-a fost fixat(ă) de organul în drept care a dispus expertizacontabilă judiciară.

3514.2. Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandareaunei părţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la divulgareaconţinutului raportului de expertiză contabilă judiciară şi a concluziilorsale direct părţilor implicate în actul justiţiar. Expertul contabil trebuiesă depună raportul său, auditat calitativ, la organul în drept care adispus expertiza contabilă judiciară, de unde cei interesaţi îl potconsulta în condiţiile legii.

16

Page 20: Manual Standardul Profesional 35

3514.3. Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea uneipărţi într-o cauză justiţiară trebuie să se abţină de la contactarea părţilor implicate în actul justiţiar, în afara procedurilor prevăzute delege. Astfel, în cazul proceselor civile, dacă este nevoie de o lucrarela faţa locului, aceasta nu poate fi făcută decât după citarea părţilorcu confirmare de primire, arătându-li-se zilele şi orele când încep şise continuă lucrările expertizei contabile, în procesele penale expertulcontabil poate lua legătura cu inculpaţii numai cu încuviinţarea şi încondiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa dejudecată, în toate cazurile, informaţiile şi explicaţiile primite deexpertul contabil în contactele sale cu părţile implicate în actul justiţiartrebuie să rămână confidenţiale.

3514.4. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.

17

Page 21: Manual Standardul Profesional 35

3515 ACCEPTAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

Page 22: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice.

Totuşi, expertul contabil, înainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie să-şi analizeze posibilitatea de a-şi îndeplini misiunea ţinând seama în special de regulile de inde-pendenţă şi competenţă.

COMENTARII

3515.1. Misiunea privind efectuarea unei expertize contabilenu poate fi refuzată pe motive etnice, religioase, politice sau de altănatură. Aceasta, deoarece expertiza contabilă este un act de probăştiinţifică.

3515.2. Calitatea de expert contabil este incompatibilă cu ceade martor în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate. Expertul contabil se află în incompatibilitate dacă există împrejurări dincare rezultă că este interesat sub orice formă el, soţul (soţia) sau vreorudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod care 1-ardetermina pe expertul contabil să fie subiectiv.

3515.3. Pot fi asimilate cu „împrejurări din care rezultă că esteinteresat sub orice formă" următoarele situaţii în care s-ar putea găsiexpertul contabil:

(i) Dacă, în calitate de organ de control, colaborator sau con-silier al uneia dintre părţile în proces, s-a pronunţat asupra

18

Page 23: Manual Standardul Profesional 35

unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecăţii; (ii) Dacă, în calitate de expert contabil, şi-a exprimat o primă opinie în aceeaşi cauză supusă judecăţii, deoarece primează prezumţia că ar fi interesat în susţinerea primei soluţii, în particular, expertul contabil care a efectuat o expertiză extrajudiciară la cererea unei părţi în proces se află în incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Dacă îndeplineşte condiţiile de independenţă şi de competenţă, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

3515.4. înainte de a accepta sau imediat după numire expertulcontabil are obligaţia să comunice organului care 1-a numit, în scris,situaţiile de mai sus, precum si cele prezentate în normele 3511 şi 3512.

3515.5. Toate comentariile privind norma generală de bază suntşi rămân pertinente.

19

Page 24: Manual Standardul Profesional 35

RESPONSABILITATEA EFECTUĂRII EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA

Expertizele contabile trebuie efectuate în mod responsabil. Responsabilitatea expertizelor contabile judiciare este întărită prin jurământ, iar a celor extrajudiciare, prin contract.

COMENTARII

3516.1. Responsabilitatea efectuării expertizei contabile judiciare este întărită de depunerea unui jurământ adecvat confesiuniireligioase a expertului(ţilor) contabil(i), după cum urmează:

(i) Expertul(ţii) contabil(i) de confesiune religioasă creştină va (vor) depune, cu mâna pe cruce sau pe Biblie, jurămân-tul: Jur că voi spune adevărul si că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu. Aşa să-mi ajute Dumnezeu.

(ii) Expertul(ţii) contabil(i) fără confesiune religioasă va (vor) depune jurământul: Jur pe onoare si pe conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu.

(iii) Expertul(ţii) contabil(i) care din motive de conştiinţă sau confesiune religioasă nu depune (depun) jurământ va (vor) rosti formula: Mă oblig să spun adevărul si să nu ascund nimic din ceea ce ştiu.

3516.2. Toate dispoziţiile procedurale cu privire la citarea, aducerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc de la judecatăsunt aplicabile şi expertului(ţilor) contabil(i) numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare. Dacă expertul(ţii) contabil(i)numit(ţi) pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se înfă-

20

Page 25: Manual Standardul Profesional 35

ţişează la citarea organelor în drept care 1-a (i-a) numit, acestea sunt abilitate să dispună înlocuirea lui (lor).

3516.3. Responsabilitatea efectuării expertizelor contabile extra-judiciare trebuie să rezulte din contractul încheiat între expertul(ţii) contabil(i) si client.

21

Page 26: Manual Standardul Profesional 35

352 NORME DE LUCRU SPECIFICE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

3521DISPUNEREA EXPERTIZELOR CONTABILE JUDICIARE ŞI NUMIREA EXPERŢILOR CONTABILI

NORMA

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza.

Numirea expertului sau experţilor contabili, atât din oficiu, cât şi recomandaţi de părţile în proces, se poate face numai de organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.

COMENTARII

3521.1. Sediul general al materiei de drept privind administrareadovezilor cu expertiza contabilă este Codul de procedură civilă.Existând un Corp de experţi contabili, încredinţarea misiunilor privindefectuarea expertizelor contabile judiciare se poate face numaiacestora, respectându-se normele de comportament profesionalspecifice misiunilor privind expertizele contabile.

3521.2. Instanţele de drept civil, atunci când consideră necesarsă cunoască părerea unor experţi contabili, pot numi, la cererea părţilorsau din oficiu, unul sau trei experţi contabili prin încheiere de şedinţă,care trebuie să cuprindă:

(i) numele expertului contabil sau experţilor contabili nu-mit(ţi) din oficiu sau la cererea părţilor în proces;

22

Page 27: Manual Standardul Profesional 35

(ii) obiectivele (întrebările, punctele) la care expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) trebuie să răspundă. Obiec-tivele expertizei contabile trebuie să fie formulate de in-stanţă concis, fără echivoc şi fără a se solicita expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) să se pronunţe asupra încadrărilor legale ale faptelor supuse judecăţii;

(iii) termenul în care trebuie să se efectueze expertiza conta-bilă, ţinându-se seama de faptul că raportul de expertiză contabilă trebuie depus la instanţa care a dispus-o cu cinci zile înainte de termenul de judecată. Dacă termenul iniţial fixat de instanţă pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de către expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) ca fiind inadecvat (prea scurt), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei un termen adecvat, minim necesar pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;

(iv) plata expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi), care trebuie să fie remuneratorie. Dacă expertul contabil sau experţii contabili numit(ţi) pentru efectuarea experti-zei contabile judiciare consideră onorariul stabilit de in-stanţă neremuneratoriu, el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să solicite instanţei mărirea acestuia.

3521.3. în cazul lipsei de solicitudine a instanţei cu privire lacererile expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi) referitoarela subpunctele (ii), (iii), (iv), el (ei) este (sunt) îndreptăţit(ţi) să refuzeefectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problemăde raţionament profesional a expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi).

3521.4. Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse şi în cauzepenale, în conformitate cu prevederile Codului de procedură penală,în astfel de cauze, organul de urmărire penală sau instanţa de judecatăcare a dispus efectuarea unei expertize contabile fixează un termen la

23

Page 28: Manual Standardul Profesional 35

care sunt chemate părţile, precum şi expertul contabil, aducându-li-se la cunoştinţă întrebările la care trebuie să răspundă expertul contabil şi precizându-li-se că au dreptul să facă observaţii cu privire la întrebări şi că pot cere modificarea sau completarea lor. Totodată, părţile sunt încunoştinţate că au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert reco-mandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei. Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare în cauze penale se face prin ordonanţă emisă de organul de urmărire penală, care tre-buie să conţină aceleaşi elemente ca şi încheierea de şedinţă pentru numirea experţilor contabili în cauze civile. (Comentariul la Norma nr. 3521.2 este şi rămâne pertinent.)

3521.5. Când efectuarea expertizelor contabile judiciare este supusă altor reglementări procedurale speciale, experţii contabili nu-miţi din oficiu sau recomandaţi de părţile în proces trebuie să se con-formeze reglementărilor procedurale respective privind dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili.

24

Page 29: Manual Standardul Profesional 35

CONTRACTAREA ŞI PROGRAMAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

NORMA

Efectuarea expertizelor contabile se face pe bază de contract. Expertizele contabile contractate trebuie programate. Programul de lucru trebuie să cuprindă natura, calendarul si întinderea lu-crărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii privind experti-zele contabile contractate.

COMENTARII

3522.1. Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decâtplata statornicită se vor pedepsi pentru luare de mită (art. 213 alin. l,Codul de procedură civilă). Este „leit-motivul" pentru care expertizelecontabile, indiferent de natura lor (judiciară sau extrajudiciară), trebuiecontractate, unul dintre elementele fundamentale ale contractului fiindmărimea onorariului.

3522.2. încheierile de şedinţă (în dosarele civile) şi ordonanţeleorganelor de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale),acceptate de experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandareapărţilor, ţin loc de contract pentru efectuarea expertizelor contabilejudiciare.

3522.3. Dacă în timpul efectuării expertizelor contabile intervinelemente noi privind volumul şi întinderea lucrărilor, care nu au fostavute în vedere la acceptarea contractului iniţial, experţii contabilisunt îndreptăţiţi să ceară majorarea onorariului iniţial.

25

Page 30: Manual Standardul Profesional 35

în cazul expertizelor contabile judiciare majorarea onorariului se face de către organul în drept care a dispus efectuarea expertizei.

în cazul expertizelor contabile extrajudiciare majorarea onora-riului se face prin act adiţional la contractul iniţial.

3522.4. Expertizele contabile trebuie efectuate si depuse bene-ficiarului la termenele convenite şi acceptate prin contract. Pentru încadrarea în aceste termene este necesar să se elaboreze un program de lucru în care să se precizeze, alături de obiectivele expertizei con-tabile, un calendar şi un buget de ore pe fiecare capitol, subdiviziune sau componentă în parte. Dacă este necesar, programul de lucru poate fi modificat în timpul realizării expertizelor contabile.

26

Page 31: Manual Standardul Profesional 35

3523 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

Page 32: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Efectuarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciare nu poate fi delegată de către experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor asistenţilor sau colaboratorilor lor. în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, expertul contabil poate delega executarea unor lucrări asistenţilor sau colaborato-rilor săi, păstrându-şi răspunderea finală asupra conţinutului şi concluziilor raportului de expertiză contabilă extrajudiciară.

COMENTARII

3523.1. în cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabili numiţi din oficiu sau la recomandarea părţilor nu pot delegaefectuarea lucrărilor deoarece au fost nominalizaţi de către un organîn drept să dispună proba cu expertiza contabilă, printr-un act procedural (încheiere de şedinţă sau ordonanţă), şi prin urmare trebuie săîşi îndeplinească personal şi integral mandatul.

3523.2. Cerinţa de la Comentariul nr. 3523. l nu există în cazulîn care organul în drept a nominalizat o persoană juridică pentru efectuarea expertizei printr-un expert contabil reprezentant, şi nici în cazulexpertizelor contabile extrajudiciare, care de regulă sunt comandateşi contractate cu cabinete sau societăţi de expertiză contabilă. Contractele încheiate în acest scop pot include chiar clauze cu privire la lucrările care trebuie executate şi persoanele cărora le vor fi delegate spreexecutare. Răspunderea finală însă, în ce priveşte conţinutul şi

27

Page 33: Manual Standardul Profesional 35

calitatea raportului de expertiză contabilă, revine integral expertului contabil care a contractat misiunea sau a reprezentat societatea de expertiză contabilă, în astfel de cazuri, Norma de lucru nr. 123 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR, în conţi-nutul şi comentariile ei, trebuie respectată.

28

Page 34: Manual Standardul Profesional 35

3524 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

NORMA

Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile are un caracter particular si se limitează strict la ceea ce este necesar pentru a răspunde la obiectivele (întrebările, punctele) fixate expertului(ţilor) contabil(i) de către organul în drept să dispună expertiza contabilă judiciară, prin încheiere de şedinţă (în do-sarele civile) sau ordonanţă a organului de urmărire şi cercetare penală (în dosarele penale), sau la obiectivele contractului pri-vind expertiza extrajudiciară.

COMENTARII

3524.1. în vederea întocmirii raportului de expertiză contabilă,expertul contabil trebuie să studieze materialul documentar adecvat.Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa şi condiţia necesare întocmirii unui raport de expertiză contabilă temeinicfundamentat, bazat pe documente justificative şi evidenţieri contabile,si nu pe prezumţii, declaraţii ale părţilor şi/sau ale martorilor.

3524.2. Dacă obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuiesă răspundă expertiza contabilă vizează constatările consemnate înacte de control fiscal, gestionar sau de altă natură, efectuate de organeabilitate, expertul contabil trebuie să studieze actele de control celpuţin sub aspectele conţinutului şi întinderii controlului, precum şi almodului de stabilire a răspunderilor persoanelor implicate, în cazulîn care s-au întocmit mai multe acte de control în aceeaşi cauză, ajun-gându-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie să studiezefiecare act de control în parte, arătând fundamentat cauzele care aucondus la concluzii diferite şi poziţia sa faţă de aceste concluzii.

29

Page 35: Manual Standardul Profesional 35

3524.3. în demersul său, expertul contabil care a ajuns laconcluzii fundamentate diferite faţă de organul de control este abilitatsă ia contact cu acesta pentru a-şi elucida toate aspectele pe care leimplică efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul şiconsultarea organului de control nu îl obligă pe expertul contabil săajungă la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilordiferite, care trebuie inserată în raportul de expertiză contabilă.

3524.4. Orientativ, materialul documentar pe care trebuie să îlstudieze expertul contabil în cazul expertizelor judiciare se compunedin:

(i) dosarul cauzei în care s-a dispus o expertiză judiciară; (ii) documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor implicate în procesul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane care au vreo legătură cu obiectivele expertizate;(iii) procesele-verbale întocmite de organele de control abili-

tate, aflate atât în posesia acestora, cât şi în posesia persoa-nelor juridice şi/sau fizice controlate care au vreo legătură cu obiectivele expertizate.

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, expertul contabil are dreptul să ia cunoştinţă de conţinutul dosarului penal numai cu încuviinţarea organului de urmărire penală sau a instanţei de judecată cărora expertul contabil este abilitat să le ceară lămuriri în legătură cu faptele sau împrejurările cauzei.

3524.5. Pentru o mai temeinică înţelegere a evenimentelor şi atranzacţiilor supuse expertizării, expertul contabil este abilitat să ceară,iar părţile interesate în expertiză să dea, explicaţii suplimentare. Acesteexplicaţii nu trebuie date în scris şi nu constituie material documentarpentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie să aibă în vedereexplicaţiile părţilor, dar trebuie să le analizeze în raport cu actele justificative şi contabile expertizate, menţionând în raportul de expertizăcontabilă concordanţa sau neconcordanţa dintre explicaţiile părţilorsi actele examinate.

30

Page 36: Manual Standardul Profesional 35

Particularizat, în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, părţile implicate pot da explicaţiile necesare expertului contabil numai cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată.

3524.6. Materialul documentar examinat de expertul contabilnu poate fi ridicat de către expertul contabil de la părţile care îl au înpăstrare.

3524.7. Dosarul de lucru al expertului contabil, în ceea ce priveşte documentarea expertizelor contabile, trebuie să cuprindă, dupăcaz:

(i) încheierea de şedinţă (în cauze civile), ordonanţa orga-nului de urmărire si cercetare penală (în cauze penale) sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;

(ii) Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil care justifică îndeplinirea misiunii;

(iii) Eventuala corespondenţă, răspunsurile la întrebări supli-mentare sau suplimentele de expertiză contabilă solicitate de organele în drept care au dispus efectuarea expertizei contabile;

(iv) Eventualele note personale ale expertului contabil redac-tate în timpul efectuării expertizei contabile, cum ar fi note scrise în urma unor interviuri sau declaraţii verbale, necesare fie redactării raportului de expertiză contabilă, fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză contabilă cu beneficiarii acestora.

3524.8. Comentariile de la Norma generală de lucru nr. 125DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR sunt şi rămân pertinente într-ointerpretare adecvată.

31

Page 37: Manual Standardul Profesional 35

353NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPERTIZELOR CONTABILE

3531REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

NORMA

Lucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într-un raport scris care trebuie să cuprindă cel putin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII.

Structura celor 3 capitole obligatorii trebuie respectată.Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili

în aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.

COMENTARII

3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de expertiză contabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele paragrafe:

a) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i)nominalizat(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile, caretrebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numele şi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (acestora),numărul carnetului de expert contabil şi poziţia din Tabloul experţilor contabili;

b) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clientului carea solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare,în acest paragraf se menţionează:

32

Page 38: Manual Standardul Profesional 35

- în cazul expertizelor contabile judiciare: actul care astat la baza numirii expertului(ţilor), respectiv încheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurile "penale), cumenţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliul sau sediul social al acestora, numărul şi anul dosarului şi natura acestuia (civilsau penal);

- în cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul social al acestuia, numărul şi data contractului în baza căruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;

c) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a dispusefectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul încare a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară;

d) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivului(elor) expertizei contabile, în cazul expertizelor contabile judiciare formularea obiectivului(lor) expertizei contabile sepreia „ad-literam" din formularea acestuia (acestora) înîncheierea de şedinţă (în cauze civile), respectiv în ordonanţa organelor de urmărire şi cercetare penală (în cauzepenale), în cazul expertizelor contabile extrajudiciare formularea obiectivului(elor) acestora trebuie să fie cea dincontract;

e) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi alocului în care s-a efectuat expertiza contabilă, în cazulexpertizelor contabile dispuse de organele în drept, încauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizeicontabile trebuie documentate prin citarea părţilor prinscrisoare cu aviz de primire;

f) Paragraful privind identificarea materialului documentarcare are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) expertizei

33

Page 39: Manual Standardul Profesional 35

contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar nominalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor *de documentare a obiectivelor expertizei contabile judi-ciare sau extrajudiciare;

g) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţiona-rea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiectiv(e). De aseme-nea, în acest paragraf trebuie menţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei;

h) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

3531.2. Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CON-TABILE al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efec-tuate de expertul contabil cu privire la structura materialului docu-mentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care ex-pertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale. în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul cal-culelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansamblul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză contabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar rezultatele calculelor şi interpretarea aces-tora.

34

Page 40: Manual Standardul Profesional 35

3531.3. Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREAEXPERTIZEI CONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răspunsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), concis(ă),fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative,a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a expertizelor şi actelorde control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale.Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şitranzacţii, şi nu încadrarea judiciară a acestora, în cazuri deosebite,în care expertul contabil, în exercitarea misiunii sale, se confruntă cuacte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimăsituaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia înconsiderare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) salela obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie sămenţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.

3531.4. Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit demai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pecare o susţine. De regulă, în expertizele judiciare trebuie motivatăseparat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

3531.5. Capitolul III CONCLUZII al raportului de expertizăcontabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia(răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabilepreluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

3531.6. Raportul de expertiză contabilă întocmit în structuraprezentată la pct. 3531.1 -3531.5 este un raport de expertiză contabilăobişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nupoate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la obiectivul(ele) fi-xat(e) expertului contabil.

35

Page 41: Manual Standardul Profesional 35

3531.7. Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentuluisău profesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra obiec-tivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă întrebările carei-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor)expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţinăatenţia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:

a) în finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie

b) într-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL®.

3531.8. în prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, înraportul de expertiză contabilă, expertul(ţii) contabil(i) trebuie să seconformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabile,în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întindereaconsideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă ţin deraţionamentul profesional al expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazulexpertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare)în cazul expertizelor contabile extrajudiciare.

3531.9. Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat drept raportde expertiză contabilă cu observaţii.

3531.10. în cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i)se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertizăcontabilă din cauza inexistenţei documentelor justificative şi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuseexpertizării. în astfel de cazuri se va întocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, care vaavea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit(necalificat), dar care în Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTI-

36

Page 42: Manual Standardul Profesional 35

ZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării ex-pertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.

3531.11. Anexele la raportul de expertiză contabilă, indiferent de tipul acestuia (obişnuit, cu observaţii sau cu imposibilitatea efec-tuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de exper-tiză contabilă şi se întocmesc de către expertul(ţii) contabil(i) cu scopul de a susţine o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului(ţilor) contabil(i).

37

Page 43: Manual Standardul Profesional 35

SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

NORMA

Raportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele.

Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul a-cestuia în termenul legal sau contractual.

COMENTARII

3532.1. Pentru a evita orice dispută cu privire la originalitatearaportului de expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele, se parafeazăşi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare pagină înparte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i)în original au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale.Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.

Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciuna dintre părţile interesate în efectuarea expertizei contabile.

3532.2. De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşteîn două exemplare originale: unul pentru organul care a dispus saupartea care a solicitat efectuarea expertizei contabile şi unul pentruexpertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuat expertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fi mai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acest lucru.

3532.3. Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune laorganele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte de data stabilităpentru judecată. Raportul de expertiză contabilă extrajudiciară se predăclientului care a solicitat-o la locul şi la termenul prevăzute în contract.

38

Page 44: Manual Standardul Profesional 35

Anexa nr. l CONTRACT încheiat

între:

Expertul(ţii) contabil(i) / S.C. „______________________" cudomiciliul / sediul social în___________________________, în-scris(şi) / (ă) în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea_________________Poziţia___________________, denumit(ţi) / (ă) PRESTATOR(I) şi

(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social în_____________________________reprezentat(ă) prin______________________________________,denumit(ă) BENEFICIAR,

s-a încheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize con-tabile extrajudiciare.

Art. l. Prestatorul se obligă să procedeze la examinarea profesio-nală şi să formuleze concluzii (răspunsuri) la următoarele obiective:

Obiectivul l:______________________________________Obiectivul 2:______________________________________

Obiectivul n:

Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se obligă să pună la dispoziţia prestatorului următoarele materiale documentare:

1:______________________________________________2:______________________________________________

n:

39

Page 45: Manual Standardul Profesional 35

Art. 3. Prestatorul se obligă să întocmească RAPORTUL DE EXPERTIZĂ EXTRAJUDICIARĂ în conformitate cu normele profesionale specifice misiunilor privind expertizele contabile; acestava fi depus la______________________________________până ladata de_________________________

Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CON-TABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se obligă să plătească prestatoruluionorariul în sumă de_______________lei, din care____________leiimediat după semnarea prezentului contract şi_____________lei pânăla data de_________________

Art. 5. în conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale părţile se obligă să asigure confidenţialitatea infor-maţiilor reciproce la care au acces cu ocazia executării prestaţiei care face obiectul prezentului contract.

Art. 6. Prezentul contract s-a încheiat în_________exemplare,intră în vigoare cu data semnării şi se completează cu prevederile legislaţiei civile în materie.

LocalitateaData______

PRESTATOR, BENEFICIAR,

40

Page 46: Manual Standardul Profesional 35

Anexa nr. 2

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul_________________________, expert contabil,

domiciliat în__________________________, posesor al carnetuluide expert contabil nr._____________înscris în Tabloul CorpuluiExperţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECC AR)în Secţiunea___________Poziţia__________________________

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin_____________din data de___________expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr.__________, părţile implicate înproces fiind:

1.________________________2.________________________

n.

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona: denumirea, domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

41

Page 47: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertizacontabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):1.____________________________

2._______________________

n.

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul__________________________

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizeiconstă în______________________________________________

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcutîn perioada___________________. în cauză s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi expli-caţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la__________şi prelungită la______________(dacă estecazul).

42

Page 48: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = l, n)

Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinat următoarele documente:

(Descriere detaliată, dacă este cazul)

în conformitate cu documentele expertizate, formulăm, la obiec-tivul nr. i, următorul răspuns:

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

în conformitate cu examinările materialului documentar men-ţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză con-tabilă, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (în-trebările) fixate acesteia:

La obiectivul nr. l__________________________________

La obiectivul nr. 2

La obiectivul nr. n

(Se vor relua răspunsurile din Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

43

Page 49: Manual Standardul Profesional 35

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în spri-jinul beneficiarului considerăm necesar să facem următoarele pre-cizări:

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consi-deră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiec-tul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSO-NALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ţi) contabil(i):

44

Page 50: Manual Standardul Profesional 35

Anexa nr. 3

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul_________________________, expert contabil,

domiciliat în___________________________________________,posesor al carnetului de expert contabil nr.________înscris în TabloulCorpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România(CECCAR) în Secţiunea___________Poziţia__________

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

în baza contractului nr.___________________am acceptat

misiunea efectuării unei expertize contabile extrajudiciare pentru

(Se menţionează denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

Paragraful (iii)

împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe client săapeleze la prestaţia noastră sunt:_____________________________

Paragraful (iv)

Conform art. nr.___________din contractul nr.____obiectivele fixate prezentei expertize extrajudiciare sunt:

45

Page 51: Manual Standardul Profesional 35

Obiectivul nr. l

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul_____________________

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizeiconstă în:_____________________________________________

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcutîn perioada_____________________. In cauză s-au efectuat / nu s-auefectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au utilizat lucră-rile altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi expli-caţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

46

Page 52: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la_____________________________şi prelungită la____________________________(dacă este cazul)

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = l, n)

Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinaturmătoarele documente:__________________________________

(Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)

în conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i, următorul răspuns:

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

în conformitate cu examinările materialului documentar men-ţionat în introducerea si cuprinsul prezentului raport de expertiză, for-mulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:

Obiectivul nr. l_____________________________________

Obiectivul nr. 2

47

Page 53: Manual Standardul Profesional 35

Obiectivul nr. n

(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE)

Pentru a veni în sprijinul beneficiarului prezentului raport deexpertiză contabilă, considerăm necesar să facem următoarele precizări: _________________________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consi-deră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiec-tul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSO-NALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTABIL(I).)

Expert(ţi) contabil(i):

48

Page 54: Manual Standardul Profesional 35

II. GHID PENTRU APLICAREA Standardului profesional

nr. 35: Expertizele contabile

Page 55: Manual Standardul Profesional 35

SUMAR

INTRODUCERE.....................................................................55

CAPITOLUL lCadrul de referinţă al misiunilor privind

expertizele contabile

1.1. Expertiza contabilă - atribut al profesiei contabileliberale......................................................................57

1.2. Clasificarea expertizelor contabile.............................581.2.1. Expertizele contabile judiciare.........................591.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare..................61

1.3. Referinţe reglementare privind expertizele contabile.... 64

CAPITOLUL 2Demersul deontologic al misiunilor privind

expertizele contabile

2.1. Destinatarii expertizelor contabile..............................752.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile...................762.3. Principiile deontologice aplicabile în misiunile

privind expertizele contabile......................................762.3.1. Principiul independenţei expertului contabil.....772.3.2. Principiul competenţei expertului contabil.......872.3.3. Principiul calităţii expertizelor contabile..........902.3.4. Principiul secretului profesional si al

confidenţialităţii expertizelor contabile.............952.3.5. Principiul acceptării expertizelor contabile...... 1012.3.6. Principiul responsabilităţii efectuării

expertizelor contabile..................................... 103

51

Page 56: Manual Standardul Profesional 35

CAPITOLUL 3Demersul tehnic şi profesional privind elaborarea

expertizelor contabile

3.1. Cadrul general al succesiunii lucrărilor privindelaborarea expertizelor contabile...............................107

3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privindexpertizele contabile..................................................1083.2.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili......108

3.2.1.1. Dispunerea şi numirea experţilorcontabili în expertizele contabilejudiciare.............................................108

3.2.1.2. Dispunerea şi numirea experţilorcontabili în expertizele contabileextrajudiciare.....................................117

3.2.2. Contractarea şi programarea expertizelorcontabile..........................................................1193.2.2.l. Programarea lucrărilor de

expertiză contabilă............................1243.2.3. Delegarea şi supravegherea lucrărilor

privind expertizele contabile...........................1253.2.4. Documentarea lucrărilor privind

expertizele contabile........................................1263.3. Norme de raport specifice misiunilor privind

expertizele contabile..................................................1283.3.1. Redactarea raportului de expertiză contabilă.... 128

1.3.l.l. Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂJUDICIARĂ şi redactarea acestuia......135

3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂEXTRAJUDICIARĂ şiredactarea acestuia............................155

52

Page 57: Manual Standardul Profesional 35

3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DEIMPOSIBILITATE A EFECTUĂRIIEXPERTIZEI CONTABILE şiredactarea acestuia...........................168

3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DEEXPERTIZĂ CONTABILĂ CUOPINII SEPARATE........................177

3.3.2. Semnarea şi depunerea raportului deexpertiză contabilă.........................................190

CAPITOLUL 4Metodologia de verificare

şi avizare a expertizelor contabile judiciare

4.1. Necesitatea verificării şi avizării expertizelorcontabile judiciare................................................... 193

4.2. Selectarea şi angajarea experţilor contabiliverificatori...............................................................195

4.3. Atribuţiile experţilor contabili verificatori................1964.3.1. Verificarea tehnică profesională a

lucrărilor de expertiză contabilă aflate perolul comisiilor de disciplină ale filialelor......200

4.3.2. Evidenţa activităţii desfăşurate de experţiicontabili verificatori şi raportarea acesteia......201

CAPITOLUL 5 Răspunderea experţilor contabili

5.1. Răspunderea disciplinară.........................................2035.2. Răspunderea contravenţională sau administrativă......2055.3. Răspunderea penală.................................................2065.4. Răspunderea civilă..................................................208

53

Page 58: Manual Standardul Profesional 35

INTRODUCERE

Conceptul de EXPERTIZĂ reprezintă o cercetare temeinică, cu caracter tehnic, făcută de un expert, specialist de mare clasă, într-un anumit domeniu1.

în acest caz, expertiza este un atribut al ŞTIINŢEI, iar EXPER-TUL a fost, este şi va fi OMUL DE ŞTIINŢĂ.

Multă vreme nu s-a făcut nicio demarcaţie între ŞTIINŢĂ şi EXPERTIZĂ, si nici între OMUL DE ŞTIINŢĂ şi EXPERT, dar, ori de câte ori practica şi justiţia socială considerau necesar, se adresau unui expert.

Primul segment al practicii sociale care a simţit necesitatea EX-PERTIZEI a fost sistemul judiciar, dar e greu de spus că, în baza EXPERTIZEI, s-a făcut sau se face întotdeauna dreptate. EX-PERTIZA judiciară are caracter limitat, pentru că EXPERTUL nu-şi poate, principial, extinde consideraţiile dincolo de obiectivele fixate de organul îndreptăţit să fixeze obiectivele (întrebările) EXPERTIZEI. Dacă totuşi o face, organul îndreptăţit să dispună EXPERTIZA ape-lează la LIBERUL ARBITRU (propria-i conştiinţă), alături de cele-lalte probe administrate „în cauza" în care a dispus EXPERTIZA, în sistemul judiciar românesc, şi nu numai, EXPERTIZA constă în re-zolvarea unor probleme de strictă specialitate, de către persoane care posedă cunoştinţe profunde într-un domeniu dat..., care se nu-mesc experţi. Expertizele se pot realiza în diferite domenii de acti-vitate... (putândfi-n.n.) medico-legale, tehnice, contabile, dactilos-copice, balistice, grafice, psihiatrice etc.2

Pentru reglementarea profesională a activităţii de expertiză con-tabilă judiciară şi extrajudiciară, Corpul Experţilor Contabili şi Con-tabililor Autorizaţi din România (CECCAR) a elaborat NORMA ŞI

1A se vedea „expert" şi „expertiză", Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX),Editura Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1996, pag. 358. 2 Pitulescu, I. şi

colaboratorii, Dicţionar de termeni juridici uzuali, Editura Alex,Bucureşti, 1996, pag. 136.

55

Page 59: Manual Standardul Profesional 35

COMENTARIILE PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE. A-ceastă normă şi comentariile sale vizează una dintre activităţile (atri-butele) legale ale experţilor contabili, respectiv acceptarea şi execu-tarea de lucrări cu obiective (întrebări) definite de solicitanţi: organe judiciare, părţi implicate în litigii civile, comerciale, administrative etc.

Prezenta lucrare îşi limitează conţinutul şi întinderea doar la expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sau amiabile3, consi-derându-se a fi un ghid în demersul experţilor contabili care contrac-tează şi execută astfel de lucrări.

Ghidul pentru aplicarea Normei profesionale nr. 35/2001 privind expertizele contabile a fost elaborat de către un colectiv de autori coordonat şi condus de prof. univ. dr. ATANASIU POP, la solicitarea Consiliului Superior al CECCAR.

3 Norma şi comentariile misiunilor privind expertizele contabile, aprobată prin Hotărârea Consiliului Superior al CECCAR nr. 42/11 august 2001, în Norme profesionale. Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 257-300. în prezenta lucrare această normă va fi citată sub prescurtarea: Norma profesională CECCAR nr. 35.

56

Page 60: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul l

CADRUL DE REFERINŢĂ AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

1.1. Expertiza contabilă - atribut al profesiei contabile liberale

Expertiza contabilă este o activitate depusă de un personal auto-rizat de lege pentru reconstituirea realităţii unei operaţii de natură economică si/sau financiară pe baza cercetării documentelor, datelor si informaţiilor de contabilitate4. Acest personal specializat este repre-zentat astăzi în România de experţii contabili membri ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR), în viziunea căruia:

„Una dintre activităţile de bază ale experţilor contabili, desfăşurată pe parcursul a peste optzecişicinci de ani de existenţă a profesiei contabile din România, o constituie efectuarea exper - tizei contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege, ca, de exemplu: expertize amiabile (la cerere), expertize contabile judiciare în cauze civile, penale sau ale dreptului muncii, expertize de gestiune, de management, financiar-contabile şi altele.

Cuvântul expertiză vine de la latinescul expertus. adică priceput - lucrarea unei persoane experimentate, specializate.

Expertiza constituie o noţiune care depăşeşte şi acţiunea de control, si pe aceea de verificare întrucât constituie în sine ideea de exprimare a punctului de vedere al expertului în ceea ce priveşte faptul sau faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat expertiza.

4 Buşe, G., coordonator, Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 150.

57

Page 61: Manual Standardul Profesional 35

Deci expertiza este prin excelenţă o lucrare personală si critică, cuprinzând nu numai rezultatul examinării faptelor din punct de vedere al exactităţii formale si materiale, dar si pă-rerea expertului asupra cauzelor si efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, asigurând buna desfăşurare a activităţii experţilor con-tabili, a decis reglementarea profesională a acestei activităţi de bază elaborând Norma si comentariile misiunilor privind ex - pertizele contabile."

(Preambul Ia Norma nr. 35 - Norma si comentariile misiunilor privind expertizele contabile)

Potrivit normelor profesionale CECCAR referitoare la exper-tizele contabile, acestea sunt mijloace de probă utilizabile în rezol-varea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare si judecată a unor cauze civile si/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judi-ciare. Toate celelalte expertize contabile sunt extrajudiciare5.

1.2. Clasificarea expertizelor contabile

Norma profesională CECCAR nr. 35 clasifică expertizele conta-bile în funcţie de două criterii, si anume:

l. Un criteriu pe care îl considerăm de bază sau principal, res-pectiv mobilul sau scopul în care au fost solicitate expertizele contabile, distingându-se:

5 *** ţ Norma profesionala CECCAR nr. 35, pct. 350, în volumul Norme profesionale, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 261.

58

Page 62: Manual Standardul Profesional 35

a) Expertize contabile judiciare, reglementate de Codul deprocedură civilă; Codul de procedură penală; alte legispeciale;

b) Expertize contabile extrajudiciare. Acestea sunt cele efectuate în afara procedurilor reglementate privind rezolvareaunor cauze supuse verdictului justiţiei. Sunt efectuate înafara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc deprobă injustiţie, ci cel mult de argumente pentru solicitarea de către părţi a administrării probei cu expertiza contabilă judiciară sau a rezolvării unor litigii pe cale amiabilă.

2. Un criteriu pe care îl considerăm complementar sau auxiliar, ţinând de natura obiectivelor (întrebărilor) la care trebuie să răspundă expertul contabil, clasifică expertizele în:a) Expertize contabile civile, dispuse sau acceptate în re

zolvarea litigiilor civile;b) Expertize contabile penale, dispuse sau acceptate în re

zolvarea unor aspecte civile ataşate litigiilor penale;c) Expertize contabile comerciale, dispuse sau acceptate în

rezolvarea litigiilor comerciale;d) Expertize contabile fiscale, dispuse sau acceptate în re

zolvarea litigiilor fiscale;e) Alte categorii de expertize contabile judiciare, dispuse de

organele în drept sau extrajudiciare solicitate de către clienţi.

Se poate observa că, în genere, expertizele contabile clasificate după acest criteriu pot fi la rândul lor judiciare sau extrajudiciare.

1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă în justiţie. Ele pot fi dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate fazele de desfăşurare a acestuia.

59

Page 63: Manual Standardul Profesional 35

Scopul principal al expertizelor contabile judiciare, în calitate de probă în justiţie, este contribuţia acestora la stabilirea adevărului material şi justa soluţionare a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecată.

Expertiza contabilă judiciară fiind o probă individuală adminis-trată de organul judiciar, concluziile acesteia nu pot fi automat însuşite de către organul judiciar care a dispus-o sau a acceptat-o. Acesta tre-buie să aprecieze forţa probantă a expertizei contabile judiciare potrivit liberului arbitru bazat pe lege şi conştiinţă, putând să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile judiciare, în funcţie de nivelul ştiinţific şi calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrate în cauzele supuse cercetării şi judecării.

Totuşi, datorită caracterului său ştiinţific şi probităţii profesio-nale şi deontologice a expertului contabil, expertiza contabilă judiciară trebuie să ofere organului judiciar o probă îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare si păgu-birea patrimoniului6.

Caracterul ştiinţific şi forţa probantă a expertizei contabile judi-ciare constau în faptul că aceasta are ca obiect cercetarea unor fapte si situaţii de natură economico-financiară; cuprinde în sfera sa de acţiune activitatea economică a unui agent economic pentru proble-mele si obiectivele stabilite de organul judiciar; cercetează situaţiile si împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţa economică si a suporţilor ei materiali; interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care reglementează domeniul de activitate res-pectiv; elaborează concluzii pe baza constatărilor f acute, care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei7.

6 Boulescu, M., Ghiţă, M., Control financiar şi expertiză contabilă. Editura Eficient,Bucureşti, 1996, pag. 281-282.

7Ibidem, pag. 281.

