gestiunea capitalului fix

3.1 Capitalul fix si dezvoltarea ntreprinderii

Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada ndelungata n activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea lui recuperndu-se esalonat prin includerea n cheltuielile mai multor exercitii n functie de durata de utilizare ct acestea produc beneficii economice.

n bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit economic pna la transformarea sa n bani. Imobilizarile sunt activele cele mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile.

Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc capacitatea tehnica de productie si comercializare, genernd venituri n concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici.

Capitalul fix, n functie de felul deprecierii, reversibile sau ireversibile se divide n: mijloace fixe si terenuri.

Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje aflate n sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o durata ndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se ncorporeaza sub aspect material n structura produselor, lucrarilor executate, pastrndu-si forma initiala.

n tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe n patrimoniul societatilor a scazut vertiginos n ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile recurg la nchirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing financiar.

Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular sau complexul de obiecte care ndeplineste cumulativ urmatoarele conditii: are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei; 1) H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

GESTIUNEA CAPITALULUI FIX

CA STRUCTURA A CICLULUI

DE INVESTIRE

are o durata normala de utilizare mai mare de un an. Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplica

n data de 01 ianuarie 20011. Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de

intrare cuprinse ntre 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de 31 decembrie 2001, le nregistreaza n evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar, pna la amortizarea lor integrala conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica nregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3.

Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata.

Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente n asigurarea si rennoirea capitalului fix.

Pentru satisfacerea n bune conditii a acestor cerinte, la organizarea contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute n vedere urmatoarele obiective: cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia

conducerii n orice moment date privind valoarea de intrare a mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere, valoarea neta reflectata n bilant etc.;

evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe n vederea asigurarii controlului gestionar al lor;

furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si includerea lor n cheltuielile exercitiului n vederea determinarii rezultatului exercitiului;

controlul utilizarii rationale si cu randament nalt a mijloacelor fixe urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.

La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lnga factorii generali, este necesara luarea n calcul a urmatoarelor criterii: sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita

organizarea contabilitatii astfel nct sa asigure datele necesare calcularii corecte a amortizarii.

pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, n mod distinct

1 M.O. nr.617/16.12.1999

se evidentiaza n contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate, nchiriate etc. si amortizarea aferenta lor.

3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind clasificarea si codificarea mijloacelor fixe1)

Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe n economie si duratele normate

de functionare corespund cu duratele de amortizare n ani aferenti regimului liniar de amortizare.

Mijloacele fixe sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase si subclase, iar pentru unele n familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate n sase grupe principale si anume :

Grupa 1 Constructii 2121 Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de

lucru)2122 Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare 2123 Grupa 4 Mijloace de transport 2124 Grupa 5 Animale si plantatii 2125 Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale 2126

Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile ntr-un numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasnd pe planul secund inventarierea fizica a lor.

Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare n ani.

Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa urmatoarele criterii: dupa domeniul de utilizare : a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la

procesul de productie sau activitatea curenta a.2. mijloace fixe de comercializare a.3. mijloace fixe utilizate n scopuri sociale

1) H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de

functionare a mijloacelor fixe 2) Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive:

b.1. constructii:

industriale, agricole pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive

sau neproductive) hidrotehnice

b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare b.4. mijloace de transport: feroviar auto naval aerian urban calatori utilaje si instalatii de transport si ridicare b.5. animale si plantatii b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si

materiale

Aceasta clasificare se regaseste n Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe. c) Dupa apartenenta lor :

c.1. mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale nscrise n inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata n bilant

c.2. mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind cuprinse n bilantul patrimonial 3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa

a mijloacelor fixe

Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea mijloacelor fixe.

Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe tehnologice si care sunt date n folosinta n momentul receptionarii lor de la furnizor sunt consemnate n Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe baza documentelor justificative, ce difera n functie de caile de intrare n gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata n factura ntocmita de furnizor, avizul de nsotire a marfii si contractul de vnzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul

de baza pentru nregistrarea n contabilitate; aportul n natura de la asociati si actionari este reliefat n contractul de societate si documentele de expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie proprie sunt reflectate n proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont analitic pentru costuri efective etc.

Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consemneaza n Procesul verbal de receptie provizorie.

Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se nregistreaza n documentul Proces verbal de punere n functiune.

Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune, nchiriere se oglindeste n Procesul verbal de predare-primire, ce are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.

Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la altul, n cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza n documentul Bonul de miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii mijloacelor fixe, nsotindu- l pe timpul transportului si la nregistrarea lor n evidenta operativa si n contabilitatea analitica.

Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din functiune prin demontare, darmare etc. este consemnata n Procesul verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare.

Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de evidenta a mijloacelor fixe. Ea serveste si la inventarierea mijloacelor fixe si a consemnarii rezultatelor ei.

3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, n cadrul acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului fix, fie utiliznd Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe, fiind foarte numeroase, se pot deosebi ntre ele n functie de nsusirile tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.

Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar (simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din functiune sau vndute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior, ele ramn libere pna la o noua numerotare.

3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe

Cadrul legal

Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1). Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II n sase categorii de mijloace fixe.

3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile de mijloace fixe

3.4.1 Achizitii cu titlu oneros Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza

toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al mijlocului fix.

Se ntocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare, data darii n folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna), durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul), operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura fiscala, documentul de receptie si punere n functiune. (Nota contabila nr. 1).

1) Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2

Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA, achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se ntocmeste Nota contabila nr. 1 conform facturii, avnd n vedere grupele din care fac parte aceste mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe.

La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se nregistreaza operatiile n Registrul jurnal pe luna iunie anul N.

Data operatiunii:

Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...

NOTA DE CONTABILITATE NR. 1 Achizitii de mijloace fixe

Calculatoare si aparatura birotica

Explicatii Simbolul conturilor Suma Debitoare Creditoare

Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. % 404 1 8 1 4 7 5 0 0

Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 2123 1 0 4 0 0 0 0 0

Masina de scris Panasonic 2126 1 2 5 0 0 0 0 x

Aparat telefonic mobil Panasonic 2126 3 6 0 0 0 0 0 x

TVA deductibil cf. facturii (19%) 4426 2 8 9 7 5 0 0

Emitent, Verificat, Contabil sef,

Total 1 8 1 4 7 5 0 0

x Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de natura obiectivelor de inventar.

Date ipotetice: Furnizor : Cumparator: LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. S.C. ROMVA L S.A. (den.forma jurid.) (den.forma jurid.) Nr.ord.registru com./an: J40/....

Cod fiscal . R 402020

Cod fiscal: R 162048 Localitatea: SLATINA Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA 1) Judetul : OLT Judetul .............................. Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca : Comerciala Slatina Banca :............................... Cota T.V.A. : 22 ...%

Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de nsotirea marfii ....

Nr crt.

Denumirea produselor si serviciilor

U.M. Cantitatea Pret unitar (fara T.V.A.) - lei -

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. -lei -

0 1 2 3 4 5 6 Calculatoare buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000 Masina de scris

Panasonic buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500

Aparat telefonic mobil Panasonic buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului ................. ..................................................

Total

15.250.000

2.897.500

mijlocul de transport Total de plata nr...............................................

Semnatura de primire (col.5 + col.6)

Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de ....... ora ....

18.147.500

Semnaturile ............................. 14-4-10 A 1/2 T2 1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor. ] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura

obiectelor de inventar.

S.C. ROMVAL S.A. Registrul Jurnal - IUNIE 1999 Nr. crt.

Data nreg.

