UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE

ŞI DE ADMINISTRARE A AFACERILOR

SPECIALIZAREA: Contabilitate şi informatică de gestiune

Lucrare de licenţă

Coordonator ştiinţific

Prof. univ. dr. Corina Grosu

Student

Biacsi Emőke-Hilde

2012

1

UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE

ŞI DE ADMINISTRARE A AFACERILOR

SPECIALIZAREA: Contabilitate şi informatică de gestiune

Lucrare de licenţăStudiu privind implementarea unei calculaţii a

costurilor la o societate comercială

Coordonator ştiinţific

Prof. univ. dr. Corina Grosu

Student

Biacsi Emőke-Hilde

2012

2

3

Cuprins

Introducere .................................................................................................................5

Cap 1. Delimitări conceptual privind contabilitatea de gestiune...........................7

1.1.Conceptul de contabilitate de gestiune.......................................................7

1.1.1. Definirea şi conceptual de contabilitate de gestiune...................7

1.1.2. Repere evolutive ale contabilităţii de gestiune............................9

1.2. Comparaţia şi legătura dintre contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară..........................................................................11

1.3. Obiectivele şi rolul contabilităţii de gestiune..........................................13

Cap 2. Calculaţia costurilor – obiectiv de bază al contabilităţii de gestiune.......17

2.1. Definirea şi tipologia costurilor..............................................................17

2.1.1. Definirea noţiunii de cost..........................................................17

2.1.2. Tipologia costurilor în raport cu obiectivele urmărite...............19

2.2. Calculaţia costurilor – definire, rol, organizare......................................24

2.3. Calculaţia costurilor din perspective utilităţii în procesul decizional.....26

Cap 3. Studiu de caz, privind calculaţia costurilor la SC AGROMEC CENEI..30

3.1. Prezentarea general a societăţii studiate..................................................30

3.1.1. Structuri de bază, istoricul, profilul .........................................30

3.1.2. Particularităţile activităţii firmei supuse studiului....................33

3.1.3. Factorii care condiţionează calculaţia costurilor în agricultură 34

3.2. Etapele calculaţiei costurilor...................................................................36

3.2.1. Delimitarea cheltuielilor pe destinaţii.......................................37

3.2.2. Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare şi repartizarea costurilor sectoarelor principale.............................41

3.2.3. Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie.........42

3.2.4. Calculaţia şi decontarea costului efectiv aferent producţiei realizate......................................................................................43

Cap 4. Concluzii şi propuneri..................................................................................49

Bibliografie................................................................................................................51

Anexe..........................................................................................................................52

4

Introducere

Un loc aparte în cadrul sistemului informaţional al ştiinţelor economice îl ocupă contabilitatea, ea există pentru că este utilă prin informaţiile multiple pe care le oferă pentru utilizatorii ei, este considerată “nucleul dur” al sistemului informaţional economic. Contabilitatea asigură coerenţa informaţiilor financiare şi de gestiune în utilizarea lor externă şi internă prin dubla sa de calitate: de sistem de comunicare financiară şi ca instrument de gestiune. Pentru gestionarea eficientă a oricărei organizaţii, managerii trebuie să aibă la dispoziţie un sistem informaţional adecvat, care este necesară pentru a obţine informaţii pertinente pentru a facilita în luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune prin structura sa şi în îndeplinirea funcţiilor sale de la planificare până la control, constituie un instrument esenţial pentru îndeplinirea funcţiilor de management. Astfel, rolul contabilităţii de gestiune ca principal furnizor de informaţii pentru procesul decizional primeşte o importanţă deosebită în ultima perioadă, care prin instrumentele sale răspunde cel mai bine la schimbările mediului.

Prin prezenta lucrare încerc să scot în evidenţă particularităţile organizării unei contabilităţi de gestiune la o întreprindere cu profil agricol prin intermediul calculaţiei costurilor.

Obiectivele urmărite pe parcursul elaborării acestei lucrări sunt:- Evidenţierea importanţei contabilităţii de gestiune în cadrul sistemului

informaţional economic;- Prezentarea importanţei organizării contabilităţii de gestiune pentru

sistemul decizional;- Prezentarea rolului calculaţiei costurilor pentru managementul

întreprinderii;- Posibilitatea de a explica cât mai real situaţia întreprinderii la un moment

dat prin intermediul costurilor;- Evidenţierea particularităţilor pe care le are calculaţia costurilor la o

întreprindere cu profil agricol.Agricultura reprezintă o ramură economică de interes strategic naţional,

asigură securitatea hranei pentru populaţie şi produce şi pentru export. Ea este însă supusă unor fenomene naturale şi economice care influenţează direct producţia agricolă, cum sunt: calamităţile naturale, dăunătorii, bolile în domeniul creşterii animalelor sau variaţiile preţurilor produselor agricole. Pentru a împiedica efectele negative ale acestor fenomene şi pentru a-i asigura condiţii corespunzătoare de activitate şi dezvoltare, agricultura are nevoie de un important sprijin din partea contabilităţii de gestiune.

Pentru a produce eficient şi competitiv exploataţiile agricole indiferent de tipul lor, trebuie să se înscrie în tendinţele care se manifestă în prezent la nivelul agriculturii mondiale, spre promovarea factorilor calitativi din rândul cărora fac parte dezvoltarea cunoaşterii, pregătirea managerial, înnoirea tehnică, aplicarea tehnologiilor modern, informatizare, etc.

Agricultura din ţara noastră se deosebeşte radical de celelalte ramuri ale economiei naţionale prin anumite particularităţi, una din principalele particularităţi ale producţiei agricole, cu profunde implicaţii asupra rentabilităţii o constituie faptul că durata timpului de producţie este mai mare decât durata timpului de muncă. Această particularitate se manifestă nu numai asupra muncii şi a producţiei, ci şi asupra capitalului şi fondurilor financiare investite.

5

Practica performantă a unor exploataţii agricole din ţara noastră demonstrează că în contextul economiei concurenţială de piaţă, obţinerea unor randamente înalte la hectar, creşterea productivităţii muncii, ridicarea pe o treaptă superioară a eficienţei economice, a cheltuielilor de producţie şi, în final, realizarea unor rentabilităţi competitive şi durabile, mai ales în societăţile comerciale agricole de mari dimensiuni, depind într-o măsură hotărâtoare de înseşi dimensiunile, structura, calitatea şi gospodărirea cu maximul de eficienţă a resurselor tehnico-materiale.

Tehnologiile proiectate evidenţiază condiţiile optime de vegetaţie, întregul complex de măsuri fitotehnice în vederea punerii în valoare a potenţialului genetic al soiurilor şi hibrizilor aflaţi în cultură. S-a acordat o importanţă însemnată măsurilor tehnologice moderne, de înaltă productivitate, care au ca obiectiv sporirea fundamentului fitosintetic de producere a biomasei utile, captarea cât mai eficientă a energiei radiante şi termice, a soarelui şi a precipitaţiilor, consumuri raţionale de energie convenţionale, de îngrăşăminte chimice şi pesticide, în vederea prevenirii deteriorării mediului şi menţinerea resurselor fundamentale ale agriculturii.

Agricultura viitorului are nevoie de un tip de producător agricol, care trebuie să fie un bun agronom, un bun specialist în protecţia mediului, un bun analist financiar, un bun informatician şi un bun specialist în marketing.

Contabilitate de gestiune prin structura sa constituie un instrument esenţial pentru management, în îndeplinirea funcţiilor sale, de la planificare până la control şi este util pentru agricultura viitorului.

Mi-am ales această temă “Studiu privind implementarea unei calculaţii a costurilor la o societate comercială” ,cu profil agricol pentru că am dorit să îmbunătăţesc cunoştinţele prin studierea unui domeniu cu mult potenţial, care este apreciat la reala valoare.

6

1.DELIMITĂRI CONCEPTUALE PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Acest capitol prezintă delimitarea cadrului teoretic privind contabilitatea de gestiune, urmăreşte definirea conceptului de contabilitate de gestiune, ca şi componentă a sistemului informaţional contabil, care vizează “producerea” de informaţii utile managementului. Oferă prezentarea unei evoluţii a contabilităţii de gestiune şi continuarea unor schimbări ce au avut loc în decursul timpului. Evidenţiază comparaţia şi legătura între contabilitatea de gestiune şi contabilitatea financiară. Capitolul urmăreşte să sublinieze rolul şi importanţa contabilităţii de gestiune, în susţinerea procesului decizional la nivelul societăţii, precum şi obiectivele acesteia.

1.1. CONCEPTUL DE CONTABILITATE DE GESTIUNE1.1.1. DEFINIREA ŞI CONCEPTUL DE CONTABILITATE DE GESTIUNE

Entităţile, indiferent de mediul instabil şi domeniul în care activează, îşi stabilesc o serie de obiective, pentru asigurarea continuităţii exploatării şi pentru obţinerea unor rezultate corespunzătoare, identificând riscurile şi mizele.

Managementul, ca activitate de coordonare şi conducere, constă în previziunea, organizarea, coordonarea, antrenarea şi controlul acţiunilor şi deciziilor organizaţiei. Cu ajutorul acestor funcţii, se creează cadrul necesar, se anticipează şi se pregătesc acţiunile întreprinderii, pentru a pune în practică previziunile şi, în final, se evaluează rezultatele, identificând corecţiile necesare.

Pentru gestionarea eficientă a unei entităţi, managerii trebuie să aibă la dispoziţie un sistem informaţional performant, care să permită cunoaşterea în orice moment a situaţiei entităţii, a obiectivelor sale, precum şi situaţia concurenţilor, coerenţa, fiabilitatea şi rapiditatea, caracteristic sistemului informaţional.

Informaţiile externe şi interne aduse întreprinderii, trebuie să permită fundamentarea şi posibilitatea de punere în practică a deciziilor, pentru asigurarea profitabilităţii, obţinerii de produse şi servicii de calitate cu un cost minim, precum şi gestionarea corespunzătoare a resurselor de care dispune.

Contabilitatea este o importantă sursă de informaţii pentru conducere, şi este definită ca „un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi transmite informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă”1. Sistemul informaţional contabil este un mijloc de comunicare, ce trebuie să aibă în vedere cele două dimensiuni, ce caracterizează activitatea unei entităţi economice:

o dimensiune globală – care vizează în principal, raporturile cu mediul economico - social;

o dimensiune analitică – ce se referă la impactul intern al acestor raporturi, precum şi la evenimente ce survin în interiorul entităţii.

1 B.E. Needles, H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Editura Arc, Chişinău, 2000, pag.3, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.12.

7

În acest sens, oportunităţile şi riscurile din mediul economico – social reprezintă factorii externi, iar punctele forte şi cele slabe privind potenţialul economic şi financiar ale unei entităţi, reprezintă factorii interni.

Contabilitatea financiară oferă informaţiile destinate atât utilizatorilor externi (investitori, creditori, etc.), cât şi managementului întreprinderii, informaţii ce dau o viziune globală şi nominalizată asupra entităţii economice.

Legea contabilităţii nr.82/1991, modificată şi republicată, defineşte contabilitatea ca „activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute de persoanele juridice şi fizice”.2

Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial şi extrapatrimonial luat în totalitate şi structuralitate, inclusiv modificările acesteia în cadrul unei perioade de referinţă (exerciţiul financiar).

Obiectivul principal al contabilităţii financiare este prezentat de furnizarea de informaţii credibile, privind poziţia financiară, performanţele financiare, precum şi modificarea poziţiei financiare, inclusiv a rezultatelor financiare a unei entităţi economice.

Utilizatorii informaţiilor contabile, fiind foarte diverşi, pot fi grupaţi în două categorii: utilizatorii interni – cei care conduc, gestionează entitatea economică

(managementul); utilizatorii externi – cei din afara entităţii, care au interese financiare directe

(investitori, creditori, furnizori, societăţi financiare, de asigurări, etc.) sau indirecte (organe fiscale, organe de planificare şi prognoză la nivel naţional, clienţi, etc.) în respectiva entitate.

Separarea celor două categorii de informaţii contabile pune în evidenţă, două domenii distincte ale sistemului informaţional contabil: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea este considerată ”nucleul dur” al sistemului informaţional economic, pentru existenţa sa utilă şi a unor finalităţi multiple la care răspunde.

În dubla sa calitate, de sistem de comunicare financiară, pe de o parte şi ca instrument de gestiune, pe de alta parte, contabilitatea asigură coerenţa informaţiilor financiare şi de gestiune, în utilizarea lor internă şi externă.

Prin statutul său, contabilitatea de gestiune constituie partea dinamică a sistemului informaţional contabil, având capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind condiţiile de exploatare ale întreprinderii, relevând în acest fel, dimensiunea economico-managerială a sistemului informaţional contabil. Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii ce trebuie sa fie oportune şi utile pentru a răspunde nevoilor managementului constituind un suport important al procesului decizional.

Oferă acele informaţii care privesc procesele interne de alocare şi utilizare a resurselor şi de transformare a lor în rezultate, permite măsurarea şi analiza performanţelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse şi activităţi.

Având ca finalitate furnizarea informaţiilor în luarea deciziilor, contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument indispensabil activităţii de management al unei entităţi, urmând două scopuri principale: cunoaşterea costurilor, dar mai ales influenţarea celor care pot acţiona asupra lor.

2 Ristea M., Dima M.- Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. Universitară, 2002, pag.9, în D. Mateş, D. Cotleţ, A. Dumitrescu, A. Domil, Contabilitate financiară, Ed. Universităţii de Vest, Timişoara, 2007, pag.9.

8

Contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile în procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionarea şi utilizarea resurselor, devine o contabilitate managerială – „management accounting”. În acest sens, contabilitatea există pentru că este utilă, ca sursă privilegiată de informaţii.

„Contabilitatea este judecătorul nepărtinitor al trecutului, ghidul necesar al prezentului şi consilierul indispensabil al viitorului în fiecare întreprindere”3

1.1.2. REPERE EVOLUTIVE ALE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune a fost concepută, pentru a furniza informaţii utilizatorilor interni în cadrul unei întreprinderi, pentru a facilita luarea deciziilor, pentru a motiva acţiunile şi comportamentul decidenţilor.

De-a lungul timpului contabilitatea de gestiune a traversat perioade mai mult sau mai puţin faste, timp în care şi-a pierdut sau şi-a câştigat „relevanţa”. Importanţa contabilităţii de gestiune este incontestabilă, indiferent de etapele pe care le-a traversat. În secolul al XIX-lea, majoritatea entităţilor se orientau către realizarea unei singure

activităţi şi anume transformarea materialelor achiziţionate în produse finite4. Organizaţiile puneau baza pe perfecţionarea activităţii interne, ignorând total aspectele externe legate de piaţă şi concurenţi. Principalul obiectiv al contabilităţii de gestiune era cunoaşterea costurilor, pentru a sprijini procesul de reducere a acestora. Întreprinderile manifestau o lipsă de interes în privinţa contabilităţii capitalului, dar cu timpul încep să sesizeze legătura dintre performanţa întreprinderii şi capitalul investit.

Sfârşitul secolului XIX şi începutul secolului XX se caracterizează printr-o creştere a complexităţii proceselor de fabricaţie. Principiile gestiunii tayloriene se dezvoltă tot în această perioadă şi vizează stabilitatea în timp, informarea perfectă a administratorilor, identificarea performanţei productive cu minimizarea costurilor, precum şi existenţa unui factor de producţie dominant (manopera). Calculul costurilor de producţie al produselor, includea atât costurile directe cât şi cele indirecte, iar astfel se caută legătura între costurile indirecte şi produse pentru repartizarea lor pe purtătorii de cost. Nevoia managerilor de a avea o mărime de raportare, dezvoltă sistemul de calculaţie standard cost.