60

Page 64: Manual Standardul Profesional 35

în concluzie, principalele trăsături caracteristice care particula-rizează expertiza contabilă judiciară sunt8:

a) este un mijloc de probă în justiţie care intervine numai atuncicând organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

b) este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţiide natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate;

c) se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economicşi financiar indicate de organele judiciare;

d) are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelortehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurireaobiectivelor stabilite de organele judiciare;

e) confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire lapagube, abateri, deficienţe, lipsuri etc.;

f) intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală şi de judecată, în vederea convingerii asupra realităţii şiasupra condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii;

g) este o activitate ocazională care are loc doar când se dispunede către organele judiciare.

1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare, denumite şi amiabile, sunt cele care se fac de către experţii contabili în afara intervenţiilor judi-ciare. Ele sunt solicitate de către partea sau părţile care îşi aleg(e) singură(e) experţii contabili şi le stabilesc obiectivele (întrebările) la care aceştia trebuie să răspundă.

1 Ibidem, pag. 282-284.

61

Page 65: Manual Standardul Profesional 35

Expertizele contabile extrajudiciare, limitate până la inexis-tenţă în economiile centralizate de tip comunist, câştigă din ce în ce mai mult teren în condiţiile economiilor de piaţă bazate pe libera iniţiativă.

Similar expertizelor contabile judiciare, si cele extrajudiciare se caracterizează prin pluralitatea şi diversitatea problemelor abordate. Dar câteva criterii prioritare pot fi identificate, cum ar fi:

1. Fundamentarea deciziei de alegere a partenerilor comerciali şi de afaceri, întreprinzătorii individuali şi managementul firmelor se află, adeseori, în situaţia de a alege între mai mulţi partenericomerciali şi de afaceri, situaţie în care informaţia cu privire la bonitatea economico-financiară a acestora (starea de continuitate a activităţii, starea de încetare de plăţi, starea de posibilă intrare în falimentetc.) este deosebit de importantă. O soluţie de atenuare a riscurilor înluarea deciziilor de alegere a partenerilor comerciali sau de afaceri opoate constitui comandarea unor expertize contabile extrajudiciaredespre starea economico-financiară a potenţialilor parteneri. Astfelde expertize contabile extrajudiciare pot fi efectuate chiar şi fără acordul potenţialilor parteneri comerciali şi de afaceri, pe baza situaţiilorfinanciare anuale şi interimare publicate de aceştia (depuse la Camerele de Comerţ şi Industrie, potrivit legislaţiei comerciale în vigoare).

2. Concilierea derulării tranzacţiilor comerciale şi de afaceriîn desfăşurarea contractelor comerciale, în special a celor cu caracter continuu şi/sau pe termen lung, când apar adeseori conflicte între partenerii comerciali şi de afaceri, fie cu privire la cuantumul şi va-loarea prestaţiilor, fie cu privire la interpretarea şi respectarea unor clauze contractuale, în astfel de situaţii există două soluţii alternative: recursul injustiţie sau arbitrajul unui expert contabil agreat de părţi. De multe ori, serviciile expertului contabil sunt de preferat, din mai multe considerente, cum ar fi:

a) alegerea şi desemnarea expertului contabil nu sunt supuse unor norme procedurale restrictive;

62

Page 66: Manual Standardul Profesional 35

b) părţile au posibilitatea să-şi formuleze nerestrictiv obiectivele(întrebările) şi întinderea (în timp a) expertizei contabile;

c) expertul contabil poate avea el însuşi un rol activ în formularea obiectivelor (întrebărilor) şi întinderea expertizeicontabile (în timp), putând emite consideraţii (opinii) lămuritoare colaterale obiectivelor (întrebărilor) fixate depărţi;

d) în caz de neconciliere, părţile (în funcţie de interes) pot folosiacest tip de expertize contabile extrajudiciare drept fundamentări preliminare în acţiunile adresate justiţiei.

3. Fundamentarea preliminară a acţiunilor adresate justiţiei. Practica dovedeşte că multe (...) acţiuni adresate organelorjudiciare sunt şi o consecinţă a defecţiunilor în sistemul de documentare, precum si a lipsei de operativitate în ţinerea evidenţei, înasemenea situaţie, pentru a nu încărca inutil volumul de cercetare alorganelor judiciare, în cauzele arbitrale, de exemplu, conducerileagenţilor economici trebuie să aibă atitudinea si răspunderea că documentele pe care se bazează acţiunea arbitrală sunt legale, corecte,exacte, că reflectă fidel situaţia economică, financiară, gestionară,contractuală etc. pentru care se adresează arbitrajului. Un mijlocde asigurare a calităţii, realităţii, exactităţii si legalităţii (sub aspectformal si de conţinut) informaţiilor care stau la baza acţiunii arbitrale îl constituie deci expertiza contabilă, ca mijloc de fundamentare a acţiunilor arbitrale judecătoreşti, dispusă de conducerea agentului economic care solicită acţiunea arbitrală9. Considerăm acestpunct de vedere deosebit de pertinent.

4. Fundamentarea preliminară a acţiunilor de contestare aactelor de control administrativ, în virtutea legilor în vigoare, agenţiieconomici (persoane juridice) si chiar persoanele fizice sunt supuşi

9 Ibidem, pag. 301.

63

Page 67: Manual Standardul Profesional 35

unor frecvente controale administrative, în special de ordin fiscal, în cazul în care persoana fizică sau juridică controlată nu-şi însuşeşte concluziile organului de control, are dreptul constituţional la contes-taţie, rezolvabilă în cadrul procedurilor reglementare. Desigur, con-testaţia, pentru a avea şanse de rezolvare şi promovare, trebuie argu-mentată. O cale posibilă de argumentare este expertiza contabilă extra-judiciară comandată de către contestatar.

Aceste domenii identificate în care expertiza contabilă poate juca un rol important nu sunt prezentate în mod exhaustiv, ci doar exemplificate.

în concluzie, principalele trăsături caracteristice care particula-rizează expertiza contabilă extrajudiciară sunt:

a) este un mijloc de fundamentare a deciziilor, de conciliereîntre partenerii comerciali şi de afaceri şi de fundamentarepreliminară a acţiunilor şi contestaţiilor în justiţie;

b) este activitatea prin care părţile interesate pot dobândi (înafara acţiunilor judiciare) lămuriri de natură economico-fi-nanciară din partea unor profesionişti contabili independenţi, de înaltă probitate şi cu deontologie profesionalărecunoscută;

c) se axează pe cercetarea problemelor (obiectivelor) fixate desolicitant(ţi), dar expertul contabil poate releva şi probleme(obiective) colaterale, pe care le consideră relevante în speţă;

d) este o activitate contractată la solicitarea celor care o consideră oportună în acţiunile pe care vor să le întreprindă.

1.3. Referinţe reglementare privind expertizele contabile

Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt reglemen-tate:

a) legal;b) procedural; şic) profesional.

64

Page 68: Manual Standardul Profesional 35

1. Sediul reglementărilor legale privind expertizele conta-bile judiciare şi extrajudiciare se află în O.G. nr. 65/1994 privind or-ganizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autori-zaţi10.

Potrivit acestor reglementări legale, efectuarea de expertize con-tabile judiciare şi extrajudiciare este dreptul exclusiv al experţilor contabili. Această exclusivitate rezultă din art. 6 lit. d) din O.G. nr. 65/1994, care, enumerând lucrările care pot fi executate de expertul contabil pentru persoane fizice şi juridice, stipulează că efectuează expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice în condiţiile prevăzute de lege. Potrivit art. 7 din O.G. nr. 65/1994, experţii contabili pot să-si exercite profesia individual sau se pot constitui în societăţi comerciale, potrivit legii. Coroborând cele două texte legale (art. 6 lit. d şi art. 7) din O.G. nr. 65/1994, rezultă că, în toate cazurile, expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi elaborate numai de către profesionişti (spe-cialişti) care au dobândit legal, în condiţiile O.G. nr. 65/1994, calitatea de expert contabil. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu pot fi efectuate de contabilii autorizaţi cu studii medii sau supe-rioare, şi nici de către alţi profesionişti. Lucrările elaborate de aceştia, chiar dacă sunt intitulate Rapoarte de expertiză contabilă şi respectă metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de specia-litate, neavând calitatea legală de expertize contabile.

10 Publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 243/30 august 1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 121/23 mai 1995, modificată şi completată prin O.G. nr. 50/1997, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 224/30 august 1997, aprobată prin Legea nr. 224/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 340/16 iulie 1999 şi prin O.G. nr. 89/1998, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 314/27 august 1998, aprobată prin Legea nr. 186/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 592/6 decembrie 1999. în această versiune, O.G. nr. 65/1994 este publicată în Cartea expertului contabil ţi a conta-bilului autorizat, ediţia a ffl-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 15-29.

65

Page 69: Manual Standardul Profesional 35

2. Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea si numirea experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a experti-zelor contabile, îndeosebi a celor judiciare, se află în Codurile de procedură civilă si penală.

Codurile de procedură civilă şi penală în vigoare nu reglemen-tează expertiza contabilă în mod special. Prin urmare, reglementările procedurale privind expertiza, în măsura în care nu se referă la exper-tize de altă natură (medico-legale, grafologice etc.), sunt aplicabile si expertizelor contabile judiciare.

Dreptul comun în materie de expertiză, ca mijloc de probaţiune juridică, îl constituie Codul de procedură civilă11.

Reglementările procedurale opozabile expertizei contabile ju-diciare, potrivit Codului de procedură civilă12 (C.p.c.), sunt prezentate în extras, în caseta următoare:

Art. 201(1) Când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, in-

stanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau trei experţi, stabilind, prin încheiere, punctele asupra cărora ei urmează să se pronunţe şi termenul în care trebuie să efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la in-stanţă să aibă loc conform dispoziţiilor art. 209 (de mai jos).

Art. 202(1) Dacă părţile nu se învoiesc asupra numirii experţilor,

ei se vor numi de către instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţăpublică, de pe lista întocmită de biroul legal de expertiză.

(2) încheierea de numire va stabili şi plata experţilor.

" Boroi, G., Rădescu, D., Codul de procedură civilă comentat şi adăugat, ediţia a Il-a, revizuită şi adăugită, Editura AII, Bucureşti, 1996, pag. 307.

12 *##^ Codul de procedură civilă, cu modificările aduse de O.U.G. nr. 138/2000 şi O.U.G. nr. 59/2001, Editura AII Beck, Bucureşti, 2001, pag. 79-82.

66

Page 70: Manual Standardul Profesional 35

Art. 204(1) Experţii se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şi

judecătorii.(2) Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de cinci zile

de la numirea expertului, dacă motivul ei există la această dată;în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivitmomentul de recuzare.

(3) Recuzările se judecă în şedinţă publică, cu citarea părţilor şi experţilor.

Art. 205(1) Dispoziţiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat

si sancţionarea martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabileexperţilor.

(2) Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispuneînlocuirea lui.

Art. 206(1) Expertul (...) va depune următorul jurământ: „Jur că

îmi voi îndeplini cu cinste şi nepărtinire însărcinarea încredinţatăde instanţa de judecată. Aşa să-mi ajute Dumnezeu!".

(2) Pentru depunerea jurământului, experţii vor fi chemaţiîn camera de consiliu, îndată după numire, fără citarea părţilor.Instanţa va constata depunerea jurământului prin încheiere.

Art. 207Dacă experţii pot să îşi dea de îndată părerea, vor fi as-

cultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor se va trece într-un pro-ces-verbal.

Art. 208(1) Dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la faţa

locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin

67

Page 71: Manual Standardul Profesional 35

carte poştală recomandată, cu dovadă de primire, arătând zilele si orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării expertului.

(2) Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării.

Art. 209(1) Expertul este dator să îşi depună lucrarea cu cel puţin

cinci zile înainte de termenul sorocit pentru judecată.

Art. 210Când sunt mai mulţi experţi cu păreri deosebite, lucrarea

trebuie să conţină părerea motivată a fiecăruia.

Art. 211Experţii sunt datori să se înfăţişeze înaintea instanţei pen-

tru a da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, care se vor stabili prin încheiere execu-torie.

Art. 212(1) Dacă instanţa nu este lămurită prin expertiza făcută,

poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză.(2) Expertiza contrarie va trebui cerută motivat la primul

termen după depunerea lucrării.

Art. 213(1) Experţii care vor cere sau vor primi mai mult decât

plata statornicită se vor pedepsi pentru luare de mită.(2) La cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare,

instanţa le va putea mări plata cuvenită prin încheiere executoriedată cu citarea părţilor.

68

Page 72: Manual Standardul Profesional 35

Art. 214Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin delegaţie,

numirea părţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine se vor putea lăsa în sarcina acestei instanţe.

Unele dintre aceste dispoziţii procedurale sunt completate cu cele privitoare la proba testimonială (cu martori), şi anume:

a) Referitor la jurământul prevăzut de articolul 206:• în timpul depunerii jurământului, expertul contabil ţine

mâna pe cruce sau pe Biblie (art. 193 alin. 2, C.p.c.);• Referirea la divinitate din formula jurământului se

schimbă potrivit credinţei religioase a expertului contabil (art. 193 alin. 3, C.p.c.);

• Expertul contabil de altă religie decât cea creştină nu trebuie să ţină mâna pe cruce sau pe Biblie în timpul depunerii jurământului (art. 193 alin. 4, C.p.c.);

• Expertul contabil fără confesiune va depune următoruljurământ: Jur pe onoare şi conştiinţă că voi spune adevărul şi că nu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu (art. 193alin. 5, C.p.c.);

• Experţii contabili care din motive de conştiinţă sau confesiune nu depun jurămintele vor rosti în faţa instanţei următoarea formulă: Mă oblig că voi spune adevărul şi cănu voi ascunde nimic din ceea ce ştiu (art. 193 alin. 6,C.p.c.);

• Situaţiile privind modalitatea de depunere a j urământuluide către expertul contabil se reţin de către organul judiciarpe baza afirmaţiilor făcute de expertul contabil (art. 193alin. 7, C.p.c.).

b) Referitor la situaţia prevăzută de articolul 207:• Punctul de vedere al expertului contabil se va scrie de

către grefier, după dictarea preşedintelui sau a judecătorului delegat, şi va fi semnat pe fiecare pagină şi la sfâr-

69

Page 73: Manual Standardul Profesional 35

situl său de către judecător, grefier şi expertul contabil, după ce acesta a luat cunoştinţă de cuprins. Dacă expertul contabil nu voieşte sau nu poate să semneze, se face vor-bire despre aceasta (art. 198 alin. l, C.p.c.);

• Orice adăugări, ştersături sau schimbări în cuprinsul punctului de vedere al expertului contabil trebuie încuviinţateşi semnate de către judecător, de către grefier şi de cătreexpertul contabil sub pedeapsa de a nu fi ţinute în seamă(art. 198 alin. 2, C.p.c.);

• Locurile nescrise din declaraţie (punctul de vedere al expertului contabil) trebuie împlinite cu linii, astfel încât sănu se poată adăuga nimic (art. 198 alin. 3, C.p.c.).

Situaţiile prevăzute de art. 207, C.p.c., sunt extrem de rare, dacă nu inexistente, în cazul expertizei contabile judiciare, pentru că, nor-mal, expertul contabil trebuie să-şi fundamenteze opinia (răspunsul) pe baza unui material documentar (contabil) care de cele mai multe ori nu se află la dosarul cauzei si nu poate fi studiat în timpul unei şedinţe de judecată. Mai mult, practicile judiciare consacrate vizează întocmirea de către experţii contabili a unor lucrări (rapoarte) scrise, în condiţiile art. 208-210, C.p.c.

Codul de procedură penală13 conţine, de asemenea, reglementări procedurale opozabile expertizei contabile judiciare, administrate în procesele penale, pe care le prezentăm, în extras, în caseta următoare:

Procedura expertizeiArt. 118. Expertiza se efectuează potrivit dispoziţiilor

din prezentul cod, afară de cazul când prin lege se dispune altfel. (...)

n ***ţ Codul de procedură penală, cu modificările aduse prin O.U.G. nr. 207/2000 şi O.U.G. nr. 295/2000, Editura Rosetti, Bucureşti, 2000.

70

Page 74: Manual Standardul Profesional 35

Expertul este numit de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată. Fiecare dintre părţi are dreptul să ceară ca un expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei.

Lămuriri date expertului si părţilorArt. 120. Organul de urmărire penală sau instanţa de ju-

decată, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un ter-men la care sunt chemate părţile, precum si expertul, dacă acesta a fost desemnat de organul de urmărire penală sau de instanţă.

La termenul fixat se aduc la cunoştinţa părţilor şi a ex-pertului contabil obiectul expertizei şi întrebările la care expertul trebuie să răspundă, şi li se pune în vedere că au dreptul să facă observaţii cu privire la aceste întrebări şi că pot cere modificarea sau completarea lor.

Părţile mai sunt încunostinţate că au dreptul să ceară nu-mirea si a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei.

După examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi şi de expert, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată pune în vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza, încunoştinţându-1 totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să participe părţile.

Drepturile expertuluiArt. 121. Expertul are dreptul să ia cunoştinţă de mate-

rialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, în cursul urmăririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviinţarea organului de urmărire.

Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de judecată cu privire la anumite fapte sau împre-jurări ale cauzei.

Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului explicaţiile necesare.

71

Page 75: Manual Standardul Profesional 35

Raportul de expertiză Art. 122. După efectuarea expertizei, expertul întocmeşte

un raport scris.Când sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport

de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă.

Raportul de expertiză se depune la organul de urmărire penală sau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei.

Conţinutul raportului Art. 123. Raportul de expertiză cuprinde:a) Partea introductivă, în care se arată organul de urmă

rire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, data raportului de expertiză, obiectul acesteia şiîntrebările la care expertul urma să răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a fost efectuată şi dacăpărţile care au participat la aceasta au dat explicaţiiîn cursul expertizei;

b) Descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei, obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şianaliza acestor obiecţii sau explicaţii în lumina celorconstatate de expert;

c) Concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebărilepuse şi părerea expertului asupra obiectului expertizei.

Suplimentul de expertiză Art. 124. Când organul de urmărire penală sau instanţa

de judecată constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, dispune efectuarea unui supliment de expertiză, fie de către acelaşi expert, fie de către altul.

72

Page 76: Manual Standardul Profesional 35

De asemenea, când se consideră necesar, se cer expertului lămuriri suplimentare în scris ori se dispune chemarea lui spre a da informaţii verbale asupra raportului de expertiză, în acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziţiilor referitoare la ascultarea martorilor. (...)

Efectuarea unor noi expertizeArt. 125. Dacă organul de urmărire penală sau instanţa

de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi expertize.

Din dispoziţiile procedurale prezentate în extras în caseta de mai sus se observă câteva particularităţi privind expertiza contabilă judiciară administrată în procesul penal faţă de cea administrată în procesul civil, şi anume:

• Lipseşte procedura jurământului expertului contabil, considerăm noi, în mod nejustificat;

• Raportul de expertiză contabilă trebuie să fie neapărat în formă scrisă; structura acestuia este reglementată în mod explicit(art. 123, C.p.p.).

3. Sediul reglementărilor profesionale privind expertizele con-tabile judiciare şi extrajudiciare se află în:

a) Regulamentul de organizare şi funcţionare a Corpului Ex-perţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România14

14 Aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi nr. 1/1995, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 26/27 noiembrie 1995, modificat şi completat prin Conferinţa Naţională a Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi nr. 99/44, modificările şi completările fiind publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 452/28 martie 2001. în această viziune este publicat în Cartea expertului contabil si a contabilului autorizat, ediţia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 30-74.

73

Page 77: Manual Standardul Profesional 35

care, la pct. 112 lit. e), stipulează că experţii contabili, în exercitarea profesiei, pot efectua expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice sau juridice, cum ar fi:• expertize amiabile (la cerere);• expertize financiar-contabile;• arbitraje în cauze civile;• expertize de gestiune.

b) Norma profesională CECCAR nr. 35 privind expertizele contabile, care stipulează că acestea pot fi efectuate numai de către persoanele care au dobândit calitatea de expert con-tabil în condiţiile legii, fiind înscrise, cu viza la zi, în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). în spiritul şi litera acestei norme pro-fesionale vor fi abordate capitolele următoare, făcându-se, ori de câte ori se va considera necesar, referire la dispoziţiile legale şi procedura în materie.

74

Page 78: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul 2

DEMERSUL DEONTOLOGIC AL MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE

2.1. Destinatarii expertizelor contabile

Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare sunt lucrări de specialitate cu obiective definite, solicitate de către cei interesaţi exper-ţilor contabili înscrişi în Tabloul Corpului. Prin urmare, destinatarii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare sunt solicitanţii aces-tora.

Solicitanţii expertizelor contabile judiciare sunt:• Organele de instrumentare (urmărire şi cercetare) a cauzelor

care fac obiectul dosarelor penale: Poliţia si Parchetul;• Instanţele de judecată a cauzelor penale şi civile.

Indiferent dacă expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau sunt acceptate la cererea învinuiţilor sau părţilor implicate în procesul judiciar, aceştia (învinuiţii sau părţile implicate în proces) sunt, de asemenea, utilizatori principali ai expertizelor contabile judi-ciare, în acest sens, practicile curente impun expertului contabil să depună la dosarul cauzei un set de rapoarte de expertiză contabilă judiciară, astfel încât câte un exemplar al raportului să poată fi înmânat fiecărui învinuit sau fiecărei părţi implicat(e) în procesul judiciar.

Solicitanţii expertizelor contabile extrajudiciare pot fi oricare dintre persoanele fizice sau juridice interesate în contractarea unor astfel de lucrări cu experţii contabili înscrişi în Tabloul Corpului, în mod indirect, atunci când solicitanţii expertizelor contabile extra-judiciare folosesc aceste lucrări în concilierea intereselor lor în relaţiile cu partenerii comerciali şi de afaceri, organismele administrative etc., pot fi şi aceştia consideraţi destinatari ai expertizelor contabile extra-judiciare.

75

Page 79: Manual Standardul Profesional 35

2.2. Finalitatea (scopul) expertizelor contabile

Caracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi extra-judiciare este că acestea au un scop definit în momentul solicitării şi acceptării lor de către experţi. Acest scop definit se concretizează în obiectivele, respectiv întrebările la care trebuie să răspundă expertul contabil.

Tot de finalitatea sau de scopul expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare ţine şi utilizarea acestora doar în contextul în care au fost solicitate, întrucât expertul contabil îşi exprimă fundamentat răs-punsul la fiecare obiectiv (întrebare) stabilit înaintea efectuării exper-tizei contabile, aceste răspunsuri nu pot fi extrapolate (generalizate) nici în timp, şi nici în spaţiu.

Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabile numai în contextul punctual în care au fost documentate şi formulate. Prin urmare, nici răspunsul individual, şi nici alte răspunsuri ale exper-tului contabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie, ci doar o lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei că expertul nu este nici ju-decător, şi nici martor, ci un consultant care îl ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate15.

O consecinţă a faptului că răspunsurile formulate de expertul contabil în expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare nu constituie opinii, ci doar lămuriri, consultanţe de specialitate, este că expertizele contabile nu au ca finalitate (scop) publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care justifică un interes material şi/sau moral în consultarea si utilizarea lor.

2.3. Principiile deontologice aplicabile în misiunileprivind expertizele contabile

Principiile deontologice fundamentale cărora trebuie să li se supună profesionistul contabil, deci inclusiv expertul contabil, sunt

15 ***^ Deci/ia nr. 2.965/4.974 a Tribunalului Suprem, Secţia civilă, în Revista Română de Drept, nr. 8/1975.

76

Page 80: Manual Standardul Profesional 35

explicit definite în Codul etic naţional al profesioniştilor contabilidin România şi se referă la:

• integritate;• obiectivitate;• independenţă;• secretul profesional;• respectarea normelor tehnice şi profesionale;• competenţa profesională; şi• comportarea deontologică.

Norma profesională CECCAR nr. 35privind expertizele con-tabile reţine şi comentează explicit următoarele principii deontologice după care expertul contabil trebuie să se ghideze în efectuarea exper-tizelor contabile judiciare şi extrajudiciare:

• independenţa expertului contabil;• competenţa expertului contabil;• calitatea expertizelor contabile;• secretul profesional şi confidenţialitatea expertizelor conta

bile;• acceptarea expertizelor contabile; şi• responsabilitatea efectuării expertizelor contabile.Aceste principii de deontologie vor fi abordate în paragrafele

următoare, atât sub aspectele reglementărilor profesionale, cât şi ale unor dezbateri şi particularizări care credem că ar fi utile în demersul experţilor contabili atunci când elaborează expertize contabile judi-ciare şi extrajudiciare.

2.3.1. Principiul independenţei expertului contabil

Reglementarea profesională privind independenţa expertului contabil în demersul misiunilor acestuia de a elabora expertize conta-bile judiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

77

Page 81: Manual Standardul Profesional 35

1. Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fiefectuate numai de către experţii contabili şi societăţile de expertiză contabilă membri ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Experţii contabilimembri ai Corpului sunt înscrişi în una dintre următoarele secţiuni ale Tabloului Corpului:

• Secţiunea întâi - experţi contabili liber-profesionişti careîşi exercită profesia individual sau ca persoane fizice autorizate;

• Secţiunea a doua - experţi contabili care au statut de angajaţiîn întreprinderi, instituţii bancare şi de asigurări, educaţie,cercetare şi instituţii centrale sau locale;

• Secţiunea a patra - experţi contabili care îşi desfăşoară activitatea în cadrul unor societăţi, companii sau cabinete membre ale Corpului.

Calitatea de expert contabil membru al Corpului, înscris în una dintre secţiunile Tabloului Corpului (precizate mai sus), se dovedeşte cu legitimaţia (carnetul) de membru, vizat(ă) anual. Societăţile de ex-pertiză contabilă membre ale Corpului sunt înscrise în secţiunea a patra a Tabloului Corpului sub titlul de:

a Persoane juridice de profil:A. Firme în reţele internaţionale sau în parteneriat mixt (ro

mân şi străin);B. Firme cu capital autohton.

2. Publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor deexpertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară. Regulamentar16, publicarea listei experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilăcare au dreptul să efectueze expertize contabile judiciare şi extrajudiciare este un atribut al Secretariatului General al CECCAR, care:

16 *** RegUiamentiti de organizare şi funcţionare al CECCAR, pct. 40 lit. e) şi f).

78

Page 82: Manual Standardul Profesional 35

• organizează şi asigură evidenţa centralizată a experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului de către filiale;

• asigură publicarea anuală în Monitorul Oficial al Românieia Tabloului Corpului.

La nivelul filialelor CECCAR, directorii executivi trebuie să organizeze si să asigure evidenţa experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă în cadrul Tabloului Corpului existent la filiale17.

Pentru informarea operativă a potenţialilor solicitanţi de exper-tize contabile judiciare şi extrajudiciare trebuie ca filialele Corpului:

• să afişeze lista experţilor contabili şi a societăţilor de expertiză contabilă care au dreptul de a angaja expertize contabilejudiciare şi extrajudiciare, cu modificările la zi, la sediul filialei şi să o publice trimestrial în presa locală;

• să trimită trimestrial această listă, cu modificările la zi, inspectorilor de specialitate sau referenţilor angajaţi ai tribunalelorteritoriale, care au ca atribuţii de serviciu evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi plataacestora.

Dacă, din diverse motive, un expert contabil este solicitat în efectuarea unei expertize contabile judiciare sau extrajudiciare fără a fi înscris în rândul membrilor Corpului, acesta are obligaţia deonto-logică de a releva solicitantului situaţia în care se află.

3. Particularităţi privind incompatibilitatea expertului con-tabil în demersul efectuării expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare. Ipotezele generale în care integritatea, obiectivitatea si independenţa profesionistului contabil pot fi afectate sunt18:

Page 83: Manual Standardul Profesional 35

Ibidem, pct. 76 lit. e).:, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România.

7917

1 8 * * *

Page 84: Manual Standardul Profesional 35

• Este implicat financiar, direct sau indirect, în activităţile uneiadintre părţile în litigiu, prin, de exemplu: acceptarea, chiarinformală, a unei forme de salarizare; obţinerea de participăriila capitalul social; darea sau luarea de bunuri, servicii saubani; acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni;

• Este implicat în activităţile uneia dintre părţile în litigiu încalitate de membru al consiliului de administraţie, al executivului acesteia sau în calitate de angajat;

• Desfăşoară acte de comerţ sau slujbe salariate concomitentcu exercitarea profesiei contabile liberale, care se pot finalizaîntr-un conflict de interese sau care sunt prin natura lor incompatibile sau în contradicţie cu poziţia de independenţă,integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;

• Este implicat prin relaţii familiale şi/sau personale cu unadintre părţile în litigiu sau cu persoane din conducerea acestora;

• Acceptă şi primeşte onorarii neprecizate anticipat.

Este, de asemenea, interzis experţilor contabili:1. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru in

stituţiile la care au şi calitatea de salariat, indiferent de naturaşi durata contractului de muncă;

2. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii expertului contabil se află în raporturi contractuale, ca, de exemplu:

a) expertul contabil angajat în industrie, comerţ, educaţie etc.sau într-o societate de expertiză nu poate presta serviciiprofesionale pentru o entitate care se află în relaţie contractuală cu angajatorul său;

b) expertul contabil angajat într-o instituţie publică nu poatepresta servicii profesionale pentru o entitate cu care seaflă în raporturi juridice de drept comercial, fiscal etc.;

80

Page 85: Manual Standardul Profesional 35

3. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile cu care angajatorii expertului contabil se află înconcurenţă;

4. Să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau instituţiiîn cazul în care sunt rude sau afini până la gradul patruinclusiv sau soţi ai administratorilor;

5. Să efectueze lucrări în situaţia în care există elemente careatestă starea de conflict de interese. Există conflict de intereseîn următoarele situaţii:a) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert

într-o cauză, dacă:- expertul sau un membru al familiei sale se află într-o

relaţie de muncă, de familie, comercială sau de altănatură cu una dintre părţile cauzei;

- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţiicontractuale de orice fel cu una dintre părţi în ultimiidoi ani;

- expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şiexecutive ale Corpului, că în cauza respectivă au existatsau există litigii în curs la comisia de disciplină sau laalte organe şi instanţe ale Corpului, privind un membrual Corpului;

b) acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert înmai multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

- expert în faza de cercetare şi în faza de judecată;- expert numit într-o fază şi expert (consilier) al unei

părţi în altă fază;c) obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea

funcţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales saunumit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialeiCECCAR;

81

Page 86: Manual Standardul Profesional 35

d) participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist în practica publică şi de organ ales sau numit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialei Corpului, ca, de exemplu:- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă

în numele filialei sau al comisiei de disciplină dacă încauza respectivă un membru al consiliului filialei saual comisiei de disciplină a efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil;

- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei aunor fapte în legătură cu cauze la care au participat învreun fel, în calitate de liber-profesionişti, membriiconsiliului filialei, membrii comisiei de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective;

6. Să efectueze lucrări în situaţia în care există alte elemente care atestă starea de incompatibilitate.

Această listă generală de incompatibilităţi nu este exhaustivă, ci exemplificativă. în cazul misiunilor privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare, incompatibilitatea trebuie interpretată par-ticularizat, astfel:

• Expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare pot fi efectuate numai de către experţii contabili şi societăţile de expertiză contabilă înscrişi în Tabloul Corpului;

• Calitatea de clienţi în cazul expertizelor contabile, în specialal celor judiciare, se extinde de la solicitant (organul judiciarsau de urmărire şi cercetare judiciară) la toate părţile implicateîn urmărirea, cercetarea şi procesualitatea judiciară, inclusivla terţele persoane fizice sau juridice cărora expertizele contabile elaborate (efectuate) le-ar putea deveni opozabile. Prinurmare, ori de câte ori expertul contabil are cunoştinţe despre

82

Page 87: Manual Standardul Profesional 35

astfel de implicaţii posibile trebuie să le releve solicitanţilor judiciari. Este de preferat ca astfel de relevări să se facă şi solicitanţilor de expertize contabile extrajudiciare; în cazul expertizelor contabile judiciare, incompatibilitatea expertului contabil trebuie să fie în strictă conformitate cu reglementările Codului de procedură civilă (art. 24, C.p.c.) şi Codului de procedură penală (art. 54, C.p.p., cu extindere la art. 48, 50, 51, 52, 53), care prevăd aceleaşi cazuri de incompatibilitate atât pentru „expert", cât şi pentru „jude-cător". Din cuprinsul articolelor din legile procedurale (pre-cizate mai sus) se poate trage concluzia că un expert con-tabil se află în incompatibilitatea de a efectua expertiza con-tabilă judiciară solicitată şi în următoarele cazuri19: G dacă este martor expert sau arbitru în aceeaşi cauză, calitatea de martor având întâietate;a dacă a pus în mişcare acţiunea penală, a emis mandat de

arestare, a dispus trimiterea în judecată, a pus concluziiîn fond în calitatea de procuror sau a fost judecător înaceeaşi cauză;

a dacă a fost martor sau reprezentant (expert recomandatde parte), ori apărător al vreuneia dintre părţi; a dacă există împrejurări din care rezultă că este interesat(ă), sub orice formă, expertul, soţul sau vreo rudă apropiată în soluţionarea cauzei într-un anumit mod, care sunt de natură a-1 face pe expert subiectiv;a dacă s-a pronunţat asupra unor aspecte care constituie

obiectul dosarului în calitate de organ de control, de con-ducere, tehnic, de specialitate, ori a luat parte, ca execu-tant, la întocmirea actelor primare, a evidenţelor contabile tehnico-operative;

19 Deteşan, A., Expertize contabile în Supliment la Revista Economică, 1986, pag. 23-25.

83

Page 88: Manual Standardul Profesional 35

a dacă a mai întocmit o expertiză contabilă în acelaşi dosar, ocazie cu care şi-a exprimat opiniile. Este vorba de o nouă expertiză, şi nu de un supliment la expertiză având aceleaşi obiective sau unele lărgite.

4. Particularităţi privind abţinerea şi recuzarea experţilor contabili, în toate cazurile în care experţii contabili solicitaţi să facă expertize contabile judiciare şi extrajudiciare se află într-o stare de incompatibilitate, aceştia au obligaţia deontologică să se abţină de la efectuarea expertizelor solicitate, relevând solicitantului starea de in-compatibilitate în care se află. în cazul expertizelor contabile judiciare, dacă expertul contabil solicitat nu face declaraţie de abţinere, el poate fi recuzat. Recuzarea este un mijloc procedural prin care părţile dintr-un proces pot solicita înlocuirea unuia sau a mai multor experţi pentru aceleaşi motive prevăzute de legile procedurale ca fiind aplicabile judecătorilor (art. 27, C.p.c., şi art. 51, C.p.p.). Potrivit articolului 204 din Codul de procedură civilă, experţii contabili se pot recuza pentru aceleaşi motive ca si judecătorii. Recuzarea trebuie să fie fă-cută în termen de cinci zile de la numirea expertului, dacă motivul există la această dată; în celelalte cazuri, termenul va curge de la data la care s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în şedinţă publică cu citarea părţilor şi a expertului. Potrivit art. 50-51 din Codul de procedură penală, persoana incompatibilă este obligată să declare, după caz, preşedintelui instanţei, procurorului care supraveghează cercetarea penală sau procurorului ierarhic superior că se abţine de la a participa la procesul penal, cu arătarea cazului de incompatibilitate care constituie motivul abţinerii. Declaraţia de abţinere se face de îndată ce persoana obligată la aceasta a luat cunoştinţă de existenţa cazului de incompatibilitate (art. 50). în cazul în care persoana incompatibilă nu face declaraţie de abţinere, poate fi recuzată, atât în cazul urmăririi penale, cât si în cursul judecăţii, de către oricare dintre părţi, de îndată ce partea a aflat de existenţa cazului de incompatibilitate. Recuzarea se formulează oral sau în

84

Page 89: Manual Standardul Profesional 35

scris, cu arătarea cazului de incompatibilitate care constituie motivul recuzării (ort. 51).

în contextul reglementărilor procedurale (civile şi penale) ex-pertul contabil poate fi recuzat:

• când el, soţul său, ascendenţii sau descendenţii lor au vreuninteres în judecarea pricinii, sau este soţ, rudă sau afin pânăla al patrulea grad inclusiv cu vreuna dintre părţi;

• când se află în vreunul dintre cazurile prevăzute în art. 100din Legea de organizare judecătorească;

• când soţul în viaţă si nedespărţit este rudă sau afin al uneiadintre părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiindîncetat din viaţă ori despărţit, au rămas copii;

• dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusivau o pricină asemănătoare cu cea care se judecă sau dacă auo judecată la instanţa unde una dintre părţi este judecător;

• dacă între aceleaşi persoane şi una dintre părţi a fost un cazde judecată penală timp de cinci ani înaintea recuzării;

• dacă este tutore, curator sau consilier judiciar al uneia dintrepărţi;

• dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina care se judecă;• dacă a primit de la una dintre părţi daruri sau făgăduieli de

daruri sau altfel de îndatoriri;• dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau rudele lor până la al

patrulea grad inclusiv şi una dintre părţi, soţii sau soţiileacestora până la al patrulea grad inclusiv.

Aceste cazuri de abţinere şi recuzare operează în cazul exper-tizelor contabile judiciare, dar le considerăm recomandabile şi în cazul abţinerilor invocabile în cazul expertizelor extrajudiciare.

5. Consecinţele nerespectării independenţei expertului con-tabil în misiunile privind expertizele contabile judiciare şi extra-

85

Page 90: Manual Standardul Profesional 35

judiciare, în cazul expertizelor contabile judiciare, atunci când incom-patibilitatea este reglementată de lege, încălcarea sa atrage nulitatea absolută, în timpul procesului, excepţia de incompatibilitate poate fi invocată de orice parte interesată, procuror sau instanţa din oficiu. După pronunţarea hotărârii de fond, partea interesată sau procurorul poate invoca incompatibilitatea pe calea apelului ori, după caz, re-cursului.

Tot o consecinţă a nerespectării independenţei expertului con-tabil solicitat în efectuarea de expertize contabile judiciare este ex-punerea acestuia posibilităţilor de recuzare, fapt care poate fi interpretat ca o atingere a bunei reputaţii a profesiunii contabile liberale.

Consecinţele nerespectării stricte a regulilor de independenţă a expertului contabil în cazul elaborării de expertize contabile extra-judiciare sunt mai atenuate, putându-se invoca nulitatea lor relativă sau chiar ignora în demersul atingerii scopurilor în care au fost soli-citate si elaborate.