Documentul (factura, data) Explicatii Simbol conturi Suma

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 1 2 3 4 5 6 7 8 1. 1.06.99 Nota contabila

nr.1 (01.06.99)

Achizitii calculatoare TVA deductibila

% 2123 4426

404 10400000 1976000

12376000

2. 1.06.99 Nota contabila nr.1 (01.06.99)

Achizitii aparatura birotica Masina de scris + telefon

% 2126 4426

404 4850000 921500

5771500

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,

se ntocmeste dupa Procesul verbal de receptie, Fisa mijlocului fix, (Fisa nr.1), identificnd grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a stabili corect durata normata de functionare n ani, conform cu CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa nr.1)

Se observa ca la Fisa mijlocului fix - Aparatura birotica , potrivit cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care le regasim n Catalog la codul de clasificare 6.2. Aparatura birotica (Fisa nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: (Fisele analitice 6.2.1., 6.2.2.)

valoare

- lei - 6.2.1. masini de scris 1.250.000 6.2.2. Aparatura de telecomunicatii

pentru birou .... 3.600.000

Total 6.2. Aparatura birotica 4.850.000

FISA nr.1

Categoria: Aparate si instalatii de masurare control si reglare

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Codul de clasificare: 3.9.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice

Calculatoare electronice si echipamente periferice

Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2002 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 3 ani Norma de amortizare 33,3 %

Nr. inventar de la numar

la numar

Documentul (data, felul, numarul)

Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC DEBIT CREDIT SOLD

99,100

Factura fiscala nr.100032

din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie calculator PC ( 2 buc x 5.200.000) 2 10400000 10400000

FISA nr. 2

Categoria: Mobilier, Aparatura Birotica Sisteme de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Codul de clasificare: 6.2.

Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice Aparatura birotica

Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete: Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: Normata 5 ani Norma de amortizare 20 %

Nr. inventar de la numar la numar


Operatiile care privesc miscarea, cresterea sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr. 100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Achizitie masina de scris Panasonic

1

1.250.000

1.250.000

102

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 S.C. Lotus Int.

Aparat telefonic mobil Panasonic

1

3.600.000

4.850.000

FISA nr. 6.2.1.


FISA MIJLOCULUI FIX 212 Codul de clasificare: 6.2.1.


masini de scris

Data darii n folosinta : Anul: 1999 Luna : Iunie Data amortizarii complete : Anul: 2004 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu: normata 5 ani Norma de amortizare 20 %




BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

101

Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F. Lotus Int.

Masina de scris Panasonic Achizitie

1

1.250.000

1.250.000

FISA nr. 6.2.2


FISA MIJLOCULUI FIX 212 Codul de clasificare : 6.2.2.


Aparatura birotica

Data darii n folosinta: Anul: 1999 Luna: Iunie Data amortizarii complete : Anul: 1999 Luna: Mai Accesorii Durata de serviciu : normata 5 ani Norma de amortizare 20 %




BUC DEBIT CREDIT SOLD

102 Factura fiscala nr.100032 din 01.06.1999 F.Lotus Int.

Achizitie aparatura birotica Aparat telefonic

1

3.600.000

3.600.000

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se ntocmeste Procesul

verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarrii AGA se stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin Planul de amortizare si se ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile

corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este evidentiat n registrul numerelor de inventar.

3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se nregistreaza n contabilitate.

Evaluarea mijloacelor fixe produse de ntreprindere se evalueaza la costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si cele indirecte determinate rational de costul de fabricatie al imobilizarilor.

Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si cheltuielile financiare cu conditia ca dobnzile aferente mprumutur ilor pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie.

Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca mijloace fixe si vor fi cuprinse n grupa care urmeaza nregistrarea lor ca mijloace fixe, evaluate prin nsumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de realizarea lor.