În primele decenii ale secolului XX, managerii descoperă noi oportunităţi pentru a-şi spori profiturile, cu ajutorul dezvoltării tehnologiilor de fabricaţie. Maniera de organizare a companiei Du Pont şi a ideilor novatoare pe care le-a promovat sunt caracteristice acestei perioade. Complexitatea procesului de fabricaţie, duce la o reorganizare a întreprinderilor, prin crearea de departamente, conduse de specialişti. Managementul de top se preocupa în principal de controlul şi motivarea şefilor de departamente, aspect rezolvat cu ajutorul instrumentelor specifice contabilităţii manageriale şi anume: bugetul şi rata capitalurilor investite (ROI). Pe lângă aceste instrumente consacrate deja, mai apar şi bugetele flexibile şi preţurile de cesiune internă. Comunicarea greoaie între managementul de vârf şi divizii, încetează să mai existe în prezent, datorită dezvoltării tehnologiilor de comunicare. Această perioadă este considerată apogeul contabilităţii manageriale, până în jurul anului 1925, după

3 D. Cotleţ, O. Megan, I. Pistol, J.Fr. Schar, Raportările financiare ale entităţilor economice, Ed.Mirton, Timişoara, 2007, pag.9.4 H.T.Johnson, R.S.Kaplan, Relevance lost: the rise and fall of management accounting (reeditare), Harvard Business School Press, Boston, 1991, pag.19, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.22.

9

care urmează o perioadă mai puţin fastă. Perioada cuprinsă între 1920 şi 1980, pune accent pe creşterea interesului firmelor

privind raportarea financiară. Strict prin prisma raportărilor financiare, noţiunea de cost accounting capătă o importanţă deosebită pentru evaluarea stocurilor. Costul de producţie, indiferent că este vorba despre producţia finită rămasă pe stoc sau producţia în curs de execuţie, este important pentru întocmirea bilanţului contabil, precum şi a contului de profit şi pierdere, prin conectarea cheltuielilor la venituri. În perioadele precedente, stocurile erau evaluate la costul lor de înlocuire. Alocarea costurilor directe se identificau prin obiectul de calculaţie, iar costurile indirecte erau alocate activităţilor care induceau costurile. În noul context, costul istoric era modalitatea de evaluare a stocurilor, iar costurile indirecte erau alocate într-un mod diferit. Lucrările publicate în jurul anului 19205, vorbesc despre cost accounting în termeni de evaluare a stocurilor în scopul raportărilor financiare. Abia după ce de-al doilea război mondial începe să se vorbească despre contabilitate managerială (management accounting) în adevăratul sens al cuvântului, respectiv o „contabilitate pentru luarea deciziilor”. În anii ’50 se propunea utilizarea a două sisteme contabile de gestiune: calculul costurilor pentru evaluarea stocurilor şi cunoaşterea costurilor în scopul sprijinirii procesului managerial. Perioada de până în anii ’80 este considerată o perioadă liniştită privind evoluţia în contabilitatea de gestiune, excepţie făcând controlul de gestiune. Lucrările lui R. Anthony6 în ceea ce priveşte controlul de gestiune – perioada de până în anii ’80 poate fi considerată una „calmă” din punct de vedere al inovaţiilor în contabilitatea de gestiune. Expansiunea companiilor asiatice, în special a celor japoneze, a dat serios de gândit mediilor de afaceri şi celor universitare din Statele Unite ale Americii, care a dezvoltat în această perioadă o serie de concepte extrem de utile în analiza managerială şi care vizează orientarea strategică a organizaţiilor. Pe la mijlocul anilor ’80, Kaplan a prezentat o incisivă critică la adresa contabilităţii de gestiune americane.7 În ciuda procesului rapid de dezvoltare a tehnologiilor după mijlocul anilor ’70, contabilitatea de gestiune nu s-a dezvoltat corespunzător. Informaţia contabilităţii de gestiune creşte productivitatea şi calitatea, îmbunătăţeşte produsele, sprijină managementul, iar toate aceste surse de avantaj competitiv sunt văzute de Kaplan şi sunt aplicate în industria japoneză,dar nu în aceeaşi măsură şi de curentele occidentale. Criticile lui Kaplan mai vizează şi opinia potrivit căreia contabilitatea de gestiune a devenit din ce în ce mai subordonată contabilităţii financiare, unde informaţia acceptată iniţial este disponibilă prea târziu pentru luarea deciziilor utile. Un set de critici se referă şi la faptul că cercetarea din contabilitatea de gestiune, este separată de practică.

Anii ’80 au reprezentat ascensiunea contabilităţii manageriale, deoarece sistemele de calculaţie a costurilor prezentau o logică simplă şi anume: costurile directe erau însuşite purtătorilor de cost, în timp ce costurile indirecte erau repartizate prima dată sectoarelor de activitate, iar mai apoi erau alocate obiectelor de cost, pe baza unei chei de repartizare alese. Acest sistem era simplu de înţeles şi de utilizat, dar satisfăcea doar nevoia de informare externă, nu şi pe cea internă, astfel nu mai ţinea pasul cu

5 W. Paton, Accounting Theory (1922), T. Sanders, Problems in industrial accounting (1923), J. Dohr, Cost accounting theory and practice (1924), în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.26.6 Planning and Control Systems: a frame work for analisis (1965), Management Control Systems: cases and readings (1965), în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.26.7 N. Tabără, Concepţii privind contabilitatea de gestiune în poziţionarea strategică a întreprinderii, Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, nr.4/1998, pag.20-21, în Contabilitatea, expertiză şi auditul afacerilor, nr.8/2006, pag. 44.

10

schimbările intervenite în mediul de afaceri. În perioada anilor ’80, specialiştii au conştientizat lipsa de pertinenţă a informaţiei oferite de contabilitatea managerială pentru luarea deciziilor. Sistemele de calculaţie tradiţională şi-au pierdut din pertinenţă datorită dezvoltării tehnologice şi a utilizării calculatorului, întrucât ponderea costurilor indirecte a crescut considerabil. Pierderea relevanţei sistemelor tradiţionale de calculaţie se datorează alegerii unei baze de repartizare pentru totalitatea costurilor indirecte. Apelând la o singură bază de repartizare (numărul orelor manoperă directă), s-a ajuns la situaţia ca atenţia responsabililor să fie îndreptată către reducerea bazei de repartizare (deci a numărului de ore) şi nu asupra nivelului de costuri totale. Acest lucru a condus la apariţia efectului de subvenţionare a costurilor între produse.

Sfârşitul secolului XX şi începutul secolului XXI se caracterizează schimbărilor ce intervin în mediul economic. Rolul contabilităţii de gestiune se orientează către o contabilitate care să servească managerii, fiind un imperativ într-un astfel de mediu. Conceptele dezvoltate au continuat să fie perfecţionate în timp, astăzi asistând la o „aşezare” a lor, dublată totuşi de o adaptare permanentă la condiţiile mediului. Accentul a fost pus către gestionarea corespunzătoare a valorii pe care entitatea o creează atât pentru clienţi cât şi pentru acţionari, fapt ce presupune o orientare mai mult prospectivă, dar şi externă a contabilităţii manageriale, o adaptare a acesteia la obiectivele strategice ale organizaţiei. În acest sens a apărut noţiunea de contabilitate managerială strategică, ce înglobează atât instrumente concepute şi dezvoltate în perioada anterioară, cât şi noi instrumente. Creşterea importanţei non – financiare, a determinat regândirea sistemului de măsurare a performanţelor, care pot diferenţia entităţile prin încorporarea acestor elemente. Unul dintre instrumentele de apreciere a performanţei dezvoltate în această perioadă este Balanced scorecard8 (tabloul de bord prospectiv), care îşi consolidează treptat poziţia în cadrul instrumentelor contabilităţii manageriale strategice. Intensificarea interesului faţă de determinarea unei rentabilităţi a investiţiilor realizate, a generat dezvoltarea seriilor de metodologii bazate pe valoare şi care vizau cu precădere performanţa exprimată sub forma fluxurilor de numerar. Cercetările în domeniul contabilităţii manageriale realizată în ultima perioadă ridică problema relevanţei instrumentelor de gestiune, considerând o adevărată provocare identificarea şi utilizarea a acelor instrumente care răspund cel mai bine la schimbările mediului. Cu cât mediul în care operează entitatea este mai imprevizibil şi mai dinamic, cu atât dificultăţile pe care le întâmpină echipa managerială generează nevoia de informaţii diverse, complexe şi prompte.

1.2. COMPARAŢIA ŞI LEGĂTURA DINTRE CONTABILITATEA DE GESTIUNE ŞI CONTABILITATEA FINANCIARĂ

Nevoile diferite de informare a utilizatorilor, impune separarea informaţiilor contabile şi de aici existenţa unor deosebiri semnificative între cele două componente ale sistemului informaţional contabil şi anume: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.

Referitor la separarea celor două componente ale sistemului informaţional, Bernard Colasse remarcă: „distincţia dintre contabilitatea generală şi contabilitatea analitică este un mijloc comod pentru a distinge între informaţiile pe care întreprinderea acceptă

8 Conceput şi dezvoltat de către R. Kaplan şi D. Norton (The balanced scorecard – measures that drive performance, Harvard Business Reviewer, 1992), în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.29.

11

sau este forţată de a le face cunoscute terţilor şi cele pe care şi le rezervă”9. Acest „dualism” este remarcat şi de M. Lebas10, care-l consideră necesar, din nevoia de a proteja confidenţialitatea anumitor informaţii, referitoare la gestiunea resurselor, în interiorul întreprinderii. Probabil că nu doar natura utilizatorilor a generat această separare, ci şi faptul că prin contabilitatea de gestiune se încearcă redarea unei viziuni economice a entităţii, în acest sens fiind necesară îndepărtarea contabilităţii de gestiune de convenţiile legale sau financiare care prevalează în contabilitatea financiară11.

Contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune se adresează, prin intermediul informaţiilor pe care le „produc”, unor utilizatori diferiţi, şi de aceea există între aceste două componente deosebiri majore.

Contabilitatea financiară preia din exterior informaţii pe care apoi le prelucrează, în conformitate cu prevederile legale în vigoare şi cu respectarea principiilor contabile general acceptate. În urma prelucrării oferă, prin intermediul situaţiilor financiare anuale, o imagine retrospectivă, globală şi obiectivă asupra activităţii întreprinderii şi a rezultatelor obţinute pe perioada de raportare. Oferă informaţii care se bazează pe întrebări ce dau o viziune globală şi normalizată asupra entităţii economice: care sunt consumurile de resurse prezentate pe grupe mari, după natura lor; care sunt rezultatele întreprinderii în ansamblul său? Rapoartele generale de sinteză pe care le produce trebuie să asigure informaţii credibile pentru analiza structurii şi poziţiei financiare a întreprinderii (bilanţul), pentru aprecierea performanţei globale ( contul de profit şi pierdere), a lichidităţii (tabloul fluxurilor de trezorerie), precum şi pentru alte aspecte privind activitatea întreprinderii ( note explicative şi politici contabile).

În timp ce contabilitatea financiară furnizează informaţii financiare persoanelor din afara firmei (investitori, acţionari, creditori), contabilitatea de gestiune este îndreptată spre fenomene de ordin intern, necesare conducerii firmei pentru elaborarea şi monitorizarea planurilor, coordonarea permanentă a activităţii şi rezolvarea problemelor întreprinderii.

Informaţiile furnizate de contabilitate sub forma unor rapoarte, situaţii, analize, au un conţinut diferit, ţinând cont de persoanele cărora li se adresează, iar aceste diferenţe duc la apariţia unor deosebiri semnificative între cele două circuite ale contabilităţii.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii ce trebuie să fie oportune, corecte, şi de calitate, care să vizeze utilitatea şi relevanţa pentru manageri, pentru fundamentarea deciziilor, identificarea problemelor şi a locurilor cu care se confruntă pentru soluţionarea lor. Oferă acele informaţii care privesc procesele interne de alocare şi utilizare a resurselor şi de transformare a lor în rezultate. Permite măsurarea şi analiza performanţelor pe segmente organizatorice, centre de responsabilitate, pe produse şi activităţi.

Contabilitatea de gestiune îşi extrage din contabilitatea financiară informaţiile generale privind alocarea, utilizarea şi consumul resurselor economice, dar preia şi alte informaţii (monetare şi/sau nemonetare) din cadrul diverselor compartimente ale întreprinderii (tehnic, de producţie, de organizare, marketing, etc.). Acestea sunt prelucrate prin proceduri specifice oferind, prin rapoarte speciale şi la intervale de timp dorite de utilizatori, informaţii de detaliu privind eficienţa gestionării resurselor pe

9 B.Colasse, Contabilitate generală (traducere), Ed. Moldova, Iaşi, 1995, pag.36, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.13.10 M.Lebas, Essai de definition du domaine de la comptabilite de gestion, Revue Francais de Comptabilite nr.238, 1992, pag.58, în C. Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Universităţii de Vest Timişoara, 2008, pag.9.11 C.Grosu, Sistemul informaţional contabil de gestiune, Ed. Orizonturi Universitare, Timişoara, 1999, pag.78, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.13.

12

destinaţii (segmente, centre de responsabilitate, produse, etc.). Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune, care sunt „recunoscute” şi în contabilitatea financiară, vizează evaluarea stocurilor (de produse), fiind „zona” în care este necesară respectarea unor norme impuse de reglementările contabile.

Contabilitatea financiară furnizează informaţii precise, exacte, referitoare la situaţia patrimonială şi a rezultatului global al întreprinderii, datorită constrângerilor de ordin juridic şi fiscal. Managerii utilizează aceste informaţii, pentru o analiză a acţiunilor întreprinse de ei în trecut, ceea ce înseamnă că, contabilitatea financiară se orientează spre trecut, spre evenimente şi fenomene care deja au avut loc.

Contabilitatea de gestiune reprezintă un instrument esenţial al controlului de gestiune, oferind informaţiile necesare elaborării previziunilor, evaluării realizărilor şi sesizării abaterilor, instrumente capabile să asigure coerenţa relaţiei dintre obiectivele, mijlocele şi rezultatele unei organizaţii.

Finalitatea acestor acţiuni constituie întocmirea tablourilor de bord, ca instrumente de comunicare şi decizie pe nivele ierarhice de responsabilitate ale managementului.

Informaţiile puse la dispoziţie de către contabilitatea de gestiune, în vederea planificării activităţii, vizează viitorul întreprinderii şi sunt cele mai solicitate de către conducerea unităţii.

1.3. OBIECTIVELE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE.

Anii ’80 se caracterizează prin apariţia noilor tehnici manageriale - sistemul de producţie în timp real (just in time), managementul calităţii totale (total quality management), managementul lanţului de aprovizionare (supply chain management), care au determinat apariţia unor instrumente ale contabilităţii de gestiune, cum sunt: sistemul costurilor ţintă (target costing), managementul sau calculaţia pe activităţi (activity based costing/management), kaizen costing, ingineria valorii (value engineering), orientate către reducerea consumurilor de resurse.

Schimbările intervenite în mediu, apariţia noilor tehnici manageriale, dezvoltarea conceptelor extrem de utile şi găsirea acelor instrumente care permit reducerea consumurilor de resurse, orientarea se îndreaptă către utilizarea eficientă şi eficace a resurselor, concomitent cu crearea valorii pentru clienţi şi pentru investitori, precum şi gestionarea relaţiilor cu clienţii.

Trebuie să precizăm că noile tehnici şi instrumente şi-au pus amprenta asupra întregului proces managerial (planificare, control, luarea deciziilor, comunicare) dar şi asupra contabilităţii de gestiune, obligată ca prin instrumentele şi conţinutul său să se apropie de strategie, ceea ce presupune orientarea spre viitor, pe termen lung, spre exteriorul firmei, pe întregul lanţ valoric, precum şi pe furnizarea unor informaţii nonfinanciare.

Provocarea într-un mediu competitiv este aceea de a adopta un demers mai flexibil în conceperea unui sistem de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor eficient, a unui sistem de control al costurilor, dar şi al unui sistem de evaluare a performanţelor.