Alături de reglementările procedurale, civile şi penale, expertul contabil trebuie să respecte cu stricteţe reglementările Corpului. Potrivit Regulamentului de organizare şi funcţionare al CECCARse aplică sancţiunea disciplinară interzicerea dreptului de exercitare a profesiei pentru:

• încălcarea cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelorde lucru elaborate de Corp privind exercitarea profesiei,dacă fapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciumoral sau material;

• practicarea profesiei de expert contabil... fără viză anualăpentru exercitarea profesiei, legal acordată.

încălcarea prevederilor de la Secţiunea 2.3. l, pct. 3, subpunctele 1-6, de mai sus, constituie abatere disciplinară şi se sancţionează după cum urmează:

• suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadăde sase luni pentru abaterile de la subpunctele l, 2, 3 şi 4 şipct. 5 lit. c);

86

Page 91: Manual Standardul Profesional 35

- suspendarea dreptului de exercitare a profesiei pe o perioadăde un an pentru abaterile de la subpunctul 5 lit. a) (primeledouă liniuţe) şi b);

- interdicţia dreptului de exercitare a profesiei pentru abaterilede la subpunctul 5 lit. a), liniuţa 3, şi lit. d), şi subpunctul 6.

2.3.2. Principiul competenţei expertului contabil

Reglementarea profesională privind competenţa expertului con-tabil în demersul misiunilor sale de a elabora expertize contabile ju-diciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

1. Calitatea de expert contabil trebuie dobândită în condiţiile legislaţiei în vigoare. Actualmente, accesul la profesia de expert con-tabil (...) se f ace pe bază de examen de admitere, la care să obţină cel puţin media 7 şi minimum nota 6 la fiecare disciplină, prin efectuarea unui stagiu de trei ani si susţinerea unui examen de aptitudini la termi-narea stagiului. (...) Se poate prezenta la un examen de admitere (...) persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:

a) are capacitatea de exerciţiu deplină;a) are studii economice superioare, cu diplomă recunoscută de

Ministerul Educaţiei si Cercetării;b) nu a suferit nicio condamnare care, potrivit legilor în vigoa

re, interzice dreptul de gestiune si de administrare a societăţilor comerciale.

La cerere, persoanele care au titluri de academicieni, profesori şi conferenţiari universitari, doctori în economie, doctori docenţi, cu specialitatea contabilitate sau finanţe, au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor (cu îndeplinirea condiţiilor prevăzute de literele a) şi c) de mai sus) şi prin susţinerea unui interviu privind normele de organizare şi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România20.

20 O.G. nr. 65/1994, cu modificările ulterioare, art. 3 şi 4, în Cartea expertului contabil fi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, 2001, Bucureşti, pag. 15-16.

87

Page 92: Manual Standardul Profesional 35

2. Competenţa profesională a expertului contabil trebuie întreţinută printr-o pregătire profesională anuală continuă, încondiţiile progresului şi ale schimbărilor rapide în domeniul economic, inclusiv în cel al teoriilor şi practicilor financiar-contabile, cunoştinţele dobândite în timpul studiilor universitare (superioare) sunt perisabile. Este motivul pentru care accederea în Corp, respectiv dobândirea ca-lităţii de expert contabil, se supune unui examen de admitere, unui stagiu şi unui examen de aptitudini la terminarea stagiului. Sunt excep-tate de la aceste „verificări" persoanele care posedă studii doctorale, respectiv diplome de doctor în economie, specialitatea finanţe-conta-bilitate, pe considerentul că prin natura activităţilor pe care le desfă-şoară (învăţământ, cercetare) sunt interesate să-şi menţină la zi cunoş-tinţele profesionale. Prin urmare, pregătirea profesională continuă este componenta esenţială a competenţei expertului contabil, care trebuie să-si întreţină nivelul de competenţă pe tot parcursul carierei; el nu trebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu competenţă profesională.

Competenţa expertului contabil se impune din necesitatea de a se apăra onoarea şi independenţa Corpului şi de a se conferi lucrărilor acestuia autoritate ştiinţifico-profesională. în acest scop, expertul con-tabil trebuie să aibă cel puţin următoarele calităţi esenţiale:

• ştiinţă, competenţă şi conştiinţă;• independenţă de spirit şi dezinteres material;• moralitate, probitate şi demnitate.

Pentru dezvoltarea acestor calităţi esenţiale expertul contabil trebuie:

• să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională,dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabilesă-i întărească discernământul;

• să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţiaşi timpul necesar pentru a-şi fundamenta o opinie profesională înainte de a face propuneri (de a emite păreri);

88

Page 93: Manual Standardul Profesional 35

• să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiarascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervele necesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

• să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nu puteasă-şi exercite libertatea de gândire sau de a fi supus îngrădirilor îndatoririlor sale;

• să considere că independenţa sa trebuie să-şi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei,cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilorstabilite de Corp.

în vederea menţinerii şi dezvoltării competenţei profesionale a membrilor Corpului, deci şi a experţilor contabili, CECCAR a emis Standardul profesional nr. 38 şi a elaborat Programul naţional de dez-voltare profesională continuă care se desfăşoară atât la nivel central, cât şi la nivel de filiale ale Corpului. Potrivit acestui program, fiecare membru al Corpului, deci si expertul contabil, este obligat să efectueze anual minim 40 de ore de curs, din care cel puţin 20 de ore sub controlul organismului profesional.

Conţinutul şi structura tematicilor, pe profiluri şi teme de pre-gătire profesională, sunt elaborate de Departamentul pentru dezvoltare profesională continuă din cadrul Corpului, iar cursurile sunt susţinute de corpul de lectori aprobat pentru fiecare filială în parte prin decizii ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din Româ-nia. La absolvirea acestor cursuri se susţine un test grilă de verificare a cunoştinţelor la care nota minimă pentru promovare este 7 (şapte). Pentru experţii contabili care, din diferite motive, nu s-au prezentat la test sau nu au obţinut nota minimă (şapte), filialele Corpului, de comun acord cu lectorii cursului, pot organiza un al doilea test, într-un interval de cel mult 45 de zile calendaristice de la data primului test.

89

Page 94: Manual Standardul Profesional 35

3. Excepţii de la obligaţia experţilor contabili de a se supunepregătirii profesionale anuale continue. Experţii contabili care auefectuat perioada de stagiu de trei ani sunt scutiţi de obligaţia urmăriicursurilor de pregătire profesională anuală continuă pentru o perioadăde doi ani de la dobândirea calităţii de expert contabil.

4. Consecinţe ale refuzului experţilor contabili de a urmacursurile de pregătire profesională continuă. Refuzurile nejustificate ale membrilor Corpului, deci şi ale experţilor contabili, de a urmacursurile de pregătire profesională anuală continuă se sancţioneazăcu suspendarea acestora din Tabloul Corpului. Or, suspendarea sauradierea din Tabloul Corpului atrage după sine imposibilitatea exercitării calităţii de expert contabil, deci imposibilitatea angajării şi efectuării de expertize contabile judiciare şi extrajudiciare.

2.3.3. Principiul calităţii expertizelor contabile

Reglementarea profesională privind calitatea expertizelor conta-bile judiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

1. Calitatea expertizelor contabile, între principiu şi conse-cinţă. Calitatea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare poate fi observată mai degrabă ca o consecinţă a competenţei profesionale si a independenţei expertului contabil decât ca un principiu deontologic de sine stătător. Aceasta deoarece, fără competenţa profesională ates-tată legal, discutarea calităţii expertizelor contabile este superfluă, iar dacă independenţa expertului contabil este afectată sau pusă sub semnul întrebării, concluziile (răspunsurile) formulate la obiectivele (întrebările) care fac obiectul expertizelor contabile pot ridica suspi-ciuni. Totuşi, calitatea expertizelor contabile nu rezultă cu necesitate din competenţa profesională atestată legal şi din independenţa exper-tului contabil. Membrii Corpului (deci şi expertul contabil) trebuie să-şi exercite profesia cu conştiinţă şi devotament. Legalitatea,

90

Page 95: Manual Standardul Profesional 35

imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilor trebuie să le inspire recomandările pe care le fac şi să le ghideze efectuarea lucrărilor. Ei trebuie să se abţină de la orice lucrări inutile efectuate numai din dorinţa de câştig21.

Abţinerea de la efectuarea unor expertize contabile considerate de expertul contabil ca fiind inutile nu trebuie să fie o formă voalată a unui refuz, în consecinţă, abţinerea trebuie argumentată şi poate deveni operantă doar cu acordul solicitanţilor expertizelor contabile, în argumentările sale privind utilitatea expertizelor solicitate, expertul contabil trebuie să orienteze solicitanţii către formularea de obiective concrete, formulate clar, fără echivoc.

2. Calitatea expertizelor contabile trebuie argumentată, justificată. Pentru asigurarea calităţii expertizelor contabile judiciare siextrajudiciare, experţii contabili solicitaţi în efectuarea acestora trebuiesă aplice:

a) principiile contabilităţii;b) normele profesionale elaborate de Corp privind exercitarea

calităţii de expert contabil şi efectuarea lucrărilor de expertizăcontabilă.

Este raţiunea pentru care expertiza contabilă judiciară şi extra-judiciară trebuie să se finalizeze într-un raport scris din care trebuie să rezulte întinderea lucrărilor, constatările efectuate, documentele care au fost consultate şi justificarea concluziilor (răspunsurilor) for-mulate la fiecare obiectiv (întrebare) în parte.

3. Aprecierea calităţii expertizelor contabile. Expertizele contabile judiciare si extrajudiciare sunt lucrări cu caracter ştiinţific. Prinurmare, calitatea lor este prezumată. Totuşi, argumentarea ştiinţificăare calitatea ei. Aprecierea argumentării ştiinţifice a expertizelor contabile se realizează pe două paliere.

21 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România.

91

Page 96: Manual Standardul Profesional 35

3.1. Palierul individual, concret al fiecărei expertize conta-bile în parte. Pe acest palier, aprecierea calităţii expertizelor se face de către solicitant, care, de regulă, judecă calitatea expertizelor con-tabile în funcţie de utilitatea acestora în atingerea scopurilor pentru care au fost solicitate. Deci aceeaşi expertiză contabilă, în funcţie de poziţia celor cărora le este opozabilă, poate fi apreciată de către aceştia ca fiind sau nu de calitate. Este considerentul pentru care se recomandă ca:

a) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare (amiabile) careurmează a fi utilizate în rezolvarea unor diferende între maimulte părţi implicate, să fie solicitaţi experţi contabili agreaţide toate părţile interesate, astfel încât fiecare parte să aibăîncredere în competenţa expertului contabil şi în lucrărileelaborate de acesta. Prin această procedură, aprecierea calităţii expertizei contabile extrajudiciare este mai puţin subiecti-vizată.

b) în cazul expertizelor contabile judiciare, alături de expertulcontabil numit din oficiu, normele procedurale, în specialcele de procedură penală (art. 120, C.p.p.), prevăd că părţilorcărora urmează a le fi opozabilă expertiza contabilă trebuiesă li se aducă la cunoştinţă că au dreptul şi la numirea câteunui expert contabil recomandat de fiecare dintre ele, caresă asiste la elaborarea expertizei contabile de către expertulcontabil numit din oficiu, în acest fel creşte încrederea părţilorîn calitatea expertizei contabile judiciare, deoarece fiecareparte implicată în proces va solicita, dacă consideră necesar,numirea unui expert contabil pe care îl agreează, în care areîncredere.

Respingerea concluziilor (răspunsurilor) în totalitate sau în parte la obiectivele (întrebările) fixate expertizei contabile, fie de către soli-citant, fie de către unele părţi implicate cărora expertiza contabilă le este opozabilă, nu poate conduce la concluzia că respectiva expertiză contabilă nu este de calitate. Mai ales în cazul expertizei contabile

92

Page 97: Manual Standardul Profesional 35

judiciare, aceasta este doar una dintre probele administrate în proces. Prin urmare, organele judiciare trebuie să aprecieze probele admi-nistrate în totalitatea lor, fără a exista o ierarhizare a probelor admi-nistrate. Totuşi, expertiza contabilă judiciară fiind o probă cu caracter ştiinţific, respingerea ei de către organul judiciar trebuie motivată.

3.2. Palierul de ansamblu al lucrărilor efectuate de profe-sionişti contabili. Pe acest palier se organizează şi se derulează auditul de calitate în cadrul profesiei contabile axat pe aprecierea modului de aplicare a normelor profesionale, în acest sens, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România a elaborat Regu-lamentul privind auditul de calitate în profesia contabila22.

Auditul de calitate în cadrul profesiei contabile este un control efectuat de specialişti angajaţi ai Corpului. Obiectivele auditului de calitate în profesia contabilă sunt:

• oferirea către public a unei bune percepţii despre calitateaserviciilor prestate;

• armonizarea comportamentelor profesionale ale membrilor;• contribuirea la buna organizare a cabinetelor de expertiză

contabilă si a metodelor de lucru;• aprecierea modului de aplicare a regulilor şi a normelor pro

fesionale;• dezvoltarea solidarităţii în rândul profesiei, prin favorizarea

contactelor dintre colegi, aprecierea şi respectul profesioniştilor faţă de organismele Corpului.

Auditul de calitate al profesiei contabile este de ordin general, şi nu punctual. Auditorii de calitate ai Corpului nu sunt abilitaţi să-şi

22 Aprobat de Hotărârea nr. 00/39 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România şi publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38/23.01.2001. Este publicat şi în lucrarea Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 404-414.

93

Page 98: Manual Standardul Profesional 35

exprime punctul de vedere asupra unor expertize contabile judiciare sau extrajudiciare concrete, ci numai asupra ansamblului lucrărilor elaborate de cabinetele de expertiză contabilă supuse auditurilor de calitate. Intermediar, auditul de calitate în profesia contabilă se concretizează într-o Notă de sinteză transmisă cabinetului controlat, care dispune de un termen de 30 de zile pentru a-şi prezenta audi-torilor observaţiile sale. După expirarea termenului de 30 de zile, auditorii de calitate trebuie să întocmească un Raport de audit având ca anexe:

• Nota de sinteză;

• eventualele observaţii ale cabinetului de expertiză contabilă.

Acest raport, care poate să se refere şi asupra calităţii expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare, ajunge, în ultimă instanţă, la pre-şedintele consiliului filialei Corpului care decide asupra modului de verificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate în profe-sia contabilă, concretizabil în:

• trimiterea unei scrisori de concluzii fără observaţii;• trimiterea unei scrisori de concluzii cu simple observaţii,

anexând eventual o convocare la biroul preşedintelui filialei;

• trimiterea unei scrisori de concluzii cu observaţii, însoţităde o decizie de organizare a unui nou audit de calitate, dupăun an, pentru a se verifica dacă s-a ţinut seama de observaţiile şi recomandările făcute.

Raportul auditorului de calitate şi scrisorile de concluzii sunt confidenţiale, ele neputând fi divulgate şi comunicate decât:

• noului auditor de calitate, atunci când se decide ca un nouaudit de calitate să aibă loc la expirarea perioadei de un ande la încheierea auditului de calitate precedent;

• consiliului filialei, dacă preşedintele filialei Corpului decideîn acest sens.

94

Page 99: Manual Standardul Profesional 35

4. Consecinţe ale calităţii necorespunzătoare a expertizelor contabile. Principala consecinţă a calităţii necorespunzătoare a exper-tizelor contabile judiciare si extrajudiciare este neluarea lor în consi-derare de către solicitanţi, cu sau fără motivare, în subsidiar însă, unele aspecte ale calităţii expertizelor contabile judiciare şi extraju-diciare pot face obiectul observaţiilor şi concluziilor auditului de calitate în profesia contabilă.

Atunci când există repetări ale abaterilor constatate de către auditorii de calitate, preşedintele filialei Corpului va sesiza Comisia de disciplină a filialei Corpului. Prin această procedură, calitatea ne-corespunzătoare a expertizelor contabile poate face obiectul unor sanc-ţiuni disciplinare prevăzute de art. 16 alin. l din O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă (cu modificările ulterioare), si anume:

• mustrare;

• avertisment scris;

• suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioadă de timp de la trei luni la un an;

• interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.

2.3.4. Principiul secretului profesional şi al confidenţialităţii expertizelor contabile

Reglementarea profesională privind secretul profesional şi confidenţialitatea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

1. Profesionistul contabil - un confident în societate. Practica socială seculară a impus o regulă: numai colaboratorii dintr-un anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaţii si deci numai aceştia

95

Page 100: Manual Standardul Profesional 35

sunt susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profesional23. El, profesionistul contabil, este un COLABORATOR de cel mai înalt nivel ierarhic. Este motivul pentru care membrii Corpului, împreună cu colaboratorii lor, răspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepţia cazurilor de denunţare prevăzute de lege. Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a unei profesii exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i pe expertul contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii societăţii precum avocaţii, medicii şi notarii. Faptele implicate în se-cretul profesional (al profesionistului contabil - n.n.) au o cuprindere largă, incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele de care s-a luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate. Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să confirme faptele care îl privesc pe clientul său, chiar dacă acestea sunt cunoscute de public24.

Secretul şi confidenţialitatea în profesia contabilă liberală sunt mai mari decât în alte profesii liberale. De exemplu, dacă o interpretare favorabilă divulgării autorizate poate să facă lumină în domeniul se-cretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre informaţiile încredinţate de clienţi profesioniştilor contabili. Aceştia nu trebuie să dezvăluie necondiţionat, nici chiar organelor de cercetare - Poliţie sau Parchet - sau instanţelor de judecată, desigur, decât în cazurile expres prevăzute de lege, ceea ce au aflat în timpul misiunilor lor. Acest lucru trebuie să li se ceară. Chiar dacă profesionistul contabil poate şi trebuie să poată răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profe-sional în f aţa organelor de cercetare sau a tribunalului pentru toate informaţiile confidenţiale care i-aufost încredinţate de clientul său.

23 Norme generale de bază aplicabile tuturor misiunilor, în Norme profesionale,ediţia a Il-a, revăzută, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 24.

24 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, pct. 44, în Caneaexpertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a ffl-a, Editura CECCAR,Bucureşti, 2001, pag. 24.

96

Page 101: Manual Standardul Profesional 35

Este important a se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul personal, şi nici al unei terţe persoane25.

2. Secretul şi confidenţialitatea în expertiza contabilă -cazuri particulare, în expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare secretul profesional şi confidenţialitatea profesională trebuie accen-tuate, şi nu atenuate, în misiunile de expertize contabile judiciare şi extrajudiciare, secretul profesional si confidenţialitatea profesională îmbracă forme particulare, si anume:

2.1. în cazul expertizelor contabile judiciare expertul contabil trebuie să se conformeze necondiţionat reglementărilor procedurale civile şi penale.

Codul de procedură civilă nu reglementează în mod expres, ex-plicit, secretul si confidenţialitatea în expertizele contabile. Totuşi, art. 201 din Codul de procedură civilă stipulează că atunci când, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa socoteşte de cuviinţă să cunoască părerea unor specialişti, va numi unul sau trei experţi, sta-tornicind punctele asupra cărora ei urmează să răspundă (subli-nierea noastră). Prin urmare, acest adagio profesional, potrivit căruia expertul contabil nu trebuie să spună mai mult decât i se cere, trebuie respectat. Orice întindere sau divagaţie a expertului contabil asupra unor puncte pe care instanţa nu le-a statornicit este neavenită, iar instanţa o poate şi, de regulă, o sancţionează cu ignorarea sa.

Codul de procedură penală restricţionează accesul expertului contabil, în special al celui numit din oficiu, la informaţiile care nu au legătură cu dosarul cauzei. Astfel, art. 121 din Codul de procedură penală stipulează că expertul (inclusiv cel contabil -n.n.) are dreptul să ia cunoştinţă de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei, în cursul urmăririi penale, cercetarea dosarului se face cu încuviinţarea organului de urmărire. Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de judecată cu privire la

25 ***5 Normeie generale de bază, în lucrarea citată, pag. 25.

97

Page 102: Manual Standardul Profesional 35

anumite fapte şi împrejurări ale cauzei. Părţile, cu încuviinţarea si în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului informaţiile necesare. Din acest text procedural rezultă că, în cadrul dosarelor penale, organul judiciar poate restricţiona accesul expertului contabil numit chiar şi la o parte din materialele aflate în dosarul cauzei. Apreciem că, fără motive obiective, organul judiciar nu ar trebui să îngrădească accesul expertului contabil la dosarul cauzei. Textul procedural invocat (art. 121, C.p.p.) prevede situaţia că părţile, cu încuviinţarea si în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului explicaţiile necesare. Or, în cazul acestor explicaţii, părţile pot invoca existenţa unor materiale inexistente la dosarul cauzei, cum ar fi: acte de gestiune, procese-verbale de inven-tariere, alte înscrisuri necesare efectuării expertizei contabile. Res-pectarea strictă a prevederilor procedurale impune, în astfel de cazuri, ca expertul contabil să aducă la cunoştinţa organului judiciar care a dispus expertiza necesitatea completării materialului documentar aflat la dosarul cauzei. Dacă, din diferite considerente, organul judiciar nu dispune completarea dosarului cauzei cu materialul documentar sugerat de expertul contabil, este recomandabil ca expertul contabil să solicite (să ceară) aceasta în scris, motivând cererea sa. Deşi în practică unii experţi contabili ataşează, sub formă de anexe, la raportul de expertiză contabilă judiciară, acte noi, inexistente la dosarul cauzei pe care îşi întemeiază concluziile (răspunsurile) la obiectivele (întrebă-rile) fixate de organul judiciar, acest lucru nu este recomandabil. Aşa susţin unii autori26.

în condiţiile în care secretul şi confidenţialitatea la care are acces expertul contabil sunt reglementate si operante profesional, apreciem că interpretarea textului de procedură, expertul are dreptul să ia cu-noştinţă de materialul dosarului necesar pentru efectuarea experti-zei, nu trebuie să fie în mod necesar restrictivă, cel puţin din următoa-rele considerente:

26 Deteşan, A., op. cit., pag. 33.

98

Page 103: Manual Standardul Profesional 35

• Materialul dosarului, în speţă documentările contabile înbaza cărora trebuie să se efectueze expertiza contabilă, nuse află în toate cazurile la dosarul propriu-zis al cauzei;

• în multe cazuri, pentru a putea răspunde la obiectivele (întrebările) expertizei este nevoie de o documentare prealabilă,de o selectare a materialului documentar aflat la părţile implicate în proces, înainte ca expertul contabil să decidă cedocumente ar trebui să depună părţile la dosarul propriu-zisal cauzei;

• Transferarea arhivei părţilor în arhivele organului judiciar,chiar dacă ar fi posibilă, ar putea fi costisitoare şi ar puteaprelungi nejustificat timpul necesar elaborării expertizelorcontabile judiciare.

De altfel, sunt frecvente cazurile în practica judiciară (civilă si penală) în care dosarul propriu-zis al cauzei reprezintă doar punctul de pornire în documentarea expertului contabil, documentarea pro-priu-zisă urmând a se face acolo unde se găseşte materialul docu-mentar. Desigur, dacă, din diverse motive, partea (părţile) la care se află materialul documentar nu agreează expertul contabil numit din oficiu si refuză accesul acestuia la documentare, singura soluţie a expertului contabil este de a solicita organului judiciar să dispună depunerea la dosarul propriu-zis al cauzei a materialului documentar pe care îl consideră necesar.

Relevăm însă şi o discrepanţă între procedura civilă şi cea penală în materie de documentare a expertizei contabile judiciare. Codul de procedură civilă, considerat dreptul comun în materie de probaţiuni judiciare, la art. 208 prevede că dacă pentru expertiză este nevoie de o lucrare la faţa locului, ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin carte poştală recomandată, cu dovadă de primire, ară-tând zilele si orele când începe si continuă lucrarea. Dovada de pri-mire va fi alăturată lucrării expertului. Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării. Apreciem

99

Page 104: Manual Standardul Profesional 35

că documentarea la faţa locului trebuie acceptată explicit şi în cazul expertizelor contabile dispuse în dosarele penale, desigur, fără pro-cedura citării părţilor, care, în caz de reţinere preventivă a inculpaţilor, nici nu este posibilă.

Aşadar, şi în cazul expertizelor contabile dispuse în dosare pe-nale, sunt necesare frecvent lucrări la faţa locului, respectiv documen-tări în arhivele contabile ale părţilor implicate în procesul penal. Transferarea acestor arhive la sediul organelor judiciare este costisi-toare, iar uneori inoperantă, prelungind nejustificat timpul necesar elaborării expertizelor contabile. Mai facilă este deplasarea expertu-lui contabil la sediul sau la locul unde se află documentele contabile care trebuie expertizate. Desigur, acest lucru se poate face cu aproba-rea organelor judiciare care administrează procesul penal, dar de „lege ferenda" pledăm pentru simplificarea procedurilor.

în practica judiciară curentă se întâlnesc şi cazuri în care părţile implicate în proces refuză colaborarea, în special cu expertul contabil numit din oficiu, obstrucţionându-1 în misiunea sa. în astfel de situaţii, singura soluţie a expertului contabil este de a solicita organului judiciar să oblige părţile să depună la dosarul propriu-zis al cauzei toate docu-mentele contabile pe care le consideră necesare pentru a fi exper-tizate.

2.2. în cazul expertizelor contabile extrajudiciare expertul con-tabil trebuie să se conformeze doar normelor profesionale ale Corpului în ceea ce priveşte secretul şi confidenţialitatea în expertiza contabilă. Fiind expertize contabile amiabile, procedurile privind accesul la in-formaţiile contabile nu sunt nici restricţionate, şi nici formalizate. To-tuşi, este recomandabil ca unele aspecte esenţiale privind documen-tarea şi prezentarea concluziilor expertizelor contabile extrajudiciare să fie stabilite prin „contractul" intervenit în cadrul unor astfel de mi-siuni.

3. Comunicarea concluziilor expertizelor contabile. Apre-ciem că tot de secret şi de confidenţialitate în expertiza contabilă ţine

100

Page 105: Manual Standardul Profesional 35

şi modul de comunicare a conţinutului şi a concluziilor expertizelor contabile, şi anume:

a) în cazul expertizelor contabile judiciare, experţii contabilinumiţi atât din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor suntobligaţi să depună raportul de expertiză contabilă la organuljudiciar care a dispus expertiza contabilă, unde toţi cei interesaţi, inclusiv părţile implicate în proces, pot să-1 consulte.Acest lucru rezultă în mod explicit din prevederile art. 122alin. 3, din Codul de procedură penală, care stipulează: Raportul de expertiză se depune la organul de urmărire penalăsau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei. Dar şi Codul de procedură civilă (art. 109 alin. 1) prevedecă expertul este dator să-si depună lucrarea cu cel puţincinci zile înainte de termenul sorocit pentru judecată. Pecale implicită rezultă că expertiza contabilă trebuie depusăla instanţa de judecată care a dispus-o, respectiv la dosarulcauzei. Prin această procedură se evită comunicarea (informarea) preferenţială a conţinutului şi concluziilor expertizelorcontabile judiciare către unii utilizatori ai acestora.

b) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, locul şi datadepunerii lucrării trebuie să rezulte din contractul încheiatîntre solicitant şi expert. Dacă locul depunerii expertizei contabile extrajudiciare nu rezultă cu claritate din contract, acestatrebuie să fie registratura generală (sediul solicitantului).

Nerespectarea procedurilor de comunicare a conţinutului şi a con-cluziilor expertizelor contabile constituie o încălcare a obligaţiilor expertului contabil privind secretul şi confidenţialitatea în expertiza contabilă şi poate atrage răspunderea disciplinară, civilă şi/sau penală a expertului contabil, după caz.

2.3.5. Principiul acceptării expertizelor contabile

Reglementarea profesională privind acceptarea expertizelor con-tabile judiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

101

Page 106: Manual Standardul Profesional 35

1. Acceptarea expertizelor contabile - principiu deontologic general. Expertul contabil este un profesionist al societăţii ca si me-dicul, avocatul etc. în acest caz, acceptarea expertizelor contabile so-licitate trebuie să aibă caracter de universalitate. Corelativ dreptului oricui de a solicita o expertiză contabilă, expertului contabil îi revine obligaţia de a presta serviciul solicitat fără selecţie pe motive etnice, religioase, politice sau de altă natură.

Totuşi, în misiunile privind expertizele contabile, principiul ac-ceptării acestora trebuie analizat, interpretat şi mai ales aplicat în strictă concordanţă cu independenţa, competenţa şi incompatibilitatea ex-pertului contabil (a se vedea aspectele tratate în subparagrafele 2.3.1. Principiul independenţei expertului contabil şi 2.3.2. Principiul com-petenţei expertului contabil). Apreciem că toate cazurile de incom-patibilitate, recuzare, abţinere etc. precizate în subparagrafele menţio-nate reprezintă motive temeinice de drept pentru neacceptarea exper-tizelor contabile solicitate. Alături de acestea, pentru neacceptarea expertizelor contabile pot fi si alte motive temeinice, prin care se înţeleg acele împrejurări care îl împiedică pe expertul contabil să-şi poată îndeplini sarcina efectuării expertizei contabile, cum ar fi caz de boală, concediu de odihnă, sarcini obşteşti, sarcini profesionale speciale. Evident, cazurile arătate nu sunt limitative. Important este ca motivul invocat de expert să fie temeinic, adică de natură să creeze organului care a dispus lucrarea credinţa că cel în cauză nu poate efectiv să-şi ducă la îndeplinire mandatul încredinţat27. Este recoman-dabil ca, în cazuri de neacceptare a expertizei contabile solicitate, refuzul să fie prezentat solicitantului în scris, cu prezentarea explicită a motivului temeinic invocat. Când singurul motiv temeinic invocat este aglomerarea lucrărilor m raport cu termenul depunerii expertizei solicitate, apreciem că solicitantul ar trebui îndrumat spre alţi experţi contabili nominalizaţi. Această îndrumare s-ar impune în spiritul colegialităţii membrilor Corpului.

27 Deteşan, A., op. cit., pag. 20.

102

Page 107: Manual Standardul Profesional 35

2. Expertizele contabile acceptate trebuie efectuate de către acceptant. Expertul contabil care a acceptat o expertiză contabilă trebuie să efectueze personal lucrarea. Dacă după acceptarea expertizei contabile intervine un motiv temeinic care să-1 împiedice pe expertul contabil să finalizeze lucrarea, el trebuie să aducă aceasta la cunoştinţa solicitantului, eventual dovedind situaţia în care se află cu acte cum ar fi: adeverinţe, certificate de boală etc. Consecinţa apariţiei motivului temeinic este înlocuirea expertului contabil. Dacă în cauză se află un expert contabil recomandat de către parte sau un expert contabil care a contractat o expertiză contabilă extrajudiciară, este recomandabil ca solicitantul lucrării să fie îndrumat spre alţi experţi contabili nomi-nalizaţi. Desigur, este dreptul solicitantului de a-i accepta sau nu.

2.3.6. Principiul responsabilităţii efectuării expertizelor contabile

Reglementarea profesională privind responsabilitatea în efec-tuarea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este prezentată în continuare.

1. Responsabilitatea expertizelor contabile este întărită de jurământ.

Expertul contabil, la intrarea în profesie, respectiv la obţinerea calităţii de expert contabil, depune următorul jurământ scris:

Jur să aplic în mod corect şi f ară părtinire legile ţării, să respect prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili si Conta-bililor Autorizaţi din România şi ale Codului privind conduita etică şi profesională a experţilor contabili si a contabililor autorizaţi, să păstrez secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiincio-zitate îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil28.

28 O.G. nr. 65/1994 privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi (cu modificările şi completările ulterioare), în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001.

103

Page 108: Manual Standardul Profesional 35

Acesta este un jurământ deontologic, profesional, de care ex-pertul contabil trebuie să ţină seama în realizarea tuturor misiunilor sale. El trebuie aplicat necondiţionat şi în cazul expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare.

2. Codul de procedură civilă reglementează jurământul confesional.

Codul de procedură civilă (art. 206) reglementează o procedură distinctă, şi anume cea a jurământului confesional, în ceea ce priveşte responsabilitatea efectuării expertizelor contabile judiciare dispuse în procesele civile (a se vedea Comentariul nr. 3516. l. la norma profe-sională).

3. Dacă jurământul confesional lipseşte, se aplică jurământuldeontologic, profesional.

Codul de procedură penală nu reglementează jurământul con-fesional în cazul expertizelor contabile dispuse în procesele penale. Nici autoreglementările Corpului nu o fac în cazul expertizelor con-tabile extrajudiciare, în aceste cazuri, expertul contabil trebuie să se conformeze jurământului deontologic, profesional.

4. Consecinţele efectuării expertizelor contabile fără responsabilitate.

Responsabilitatea în efectuarea expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare, ca în oricare alt domeniu al activităţii umane, este relativă. Prin urmare, aprecierea responsabilităţii cu care a fost efec-tuată o expertiză contabilă poate fi făcută diferit de către:

• expertul contabil care se conformează liberului său arbitru(conştiinţei) şi jurământului profesional şi confesional, după caz;

• utilizatorii expertizelor contabile care, vrând-nevrând, suntinfluenţaţi de interesele lor individuale (nu neapărat meschine) în care doresc (intenţionează) să utilizeze expertizele contabile.

104

Page 109: Manual Standardul Profesional 35

Dacă expertul contabil s-a conformat liberului arbitru (conştiin-ţei) şi jurământului deontologic şi, dacă este cazul, celui confesional, nimic nu i se poate reproşa. Utilizatorii expertizelor contabile, dacă au însă dubii asupra responsabilităţii cu care s-au efectuat expertizele contabile solicitate, au propriile lor căi de atac, şi anume: în cazul expertizelor contabile judiciare, la primul termen după depunerea raportului de expertiză, părţile vor arăta obiecţiile lor la acesta, iar instanţa poate dispune, chiar si din oficiu, fie completarea expertizei, fie o nouă expertiză29.

Totuşi, potrivit art. 212 alin. 2, din Codul de procedură civilă, o nouă expertiză contabilă, respectiv Expertiza contrarie, va trebui cerută motivat la primul termen după depunerea lucrării.

530

Aspecte din jurisprudentă

1) Contraexpertiza cerută de una dintre părţi nu este obligatoriepentru instanţă, care apreciază necesitatea ei.

2) Dacă noua expertiză este necesară pentru stabilirea faptelor,instanţa este datoare să o încuviinţeze.

3) Chiar dacă într-o cauză s-a efectuat o expertiză şi o nouăexpertiză, nu există niciun impediment legal de a se admiteo nouă cerere a părţii, formulată în timp util, mai ales cândproblema în litigiu este de mare complexitate şi de strictăspecialitate.

4) Expertiza nu va fi luată în considerare dacă expertul nu ajungela concluzii, pe bază de date şi raţionamente precise, ci faceo simplă apreciere subiectivă.

5) Noua expertiză va fi ordonată din oficiu când este necesară,chiar dacă partea este decăzută din probă.

6) Când s-au administrat două expertize contradictorii, instanţanu poate proceda la realizarea unei medii aritmetice, ci trebuie

29 Boroi, G., Rădescu, D., op. cit., pag. 309.30 Preluate după Boroi, G., Rădescu, D., op. cit., pag. 314-315.

105

Page 110: Manual Standardul Profesional 35

să accepte motivat una dintre expertize şi să o înlăture pe cealaltă sau să le înlăture pe amândouă şi să recurgă la alte criterii de evaluare.

7) în caz de neconcordanţă între două sau mai multe expertize cu privire la evaluarea unor bunuri, instanţa are libertatea de a alege una dintre evaluările propuse, pentru fiecare obiect în parte, în raport de celelalte probe administrate cu privire la calitatea şi uzura bunului. Ea nu poate însă să conchidă pentru valoarea medie rezultată din expertize, deoarece o asemenea evaluare este o operaţiune pur mecanică.

Multe dintre astfel de cazuri de jurisprudenţă pot fi evitate dacă expertizele contabile judiciare se efectuează cu responsabilitate.

în cazul expertizelor contabile extrajudiciare, efectuarea acestora fără responsabilitate se sancţionează cu scăderea prestigiului exper-tului contabil în rândul potenţialilor solicitanţi de astfel de expertize contabile.

106

Page 111: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul 3

DEMERSUL TEHNIC ŞI PROFESIONAL PRIVIND ELABORAREA EXPERTIZELOR CONTABILE

3.1. Cadrul general al succesiunii lucrărilor privind elaborarea expertizelor contabile

Autoreglementarea profesională Norma şi comentariile misiu-nilor privind expertizele contabile cuprinde, alături de normele de com-portament profesional (tratate în Capitolul 2 al prezentei lucrări), şi:

a) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile, care explicitează:

1) dispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili;

2) contractarea si programarea expertizelor contabile;

3) delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizelecontabile;

4) documentarea lucrărilor privind expertizele contabile.

b) Norme de raport specifice expertizelor contabile, care explicitează:

1) redactarea raportului de expertiză contabilă; şi

2) semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă.

Toate aceste aspecte explicitate de normele de lucru şi de raport privind expertiza contabilă reprezintă o succesiune logică a etapelor de lucru în demersul elaborării expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare. Aceste norme le completează pe cele de comportament profesional sub aspect tehnic şi profesional. De altfel, respectarea normelor tehnice şi profesionale sub formularea profesionistul contabil trebuie să efectueze lucrările sale în conformitate cu normele tehnice

107

Page 112: Manual Standardul Profesional 35

si profesionale care îi sunt aplicabile31 este un principiu fundamental care trebuie să-i ghideze pe profesioniştii contabili în conduită şi în relaţiile lor profesionale cu terţii (clienţii).

Prezentul capitol al lucrării este axat pe specificul (particulari-tăţile) aplicării normelor tehnice si profesionale în elaborarea exper-tizelor contabile judiciare şi extrajudiciare, completate ori de câte ori se va considera necesar cu aspecte din reglementările legale (proce-durale) şi jurisprudenţă.

3.2. Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile

3.2.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili

3.2.1.1. Dispunerea şi numirea experţilor contabili în expertizele contabile judiciare

Expertul contabil, pentru a putea efectua expertize contabile judiciare şi/sau extrajudiciare, trebuie să fie membru al Corpului, în-scris în Tabloul Corpului, care se publică anual în Monitorul Oficial al României; între două publicări ale Tabloului, eventualele modificări în situaţia experţilor contabili se comunică beneficiarilor trimestrial.

Orice solicitant de expertize contabile are dreptul să contacteze pe oricare dintre experţii contabili nominalizaţi în Monitorul Oficial al României, în raportul direct dintre solicitantul expertizei contabile şi expertul contabil, acesta din urmă trebuie să se legitimeze cu carnetul de expert contabil vizat la zi.

Cum în majoritatea cazurilor expertizele contabile sunt lucrări cu caracter de urgenţă, mai ales pentru solicitanţi, contactarea exper-ţilor contabili trebuie să fie o subetapă distinctă şi premergătoare

31 Codul etic naţional al profesioniştilor contabili din România, pct. l lit. e), în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 76.

108

Page 113: Manual Standardul Profesional 35

numirii experţilor contabili, pentru a nu se prelungi nejustificat întreaga perioadă necesară elaborării expertizelor contabile. Cu alte cuvinte, solicitantul expertizei contabile trebuie să se asigure în prealabil că expertul contabil contactat are disponibilitatea să efectueze expertiza contabilă care urmează a fi solicitată. Acest aspect este valabil atât în cazul expertizelor contabile judiciare, cât si al celor extrajudiciare.

Contactarea şi numirea experţilor contabili în vederea efectuării de expertize contabile judiciare sunt reglementate de Codurile de pro-cedură civilă şi penală ale căror dispoziţii generale sunt invocate în Norma profesională nr. 3521 Dispunerea expertizelor contabile ju-diciare si numirea experţilor contabili, a cărei reglementare profesio-nală este prezentată în continuare.

1. Reglementările procedurale au întâietate în faţa normelor profesionale. Aceasta rezultă din ierarhia consacrată a textelor ju-ridice: reglementările procedurale (Codul de procedură civilă şi penală) emană de la puterea legislativă (Parlament), iar normele profesionale emană de la un organism de autoreglementare (Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România). Totuşi, un aspect trebuie relevat, şi anume: normele profesionale sunt de factură mai recentă decât reglementările procedurale, fapt care impune ca o pre-vedere din normele tehnice şi profesionale care nu contravine unei prevederi procedurale, ci vine în completarea şi/sau actualizarea spi-ritului acesteia să fie aplicată cu prioritate. De legeferenda susţinem necesitatea ca, în ipoteza revizuirii reglementărilor procedurale, să se facă trimiteri explicite la normele tehnice şi profesionale emise de Corp.

1.1. Contactarea şi numirea experţilor contabili în dosarele civile. Art. 202 din Codul de procedură civilă (C.p.c.) prevede că experţii se vor numi de către instanţă, dacă părţile nu se învoiesc asupra numirii lor. încheierea de numire va statornici şi plata exper-ţilor. Rezultă că procedura civilă permite contactarea experţilor con-tabili direct de către părţi, care au dreptul să propună instanţei numirea

109

Page 114: Manual Standardul Profesional 35

lor. Cum, de regulă, părţile nu se învoiesc cu privire la numirea ex-perţilor contabili, instanţele civile procedează la numirea experţilor contabili recomandaţi de acestea. Indiferent dacă părţile din procesele civile cad sau nu la „învoială" asupra numelui expertului (experţilor), numirea acestuia (acestora) se face prin încheiere de şedinţă, care trebuie să cuprindă cel puţin următoarele patru paragrafe:

1l) un paragraf din care să rezulte numele expertului contabilsau experţilor contabili numit(ţi) din oficiu şi/sau la cerereapărţilor;

(2) un paragraf cu obiectivele (întrebările) la care expertul sauexperţii contabili trebuie să răspundă;

(3) un paragraf din care să rezulte termenul (data) la care trebuie depus raportul de expertiză contabilă;

(4) onorariul (plata) statornicit(ă) expertului contabil sau experţilor contabili, după ce, de regulă, instanţa a consultat părţileasupra acestui aspect.

Dacă vreunul dintre paragrafele (2), (3) sau (4) lipseşte din în-cheierea de şedinţă, expertul contabil este îndreptăţit, iar profesiona-lismul său îl obligă să ceară instanţei introducerea în încheierea de şedinţă a paragrafelor lipsă.

Codul de procedură civilă nu prevede în mod expres dacă la şedinţa în care are loc numirea expertului contabil sau experţilor con-tabili acesta(aceştia) trebuie sau nu să fie prezent(ţi). Pe cale impli-cită însă, din art. 205, C.p.c., rezultă că dispoziţiile privitoare la cita-rea martorilor sunt deopotrivă aplicabile experţilor. Apreciem că ci-tarea şi prezenţa expertului contabil sau experţilor contabili la şedinţa de dezbateri în care urmează să fie numit(ţi) ar rezolva operativ mai multe probleme, cum ar fi:

• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de aaduce la cunoştinţa instanţei eventualele stări de incompatibilităţi şi/sau posibilităţi de recuzare care îl(îi) împiedică săaccepte expertizele contabile solicitate;

• inserarea în încheierea de şedinţă a paragrafelor minim necesare;

110

Page 115: Manual Standardul Profesional 35

• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de aface observaţii cu privire la formularea obiectivelor (întrebărilor) la care va(vor) trebui să răspundă;

• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de a„negocia" cu instanţa şi/sau cu părţile termenul (data) la carese angajează să depună raportul de expertiză contabilă;

• posibilitatea expertului contabil sau experţilor contabili de a„negocia" cu instanţa şi/sau cu părţile onorariul pe care îl consideră remuneratoriu pentru acceptarea expertizei contabile.

Necitarea şi deci lipsa expertului contabil sau experţilor contabili de la şedinţa de dezbateri în care au fost numit(ţi) de către instanţă nu poate constitui un motiv de refuzare a expertizelor contabile dispuse. Problemele amintite mai sus pot fi rezolvate prin corespondenţă şi după numirea expertului contabil sau experţilor contabili, dar această procedură prelungeşte uneori în mod nejustificat timpul necesar elaborării expertizelor contabile.

1.2. Contactarea şi numirea experţilor contabili în dosarele penale. Potrivit art. 118 alin. 2 şi 3, din Codul de procedură penală (C.p.p.), expertul contabil este numit de către organul de urmărire penală sau de către instanţa de judecată, fiecare dintre părţi având dreptul să ceară ca un expert contabil recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei contabile, în dosarele penale, prezenţa exper-tului contabil, cu ocazia numirii sale, este obligatorie. Acest lucru rezultă din art. 120, C.p.p., care stipulează:

Organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt che-mate părţile, precum si expertul, dacă acesta a f ost desemnat de or-ganul de urmărire penală sau de instanţă.

La termenul fixat se aduce la cunoştinţa părţilor si a expertului obiectivul expertizei si întrebările la care expertul trebuie să răspundă, si li se pune în vedere că au dreptul să facă observaţii cu privire la aceste întrebări si că pot cere modificarea sau completarea lor.

111

Page 116: Manual Standardul Profesional 35

Părţile mai sunt încunostinţate că au dreptul să ceară numirea si a câte unui expert recomandat de către fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei.

După examinarea obiecţiilor si cererilor făcute de părţi si ex-pert, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată pune în vederea expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza, încunostinţăndu-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să participe părţile.

Acest text procedural, referindu-se la toate categoriile de ex-pertize care pot fi dispuse în dosarele penale, foloseşte termenii de expertiză şi expert, dar este deopotrivă aplicabil şi în cazul expertizei contabile dispuse în dosarele penale. Obligaţia prezenţei la numire revine numai expertului din oficiu, dar nu există niciun impediment legal, ci dimpotrivă, la cererea părţilor, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată trebuie să admită prezenţa şi a experţilor contabili recomandaţi de părţi pentru a asista la efectuarea expertizei contabile. Deşi textul procedural prezentat nu prevede în mod expres, apreciem că, la termenul fixat pentru numire, expertul contabil sau experţii contabili este(sunt) îndrituit(ţi) să solicite organului de urmă-rire penală sau instanţei de judecată stabilirea onorariului pe care îl acceptă ca fiind remuneratoriu pentru efectuarea expertizei dispuse.

Actul procedural de numire a expertului contabil sau experţilor contabili în dosarele penale este ordonanţa emisă de organul de urmărire penală sau de Parchetele de pe lângă instanţele de judecată, după caz. Aceste ordonanţe conţin un dispozitiv în care sunt nomina-lizate persoanele implicate si infracţiunile pentru care sunt cercetate, alături de care trebuie să se regăsească cele patru paragrafe:

1) numele expertului contabil sau experţilor contabili numit(ţi);2) obiectivele (întrebările) expertizei contabile;3) termenul (data) depunerii raportului de expertiză contabilă;4) onorariul (plata) expertului contabil sau experţilor contabili.

2. Obiectivele (întrebările) la care trebuie să răspundă exper-tul contabil sau experţii contabili numit(ţi) trebuie să fie concise,

112

Page 117: Manual Standardul Profesional 35

fără echivoc şi fără a se solicita încadrarea legală a faptelor supuse judecăţii. Acest lucru este deopotrivă valabil atât în cazul expertizelor dispuse în dosarele civile, cât şi în cele penale.

Ilustrăm aceste aspecte prin prisma unor comentarii pe marginea obiectivelor (întrebărilor) formulate expertului contabil în dosarul de urmărire penală nr. 83.798/1998 al Inspectoratului Judeţean de Poliţie Cluj, Serviciul de Cercetări Penale, în care administratorul S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi al S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca a fost cercetat pentru evaziune fiscală privind impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată datorate bugetului de stat pentru perioada l ianuarie-30 aprilie 1995 de către societăţile comerciale menţionate. Obiectivele (întrebările) formulate de către organul de urmărire penală sunt pre-zentate în caseta următoare:

Obiectivul nr. l Dacă dobânzile plătite de învinuit în perioada ianuarie-

aprilie 1995 pentru împrumuturile luate de firmele S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca pot fi incluse în cheltuieli.

Obiectivul nr. 2

Recalcularea profitului în funcţie de cheltuielile avute de cele două firme şi stabilirea impozitului care trebuia vărsat de către învinuit în perioada menţionată mai sus.

Obiectivul nr. 3

Deducerea si calcularea TVA care trebuia vărsată la buget de către învinuit, în aceeaşi perioadă.

Obiectivul nr. 4

Ce acte normative au fost încălcate de către învinuit în legă-tură cu operaţiunile contabile menţionate mai sus?

113

Page 118: Manual Standardul Profesional 35

Comentarii

1) Apreciem că obiectivele (întrebările) formulate expertizeicontabile judiciare, dispusă în dosarul de urmărire penalănr. 83.798/1998, sunt formulate în mod neprofesionist,deoarece în acest dosar penal două probleme de fond (esenţiale) trebuiau supuse atenţiei expertizei contabile, şi anume:a) învinuitul avea sau nu responsabilitatea legală a organi

zării si conducerii contabilităţii celor două societăţi comerciale (S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca);

b) Impozitul pe profit si taxa pe valoarea adăugată datoratebugetului de stat de către S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napocaşi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca au fost sau nucalculate şi contabilizate corect în perioada supusă exper-tizării, respectiv l ianuarie-30 aprilie 1995.

2) Raportat la cele două probleme de fond (esenţiale), obiectivele (întrebările) formulate de organul de cercetare penalăcomportă cel puţin următoarele observaţii:a) Referitor la Obiectivul nr. l, orice cheltuială făcută în

numele unei societăţi comerciale este o cheltuială a acesteia, în speţă, se punea problema în ce măsură cheltuialacu dobânzile era sau nu deductibilă fiscal, raportat la legislaţia fiscală în vigoare, în perioada supusă expertiză-rii;

b) Referitor la Obiectivele nr. 2 şi 3:bl) Apare o confuzie între învinuit şi contribuabil; în-

vinuitul (persoană fizică) nu avea calitatea de con-tribuabil în ceea ce priveşte impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată. Această calitate (de con-tribuabil) o aveau cele două societăţi comerciale: S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca;

114

Page 119: Manual Standardul Profesional 35

b2) Adevărata problemă vizată de cele două obiective este dacă cele două societăţi comerciale (S.C. „EMS" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca) au calculat şi contabilizat corect impozitul pe profit şi taxa pe valoarea adăugată în perioada supusă expertizării, raportat la legislaţia fiscală în vigoare, în perioada respectivă;

c) Obiectivul nr. 4 solicită expertului contabil să facă înca-drări legale, pentru că expertul contabil care îşi permite să precizeze ce acte normative au fost încălcate sugerează automat ce sancţiune trebuie aplicată.

3) Apreciem că o formulare mai concisă, cu mai puţin echivocşi fără solicitări de încadrări legale (a obiectivelor prezentateîn caseta anterioară) ar putea fi:a) Obiectivul nr. l: Cine avea obligaţia legală privind orga

nizarea si conducerea contabilităţii la S.C. „EMS" S.R.L.Cluj-Napoca si S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca înperioada l ianuarie-30 aprilie 1995?

b) Obiectivul nr. 2: Dacă cuantumul impozitului pe profitsi al taxei pe valoarea adăugată calculate si contabilizateînperioadal ianuarie-30 aprilie 1995 de către S.C. „EMS"S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „VOLTAJ" S.R.L. Cluj-Napoca sunt corecte, să se stabilească eventualele diferenţesi penalităţi în raport cu legislaţia fiscală în vigoare înperioada supusă expertizării.

4) Dacă organul de cercetare penală ar fi făcut altfel de formulăriale obiectivelor în expertiza dispusă, ar fi vizat doar contribuţia expertului contabil la completarea probelor administrate, şi nu participarea acestuia la încadrarea juridică a învinuitului, în speţă, s-ar fi putut ca organul de cercetare penalăsă nu fi fost receptiv la reformularea obiectivelor, dar expertulcontabil, în virtutea profesionalismului său, putea s-o facă.Nu ştim dacă a făcut-o sau nu!

115

Page 120: Manual Standardul Profesional 35

3. Termenul (durata) de efectuare a expertizei şi fixarea dateidepunerii raportului de expertiză contabilă judiciară. Organuljudiciar care dispune efectuarea expertizei contabile este obligat săstabilească prin încheiere de şedinţă (în cazul dosarelor civile) şi prinordonanţă (în cazul dosarelor penale) termenul (durata) efectuăriiexpertizei contabile şi data depunerii raportului de expertiză contabilă.Principial, termenul (durata) efectuării expertizei contabile judiciarecurge între data numirii expertului(ţilor) contabil(i) şi data fixată pentrudepunerea raportului de expertiză contabilă la dosarul cauzei (organuljudiciar care a dispus-o).

Nu există criterii riguroase pentru stabilirea termenului (duratei) necesar(e) efectuării expertizei contabile judiciare. Totuşi, orientativ, unele aspecte pot fi avute în vedere, cum ar fi:

a) celeritatea soluţionării dosarelor civile şi penale;b) numărul şi complexitatea obiectivelor (întrebărilor) formu

late de către organul judiciar care a dispus expertiza contabilă;

c) perioada de timp în care s-au derulat evenimentele şi tranzacţiile contabilizate supuse expertizării.

Apreciem că termenul (durata) efectuării expertizelor contabile judiciare este obiect de negociere între organul judiciar care a dispus-o şi expertul(ţii) contabil(i) numit(ţi), şi că depinde de profesionalismul acestora.

4. Plata experţilor contabili trebuie să fie remuneratorie.Organul judiciar care dispune efectuarea unei expertize contabile şi care numeşte expertul(ţii) contabil(i) trebuie să stabilească şi plata acestuia (acestora). Sediul general al materiei este art. 202 din Codul de procedură civilă (C.p.c.), care precizează că încheierea de numire va statornici si plata experţilor. Reglementările procedurale (civile şi penale) nu fac însă referiri la modul de statornicire a plăţii experţilor contabili. Acest gol este umplut de către autoreglementările Corpului, care a elaborat Regulamentul privind disciplina onorariilor, indem-

116

Page 121: Manual Standardul Profesional 35

irizaţiilor şi criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru presta-ţiile profesionale ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, şi aprobarea Tarifului profesional, care a fost aprobat prin Hotărârea Conferinţei Naţionale nr. 01/49 din 31 martie 2001 (publicat de Edi-tura CECCAR, Bucureşti, 2004). Potrivit art. 2 din acest Tarif pro-fesional, pentru activitatea desfăşurată în beneficiul unui client, pro-fesionistului contabil i se cuvin compensaţii pentru:

a) restituirea cheltuielilor de călătorie si sejur;b) indemnizaţii;c) onorarii.Compensaţiile pentru restituirea cheltuielilor si pentru indem-

nizaţii sunt cumulabile în fiecare caz, dacă nu se prevede altfel prin prezentul Tarif profesional.

5. Inadvertenţe reglementare privind stabilirea şi decontarea onorariilor experţilor contabili. Din cuprinsul art. 25 din Tarifulprofesional rezultă cu claritate că onorariile pentru expertize contabile, inclusiv pentru expertizele contabile judiciare, se stabilesc potrivit respectivului Tarif. Totuşi, experţii contabili întâmpină greutăţi în utilizarea Tarifului profesional în raporturile lor cu Birourile locale pentru expertize judiciare tehnice si contabile.

3.2.1.2. Dispunerea şi numirea experţilor contabili în expertizele contabile extrajudiciare

1. Contactarea experţilor contabili în vederea efectuării de expertize extrajudiciare nu este supusă niciunei reglementări procedurale. Practica atestă că solicitanţii de expertize contabile extrajudiciare îi contactează cu prioritate pe acei experţi contabili pe care îi cunosc personal sau cu care au mai conlucrat în diverse împrejurări. Apreciem că această practică nu contravine principiilor de deontologie profesională, dar, în funcţie de scopul în care urmează a fi folosită expertiza contabilă extrajudiciară de către solicitant, acesta trebuie să aprecieze în ce măsură terţii cărora expertiza le va fi opo-

117

Page 122: Manual Standardul Profesional 35

zabilă ar putea-o respinge pe motive de incompatibilităţi, fără a se valorifica conţinutul expertizei contabile extrajudiciare. Recomandăm solicitanţilor de expertize contabile extrajudiciare, în vederea contac-tării experţilor contabili, să se adreseze filialelor Corpului, indicând eventual tematica (domeniul) expertizei contabile extrajudiciare pe care ar dori să o solicite, pentru a le fi recomandaţi acei experţi contabili sau acele cabinete de expertiză contabilă care au efectuat şi efectuează frecvent lucrări de bună calitate pe tematica respectivă. Aceasta, deoa-rece unii experţi contabili se specializează pe anumite domenii, ceea ce le permite să efectueze lucrări de calitate în timp scurt.

2. Numirea experţilor contabili pentru efectuarea experti-zelor contabile extrajudiciare se face prin contract, încheiat între solicitant şi expertul(ţii) contabil(i) sau cabinetul de expertiză contabilă contactat. Fiind un act bilateral, acest contract trebuie să cuprindă un dispozitiv în care să fie identificabile părţile contractante, respectiv expertul(ţii) contabil(i) sau cabinetul de expertiză contabilă, pe de o parte, şi solicitantul expertizei contabile extrajudiciare, pe de altă parte, în continuarea acestui dispozitiv, contractul trebuie să cuprindă urmă-toarele clauze minimale:

a) obiectivele (întrebările) la care trebuie să se formuleze concluzii (răspunsuri) profesionale;

b) termenul (data) şi locul depunerii raportului de expertiză contabilă extrajudiciară;

c) onorariul expertului(ţilor) contabil(i) sau cabinetului de expertiză contabilă, calculat pe baza Tarifului profesional.

Toate aceste clauze contractuale trebuie să fie rezultatul negocie-rilor directe dintre părţile contractante. Lipsa oricăreia dintre aceste clauze contractuale minimale poate constitui motiv de nulitate relativă sau de reziliere a contractului de către oricare dintre părţi. Recomandăm experţilor contabili şi cabinetelor de expertiză contabilă să nu încheie contracte pentru efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără ca cele trei clauze contractuale minimale să fie formulate în mod explicit.

118

Page 123: Manual Standardul Profesional 35

3.2.2. Contractarea şi programarea expertizelor contabile

Contractarea şi programarea misiunilor privind expertizele con-tabile sunt reglementate profesional prin autoreglementările Corpului, pe care le redăm în continuare.

Reglementând relaţiile profesioniştilor contabili cu clienţii lor, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili stipulează:

a) Relaţiile membrilor Corpului cu clienţii lor se stabilesc princontract scris de prestări servicii semnat de ambele părţi;

b) Dacă în cursul executării lucrărilor (de expertiză contabilă- n.n.) se constată necesitatea modificării sau extinderii lucrărilor, se va încheia un act adiţional la contract.

Apreciem că reglementările citate sunt imperative şi opozabile tuturor beneficiarilor lucrărilor de expertize contabile, pentru că, deşi sunt elaborate de un organism profesional (CECCAR), ele s-au elaborat în conformitate cu atribuţiile conferite prin lege Conferinţei Naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, potrivit căreia Conferinţa Naţională (a CECCAR -n.n.)... aprobă... Codul etic naţional al profesioniştilor contabili.

Pe cale de consecinţă niciun solicitant de expertize contabile nu poate refuza contractarea lucrărilor de expertiză contabilă solicitate înainte de acceptarea lor de către expertul contabil contactat. Refuzul de contractare a lucrărilor de expertize contabile de către solicitant poate constitui un motiv obiectiv pentru neacceptarea expertizei de către expertul contabil, care are obligaţia etico-profesională de a pretinde contractarea lucrărilor pe care urmează să le execute.

Problematica contractării lucrărilor de expertiză contabilă tre-buie abordată însă pragmatic, scop în care mai multe probleme trebuie analizate, cum ar fi:

1. Contractarea lucrărilor de expertiză contabilă extraju-diciară - o practică unitară

In acest scop, Corpul a adoptat, în Anexa nr. l la Norma si co-mentariile misiunilor privind expertizele contabile, un model-cadru

119

Page 124: Manual Standardul Profesional 35

de CONTRACT pentru expertize contabile extrajudiciare, al cărui conţinut îl prezentăm în caseta următoare:

CONTRACT

încheiat între:

Expertul(ţii) contabil© / S.C. „.cu domiciliul / sediul social în_____înscris(şi) / (ă) în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea

___________________Poziţia____________________,denumit(ţi) / (ă) PRESTATOR(I) şi

(Denumirea beneficiarului)

cu domiciliul / sediul social în____________________________reprezentat(ă) prin____________________________________denumit(ă) BENEFICIAR,

s-a încheiat prezentul contract pentru efectuarea unei expertize contabile extrajudiciare.

Art. l. Prestatorul se obligă să procedeze la examinarea profesională şi să formuleze concluzii (răspunsuri) la următoa-rele obiective:

Obiectivul 1: Obiectivul 2:

Obiectivul n:

Art. 2. Beneficiarul expertizei contabile extrajudiciare se obligă să pună la dispoziţia prestatorului următoarele materiale documentare:

120

Page 125: Manual Standardul Profesional 35

n:

Art. 3. Prestatorul se obligă să întocmească RAPORTUL DE EXPERTIZĂ EXTRAJUDICIARĂ în conformitate cu nor-mele profesionale specifice misiunilor privind expertizelecontabile; acesta va fi depus la________________________________________________până la data de_________________________

Art. 4. Beneficiarul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se obligă să plăteascăprestatorului onorariul în sumă de________________lei, dincare__________________lei imediat după semnarea prezentului contract şi_________lei până la data de_______________

Art. 5. în conformitate cu principiile deontologiei profesiei contabile liberale părţile se obligă să asigure confidenţialitatea informaţiilor reciproce la care au acces cu ocazia executării prestaţiei care face obiectul prezentului contract.

Art. 6. Prezentul contract s-a încheiat în________exemplare,intră în vigoare cu data semnării şi se completează cu prevederile legislaţiei civile în materie.

LocalitateaData______

PRESTATOR, BENEFICIAR,

121

Page 126: Manual Standardul Profesional 35

Din acest model rezultă că un contract pentru executarea de expertize contabile extrajudiciare trebuie să cuprindă următoarele clau-ze minimale:

a) Obiectul contractului, care constă în obiectivele (întrebările)la care expertul(ţii) contabil(i) trebuie să formuleze concluzii (răspunsuri). Dacă numărul de obiective (întrebări) lacare expertul(ţii) contabil(i) trebuie să formuleze concluzii(răspunsuri) este relativ mare, ele pot fi redactate într-o anexăla contract, la care să se facă trimitere în cuprinsul contractului.

b) Materialul documentar minimal pe care BENEFICIARULtrebuie să-1 pună la dispoziţia PRESTATORULUI, în măsuraîn care structura materialului documentar este diversificată(cuprinde multe referinţe documentare), este recomandabilca acesta să fie prezentat într-o anexă la contract.

c) Locul si data depunerii raportului de expertiză contabilă extrajudiciară, întocmit în conformitate cu normele profesionalespecifice misiunilor privind expertizele contabile.

d) Onorariul expertului(ţilor) contabil(i) stabilit în conformitatecu Tariful profesional aprobat conform Hotărârii Conferinţei Naţionale a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România nr. 01/49 din 31 martie 2001.Recomandăm ca, într-o anexă separată la contract, să se prezinte calculul detaliat al onorariului prevăzut în sumă totalăîn conţinutul contractului. Acesta ar constitui un complementde profesionalism şi transparenţă în stabilirea (negocierea)onorariului expertului(ţilor) contabil(i).

e) Clauza de confidenţialitate, care are menirea de a „întări" şiprin contract prestigiul profesiei contabile liberale, prin comportamentul etico-profesional al membrilor săi.

122

Page 127: Manual Standardul Profesional 35

O ordine anume a acestor clauze minimale în contractul pentru executarea lucrărilor de expertiză contabilă extrajudiciară nu este obli-gatorie. Important este ca ele să nu lipsească.

2. Contractarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară - o propunere de „lege ferenda"

în contextul CODULUI ETIC NAŢIONAL AL PROFESIO-NIŞTILOR CONTABILI obligativitatea contractării lucrărilor de ex-pertiză contabilă este opozabilă şi organelor judiciare care dispun pro-ba cu expertiza contabilă. Totuşi, organele de urmărire penală, in-stanţele judecătoreşti şi alte organe cu atribuţii jurisdicţionale care dispun proba cu expertiza contabilă din oficiu sau la cererea părţilor implicate în procesul judiciar se raportează numai la reglementările procedurale, cuprinse în Codul de procedură civilă (C.p.c.), respectiv Codul de procedură penală (C.p.p.), reluate în art. 17 din O.G. nr. 2/2000, care prevede că organul îndreptăţit să dispună efectuarea expertizei tehnice judiciare numeşte expertul (...), indică în scris, prin încheiere sau prin ordonanţă, obiectul expertizei si întrebările la care trebuie să răspundă acesta, stabileşte data depunerii raportului de expertiză, fixează onorariul provizoriu, avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când este cazul, şi comunică biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile numele persoanei desemnate să efectueze expertiza, întrucât în reglementările invocate mai sus sunt cuprinse clauzele minimale cerute de norma profesională privind expertizele contabile, cu excepţia clauzei de confidenţialitate, pe cale implicită se poate accepta că încheierea de şedinţă a instanţei de ju-decată, respectiv ordonanţa organului de urmărire şi cercetare penală ţin loc de CONTRACT.

Substituirea CONTRACTULUI de către încheierea de şedinţă, respectiv ordonanţă este acceptabilă doar pentru expertul(ţii) conta-bil(i) numit(ţi) din oficiu. Pentru expertul contabil recomandat de parte nu există niciun impediment pentru negocierea unui contract de tipul

123

Page 128: Manual Standardul Profesional 35

celui reglementat prin norma profesională pentru expertiza contabilă extrajudiciară.

Pledăm pentru reglementarea unui CONTRACT adaptat ex-pertizelor contabile judiciare.

3.2.2.1. Programarea lucrărilor de expertiză contabilă

Necesitatea elaborării unui program de lucru privind elaborarea expertizelor contabile, atât a celor judiciare, cât şi a celor extrajudi-ciare, derivă din angajarea unor termene precise la care rapoartele de expertiză contabilă trebuie predate solicitanţilor.

Programul de lucru pentru efectuarea expertizelor contabile tre-buie să se concretizeze într-un buget de timp, exprimat în ore, deta-liat pe etape de lucru si/sau operaţiuni necesare elaborării expertizei contabile, cum ar fi:

a) studierea dosarului cauzei sau a temei în care a fost dispusăşi/sau contractată expertiza contabilă;

b) documentarea necesară pentru efectuarea expertizei contabile, care poate fi subdivizată în:

bl) documentare generală;

b2) documentare specifică fiecărui(rei) obiectiv (întrebări)fixat(e) expertizei contabile; b3) deplasări

pentru documentări la faţa locului;

c) prelucrarea si sistematizarea materialului documentar exper-tizabil;

d) redactarea raportului de expertiză contabilă;e) alte operaţiuni.Este recomandabil ca programul de lucru să fie o piesă distinctă

în dosarele de lucru permanente ale expertului contabil, în cazul so-cietăţilor de expertiză contabilă, programul de lucru este un instrument de programare, urmărire şi control al sarcinilor de serviciu ale sala-riaţilor şi/sau colaboratorilor, experţi contabili ai societăţii de expertiză

124

Page 129: Manual Standardul Profesional 35

contabilă. Nu există criterii general valabile pentru elaborarea progra-mului de lucru în afara profesionalismului şi experienţei expertului contabil.

3.2.3. Delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele contabile

La delegarea şi supravegherea lucrărilor privind expertizele con-tabile trebuie ţinut seama de următoarele precizări:

1) Norma nr. 3523 DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE este specifică,deocamdată, expertizelor contabile extrajudiciare comandate de solicitanţi societăţilor comerciale de profil, constituite în baza art. 8din O.G. nr. 65/1994, cu modificările ulterioare32.

2) Deşi reglementările procedurale (Codurile de procedură civilăşi penală fiind cronologic anterioare O.G. nr. 65/1994, cu modificărileulterioare) nu prevăd posibilitatea comandării expertizelor contabilejudiciare societăţilor de expertiză contabilă, niciun impediment nupoate fi invocat, în ipoteza în care organele judiciare ar consimţi săsolicite expertize contabile judiciare unor societăţi de expertiză siconsultanţă contabilă (organizate în baza art. 8 din O.G. nr. 65/1994,cu modificările ulterioare), problema delegării şi supravegherii lucrărilor privind expertizele contabile judiciare s-ar impune cu necesitate. Trebuie remarcat că, într-o astfel de ipoteză, delegarea executăriilucrărilor de expertiză contabilă judiciară trebuie să se facă numaiacelor angajaţi ai societăţii de expertiză si consultanţă contabilă careau dobândit legal calitatea de expert contabil şi sunt înscrişi în Tabloul

32 A se vedea Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 15.

125

Page 130: Manual Standardul Profesional 35

Corpului. De asemenea, supravegherea lucrărilor trebuie atribuită an-gajaţilor societăţii de nivel ierarhic superior care au aceeaşi calitate cu executanţii lucrărilor. Acest comentariu este pertinent şi în cazul experţilor contabili care îşi desfăşoară activitatea prin cabinete indi-viduale şi utilizează muncă salariată.

3) în cazul angajării de expertize contabile (judiciare şi extra-judiciare) de către societăţi de expertiză şi consultanţă contabilă sau cabinete individuale ale experţilor contabili care folosesc muncă sala-riată, răspunderea pentru efectuarea acestora cu respectarea normelor deontologice de lucru si de raport elaborate de Corp revine adminis-tratorului şi/sau şefului de cabinet, care trebuie să contrasemneze lu-crările elaborate şi supravegheate de subalternii lor. Executanţilor le incubă răspunderea internă potrivit reglementărilor proprii de orga-nizare şi funcţionare ale fiecărei societăţi de expertiză si consultanţă contabilă, respectiv ale fiecărui cabinet individual de expertiză conta-bilă.

3.2.4. Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile

La documentarea lucrărilor privind expertizele contabile judi-ciare şi extrajudiciare trebuie ţinut seama de următoarele precizări:

Misiunile privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare nu au caracter repetitiv si, prin urmare, întocmirea unui dosar perma-nent nu se impune. Totuşi, este recomandabil ca expertul contabil să întocmească un OPIS al dosarelor de lucru realizate pentru fiecare expertiză contabilă efectuată, pentru ca la nevoie acestea să poată fi găsite cu uşurinţă.

Documentarea lucrărilor privind misiunile de expertiză contabilă îmbracă două aspecte:

l. Documentarea generală asupra evenimentelor şi tranzacţiilor care au legătură directă şi/sau indirectă cu obiectivele (în-

126

Page 131: Manual Standardul Profesional 35

trebările) fixate (formulate) expertizei. Materialul docu-mentar de ansamblu avut în vedere de expertul contabil tre-buie menţionat într-un paragraf distinct din Capitolul I IN-TRODUCERE al normei de raport de expertiză contabilă. 2. Documentarea specifică asupra evenimentelor şi tranzacţiilor care au legătură directă cu fiecare obiectiv (întrebare) fixat(ă) expertizei. Materialul documentar specific avut în vedere de expertul contabil pentru fiecare obiectiv (întrebare) în parte trebuie menţionat în Capitolul II DESFĂŞURAREA EX-PERTIZEI CONTABILE imediat, după fiecare obiectiv (în-trebare) la care expertul contabil urmează să îşi formuleze un răspuns (o concluzie). Materialul documentar specific nu trebuie anexat expertizei, dar stă adesea la baza întocmirii unor Anexe la raportul de expertiză contabilă pe care expertul contabil consideră că trebuie să le prezinte separat, pentru a nu afecta conciziunea şi claritatea raportului de expertiză contabilă propriu-zis. în altă formulare, materialul docu-mentar specific trebuie anexat expertizei, prelucrat, şi nu în original sau fotocopiat, chiar dacă formularea obiectivelor (întrebărilor) fixate, în special la expertize contabile judiciare, ar cere sau ar sugera anexarea unor documente, de regulă, în fotocopii. Aceasta deoarece rolul expertului contabil nu este de a administra (culege) probe, ci de a elabora expertiza contabilă judiciară în calitate de „probă ştiinţifică" adminis-trată de organul judiciar care a dispus-o. Organul judiciar are la dispoziţie mijloacele procedurale specifice de a solicita şi de a dispune depunerea la dosarul cauzei a documentelor, în original sau în fotocopii, pe care le consideră necesare.

Selectarea materialului documentar specific care trebuie exper-tizat, mai ales în cazul expertizelor contabile judiciare, se face uneori de către solicitantul expertizei, iar alteori este lăsată la aprecierea expertului contabil.

127

Page 132: Manual Standardul Profesional 35

3.3. Norme de raport specifice misiunilor privind expertizele contabile

Orice misiune a profesionistului contabil trebuie să se încheie cu un RARORT SCRIS.

Corpul a elaborat NORME DE RAPORT SPECIFICE EXPER-TIZELOR CONTABILE, şi anume:

a) Norme specifice privind redactarea raportului de expertizăcontabilă;

b) Norme specifice privind semnarea şi depunerea raportuluide expertiză contabilă.

3.3.1. Redactarea raportului de expertiză contabilă

Norma profesională specifică privind redactarea raportului de expertiză contabilă judiciară şi/sau extrajudiciară şi comentariile aces-teia sunt prezentate în caseta următoare:

3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

NORMA

Lucrările şi concluziile expertizei contabile se consem-nează într-un raport scris care trebuie să cuprindă cel puţin trei capitole: Capitolul I INTRODUCERE, Capitolul II DES-FĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE şi Capitolul III CONCLUZII.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. Dacă sunt deosebiri de păreri între experţi, opiniile

128

Page 133: Manual Standardul Profesional 35

separate trebuie consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într-o anexă a acestuia.

COMENTARII

3531.1. Capitolul I INTRODUCERE al raportului de ex-pertiză contabilă trebuie să cuprindă cel puţin următoarele para-grafe:

(i) Paragraful de identificare a expertului(ţilor) contabil(i) nominalizat(ţi) pentru efectuarea expertizei contabile, care trebuie să cuprindă informaţii cu privire la: numele şi prenumele expertului(ţilor), domiciliul acestuia (a-cestora), numărul carnetului de expert contabil şi po-ziţia din Tabloul experţilor contabili;

(ii) Paragraful de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau a clien-tului care a solicitat efectuarea expertizei contabile ex-trajudiciare, în acest paragraf se menţionează:a) In cazul expertizelor contabile judiciare: actul care

a stat la baza numirii expertului(ţilor), respectivîncheiere de şedinţă (în cazurile civile) sau ordonanţă a organelor de urmărire penală (în cazurilepenale), cu menţionarea datei acestuia, denumirea şi calitatea procesuală a părţilor, domiciliulsau sediul social al acestora, numărul si anul dosarului şi natura acestuia (civil sau penal);

b) In cazul expertizelor contabile extrajudiciare: denumirea clientului, domiciliul sau sediul socialal acestuia, numărul şi data contractului în bazacăruia se efectuează expertiza contabilă solicitată;

(iii) Paragraful privind identificarea împrejurărilor şi cir-cumstanţelor în care a luat naştere litigiul în care s-a

129

Page 134: Manual Standardul Profesional 35

dispus efectuarea expertizei contabile judiciare sau contextul în care a fost contractată expertiza contabilă extrajudiciară;

(iv) Paragraful privind identificarea obiectivului(elor) expertizei contabile judiciare, formularea obiectivu-lui(elor) expertizei contabile, în cazul expertizelor con-tabile judiciare formularea obiectivului(elor) ex-pertizei contabile se preia „ad-literam" din formularea acestuia (acestora) în încheierea de şedinţă (în cau-ze civile), respectiv în ordonanţa organelor de urmărire si cercetare penală (în cauze penale), în cazul exper-tizelor contabile extrajudiciare formularea obiec-tivului(elor) acestora trebuie să fie cea din con-tract;

(v) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei şi a locului în care s-a efectuat expertiza contabilă, în cazul expertizelor contabile dispuse de organele în drept, în cauze civile, data şi locul începerii lucrărilor expertizei contabile trebuie documentate prin citarea părţilor prin scrisoare cu aviz de primire;

(vi) Paragraful privind identificarea materialului documen-tar care are o legătură cauzală cu obiectivul(ele) exper-tizei contabile şi care a stat la baza întocmirii raportului de expertiză contabilă. Materialul documentar nomi-nalizat în acest paragraf trebuie să fie strict adecvat necesităţilor de documentare a obiectivelor expertizei contabile judiciare sau extrajudiciare;

(vii) Paragraful privind identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu men-ţionarea expresă dacă s-au mai efectuat sau nu alte expertize contabile având acelaşi (aceleaşi) obiec-tiv(e). De asemenea, în acest paragraf trebuie men-

130

Page 135: Manual Standardul Profesional 35

ţionat dacă s-au folosit lucrările altor experţi (contabili, tehnici etc.), problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei;

(viii) Paragraful privind identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză contabilă trebuia depus la beneficiar şi indicarea eventualelor perioade de prelun-gire faţă de termenul iniţial.

3531.2. Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE al raportului de expertiză contabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv (între-bare) al (a) expertizei contabile care să cuprindă o descriere amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat sau nu în considerare în formularea concluziilor sale. în fiecare astfel de paragraf trebuie prezentate ansamblul cal-culelor şi interpretarea rezultatelor acestora. Dar, dacă aceste prezentări ar îngreuna înţelegerea expunerii de către beneficiarul raportului de expertiză contabilă, este recomandabil ca ansam-blul calculelor să se facă în anexe la raportul de expertiză con-tabilă, iar în textul expertizei contabile să se prezinte doar re-zultatele calculelor si interpretarea acestora.