Contabilitatea de gestiune cuprinde „ansamblul elementelor de identificare, măsurare , stocare, analiză, prelucrare, interpretare şi comunicare a informaţiilor utilizate de management pentru a previziona, planifica, evalua şi controla, în interiorul unei organizaţii şi pentru a garanta utilizarea corespunzătoare şi responsabilă a resurselor sale”12 . Contabilitatea de gestiune are rolul de a furniza informaţiile necesare pentru a facilita procesul decizional.

12 H.Bonquin, Comptabilite de gestion, Ed.Sirey, Paris, 1993, pag.30, în C. Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2008, pag.16.

13

Nefiind reglementată la nivel naţional, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de informare, fiecare entitate are posibilitatea de a defini procedurile privind organizarea contabilităţii de gestiune.

Principalele obiective ale contabilităţii de gestiune le constituie: Determinarea costurilor diferitelor obiecte de calculaţie; Determinarea bazelor de evaluare a unor elemente de activ (stocuri,

imobilizări); Determinarea şi analiza rezultatelor, calculând costurile produselor (bunurilor

sau serviciilor) pentru a le compara cu preţurile lor de vânzare; Stabilirea previziunilor de cheltuieli şi venituri (bugetul şi costurile

prestabilite); Constatarea realizărilor şi explicarea abaterilor (controlul costurilor şi a

bugetelor).Ordinul MFP. nr.1826, din 22.12.200313 precizează: în funcţie de specificul activităţii

desfăşurate, contabilitatea de gestiune va asigura, în principal, înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, precum şi calculul costului de achiziţie, de producţie, de prelucrare a bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs, etc., din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte domenii de activitate.

Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice, pot obţine informaţii care să asigure o gestionare eficientă a patrimoniului respectiv:

- Informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;- Informaţii ce stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;- Informaţii necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor

manageriale privind conducerea activităţii interne;- Alte informaţii impuse de realizarea unui management performant

corespunzător finalităţilor contabilităţii de gestiune.14

Obiectivele sale pot fi regrupate în trei mari categorii:1. Analiza performanţelor întreprinderii;

Contabilitatea de gestiune explică modul de formare a rezultatului din exploatare pentru fiecare segment, activitate, produs, serviciu, centru de responsabilitate, prin determinarea costurilor produselor sau serviciilor şi compararea lor cu preţurile de vânzare.

Contabilitatea de gestiune descompune rezultatul global al întreprinderii, degajat de contabilitatea financiară, identificând acele sectoare, produse sau activităţi care contribuie la îmbunătăţirea sau la diminuarea rezultatului său.

2. Instrument al controlului de gestiune;Contabilitatea de gestiune intervine în gestiunea unei întreprinderi prin funcţia de

control – evaluare a activităţii de management. Gestiunea eficientă a unei entităţi economice presupune utilizarea cât mai bună a resurselor disponibile pentru atingerea obiectivelor de performanţă. Compararea periodică a costurilor reale cu cele prevăzute va permite analiza abaterilor de la bugete şi luarea deciziilor corective. Furnizarea informaţiilor necesare controlului bugetar, este unul din obiectivele contabilităţii de gestiune şi din această perspectivă se poate considera contabilitatea de gestiune ca un instrument al controlului de gestiune.

13 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.14 C. Grosu, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2003, pag.16.

14

3. Suport în procesul decizional.Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii pe baza căreia trebuie să fie

fundamentate deciziile, atât la activităţile desfăşurate în trecut, dar în special la acţiunile viitoare ale unei întreprinderi. Informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzională, ceea ce presupune cunoaşterea costurilor din perioadele trecute, permite previzionarea costurilor viitoare, şi permite stabilirea bugetelor care explicitează programele de acţiune prevăzute.

„Prin informaţiile furnizate ajută managerii în procesul decizional, în vederea realizării obiectivelor referitoare la calitatea bunurilor sau serviciilor, costul acestora şi timpul în care produsul sau serviciul va fi livrat/prestat (triunghiul strategic: calitate, cost, timp).”15

Sistemul informaţional contabil de gestiune îşi concentrează atenţia în ultima perioadă către toate nivelurile de activităţi ce se desfăşoară într-o organizaţie. Pentru succesul unei companii evaluarea, gestionarea şi îmbunătăţirea continuă, a acestor activităţi, sunt critice.

Din această perspectivă obiectivele contabilităţii de gestiune, se orientează către activitatea de management şi colaborarea permanentă cu aceasta pentru atingerea obiectivelor strategice ale organizaţiei. Contabilitatea managerială este capabilă să „adauge valoare” unei întreprinderi prin intermediul următoarelor cinci obiective mari16:

Furnizarea informaţiilor necesare luării deciziilor şi planificării, precum şi participarea proactivă ca parte a echipei manageriale în procesul decizional;

Asistarea managerilor în organizarea şi controlul activităţilor curente; Motivarea managerilor şi a celorlalţi angajaţi în atingerea obiectivelor entităţii; Măsurarea performanţelor activităţilor, subunităţilor, managerilor sau a altor

angajaţi din cadrul întreprinderii; Aprecierea poziţiei competitive a organizaţiei şi colaborarea cu managerii

pentru asigurarea competitivităţii pe termen lung.Prin aceste obiective se observă faptul că, contabilitatea managerială este implicată

atât în deciziile strategice, cât şi în deciziile curente ale unei organizaţii, iar rolul contabilităţii de gestiune este acela de a realiza legătura între strategia organizaţiei şi acţiunile curente întreprinse pentru atingerea obiectivelor acesteia.

Contabilitatea de gestiune devine un ansamblu de instrumente utile în procesul decizional, servind la orientarea comportamentului persoanelor responsabile de gestionare şi utilizarea resurselor, deci devine o reală contabilitate managerială.

Contabilitatea de gestiune preia din contabilitatea financiară informaţii referitoare la valoarea resurselor consumate, stocurile existente, dar preia şi informaţii din cadrul diverselor compartimente ale organizaţiei, ce privesc procesul de utilizare a resurselor încredinţate din exterior. Aceste date sunt prelucrate prin proceduri specifice, oferind la intervale de timp dorite de utilizatori, diferite informaţii despre gestiune internă a patrimoniului întreprinderii, după care la nivel de sector de activitate şi de produs se calculează costurile şi se asigură măsurarea performanţelor interne.

Contabilii de gestiune trebuie să întocmească rapoarte, care să servească conducerea pentru efectuarea diagnosticului, determinarea efectelor, alternative, luarea deciziilor şi controlul eficienţei lor, cu ajutorul sistemului informaţional contabil de gestiune, care

15 A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.41.16 R.W.Hilton, Managerial accounting: creating value in a dynamic business environment 6-th, McGraw Hill, 2005, pag.6, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.41.

15

este conceput ca un sistem de previziune, urmărire şi control.OMFP nr.1826/200317 precizează: contabilitatea de gestiune furnizează informaţii

necesare elaborării de rapoarte şi analize interne utilizate de managementul unităţii în luarea deciziilor. Cerinţele de prezentare şi analiză a informaţiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative, dar la organizarea contabilităţii de gestiune trebuie urmărit, ca informaţiile obţinute să satisfacă atât necesităţile de informare existente, cât şi pe cele în continuă schimbare.

Calculaţia costurilor rămâne un obiectiv prioritar al contabilităţii de gestiune, dar importanţa conceperii şi dezvoltării unui sistem de contabilitate de gestiune orientat către atingerea obiectivelor strategice ale întreprinderii, reconsideră obiectivele contabilităţii de gestiune, astfel încât informaţiile generate de aceasta este de un real folos entităţii în demersul său privind crearea de valoare şi asigurarea succesului pe termen lung.

2. CALCULAŢIA COSTURILOR – OBIECTIV DE BAZĂ AL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

17 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

16

Acest capitol propune abordarea utilităţii informaţiei, privind costurile în activitatea managerială. Din punct de vedere al obiectivelor urmărite prin calculaţia costurilor se evidenţiază definirea noţiunii de cost, precum şi prezentarea unei tipologii de costuri. Ultimul paragraf urmăreşte organizarea calculaţiei şi a sistemelor de calculaţie cu privire la relevanţa informaţiei redate, pentru procesul decizional.

2.1. DEFINIREA ŞI TIPOLOGIA COSTURILOR.2.1.1. DEFINIREA NOŢIUNII DE COST

Toate activităţile desfăşurate de o întreprindere, dar şi bunurile deţinute de aceasta, sunt consumatoare de resurse şi în acelaşi timp şi producătoare de venituri (rezultate). Pentru un bun sau un serviciu, întreprinderea trebuie să renunţe la nişte oportunităţi, adică să consume resurse, indiferent de natura lor, deci firma trebuie să accepte un sacrificiu.

Noţiunea de consum este în mod necesar asociată celei de ciclu de transformare, consumul intervine pentru a atinge un scop (obiectiv, rezultat). O întreprindere, pentru desfăşurarea activităţii, achiziţionează resurse economice, care ulterior vor fi valorificate, prin consum, în cadrul activităţii derulate. Rezultatele obţinute (bunuri, servicii, lucrări, etc.) sunt destinate valorificării, deci ele sunt generatoare de venituri.

În condiţiile în care consumurile de resurse sunt evaluate şi măsurate în unităţi monetare, ele primesc expresia generică de cheltuieli, iar rezultatele de venituri.

O distincţie clară între noţiunea de cheltuială şi, respectiv, plată, trebuie realizată în virtutea principiului contabilităţii de angajamente.

Plata presupune o ieşire de lichidităţi, iar momentul efectuării unei plăţi poate coincide sau nu cu momentul recunoaşterii unei cheltuieli. Între cele două momente, de regulă există un decalaj, deoarece o plată poate preceda cheltuiala (plata anticipată a chiriei) sau plata poate fi efectuată după înregistrarea cheltuielii (salarii, energie, alte servicii, etc.), dar de asemenea există şi cheltuieli cum este cazul ajustărilor de valoare, care nu presupun neapărat o plată.

Indiferent de momentul realizării în raport cu recunoaşterea cheltuielii, plata are un impact direct asupra trezoreriei, în timp ce o cheltuială va afecta situaţia netă a patrimoniului.

Conform reglementărilor contabile internaţionale şi româneşti, cheltuielile sunt definite ca diminuări ale beneficiilor economice pe parcursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Totodată aceste reglementări urmăresc cunoaşterea situaţiei financiare a unităţii şi determinarea rezultatului perioadei de raportare, iar prin cheltuieli se urmăreşte impactul acestora asupra situaţiei nete a patrimoniului (asupra capitalului propriu).

Conform aceloraşi reglementări, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activului sau descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Criteriile de recunoaştere a cheltuielilor şi a veniturilor în contul de profit şi pierdere, vizează creşterea beneficiilor economice viitoare, simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau reducerii datoriilor şi evaluarea credibilă a acestor modificări, dar totodată

17

urmăreşte impactul acestora asupra situaţiei nete a patrimoniului.Procesul de transformare a resurselor, care vizează crearea unui bun, prestarea unui

serviciu, executarea unei lucrări sau realizarea unei activităţi în cadrul oricărei organizaţii, poartă denumirea de consum. Consumul de resurse este considerat util în situaţia în care are loc substituirea cu o utilitate nou creată a unităţii dispărute anterior, iar când nu există această substituire a consumului de resurse efectuat, este considerat inutil (pierdere). Consumul, în viziunea lui Cibert18, presupune substituirea unei utilităţi cu o utilitate nou creată.

Contabilitatea financiară prin prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare, defineşte şi tratează cheltuielile din perspectiva patrimonială, în funcţie de natura şi conţinutul lor economic. Conform obiectivelor contabilităţii de gestiune, este necesară cunoaşterea costurilor şi urmărirea cheltuielilor în funcţie de destinaţia lor.

Noţiunea de cost reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activităţile întreprinderii, iar factorul determinant în definirea unui cost şi implicit a unei cheltuieli este consumul (de resurse).

Astfel, costul poate fi definit, ca acea cheltuială sau sumă de cheltuieli, care corespund unei finalităţi. Diferenţa între cele două noţiuni cost şi cheltuială este determinată de existenţa relaţiei cu obiectul căruia i se determină costul, adică asupra căruia se raportează o cheltuială sau o sumă de cheltuieli.

O cheltuială este efectuată pentru că se urmăreşte o finalitate, un scop, iar un cost presupune obligatoriu raportarea la acea finalitate – cui se calculează costul? El nu poate fi decât „costul cuiva” – „le cout de quelque chose”19.

Ideea fundamentală, se poate valida, astfel că un cost nu se constată, el se construieşte, în mod conştient.

După cum afirmă Raybrun, termenul de cost este utilizat, pentru măsurarea eforturilor necesare în realizarea unui bun sau serviciu, considerând însă, că nu există un cost „adevărat” pentru un bun sau un serviciu, există numai bunul sau serviciul respectiv şi că acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite.20 Deci putem vorbi despre cost doar în condiţiile existenţei unui obiect de cost, a unui element concret la care se vor raporta consumurile de resurse.

Costul este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, în funcţie de scopul urmărit şi de finalitatea la care se raportează. O resursă trebuie să fie consumată, deci să parcurgă un proces de transformare într-o utilitate nou creată, pentru a fi inclusă în costul acelui obiect.

Definirea noţiunii de cost, din opiniile a diverşi autori determină, că un cost poate fi definit din două perspective: 21

- Din punct de vedere conceptual, ca o economie fundamentală, se consideră că un cost reprezintă contravaloarea resurselor sacrificate (consumate) pentru obţinerea şi valorificarea unui anumit bun, serviciu, lucrare, activitate, etc.

- Din punct de vedere al metodologiei de determinare, vizând practica precum şi utilitatea sa în procesul decizional, costul reprezintă rezultatul unui mod de urmărire şi regruparea cheltuielilor pe destinaţie şi apoi, atribuirea

18 A. Cibert, Comptabilite analytique de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1987, pag.165, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.47.19 A. Chiavelli, Couts et comptabilite, Des methods de calcul aux modeles implicates, Calviers de recherché de 1 IAE de Nice, 1992, pag.4, în C. Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Universităţii de Vest, Timişoara, 2008, pag.16.20 L. G. Raybun, Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, 3-rd Edition, Irwin, 1986, pag.45, în C.Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2008, pag.33.21 A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.50.

18

lor unui obiect de cost identificabil, utilizând procedee şi tehnici specifice.Indiferent de modul în care este definit costul, rolul său rămâne suport în luarea

deciziilor.

2.1.2 TIPOLOGIA COSTURILOR ÎN RAPORT CU OBIECTIVELE URMĂRITE

Natura consumurilor de resurse incorporabile în costuri este diversă. Finalităţile la care acestea se raportează îmbracă o multitudine de norme, iar posibilităţile şi modalităţile de „acumulare” a cheltuielilor asupra acestor finalităţi sunt numeroase, de unde rezultă şi diversitatea tipurilor de cost.

O clasificare a costurilor trebuie să aibă în vedere următoarele obiective:22

Evaluarea stocurilor şi măsurarea rezultatelor; Luarea deciziilor; Controlul activităţii şi măsurarea performanţelor.

O tipologie iniţială a costurilor, general valabilă oricare ar fi obiectivul urmărit, se poate realiza potrivit următoarelor două criterii:

a) După dependenţa faţă de modificarea volumului de activitate;b) După modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaţie.

După dependenţa faţă de modificarea volumului de activitate, costurile se clasifică în costuri fixe şi costuri variabile. Gruparea costurilor în fixe şi variabile, necesită studierea comportamentului fiecărui tip de cheltuială în raport cu volumul de activitate a entităţii.