Fiecare paragraf din Capitolul II DESFĂŞURAREA EX-PERTIZEI CONTABILE trebuie să se încheie cu concluzia (răs-punsul) expertului contabil, care trebuie să fie precis(ă), con-cis(ă), fără echivoc, redactat(ă) într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documen-telor justificative, a reprezentărilor (înregistrărilor) contabile, a

131

Page 136: Manual Standardul Profesional 35

expertizelor şi actelor de control (de orice fel) anterioare, şi nici asupra încadrărilor legale. Aceasta, deoarece expertul contabil analizează evenimente şi tranzacţii, şi nu încadrarea juridică a acestora, în cazuri deosebite, în care expertul contabil, în exer-citarea misiunii sale, se confruntă cu acte şi documente care nu întrunesc condiţiile legale, care exprimă situaţii nereale sau care sunt suspecte, el nu trebuie să le ia în considerare în stabilirea rezultatelor concluziilor (răspunsurilor) sale la obiectivul(ele) fixat(e) expertizei contabile, dar trebuie să menţioneze aceasta în raportul de expertiză contabilă.

Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi care au opinii diferite, într-un paragraf al Capito-lului H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE fiecare expert contabil trebuie să-şi motiveze detaliat şi documentat opinia pe care o susţine. De regulă, în expertizele judiciare tre-buie motivată separat opinia expertului recomandat de parte în raport cu opinia expertului numit din oficiu.

3531.3. Capitolul HI CONCLUZII al raportului de expertizăcontabilă trebuie să conţină câte un paragraf distinct cu concluzia (răspunsul) la fiecare obiectiv (întrebare) al (a) expertizei contabile preluat(ă) în maniera în care a fost formulat(ă) m Capitolul nDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE.

3531.4. Raportul de expertiză contabilă întocmit în structuraprezentată la pct. 3531.1-3531.3 este un raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat. Un astfel de raport de expertiză contabilă nu poate conţine concluzii (răspunsuri) alternative la o-biectivul(ele) fixat(e) expertului contabil.

Dacă expertul contabil, în promovarea raţionamentului său profesional, consideră necesar să-şi exprime părerea asupra o-biectivului(elor) expertizei contabile, asupra faptului dacă între-

132

Page 137: Manual Standardul Profesional 35

bările care i-au fost fixate sunt suficiente sau nu în clarificarea obiectivului(elor) expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:

a) în finalul Capitolului III CONCLUZII, după paragraful cuprinzând răspunsul la obiectivul(ele) expertizei contabile; fie

b) într-un capitol distinct, Capitolul IV, intitulat CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢI-LOR) CONTABIL(I).

în prezentarea consideraţiilor sale (lor) personale, în raportul de expertiză contabilă expertul(ţii) contabil(i) trebuie să se conformeze normelor de etică şi deontologie ale profesiei contabile liberale, în special celor privind confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional al expertului(ţilor) contabil(i). Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor con-tabile judiciare şi pot fi mai extinse (cuprinzătoare) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare.

Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii personale ale expertului(ţilor) contabil(i) este calificat drept raport de expertiză contabilă cu observaţii.

3531.5. In cazuri cu totul deosebite, expertul(ţii) contabil(i) se poate (pot) afla în imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă din cauza inexistenţei documentelor justifi-cative şi/sau evidenţelor contabile care să ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizării. în astfel de cazuri se va în-tocmi un RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, care va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit (necalificat), dar

133

Page 138: Manual Standardul Profesional 35

care în Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTA-BILE şi Capitolul III CONCLUZII va prezenta justificat şi fun-damentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acestuia.

3531.6. Anexele la raportul de expertiză contabilă, indi-ferent de tipul acestuia (obişnuit, cu observaţii sau cu impo-sibilitatea efectuării expertizei contabile), fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă şi se întocmesc de către ex-pertul(ţii) contabil(i) cu scopul de a susţine o constatare din cuprinsul raportului de expertiză contabilă. Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă docu-mentele justificative sau registrele contabile originale sau re-produse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de ex-pertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului(ţilor) contabil(i).

Norma nr. 3531 REDACTAREA RAPORTULUI DE EXPER-TIZĂ CONTABILĂ este o normă analitică. Totuşi, în completarea ei, Corpul a reglementat profesional:

a) Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară (Anexanr. 2 la NORMA ŞI COMENTARIILE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTIZELE CONTABILE);

b) Modelul Raportului de expertiză contabilă extrajudiciară(Anexa nr. 3 la NORMA ŞI COMENTARIILE MISIUNILOR PRIVIND EXPERTELE CONTABILE).

134

Page 139: Manual Standardul Profesional 35

3.3.1.1. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZA CONTABILĂ JUDICIARĂ şi redactarea acestuia

Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JU-DICIARĂ recomandat profesional de Corp este prezentat în caseta următoare:

RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA JUDICIARA

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul_______________________, expert contabil,domiciliat în_____________ ______________, posesor al carnetului de expert contabil nr.______________înscrisîn Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţidin România (CECCAR) în Secţiunea__________________Poziţia___________

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin___________din data de__________expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr.__________, părţile implicateîn proces fiind:

1. __________________________'.' • : 2. __________________________

n.

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona: denumirea, domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)

135

Page 140: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (iii)

împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):

1. __________________________2.__________________________

n.

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada.la sediul social / domiciliul _____________________

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în_____________________________________

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada_________________. în cauză s-au efectuat / nus-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat / nu s-au uti-lizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi expli-caţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

136

Page 141: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la_____şi prelungită la_____(dacă este cazul).

Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = l, n)

Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au exa-minat următoarele documente:

(Descriere detaliată, dacă este cazul)

în conformitate cu documentele expertizate, formulăm, la obiectivul nr. i, următorul răspuns:

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

în conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză contabilă, formulăm următoarele concluzii (răspun-suri) la obiectivele (întrebările) fixate acesteia:

La obiectivul nr. l_______________________________

137

Page 142: Manual Standardul Profesional 35

La obiectivul nr. 2

La obiectivul nr. n

(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină însprijinul beneficiarului considerăm necesar să facem următoarele precizări:______________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERA-ŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CONTA-BILA))

Expert(ţi) contabil(i):

A. Modele de redactare profesională a paragrafelor din Capitolul I INTRODUCERE

1) Redactarea paragrafului (i): Date de identificare a ex-pertului(ţilor) contabil(i). în acest paragraf expertul(ţii) contabil(i) trebuie să se autoidentifice prin: nume si prenume, domiciliul stabil, numărul carnetului de expert contabil şi poziţia în Tabloul Corpului. Deşi nu rezultă în mod explicit, modelul paragrafului (i) din Caseta nr. 3.11 are în vedere doar cazul expertului(ţilor) contabil(i) numit(ţi)

138

Page 143: Manual Standardul Profesional 35

din oficiu, când precizarea acestei calităţi nu este absolut necesară. Frecvent, însă, pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare sunt numiţi atât experţi contabili din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor. In astfel de cazuri, în paragraful (i) trebuie să se menţioneze calitatea fiecărui expert contabil în elaborarea expertizei contabile judiciare. De exemplu, în dosarul penal nr. 611/p/1998 al Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj au fost numiţi: A.P. expert din oficiu şi P.D. expert recomandat de învinuit, în acest caz, redactarea profesio-nistă a paragrafului (i) ar fi:

«Subsemnaţii:1) A.P., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Bizuşa nr. 5-7, posesor

al carnetului de expert contabil nr. 1.505, înscris în TABLOULCORPULUI EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILORAUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (CECCAR), în Secţiunea I, poziţia130, expert contabil numit din oficiu, şi

2) P.D., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Băiţa nr. 11, posesor alcarnetului de expert contabil nr. 491/1996, înscris în TABLOULCORPULUI EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILORAUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (CECCAR), în Secţiunea I, poziţia118, expert contabil recomandat de învinuit.»

(Urmează paragraful (ii)).

Deşi nu cunoaştem cazuri concrete, expertizele contabile judi-ciare pot fi efectuate şi de persoane juridice de profil, înscrise în Secţiu-nea a IV-a a Tabloului Corpului, în astfel de ipoteze, în paragraful (i) trebuie să se menţioneze forma juridică, denumirea persoanei juridice de profil şi sediul social al acesteia. O formulare adecvată ar fi:

«S.C. „CONT CONSULT" S.R.L. cu sediul social în Cluj-Na-poca, Str. Răsăritului nr. l, înscrisă în TABLOUL CORPULUI EX-PERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (CECCAR), Secţiunea a IV-a, poziţia 5, reprezentată prin I.I., în calitate de administrator (director)».

139

Page 144: Manual Standardul Profesional 35

2) Redactarea paragrafului (ii): Actul de numire al exper-tului(ţilor) contabil(i). Din acest paragraf trebuie să rezulte denumirea si data actului de numire al expertului(ţilor) contabil(i), numărul do-sarului şi părţile implicate în proces, precum şi calitatea procesuală a părţilor. Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare diferă în funcţie de natura şi fazele procesului judiciar33, pe care le prezentăm în caseta următoare:

Page 145: Manual Standardul Profesional 35

Faze procesuale Denumirea părţilor procesuale

Page 146: Manual Standardul Profesional 35

I. In procesul civil 1. Judecare în fond2. Apel3. Recurs4. Contestaţie în anulare5. Revizuire6. Executare silită

II. în procesul penal 1. Sesizarea organelor de

urmărire penală2. Procesul penal

Reclamant şi pârât Apelant şi intimat Recurent şi intimat Contestator şi intimat Revizuient şi intimat Creditor şi debitor

Petiţionar (denunţător) şi învinuitInculpat, parte vătămată, parte responsabilă civilmente, după caz.

Page 147: Manual Standardul Profesional 35

De exemplu, în dosarul nr. 6/24.03.2000, aflat în rejudecare pe rolul COLEGIULUI JURISDICŢIONAL CLUJ al CURŢII DE CON-

33 Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiza contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001, pag. 146, 192, 197.

140

Page 148: Manual Standardul Profesional 35

TURIA ROMÂNIEI, în care CONSILIUL LOCAL AL MUNICIPIU-LUI DEJ avea calitatea de creditor, iar S.C. „TERMIA" S.A. DEJ şi S.C. „AQUASOM" S.A. DEJ calitatea de debitori, a fost numit expert contabil din oficiu P.A., care, în mod profesional (aprecierea ne apar-ţine), a redactat paragraful (ii) al raportului de expertiză contabilă astfel:

«Am fost numit, prin încheierea de şedinţă din 23.03.2000 a Colegiului Jurisdicţional Cluj al Curţii de Conturi a României, expert contabil în dosarul nr. 6/2000.

Părţile în proces (civil - n.n.) sunt:1) Persoană juridică creditoare: Consiliul Local al Municipiului

Dej, Str. l Mai nr. 2, judeţul Cluj;2) Persoane juridice debitoare:S.C. „TERMIA" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeţul Cluj; S.C. „AQUASOM" S.A. DEJ, Str. l Mai nr. l, judeţul Cluj».

3) Redactarea paragrafului (iii): împrejurările în care a luatnaştere procesul judiciar. De regulă, împrejurările în care a luatnaştere procesul judiciar rezultă din acţiunea civilă şi/sau plângereapenală. Redactarea acestui paragraf trebuie să fie cât se poate de sintetică pentru a nu plictisi cititorul cu informaţii de detaliu. De celemai multe ori este suficient ca în acest paragraf să se menţionezedoar două aspecte esenţiale:

1) obiectul dosarului judiciar şi2) partea care a solicitat proba cu expertiza contabilă judiciară

admisă de organul judiciar.

De exemplu: Expertul numit din oficiu în dosarul penal nr. 1.063/2002 aflat

pe rolul Judecătoriei Cluj-Napoca redactează „Paragraful (iii)" astfel:

«în dosarul penal nr. 1.063/2002, inculpaţii N.L. şi M.I.R. sunt trimişi în judecată pentru săvârşirea infracţiunii de înşelăciune, în

141

Page 149: Manual Standardul Profesional 35

apărare, inculpatul N.L. solicită instanţei admiterea probei de expertiză contabilă, pe care instanţa o acceptă prin încheierea de şedinţă din 26 noiembrie 2002».

O astfel de formulare a „Paragrafului (iii)" este suficientă când obiectul dosarului judiciar este o problemă de ordin general, care nu vizează cuantumuri cifrice determinate anterior dispunerii probei cu expertiza contabilă. Dacă există astfel de cuantumuri cifrice, „Para-graful (iii)" trebuie să le menţioneze.

De exemplu: Expertul contabil numit din oficiu în dosarul nr. 6/2000, aflat

pe rolul Colegiului Jurisdicţional Cluj al Curţii de Conturi a României pentru rejudecare, redactează „Paragraful (iii)" astfel:

«în dosarul nr. 6/2000, debitorii S.C. „TERMIA" S.A. Dej şi S.C. „AQUASOM" S.A. Dej se află în rejudecare pentru obligaţii fiscale, ca urmare a Deciziei Curţii de Conturi a României - Secţia Jurisdicţională nr. 812/1999 - pentru un prejudiciu cauzat bugetului local al municipiului Dej de 60.086.143 lei, compus din:

a) Plăţi ilegale din alocaţii bugetare în sumă de 29.581.307 lei,reprezentând diferenţa la preţul de decontare a lucrărilor deinvestiţii la obiectivul „Optimizarea producerii energiei termice la CT6, CT7 şi CT8 din cartierul Dealul Florilor Dej";

b) Majorări de întârziere stabilite de procurorul financiar de pelângă Curtea de Conturi Judeţeană Cluj, în sumă de30.504.836 lei, conform Adresei nr. 244/1999, depusă la dosarul nr. 44/139/D/l999.

Pentru rezolvarea acestei cauze în rejudecare, Colegiul Juris-dicţional Cluj dispune din oficiu proba cu expertiza contabilă (...)».

în cazul în care la baza procesului judiciar stă un act de control legal întocmit şi contestat în „Paragraful (iii)", trebuie să fie menţionat

142

Page 150: Manual Standardul Profesional 35

respectivul act de control, constatările organului de control şi partea contestatară.

De exemplu: Expertul contabil numit din oficiu în dosarul penal nr. 173/1999,

aflat pe rolul Judecătoriei Huedin - judeţul Cluj, redactează „Para-graful (iii)" astfel:

«în dosarul penal nr. 173/1999, inculpatul I.R. este judecat pen-tru fals în înscrisuri sub semnătură privată şi delapidare, infracţiuni invocate în rechizitoriul Parchetului de pe lângă Judecătoria Huedin, ca urmare a finalizării cercetării penale efectuate în baza actului de control încheiat la data de 09.04.1998 de către compartimentul CFI (Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOP Cluj, cu ocazia controlului financiar de gestiune efectuat la Cooperativa de Con-sum Margău, secţia de producţie RAME I, gestionată de inculpatul I.R.

Perioada supusă controlului financiar de gestiune a fost: sep-tembrie 1995-13 noiembrie 1997.

în dosarul penal nr. 173/1999, FEDERALCOOP Cluj, Coope-rativa de Consum Margău, s-a constituit parte civilă pentru suma de 22.835.851 lei, ca provenind din:

a) Prejudiciu de bază:1) Produse finite vândute şi nedecontate 5.012.368 lei2) Lipsă cherestea răsinoase 4.625.000 lei3) TVA aferentă cherestea răsinoase l .017.500 lei4) TVA nevirată bugetului statului ___________ 902.552 lei 5) TOTAL prejudiciu de bază

(rd. l + rd. 2 + rd. 3 + rd. 4) 11.557.420 lei

b) Foloase nerealizate:6) Dobânzi bancare achitate de

cooperativă pentru creditele angajate 2.854.537 lei

143

Page 151: Manual Standardul Profesional 35

7) Actualizarea la inflaţie, conform adreseiFEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999pentru perioada 01.01.1998-31.03.1999 8.423.894 lei

8) TOTAL pretenţii(rd. 5 + rd. 6 + rd. 7) 22.835.851 lei

Din adresa FEDERALCOOP Cluj nr. 472/1999 depusă la do-sarul cauzei rezultă că actualizarea la inflaţie s-a calculat astfel:

1) Pentru anul 1998(11.557.420 + 2.854.537 == 14.411.957 x 40,6%) 5.851.255 lei

2) Pentru perioada 01.01.1999-31.03.1999(14.411.957 + 5.851.255 == 20.263.212 x 12,7%) ________________ 2.573.428 lei

3) TOTAL actualizări la inflaţie (rd. l + rd. 2) 8.424.683 lei

Inculpatul I.R. contestă atât prejudiciul de bază, cât şi foloasele nerealizate de FEDERALCOOP Cluj, Cooperativa de Consum Mar-gău, declarându-se nevinovat, si solicită admiterea probei cu expertiza contabilă.

Pentru rezolvarea cauzei, Judecătoria Huedin, judeţul Cluj, ad-mite proba cu expertiza contabilă (...)».

Exemplele prezentate privind redactarea „Paragrafului (iii)" sunt ilustrative, în fiecare caz concret expertul contabil trebuie să-şi pună în valoare propriul raţionament şi propria experienţă profesională.

4) Redactarea paragrafului (iv): Obiectivele (întrebările) ex-pertizei contabile, în redactarea acestui paragraf rolul expertului con-tabil este pasiv, întrucât nu poate (nu este abilitat) să schimbe formu-larea obiectivelor (întrebărilor) organului juridic care a dispus expertiza contabilă.

144

Page 152: Manual Standardul Profesional 35

De exemplu: în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,

judeţul Cluj, expertului contabil numit din oficiu i s-a comunicat:

«în scopul soluţionării cauzei penale privind inculpatul I.R., domiciliat în comuna Margău nr. 212 (judeţul Cluj - n.n.), pentru fals în înscrisuri şi delapidare,

Vă rugăm ca, până la termenul de judecată din data de 10.06.1999, să efectuaţi un raport de expertiză (contabilă - n.n.), conform urmă-toarelor obiective:

Să vă pronunţaţi dacă există sau nu prejudiciu în prezenta cauză, iar în caz afirmativ, care este întinderea lui şi, eventual, modalitatea producerii».

în acest context, expertul contabil numit din oficiu a redactat „Paragraful (iv)" astfel:

«Să vă pronunţaţi dacă există sau nu prejudiciu în prezenta cauză, iar în caz afirmativ, care este întinderea lui şi, eventual, moda-litatea producerii».

Dacă rolul activ al expertului contabil numit în expertiza con-tabilă judiciară nu poate interveni în redactarea „Paragrafului (iv)", el poate fi pus în valoare în faza numirii experţilor prezentată (co-mentată) detaliat pe parcursul prezentei lucrări.

5) Redactarea paragrafului (v): Perioada şi locul efectuării expertizei contabile judiciare. Menţionarea într-un paragraf distinct a perioadei şi a locului efectuării lucrărilor de expertiză contabilă ju-diciară rezidă din necesitatea programării misiunilor privind exper-tizele contabile. Acest paragraf poate avea incidenţe şi asupra dimen-sionării onorariului expertului contabil, atâta timp cât organele judi-ciare practică tariful orar, şi nu tariful profesional CECCAR. De ase-

145

Page 153: Manual Standardul Profesional 35

menea, perioada alocată de expertul contabil pentru fiecare lucrare în parte poate constitui un criteriu de apreciere a calităţii lucrărilor de expertiză contabilă judiciară în cadrul controlului de calitate regle-mentat şi organizat de Corp. Locul desfăşurării expertizei contabile judiciare trebuie să fie, în principiu, locul unde se află documentele şi evidenţele contabile supuse expertizării. Redactarea acestui paragraf trebuie să fie cât mai concisă posibil.

De exemplu: în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,

judeţul Cluj, expertul contabil numit din oficiu a redactat „Para-graful (v)" astfel:

«Lucrările expertizei contabile s-au efectuat la sediul Coopera-tivei de Consum Margău, judeţul Cluj, în perioada 15.05.1999-30.05.1999».

6) Redactarea paragrafului (vi): Materialul documentar ca-re a stat la baza efectuării expertizei, în acest paragraf trebuie men-ţionat materialul documentar de bază rezultat din obiectul dosarului judiciar în care s-a dispus expertiza contabilă si din ansamblul obiec-tivelor (întrebărilor) fixate expertizei contabile judiciare. Nu trebuie precizat în acest paragraf materialul documentar analitic care vizează fiecare obiectiv (întrebare) în parte fixat(ă) expertizei contabile ju-diciare. Selectarea materialului documentar de bază, menţionat în acest paragraf, trebuie implicit corelată cu:

a) Paragraful (iii): împrejurările în care a luat naştere procesuljudiciar;

b) Paragraful (iv): Obiectivele (întrebările) expertizei contabilejudiciare.

De exemplu: în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin,

judeţul Cluj (corelat cu paragrafele (iii) şi (iv) exemplificate anterior), expertul contabil numit din oficiu a redactat „Paragraful (vi)" astfel:

146

Page 154: Manual Standardul Profesional 35

«Pentru întocmirea raportului de expertiză contabilă s-au exa-minat şi analizai următoarele documente şi evidenţe:

a) Dosarul cauzei nr. 173/1999 al Judecătoriei Huedin, judeţulCluj;

b) Procesul-verbal din 09.04.1999 al Compartimentului CFI(Control Financiar Intern - n.n.) din cadrul FEDERALCOOPCluj privind controlul financiar de gestiune al Cooperativeide Consum Margău, secţia de producţie RAME I, gestionatăde I.R.;

c) Dosarul de personal al gestionarului I.R. privind raporturilesale de muncă si salarizare cu Cooperativa de Consum Margău din cadrul FEDERALCOOP Cluj;

d) Documentele primare privind producţia realizată în secţiade producţie RAME I din cadrul Cooperativei de ConsumMargău şi decontarea acesteia de către gestionarul I.R.;

e) Inventarele anuale din perioada 1995-1997 efectuate de cătrerevizorii FEDERALCOOP Cluj, la secţia de producţie RAME I, din cadrul Cooperativei de Consum Margău, gestionată de către I.R.».

7) Redactarea paragrafului (vii): Perioada redactării rapor-tului de expertiză contabilă. Acest paragraf se consideră a fi o conti-nuare a „Paragrafului (v)": Perioada şi locul redactării expertizei con-tabile vizează aspecte similare (asupra cărora nu revenim - a se vedea „Paragraful (v)"). Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CON-TABILĂ JUDICIARĂ (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) prevede ca, în completarea acestui paragraf, să se menţioneze dacă:

a) în dosarul judiciar respectiv s-au mai efectuat sau nu alteexpertize contabile;

b) părţile interesate în expertiză, în contactul lor cu expertulcontabil, au ridicat probleme şi/sau au dat explicaţii în timpulefectuării expertizei contabile judiciare.

147

Page 155: Manual Standardul Profesional 35

Menţiunea privind efectuarea sau nu de alte expertize contabile în cauză este obligatorie, deoarece, dacă s-au mai efectuat expertize contabile în aceeaşi cauză, cu obiective (întrebări) similare şi/sau core-lative, atunci expertul contabil trebuie să-şi motiveze concluziile (răs-punsurile) şi vizavi de concluziile (răspunsurile) expertizelor contabile anterioare. Mai mult, dacă concluziile (răspunsurile) expertizelor con-tabile consecutive sunt diferite şi/sau contradictorii, în spiritul colegia-lităţii şi al respectului reciproc, este recomandabil ca experţii contabili implicaţi să se întâlnească pentru a discuta concluziile (răspunsurile) la care au ajuns. Aceasta, deoarece examinarea (expertizarea) profe-sională a aceluiaşi material documentar ar trebui să conducă la con-cluzii (răspunsuri) relativ similare, eventual doar nuanţate.

Menţiunea privind problemele ridicate şi explicaţiile date de părţi în timpul efectuării expertizei contabile judiciare este facultativă. Expertul contabil poate să o facă doar dacă o consideră relevantă pentru organul judiciar care a dispus expertiza contabilă. Aceasta, deoarece expertul contabil nu administrează probe în procesul judiciar, iar părţile, în procesul judiciar, au propriile lor mijloace procedurale de a-şi releva susţinerile si explicaţiile în faţa organelor judiciare, în alt context, oricum, expertul contabil nu îşi poate fundamenta con-cluziile (răspunsurile) pe declaraţiile şi explicaţiile părţilor, ci numai pe materialul documentar de bază şi analitic interpretat în conformitate cu preceptele ştiinţei contabile.

Spre exemplificare, ilustrăm:

a) în dosarul penal nr. 173/1999, aflat pe rolul Judecătoriei Huedin, judeţul Cluj, în care nu a fost efectuată altă expertiză contabilă judiciară, expertul contabil numit din oficiu a re-dactat „Paragraful (vii)" astfel:

«Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a efectuat în perioada 01.06.1999-03.06.1999. în această cauză nu s-a efectuat altă expertiză contabilă».

148

Page 156: Manual Standardul Profesional 35

b) în dosarul penal nr. 3.500/R/1999, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secţia comercială şi de contencios administrativ, se efectuase o expertiză contabilă judiciară de către expertul contabil I.F., căruia instanţa i-a solicitat, la cererea uneia dintre părţi, să răspundă la unele obiecţii ale acesteia. Con-comitent, instanţa a acceptat cererea părţii petente, numind un expert recomandat de ea. în raportul său, expertul contabil recomandat de pane a redactat „Paragraful (vii)" astfel:

«Redactarea prezentului raport, întocmit în calitate de expert asistent, s-a efectuat în perioada 27.04.2000-29.04.2000. în această cauză s-a întocmit un raport de expertiză contabilă de către expertul contabil I.F., numit din oficiu. Am luat le-gătura cu expertul I.F., din discuţii rezultând că doreşte să efectueze şi să depună individual, la dosarul cauzei, com-pletările şi răspunsurile la obiecţii. Acestea au fost depuse de expertul I.F. la dosarul cauzei la data de 23.03.2000, cu concluzia: Menţin raportul de expertiză informa si conţinutul depuse la dosar şi apreciez că obiecţiile sunt netemeinice şi nerelevante, în aceste condiţii am procedat, în calitate de expert asistent, la întocmirea prezentului raport separat».

8) Redactarea paragrafului (viii): Data depunerii raportului de expertiză contabilă. Acest paragraf încheie filmul misiunilor pri-vind expertizele contabile judiciare. Data depunerii raportului de ex-pertiză contabilă judiciară trebuie să fie cu cel puţin 5 zile înainte de termenul sorocit pentru judecată (art. 209, C.p.c., sediul materiei -n.n.). De regulă, termenul-limită pentru depunerea raportului de expertiză contabilă judiciară este asimilat de către ordonatorii de ex-pertize contabile judiciare, în special de către instanţele judecătoreşti, cu termenele fixate pentru judecată, cu sau fără consultarea expertului contabil. Normal ar fi ca expertul contabil să fie consultat cu privire

149

Page 157: Manual Standardul Profesional 35

la termenul fixat, pentru a învedera organului judiciar dacă expertiza contabilă judiciară poate sau nu să fie elaborată până la următorul termen de judecată. Dacă expertul contabil nu este consultat asupra termenului de depunere al raportului de expertiză contabilă judiciară, el are dreptul de a solicita organului judiciar care a dispus expertiza contabilă un nou termen, desigur, motivat.

De exemplu: în dosarul nr. 677/P/1998, aflat în cercetarea Parchetului de pe

lângă Tribunalul Cluj, experţii contabili A.P., numit din oficiu, şi P.D., recomandat de inculpat, considerând că termenul iniţial fixat pentru depunerea raportului de expertiză contabilă judiciară, dispus în cauză, nu poate fi respectat, au adresat organului judiciar cererea al cărei conţinut îl redăm în caseta următoare:

Către

PARCHETUL DE PE LÂNGĂ TRIBUNALUL CLUJ

Subsemnaţii:

1) A.P., expert numit din oficiu, şi2) P.D., expert recomandat de inculpatul C.C.

în dosarul nr. 677/P/1998,

Solicităm amânarea termenului de depunere a expertizei contabile pentru data de 15 octombrie 1998, din cauza volumului mare de muncă necesar efectuării expertizei (1994 - iunie 1997). Totodată, învederăm că documentele contabile aferente lunii decembrie 1994 nu au fost puse, până în prezent, la dispoziţia

150

Page 158: Manual Standardul Profesional 35

expertizei, deşi acestea ar fi de real folos pentru definitivarea lucrării. Am solicita ca, în limita posibilităţilor, să se depună diligentele necesare pentru obţinerea evidenţelor menţionate anterior, precum si oricare alte documente primare care ar putea ajuta la definitivarea expertizei.

în speranţa rezolvării favorabile a prezentelor solicitări, vă mulţumim anticipat.

Cluj-Napoca, 01.09.1998

în contextul acestui dosar, experţii contabili A.P., numit din oficiu, şi P.D., recomandat de parte, au redactat „Paragraful (viii)" astfel:

«Prin Ordonanţa Parchetului de pe lângă Tribunalul Cluj s-a stabilit ca termen de depunere a expertizei contabile (...) data de 22.08.1998. Din cauza volumului de muncă laborios, necesitat de ex-pertizarea unui număr mare de documente primare, a lipsei unor do-cumente care nu au putut fi puse la dispoziţia experţilor, deşi au fost solicitate de aceştia, precum şi a perioadei mari de timp supuse ex-pertizării, respectiv contabilitatea sintetică a celor două societăţi (...) de la înfiinţare şi până la 31.12.1997, s-a solicitat prelungirea terme-nului pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă pentru data de 15.10.1998».

în condiţiile în care termenul fixat iniţial pentru depunerea rapor-tului de expertiză contabilă judiciară poate fi respectat, „Paragraful (XIII)" trebuie redactat concis, de manieră:

«Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilăa fost fixată la________________».

151

Page 159: Manual Standardul Profesional 35

B. Modele de redactare profesională a Capitolului IIDESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Redactarea acestui capitol al raportului de expertiză contabilă judiciară presupune:

a) reluarea formulării fiecărui obiectiv (fiecărei întrebări) din„Paragraful (iv)": Obiectivele (întrebările) expertizei contabile;

b) menţionarea materialului documentar analitic expertizat, pecare se bazează (fundamentează) concluzia (răspunsul) laobiectivul (întrebarea) formulat(ă);

c) formularea răspunsului clar, concis si fără ambiguităţi la o-biectivul (întrebarea) formulat(ă).

Modele de redactare de acest gen au fost prezentate în subpara-graful 3.2.4. Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile. Le considerăm suficiente sub aspect ilustrativ.

C. Modele de redactare profesională aCapitolului III CONCLUZII

Redactarea acestui capitol constituie, practic, reluarea formu-lărilor clare, concise şi fără ambiguităţi din capitolul II DESFĂŞU-RAREA EXPERTIZEI CONTABILE la fiecare obiectiv (întrebare) fixat(ă) expertizei.

Spre ilustrare, reluăm: Obiectivul „i" din dosarul penal nr. 1.069/2002, aflat pe rolul

Judecătoriei Cluj-Napoca: Dacă factura nr. 2366609, din 20 de-cembrie 1998, emisă de către S.C. „SOMEŞUL RECE" S.R.L., a fost sau nu înregistrată în evidenţele contabile ale S.C. „RELANI INVEST" S.R.L

Expertul contabil numit din oficiu în această cauză a redactat:

152

Page 160: Manual Standardul Profesional 35

a) In capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABI-LE, textul prezentat în caseta următoare:

Obiectivul ..(i)"

«Dacă factura nr. 2366609 din 20 decembrie 1998, emisă de către S.C. „SOMEŞUL RECE" S.R.L., a fost sau nu înregistrată în evidenţele contabile ale S.C. „RELANI INVEST" S.R.L.»

Pentru a răspunde la acest obiectiv s-a expertiza! circuitul contabil al facturii nr. 2366609/20.12.1998 în contabilitatea S.C. „RELANI INVEST" S.R.L., din care rezultă că factura respectivă a fost înregistrată în con-tabilitatea S.C. „RELANI INVEST" S.R.L. prin nota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.

b) în Capitolul III CONCLUZII, textul prezentat în caseta următoare:

La obiectivul nr. „(i)"

Factura nr. 2366609/20.12.1998 a fost înregistrată în contabilitatea S.C. „RELANI INVEST" S.R.L. prin nota de contabilitate nr. 3101/31.12.1998.

în astfel de redactări nu există recomandări universal valabile. Profesionalismul si experienţa expertului contabil trebuie să-şi spună cuvântul.

153

Page 161: Manual Standardul Profesional 35

D. Modele de redactare profesională a Capitolului IV COSIDERATIILE PERSONALE ALE EXPERTULUKTILOR) CONTABIL(I)

Modelul profesional al RAPORTULUI DE EXERTIZĂ CON-TABILĂ JUDICIARĂ (Anexa nr. 2 la Norma nr. 35) cuprinde un paragraf sau un capitol final în care expertul(ţii) contabil(i) poate(pot) face unele consideraţii sau precizări suplimentare vizavi de obiectivele (întrebările) fixate expertizei contabile, cu precizarea că acest paragraf sau capitol poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că i-ar fi util organului judiciar care a dispus expertiza contabilă. Acest paragraf sau capitol trebuie uzitat cu deosebită precauţie, în special de către expertul contabil numit din oficiu, deoarece simpla lui exis-tenţă într-un raport de expertiză contabilă judiciară vine în contradicţie cu principiul deontologic privind secretul profesional şi confidenţia-litatea expertului contabil în misiunile privind expertizele contabile, în alt context, dacă expertul contabil optează pentru introducerea acestui paragraf sau capitol în raportul de expertiză contabilă judiciară, explicit sau implicit relevă mai mult decât i se cere, deoarece simpla reluare a problemelor tratate deja în capitolele anterioare ale raportului de expertiză contabilă judiciară nu are nicio justificare. Recomandabil este ca expertul contabil numit din oficiu să evite acest paragraf sau capitol final al raportului de expertiză contabilă judiciară. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, dacă informaţiile pre-zentate sunt în beneficiul părţii care 1-a recomandat, fără a incrimina însă părţile adverse în procesul judiciar. Orice intenţie sau tendinţă de incriminare, chiar şi disimulată, constituie o încălcare gravă a prin-cipiilor deontologice şi a atribuţiilor cărora expertul contabil trebuie să li se conformeze.

Opţiunea de a introduce sau nu un astfel de paragraf sau capitol final într-un raport de expertiză contabilă judiciară aparţine exper-tului(ţilor) contabil(i). Ei trebuie însă să se conformeze deontologiei şi experienţei profesiei contabile liberale.

154

Page 162: Manual Standardul Profesional 35

3.3.1.2. Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZACONTABILĂ EXTRAJUDICIARA şi redactarea acestuia

Modelul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EX-TRAJUDICIARĂ recomandat profesional de Corp este prezentat în caseta următoare:

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)

Subsemnatul_______________________expert contabil,domiciliat în______________________________________,posesor al carnetului de expert contabil nr.________înscris înTabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea___________Poziţia___________

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acesta se repetă pentru fiecare)

Paragraful (ii)

în baza contractului nr.________________am acceptatmisiunea efectuării unei expertize contabile extrajudiciarepentru___________________________________________

(Se menţionează denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului)

155

Page 163: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (iii)

împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe clientsă apeleze la prestaţia noastră sunt:_______________________

Paragraful (iv)

Conform art. nr._________din contractul nr.____________obiectivele fixate prezentei expertize contabile extrajudiciare sunt:

Obiectivul nr. l_________________________________

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada__________la sediul social / domiciliul_________________

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în:______________________________________

156

Page 164: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-afăcut în perioada____________________. In cauză s-au efectuat / nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat /nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză si ex-plicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:

Paragraful (VIII)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la____________________şi prelungită la__________________________(Dacă este cazul)

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i (i = l, n)

Pentru a răspunde la obiectivul (întrebarea) nr. i s-au examinat următoarele documente: _______________________

(Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)

în conformitate cu documentele expertizate formulăm, laobiectivul nr. i, următorul răspuns:______________________

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

157

Page 165: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul III CONCLUZII

în conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiec-tivele (întrebările) fixate acesteia:

Obiectivul nr. l________________________________

Obiectivul nr. 2

Obiectivul nr. n

(Se vor relua răspunsurile din Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru a veni în sprijinul beneficiarului prezentului raportde expertiză contabilă, considerăm necesar să facem următoareleprecizări:________________________________________________

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile. El poate face obiectul unui capitol separat, Capitolul IV CONSIDERA-ŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI(ŢILOR) CON-TABIL®.)

Expert(ţi) contabil(i):

158

Page 166: Manual Standardul Profesional 35

COMENTARII

Redactarea RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ trebuie să respecte aceleaşi exigenţe ca şi redac-tarea RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ, cu unele particularităţi, cum ar fi:

1) Dacă reglementările procedurale (Codul de procedură civilăşi penală) în materie de expertiză contabilă judiciară nu autorizează încă solicitarea unor astfel de expertize societăţilorcomerciale de profil (constituite în baza Ordonanţei Guvernului nr. 65/1994, cu modificările ulterioare), un astfel deimpediment nu există pentru expertizele contabile extrajudiciare. Practica începe să evolueze în această nouă direcţie,în cazul în care o expertiză contabilă extrajudiciară este solicitată unei societăţi de consultanţă şi expertiză contabilă,în Paragraful (i) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ se va menţiona denumireaşi sediul social al societăţii comerciale de profil, partea şipoziţia acesteia în Tabloul Corpului, precum şi numele şicalitatea persoanei care reprezintă societatea în relaţiile cuclientul (a se vedea recomandările privind paragraful similardin RAPORTULDEEXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ- subparagraful 3.3.1.1. pct. l din prezenta lucrare).

2) în cazul expertizelor contabile extrajudiciare nu există niciunimpediment ca art. 13 din Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994,care prevede că relaţiile experţilor contabili, contabililor autorizaţi si societăţilor comerciale de profil cu clienţii se stabilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat deambele părţi34, să fie aplicat. Prin urmare, în Paragraful (ii)

34 O.G. nr. 65/1994 cu modificările ulterioare, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 19.

159

Page 167: Manual Standardul Profesional 35

al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EX-TRAJUDICIARĂ trebuie să se menţioneze numărul con-tractului scris de prestări de servicii şi denumirea, domiciliul sau sediul social al clientului.

3) în Paragraful (iii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ, împrejurările si circumstanţele care 1-au determinat pe client să solicite prestaţia exper-tului(ţilor) contabil(i) sau societăţii comerciale de profil trebuie prezentate mai detaliat decât în cazul expertizelor contabile judiciare. Aceasta, deoarece organul judiciar are la îndemână dosarul cauzei, în care împrejurările şi circumstanţeleprocesului judiciar sunt conturate, în timp ce utilizatorul expertizei contabile extrajudiciare ia cunoştinţă pentru primadată despre împrejurările şi circumstanţele care 1-au determinat pe client să solicite expertiza contabilă extrajudiciară.Totuşi, şi în cazul expertizelor contabile extrajudiciare acestparagraf trebuie redactat în mod profesional, cu conciziune,claritate şi fără detalii inutile.

4) în Paragraful (iv) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ, obiectivele expertizei contabile extrajudiciare trebuie să coincidă cu cele formulate încontractul scris de prestări de servicii.

5) Paragraful (v) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ privind durata şi locul desfăşurării acesteia este important din aceleaşi considerente prezentate în legătură cu paragraful similar al RAPORTULUI DEEXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ (a se vedea sub-paragraful 3.3.1.1., pct. 5, din prezenta lucrare).

6) Paragraful (vi) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ este, de asemenea, similarcelui din RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ. Totuşi, apreciem că în RAPORTUL DE EXPER-

160

Page 168: Manual Standardul Profesional 35

TIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ expertul(ţii) con-tabil^) este (sunt) obligat(ţi) să-şi exprime consideraţiile privind calitatea materialului documentar de bază care a stat la baza elaborării lucrării comandate de client, ceea ce în cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ nu este recomandat, cu excepţia situaţiilor în care organul judiciar cere în mod expres acest lucru prin for-mulările obiectivelor (întrebărilor) fixate expertizei conta-bile judiciare.

7) în Paragraful (vii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ este recomandabil caexpertul(ţii) contabil(i) să analizeze în detaliu eventualeleexpertize contabile efectuate pe acelaşi obiectiv şi/sau peobiective tangente, eventualele lucrări ale altor experţi (tehnici, fiscali etc.), precum şi punctele de vedere ale specialiştilor din subordinea clientului sau a altor părţi interesate înefectuarea expertizei contabile extrajudiciare comandate declient. Aceasta, deoarece beneficiarii expertizelor contabileextrajudiciare nu au la dispoziţie un dosar al cauzei în careastfel de aspecte să fi fost deja relevate şi deci cunoscute declient. Desigur, astfel de detalieri trebuie prezentate doar înmăsura în care expertul(ţii) contabil(i) consideră că sunt utileîn primul rând clientului si apoi altor eventuali utilizatori aiexpertizelor contabile extrajudiciare.

8) în Paragraful (viii) al RAPORTULUI DE EXPERTIZĂCONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ trebuie să se menţioneze explicit data fixată pentru depunerea acestuia, caretrebuie să fie data convenită prin contractul scris de prestăride servicii, eventual prelungită prin acte adiţionale larespectivul contract.

9) Redactarea Capitolelor II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEICONTABILE şi III CONCLUZII ale RAPORTULUI DE

161

Page 169: Manual Standardul Profesional 35

EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ trebuie să fie la fel de clară, concisă şi fără ambiguităţi ca în cazul RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIA-RĂ. Consideraţiile personale ale expertului(ţilor) contabil(i) în aceste capitole nu îşi au locul. Ele pot fi prezentate în Capitolul IV CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPER-TULUI(ŢILOR) CONTABIL(I). Acest capitol, recoman-dabil doar ca excepţie în RAPORTUL DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ, poate prezenta o deosebită uti-litate în RAPORTUL DE EXPERTIZĂ JUDICIARĂ, rele-vând clientului şi altor potenţiali utilizatori ai expertizei con-tabile extrajudiciare punctele de vedere ale unui profesionist contabil asupra derulării tranzacţiilor expertizate. De altfel, în misiunile de expertize contabile extrajudiciare, confiden-ţialitatea operează numai în raport cu terţii, nu şi în raport cu clientul. Prin urmare, introducerea în RAPORTUL DE EX-PERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ a Capito-lului IV CONSIDERAŢIILE PERSONALE ALE EXPER-TULUI(ŢILOR) CONTABIL(I) trebuie încurajată.

Spre ilustrare:

Prezentăm în caseta următoare un model de RAPORT DE EX-PERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ redactat profesional:

162

Page 170: Manual Standardul Profesional 35

RAPORT DE EXPERTIZA CONTABILA EXTRAJUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)*

Subsemnatul, J.P., domiciliat în Cluj-Napoca, Str. Mari-nescu nr. 19, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.204, înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea I, poziţia 150.

Paragraful (ii)*

în baza contractului nr. 10/1998, am acceptat misiunea efec-tuării unei expertize contabile extrajudiciare pentru S.C. „GA-RAMOND" S.R.L., cu sediul social în Cluj-Napoca, Str. Fa-bricii nr. 93.

S.C. „GARAMOND" S.R.L. se aflăîntr-un litigiu comercial în calitate de pârâtă cu reclamanta S.C. „PANEDOR" S.R.L., în dosarul nr. 7.278/1996, aflat pe rolul Tribunalului Cluj, Secţia Comercială şi de Contencios Administrativ, care, prin Sentinţa Civilă nr. 403/C/1998, obligă pârâta să plătească reclamantei suma de 204.989.630 lei, din care 31.583.842 lei reprezintă a-mortismente incluse în costuri de către pârâtă. Pârâta S.C. „GARAMOND" S.R.L. a hotărât să atace Sentinţa Civilă nr. 403/C/1998 în apel, pentru pregătirea căruia solicită o expertiză contabilă extrajudiciară.

Notă*: Expertul contabil, constatând în speţă existenţa unui dosar

detaliat al cauzei, nu a considerat necesar să detalieze Para-graful (iii). Apreciem că a procedat corect.

163

Page 171: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (iv)*

Conform art. l din contractul nr. 10/1998, obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare este:

«în ce măsură sunt justificate pretenţiile S.C. „PANEDOR" S.R.L. legate de includerea în costuri a amortizării utilajelor de către S.C. „GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de 31.583.842 lei?»

Paragraful (v)*

Lucrările prezentei expertize contabile extrajudiciare s-au efectuat în perioada 01.04.1998-10.04.1998 la sediul social al S.C. „GARAMOND" S.R.L.

Paragraful (vi)*

La baza efectuării prezentei expertize contabile extrajudi-ciare au stat următoarele piese din dosarul nr. 7.278/1996, puse la dispoziţie de S.C. „GARAMOND" S.R.L.:

1) Contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, intervenit între S.C. „PANEDOR" S.R.L. şi S.C. „GARAMOND"S.R.L., având ca obiect valorificarea în comun a spaţiuluisituat în Str. Pascaly nr. 7, în suprafaţă de 278 mp, pusde S.C. „PANEDOR" S.R.L. la dispoziţia S.C. „GARAMOND" S.R.L. pentru a fi utilizat în scop productiv (tipografie), pentru o perioadă de cinci ani. Contractul nureglementează modalitatea de decontare a amortizăriiimobilizărilor corporale ale părţilor. S.C. „GARAMOND" S.R.L. se obligă să verse lunar în contulS.C. „PANEDOR" S.R.L. o cotă de 33,5% din profitulnet realizat din activitatea tipografică.

2) Nota adiţională din 07.01.1994 cu privire la dezvoltareaprin asociere a tipografiei din Str. Pascaly nr. 7, prin

164

Page 172: Manual Standardul Profesional 35

care se fac mai multe concretizări la contractul nr. 001/13.05.1993, dar modalitatea decontării amortizării imobilizărilor corporale ale părţilor este din nou eludată. 3) Actul adiţional din 01.07.1996 la contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, în care, la art. 2, este stipulat urmă-torul text: „Pe baza evaluărilor făcute de comun acord, părţile îşi vor calcula amortismentele lunare - S.C. „GA-RAMOND" S.R.L., la utilaje si dotări, S.C. „PANE-DOR" S.R.L., la spaţiu."

Notă*:Se observă că, în mod profesional, expertul contabil a su-

bliniat în acest paragraf clauzele contractuale cu strictă incidenţă asupra obiectivului expertizei contabile extrajudiciare.

Paragraful (vii)*

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă extra-judiciară s-a făcut în perioada 11.04.1998-14.04.1998.

Pe obiectivul fixat prezentei expertize contabile extrajudiciare s-a mai efectuat o expertiză contabilă judiciară de către expertul contabil I.F., numit din oficiu de către Tribunalul Cluj, secţia Comercială şi de Contencios Administrativ.

în speţă expertul contabil I.F. a Concluzionat:

«Amortizarea utilajelor si instalaţiilor de lucru ale S.C. „GA-RAMOND" S.R.L., inclusă în costuri în perioada septembrie 1993 - octombrie 1996, a fost de 94.280.128 lei, ceea ce, în raport de cota de 33,5% prevăzută în contractul de asociere nr. 001/13.05.1993, a diminuat profitul net ce revenea S.C. „PANEDOR" S.R.L. cu 31.583.842 lei (94.280.128 x 33,5%)».

S.C. „GARAMOND" S.R.L. susţine, în explicaţiile date în timpul desfăşurării prezentei expertize contabile extrajudiciare, că, în formularea concluziei sale, expertul contabil I.F. nu a

165

Page 173: Manual Standardul Profesional 35

ţinut cont de clauzele contractuale din contractul de asociere nr. 001/13.05.1993 şi din actele adiţionale la acesta.

Paragraful (viii)*

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă extrajudiciară la sediul social al S.C. „GARAMOND" S.R.L., potrivit art. 3 din contractul nr. 10/1998, este 15.04.1998.

Capitolul H DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectul expertizei

«în ce măsură sunt justificate pretenţiile S.C. „PANEDOR" S.R.L. legate de includerea în costuri a amortizării utilajelor de către S.C. „GARAMOND" S.R.L., calculate la suma de 31.583.842 lei?»

Pentru a răspunde acestui obiectiv al prezentei expertize contabile extrajudiciare s-au examinat clauzele contractului de asociere nr. 001/13.05.1993 dintre S.C. „GARAMOND" S.R.L. şi S.C. „PANEDOR" S.R.L., şi ale actelor adiţionale acestuia. S-a constatat că o clauză expresă privind decontarea amortizării imobilizărilor corporale utilizate în activitatea comună a celor două societăţi comerciale a intervenit doar la data de 01.07.1996, începând cu care „Pe baza evaluării făcute de comun acord, părţile îşi vor calcula amortismentele lunare: S.C. „GARA-MOND" S.R.L., la utilaje şi dotări, S.C. „PANEDOR" S.R.L. la spaţiu." Prin urmare:

a) Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor de lucru ale S.C. „GA-RAMOND" S.R.L., în sumă de 69.483.239 lei, aferentă perioadei septembrie 1993 - iunie 1996, este o cheltuială de producţie a activităţii tipografice, componentă a costu-rilor acestei activităţi.

166

Page 174: Manual Standardul Profesional 35

b) Amortizarea utilajelor şi instalaţiilor de lucru ale S.C. „GA-RAMOND" S.R.L., în sumă de 24.796.889 lei, (94.280.128 - 69.483.239), este o cheltuială exclusivă a S.C. „GARAMOND" S.R.L.

în consecinţă, pretenţia justificată a S.C. „PANEDOR" S.R.L. reprezentând 33,5% din amortizarea inclusă în costurile acti-vităţii tipografice comune este de 8.306.958 lei (24.796.889 x 33,5%).

Capitolul III CONCLUZII

Pretenţiile, în sumă de 31.583.842 lei, formulate de S.C. „PA-NEDOR" S.R.L. în legătură cu amortizarea imobilizărilor cor-porale utilizate în activitatea de tipografie la S.C. „GARAMOND" S.R.L. sunt justificate numai pentru suma de 8.306.958 lei. Restul pretenţiilor reclamantei, de 23.276.884 lei (31.583.842 -8.306.958), sunt nejustificate.

Capitolul IV CONSIDERAŢIILE PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL

Pentru a veni în sprijinul beneficiarilor prezentului raport de expertiză contabilă extrajudiciară considerăm necesare urmă-toarele precizări:

1) Amortizarea imobilizărilor corporale (a mijloacelor fixe)utilizate la o activitate productivă se consideră o cheltuială normală (şi necesară) de producţie care trebuie avutăîn vedere la determinarea rezultatului exerciţiului, adicăa profitului obţinut din activitatea desfăşurată.

2) Excepţii în privinţa includerii amortizării în costuri potapărea în cazul unor activităţi economice desfăşurate încomun de mai mulţi agenţi economici. Excepţiile respective trebuie să facă obiectul unor înţelegeri scrise întrepărţi, prin care să se stabilească alte modalităţi de su-

167

Page 175: Manual Standardul Profesional 35

portare şi de decontare a amortizării imobilizărilor cor-porale ce concură la realizarea în comun a unei activi-tăţi productive.

3) Potrivit înţelegerilor scrise dintre părţi, amortizarea imo-bilizărilor corporale ale S.C, „GARAMOND" S.R.L. Cluj-Napoca şi S.C. „PANEDOR" S.R.L. Cluj-Napoca folosite în comun la activitatea de tipografie pot fi su-portate astfel:a) Amortizarea aferentă perioadei de la înfiinţarea acti

vităţii comune şi până la 30 iunie 1996 constituie ocheltuială de producţie care se acoperă din profitulobţinut de tipografie.

b) Amortizarea aferentă perioadei l iulie 1996 - 30 octombrie 1996 încetează a mai fi considerată o cheltuială de producţie, ea urmând a se suporta de fiecareparte din cotele de profit care le reveneau din activitatea de producţie desfăşurată în comun.

în redactările uzuale, sintagmele marcate cu asterisc (*) nu sunt necesare, în caseta de mai sus ele au fost utilizate pentru a pune în evidenţă structura RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ EXTRAJUDICIARĂ si comentariile autorului prezentei lucrări.

3.3.1.3. Modelul RAPORTULUI DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE şi redactarea acestuia

în unele cazuri, desigur, cu caracter de excepţie, efectuarea lucră-rilor de expertiză contabilă este îngreunată sau chiar imposibilă din cauza modului defectuos sau neconducerii la zi a contabilităţii tran-zacţiilor şi/sau evenimentelor supuse expertizării. In astfel de cazuri, expertul contabil nu este abilitat ca mai întâi să refacă sau să aducă la

168

Page 176: Manual Standardul Profesional 35

zi contabilitatea şi apoi să procedeze la efectuarea expertizei contabile comandate.

Procedura de urmat în aceste situaţii este întocmirea unui RA-PORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CON-TABILE din care să rezulte argumentat motivele imposibilităţii efectuării expertizei contabile. La o astfel de procedură trebuie să se recurgă numai în cazuri absolut necesare. Această procedură nu trebuie să reprezinte o eschivare a expertului contabil de la efectuarea lucrării solicitate. Prin urmare, înainte de întocmirea RAPORTULUI DE IM-POSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE, expertul contabil trebuie să analizeze cu exigenţă materialul docu-mentar disponibil şi să indice modul în care materialul documentar existent ar putea fi completat, respectiv prin aducerea la zi a con-tabilităţii, efectuarea unui control legal de fond, inventariere, expertize tehnice etc., operaţiuni în urma cărora expertiza contabilă solicitată ar putea fi efectuată.

Literatura de specialitate relevă că, în cazul în care organul care a dispus efectuarea expertizei (contabile - n.n.) va dispune completarea materialului de la dosar si va menţine necesitatea unei expertize contabile, aceasta se va efectua la noul termen ce se va fixa; pe tot parcursul completării dosarului, lucrările de expertiză sunt considerate suspendate, în practică, o frecvenţă mai mare o reprezintă gestiunile care funcţionează în cadrul asociaţiilor de locatari (proprietari - n.n.). Şi în asemenea cazuri este oprit ca expertul contabil să se substituie administratorului sau comisiei de cenzori pentru a face verificarea sau aducerea la zi a evidenţelor. Verificarea gestionară nu trebuie confundată cu verificarea pe care o efectuează în anumite situaţii expertul contabil. Asemenea operaţii prin care se urmăreşte depis-tarea unor eventuale erori ale organelor de control, erori care au influenţat concluziile (stabilirea pagubelor reale, legalitatea unor ac-tivităţi etc.), nu numai că nu sunt interzise, dar ele constituie însăşi esenţa lucrării de efectuare a expertizei35.

' Deteşan, AL, op. cit., pag. 36.

169

Page 177: Manual Standardul Profesional 35

Spre ilustrare: Prezentăm în caseta următoare un model al RAPORTULUI DE

IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE,întocmit în dosarul penal nr. 16/2000 al Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj, Serviciul Cercetări Penale:

RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful (i)*

Subsemnatul, A.P., expert contabil, domiciliat în Cluj-Na-poca, Str. Bizuşa nr. 5, posesor al carnetului de expert contabil nr. 1.504, înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR) în Secţiunea I, poziţia 105.

Paragraful (ii)*

Am fost numit, prin Ordonanţa nr. 27.706/17.06.2000 a Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj, Serviciul Cercetări Penale, expert contabil din oficiu în dosarul penal nr. 16/2000, părţile în proces fiind:

1) Reclamant: S.C. „CRESUS" S.R.L., cu sediul social înCluj-Napoca, Str. Gârbău nr. 1;

2) învinuit: M.V., şef magazin alimentar din Str. Observatorului nr. 109 al S.C. „CRESUS" S.R.L.

Paragraful (iii)*

în urma unui inventar efectuat la magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109 al S.C. „CRESUS" S.R.L., s-a con-

170

Page 178: Manual Standardul Profesional 35

statal o lipsă în gestiunea condusă de M.V. în sumă de 49.803.847 lei, pentru care patronii S.C. „CRESUS" S.R.L. au procedat la sesizarea organelor de urmărire penală.

Paragraful (iv)*

Pentru rezolvarea acestei sesizări şi stabilirea realităţii pre-judiciului, Inspectoratul de Poliţie al Judeţului Cluj dispune pro-ba cu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiec-tive:

1) Dacă există în evidenţele contabile ale S.C. „CRESUS"S.R.L. facturi neînregistrate în rapoartele de gestiune şicare este valoarea acestora pe perioada 01.07.1998-31.08.1998;

2) Care este valoarea diferenţei dintre soldul scriptic şi celfaptic pe perioada iulie 1998 - august 1999;

3) Stabilirea furnizorilor neachitaţi;

4) Stabilirea obligaţiilor fiscale de achitat, a TVA;

5) Alte modalităţi de creare a prejudiciului;

6) Actele normative încălcate.

Notă*:

Nu comentăm formularea unor obiective, în special 2,5 şi 6. Am făcut-o în altă parte a prezentei lucrări.

Paragraful (v)*

Lucrările de documentare preliminară ale expertizei conta-bile s-au efectuat în perioada 20.06.2000-25.06.2000, la sediul Inspectoratului de Poliţie al Judeţului Cluj si la sediul social al S.C. „CRESUS" S.R.L.

171

Page 179: Manual Standardul Profesional 35

Paragraful (vi)*

Materialul documentar care a stat la baza documentării preliminare constă din:

1) dosarul cauzei;1) arhiva contabilă a S.C. „CRESUS" S.R.L. pe perioada

iulie 1998 - august 1999, aflată parţial la sediul organului de cercetare penală şi parţial la sediul social alS.C. „CRESUS" S.R.L.

Paragraful (vii)*

Redactarea prezentului raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile s-a făcut în perioada 26.06.2000-27.06.2000. In cauză nu s-au administrat alte expertize contabile.

Paragraful (viii)*

Data pentru depunerea raportului de expertiză contabilă dis-pusă în această cauză este de 30.06.2000.

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

în urma documentării preliminare asupra obiectivelor fixate expertizei si analizei generale a documentelor contabile pre-zentate de părţi vă învederăm următoarele:

1) In perioada dispusă pentru expertizare (01.03.1998-24.08.1999), contabilitatea S.C. „CRESUS" S.R.L. nu a fost organizată nici în compartimentul financiar-con-tabil distinct din cadrul societăţii, şi nici nu a fost con-dusă de către persoane autorizate, în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi comple-tată prin Ordonanţa nr. 22/1996. Prin urmare, în astfel

172

Page 180: Manual Standardul Profesional 35

de cazuri, potrivit art. 11 alin. 5 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, răspunderea organizării contabilităţii revine patronului. Contabilitatea S.C. „CRESUS" S.R.L., condusă de numitul F.N.L., persoană neautorizată, în sensul Legii contabilităţii nr. 82/1991, conţine mai multe neajunsuri, dintre care amintim:a) Registrele contabile obligatorii, respectiv Registrul-jur-

nal (cod 14-1-1) şi Registrul-inventar (cod 14-1-2), înformă legată, şnuruită şi parafată de organul fiscalteritorial nu au fost întocmite, iar registrul Carteamare (cod 14-1-3) nu a fost editat de programul informatic utilizat. Precizăm că întocmirea acestor registre contabile este impusă de normele contabileaprobate prin H.G. nr. 704/1993.

b) Nu s-au efectuat confruntările lunare între înregistrările din conturile sintetice de stocuri (371 „Mărfuri",378 „Diferenţe de preţ la mărfuri" şi 4428 „TVA neexigibilă") şi evidenţele operative şi analitice ale magazinului alimentar pentru gestiunea căruia este învinuită numita V.M. Aceasta face să nu existe concordanţe între valoarea NIR-urilor (Notele de intrare-re-cepţie semnate de învinuita V.M.), rapoartele intermediare de gestiune şi inventarierile neefectuate înconformitate cu Normele privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului (aprobate prinO.M.F. nr. 2.388/1995) şi datele din conturile contabile sintetice.

c) Reclamanţii, fără respectarea regulilor minimale înmaterie de organizare a gestiunilor de valori materialeşi băneşti, au lăsat în sarcina aceleiaşi persoane, învinuita M.V., responsabilitatea gestiunii mărfurilordin magazinul alimentar din Str. Observatorului nr. 109,a gestiunii casei (încasărilor) din vânzări, inclusiv

173

Page 181: Manual Standardul Profesional 35

responsabilitatea efectuării de plăţi din încasări, fără a organiza nicio procedură de control contabil asupra corectitudinii efectuării acestor operaţiuni, în consecinţă, monetarele şi rapoartele intermediare de gestiune întocmite de învinuita M. V. nu au relevanţă pentru expertiza contabilă.

2) Reclamanţii, în calitate de administratori ai S.C. „CRE-SUS" S.R.L., nu au elaborat o decizie internă prin caresă stabilească întinderea drepturilor şi obligaţiilor învinuitei M.V. în calitate de „şefă de magazin", şi nici nuau stabilit garanţiile care trebuiau depuse de aceasta încalitate de „gestionar". Prin urmare, în conformitate cuprevederile Legii nr. 22/1969 privind angajarea gestionarilor, constituirea de garanţii şi răspunderea în legătură cu gestionarea bunurilor agenţilor economici, autorităţilor sau instituţiilor publice, modificată prin Legeanr. 54/1994 (art. 1), învinuita M.V. nu are calitatea degestionar de drept, ci numai calitatea de gestionar defapt, ceea ce înseamnă că în favoarea învinuitei M.V. operează prezumţia de nevinovăţie şi deci eventuala lipsădin gestiunea magazinului alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109 trebuie probată de către reclamanţi înacuzare, şi nu de către învinuită în apărare.

3) în raport cu situaţia de fapt si de drept prezentată maisus (pct. l şi 2), în urma consultării părţilor, vă rugăm săvă pronunţaţi asupra menţinerii probei cu expertiza contabilă.în caz afirmativ, vă rugăm să dispuneţi părţilor să sepună de acord şi să prezinte expertizei:a) Inventarul stocului de marfă şi fila originală a Regis-

trului de casă semnate de învinuita M.V. si contra-semnate de reclamanţi, în baza cărora învinuita M.V.

174

Page 182: Manual Standardul Profesional 35

a preluat gestiunea magazinului alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109 la data de l martie 1998;

b) Notele originale de intrare-recepţie (NIR) a mărfurilor intrate în gestiunea magazinului alimentar situatîn Str. Observatorului nr. 109, semnate de învinuitaM.V. şi/sau înlocuitoarele sale şi contrasemnate dereclamanţi, anexându-se la fiecare NIR documentelejustificative de intrare, respectiv facturi si chitanţefiscale, avize de însoţire a mărfurilor etc., îmborde-riate pe luni şi evaluate în preţuri de vânzare cu amănuntul, inclusiv TVA, îndosariate pe luni, în dosaredistincte, legate şi şnuruite cu file numerotate;

c) Filele originale de Registru de casă în care învinuitaM.V. a operat plăţi din încasările magazinului alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109, anexându-se la fiecare filă de Registru de casă semnată deînvinuita M.V. şi contrasemnată de reclamanţi documentele justificative (chitanţe, state de plată etc.)privind plăţile efectuate din încasări, îndosariate, deasemenea, pe luni, în dosare distincte legate şi şnuruite, cu file numerotate;

d) Inventarul stocului de marfă şi fila originală a Registrului de casă semnate de învinuita M.V. şi contrasemnate de reclamanţi, în baza cărora învinuita M.V.a predat gestiunea magazinului alimentar situat înStr. Observatorului nr. 109 la data de 24 august 1999;

e) Registrul Cartea mare (cod 14-1-3) aferent conturilor:

• 371 „Mărfuri";• 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri";• 4428 „TVA neexigibilă";• 5311 „Casa în lei",în care să se prezinte separat operaţiunile de intrări de mărfuri, conform NIR-urilor semnate de învinuita

175

Page 183: Manual Standardul Profesional 35

M.V. şi contrasemnate de reclamanţi, şi respectiv plăţile efectuate de învinuita M.V. înregistrate în filele originale de registru de casă, semnate de învi-nuita M.V. şi contrasemnate de reclamanţi, derulate prin magazinul alimentar situat în Str. Observatorului nr. 109 în perioada 01.03.1998-24.08.1999;

f) Stabilirea unui nou termen pentru efectuarea expertizeicontabile, de minimum trei săptămâni de la data punerii la dispoziţia expertizei a documentelor contabileîn forma solicitată la literele a), b), c), d) şi e), separatede orice alte evidenţe operative şi contabile care nuinteresează obiectivele expertizei;

g) Ne permitem, respectuos, să solicităm organului decercetare penală să reflecteze asupra unor posibilereformulări ale obiectivelor stabilite prin Ordonanţanr. 27.706/17.06.2000, astfel încât acestea să se limiteze strict la fondul cauzei care face obiectul dosaruluipenal nr. 16/08.02.2000.

Capitolul HI CONCLUZII

în concordanţă cu cele prezentate în Capitolul II DESFĂ-ŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE, ne aflăm în imposibi-litatea efectuării expertizei contabile dispuse în dosarul penal nr. 16/2000 înainte ca reclamanţii să prezinte documentele con-tabile solicitate, aranjate într-o formă care să asigure efectuarea expertizei contabile într-un fond de timp rezonabil.

Reamintim că, în redactările uzuale, sintagmele marcate cu aste-risc (*) nu sunt necesare, în caseta de mai sus ele fiind utilizate doar pentru a scoate în evidenţă structura RAPORTULUI DE IMPOSI-

176

Page 184: Manual Standardul Profesional 35

BILITATE A EFECTUĂRII EXPERTIZEI CONTABILE şi/sau co-mentariile autorului prezentei lucrări.

In speţă, reclamanţii nu au procedat la completarea materialului documentar solicitat de expertul contabil, iar organul de cercetare penală i-a decăzut din proba cu expertiza contabilă.

3.3.1.4. Modele de RAPOARTE DE EXPERTIZĂ CONTABILA CV OPINII SEPARATE

y\

In special în procesele judiciare în care au fost numiţi atât experţi contabili din oficiu, cât şi la recomandarea părţilor pot apărea opinii diferite. Cu privire la acest aspect, Codul de procedură civilă, art. 210, prevede: Când sunt mai mulţi experţi cu păreri deosebite, lucrarea trebuie să cuprindă părerea motivată a fiecăruia, iar Codul de pro-cedură penală, art. 122, precizează: Când sunt mai mulţi experţi, se întocmeşte un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de pă-reri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă.

Raportat la problematica „opiniilor separate" literatura de spe-cialitate relevă că în practica experţilor contabili opiniile expertului care sunt contradictorii cu ale celorlalţi experţi se consemnează în anexe, cu motivarea corespunzătoare, pentru ca biroul de expertize, în cadrul verificării metodologice, să se poată pronunţa asupra te-meiniciei ei. Opinie separată poate formula oricare dintre experţi, indiferent de faptul că au fost numiţi din oficiu sau la recomandarea

y\

părţilor. In situaţia în care un raport de expertiză contabilă a fost semnat de un expert cu menţiunea „ Cu opinie separată ", biroul local de expertize are obligaţia să urmărească formularea acesteia si să remită, odată cu raportul, organului care a dispus efectuarea lucrării opinia separată, dacă acesta corespunde metodologic. Reamintim că opiniile separate pot fi consemnate în cuprinsul raportului sau printr-o anexă, modalitatea de consemnare urmând să fie hotărâtă de colectivul de experţi. Oricare va fi această modalitate, expertul

177

Page 185: Manual Standardul Profesional 35

contabil care formulează opinii separate este obligat să le fun-damenteze temeinic pentru a da posibilitatea biroului local de exper-tize să analizeze variantele prezentate de experţi, în vederea avizării favorabile sau negative. Considerăm că şi organului care a dispus efectuarea expertizei contabile îi revine obligaţia ca la admiterea sau înlăturarea opiniilor separate să motiveze hotărârea luată. Opinia separată a unui expert, bazându-sepe documentele analizate si făcând parte din raportul de expertiză, nu poate fi transmisă direct părţilor, ci, prin biroul local de expertize, se depune organului care a dispus efectuarea lucrării, unde poate fi consultată, potrivit legii36.

Precizăm că astăzi verificarea metodologică a experţilor con-tabili nu mai aparţine birourilor locale de expertize tehnice şi contabile (organizate potrivit O.G. nr. 2/2000), ci experţilor contabili verificatori din structurile Filialelor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR).

Dacă sub autoritatea fostelor Birouri locale de expertize, orga-nizate în baza Decretului nr. 79/1971, astăzi în totalitate abrogat, experţii contabili consimţeau să întocmească un singur raport de ex-pertiză contabilă, chiar dacă aveau opinii separate, acum, tot mai frecvent, se practică procedura întocmirii de rapoarte de expertiză contabilă distincte, contrar reglementărilor procedurale (Codul de pro-cedură civilă şi penală). Sperăm ca, în curând, organismul profesional CECCAR, prin intermediul experţilor contabili verificatori, să refacă autoritatea pierdută a fostelor Birouri locale de expertize.

Spre ilustrare: Prezentăm, în paralel, în caseta următoare, extrase pe care le

considerăm elocvente din două rapoarte distincte de expertiză conta-bilă judiciară, în care expertul contabil numit din oficiu şi cel reco-mandat de parte au formulat opinii separate.

36 Deteşan, Al., op. cit., pag. 39.

178

Page 186: Manual Standardul Profesional 35

Obiectivul expertizei (obiectiv selectat)

«Care au fost prejudiciile aduse acţionarilor şi societăţii din reducerea capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei prin reducerea valorii nominale a unei acţiuni de la 77.385 lei la 25.000 lei. Temeiurile care au stat la baza acestei măsuri».

Redactări ale experţilor în legătură cu obiectivul selectat (prezentare paralelă)

Page 187: Manual Standardul Profesional 35

Redactări ale expertului contabil

numit din oficiu

Redactări ale expertului contabil recomandat de parte

Page 188: Manual Standardul Profesional 35

In Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Page 189: Manual Standardul Profesional 35

Consideraţii generale

Reducerea capitalului so-cial al S.C. „CEFARM" S.A. cu suma de 59.104.004.870 lei şi reducerea pe cale de conse-cinţă a valorii nominale a u-nei acţiuni de la 77.385 lei la 25.000 lei s-au hotărât în Adu-narea Generală Extraordinară a Acţionarilor din data de 14.06.2002.

Consideraţii generale

Reglementările legale în vigoare privind retratarea Bi-lanţului contabil pentru firme-le care aplică „Reglementările contabile armonizate cu direc-tivele Comunităţilor Econo-mice Europene şi cu Standar-dele Internaţionale de Conta-bilitate" aprobate prin Ordin al ministrului finanţelor pu-

Page 190: Manual Standardul Profesional 35

179

Page 191: Manual Standardul Profesional 35

în baza hotărârilor Adună-rii Generale de mai sus se în-tocmeşte actul adiţional pentru care se acordă data certă la Re-gistrul Comerţului sub nr. 3.278/05.09.2002.

Prin încheierea judecătoru-lui delegat nr. 3.733/13.09.2002, se încuviinţează modificarea actului constitutiv al S.C. „CE-FARM" S. A. cu privire la mo-dificarea capitalului social.

în baza încheierii devenite irevocabilă, menţiunea cu pri-vire la reducerea capitalului social este înscrisă în Regis-trul Comerţului, în data de 13.09.2002.

Hotărârea de reducere a capitalului social a fost luată de către Adunarea Generală Extraordinară din data de 14.06.2002, în condiţiile în ca-re:

• Consiliul de Adminis-traţie prezintă în raportul său obligativitatea reducerii capi-talului social: „această opera-ţiune este determinată de fap-tul că diferenţele din reevalua-rea imobilizărilor... nu pot fi utilizate pentru majorarea ca-pitalului social";

blice (Legea contabilităţii, re-publicată, art. 27 alin. 3) sunt imperative, în aplicarea aces-tui text legislativ (art. 27 alin. 3 din Legea nr. 82/1991), Minis-terul Finanţelor Publice emite Ordinul nr. 94/29.01.2001, prin care „se aprobă Regle-mentările contabile armoniza-te cu Directiva a IV-a a Comu-nităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţio-nale de Contabilitate (art. l alin. 1)".

în primul an de aplicare a acestor reglementări, agenţii economici care cad sub inci-denţa lor trebuie să întocmeas-că situaţii financiare neretra-tate, respectiv în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, care tre-buie depuse la organele în drept până la data de 15 aprilie a anului următor celui de ra-portare. Totodată, aceşti agenţi economici au obligaţia de a re-trata situaţiile financiare, ur-mând a le depune la unităţile teritoriale ale Ministerului Fi-nanţelor Publice până la data de 30 septembrie a anului ur-mător celui de raportare (art. 3).

180

Page 192: Manual Standardul Profesional 35

• Informarea Comisieide Cenzori cu privire la reducerea capitalului social precizează că „reducerea capitalului cu suma de 59.104.004.870lei are la bază prevederileO.M.F.P. nr. 94/2001, precumşi Raportul auditorului financiar privind retratarea bilanţului contabil încheiat pe anul2001";

• Raportul Auditoruluifinanciar asupra situaţiilor financiare întocmite de S.C.„CEFARM" S.A. la data de31.12.2001 şi retratate, raportasupra căruia expertiza nu vaface nicio referire asupracorectitudinii, calităţii şi competenţei, nu va face nicio referire la obligativitatea stornăriireevaluărilor din capitalul social, ci numai că aceste situaţiitrebuie „să respecte prevederile Legii contabilităţiinr. 82/1991, republicată, siale Cadrului General pentruîntocmirea si prezentareasituaţiilor financiare, elaboratde Consiliul pentru StandardeInternaţionale de Contabilitate";

Situaţiile financiare retratate „fac obiectul auditării de că-tre auditori financiari (art. 4 alin. 2).

„S.C. „CEFARM" S.A. a intrat sub incidenţa „Regle-mentărilor contabile armoni-zate cu Directiva a IV-a a Co-munităţilor Economice Euro-pene şi cu Standardele Interna-ţionale de Contabilitate (apro-bată prin O.M.F.P. nr. 94/2001) începând cu 01.01.2001, ca urmare a îndeplinirii la data de 31.12.2000 a următorilor in-dicatori (prevăzuţi de art. 2 alin. 2 din O.M.F.P. nr. 94/2001):

• cifră de afaceri224.253.566 mii lei;

• total active166.216.533 mii lei;

• număr mediu de salariaţi - 730 persoane.

în aceste condiţii, S.C. „CEFARM" S.A. era obligată să facă retratarea bilanţului con-tabil întocmit la 31.12.2001. Obiectivul retratării, în primul an de aplicare a Standardelor Internaţionale de Conta-bilitate, constă în efectuarea ajustărilor rezultate din dife-rentele de tratament contabil

181

Page 193: Manual Standardul Profesional 35

• Membri ai Consiliului de Administraţie, în cuvântul lor, arată: „Tot ceea ce se dis-cută azi se face în baza preve-derilor legale în vigoare... Tot ce s-a făcut este o acţiune im-pusă de această directivă. Ca-pitalul social trebuie să fie cel de la data constituirii lui".

Din cele de mai sus se poate reţine că membrii Consi-liului de Administraţie si ai Comisiei de Cenzori au pre-zentat în Adunarea Generală a Acţionarilor, fie direct, fie in-direct, prin necenzurarea celor arătate, că REDUCEREA CAPITALULUI SOCIAL PRIN STORNAREA DIFE-RENŢELOR DIN REEVA-LUARE ESTE OBLIGA-TORIE.

Temeiul de drept al RE-TRATĂRII, în general, ca un ansamblu de măsuri (în care politica societăţii este doar o parte) este O.M.F.P. nr. 94/2001, iar nominali-zarea S.C. „CEFARM" S.A. prin care se dispune retratarea situaţiilor financiare este O.M.F.P. nr. 990/26 iulie 2002.

ale unor operaţiuni, în confor-mitate cu reglementările con-tabile româneşti anterioare aplicării Standardelor şi trata-mentului contabil prevăzut de Standarde.

Referitor la obiectivul fixat expertizei, reglementările contabile româneşti anterioare aplicării Standardelor Inter-naţionale de Contabilitate impuneau imperativ agenţilor economici să înregistreze dife-renţele din reevaluarea imobi-lizărilor corporale în capitalul social, în timp ce Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 Imobilizări corporale (pct. 37/38) impune înregistra-rea acestor diferenţe într-o structură (poziţie) distinctă în structura capitalurilor proprii, sub titlul Diferenţe din reeva-luare. S.C. „CEFARM" S.A., intrând sub incidenţa aplicabi-lităţii Reglementărilor Conta-bile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Econo-mice Europene si cu Standar-dele Internaţionale de Conta-bilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001, era obligată să schimbe tratamentul contabil

182

Page 194: Manual Standardul Profesional 35

Din conţinutul actelor nor-mative prezentate (art. 5.35-5.41, 102-110 din O.M.F.P. nr. 94/2001) reiese că retrata-rea cu privire la capitaluri este în funcţie de o opţiune (varian-tă), şi nicidecum o dispoziţie expresă ca la celelalte capitole (situaţii).

în plus, se precizează că, la data întocmirii Raportului Consiliului de Administraţie şi de ţinere a Adunării Generale (14.06.2002), S.C. „CE-FARM" S.A. nu era nominali-zată pentru întocmirea şi depu-nerea situaţiilor financiare tra-tate, chiar dacă erau îndepli-nite condiţiile generale din ordin (Ordinul nr. 990/2002 a fost publicat în 2 august 2002), în timp ce Raportul Auditoru-lui Financiar precizează cu claritate:

• „aceste situaţii financiare sunt responsabilitateaconducerii societăţii";

• „am evaluat, de asemenea, modul de respectare a metodelor, principiilor şi politicilor contabile aplicabile societăţii";

al reevaluării imobilizărilor cor-porale, respectiv să treacă de la „Tratamentul contabil na-ţional" la „Tratamentul conta-bil internaţional", prevăzut de IAS 16 Imobilizări corporale.