Costurile fixe (costuri de structură sau costuri de capacitate) sunt acele cheltuieli pe care le suportă întreprinderea pentru a dispune de o anumită putere şi eficacitate. Ele corespund politicii pe termen lung (de investiţii) care vizează dimensionarea capacităţii, a structurii întreprinderii. Costurile fixe includ acele cheltuieli care, la o modificare a volumului de activitate rămân neschimbate în totalitatea lor, iar pe unitatea de produs se modifică, dar în sens invers faţă de modificarea nivelului de activitate. Aceste costuri se caracterizează printr-un grad mare de inversabilitate, întrucât o dată ce au fost angajate nu mai pot fi reconsiderate decât prin suportarea unei pierderi foarte mari.

Costurile variabile (costuri operaţionale) sunt acele cheltuieli care corespund utilizării capacităţii de producţie, adică activităţii curente de exploatare. Aceste costuri sunt legate de oportunităţile curente de utilizare a unei capacităţi de producţie disponibile, se mai numesc şi costuri operaţionale. Costurile variabile includ acele cheltuieli care, în totalitatea lor se modifică în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie cu modificarea nivelului de activitate şi rămân constante pe unitatea de produs. Aceste costuri au un grad mare de reversibilitate, întrucât chiar dacă reconversia costurilor angajate nu este posibilă, tehnic, aceste costuri se pot sacrifica cu pierderi rezonabile. În funcţie de conţinutul lor şi de proporţia în care se modifică, se diferenţiază mai multe tipuri de costuri variabile:- Costuri proporţionale – care se modifică în aceeaşi proporţie cu modificarea volumului activităţii, iar pe unitate de produs, rămân constante, în aceleaşi condiţii de exploatare;- Costuri progresive (costuri peste proporţional) – care se modifică într-o proporţie mai mare decât modificarea volumului activităţii, iar pe unitatea de produs ele cresc la o creştere a producţiei sau scad, în cazul diminuării producţiei. În condiţiile unei activităţi de exploatare normală, nu există costuri care, prin natura lor, să aibă un comportament

22 N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al performanţei, Vol.1, Contabilitate de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, pag.125, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.50.

19

progresiv. Modificarea condiţiilor de exploatare sub influenţa factorilor externi (creşteri de preţuri, de tarife, efecte legislative, etc.) sau a factorilor interni (rebuturi, risipă de resurse, productivitate şi randament scăzut, etc.) determină schimbarea comportamentului costurilor proporţionale, care devin costuri cu un comportament progresiv, „consumatoare” şi nu generatoare de valoare adăugată, având efecte negative asupra rezultatului exploatării. În cazul diminuării activităţii (producţiei) prin restructurări, dezafectări sau lichidări, factorul care poate determina un comportament progresiv al costurilor, este disponibilizarea masivă de personal, având efect pozitiv în rezultatul exploatării, dacă ele scad mai repede decât volumul producţiei. Este o soluţie la care se apelează în condiţiile de criză, comodă, dar „dureroasă”.- Costuri degresive (costuri subproporţionale) – care se modifică într-o proporţie mai mică decât modificarea volumului activităţii, iar pe unitate de produs se modifică în sens invers faţă de sensul modificării producţiei (scad la creşterea producţiei şi cresc la diminuarea producţiei). În cazul creşterii producţiei antrenează efecte pozitive în rezultat, iar la diminuarea producţiei efecte negative. Costurile degresive se mai numesc şi costuri mixte, ele prezintă o tendinţă de inerţie, reacţionând la modificările mai mari ale volumului producţiei şi nu la modificarea fiecărei unităţi de produs. Acest comportament este generat de conţinutul neomogen al acestei grupe de costuri (cuprind cheltuieli care se modifică proporţional cu modificarea volumului activităţii, dar şi costuri care rămân relativ constante).

După modul de identificare a consumului de resurse pe obiectul de calculaţie – permite diferenţierea costurilor în costuri directe şi indirecte.

Costurile directe – sunt costuri constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fără ambiguitate şi fără calcule intermediare în costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate, etc.) ele reflectă legătura de cauzalitate dintre consumurile de resurse şi obiectul la care se referă şi care le generează. Renunţarea execuţiei acelui obiect (schimbării profilului sau structurii sortimentale) determină dispariţia costurilor directe aferente.

Costurile indirecte – cuprind cheltuielile ale căror consumuri de resurse exprimate valoric, nu se regăsesc în costul obiectului de calculaţie, decât după calcule intermediare de repartizare. Ele nu au o legătură (o relaţie) evidentă cu un anumit obiect, căruia i se calculează costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaţie (produse, servicii, lucrări) sau de întreaga activitate de exploatare, de administrarea şi conducerea unităţii. Renunţarea la calculul costului unui obiect (prin excluderea unui produs din structura sortimentală) nu determină dispariţia acestor costuri indirecte, ele vor fi suportate de către celelalte obiecte rămase, fapt ce duce la creşterea costului acestora.

Conform primului obiectiv enunţat – evaluarea stocurilor şi măsurarea rezultatului – tipologia costurilor se poate clasifica în funcţie de câmpul de aplicare şi sfera de cuprindere.

a) După câmpul de aplicare.Costul presupune în mod obligatoriu, raportarea la o finalitate, la un obiect. Luând în

considerare aceasta dimensiune se poate răspunde la următoarea întrebare CUI? se calculează costul, determinându-se OBIECTUL asupra căruia se raportează echivalentul valoric al consumurilor de resurse. El nu poate fi decât „costul cuiva”: costul unui produs, lucrare, serviciu, costul unei activităţi, costul unui mijloc de exploatare, costul unui centru de responsabilitate, costul unei funcţiuni a întreprinderii, costul unei anumite faze, alte costuri.

Existenţa elementelor stocabile impune alocarea costurilor şi alegerea procedurii de

20

ataşare, să fie una adecvată pentru evaluarea corectă a stocurilor şi în acelaşi timp, determinarea rezultatului exerciţiului şi aprecierea realistă a performanţei activităţii întreprinderii pe perioada de raportare.

Din această perspectivă se disting două tipuri de costuri: Costul produsului – reprezintă cheltuielile ce pot fi ataşate unui element

stocabil (şi imobilizări realizate în regie proprie) şi care serveşte la evaluarea elementelor respective în scopul raportării financiare. Aceste cheltuieli care formează costul produsului pot fi considerate „cheltuieli neexpirate”23,deoarece sunt recunoscute de conturile de stocuri şi reprezintă active ale întreprinderii, care vor contribui la desfăşurarea activităţii viitoare şi cu ocazia vânzării (sau utilizării) vor degaja beneficii economice. OMFP nr.1826/200324 precizează în costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor nu trebuie incluse elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, spre exemplu:

- pierderile de materiale, manopere sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- regiile generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi în locul în care se regăsesc în prezent;

- costurile de desfacere;- regia fixă nealocată costului.

Costul perioadei – reprezintă cheltuielile care vor fi recunoscute de contul de profit şi pierdere în perioada în care ele au fost constatate. Aceste cheltuieli se mai numesc şi „cheltuieli expirate”, care nu vor „tranzita” un cont de stocuri, ci vor afecta direct contul de rezultat, deoarece nu sunt generatoare de beneficii economice viitoare.

Această separare a cheltuielilor ce formează costul produsului şi, respectiv, costul perioadei este necesară deoarece ele vor fi conectate cu veniturile din vânzările perioadei, ceea ce determină un efect major asupra rezultatului din exploatare.

b) După sfera de cuprinderePotrivit acestui criteriu, se disting două categorii de costuri: costul complet şi costul

parţial (care nu este recunoscut în evaluarea stocurilor). Costul complet – cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din contabilitatea

financiară, ca fiind cheltuieli încorporabile în costuri, şi delimitate în costuri directe şi costuri indirecte, raportate la un obiect de calculaţie stabilit. Utilitatea acestor structurări clasice este recunoscută atât în procesul decizional pe termen lung, cât şi pentru determinarea unui preţ de vânzare (prin adăugarea unei marje de profit la costul complet). De asemenea este utilizat în evaluarea stocurilor, dar reglementările contabile impun retragerea costurilor fixe ţinând cont de gradul de ocupare a capacităţii la calculul costului, fiind recunoscute doar costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacităţii. OMFP nr.1826/200325 precizează: costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, repartizate raţional. Astfel

23 B.Needles Ir., H.R.Anderson, I.C.Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Ed. Arc, Chişinău, 2000, pag.874, în C. Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2008, pag.50.24 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

25 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

21

vorbim de un cost complet raţional ce corespunde producţiei vândute.Tipologia costurilor în raport cu luarea deciziilor, este o altă dimensiune de

caracterizare a costurilor, care vizează utilitatea unui anumit tip de cost calculat într-un context decizional, care dă răspunsul la întrebarea DE CE ? se calculează un cost.

Conform celui de-al doilea obiectiv enunţat – utilitatea în luarea deciziilor – cuprinde următoarele tipuri de costuri: costul complet, costul parţial, costul pertinent(relevant), costul de oportunitate, costul managerial, etc.

Costul parţial – este acel tip de cost care cuprinde doar o parte din cheltuielile preluate din contabilitatea financiară, iar restul cheltuielilor vor fi incluse în costul perioadei.

Pot fi determinate următoarele tipuri de costuri parţiale:- Costul variabil – care formează costul produsului, costurile fixe fiind incluse

în costul perioadei;- Costul direct – este ca şi cost al produsului, costurile indirecte sunt considerate

costuri ale perioadei;- Costul specific – în costul produsului sunt incluse costurile variabile şi

costurile fixe directe, iar costurile fixe indirecte sunt incluse în costul perioadei.

Calculaţia acestor tipuri de costuri parţiale, sunt utile în procesul decizional pe termen scurt în luarea unor decizii precum: dimensionarea volumului vânzărilor, stabilirea mix-ului de produse, externalizarea unor activităţi etc.

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puţin adaptat problemelor de gestiune. Se apelează la aceste costuri când decidentul are de ales între mai multe alternative. Acel cost pe care gestionarul poate să îl ataşeze unui context decizional, se numeşte cost relevant sau cost pertinent. Pentru controlul costurilor şi proceselor, informaţiile trebuie să fie disponibile în momentul în care sunt necesare decidentului. Chiar dacă informaţiile furnizate managerilor sunt mai puţin exacte, mai bine să se determine un cost aproximativ, dar la momentul oportun, decât să fie furnizate informaţii complete, dar prea târziu, ceea ce influenţează deciziile sau acţiunile.

Costul de oportunitate este un alt tip de cost corespunzător acestui obiectiv, obţinut extracontabil. Este considerat ca o pierdere de resurse probabile, decât ca şi costuri propriu-zise, prin a căror evaluare se asigură o bază de informare necesară pentru luarea deciziilor.

Contabilitatea de gestiune se îndreaptă către stăpânirea costurilor, neglijând acest tip de cost, dar tehnicile clasice integrează această abordare în gestiunea costurilor, ţinând cont de „costul penuriei” care echivalează cu lipsa de câştig din ruptura stocurilor.

Costul de oportunitate reprezintă „lipsa de câştig rezultată din renunţarea pe care o implică o alegere oarecare”26. Atunci când este vorba de alegerea între mai multe decizii, costul de oportunitate poate prezenta diferenţa între marja generată de un plan de acţiune şi marja pe care ar genera-o cea mai bună decizie.

Costul marginal se înscrie în aceeaşi sferă a utilităţii costurilor în procesul decizional. Este considerat ca echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea ultimei unităţi de produs fabricat, pentru a atinge un nivel de producţie dat.

Costul marginal are un rol important în determinarea nivelului optim de fabricaţie, precum şi în deciziile extinderii capacităţilor. În modificarea unei situaţii date, un astfel de cost este pertinent.

În funcţie de raportarea lor la rezultate, pentru a fi utile în procesul decizional, costurile se clasifică astfel:

26 P.Lasseque, Gestion de l’entreprise et comptabilite, Ed.Dalloz, Paris, 1988, pag 310, citat de C.Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 2008, pag.118.

22

- Costurile productive - sunt considerate costurile eforturilor care urmăresc să ofere clientului valoarea pe care aceasta o doreşte şi pe care este dispus să o plătească. În această categorie de costuri se includ: costurile de producţie, costurile de promovare, costul informaţiei, costul de vânzare, costul de ambalare.

- Costurile de sprijin – sunt acele costuri care nu pot fi evitate, dar care nu oferă nici o valoare prin ele însele. În categoria acestor costuri intră: cheltuielile de transport, cheltuielile cu urmărirea comenzilor, cheltuielile de control a activităţii financiar – contabile, etc. O parte din aceste costuri sunt tratate ca şi cheltuieli generale în calculaţiile tradiţionale.

- Costurile de supraveghere – cuprinde costurile activităţilor care au rolul să împiedice apariţia evenimentelor nedorite, dar aceste costuri nu urmăresc să întreprindă ceva.

- Pierderea – reprezintă costul resurselor utilizate, care nu au produs rezultatele aşteptate.

Creşterea concurenţei a constrâns întreprinderile la o stăpânire a costurilor, dar trebuie să aibă în vedere şi posibilitatea de a identifica şi analiza cauzele costurilor şi aprecierea performanţei prin intermediul proceselor şi activităţilor sale. Potrivit ultimului obiectiv enunţat – controlul activităţii şi măsurarea performanţelor – se poate realiza o clasificare după momentul de calcul a costurilor, în raport cu desfăşurarea activităţilor şi proceselor.

Corespunzător acestei dimensiuni, se poate răspunde la întrebarea CÂND ? se calculează costul. Conform acestui criteriu se disting două tipuri de costuri:

Costuri efective – sunt costurile determinate după realizarea produselor, faptelor sau activităţilor cărora li se calculează. Se mai numesc şi costuri istorice sau costuri postcalculate, utilizate în evaluarea activelor, capabile în viitor de a genera avantaje economice.

Costuri prestabilite – sunt costuri determinate anterior realizării proceselor, produselor sau activităţilor şi care presupun estimarea consumurilor de resurse. Mai au şi denumirea de costuri antecalculate, costuri previzionale sau costuri estimative.

Pentru a asigura mărimi de referinţă necesare comparabilităţii în timp şi în spaţiu, este necesară determinarea costurilor prestabilite pentru a controla şi regla de o manieră eficientă activitatea unei întreprinderi. Prin valoarea şi funcţia lor, costurile prestabilite reprezintă normative de eficienţă a utilizării resurselor.

Situaţia concurenţei puternice, impune importanţa planificării, aşa cum susţine un proverb japonez „viziunea fără acţiune este un vis cu ochii deschişi, în timp ce acţiunea fără viziune este un coşmar”27. Importanţa planificării nu este suficientă dacă nu este urmată de o analiză riguroasă a abaterilor, apărute inevitabil de la planuri.

Schimbările apărute în mediul economic, pretind costuri mai adaptate nevoilor de informare în procesul decizional. Din această perspectivă se disting două tipuri de costuri, costurile pe activităţi şi costurile ţintă, ce vizează în primul rând gestiunea în ansamblu a resurselor consumate şi comportamentul responsabililor implicaţi.

Costurile pe activităţi (pe proces) – pun în evidenţă relaţiile de resurse, activităţi şi produse, conform principiului „produsele consumă activităţi, iar activităţile consumă resurse”. Abordarea presupune renunţarea pilotajului vertical cu decupaj pe funcţiuni şi, adoptarea organizării traversală, de-a lungul lanţului valoric. Utilitatea costurilor pe activităţi este la nivelul deciziilor cu

27 H.T.Johnson, R.S.Kaplan, Relevance lost: the rise and fall of management accounting (reeditare), Harvard Business School Press, Boston, 1991, in A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.56.

23

caracter strategic, ce vizează gestiunea portfoliului de produse, dar totodată ele pot servi în aceeaşi măsură şi în evaluarea stocurilor.

Costurile ţintă (target costing) – se înscriu în acelaşi nivel al deciziilor managerial strategic al produselor şi serviciilor, în cadrul căruia purtătorul sau obiectul de cost este analizat pe toată durata ciclului său de viaţă, dar mai ales în faza de concepţie. Acest sistem de abordare este orientat spre piaţă, spre analiza funcţională a raportului „valoare – preţ – beneficiu - cost”, potrivit căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi, nu costurile întreprinderilor.

Astfel costul ţintă se determină prin deducerea din preţul de vânzare al produsului, marja beneficiară de profit pe care întreprinderea doreşte să o obţină. Costurile ţintă (target costing) nu sunt doar o metodă de control a costurilor, ci şi o abordare în planificarea rezultatelor şi managementul costurilor.

Tipologia costurilor determinate prin contabilitatea de gestiune scoate în evidenţă, cu preponderenţă, dimensiunea de contabilitate a costurilor (cost accounting). Această imagine completată cu dimensiunea ei managerială, pune accentul pe interacţiunile care se exercită între comportamentul decidenţilor şi tehnicile de evaluare.

Creşterea puterii de acţiune într-un context decizional, o viziune mai largă asupra întreprinderii şi o manieră care să permită sesizarea pertinentă şi oportună a factorilor care-i influenţează performanţele, presupune găsirea unor sisteme de calcul adecvate pentru tipurile de costuri nedeterminate prin contabilitatea de gestiune.

2.2. CALCULAŢIA COSTURILOR - DEFINIRE, ROL, ORGANIZARE

Printre obiectivele contabilităţii de gestiune se numără, determinarea bazelor de evaluare pentru unele elemente de activ (stocuri, imobilizări), aceste informaţii fiind furnizate de contabilitatea financiară.

Costul este rezultatul unei calculaţii, rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, a cărui mod de realizare trebuie să corespundă interesului şi utilităţii în sistemul de management al întreprinderii. Calculaţia costurilor se poate defini ca un ansamblu de proceduri şi tehnici utilizate pentru formarea costurilor.

Contabilitatea de gestiune prin calculul costurilor şi analiza rezultatelor pe produs, serviciu, lucrare, trebuie să răspundă la următoarele întrebări: ce resurse se consumă?, cum se consumă?, şi ce se consumă?, pe care la analizează şi prelucrează având în vedere cerinţele utilizatorilor.

Obiectivul principal al contabilităţii de gestiune şi în cadrul entităţilor româneşti este calculaţia costurilor: diferitelor funcţiuni, produse, centre de responsabilitate, activităţi, etc.

OMFP nr.1826/200328 precizează: calculaţia costurilor presupune ansamblul lucrărilor efectuate într-o formă organizată cu scopul de a obţine informaţii privind costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activităţilor sau altor obiecte de calculaţie.

Modul de organizare a calculaţiei trebuie să corespundă interesului şi utilităţii în sistemul de management. Deci calculaţia costurilor reprezintă un instrument informaţional şi un instrument de gestiune ce are ca obiect principal îmbunătăţirea performanţelor unei întreprinderi. Cunoaşterea şi transmiterea informaţiilor privind costurile şi rezultatele se rezumă la rolul de instrument informaţional, iar rolul de instrument de gestiune presupune o implicare comportamentală a factorilor de decizie, prin care alocarea şi utilizarea resurselor gestionate să conducă la atingerea performanţelor dorite.

28 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune

24

Calculaţia costurilor prin informaţiile furnizate permit managerilor analizarea alternativelor, luarea deciziilor în creşterea performanţelor şi evaluarea rezultatelor degajate de către fiecare obiect de calculaţie. În sistemul informaţional contabil, caracterul dihotomic este determinat tocmai de statutul şi rolul calculaţiei costurilor.

Pentru o mai bună organizare a calculaţiei costurilor este necesar cunoaşterea cadrului legislativ care reglementează problema contabilităţii, în general, şi a contabilităţii de gestiune în particular.

Sectorul de activitate în cadrul căruia îşi desfăşoară activitatea o întreprindere este o particularitate care îşi pune amprenta asupra modului de organizare şi funcţionarea entităţii. Cunoaşterea mediului de activitate a entităţii implementează un sistem de calculaţie a costurilor. Două elemente fundamentale - structura şi strategia vizează studiul entităţii, după ce a fost finalizat studiul mediului economic.

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor sunt modelate de un set de scopuri şi politici care definesc organizaţia, misiunea sa, precum şi poziţionarea sa în raport cu mediul. Caracteristicile întreprinderii au impact asupra modului de organizare a calculaţiei:

- mărimea întreprinderii;- modalitatea de gestiune internă(centralizat sau descentralizat);- modul de organizare a producţiei;- gradul de detaliere în obţinerea informaţiilor (cost - avantaje);- atitudinea managerilor faţă de utilizarea informaţiilor privind costurile în

procesul decizional.OMFP nr.1826/200329 precizează, organizarea lucrărilor privind calculaţia costurilor

depinde de o serie de factori, cum ar fi: mărimea unităţii, structura organizatorică a acesteia, tipul şi modul de organizare a producţiei, tehnologia de fabricaţie, gradul de integrare a producţiei, caracterul etc.

Organizarea calculaţiei costurilor are la bază opţiunea unui anumit sistem de calculaţie a costurilor: nomenclatura funcţiilor executate, tehnologia şi organizarea producţiei, obiectivele urmărită de managementul societăţii.

2.3. CALCULAŢIA COSTURILOR DIN PERSPECTIVA UTILITĂŢII ÎN PROCESUL DECIZIONAL

Contabilitatea de gestiune furnizează acele informaţii pe baza cărora se pot fundamenta deciziile managementului firmei. „Contabilitatea de gestiune are un principiu fundamental: practica sau tehnica aplicată în evidenţa contabilă trebuie să genereze informaţii utile”30. Concurenţa puternică pe plan internaţional generează noi evoluţii în contabilitatea de gestiune, iar în prezent modul de organizare a societăţilor

29 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune30 B.Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, Editura Arc, Chişinău, 2000, pag. 857, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.63.

25

necesită cunoaşterea şi stăpânirea costurilor.Noţiunea de metodă de calculaţie a costurilor utilizat de literatura românească de

specialitate desemnează „totalitatea procedeelor de colectare, după anumite principii, a costurilor încorporabile pe locuri de costuri, pe produse, pe grupe de produse, pe lucrări într-o anumită perioadă de gestiune şi a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaţiei dintre aceste costuri şi producţia care le-a ocazionat în vederea determinării costului întregii producţii şi pe unitate de produs”31.

Spre deosebire de metoda de calculaţie, sistemul de calculaţie a costurilor include pe lângă ansamblul de tehnici şi procedee, şi legăturile reciproce de dependenţă sau interacţiune. Culegerea informaţiilor prin intrările în sistem, ansamblul de tehnici şi procedee cât şi ieşirile din sistem, adică informaţiile obţinute în urma prelucrărilor, vizată de abordarea sistemică a calculaţiei costurilor, permite în permanenţă adaptabilitatea informaţiilor cerute de management.

Criterii de clasificare ale sistemelor de calculaţie sunt: După sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul obiectului de calculaţie:

- Sisteme de calculaţie absorbante – se calculează un cost complet, ce cuprinde totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte aferente obiectului de calculaţie, cost utilizat pentru evaluarea elementelor de activ;

- Sisteme de calculaţie a costurilor parţiale - se calculează un cost parţial ce include în costul obiectului de calculaţie doar o anumită categorie de cheltuieli (variabile) restul formând costul perioadei (costuri fixe); aceste sisteme de calculaţie sunt utile în procesul decizional pe termen scurt, dar nu pot fi utilizate în scopul raportării financiare;

După momentul de calcul:- Sisteme de antecalculaţie – calculează costurile anterior realizării faptelor,

activităţilor, proceselor, determinând costurile antecalculate, stabilite, standad;- Sisteme de postcalculaţie – calculează costurile aposterior realizării faptelor şi

activităţilor, determinând costurile efective, istorice; După momentul de tratare a costurilor indirect:

- Sisteme tradiţionale de calculaţie – constă în alocarea costurilor directe pe obiecte de calculaţie şi a costurilor indirecte pe centre de responsabilitate, acestea fiind ulterior repartizate pe obiectele de calculaţie în baza unei chei de repartizare;

- Sisteme modern de calculaţie (calculaţia costurilor pe proces) – aceasta presupune alocarea costurilor directe pe obiectele de calculaţie şi a costurilor indirecte pe activităţi, acestea fiind ulterior repartizate pe obiecte de calculaţie pe baza inductorilor de cost determinaţi;

În raport cu nivelul cheltuielilor incluse în costul obiectului de calculaţie, precum şi a gardului de complexitate a respectivului sistem32:

- Sistemele de calculaţie direct – costing;- Sistemele de calculaţie tradiţionale absorbante;- Sistemul de calculaţie pe activităţi.Sistemele de calculaţie tradiţionale furnizează informaţii pentru evaluarea

stocurilor şi măsurarea rezultatelor, iar sistemele de calculaţie parţială este necesară 31 M. Epuran, V. Băbăiţă, C. Grosu, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 175, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.63.

32 C. Drury, Management and Cost Accounting 6-th value media edition, Thomson Learning, 2007, pag. 371, în A. C. Almăşan, Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010, pag.65.

26

pentru luarea deciziilor ceea ce necesită analiza tuturor costurilor implicate prin calcularea costului complet.

Se utilizează un sistem de calculaţie mult mai complex pentru controlul activităţii şi măsurarea performanţelor, care furnizează informaţiile necesare atingerii obiectivelor de performanţă fixată, o soluţie ce poate reprezenta calculaţia pe activităţi. Între cele mai uzuale sisteme de calculaţie tradiţionale putem evidenţia: calculaţia pe comenzi, calculaţia pe faze şi calculaţia costurilor standard.

Calculaţia pe comenzi se utilizează în cadrul societăţilor cu producţie de serie mică. Această procedură presupune alocarea costurilor pe fiecare comandă, reprezentate de către o unitate, un lot sau o serie de produse sau servicii identificabile şi individualizate. La finalizarea întregii comenzi, prin raportarea costurilor totale aferente comenzii la cantitatea de produse finite se determină costul efectiv unitar pe produs.

Calculaţia pe faze se utilizează în cadrul societăţilor cu cantităţi mari de produse, pe perioade mai lungi de timp. Aceste unităţi sunt caracterizate printr-o producţie relative omogenică, ce parcurge anumite faze de fabricaţie. În structura costului de producţie trebuie să se regăsească toate cheltuielile în corelaţie cu stadiile de prelucrare, fiind format din costurile cu material primă şi materialele directe, la care se adaugă costurile de prelucrare specific fiecărei faze.

Calculaţia costurilor standard constă în determinarea costurilor cu anticipaţie a unui cost pentru producţia ce urmează a fi realizată. Calculaţia costurile standard elimină postcalculaţia, se limitează doar la determinarea abaterilor prin compararea consumurilor efective cu consumurile antecalculate, semnalând factorii de decizie asupra abaterilor.

În sistemele de calculaţie tradiţionale se ajunge la uniformizarea consumurilor prin repartizarea costurilor indirect proporţional cu valoarea manoperei directe ceea ce poate duce la subvenţionarea produselor care consumă mai mult decât media de către cele care consumă mai puţin decât media. Costul determinat prin calculaţia tradiţională este viabil în societăţi care realizează un număr redus de produse iar cheltuielile directe deţin o pondere importantă. OMFP nr.1826/200333 precizează: calculaţia costurilor poate fi efectuată după una dintre metodele: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda global, metoda direct costing sau alte metode adaptate de persoana juridică în funcţie de modul de organizare a producţiei, specificul activităţii, particularităţile procesului tehnologic şi de necesităţile proprii.

Sistemele de calculaţie parţiale nu acceptă repartizarea unei categorii de costuri fixe şi indirecte în costul obiectului de calculaţie, ci recunoaşte ca şi cost al perioadei.

Calculaţia parţială elimină o serie de dezavantaje ale sistemelor absorbante referitoare la timpul şi costul ridicat necesar pentru colectarea şi procesarea informaţiilor, evoluţia rapidă a mediului şi a tehnologiilor de fabricaţie.

Sistemul de calculaţie pe activităţi (sau sistemul ABC) Principiul de bază a metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a costurilor indirecte, decât metodele tradiţionale eliminând pe cât posibil convenţionalismul din repartizarea acestor costuri. Sistemul ABC presupune afectarea mai pertinentă a costurilor punând în evidenţă relaţiile dintre resurse, activităţi şi produse. Cel mai important principiu de bază al acestui sistem este acela că activităţile consumă resurse, iar serviciile consumă activităţi.

33 Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.1826/2003 pentru aprobarea precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

27

Sistemul de calculaţie a costurilor de bază pe activităţi pretinde un nou ”decupaj” mai realist al întreprinderii, plecând de la noţiunile de lanţ al valorii şi de organizare transversal, pe activităţi.Sistemul de calculaţie a costurilor – ţintă sau a costurilor – obiectiv (Target - Costing) – vizează o gestiune îndreptată spre piaţă, orientată către reactivitatea şi satisfacerea clientului. Acest sistem este mult mai complex, dar “oferă” un cost mai “steril” şi mai util managerilor. Repartizarea costurilor indirecte se extinde de-a lungul lanţului valorii, dincolo de fabricaţie către procese precum design, marketing, procesarea comenzilor, serviciile oferite clienţilor ş.a.

Fundamental metodei constituie noţiunea de activitate, care scoate în evidenţă legătura de cauzalitate între resursele consumate şi produse, pe fiecare etapă de colaborare a acestora, prin intermediul activităţilor implicate în realizarea lor. Potrivit acestei metode, construcţia modelului de calcul al costurilor necesită parcurgerea următoarelor etape:

- Identificarea activităţilor;- Evaluarea resurselor consumate de către fiecare activitate;- Determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare şi inductor;- Afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţie (produsele).

Identificarea activităţilor Activitate este definită ca un ansamblu de sarcini elementare, omogene, caracteristice unui proces de realizare a lanţului de valoare si consumatoare de resurse. Operaţia de analiză a acţiunilor este determinat pentru succesul metodei, necesită o cercetare detaliată a activităţilor, fără a neglija însă costul obţinerii informaţiilor necesare în acest scop.Evaluarea resurselor consumate pe activităţiDupă identificarea activităţilor este necesară determinarea şi delimitarea între acestea a costurilor resurselor consumate. Postulatul de bază al metodei oglindă “ventilarea”, delimitarea costurilor indirect pe activităţi având ca suport informaţional contabilitatea de gestiune şi bugetele pe centrele de responsabilitate. Aceste informaţii permit determinarea factorilor de cauzalitate care justifică consumurile de resurse, pentru a pune în evidenţă indicatorii de performanţă cei mai pertinenţi pentru determinarea inductorilor de cost(cost drivers).Determinarea inductorilor de cost şi calculul costurilor unitare pe inductorRegruparea activităţilor după acelaşi inductor de resurse se pot realiza şi evidenţia în patru tipuri mari posibile:

- Activităţile legate de volumul producţiei fabricate (orele-manoperă sau orele-maşină);

- Activităţile legate de schimbările de loturi sau de serii (numărul ordinelor de fabricaţie, numărul seriilor fabricate);

- Activităţi de susţinere privind obiectul de cost (numărul de component, numărul de modificări tehnice);

- Activităţi de susţinere general ale căror costuri sunt independente faţă de volumul şi gama de produse(indicator valoric).

Din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al fiecărui inductor, fiind necesare in acest scop, informaţiile tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie care permit stabilirea numărului de inductor de cost.