Practic, diferenţele din re-evaluarea imobilizărilor cor-porale înregistrate anterior aplicării I AS 16 în capitalul social trebuiau eliminate din capitalul social şi înregistrate distinct în structura capitalu-rilor proprii, sub titlul de „Di-ferenţe din reevaluare". A-ceastă ajustare a valorii capita-lului social a determinat nece-sitatea micşorării capitalului social care, din punct de ve-dere legal, se putea realiza fie prin reducerea numărului de acţiuni, fie prin reducerea va-lorii nominale a acestora (art. 202 lit. a şi b din Legea nr. 31/1990).

Adunarea Generală a S.C. „CEFARM" S.A. din 14.06.2002, având înscrise pe ordinea de zi şi luând în dezba-tere bilanţul contabil retratat şi raportul auditorului financiar, a hotărât, cu un cvorum de 58,018%, pentru reducerea

183

Page 195: Manual Standardul Profesional 35

• „în opinia noastră... si-tuaţiile financiare pentru exer-ciţiul financiar 2001, întocmite de societate, prezintă în mod corect... poziţia financiară a societăţii, rezultatele, precum şi situaţia fluxurilor de nume-rar pentru exerciţiul încheiat la 31.12.2001, în conformitate cu SIC".

Concluzie

Se poate aprecia că mem-brii Consiliului de Adminis-traţie individual, şi prin Ra-port, ca şi Comisia de Cenzori au prezentat în mod eronat ca obligatorie o dispoziţie opţio-nală (facem referire la redu-cerea capitalului social prin stornare a diferenţelor din re-evaluare) în Adunarea Ge-nerală a Acţionarilor din data de 14.06.2002, situaţie care, dacă nu ar fi fost prezentată astfel, ar fi fost posibil ca Adu-narea Generală să nu fi aprobat hotărârea de reducere a capita-lului social.

De altfel, chiar dacă poli-tica societăţii ar opta pentru corectarea capitalului social cu

capitalului social cu suma de 59.104.004.870 lei, prin redu-cerea valorii nominale a unei acţiuni de la 77.385 lei/acţiune la 25.000 lei/acţiune, drept consecinţă a obligativităţii aplicabilităţii de către S.C. „CEFARM" S.A. a Standar-delor Internaţionale de Conta-bilitate.

Soluţia adoptată nu aduce niciun prejudiciu nici socie-tăţii, şi nici acţionarilor, deoa-rece:

• societatea a fost obligată să schimbe doar un tratament contabil care nu îi afectează patrimoniul;

• niciun acţionar nu şi-apierdut nimic din numărul deacţiuni pe care le deţinea, iardrepturile acţionarilor (la votşi la dividend) le sunt conferitede numărul de acţiuni deţinute,şi nu de valoarea nominală aacestora.

184

Page 196: Manual Standardul Profesional 35

diferenţele din reevaluare şi menţinerea capitalului social la nivelul iniţial, retratarea si-tuaţiilor sub acest aspect nu poate fi un argument pentru re-ducere, ci este obligatoriu ca mai întâi Adunarea Generală să aprobe reducerea şi după aceea să se realizeze retratarea capitalurilor.

în acelaşi timp, orice Nor-mă de Audit impune verifica-rea la capitalurile proprii dacă modificările s-au făcut în baza unor decizii ale Adunărilor Generale.

în legătură cu consecin-ţele pe care le-ar avea această reducere asupra valorii nomi-nale a unei acţiuni, se poate susţine fără echivoc că, în con-diţiile în care dreptul de pre-ferinţă nu ar fi fost îngrădit prin plafonarea participării la capital si prin cumpărarea de noi acţiuni, prejudiciul este unul de imagine şi poate fi şi material, ambele doar pentru societate, pe care raportul nu le poate aprofunda; în condi-ţiile în care dreptul de prefe-rinţă este îngrădit, este evident

185

Page 197: Manual Standardul Profesional 35

că se creează un prejudiciu în detrimentul acţionarilor cărora li s-a ridicat acest drept, întru-cât ceilalţi acţionari sunt favo-rizaţi să cumpere acţiuni la o valoare inferioară valorii reale (deoarece acestea trebuie să fie emise cu primă de emisiune, nemaifiind păstrată structura acţionariatului; a se vedea ulti-ma emisiune) care ar conduce la o îmbogăţire fără justă cauză a acestora, iar dacă cei care au organizat şi favorizat acest lu-cru vor beneficia de astfel de acţiuni, răspunderea lor poate îmbrăca şi alte aspecte, cu în-cadrarea în prevederile art. 267.1 din Legea nr. 31/1990.

In Capitolul III CONCLUZII

In legătură cu reducerea capitalului social prin corec - tarea cu suma aferentă diferentelor din reevaluare cu care capitalul social fusese majorat anterior.

Se poate aprecia că mem-brii Consiliului de Administra-ţie individual şi prin Raport, ca

Reducerea capitalului so-cial al S.C. „CEFARM" S.A. cu suma de 59.104.004.870 lei, prin reducerea valorii nomina-le a unei acţiuni de la 77.385 lei/ acţiune la 25.000 lei/acţiune, a fost impusă de trecerea de la referenţialul contabil româ-nesc la referenţialul contabil

186

Page 198: Manual Standardul Profesional 35

si Comisia de Cenzori au pre-zentat în mod eronat ca obli-gatorie o dispoziţie opţională (facem referire la reducerea capitalului social prin stornare a diferenţelor din reevaluare) în Adunarea Generală a Acţio-narilor din data de 14.06.2002, situaţie în care, dacă nu ar fi fost prezentată astfel, ar fi fost posibil ca Adunarea Generală să nu fi aprobat hotărârea de reducere a capitalului social.

De altfel, chiar dacă poli-tica societăţii ar opta pentru corectarea capitalului social cu diferenţele din reevaluare şi menţinerea capitalului social la nivelul iniţial, retratarea si-tuaţiilor sub acest aspect nu poate fi un argument pentru re-ducere, ci este obligatoriu ca mai întâi Adunarea Generală să aprobe reducerea şi după aceea să se realizeze retratarea capitalurilor.

în acelaşi timp, orice Nor-mă de Audit impune verifica-rea la capitalurile proprii, dacă modificările s-au făcut în baza unor decizii ale Adunărilor Ge-nerale.

internaţional (Standardele In-ternaţionale de Contabilitate). Procedura aplicată este legală şi nu a adus prejudicii nici S.C. „CEFARM" S.A., şi nici ac-ţionarilor ei.

187

Page 199: Manual Standardul Profesional 35

In legătură cu consecinţe-le pe care le-ar avea această re-ducere asupra valorii nomina-le a unei acţiuni, se poate sus-ţine fără echivoc că, în condi-ţiile în care dreptul de preferin-ţă nu ar fi fost îngrădit prin pla-fonarea participării la capital si prin cumpărarea de noi ac-ţiuni, prejudiciul este unul de imagine şi poate fi şi material, ambele doar pentru societate, pe care raportul nu le poate aprofunda; în condiţiile în care dreptul de preferinţă este în-grădit, este evident că se creea-ză un prejudiciu în detrimentul acţionarilor cărora li s-a ridicat acest drept, întrucât ceilalţi acţionari sunt favorizaţi să cumpere acţiuni la o valoare inferioară valorii reale (deoa-rece acestea trebuie să fie emi-se cu primă de emisiune, ne-maifiind păstrată structura acţionariatului; a se vedea ulti-ma emisiune) care ar conduce la o îmbogăţire fără justă cauză a acestora, iar dacă cei care au organizat şi favorizat acest lu-cru vor beneficia de astfel de acţiuni, răspunderea lor poate

188

Page 200: Manual Standardul Profesional 35

îmbrăca şi alte aspecte, cu în-cadrarea în prevederile art. 267. l din Legea nr. 31/1990.

Se mai poate aprecia şi că prezentarea ca obligatorie a re-ducerii capitalului social cu suma ce reprezintă diferenţele din reevaluare incluse anterior în capital a avut ca scop posibil reducerea valorii nominale de mai multe ori (de la peste 77.000 lei/acţiune la 25.000 lei/ acţiune), pentru a fi posibil ca unii acţionari să cumpere cu aceeaşi sumă cât mai multe acţiuni, în timp ce accesul la ultima emisiune era, în conti-nuare, interzis acţionarului N.C.

Această modalitate de re-ducere în scopurile arătate constituie o practică ilegală şi se sancţionează de către art. 266.1 şi 267.1 din Legea nr. 31/1990.

Comentariu

Nu ne-am permis să intervenim în textele redactate de cei doi experţi contabili, dar apreciem că:

a) Redactarea expertului contabil numit din oficiu este nepro-fesionistă, greoaie şi confuză, abundă în consideraţii de ordin general, alături de texte legislative şi statutare, presupuneri

189

Page 201: Manual Standardul Profesional 35

şi consideraţii personale, precum şi în încadrări juridice, care exced obiectul expertizei contabile formulat de organul ju-diciar care a dispus-o.

b) Redactarea expertului contabil recomandat de parte este una mai clară şi mai concisă, respectând reglementările proce-durale şi profesionale în materie de expertiză contabilă.

3.3.2. Semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă

Procedura de semnare şi depunere a raportului de expertiză con-tabilă este reglementată legal de normele procedurale (Codul de pro-cedură civilă şi penală), iar profesional prin Norma CECCAR nr. 3532 SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ, prezentată în caseta următoare:

SEMNAREA ŞI DEPUNEREA RAPORTULUI DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ

NORMA

Raportul de expertiză contabilă se parafează şi se semnează filă de filă, inclusiv anexele.

Raportul de expertiză contabilă se depune la beneficiarul acestuia în termenul legal sau contractual.

COMENTARII

3532.1. Pentru a evita orice dispută cu privire la originali-tatea raportului de expertiză contabilă, acesta, inclusiv anexele,

190

Page 202: Manual Standardul Profesional 35

se parafează şi se semnează de către expertul(ţii) contabil(i) pe fiecare pagină în parte. Toate exemplarele parafate şi semnate de expertul(ţii) contabil(i) în original au calitatea de rapoarte de expertiză contabilă originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.

Raportul de expertiză contabilă nu se semnează de către niciuna dintre părţile interesate în efectuarea expertizei conta-bile.

3532.2. De regulă, raportul de expertiză contabilă se întocmeşte în două exemplare originale: unul pentru organul care adispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabilesi unul pentru expertul(ţii) contabil(i) care a (au) efectuatexpertiza contabilă. Numărul de exemplare originale poate fimai mare dacă beneficiarul raportului de expertiză solicită acestlucru.

3532.3. Raportul de expertiză contabilă judiciară se depunela organele care au dispus-o cu cel puţin cinci zile înainte dedata stabilită pentru judecată. Raportul de expertiză contabilăextrajudiciară se predă clientului care a solicitat-o la locul şi latermenul prevăzute în contract.

Reliefăm că această normă profesională este concordantă cu reglementările Codului de procedură civilă, art. 209, potrivit căruia expertul este dator să-şi depună lucrarea cu cel puţin cinci zile înainte de termenul sorocit pentru judecată.

Raportul de expertiză contabilă judiciară, semnat şi parafat pe fiecare filă în parte, în numărul de exemplare solicitat de organul judiciar, se depune la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice

191

Page 203: Manual Standardul Profesional 35

şi contabile care funcţionează în cadrul Tribunalelor. Potrivit Nor-melor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România37, raportul de expertiză contabilă judiciară, depus la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie să poarte pe prima pagină ştampila dreptunghiulară si semnătura expertului contabil verificator, precum şi ştampila filialei CECCAR în care acti-vează expertul contabil, sau să fie însoţit de referatul expertului con-tabil verificator, după caz.

Pentru a nu impieta asupra termenului de depunere a raportului la Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile, trebuie să obţină viza sau avizul expertului contabil verificator înainte de ter-menul de cinci zile raportat la ziua sorocită judecăţii. Termenul de cinci zile este termenul de depunere a raportului de expertiză contabilă judiciară la Biroul local de expertize judiciare tehnice şi contabile.

Pentru depunerea rapoartelor de expertiză contabilă extrajudi-ciară, termenul de cinci zile nu este operant, sunt operante data şi locul prevăzute în contractul scris de prestări servicii.

37 Norme privind activitatea de expertiză contabilă judiciară, aprobate prin Decizia nr. 12.264/12.12.2002 a Biroului Permanent al Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.

192

Page 204: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul 4

METODOLOGIA DE VERIFICARE ŞI AVIZARE A EXPERTIZELOR CONTABILE

JUDICIARE

4.1. Necesitatea verificării şi avizării expertizelor contabile judiciare

Realizarea unor lucrări de calitate de către toţi membrii Corpului Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din România este o problemă de prestigiu profesional, atât al fiecărui expert contabil şi/ sau contabil autorizat în parte, cât si al profesiei contabile liberale în ansamblul său.

Unele deficienţe, în special pe linia expertizelor contabile judi-ciare, au fost sesizate atât de către beneficiarii lucrărilor de expertize contabile judiciare, cât şi de către experţii contabili prestatori ai unor astfel de lucrări.

în sinteză, organele judiciare beneficiare ale rapoartelor de ex-pertiză contabilă judiciară reclamă:

• Experţii contabili nu răspund în unele cazuri complet şi clarla obiectivele stabilite, nu formulează concluzii clare.

• în alte cazuri îşi depăşesc competenţa, formulând răspunsuride ordin juridic la unele întrebări.

• Răspund la solicitări sau depun cu întârziere rapoartele deexpertiză contabilă, pentru diferite motive mai mult sau maipuţin întemeiate.

în contrapondere, experţii contabili opinează:• Instanţele de judecată, în multe cazuri, nu fixează obiectivele

expertizei, ci transmit expertului întrebările puse de păr-

193

Page 205: Manual Standardul Profesional 35

ţile implicate în cauză, iar acestea sunt tendenţioase şi neclare.

• Se stabilesc termene prea scurte în raport cu volumul de muncă necesar pentru rezolvarea întrebărilor puse pentru soluţionarea cauzei respective.

• Onorariul provizoriu nu se stabileşte în raport cu perioadaexpertizei şi cu volumul documentelor care urmează a seexamina pentru a răspunde la întrebările puse, şi nu este consultat expertul contabil în acest sens.

• Numirea experţilor contabili se face preferenţial şi nu se ţinecont de competenţa profesională a expertului pe ramurile deactivitate în care s-a format etc.

în vederea înlăturării unor astfel de neajunsuri, Corpul a luat următoarele iniţiative:

a) A elaborat Norma profesională nr. 35 Norma si comentariilemisiunilor privind expertizele contabile, precum şi prezentulghid de aplicare a acestei norme.

b) A organizat, începând cu data de l ianuarie 2003, activitateade verificare a calităţii de expertiză contabilă judiciară, prinexperţi contabili verificatori, angajaţi în cadrul fiecărei filialeCECCAR.

c) A elaborat norme metodologice38 privind desfăşurarea activităţii experţilor contabili verificatori angajaţi în structurafilialelor CECCAR.

18 Normele citate (din care vom prezenta, în continuare, extrase şi comentarii).

194

Page 206: Manual Standardul Profesional 35

4.2. Selectarea şi angajarea experţilor contabili verificatori

Experţii contabili verificatori sunt angajaţi de către Secretariatul General al Corpului, la propunerea preşedinţilor de filiale, pe durată nedeterminată, cu contracte de muncă full-time sau part-time, în funcţie de volumul de lucrări potrivit specificului şi condiţiilor concrete din fiecare filială; din punct de vedere tehnic - profesional experţii contabili verificatori sunt subordonaţi Comisiei pentru Urmărirea Aplicării Normelor Profesionale şi Auditului Calităţii, iar din punct de vedere administrativ fac parte din structura organizatorică a filialei, în cadrul Secţiunii Experţi Contabili.

Condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ocuparea postului de expert verificator sunt:

a) să fie expert contabil activ, să aibă o practică în expertizecontabile de minim cinci ani;

b) să fie cu plata cotizaţiei la zi;

c) să beneficieze de o pregătire profesională desăvârşită;

d) să beneficieze de capacitate de muncă sporită şi să se poatăadapta condiţiilor de stres;

e) să se bucure de o moralitate ireproşabilă;

f) să facă dovada, prin cel puţin două recomandări, că a beneficiat de un comportament personal şi profesional ireproşabilde la înscrierea în Corp până în prezent şi că răspundecerinţelor din punct de vedere al independenţei, al conflictuluide interese şi al celorlalte aspecte etice si deontologice;

g) să cunoască şi să aplice în lucrările profesionale prevederileCodului etic naţional al profesioniştilor contabili dinRomânia şi Normele profesionale emise de CEC CAR;

h) să fi efectuat până la solicitarea angajării ca expert contabil verificator cel puţin 20 de expertize contabile judiciare.

195

Page 207: Manual Standardul Profesional 35

Pe baza informaţiilor şi a documentelor prezentate pentru înde-plinirea condiţiilor de mai sus, secretarul filialei întocmeşte un raport care este supus dezbaterii Consiliului filialei. Dosarul conţinând documentele şi raportul analizat în Consiliul filialei, împreună cu avi-zul favorabil al acestuia se trimit secretarului general al Corpului, care împreună cu Secţiunea de specialitate va organiza testul-interviu în vederea angajării.

4.3. Atribuţiile experţilor contabili verificatori

Experţii contabili verificatori au următoarele atribuţii:a) verificarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară înainte

de depunerea acestora la organele care le-au solicitat;

b) întocmirea referatelor de verificare tehnico-profesională asupra lucrărilor de expertiză contabilă aflate pe rol la comisiilede disciplină ale filialelor, la cererea acestor comisii;

c) elaborarea documentelor de evidenţă a activităţilor desfăşurate şi raportarea.

în îndeplinirea acestor atribuţii, auditorii de calitate vor proceda astfel:

• Studiază raportul de expertiză, urmărind dacă:• în elaborarea lucrării, experţii contabili autori au res

pectat în totalitate prevederile Standardului profesionalnr. 35/2000;

• obiectivele stabilite au fost tratate corespunzător, iar răspunsurile date au fost susţinute prin acte şi documentecare au legătură cu cauza;

• autorii lucrării nu s-au îndepărtat de ştiinţa contabilităţii,procedând la încadrări juridice ale faptelor sau la efectuarea de operaţiuni şi lucrări care presupun alte cunoştinţedecât cele contabile;

196

Page 208: Manual Standardul Profesional 35

• autorii lucrării au respectat prevederile Codului etic naţio-nal al profesioniştilor contabili.

• Analizează opiniile separate sau rapoartele experţilor contabili - consilieri ai părţilor, urmărind aceleaşi obiective caîn cazul raportului de expertiză.

• Verifică starea de independenţă a expertului contabil în raportcu cauza şi mandatul primit pe baza declaraţiei (modelanexat) semnate şi date pe propria răspundere de către expertul contabil; declaraţia se apostilează de către auditorulde calitate cu menţiunea „dată în faţa noastră".

Folosind exclusiv legea, ştiinţa contabilităţii şi normele profe-sionale, expertul contabil verificator solicită autorilor lucrărilor de expertiză contabilă să şi le revadă, în funcţie de observaţiile făcute, şi va proceda astfel:

a) Dacă nu sunt observaţii sau dacă lucrările sunt refăcute, ex-pertul contabil verificator va aplica pe prima pagină a lucrărilor ana-lizate stampila dreptunghiulară de verificare, va semna şi va aplica ştampila filialei.

197

Page 209: Manual Standardul Profesional 35

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA

Filiala..............................

Verificat îndeplinirea Normei profesionale nr. 35/2001

Dosar nr................./............al........................................

Expert contabil

Nume..........................

Prenume..

L.S.

b) Dacă sunt observaţii, iar rapoartele de expertiză contabilă judiciară nu sunt refăcute în spiritul observaţiilor expertului con-tabil verificator, acesta trebuie să întocmească un referat cu constatările şi observaţiile sale, pe care să-1 ataşeze, în original, raportului de expertiză contabilă judiciară ce urmează a fi depus organului judiciar care a solicitat expertiza, spre informarea şi decizia acestuia.

Modelul acestui referat este prezentat în caseta următoare:

198

Page 210: Manual Standardul Profesional 35

CECCARFiliala_____.___...Dosar nr.:Beneficiar:Termen:Nr. înregistrare:

REFERAT privind verificarea modului de respectare a

Normelor profesionale

II. Data primirii:

II. Experţi contabili: Nume si prenume Calitatea. D______________________________- 2)______________________________

3)______________________________4)______________________________5)______________________________6)______________________________

' 7)______________________________

III. Observaţii cu privire Ia:a) Concordanţa dintre obiective, constatări şi

concluzii

b) Respectarea Normei profesionale nr. 35/2001

199

Page 211: Manual Standardul Profesional 35

c) Respectarea Codului etic naţional al profesioniştilor contabili

d) Alte observaţii

Expertul contabil verificator

Semnătura Ştampila

în îndeplinirea acestor atribuţii, expertul contabil verificator co-laborează cu biroul de expertiză din cadrul Tribunalului Judeţean şi cu celelalte organe beneficiare ale lucrărilor de expertiză efectuate de membrii Corpului.

4.3.1. Verificarea tehnică profesională a lucrărilor de expertiză contabilă aflate pe rolul comisiilor de disciplină ale filialelor

Comisiile de disciplină de pe lângă consiliile filialelor sunt com-petente să judece abaterile disciplinare săvârşite de membrii Corpului prin încălcarea cu vinovăţie a obligaţiilor acestora, inclusiv a regulilor privind conduita etică şi profesională39. Dacă pe rolul comisiilor de

39 ***, Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei de disciplină de pe lângă consiliul fiecărei filiale şi a Comisiei superioare de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Cap. II pct. l alin. l, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IH-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 330.

200

Page 212: Manual Standardul Profesional 35

disciplină de pe lângă consiliile filialelor CECCAR se află dosare care vizează abateri ale experţilor contabili în legătură cu lucrările pe care aceştia le-au executat, expertului contabil verificator îi revine atribuţia ca, la cererea comisiei de disciplină, să verifice, din punct de vedere tehnico-profesional, calitatea acestor lucrări.

în îndeplinirea acestor atribuţii, expertul contabil verificator colaborează cu comisia de disciplină din cadrul filialei, precum si cu sectorul juridic din cadrul Secretariatului General al Corpului.

4.3.2. Evidenţa activităţii desfăşurate de experţii contabili verificatori şi raportarea acesteia

Pentru evidenţa activităţii desfăşurate, expertul contabil verifi-cator ţine „Registrul de evidenţă" care va fi tipărit prin grija Secreta-riatului General al Corpului, al cărui model este prezentat în caseta următoare:

REGISTRUL DE EVIDENŢĂ A LUCRĂRILOR DE EXPERTIZĂ

Nr. crt.

Dosar Experţi contabili

Nume şi prenume

Termen Data intrării

Data ieşirii

Observaţii

Nr. şi data

Organ beneficiar

Semestrial, până la data de 20 a lunii următoare, expertul veri-ficator prezintă consiliului filialei un Raport pentru analiză si măsuri, un exemplar fiind trimis Comisiei de specialitate a Corpului pentru centralizare şi analiză la nivelul întregii ţări.

Comisia de specialitate organizează semestrial schimburi de experienţă, analize, seminarii şi reuniuni de lucru cu toţi experţii verifi-

201

Page 213: Manual Standardul Profesional 35

catori, la care sunt invitaţi să participe reprezentanţi ai organismelor beneficiare ale lucrărilor de expertiză contabilă.

Deşi deocamdată această metodologie de verificare şi avizare vizează numai expertizele contabile judiciare, apreciem că, pe măsura creării posibilităţilor tehnico-organizatorice, aceasta trebuie să se ex-tindă şi asupra expertizelor contabile extrajudiciare.

202

Page 214: Manual Standardul Profesional 35

Capitolul 5 RĂSPUNDEREA

EXPERŢILOR CONTABILI

Având în vedere importanţa şi implicaţiile pe care le pot avea expertizele contabile, în special cele judiciare, asupra soluţionării cau-zelor în care sunt dispuse, experţii contabili au obligaţia legală şi mo-rală de a-şi desfăşura activitatea cu o deosebită obiectivitate, de a da dovadă de o ţinută etică şi profesională deosebită. In cazuri contrare, îşi pot atrage asupra lor răspunderea disciplinară, contravenţională, penală şi civilă, după caz.

5.1. Răspunderea disciplinară

Răspunderea disciplinară a experţilor contabili şi a contabililor autorizaţi este reglementată de legea de organizare a activităţii de expertiză contabilă care, în funcţie de gravitatea abaterilor săvârşite, stabileşte următoarele sancţiuni disciplinare40:

1) Mustrare;2) Avertisment scris;3) Suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert con

tabil (...) pe o perioadă de timp de la 3 luni la l an;4) Interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil

(...).

Printre faptele săvârşite în legătură cu expertizele contabile care pot atrage răspunderea disciplinară a experţilor contabili pot fi enu-merate:

40 O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările ulterioare, art. 16 alin. L, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 19.

203

Page 215: Manual Standardul Profesional 35

a) Efectuarea de expertize contabile extrajudiciare fără contractscris de prestări servicii sau pe baza unui contract în care nua fost înscrisă calitatea profesională de expert contabil;

a) Nerespectarea obligaţiei de păstrare a secretului profesional;b) Nerespectarea Normei profesionale CECCAR nr. 35 Norma

si comentariile misiunilor privind expertizele contabile;c) Efectuarea de expertize contabile judiciare şi/sau extrajudi

ciare fără viză anuală pentru exercitarea profesiei, legal acordată;

d) încălcarea, cu intenţie, prin acţiune sau omisiune, a normelorde lucru privind exercitarea profesiei, elaborate de Corp, dacăfapta a avut ca urmare producerea unui prejudiciu moral saumaterial.

Faptele enumerate nu sunt exhaustive, ci exemplificative.Punerea în mişcare a răspunderii disciplinare se poate face fie

în urma reclamaţiilor îndreptate contra unui expert contabil, fie în urma autosesizării Corpului în cadrul activităţii de control de calitate al expertizelor contabile.

Sancţiunile disciplinare împotriva experţilor contabili se aplică de către comisiile de disciplină de pe lângă filialele CECCAR sau de către Comisia de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, potrivit procedurilor reglementate de regulamentele Corpului41.

41 ***, Regulamentul de organizare ţi funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi Regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei de disciplină de pe lângă consiliul fiecărei filiale si a Comisiei superioare de disciplină de pe lângă Consiliul Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în op. cit, pag. 30-74 şi respectiv 329-337.

204

Page 216: Manual Standardul Profesional 35

5.2. Răspunderea contravenţională sau administrativă

Răspunderea contravenţională sau administrativă a expertului contabil este reglementată de dreptul procesual, şi anume:

A. Codul de procedură civilă, art. 205, stipulează: (1) Dispoziţiile privitoare la citarea, aducerea cu mandat si sancţionarea martorilor care lipsesc sunt, deopotrivă, aplicabile experţilor; (2) Dacă expertul nu se înfăţişează, instanţa poatedispune înlocuirea lui. Coroborând aceste reglementări cucele privitoare la martori rezultă că în procesul civil expertulcontabil poate fi sancţionat administrativ prin:a) înlocuirea lui de către instanţă (art. 205 alin. 2, Cod proce

dură civilă);b) aducerea în instanţă a expertului contabil, cu mandat

(art. 188 alin. 2, Cod procedură civilă), în caz de priciniurgente sau pentru a da lămuriri atunci când i se cere(art. 211, Cod procedură civilă);

c) trimiterea expertului contabil în faţa autorităţilor penale,în caz de bănuieli puternice de ascundere a adevăruluisau de luare de mită, caz în care instanţa va încheia unproces-verbal în acest sens (art. 199, Cod procedură civi-la).

B. Codul de procedură penală, art. 198, stipulează sancţionareacu amendă judiciară a următoarelor abateri săvârşite de expertul contabil în cursul derulării procesului penal:a) lipsa nejustificată a expertului de la procesul penal, atunci

când este citat;b) tergiversarea de către expert a îndeplinirii însărcinărilor

primite, respectiv a efectuării şi depunerii raportului deexpertiză contabilă judiciară.

Potrivit art. 199 din Codul de procedură penală, amenda se a-plică de organul de urmărire penală, prin ordonanţă, iar de instanţa

205

Page 217: Manual Standardul Profesional 35

de judecată, prin încheiere. Persoana amendată (expertul contabil - n.n.) poate cere scutirea de amendă ori reducerea amenzii. Cererea de scutire sau de reducere se poate face în termen de 10 zile de la comunicarea ordonanţei ori a încheierii de amendare. Dacă persoana amendată (expertul contabil - n.n.) justifică de ce nu şi-a putut înde-plini obligaţia, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată, apreciind, dispune scutirea sau reducerea amenzii.

5.3. Răspunderea penală

Coroborat cu reglementările procedurale (Codul de procedură civilă şi penală), experţii contabili, în special în contextul efectuării expertizelor contabile, pot intra sub incidenţa unor infracţiuni, în cazul realizării elementelor constitutive ale acestora, cum ar fi:

a) Luare de mită, reprezentând42 fapta funcţionarului (expertului contabil) care, direct sau indirect, pretinde ori primeştebani sau alte foloase care nu i se cuvin ori acceptă promisiunea unor astfel de foloase sau nu o respinge, în scopul dea îndeplini, a nu îndeplini ori a întârzia îndeplinirea unuiact privitor la îndatoririle sale de serviciu sau în scopul dea face un act contrar acestor îndatoriri.Infracţiunea de luare de mită se pedepseşte cu închisoare de la 3 la 12 ani şi interzicerea unor drepturi. Banii, valorile sau orice alte lucruri care au făcut obiectivul luării de mită se confiscă, iar dacă acestea nu se găsesc, condamnatul este obligat la plata echivalentului lor în bani.

b) Mărturie mincinoasă, reprezentând43/^^ martorului (expertului contabil - n.n.) care, într-o cauză penală, civilă,

42 ***, Codul penal cu modificările aduse prin Legea nr. 197/2000 şi prin O.U.G.nr. 207/2000, art. 254, ediţie îngrijită şi adnotată de judecătorul DAN LUPAŞCU,Editura ROSETTI, Bucureşti, 2000, pag. 115-116.

43 Ibidem, pag. 118-119.

206

Page 218: Manual Standardul Profesional 35

disciplinară sau în orice altă cauză în care se ascultă martori (s-au dispus expertize contabile - n.n.) face afirmaţii minci-noase ori nu spune tot ce ştie privitor la împrejurările esen-ţiale asupra cărora a f ost întrebat.Mărturia mincinoasă se pedepseşte cu închisoare de la l la 5 ani.Mărturia mincinoasă nu se pedepseşte dacă, în cauzele pe-nale, mai înainte de a se produce arestarea inculpatului, ori în toate cauzele, mai înainte de a se fi pronunţat o hotărâre sau de a şefi dat o altă soluţie ca urmare a mărturiei minci-noase, martorul (expertul contabil - n.n.) îşi retrage mărturia (expertiza contabilă - n.n.).

Dacă retragerea mărturiei (expertizei contabile) a intervenit în cauzele penale după ce s-a produs arestarea inculpatului, sau în toate cauzele după ce s-a pronunţat o hotărâre sau după ce s-a dat o soluţie ca urmare a mărturiei mincinoase, instanţa va reduce pedeapsa, potrivit art. 76. Art. 76 din Codul penal vizează aplicarea pedepselor penale în cazul existenţei circumstanţelor atenuante. Potrivit acestui articol din Codul penal (lit. d), când minimul special al pedepsei închisorii este de un an sau mai mare (până la 3 ani exclusiv), pedeapsa se coboară sub acest minim, până la minimul general. Minimul general al pedepsei cu închisoarea este de 15 zile (art. 53 alin. l lit. 6, Cod penal), c) Favorizarea infractorului, reprezentând44 ajutorul dat unui infractor fără o înţelegere stabilită înainte sau în timpul săvârşirii infracţiunii, pentru a îngreuna sau zădărnici urmărirea penală, judecata sau executarea pedepsei, ori pentru a asigura infractorului folosul sau produsul infracţiunii.

Favorizarea infractorului se pedepseşte cu închisoare de la 3 luni la 7 ani.

1 Ibidem, pag. 264.

207

Page 219: Manual Standardul Profesional 35

Pedeapsa aplicată favorizatorului nu poate fi mai mare decât pedeapsa prevăzută de lege pentru autor.

Expertul contabil poate răspunde penal şi pentru alte infrac-ţiuni, dacă sunt întrunite elementele constitutive ale respectivelor infracţiuni.

5.4. Răspunderea civilă

Răspunderea civilă a expertului contabil poate fi instituită în temeiul art. 998 din Codul civil, potrivit căruia orice faptă a omului care cauzează altuia prejudiciu obligă pe acela din a cărui greşeală s-a ocazionat a-l repara.

Literatura juridică relevă că textele art. 999-100 din Codul civil consacră principii de răspundere atât de largi şi de cuprinzătoare încât orice activitate prejudiciabilă este susceptibilă să intre sub incidenţa lor. în acest fel, în situaţiile în care lipseşte o reglementare expresă specială pentru angajarea răspunderii juridice, se recurge la aceste texte ale Codului civil45.

Potrivit legii speciale, experţii contabili si contabilii autorizaţi garantează răspunderea civilă privind activitatea desfăşurată, prin subscrierea unei poliţe de asigurare sau prin vărsarea unei contribuţii la fondul de garanţie46.

Pentru a veni în întâmpinarea punerii în aplicare a art. 12 din O.G. nr. 65/1994, Corpul a fost iniţiatorul înfiinţării societăţii comer-

45 Pop, L., Teoria generală a obligaţiilor. Editura Lumina Lex, Bucureşti, pag. 166(Notă: art. 999-100 c.c. reglementează cazurile de răspundere civilă a persoanelorpentru fapta altuia, precum şi pentru animalele şi lucrurile pe care le au sub pazajuridică sau pentru ruina edificiilor aflate în proprietatea lor).

46 O.G. nr. 65/1994, aprobată prin Legea nr. 42/1995, cu modificările ulterioare,art. 12, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a,Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 18.

208

Page 220: Manual Standardul Profesional 35

ciale „ASIGURAREA ROMAS" S.A. care, în baza unei prime de asigurare incluse în cotizaţia fixă a membrilor activi ai Corpului, emite o Poliţă privind asigurarea de răspundere civilă profesională pentru o sumă asigurată minimă anuală.

Potrivit acestei poliţe de asigurare, S.C. „ASIGURAREA RO-MAS" S.A. acoperă, în limita sumei asigurate, despăgubirile pe care asiguratul este obligat prin hotărâre judecătorească pronunţată de o instanţă civilă să le plătească unei terţe părţi pentru un prejudiciu de natură materială şi financiară survenit ca urmare a următoarelor acte săvârşite în timpul exerciţiului profesional:

1) Neglijenţă, superficialitate, omisiune sau neîndeplinire a obligaţiilor şi atribuţiilor specifice profesiei în efectuarea următoarelor activităţi:• ţinerea / supravegherea contabilităţii;• întocmirea, verificarea şi certificarea bilanţului contabil;• efectuarea de analize economico-financiare sau tehnice;• audit pe diferite domenii;• expertizări contabile / tehnice;• acordarea de consultanţă economico-financiară, contabilă,

fiscală, tehnică etc.;• întocmirea declaraţiilor fiscale;• activităţi de cenzorat şi audit financiar-contabil;• evaluări administrative;• lichidări;• alte activităţi exercitate de liber-profesionist.

2) Pierderea, deteriorarea sau distrugerea documentelor originale sau a suporturilor magnetice primite de asigurat, în vederea înregistrării şi preluării datelor financiare contabile sauevaluărilor tehnico-economice.

Experţii contabili asiguraţi sunt obligaţi să informeze imediat asigurătorul asupra oricărei plângeri formulate împotriva lor, a

209

Page 221: Manual Standardul Profesional 35

oricărei informaţii sau incertitudini în legătură cu o acţiune sau a oricărui aspect negativ descoperit de o echipă de control finan-ciar-contabil, care pot duce la apariţia unei cereri de despăgubiri împotriva lor47.

S.C.,ASIGURAREA ROMAS" S.A. încheie poliţe de asigurare pentru riscul profesional şi la alte sume asigurate, la solicitarea clien-ţilor (experţilor contabili).

De asemenea, expertul contabil poate apela la orice altă so-cietate de asigurări care oferă servicii de asigurare a riscului profe-sional.

47 *** Metodologie de asigurare a riscului profesional în activitatea membrilor Corpului, aprobată prin Hotărârea nr. 9/7.06.1996 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, în Cartea expertului contabil şi a contabilului autorizat, ediţia a IlI-a, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001, pag. 322.

210

Page 222: Manual Standardul Profesional 35

III. NORME GENERALEDE BAZĂ

aplicabile tuturor misiunilor expertului contabil

Page 223: Manual Standardul Profesional 35

SUMAR

11. NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL.... 214111. Independenţa.........................................................214112. Competenţa...........................................................217113. Calitatea lucrărilor................................................219114. Secretul profesional şi confidenţialitatea................221115. Acceptarea şi menţinerea misiunilor......................224

12. NORME DE LUCRU....................................................226121. Programarea lucrărilor...........................................226122. Contractarea lucrărilor...........................................228123. Delegarea şi supravegherea lucrărilor.....................230124. Utilizarea lucrărilor altor profesionişti....................233125. Documentarea lucrărilor.........................................237

13. NORMA DE RAPORTARE.........................................240

213

Page 224: Manual Standardul Profesional 35

11 NORME DE COMPORTAMENT PROFESIONAL

111 INDEPENDENŢA

NORMA

Profesionistul contabil este obligat să fie independent atunci când îşi exercită activitatea ca liber-profesionist, evitând orice situaţie care ar presupune o lipsă de independenţă.

Trebuie nu numai să manifeste o atitudine independentă care să îi permită efectuarea misiunilor sale cu integritate si obiec-tivitate, dar, de asemenea, trebuie să nu fie supus niciunei con-strângeri care ar putea să îi ameninţe integritatea si obiectivitatea.