Costul unitar al inductorului = Costul resurselor pe activităţi Volumul inductorului

28

Inductorul de cost constituie un fel de unitate de lucru iar alegerea inductorului şi regrupările care se impun nu pretind prezenţa produsului. Inductorii stabiliţi nu au legătură directă cu produsele în timp ce pentru unitatea de lucru aceasta legătură este obligatorie. În funcţie de acest indicator se calculează costul activităţilor pe produse. Afectarea costurilor activităţilor pe obiectele de calculaţieAceasta permite calculul costurilor şi pentru alte obiecte de calculaţie: linii de produse, clientele, proiecte şi unităţi organizaţionale. Costul obţinut este compus din costurile directe (stabilite în funcţie de elementele de extrase din nomenclatorul şi gama operatorie) la care se adaugă costul activităţilor consumate (în funcţie de costul unitar al inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate), după cum remarca G. Shillinglow34. Acest cost obţinut respectă principiul cauzalităţii consumului de resurse şi astfel poate fi calificat ca un cost atribuibil produsului.

Metoda costurilor calculate prin sistemul ABC se fondează pe doua orientări complementare: una privind calculul şi analiza costurilor şi alta care o vizează ca un instrument de măsură a performanţelor întreprinderii. Contabilitatea de gestiune sprijină funcţia de planificare a managementului, dar intervine şi la nivelul funcţiei de control şi evaluare, pentru ca, prin intermediul mecanismului de retroacţiune să poată fi efectuate corecţiile ce se impun şi să prevină apariţia în perioadele viitoare a unor derapaje de la planuri.

Robert Kaplan si Thomas Johnson pune accentul pe rolul contabilităţii managerial şi a sistemelor de calculaţie astfel: “Sistemele de contabilitate managerial deficitare, prin ele însele, nu pot conduce la falimentul unei organizaţii. De altfel, nici sistemele de contabilitate managerial excelente nu îi asigură succesul. Dar, cu siguranţă, ele pot contribui la declinul sau supravieţuirea organizaţiilor“.

3. STUDIU DE CAZ PRIVIND CALCULAŢIA COSTURILOR LA S. C. AGROMEC CENEI S.A.

3.1. PREZENTAREA GENERALĂ A SOCIETĂŢII STUDIATE3.1.1. STRUCTURI DE BAZĂ, ISTORICUL, PROFILUL

Denumirea societăţii este SC AGROMEC CENEI SA. Societate care a fost fondată în anul 1952 sub numele Staţiunea de Maşini şi Tractoare(S.M.T.), iar în anul 1970 s-a transformat în Staţiunea pentru Mecanizarea Agriculturii (S.M.A.).

Din anul 1991, conform HG 250/1991 S.M.A. Cenei se transformă în SC AGROMEC CENEI SA, cu forma de organizare de societate românească pe acţiuni,

34 G. Shillinglow, Managerial cost accounting: present and future, Journal of Management Accounting Research, Fall 1989, în C. Grosu, A. Almăşan, Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton Timişoara, 2008, pag.304

29

cu aceleaşi formă de organizare conducere administrativă şi secţii de mecanizare.Societatea comercială AGROMEC CENEI SA a luat fiinţă conform HG

nr.192/1991, capitalul societăţii la înfiinţare a fost de 16387,5 lei împărţit în 32775 acţiuni nominative cu valoarea nominală de 0,5 lei fiecare acţiune.

Societatea a fost înmatriculată la Oficiul registrului Comerţului Timiş sub numărul J35/938 din 13.06.1991., totodată înregistrat la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală ca şi plătitoare de TVA având codul de identificare fiscală (CIF) RO 1827899.

După reevaluarea mijloacelor fixe conform HG 855/1995, capitalul social al societăţii raportat la Registrul Comerţului a crescut la 276555 lei împărţit în 110622 acţiuni nominative cu valoare nominală de 2,5 lei fiecare acţiune, integral vărsat şi subscris astfel: acţionarul principal, fondatorul societăţii este Bărăgan Mircea, cetăţean român, care deţine un număr de 74713 acţiuni, în valoare totală de 186782,50 RON, reprezentând 67,53% din capitalul societăţii; acţionarii persoane fizice deţin un număr de 35909 acţiuni în valoare totală de 89772,50 RON din capitalul social al societăţii reprezentând 32,47% din capitalul societăţii.

În prezent societatea a păstrat specificul activităţii în agricultură, activitatea principală fiind: „cultivarea cerealelor (exclusiv orez), plantelor leguminoase şi a plantelor producătoare de seminţe oleaginoase” – cod CAEN 0111, precum şi alte activităţi secundare.

Societatea este persoană juridică română constituită în conformitate cu Legea 31/1991 republicată, având formă juridică de societate de tip închis, evidenţa acţionarilor se ţine de către societate. Societatea îşi desfăşoară activitatea în conformitate cu legislaţia româna în vigoare şi cu prevederile actului constitutiv.

Sediul social este situat în localitatea Cenei, str. Principală nr.1, Jud. Timiş.Adunarea generală a acţionarilor este organul de conducere al societăţii care are

puteri depline de a hotărî în orice probleme referitoare la activitatea societăţii şi de a stabili politica financiară, în conformitate cu Legea Societăţilor Comerciale 31/1990, republicată. Administratorul unic este Bărăgan Mircea, ales de către Adunarea Generală a Acţionarilor pe o perioadă de 4 ani, lucrează în domeniu din anul 1972, activând din 1986 la S.M.A. Cenei pe funcţia de director.

Comisia de cenzori aleasă de Adunarea Generală a Acţionarilor este formată din trei membrii cu mandat pe trei ani, cu posibilitatea de prelungire în baza hotărârii AGA, evidenţiaţi la Oficiul Registrului Comerţului Timiş.

Unitatea are un număr de 45 de angajaţi permanenţi, din care şase în compartimentul TESA, ceilalţi fiind salariaţi direct productivi, specializaţi pe meserii specifice activităţii care se desfăşoară în cadrul societăţii.

30

Cultivarea cerealelor este activitatea de bază a firmei, activitate care se desfăşoară la un nivel înalt de performanţă şi datorită gradului ridicat de mecanizare dobândit în

31

urma unor investiţii demarate în ultimii ani. Politica investiţională a societăţii a fost îndreptată spre achiziţia de active direct productive, care au dus la creşterea performanţei. În anul 2004 entitatea a realizat o investiţie de 487000 euro printr-un proiect SAPARD, constând în construirea unui siloz de cereale de 4000 tone şi achiziţionarea unei combine performantă. Silozul este dotat cu selector, uscător, cântar electronic, tehnologie care ajută la obţinerea şi depozitarea produse de calitate.

Entitatea deţine dreptul de folosinţă asupra 2300 hectare de teren agricol aflat in proprietate şi prin contract de arendare, pe care se cultivă grâu, orz, rapiţă, floarea soarelui, soia şi porumb boabe, pe raza comunelor Cenei, Uivar şi Otelec, această activitate asigură 98% din cifra de afaceri.

Societatea analizată dispune de un număr de trei ferme: Ferma Cenei, Ferma Bobda şi Ferma Pustiniş, unde îşi desfăşoară activitatea ca producător agricol.Tabelul 1. Repartizarea suprafeţelor pe ferme de producţie.

NR.CRT. FERMA TOTAL SUPRAFAŢĂ (HA)

1 CENEI 614,602 BOBDA 927,913 PUSTINIŞ 758,65

TOTAL SUPRAFAŢĂ UTILIZATĂ 2301,16

3.1.2. PARTICULARITĂŢILE ACTIVITĂŢII FIRMEI SUPUSE STUDIULUI

32

În studiul acestui unităţi agricole, organizarea exploataţiei asigură practicarea unei agriculturi moderne care contribuie la întregii economii româneşti şi la economia de piaţă.

Agricultura constituie o ramură care se bazează pe resurse în continuă autoreînnoire, spre deosebire de alte ramuri care utilizează resurse naturale (petrol, cărbune, minereuri, etc.), ce se epuizează pe măsura exploatării.

Prima şi cea mai importantă particularitate a agriculturii este aceea că pământul este principalul element al capitalului agricol, funcţionând concomitent atât ca obiect al muncii cât şi ca mijloc de muncă.

Pământul privit sub aspectul său de producţie, obiect al muncii se caracterizează printr-o serie de trăsături specifice, care îl deosebesc de celelalte mijloace de producţie şi care au o însemnată influenţă asupra politicilor agrare. Este o resursă esenţială, fără de care agricultorul nu-şi poate exercita meseria. Ca obiect de analiză economică este un bun particular nemobil, nereproductibil, având multiple caracteristici nedisociabile (forma, suprafaţa, poziţie), exercitând simultan mai multe funcţii diverse (producţie, consum, valoare). Participă nu numai la procesul de producţie din agricultură, ci şi din celelalte ramuri ale economiei naţionale, însă rolul său economic este total diferit funcţionând ca loc de aşezare, ca bază, ca temelie a spaţiului de funcţionare. Numai în agricultură pământul constituie condiţia primară a muncii şi obiect general al muncii omeneşti.

În agricultură alături de pământ la obţinerea bunurilor materiale participă plantele şi animalele ca obiecte şi mijloace de muncă. Spre deosebire de celelalte ramuri ale economiei naţionale, activitatea de producţie este direct sau indirect influenţată de condiţiile naturale pedoclimatice. 

Reducerea influenţei nefavorabile a factorilor naturali asupra rezultatului de producţie din agricultură se poate realiza prin introducerea progresului tehnic (mecanizare, chimizare, electrificare, îndiguiri, desecări, irigaţii).

O consecinţă economică a influenţei mari pe care o exercită factorii pedoclimatici o constituie zonalitatea producţiei agricole, adică amplasarea teritorială a diferitelor culturi pe teritoriu acolo unde acestea întâlnesc cele mai favorabile condiţii de dezvoltare şi unde producţia se poate obţine la cel mai înalt grad de eficienţă.

O altă particularitate a agriculturii constă în neconcordanţa dintre timpul de muncă şi timpul de producţie. Concordanţa deplină între timpul de muncă şi timpul de producţie se întâlneşte în industrie, în timp ce în agricultură (mai ales în cultivarea plantelor) timpul de producţie nu corespunde cu timpul de muncă, fiind mult mai mare decât acesta.

Neconcordanţa dintre timpul de muncă şi timpul de producţie în agricultură face ca utilizarea forţei de muncă să aibă un caracter sezonier.

Singurele posibilităţi de diminuare a urmărilor negative pe care le are neconcordanţa dintre timpul de muncă şi timpul de producţie asupra utilizării forţei de muncă constă în dezvoltarea structurală armonioasă a agriculturii. Neconcordanţa dintre timpul de muncă şi timpul de producţie afectează folosirea raţională a capitalului fix din agricultură. Din cauza acestei neconcordanţe timpul de folosire a capitalului fix sub forma maşinilor şi tractoarelor agricole este adeseori întrerupt pentru o perioadă mai mică sau mai mare, funcţie de natura activităţii desfăşurate. Neutilizarea deplină a capitalului fix mecanic atrage după sine o oarecare depreciere a sa, dar şi o scumpire a produselor obţinute, care înglobează sub forma cotelor de amortizare, o parte a valorii mijloacelor mecanice, dar se iau în considerare nu după timpul de funcţionare, ci după timpul calendaristic în care acestea îşi pierd valoarea.

O altă particularitate a agriculturii o constituie faptul că în sectoarele sale

33

principale - producţia vegetală - nu există o concordanţă între momentul şi durata de avansare a cheltuielilor de producţie şi momentul şi perioada de recuperare a acestora. La culturile cerealiere de toamnă cheltuielile efectuate pentru însămânţare, întreţinere, recoltare etc. se recuperează numai după recoltat, prin valorificarea producţiei obţinute. Cheltuielile de producţie efectuate timp de nouă luni sunt imobilizate în toată această perioadă şi nu se recuperează decât dintr-o dată, la sfârşitul perioadei de producţie.

3.1.3. FACTORII CARE CONDIŢIONEAZĂ CALCULAŢIA COSTURILOR ÎN AGRICULTURĂ

Unitatea agricolă reprezintă „locul” în care întreprinzătorul combină factori de producţie în vederea obţinerii de produse agricole. Organizarea presupune combinarea nemijlocită a resurselor umane şi, în mod indirect, materiale, informaţionale şi financiare, la nivelul firmei, sau în cazul întreprinderilor agricole structurate la nivel de compartimente şi în ansamblul lor. Managementul în fermele vegetale trebuie să aibă în vedere identificarea şi stabilirea factorilor de producţie.

Fermierul în procesul de organizare a exploataţiei trebuie să găsească răspunsuri la întrebări referitoare la factorii de producţie.

Referitor la factorii naturali:- în ce clasă de fertilitate se încadrează solurile de pe terenurile pe care le folosesc

în procesul de producţie? - care este regimul de precipitaţii din regiunea în care mă situez şi în ce fel pot

interveni în vederea în cazul în care acesta este deficitar?- care sunt temperaturile medii anuale şi ce plante/soiuri/hibrizi sunt favorabili

acestui regim termic?Factorii naturali nu sunt factori purtători de costuri care să se transmită asupra produselor obţinute. Prin acţiunea lor ei pot favoriza sau defavoriza desfăşurarea proceselor de producţie şi eficienţa utilizării factorilor economici. Cunoaşterea factorilor naturali, a probabilităţii de apariţie a lor precum şi a modului lor de manifestare permite valorificarea mai bună a factorilor economici.

Referitor la factorii economici: - de ce materiale am nevoie pentru a produce? - care sunt principalii furnizori de seminţe, erbicide, insecticide, fungicide,

îngrăşăminte etc. din zona?- de ce cantităţi am nevoie? (în funcţie de modulul de exploataţie)- ce cantitate de motorină îmi este necesară pentru efectuarea lucrărilor agricole?

Factorii economici sunt purtători de costuri care se transmit asupra producţiei obţinute. Ei au un caracter dinamic care se manifestă prin transformările pe care le suferă, parţial sau integral în procesele de producţie.

Referitor la factorii umani:- ce necesar de personal permanent am nevoie?- pentru ce activităţi am nevoie de angajaţi şi ce specializare trebuie să aibă

aceştia?- ce necesar de forţă de muncă sezonieră trebuie să am în vedere, în ce perioade

de timp şi în ce activităţi îmi este necesară? Factorul uman reprezintă factorul conştient al întregii activităţi din cadrul firmei vegetale, elementul prin care sunt puse în acţiune mijloacele de producţie şi aplicate tehnologiile de producţie. Factorul uman creează valori mai mari decât propriul său

34

cost.Factorii care influenţează producţia la plantele de cultură mare sunt grupaţi în:

factori biologici; factori ecologici; factori tehnologici; factori economico-sociali şi politici. Factorii biologici sunt reprezentaţi de soi sau hibrid, calitatea materialului de semănat sau plantat şi organismele care acţionează asupra plantelor de cultură mare. Recolta potenţială este determinată de soiul sau hibridul cultivat, respectiv de zestrea genetică pe care o posedă planta cultivată şi care se poate manifesta mai mult sau mai puţin în funcţie de acţiunea celorlalţi factori de producţie. În agricultură, materialul de semănat este denumit sămânţă, iar materialul de plantat este denumit material săditor. Prin certificarea calităţii seminţelor şi a materialului săditor se urmăreşte: stabilirea valorii biologice a seminţelor în câmp, avându-se în vedere identitatea, autenticitatea, puritatea varietatea şi starea fitosanitară; stabilirea valorii culturale a seminţelor prin efectuarea de determinări de calitate în laborator; controlul stării sanitare privind lipsa organismelor dăunătoare de carantină; verificarea autenticităţii şi purităţii varietale în pre şi postcontrol.

Factorii ecologici cei mai importanţi sunt: radiaţia solară, apa, căldura, aerul, elementele nutritive, solul, fiecare specie de plante având cerinţe specifice privind aceşti factori. Radiaţia solară este cea care asigură un mediu de viaţă propice plantelor, ca de altfel pentru toate organismele vii de pe pământ. Apa este importanţa pentru fiecare etapă a procesului de dezvoltare a plantelor, de la procesul de imbibiţie a seminţei şi declanşarea germinaţiei şi până la maturitate. În anumite faze de vegetaţie, deficitul de apă are un efect mai important asupra plantelor, acestea fiind denumite faze critice. Cunoaşterea temperaturii minime de germinaţie este importantă pentru stabilirea momentului optim de semănat în cazul plantelor de cultură care se seamănă primăvara. Aerul este important pentru plante atât la nivelul atmosferei cât si la nivelul solului (aerul din sol). Elementele nutritive (macroelementele principale – azot, fosfor, potasiu; macroelementele secundare–sulf, calciu, magneziu; microelementele – zinc, fier, molibden, mangan, bor, etc.) sunt utilizate de către plante în funcţie de faza de vegetaţie, cerinţele fiind diferite de la o specie la alta, şi chiar de la un cultivar la altul (soi sau hibrid). Solul influenţează plantele prin însuşirile sale fizice (textura, structura, densitate aparentă), chimice (conţinut în elemente nutritive, pH) şi biologice (activitate microbiologica, fertilitate solului).

Factorii tehnologici sunt reprezentaţi de intervenţiile pe care omul le efectuează asupra plantei de cultură prin intermediul tehnologiei de cultivare, intervenţii care sunt grupate în următoarele verigi tehnologice: rotaţie, fertilizare, lucrările solului, sămânţa şi semănatul, lucrările de îngrijire, recoltarea. Acţionând asupra plantelor de cultură prin intermediul tehnologiei de cultivare într-un mod controlat şi sistematic, în conformitate cu scopul obţinerii unei anumite recolte (producţii), cu o anumită calitate, în condiţii de eficienţă economică şi de protecţie a mediului înconjurător. Omul acţionează asupra plantelor de cultură, folosindu-se de maşini, utilaje şi echipamente agricole, materii şi materiale, cunoştinţe, informaţii şi experienţă, şi urmăreşte ca plantele de cultură să aibă condiţii de creştere şi dezvoltare cât mai bune, influenţând, îmbunătăţind, corectând sau anihilând acţiunea unor factori de mediu.

Factori economico-sociali şi politici sunt reprezentaţi de: tipul de exploataţie, dotarea tehnică, modul de valorificare a recoltei, sursele de finanţare, subvenţiile, normele de protecţia mediului, normele fitosanitare, legislaţia în vigoare, etc.

3.2. ETAPELE CALCULAŢIEI COSTURILOR

35

Societatea analizată „SC AGROMEC CENEI SA” are ca principalul obiect de activitate cultivarea cerealelor, iar în cursul anului 2011 după structura culturilor produce şase sortimente de produse: orz, rapiţă grâu, floarea soarelui, soia şi porumb.

Tabelul 1. Repartizarea culturilor pe ferme de producţieNr.crt.

FermaCultura

Orz Rapiţă Grâu Fl.Soarelui Soia Porumb1 Cenei 50,50 40,00 297,70 109,40 0 117,002 Bobda 85,86 103,76 406,80 131,39 54,55 145,553 Pustiniş 133,68 73,68 327,19 124,52 0 99,58Total unitate 270,04 217,44 1031,69 365,31 54,55 362,13

Figura 1.

Calitatea şi cantitatea produselor obţinute depinde în cea mai mare măsură de calitatea personalului, dar şi a tehnologiei aplicate de întreprindere. După cum reiese din structura organizatorică a firmei, principalele departamente care consumă resurse materiale, putem să determinăm structura costurilor pe fiecare centru de cost în parte pentru identificarea departamentelor cu cele mai mari consumatori de costuri.Activitatea de producţie constă în producerea produselor la nivelul celor trei ferme: Cenei, Bobda şi Pustiniş. Activitatea auxiliară constă în prestarea serviciilor în special pentru activitate proprie, de aprovizionare şi desfacere.Activitate sector prelucrare este locul unde se efectuează toate serviciile care au legătura cu producerea produselor. Între acestea amintim: reparaţiile utilajelor agricole, pregătirea şi tratarea seminţelor, depozitarea pieselor, îngrăşămintelor, erbicidelor, carburanţilor, dar şi depozitarea produselor finite obţinute pentru valorificare.Activitate de administrare şi conducere constă în serviciile care coordonează activitatea societăţii.

Operaţiile economice şi financiare care au avut loc în cursul anului 2011, vor pune în evidenţă corelaţiile între contabilitatea financiară şi cea de gestiune,

36

demonstrând în final modul în care contabilitatea de gestiune răspunde obiectivului de cunoaştere a rezultatelor economice şi financiare obţinute.

Calculaţia costurilor este o activitate complexă la societatea analizată, iar pentru determinarea costului complet prin metoda ABC, are loc preluarea datelor cu privire la cheltuielile efectuate în cursul anului 2011 în contabilitatea financiară.

Identificarea costurilor directe este o particularitate a domeniului agricol, prin determinarea normelor specifice de producţie:

- Cantitatea de sămânţă necesară consumată pe hectar;- Cantitatea de îngrăşăminte necesară consumată pe hectar;- Felul şi cantitatea erbicidelor, insecticidelor şi pesticidelor necesare,

specifice culturii, consumată pe hectar;- Consumul de carburanţi este influenţată de efectuarea lucrării mecanice şi de

capacitatea utilajului;- Cheltuiala cu arenda este determinată conform contractului de arendare;- Cheltuielile privind asigurarea culturii este condiţionată de felul culturilor

asigurate;- Costurile directe salariale reprezintă retribuirea mecanizatorilor care au

efectuat lucrările agricole în brazdă.

3.2.1. DELIMITAREA CHELTUIELILOR PE DESTINAŢII.

Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea, cheltuielile de producţie şi calculaţia costurilor sunt conturile de gestiune. Aceste conturi au menirea de a prelua cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară unde s-au înregistrat după natura lor pentru a le coordona după destinaţie în vederea calculării costului efectiv al producţiei obţinute decontării acestei producţii şi stabilirii abaterilor costurilor efective de la cele prestabilite. În felul acesta se creează independenţa contabilităţii de gestiune faţă de contabilitatea financiară. În planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse în clasa 9 "Conturi de gestiune" şi ele au caracteristica generală că la sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil întrucât datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost deja înregistrate în contabilitatea financiară.Clasa 9 de conturi este structurată pe trei grupe :

grupa 90 Decontări interne cuprinde conturile: - 901 Decontări interne privind cheltuielile , - 902 Decontări interne privind producţia obţinuta,- 903 Decontări interne privind diferenţe de preţ ;

grupa 92 Conturi de calculaţie : - 921 Cheltuielile activităţii de bază,- 922 Cheltuielile activităţii auxiliare,- 923 Cheltuieli indirecte de producţie,- 924 Cheltuieli generale de administraţie,925 Cheltuieli de desfacere ;

grupa 93 Costul producţiei:- 931 Costul producţiei obţinute,- 933 Costul producţiei în curs de execuţieDupă înregistrarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de producţie după

destinaţia lor pe locurile care le-au ocazionat şi pe obiecte de calculaţie în raport de posibilităţile de identificare în momentul efectuării acestora, urmează la sfârşitul anului, calculul costului efectiv al producţiei obţinute prin procesul de producţie.

37

Pentru calcularea costurilor vor fi preluate din contabilitatea financiară cheltuielile exerciţiului în valoare de 5836109 lei (Anexa 1.), eliminând cheltuielile neîncorporabile în valoare de 336913 lei, după cum urmează:

- Contul 658 – 17195 lei- Contul 665 – 28196 lei- Contul 666 – 127014 lei- Contul 691 – 194508 lei

Tabelul 2. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune şi delimitarea lor pe destinaţii (departamentele societăţii).

Tipurile de

cheltuieli

Total cheltuieli

Costuri directe921

Cost ind.922 AM

Cost ind.923 SP

Sect. Adm.924

6022 829352 763004 - - 663486024 188640 84505 - 103835 -6025 541917 541917 - - -6026 80207 - - 80207 -6028 1717843 1619801 - 98042 -603 1780 - - - 1780604 30606 - - 30606 -605 33460 - 3320 11390 18750606 2156 - - - 2156607 12345 - - 12345 -608 900 - - 900 -611 41160 - - 27520 13640612 804094 804094 - - -613 36480 25300 - 11180 -621 17550 - - - 17550622 107421 - - - 107421623 6176 - - - 6176624 2678 2678 - - -625 2047 - - - 2047626 14042 - - - 14042627 26414 - - - 26414628 77820 - - 48014 29806635 73592 - 1206 32904 39482641 588357 331305 32340 112406 112306645 175670 98928 9652 33560 33530681 423402 - 12040 368355 43007

Total 5836109 4271832 58558 971264 534455

Figura 2.

38

Conform calculelor şi reprezentării grafice se constată că ponderea costurilor directe în totalul cheltuielilor încorporabile este de 73,20 %, iar a costurilor indirecte de 26,80%. Este constatată o particularitate a societăţii agricole care poate să identifice cheltuielile directe în costul de producţie imediat după achiziţie în momentul consumului pe suprafaţă şi identificat pe cultură, deoarece cheltuielile cu îngrăşăminte, cu sămânţa, cu erbicide, cu carburanţi deţin o mare pondere în totalul costurilor directe.

Pentru producţia neterminată reprezentată ca sold iniţial la 01.01.2011. la contul 902 se fac următoarele înregistrări:

- activarea contului de producţie neterminată şi închiderea contului 902, pentru ca aceasta să poată evidenţia producţia anului curent.

933 = 902 998754

- decontarea costului producţiei neterminate care îşi continuă procesul de prelucrare.

% = 933 998754921O 72950921R 133794921G 635922921F 73836921S 11416921P 70836

Aceste costuri sunt colectate în toamna anului 2010, care conţin costuri pentru înfiinţarea culturilor de toamnă şi pregătirea terenului pentru culturile de primăvară aferent anului 2011, iar în contabilitatea de gestiune sunt specific colectate separat pe fiecare cultură în parte. Ele se află în sold la începutul anului la care se mai colectează cheltuielile până la sfârşitul procesului de producţie.

Colectarea cheltuielilor directe aferente activităţii de bază pe anul 2011.

39

Costurile directe sunt costuri formate din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fără ambiguitate şi fără calcule intermediare în costul produsului, lucrării , activităţii, etc.

% = 901 5836109921O 350706921R 653493921G 1882915921F 696611921S 96811921P 591296922/AM 58558923/SP 971264

924 534455După cum reflectă (tabelul 2.), activitatea de bază este mare consumatoare de

resurse: carburanţi piese, seminţe, erbicide, îngrăşăminte, dar cea mai mare problemă reprezintă cheltuiala cu arenda, care se ridică la o valoare de 804094 lei, o sumă ceea ce nu este de neglijat.

În contabilitatea financiară:6022 = 3022 8293526024 = 3024 1886406025 = 3025 5419176026 = 3026 802076028 = 3028 1717843603 = 303 1780604 = 401 30606605 = 401 33460606 = 361 2156607 = 371 12345608 = 308 900611 = 401 41160612 = 462 804094613 = 401 36480621 = 401 17550622 = 401 107421623 = 401 6176624 = 401 2678625 = 401 2047626 = 401 14042627 = 512 26414628 = 401 77820635 = 446 73592641 = 421 588357645 = 43X 175670681 = 28X 423402

40

3.2.2. CALCULUL ŞI DECONTAREA CHELTUIELILOR SECTOARELOR AUXILIARE ŞI REPARTIZAREA COSTURILOR SECTOARELOR PRINCIPALE

Decontarea costului reparaţiei:923/SP = 922/AM 58558

Pentru repartizarea costurilor indirecte indicatorul de cost este reprezentat de suprafaţa (ha) utilizat, pentru evitarea supraevaluării costului produsului finit, deoarece suprafaţa este un indicator stabil.Cheltuielile necesare cu sămânţa diferă de la o cultură la alta, valoarea îngrăşămintelor depind de felul şi cantitatea consumată, carburanţii depind de necesarul de lucrări mecanice efectuate şi de capacitatea de utilaj folosit.Cheltuiala (investiţia) diferă pe suprafaţa de la o cultură la alta , la fel şi producţia pe suprafaţa cultivată diferă de la o cultură la alta.Costul produsului finit se determină pe baza costului total al produsului în relaţia cu cantitatea obţinută.Repartizarea cost indirect de producţie în valoare de 1029822 lei.Baza de repartizare:

1029822 leiCalculul: K= ------------------ = 447,52 lei/Ha 2301,16 Ha

Total suprafaţă Ha Valoare Orz 270,04 x 447,52 = 120848 leiRapiţă 217,44 x 447,52 = 97310 leiGrâu 1031,69 x 447,52 = 461705 leiFloarea s 365,31 x 447,52 = 163485 leiSoia 54,55 x 447,52 = 24412 leiPorumb 362,13 x 447,52 = 162062 leiTotal: 2301,16 Ha 1029822 lei

Repartizarea costurilor indirecte:Costurile indirecte nu se regăsesc în costul obiectului de calculaţie decât după calcule intermediare de repartizare. Ele nu au o legătură evidentă cu un anumit obiect, căruia i se calculează costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de calculaţie sau de întreaga activitate de exploatare.

% = 923/SP 1029822921O 120848921R 97310921G 461705921F 163485921S 24412921P 162062

Tabelul 3. Repartizarea costurilor indirecte (923 SP) pe culturi, aferent anul 2011.

41

Nat. ec.Produse

923 SPOrz Rapiţa Grâu Floarea s. Soia Porumb

Cost dir. 350706 653493 1882915 696611 96811 591296 971264Decont. C.aux

58558

Total 350706 653493 1882915 696611 96811 591296 1029822Rep.cost ind. de prod.

120848 97310 461705 163485 24412 162062 -1029822

Total 471554 750803 2344620 860096 121223 753358 0

În urma repartizării costurilor indirecte pe producţia de bază, rezultă pe culturi costul de producţie aferent întregii producţiei.

Figura 3.

3.2.3. DETERMINAREA ŞI EVALUAREA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Inventarierea asigură determinarea volumul producţiei neterminate pentru fiecare sector de producţie şi în care se înscriu stocurile de producţie neterminată constatată de fiecare produs. Prin inventariere se înţelege centralizarea fişelor post calcul pe fiecare produs care se ţine separat de cele în anului în curs pentru că aceste produse sunt înfiinţate în toamna anului 2011 prin semănarea grâului, orzului, a culturilor de toamnă şi pregătirea terenurilor prin arat pentru culturile de primăvară. Aceste produse rămân în sold la sfârşitul anului 2011, atât în contabilitatea financiară cât şi în contabilitatea de gestiune, iar începând cu anul 2012 se continuă procesul de colecţie a costurilor directe şi indirecte pe fiecare produs până la terminarea procesului.

Înregistrarea producţiei neterminate la finele anului 2011 (Anexa 3.).

933 = % 1225043 921O 87236 921R 247818 921G 834054

42

921F 41654 921P 14281

În contabilitatea financiară:

% = 711 1225043 331O 87236 331R 247818 331G 834054 331F 41654 331P 14281

3.2.4. CALCULAŢIA ŞI DECONTAREA COSTULUI EFECTIVE AFERENT PRODUCŢIEI REALIZATE

Această calculaţie şi decontare presupune că procesul de producţie a luat sfârşit, se determină cheltuielile totale aferente produselor care după înregistrarea produselor finite obţinute vor determina costul unitar al produsului.

Decontarea la finele anului 2011 a costurilor efective (Anexa 4.):- pentru producţia finită:

902 = % 5075365 921O 457268 921R 636779 921G 2146488 921F 892278 921S 132639 921P 809913

- pentru administraţia generală:Presupune închiderea costului pe sector.