Trebuie, de asemenea, să se asigure că si colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

COMENTARII

Exercitarea liberă a profesiei contabile necesită, ca obligaţie de primă mărime, respectarea principiului independenţei, care este incom-patibil cu:

implicarea financiară, directă sau indirectă, în activităţile unui client, ca, de exemplu: acceptarea unor forme de salarizare, deţinerea de participaţii la capital, darea sau luarea cu îm-prumut de bunuri, servicii sau bani, cu excepţia celor date sau primite în condiţiile oferite terţilor, acordarea sau primirea de gajuri sau cauţiuni de la / pentru clienţii profesionistului contabil;

implicarea profesionistului contabil în activităţile unui client, în calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat, sub controlul celui care gestionează patrimoniul;

214

Page 225: Manual Standardul Profesional 35

- acte de comerţ sau activităţi salarizate în afara Corpului, asigurate în acelaşi timp cu exercitarea liberă a profesiei, atuncicând pot sfârşi printr-un conflict de interese sau care sunt,prin natura lor, incompatibile sau în contradicţie cu exercitarea liberală a profesiei contabile, sau care sunt incompatibile cu necesitatea de a păstra poziţia de independenţă, integritate şi obiectivitate a profesionistului contabil;

- incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;

- condiţiile în care onorariile primite de la un client constituieun procentaj inacceptabil de mare pentru cifra de afaceri totală a societăţii de expertiză sau a unui practician individual;aceasta presupune ca majoritatea activităţii liber-profesioniş-tilor contabili să nu constea în executarea de lucrări pentru osingură unitate patrimonială, respectiv societate comercială;

- acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale, neprecizate anticipat în sumă absolută, prin contract.

Lista incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profe-siunii contabile nu este limitativă şi niciun membru al Corpului nu trebuie să se găsească într-o situaţie de natură a-i ştirbi independenţa, chiar dacă nu se află sub incidenţa cazurilor de incompatibilitate mai înainte amintite sau a celor expres prevăzute de legile în vigoare sau de normele Corpului.

în privinţa incompatibilităţilor cu condiţia de independenţă a profesiei contabile, privind îndatoririle proprii ale societăţilor recu-noscute de Corp, sunt de reamintit următoarele:

- trebuie ca majoritatea acţionarilor sau asociaţilor (51%) săfie experţi contabili sau contabili autorizaţi si să deţină majoritatea acţiunilor sau părţilor sociale;

- consiliul de administraţie al societăţii comerciale trebuie săfie ales în majoritate (51%) dintre acţionarii sau asociaţiiexperţi contabili sau contabili autorizaţi;

- societăţile comerciale de expertiză contabilă si de contabilitate nu pot avea participări financiare în unităţi patrimoniale

215

Page 226: Manual Standardul Profesional 35

industriale, comerciale, agricole, bancare sau de asigurări, şi nici în societăţi civile;

- acţiunile sau părţile sociale ale societăţilor comerciale de expertiză contabilă si de contabilitate trebuie să fie nomina-tive şi orice nou asociat sau acţionar trebuie să fie admis de Adunarea generală.

Liber-profesionistul contabil este obligat să evite orice situaţie care ar putea presupune o lipsă de independenţă. Trebuie, de asemenea, să se asigure că şi colaboratorii săi respectă regulile de independenţă.

în general, liber-profesionistul contabil trebuie să fie indepen-dent faţă de client şi faţă de toate întreprinderile-mamă, filialele şi afiliaţii acestora.

în privinţa profesionistului contabil salariat, acesta datorează fidelitate angajatorului, dar în acelaşi timp şi profesiei sale şi princi-piului de independenţă al acesteia, pe care este necesar să îl respecte şi să îl aplice, fiind conştient şi pregătit în faţa factorilor care pot da naştere la conflicte de interese.

216

Page 227: Manual Standardul Profesional 35

112 COMPETENŢA

Page 228: Manual Standardul Profesional 35

---------------------

NORMA

Calităţile necesare exercitării profesiei de expert contabil şi de contabil autorizat sunt reglementate.

Profesioniştii contabili îşi completează şi îşi actualizează per-manent cunoştinţele.

Ei se asigură că încredinţează lucrări colaboratorilor care au o competenţă apropiată de natura şi de complexitatea aces-tora.

Ei veghează, de asemenea, la formarea lor continuă.

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să îşi întreţină nivelul de com-petenţă pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie să efectueze decât lucrările pe care el însuşi sau societatea din care face parte le poate realiza cu competenţă profesională.

Fiecare profesionist contabil îşi stabileşte propriul program de formare (învăţământ individual, cursuri, seminarii şi alte forme, cu testarea cunoştinţelor dobândite).

Consiliul Superior al CECCAR publică în fiecare an o notă de orientare cu caracter informativ, contribuind la promovarea acţiunilor de formare asupra normelor şi doctrinei profesionale.

Perfecţionarea continuă constituie o condiţie de menţinere a competenţei profesionale a membrilor Corpului. In acest sens, membrii Corpului trebuie:

a) să îşi dezvolte necontenit cultura, nu numai profesională, dar şi cunoştinţele de cultură generală, singurele capabile să-i întărească discernământul;

217

Page 229: Manual Standardul Profesional 35

b) să acorde fiecărei operaţii şi situaţii examinate toată atenţiasi timpul necesare pentru a-şi fundamenta o opinie personalăînainte de a face propuneri;

c) să îşi exprime opinia fără nicio reţinere faţă de dorinţa, chiarascunsă, a celui care îl consultă şi să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri, exprimându-şi, dacă este nevoie, rezervelenecesare asupra valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;

d) să nu dea niciodată ocazia de a se afla în situaţia de a nuputea să îşi exercite libertatea de gândire sau de a fi supusîngrădirii îndatoririlor sale;

e) să considere că independenţa sa trebuie să îşi găsească manifestarea deplină în exercitarea profesiei şi în protejarea ei,cu respectarea integrală a dispoziţiilor legale şi a regulilorstabilite de Corp.

Cu privire la competenţa generală a cabinetului sau a societăţii de expertiză contabilă, menţinerea competenţei presupune:

- o evaluare periodică a nevoilor de personal (calitativă şi cantitativă);

- un plan de formare continuă (orientativ, de cel puţin 16 orepentru persoanele care nu au calitatea de profesionişti contabili).

Procedurile de punere în aplicare variază în funcţie de mărimea cabinetului/societăţii.

De asemenea, unui profesionist contabil salariat i se poate cere să execute servicii semnificative pentru care însă nu are suficientă pregătire sau experienţă, în aceste situaţii, profesionistul contabil sa-lariat nu trebuie să îl inducă în eroare pe angajatorul său despre ni-velul de pregătire sau experienţă pe care îl deţine, iar, dacă este cazul, în mod onest, va cere asistenţa necesară şi opinia unui expert.

Un instrument de orientare a membrilor Corpului îl constituie Programul naţional de dezvoltare profesională continuă a contabililor.

218

Page 230: Manual Standardul Profesional 35

113 CALITATEA LUCRĂRILOR

Page 231: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Este necesar ca profesioniştii contabili să îşi exercite profe-sia cu conştiinciozitate şi devotament.

Corectitudinea, imparţialitatea şi, în cadrul profesiei, dorinţa de a fi utili clienţilor lor trebuie să le inspire profesioniştilor contabili recomandările pe care le fac şi să le orienteze executa-rea lucrărilor.

COMENTARII

Calitatea lucrărilor este direct influenţată de corecta aplicare a normelor de competenţă, de delegare şi de supervizare, de planifi-care-programare şi de documentare a lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili trebuie să cunoască personal anumite aspecte fundamentale privind executarea lucrărilor, ceea ce implică necesitatea ca anumite însărcinări să nu poată fi repartizate colaborato-rilor.

De fiecare dată când o lucrare este repartizată, profesionistul contabil trebuie să se asigure că au fost respectate de către colaboratorii săi toate criteriile de calitate cerute pentru executarea lucrărilor în-credinţate.

Programarea lucrărilor profesioniştilor contabili si colaboratori-lor lor este necesară pentru asigurarea calităţii, permiţând garantarea unei repartizări adecvate a lucrărilor colaboratorilor.

Eficacitatea planificării presupune existenţa unui proces per-manent şi materializat după modalităţile adaptate la dimensiunea şi la activitatea societăţii.

Profesioniştii contabili au dreptul şi datoria să studieze, în folosul clienţilor lor, în condiţiile respectării legalităţii, sincerităţii şi corecti-

219

Page 232: Manual Standardul Profesional 35

tudinii, măsurile susceptibile să evite plata unor cheltuieli pentru taxe şi impozite nedatorate.

Calitatea lucrărilor depinde de conştiinciozitatea şi integritatea profesioniştilor contabili şi a colaboratorilor lor, în care scop aplică:

a) normele Corpului privind exercitarea profesiei şi executarealucrărilor, trebuind să fie în măsură să justifice aplicarea acestora prin documente corespunzătoare;

b) obligaţiile contabile enunţate de textele legale şi precizatede doctrina contabilă.

Asigurarea calităţii lucrărilor executate în interiorul cabinetului sau societăţilor de profil şi în cadrul normelor mai înainte amintite este obligatorie pentru toţi profesioniştii contabili.

Organizarea judicioasă a planificării lucrărilor, mai ales în cazul existenţei mai multor colaboratori, cere cu necesitate prevederea exer-citării autocontrolului şi controlului lucrărilor executate.

Profesioniştii contabili salariaţi, evident, datorează fidelitate angajatorului, prioritatea firească fiind aceea de a respecta obiectivele stabilite de acesta şi regulile şi procedurile redactate pentru susţinerea şi realizarea lor. Dar respectarea normelor profesiei de către profe-sionistul contabil salariat este obligatorie, chiar cu riscul apariţiei unor situaţii conflictuale între el şi angajator, întrucât unui salariat, în mod legitim, nu i se poate cere:

- să nu respecte legea;- să încalce regulile şi normele profesiei;- să îi mintă sau să îi inducă în eroare (inclusiv prin tăcere sau

atitudine pasivă) pe cei care acţionează ca auditori;- să semneze sau să fie asociat la o raportare care practic de

naturează faptele.

220

Page 233: Manual Standardul Profesional 35

SECRETUL PROFESIONAL ŞI CONFIDENŢIALITATEA

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul confi-denţial al informaţiilor obţinute cu ocazia executării lucrărilor sale şi nu trebuie să divulge niciuna dintre aceste informaţii către terţi, cu excepţia cazurilor când a fost autorizat în mod expres în acest scop sau dacă are obligaţia legală sau profesio-nală să facă această divulgare (de pildă, denunţarea unor in-fracţiuni).

COMENTARII

Profesioniştii contabili, împreună cu colaboratorii lor, răspund de respectarea principiului deontologic al secretului profesional, cu excepţia cazurilor prevăzute de lege.

Acest principiu constituie o caracteristică esenţială a unei pro-fesii exercitate independent, organizată şi responsabilă, situându-i pe expertul contabil şi pe contabilul autorizat printre confidenţii clientelei, precum avocaţii, medicii şi notarii.

Faptele implicate în secretul profesional au o cuprindere largă, incluzându-le nu numai pe cele încredinţate de clienţi, ci şi pe cele de care s-a luat cunoştinţă prin intermediul lucrărilor executate.

Profesionistul contabil nu trebuie nici să dezmintă, nici să con-firme faptele care îl privesc pe clientul sau angajatorul său, chiar dacă acestea sunt cunoscute de public.

Pot fi considerate secrete şi acele informaţii a căror divulgare este susceptibilă de a atinge onoarea sau demnitatea umană.

Profesionistul contabil are obligaţia ca secretul să fie dezvăluit atâta timp cât legea îi impune sau îi permite să o facă.

221

Page 234: Manual Standardul Profesional 35

Obligaţia de a respecta secretul profesional poate fi obiectul unei controverse, iar rezolvarea ei stă în puterea exigentă a aprecierii celui care îl deţine: dacă o interpretare favorabilă „divulgării autori-zate" poate să facă lumină în domeniul secretului medical, nu acelaşi lucru se poate spune despre ceilalţi deţinători de secrete încredinţate prin statut, profesie sau funcţie.

In practică, există o regulă, aceea că numai colaboratorii dintr-un anumit nivel ierarhic au acces la anumite informaţii şi deci numai aceştia sunt susceptibili de a avea obligaţii de natura secretului profe-sional.

Obligaţia de confidenţialitate se aplică tuturor informaţiilor ge-nerale pe care profesionistul contabil le cunoaşte cu ocazia executării misiunii sale.

Profesionistul contabil poate divulga anumite informaţii numai cu acordul clientului.

Obligaţia de confidenţialitate nu poate fi invocată autorităţii judi-ciare:

- nici în materie penală;- nici în materie civilă (obligaţia de a-şi aduce concursul în

vederea descoperirii adevărului şi a bunului mers al justiţiei).Profesionistul contabil chemat ca martor în faţa Tribunalului

sau a organelor de anchetă, din oficiu sau citat, nu poate divulga confi-denţele pe care i le-a făcut clientul sau informaţiile la care a avut acces.

în schimb, el trebuie - respectând întrutotul această regulă - să răspundă la toate întrebările referitoare la problemele contabile, finan-ciare sau fiscale.

Organele de cercetare - Poliţie şi Parchet - şi Tribunalul pot cere informaţii de la specialişti - informaţii contabile specifice care se referă la client - în căutarea infracţiunilor clasice comise în cadrul social (abuz de bunuri şi bani publici, escrocherie), cazurilor de ban-crută (mai ales când este vorba de forma contabilă a acestora) sau infracţiunilor proprii reglementărilor profesiei (de pildă, acoperirea exercitării ilegale a profesiei).

222

Page 235: Manual Standardul Profesional 35

Specialiştii nu ar trebui să dezvăluie necondiţionat, nici chiar Tribunalului (în afara cazurilor prevăzute de lege, mai ales atunci când le sunt intentate procese), ceea ce au aflat în timpul misiunii lor. Acest lucru trebuie să li se ceară. Cu ocazia acestor mărturii, declara-ţiile lor trebuie să se limiteze strict la ceea ce este indispensabil bunului mers al procesului. Dacă profesionistul contabil poate răspunde tuturor întrebărilor privind tehnica financiară, contabilă sau fiscală, el rămâne legat de secretul profesional în faţa organelor de cercetare sau a Tri-bunalului pentru toate informaţiile confidenţiale care i-au fost încre-dinţate de către clientul său. Este important a se avea în vedere că informaţiile confidenţiale nu pot fi folosite în beneficiul personal şi nici al unei terţe persoane.

223

Page 236: Manual Standardul Profesional 35

115 ACCEPTAREA SI MENŢINEREA MISIUNILOR

Page 237: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Profesionistul contabil, înainte de a accepta o misiune, tre-buie să aprecieze posibilitatea de a o îndeplini, ţinând seama de regulile etice şi profesionale ale profesiei şi în mod deosebit de regulile de independenţă si incompatibilitate.

Pentru misiunile repetabile se va verifica periodic dacă eve-nimentele permit sau nu menţinerea lor.

COMENTARII

Lipsa experienţei în anumite sectoare de activitate poate face dificilă misiunea profesionistului contabil; el trebuie să se asigure că propriile competenţe, ale personalului său salariat sau ale colaborato-rilor folosiţi sunt suficiente pentru executarea misiunii.

O atenţie deosebită este bine să se acorde criteriilor de alegere a unor noi clienţi, cât şi menţinerii celor vechi, apreciind şi evaluând riscurile, prevăzând situaţia lor prezentă şi viitoare, în raport cu res-pectarea principiilor independenţei şi competenţei.

în acest sens, prealabil acceptării şi încheierii contractului, se va face:• o evaluare a riscurilor potenţiale si posibile;• o verificare privind respectarea principiului independenţei

profesionale;o apreciere a eficienţei executării lucrărilor, în raport îndeosebi cu competenţa şi cu mijloacele profesionistului contabil. Evident, decizia finală aparţine profesionistului contabil, în cazul în care un liber-profesionist contabil este solicitat de un client să înlocuiască un alt liber-profesionist contabil în exerciţiu, acesta nu trebuie să accepte această misiune decât în condiţiile în care: a obţinut din partea clientului autorizarea de a contacta colegul predecesor şi a obţinut de la acesta informaţiile necesare privind activităţile clientului;

224

Page 238: Manual Standardul Profesional 35

- s-a asigurat că înlocuirea nu este motivată de considerenterezultând din dorinţa clientului de a eluda efectele unei respectări stricte a îndatoririlor profesionale, cum ar fi insistenţele predecesorului de a aduce la lumină adevărul, de a respecta şi cere respectarea legilor si reglementărilor în activităţilerespective;

- a obţinut justificarea (dovada) plăţii onorariilor datorate colegului predecesor, când acestea rezultă clar dintr-un contractşi ţinând seama de faptul că executarea efectivă şi corectă alucrărilor nu este contestată de client;

- se abţine de la orice critică de ordin personal cu privire lacolegul său predecesor;

- asigură păstrarea secretului informaţiilor primite din parteacolegului predecesor.

Liber-profesionistul contabil în exerciţiu trebuie să transmită succesorului său, după ce acesta a încheiat contractul cu clientul, toate registrele şi documentele clientului care sunt sau pot fi în posesia sa, fără întârziere, avizându-1 pe client în consecinţă, în afară de cazul în care liber-profesionistul contabil în exerciţiu are dreptul legal de a le păstra.

Sunt situaţii în care, potrivit reglementărilor în cauză, clientul solicită o ofertă sau o participare la licitaţii privind serviciile care pot fi oferite de liber-profesioniştii contabili (de pildă, contractarea de audit financiar de către regiile autonome sau locale).

în oferta depusă de liber-profesionistul contabil, în cazul în care numirea sa poate conduce la înlocuirea unui coleg existent în exerciţiu, acesta va menţiona necesitatea ca clientul să fie de acord ca profesio-nistul contabil în exerciţiu să poată fi contactat. Dacă oferta sa a fost adjudecată, va trebui contactat profesionistul contabil în exerciţiu.

Liber-profesioniştii contabili care se găsesc în situaţia imposi-bilităţii executării lucrărilor contractate din cauza neprimirii datelor şi a informaţiilor necesare conform prevederilor contractului sau din cauza lipsei de cooperare cu clientul sunt în drept să rezilieze, motivat, contractul cu acest client.

225

Page 239: Manual Standardul Profesional 35

12 NORME DE LUCRU

121 PROGRAMAREA LUCRĂRILOR

NORMA

Profesionistul contabil trebuie să îşi planifice executarea misiunilor sale astfel încât acestea să fie realizate în mod efi-cient.

Va trebui ca elaborarea şi documentarea planului misiunii să descrie felul, întinderea misiunii şi modul în care aceasta va fi realizată; planul va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea programului de lucru.

Prin programul de lucru se definesc natura, calendarul si în-tinderea lucrărilor necesare pentru punerea în aplicare a planu-lui misiunii.

COMENTARII

Profesionistul contabil trebuie să aibă o cunoaştere globală a-supra activităţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat, care să-i permită orientarea şi planificarea/programarea mi-siunii şi depistarea domeniilor si a sistemelor semnificative.

Cunoaşterea globală de către profesionistul contabil a activită-ţilor clientului sau ale unităţii patrimoniale unde este salariat are ca obiectiv identificarea riscurilor care ar putea avea o incidenţă semni-ficativă asupra conturilor, condiţionând astfel programarea iniţială a intervenţiilor, a controalelor şi planificarea ulterioară a misiunii.

Forma şi conţinutul planului misiunii se vor stabili în funcţie de mărimea întreprinderii clientului sau a celei unde profesionistul

226

Page 240: Manual Standardul Profesional 35

contabil este salariat, de complexitatea misiunii, de metodologia şi tehnicile specifice care se vor aplica.

Programul de lucru constă într-un ansamblu de instrucţiuni destinat tuturor colaboratorilor profesionistului contabil pentru asi-gurarea unei bune executări şi a unui bun control - autocontrol - al lucrărilor.

Programul de lucru poate, de asemenea, să precizeze alături de obiectivele misiunii şi un buget de ore pe fiecare capitol - subdiviziune -component(ă).

Planul misiunii şi programul de lucru trebuie, dacă se dovedeşte necesar, să fie modificate în timpul realizării misiunii şi a lucrărilor sale.

227

Page 241: Manual Standardul Profesional 35

122 CONTRACTAREA LUCRĂRILOR

Page 242: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Relaţiile liber-profesioniştilor contabili cu clienţii lor se sta-bilesc prin contract scris de prestări de servicii, semnat de ambele părţi.

COMENTARII

Contractul de prestări de servicii defineşte misiunea liber-pro-fesionistului contabil, precizând drepturile şi obligaţiile fiecărei părţi, făcându-se referire, dacă este cazul, la normele profesionale.

Misiunea propusă trebuie adaptată la particularităţile clientului şi la nevoile acestuia. Aceasta implică din partea profesionistului con-tabil cunoaşterea entităţii clientului si în special a modului de orga-nizare, aşa încât să fie capabil să definească tipul de misiune cel mai bine adaptat clientului, să determine un buget de ore şi să propună nivelul onorariilor.

Contractul de prestări de servicii cuprinde, în general, urmă-toarele elemente:

scopul misiunii şi descrierea sa;referirea, dacă este cazul, la normele profesionale ale Cor-pului;obligaţiile fiecărei părţi;termenele de execuţie; •

condiţiile financiare;durata misiunii;menţiunea că orice modificare importantă va face obiectulunui act adiţional;

228

Page 243: Manual Standardul Profesional 35

- modalitatea de încetare a misiunii;- modalitatea de rezolvare a litigiilor.

Atunci când este necesar, contractul de prestări de servicii va face obiectul unei actualizări periodice.

Cabinetul liber-profesionistului contabil sau societatea de exper-tiză contabilă trebuie, periodic, să efectueze o evaluare a fiecărui client, hotărând, dacă este cazul, continuarea executării contractului existent ţinând seama atât de propria independenţă, cât şi de capacitatea sa de a se achita corect de obligaţiile sale faţă de client.

229

Page 244: Manual Standardul Profesional 35

DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR

NORMA

Misiunile liber-profesionistului contabil pot necesita forma-rea unor echipe de asistenţi sau de colaboratori. El poate delega acestora executarea unor lucrări, păstrându-si răspunderea finală a executării misiunii.

COMENTARII

Lucrul în echipă presupune existenţa împărţirii răspunderilor între membrii echipei. Orice delegare de atribuţii - responsabilităţi -, respectiv de lucrări către asistenţi sau colaboratori trebuie să se efec-tueze astfel încât să se asigure un grad rezonabil de certitudine că aceste lucrări vor fi executate de persoane independente, care posedă aptitudinea şi competenţa necesare îndeplinirii în bune condiţii a lu-crărilor cerute. Aceste persoane trebuie să posede:

- calităţi personale: respectarea principiilor de integritate, o-biectivitate, independenţă si secret profesional;

- aptitudini si competente: cabinetul sau societatea de expertizăcontabilă trebuie să dispună de un personal care şi-a însuşitşi îşi întreţine competenţa şi aptitudinile necesare care să-ipermită îndeplinirea responsabilităţilor sale.

Organizarea echipei se realizează prin:repartizarea de responsabilităţi diferite în funcţie de nivelul de aptitudini, competenţe si calităţi personale ale fiecărui asistent sau colaborator;fixarea de termene pentru fiecare lucrare de efectuat.

Lucrul în echipă este organizat în cadrul unui program de lucru.

230

Page 245: Manual Standardul Profesional 35

O organizare satisfăcătoare a supravegherii este de natură să aducă la un numitor comun calitatea muncii şi costul misiunii.

Liber-profesionistul contabil care poartă răspunderea finală a executării misiunii este responsabil şi cu supravegherea totală a înde-plinirii lucrărilor delegate asistenţilor şi colaboratorilor, în care scop asigură:

- instrucţiuni suficiente şi corespunzătoare pentru realizarealucrărilor delegate;

- transmiterea către asistenţi şi colaboratori a programului individual de realizat de către aceştia;

- revederea lucrărilor efectuate de fiecare asistent sau colaboratorfie personal, fie de un membru al cabinetului/societăţii avândo competenţă egală sau superioară celui supravegheat.

Sunt de responsabilitatea liber-profesionistului contabil urmă-toarele operaţii: acceptarea sau refuzul unei misiuni, semnarea contrac-tului de prestări de servicii şi a deciziilor privind sistarea sau anularea acestuia, analiza si semnarea rapoartelor şi a oricăror alte atestări/ certificări cerute de client.

Delegarea implică, în schimb, un control al lucrărilor realizate.Supravegherea poate fi asigurată parţial şi de către colaboratorii

deţinând un nivel de competenţă satisfăcător, adică o capacitate şi o experienţă corespunzătoare unor responsabilităţi care le pot fi încre-dinţate.

Această supraveghere se exercită, în principal, prin verificarea dosarelor de lucru pentru a se asigura că lucrările progresează conform programului şi termenelor prevăzute pentru executarea lucrărilor colaboratorilor şi pentru a le da acestora indicaţiile de care au nevoie.

Supravegherea se concretizează, în special, prin:- o notă de comentarii - care se arhivează la dosarul lucrării;- adnotări la documentele stabilite de către colaboratori sau

orice alte documente de lucru;- note personale ale liber-profesionistului contabil.

231

Page 246: Manual Standardul Profesional 35

Dimensiunile delegării şi supravegherii lucrărilor depind de:- mărimea şi complexitatea lucrărilor;- volumul lucrărilor de executat şi termenele de realizare ale

acestora.

Este de reţinut că liber-profesionistul contabil care deleagă o parte din lucrări asistenţilor şi colaboratorilor săi rămâne personal răspunzător pentru formarea şi exprimarea opiniei sale în cadrul final al îndeplinirii misiunii.

232

Page 247: Manual Standardul Profesional 35

UTILIZAREA LUCRĂRILOR ALTOR PROFESIONIŞTI

NORMA

Profesioniştii contabili care utilizează lucrările altor profe-sionişti - specialişti, experţi - externi cabinetului/societăţii de expertiză contabilă sau unităţii patrimoniale unde sunt salariaţi apreciază în ce măsură lucrările acestora pot servi la realizarea obiectivelor misiunii (responsabilităţilor) lor. De regulă, se re-curge la un specialist, tehnician, expert atunci când executarea lucrărilor necesită o altă competenţă.

COMENTARII

Termenul profesionist - specialist, tehnician, expert - desem-nează o persoană, un cabinet sau o societate de profil care posedă competenţele, cunoştinţele şi experienţa specifice unui domeniu parti-cular, altul decât contabilitatea, auditul sau specializările proprii pro-fesionistului contabil, cabinetului sau societăţii de expertiză contabilă în cauză.

Profesionistul - specialist, tehnician, expert - poate fi:angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale unde pro-fesionistul contabil este salariat;

-angajat de client sau de unitatea patrimonială;• angajat de liber-profesionistul contabil;

- angajat al liber-profesionistului contabil.Când liber-profesionistul contabil utilizează lucrările altor pro-

fesionişti, aceste lucrări sunt considerate mai degrabă ca aparţinând unei persoane care are capacitatea unui specialist, tehnician, expert decât ca aparţinând unui colaborator sau unui salariat al său.

233

Page 248: Manual Standardul Profesional 35

în acest caz, profesionistul contabil va supune lucrările acestor profesionişti procedurilor controlului de calitate.

în cursul efectuării misiunilor - responsabilităţilor - profesio-niştii contabili au nevoie să utilizeze lucrările altor profesionişti, pre-zentate sub formă de rapoarte, avize, evaluări şi declaraţii de expert -specialist.

De pildă:- evaluarea anumitor tipuri de active;- evaluarea cantităţilor sau stării fizice/morale a activelor;- evaluări bazate pe tehnici şi metode specializate;- evaluarea gradului de înaintare în realizarea fizică a produ

selor în curs de fabricaţie;- avize ale juriştilor privind interpretarea acordurilor, statutelor,

contractelor specifice unui sector de activitate sau altor reglementări.

Profesionistul contabil care intenţionează să utilizeze lucrările altui profesionist trebuie să determine competenţa profesională a acestuia.

în acest scop, va ţine seama, de pildă, de:- calificările profesionale, diplome sau înscrierea profesionis

tului pe lista - tabloul - profesioniştilor agreaţi de un organism profesional;

- experienţa şi reputaţia profesionistului în domeniul pentrucare profesionistul contabil doreşte un aviz de specialitate.

Riscul de lipsă de obiectivitate al profesionistului solicitat este mai mare în cazul când profesionistul:

- este angajat al clientului sau al unităţii patrimoniale din careface parte profesionistul contabil salariat beneficiar al lucrărilor profesionistului;

- este legat într-un fel sau altul de client sau de unitatea patrimonială menţionată în aliniatul precedent.

234

Page 249: Manual Standardul Profesional 35

Profesionistul contabil trebuie să reunească elemente suficiente şi juste care să-i permită aprecierea dacă întinderea lucrărilor profesio-nistului solicitat acoperă obiectivele care i-au fost stabilite.

în acest sens, se vor examina instrucţiunile scrise date profesio-nistului - specialist, tehnician, expert -, si în mod deosebit:

- obiectivele şi întinderea lucrărilor profesionistului;- descrierea generală a aspectelor particulare cerute a fi tratate

în raportul profesionistului;- condiţiile de acces ale profesionistului la documentele si fişie

rele pertinente;- clasificarea legăturilor care pot exista între profesionist, client

sau unitatea patrimonială din care face parte profesionistulcontabil salariat;

- confidenţialitatea informaţiilor despre client / unitatea patrimonială la care are acces profesionistul solicitat;

- informaţiile privind ipotezele şi metodele pe care profesionistul solicitat le va folosi şi coerenţa lor cu cele aplicate,eventual, în exerciţiile precedente.

Dacă aceste puncte nu sunt definite clar în instrucţiunile date profesionistului solicitat, profesionistul contabil poate recurge la con-tactarea directă a acestuia în scopul obţinerii în final a elementelor suficiente si juste privind realizarea obiectivelor lucrărilor profesio-nistului solicitat.

Profesionistul contabil va stabili dacă rezultatele profesionistului solicitat sunt coerente şi credibile în ceea ce priveşte:

- ipotezele si metodele folosite;- rezultatele lucrărilor profesionistului solicitat, în lumina cu

noştinţelor pe care profesionistul contabil le are despre activitatea sau rezultatele procedurilor utilizate de acesta;

- sursele de date utilizate.

Validitatea şi temeinicia ipotezelor si metodelor utilizate, cât şi aplicarea lor au în vedere raţionamentele profesionistului solicitat.

235

Page 250: Manual Standardul Profesional 35

Nedispunând de aceleaşi competenţe ca acesta, profesionistul contabil nu poate să pună în discuţie ipotezele şi metodele utilizate de profe-sionistul solicitat. Dar, pe baza cunoştinţelor sale despre obiectivele asupra cărora profesionistul solicitat şi-a exprimat opinia, profe-sionistul contabil se va strădui să le înţeleagă şi va stabili dacă ele par rezonabile, cunoscând că responsabilitatea finală a misiunii sale îi revine în totalitate.

236

Page 251: Manual Standardul Profesional 35

125 DOCUMENTAREA LUCRĂRILOR

Page 252: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

O bună organizare a misiunilor - responsabilităţilor - in-clude ţinerea dosarelor de lucru. Ele ajută la înţelegerea şi con-trolul lucrărilor. Permit, de asemenea, profesionistului contabil materializarea punerii în aplicare a diligentelor sale pentru fie-care misiune îndeplinită.

Profesionistul contabil păstrează dosarele sale de lucru pe pe-rioada prescripţiei legale, protejând confidenţialitatea acestora.

COMENTARII

Termenul „documentare" semnifică documentele pregătite sau obţinute de profesionistul contabil şi păstrate în dosarele de lucru ale misiunii respective.

Dosarele de lucru pot fi pe suport de hârtie, pe microfilm sau pe suport informatic.

Dosarele de lucru constituie un mijloc util care îl orientează pe profesionistul contabil şi pe colaboratorii acestuia în organizarea şi executarea misiunii.

Dosarele de lucru asigură profesionistului contabil:• modalitatea de îndeplinire a lucrărilor executate şi controlul

acestora;• regăsirea informaţiilor pe care în mod frecvent trebuie să le

prezinte clientului sau angajatorului;• mijlocul eficace de cunoaştere a entităţii - unitatea patrimo

nială - clientului sau angajatorului;• buna predare parţială sau totală a misiunii atunci când apar

noi colaboratori pe parcursul executării acesteia;

237

Page 253: Manual Standardul Profesional 35

• ameliorarea calităţii intervenţiilor ulterioare, în măsura încare elementele pe care le conţin (descrierea entităţii, unităţiipatrimoniale, dificultăţile întâlnite ş.a.) permit completareasau realizarea programului de lucru;

• elementele de probă ale realizării diligentelor profesionale,ale întinderii lucrărilor şi ale concluziilor la care s-a ajuns.

Conţinutul obligatoriu al dosarului de lucru este greu de precizat din cauza varietăţii misiunilor şi a modalităţilor de execuţie. Totuşi, anumite documente de bază trebuie să îşi găsească locul într-un dosar de lucru, asigurând în acest fel satisfacerea obiectivelor mai înainte amintite, şi anume:

• contractul de prestări de servicii, anexele, adiţionalele şi corespondenţa legată de acesta;

• documentele justificând intervenţiile făcute pe lângă client- angajator - pentru obţinerea informaţiilor şi documentelornecesare realizării misiunii;

• informaţiile şi datele - documentele - primite de la client şide la terţi;

• documentele elaborate de profesionistul contabil;• elementele administrative proprii realizării misiunii (bugetul,

urmărirea bugetului de timp - a programelor individuale delucru ale colaboratorilor -, facturarea onorariilor).

Dosarul de lucru cuprinde doar elementele semnificative ale realizării misiunii şi nu trebuie considerat ca fiind un scop în sine.

Dosarul de lucru este unul dintre elementele de organizare in-ternă a cabinetului/societăţii de expertiză contabilă. O structură sau o formă particulară a dosarelor de lucru nu poate fi preconizată. Totuşi, este important, pentru a facilita accesul la dosare, ca profesionistul contabil să opteze pentru o structură şi o formă definite.

Atunci când misiunea este repetitivă şi se desfăşoară pe mai multe exerciţii financiare, dosarul de lucru poate fi împărţit în două:

• o parte permanentă - dosarul permanent -, care este constituită din ansamblul documentelor susceptibile a fi utile

238

Page 254: Manual Standardul Profesional 35

executării misiunilor succesive şi care prezintă deci un interes durabil;

• o parte aferentă unui exerciţiu financiar dat - dosarul exer-ciţiului -, care cuprinde documentele privind lucrările efec-tuate a căror utilitate nu depăşeşte exerciţiul în cauză.

Pentru aceste misiuni repetitive este recomandabil să se utilizeze documente de lucru standardizate - tipizate - la nivelul cabinetului/ societăţii de expertiză contabilă.

Dosarele de lucru aparţin profesionistului contabil, care trebuie să ia toate măsurile necesare pentru asigurarea păstrării lor pe durata prescrierii legale si pentru a evita divulgarea nepermisă a conţinutului lor.

Conţinutul dosarelor de lucru reprezintă documentaţia proprie a profesionistului contabil, iar clientul trebuie considerat ca o terţă persoană în ceea ce priveşte secretul profesional.

Documentele confidenţiale din categoria secretului profesional nu pot fi comunicate în exterior decât cu acordul profesionistului con-tabil.

Documentaţia proprie profesionistului contabil se compune din toate documentele, piesele care nu aparţin clientului sau care nu au fost stabilite prin clauze contractuale a-i fi înmânate clientului cu oca-zia desfăşurării misiunii.

239

Page 255: Manual Standardul Profesional 35

13 NORMA DE RAPORTARE

Page 256: Manual Standardul Profesional 35

NORMA

Misiunile profesionistului contabil au ca finalitate un raport scris. Documentul stabilit este diferit în funcţie de tipul de mi-siune.

Raportul este realizat în scopul de a face cunoscute clientu-lui şi, dacă este cazul, terţelor persoane natura lucrărilor profe-sionistului contabil şi concluziile emise la sfârşitul lucrărilor sale.

COMENTARII

Documentul - raportul - stabilit poate lua forme variate: scri-soare, atestare sau notă de comentarii, raport de audit financiar (con-tractual) sau statutar şi raport de certificare etc.

în cuprinsul documentelor - raportului - se face referire la nor-mele profesionale care guvernează misiunea, atunci când ele există.

Documentul - raportul - este datat şi semnat de către profesio-nistul contabil si eventual de către un colaborator care 1-a asistat în timpul misiunii.

In societăţile de expertiză contabilă, documentele - rapoartele -realizate sunt semnate de către profesionistul contabil care a condus misiunea si de cel care angajează societatea prin semnătura sa socială (expert contabil / contabil autorizat) înscris în Tabloul Corpului.

Documentul - raportul - este adresat numai clientului, acesta hotărând difuzarea lui.

240

Page 257: Manual Standardul Profesional 35

BIBLIOGRAFIE SELECTIVA

1) Boroi, G., Rădescu, D., Codul de procedură civilă comentatşi adnotat, Editura ALL, Bucureşti, 1996.

2) Boulescu, M., Ghiţă, M., Control financiar si expertizăcontabilă, Editura Eficient, Bucureşti, 1996.

3) Boulescu, M., Ghiţă, M., Expertiză contabilă, EdituraDidactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2001.

4) Crăciun, Şt., Controlul si auditul financiar. Expertizacontabilă, Editura Economică, Bucureşti, 2002.

5) Creţoiu, Gh., Bucur, I., Contabilitate. Noul sistem şiexpertiza contabilă, Editura Actami, Bucureşti, 1999.

6) Deteşan, Al., Expertiza contabilă, în Supliment la RevistaEconomică, Bucureşti, 1986.

7) CECCAR, Cartea expertului contabil si a contabiluluiautorizat, ediţia a IlI-a revizuită si adăugită, EdituraCECCAR, Bucureşti, 2001.

8) CECCAR, Codul etic naţional al profesioniştilor contabili,ediţia a Il-a revăzută şi reclasificată în conformitate cuCODULETICINTERNAŢIONALALPROFESIONIŞTILORCONTABILI, elaborat si revizuit de IFAC în noiembrie2001, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.

9) Codul de procedură civilă, cu modificările aduse prinO.U.G. nr. 138/2000 şi O.U.G. nr. 59/2001, lucrare adnotatăşi îngrijită de Pădurariu, D., Editura ALL BECK, Bucureşti,2001.

241

Page 258: Manual Standardul Profesional 35

10) Codul de procedură penală, cu modificările aduse prinO.U.G. nr. 207/2000 şi O.U.G. nr. 295/2000, ediţie îngrijităsi adnotată de judecător Lupaşcu, D., Editura Rosetti,Bucureşti, 2000.

11) CECCAR, Normele profesionale aprobate de ConsiliulSuperior al Corpului Experţilor Contabili şi ContabililorAutorizaţi din România, prin Hotărârea nr. 39 din 21 noiembrie 2000 şi Hotărârea nr. 42 din 11 august 2001, ediţiaa H-a revăzută şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001.

12) ***, Regulament privind disciplina onorariilor, indemnizaţiilorşi criteriile pentru restituirea cheltuielilor pentru prestaţiileprofesionale ale experţilor contabili şi contabililor autorizaţişi aprobarea „Tarifului profesional" aprobat conform HotărâriiConferinţei Naţionale nr. 01/49, Sibiu, 31 martie 2001,Editura CECCAR, Bucureşti, 2004.

242