902 = 924 534455

Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente producţiei obţinute pe anul 2011 predate la depozit la preţul de producţie:

Calculul obţinerii producţiei finite:Orz 1056530 kg x 0,50 lei/kg = 528265 leiRapiţă 524500 kg x 1,50 lei/kg = 786750 leiGrâu 4117920 kg x 0,65 lei/kg = 2676648 leiFloarea s. 821320kg x 1,20 lei/kg = 985584 leiSoia 64020 kg x 2,00 lei/kg = 128040 leiPorumb 1791970 kg x 0,50 lei/kg = 895985 lei Total: 6001272 lei

Această formulă reflectă valoarea producţiei finite obţinute şi predate la depozit la preţul de producţie.

931 = 902 6001272

În contabilitatea financiară - obţinerea produselor finite se reflectă astfel:

43

345 = 711 6001272Tabelul 4. Reflectarea obţinerii costului unitar pe kg de produs finit şi stabilirea diferenţelor de preţ (Anexa 4.).

Prod. finit

Tot. cost. de prod. RON

Prod. obţ. kg

Cost unit. prod.

Preţ de prod

Val. Prod.

Dif. de preţ

Val. dif de preţ

Orz 457268 1056530 0,4328 0,50 528265 -0,0672 -70997Rapiţă 636779 524500 1,2140 1,50 786750 -0,286 -149971Grâu 2146488 4117920 0,5212 0,65 2676648 -0,1288 -530160

Floarea 892278 821320 1,0863 1,20 985584 -0,1137 -93306Soia 132639 64020 2,0718 2,00 128040 +0,0718 +4599

Porumb 809913 1791970 0,4519 0,50 895985 -0,0481 -86072Total 5075365 - - - 6001272 - -925907

Stabilirea diferenţelor de preţ – conform tabelului nr. 4. Diferenţa de preţ = Valoarea producţiei – Costul de producţie

Orz 528265 – 457268 = -70997 leiRapiţă 786750 – 636779 = -149971 leiGrâu 2676648 – 2146488 = -530160 leiFloarea s. 985584 – 892278 = -93306 leiSoia 128040 – 132639 = +4599 leiPorumb 895985 – 809913 = -86072 leiTotal 6001272 – 5075365 = -925907 lei

903 = 902 -925907

În contabilitatea financiară: se reflectă astfel348 = 711 -925907

Justificarea la finele anului 2011 a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiară.

- pentru producţia obţinută:901 = % 5075365 931 6001272 903 -925907

- pentru cheltuielile activităţii generale de administrare a întreprinderii:901 = 902 534455

- pentru producţia neterminată:902 = 933 1225043

44

În această situaţie rămân cu sold la finele anului 2011, conturile de reflectare 901 şi 902, menţinând legătura între cele două circuite ale sistemului informaţional contabil.

Contabilitatea Contabilitatea de gestiune Contabilitatea financiară financiară

901 921/P 902 933 SI 998754 998754 1225043 SI 998754 998754 9987545075365 5836109 4271832 5075365 5075365 998754 1225043 1225043 534455 1029822 534455 6001272 2223797 22237975609820 6834863 6300408 6300408 1225043 -925907 = SF1225043 = 534455

7833617 6608574 931 923/SP SF 1225043 6001272 6001272

58558 1029822 = 971264 903 1029822 1029822 -925907 -925907 = = 922/AM 58558 58558 =

924 534455 534455 =

Pentru a scoate mai bine în evidenţă particularităţile societăţilor agricole de profil vegetal, în continuare vă prezint defalcarea cifrei de afaceri care reprezintă totalul

45

vânzărilor realizate (facturate) pe parcursul unui exerciţiu fiscal. Cifra de afaceri cuprinde suma totală a veniturilor din operaţiunile comerciale efectuate de firmă, respectiv vânzarea de mărfuri şi produse într-o perioadă de timp determinată.

Tabelul 5. Prezentarea procentuală a cifrei de afaceri la nivel de societate, aferent anului 2011 (Anexa 2.).

Denumire indicator Valoare RON Procent %Venituri din producţia

vândută4.258.907 98

Venituri din vânzarea mărfurilor

20.987 0,5

Venituri din lucrări agricole efectuate la terţi

21.000 0,5

Venituri din chirii 29.909 0,8Alte venituri din

exploatare8.725 0,2

Total cifra de afaceri 4.339.528 100

Figura 4.

Totodată vă prezint defalcarea veniturilor din producţia vândută pe categorii de produse finite valorificate.

46

Tabelul 6. Prezentarea procentuală a produselor valorificate în cifra de afaceri pe anul 2011.

Produs finit vândutTotal

Procent %Cantitate To Valoare RON

Orz 892,44 588.812 14Rapiţă 518,98 1.034.379 24Grâu 505,38 339.355 8

Floarea s. 788,98 1.134.318 27Soia 59,12 76.856 2

Porumb 1754,70 1.085.187 25Total 4.258.907 100

Figura 5.

Cifra de afaceri reprezintă veniturile din vânzarea şi valorificarea produselor vândute, iar în continuare tind să vă prezint situaţia producţiei cantitative obţinute aferent

47

anului 2011. Aceste cantităţi s-au diminuat prin: vânzare, retribuire arendă, consum sămânţă propriu şi furajare, dar la sfârşitul anului 2011, inventarierea evidenţiază o cantitate de 2751.790 kg de grâu, care a rămas pe stoc, iar valoarea acestui produs v-a afecta cifra de afaceri anului 2012.

Tabelul 7. Situaţia producţiei cantitative obţinute aferent anului 2011.

Nr. crt.

Produs finit

obţinut

Total prod. To

Cantit. Vândută

To

ArendăTo

Săm. Consum propriu

To

FurajeTo

Stoc la sfârşitul anului

To1 Orz 1.056,53 712,95 179,49 44,85 119,24 02 Rapiţă 524,50 518,98 0 0 5,52 03 Grâu 4.117,92 225,32 280,06 387,19 473,56 2751,79

4Fl.

Soar.821,32 788,98 0 0 32,34 0

5 Soia 64,02 59,12 0 0 4,90 06 Porumb 1.791,97 1.479,68 275,02 0 37,27 0

Figura 6.

4. CONCLUZII ŞI PROPUNERI

48

Prin această lucrare s-a încercat o abordare teoretică şi practică a ceea ce este şi a ceea ce ar trebui să fie contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, şi nu în ultimul rând ce rol primordial are contabilitatea de gestiune pentru managementul oricărei întreprinderi. Practicile specifice a domeniului agricol vin în regândirea acestei părţi a contabilităţii ca o componentă necesară a procesului de conducere. Lucrarea în faţă încearcă să sublinieze importanţa pe care o are contabilitatea de gestiune prin calculaţia costurilor, în special informaţiile pertinente oferite de acestea pentru managementul întreprinderii. Un alt aspect pe care-l urmăreşte această lucrare îl reprezintă particularităţile pe care le are organizarea contabilităţii la o societate cu profil agricol, şi factorii care condiţionează activitatea desfăşurată.

Lucrarea este structurată pe două mari parţi principale:- o parte teoretică sau conceptuală, care vizează prezentarea şi tratarea

conceptelor fundamentale ale contabilităţii de gestiune prin calculaţia costurilor, şi importanţa acestora pentru managementul unităţii.

- a doua parte a lucrării presupune studiul de caz la SC AGROMEC CENEI SA, prin care se realizează aplicarea aspectelor teoretice abordate din prima parte a lucrării.

Intenţia prezentei lucrări a fost de a demonstra modul în care contabilitatea de gestiune poate servi ca şi cheie de descifrare a întregii activităţi desfăşurate la o întreprindere.

Pentru această prezentare am ales cazul practic al unei întreprinderi de talie mare care operează atât în domeniul producţiei cât şi a comerţului, şi prin urmare mi-a oferit posibilitatea de a reflecta folosirea contabilităţii de gestiune prin calculaţia costurilor pe o perioadă îndelungată de timp.

În partea teoretică am încercat să urmăresc evoluţia contabilităţii de gestiune, şi am considerat indispensabil alegerea unei metode de calculaţie a costurilor care să fie pentru specificul activităţilor agricole. Prin folosirea metodei de calculaţie ABC am încercat să delimitez costurile pe fiecare activitate şi am urmărit cum influenţează mărimea acestor costuri politica firmei prin determinarea costului pe produs. Rezultatele calculaţiilor reflectă, că în domeniul agricol costurile sunt cu puţin inferioare asupra veniturilor. Esenţa valorii adăugate şi a pierderilor este situată în cheltuielile indirecte. Aceste cheltuieli sunt neglijate , adesea tratate în bloc şi repartizate convenţional. Acest aspect conduce la erori de diagnostic, întrucât managerii se interesează prioritar asupra cheltuielilor directe, pierzânduse din vedere că multe dintre cheltuielile indirecte sunt generate nu numai de procesul de producţie , ci şi de o serie de activităţi care au loc în cadrul întreprinderii.

Pentru a obţine răspunsuri la probleme specifice privind cauzele costurilor şi adevăraţii factori ai rentabilităţii, întreprinderea de la cunoscutele „cantitate şi productivitate”, a ajuns în faţa unui nou sistem de obiective: creşterea calităţii, diminuarea termenelor şi a costurilor, productivitate şi flexibilitate. Mondializarea pieţelor, procesele tehnologice, noile aspiraţii ale angajaţilor, noile cunoştinţe în domeniul gestiunii, existenţa sistemelor informatice din ce în ce mai accesibile şi mai puternice au schimbat radical realitatea întreprinderii.

Alegerea temei lucrării şi domeniul activităţii nu a fost întâmplător pentru mine. Mi-am ales din două motive mari, una fiind că efectiv lucrez la această societate de o durată de timp îndelungată, iar al doilea motiv a fost îmbunătăţirea cunoştinţelor mele în acest domeniu. Din acest motiv m-am axat mai mult pe partea teoretică a lucrării. Cunoştinţele acumulate în anii de studiu şi elaborarea lucrării, î-mi permite să fac câteva propuneri pentru managementul întreprinderii. Prin analizarea situaţiei efectivă a societăţii am observat că, cheltuielile sunt foarte mari aferente arendei, pentru care

49

propun o elaborare de investiţii prin achiziţionare de terenuri agricole, care permite reducerea cheltuielilor cu arenda.

Totodată am sesizat o mare cantitate de grâu stocată la sfârşitul anului. Produsele depozitate sunt purtători de costuri adică necesită cheltuieli cu întreţinerea şi depozitarea. Pentru eliminarea acestor costuri propun o accelerare a vânzării.

Societatea ar trebui să-şi reaşeze strategia prin prisma acestor informaţii, să aibă curaj să se îndrepte către noile orientări strategice ale întreprinderii care vizează: fabricarea de produse care au valoare pentru cerere; asigurarea flexibilităţii în întreaga activitate, pentru a se adapta cu uşurinţă oricărui schimbări de mediu; realizarea concomitentă a reducerii costurilor şi ameliorării calităţii.

BIBLIOGRAFIE

50

1. Almăşan A., Contabilitatea de gestiune în industria telecomunicaţiilor, Editura Mirton, Timişoara, 2010

2. Codreanu C., Murgea A., Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara, 2009

3. Codreanu C., Murgea A., Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii de Vest, Timişoara, 2008.

4. Cotleţ D., Megan O., Pistol I., Schar J.Fr., Raportările financiare ale entităţilor economice, Ed. Mirton, Timişoara, 2007

5. Grosu C., Almăşan A., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 20086. Grosu C., Almăşan A., Contabilitate de gestiune, Ed. Universităţii de Vest Timişoara,

20087. Grosu C., Almăşan A., Control de gestiune, Ed Universităţii de Vest, Timişoara,

20078. Grosu C., Contabilitate de gestiune, Ed. Mirton, Timişoara, 20039. Mateş D., Cotleţ D., Dumitrescu A., A. Domil A, Contabilitate financiară, Ed.

Universităţii de Vest, Timişoara, 200710. Pântea I. P., Boled Gh., Contabilitate financiară actualizat la Standardele

Europene, Ed. INTELCREDO DEVA, 200511. Pereş I., Mateş D., Popa I.E., Pereş C., Domil A., Bazele contabilităţii, Ed.

Mirton, Timişoara, 200912. *** Colectiv de lucru, Ghid practice de aplicare a reglementărilor contabile

conforme cu directivele europene, aprobat prin Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 1752/2005, Ed. IREXON Bucureşti, 2006

13. *** Contabilitatea, expertiză şi auditul afacerilor nr. 8 din 2006.14. *** Contabilitatea, expertiză şi auditul afacerilor nr. 9 din 2006.15. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991.16. *** ORDINUL MFP nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea precizărilor privind

unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune.

Anexa 1.

51

Extras din balanţa de verificare a cheltuielilor aferent anului 2011la SC AGROMEC CENEI SA

ContRulaj cum. an curent debit

Rulaj cum. an curent credit

Total sume debitoare

Total sume creditoare

6022 829352 829352 829352 8293526024 188640 188640 188640 1886406025 541917 541917 541917 5419176026 80207 80207 80207 802076028 1717843 1717843 1717843 1717843603 1780 1780 1780 1780604 30606 30606 30606 30606605 33460 33460 33460 33460606 2156 2156 2156 2156607 12345 12345 12345 12345608 900 900 900 900611 41160 41160 41160 41160612 804094 804094 804094 804094613 36480 36480 36480 36480621 17550 17550 17550 17550622 107421 107421 107421 107421623 6176 6176 6176 6176624 2678 2678 2678 2678625 2047 2047 2047 2047626 14042 14042 14042 14042627 26414 26414 26414 26414628 77820 77820 77820 77820635 73592 73592 73592 73592641 588357 588357 588357 588357645 175670 175670 175670 175670658 17195 17195 17195 17195665 28196 28196 28196 28196666 127014 127014 127014 127014681 423402 423402 423402 423402691 194508 194508 194508 194508

Total 6203022 6203022 6203022 6203022

52

Anexa 2.Extras din balanţa de verificare a veniturilor aferent anului 2011

la SC AGROMEC CENEI SA

ContRulaj cum. an curent debit

Rulaj cum. an curent credit

Total sume debitoare

Total sume creditoare

701 4258907 4258907 4258907 4258907704 21000 21000 21000 21000706 29909 29909 29909 29909707 20986 20986 20986 20986708 8725 8725 8725 8725711 8469093 8469093 8469093 8469093

7412 164681 164681 164681 1646817417 1199535 1199535 1199535 11995357583 12345 12345 12345 123457584 51911 51911 51911 519117588 85 85 85 85765 8769 8769 8769 8769766 129 129 129 129

Total 14246075 14246075 14246075 14246075

53

Anexa 3.Extras din balanţa de verificare aferent anului 2011

la SC AGROMEC CENEI SA

ContSold iniţial debitor

Sold iniţial

creditor

Rulaj cum. an curent debit

Rulaj cum. an curent credit

Sold final debitoare

Sold final creditoare

331O 72950 - 471554 457268 87236 -331R 133794 - 750802 636779 247818 -331G 635922 - 2344620 2146488 834054 -331F 73836 - 860096 892278 41654 -331S 11416 - 121233 132639 - -331P 70836 - 753358 809913 14281 -Total 998754 - 5301663 5075365 1225043 -

Anexa 4.CENTRALIZATOR

Obţinerea costului unitar pe kg de produs finit şi stabilirea diferenţelor de preţ conform preţului de producţie.

Prod. finit

Tot. cost. de prod. RON

Prod. obţ. kg

Cost unit. prod.

Preţ de prod

Val. Prod.

Dif. de preţ

Val. dif. de preţ

Orz 457268 1056530 0,4328 0,50 528265 -0,0672 -70997Rapiţă 636779 524500 1,2140 1,50 786750 -0,286 -149971Grâu 2146488 4117920 0,5212 0,65 2676648 -0,1288 -530160

Floarea 892278 821320 1,0863 1,20 985584 -0,1137 -93306Soia 132639 64020 2,0718 2,00 128040 +0,0718 +4599

Porumb 809913 1791970 0,4519 0,50 895985 -0,0481 -86072Total 5075365 - - - 6001272 - -925907

54