Investitiile pot fi realizate n regie proprie sau antrepriza, prin contracte puse de acord cu firme specializate n constructia sau realizarea de mijloace fixe. nregistrarea n contabilitate a investitiilor efectuate n regie proprie, puse n functiune partial, pentru care nu s-au ntocmit forme de nregistrare ca mijloace fixe este redat n n exemplul ce urmeaza2):

S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii n curs, conform documentelor n luna ianuarie 1999:

lei 601

Cheltuieli privind materii prime

si materiale

401 Furnizori 25.000.000

641 Cheltuieli privind

remuneratii datorate

421 Personal

remuneratii datorate

40.000.000

628 Alte cheltuieli cu servicii

executate de terti

401 Furnizori 8.000.000

635 446 5.000.000 1) Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218 2) Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix n

active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998

Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate sau

conturi la banci n lei

n aceeasi luna investitia n curs se nregistreaza la valoarea

cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie. lei

231 Imobilizari corporale

n curs analitic

722 Venituri din productia

de imobilizari corporale

78.000.000 78.000.000

Imobilizari corporale fara forme

de nregistrare la mijloace fixe

Amortizarea investitiei fara forme de nregistrare la mijloace fixe este de 650.000 lei/luna. S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani.

lei 6811 281 650.000 650.000

Cheltuieli de exploatare privind amortizarea

imobilizarilor (s-a considerat ca investitia este cumulul costurilor pe

luna ianuarie 1999) Prorata = 100%

Amortizarea privind imobilizarile

corporale analitic Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de nregistrare

( . . )78 000 00010012

1212

x x

n lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile n curs au o

valoare de 140.000.000 lei. nregistrarile lunare se fac dupa natura cheltuielilor, ca n luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de (78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.

Se ntocmeste Bonul de predare si Procesul verbal de receptie al mijlocului fix evaluat la costul efectiv n suma de 218.000.000 lei.

nregistrarea investitiei terminate si trecute n categoria mijloacelor fixe (pentru contabilitatea sintetica).

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe analitic grupa si subgrupa

mijlocului fix

Imobilizari corporale n curs, analitic

Imobilizari corporale fara forme de nregistrare la mijloace fixe

lei

281 281 8.500.000 8.500.0000 Amortizari privind

imobilizarile corporale, analitic

Amortizarea imobilizarilor

corporale fara forme de nregistrare

Amortizari privind imobilizarile

corporale

Se recalculeaza Planul de amortizare, se ntocmeste Fisa

mijlocului fix. Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru

mbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate n regie proprie sunt prezentate n cele ce urmeaza.

Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:

lei

60 3

Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri si productie n curs de executie

5.500.000

4 Conturi de terti 4.800.000

5 Conturi de trezorerie

11.000.000

700.000

La sfrsitul lunii, nregistrarea veniturilor corespunzatoare cheltuielilor efectuate pentru investitia n curs:

lei 231 722 11.000.000 11.000.000

Imobilizari corporale n curs

Venituri din productia de imobilizari

nregistrarea investitiei de natura modernizarilor:

lei 212 235 11.000.000 11.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale

n curs

Pentru investitiile realizate n antrepriza (efectuate de catre terti),

nregistrate n contabilitate sunt: luna 01.1999 lei

% 404 92.820.000

231 Furnizori

de imobilizari 78.000.000


4426 14.820.000 TVA deductibila Lunile 02 07, aceeasi nregistrare contabila

lei % 404 166.600.000

231 Furnizori

de imobilizari 140.000.000


4426 26.600.000 TVA deductibila

O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al

mijlocului fix analizat, se nregistreaza: lei

212 231 218.000.000

218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale n curs

3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari

Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere n vederea folosirii sale sub orice forma, n scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, intra n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

n situatia n care agentul economic nregistrat ca platitor de TVA realizeaza att operatiuni cu drept de deducere, ct si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul de deducere se determina n raport cu participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata, calculata ca raport ntre contravaloarea bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul operatiunilor realizate.

Potrivit legii1), bunurile imobilizate acordate n mod gratuit n limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege, nu intra n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata.

Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor contabile si fiscale, este important ca n ntreprindere sa se faca distinctia ntre imobilizarile corporale si stocuri, ntre imobilizari corporale si cheltuieli.

Distinctia ntre imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii care stau la baza determinarii si nscrierii n activul patrimonial a unei imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai mare dect limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.

1) O.G. nr. 17/2000, privind TVA.

O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta ndelungata, care transfera un astfel de bun n uzul propriu, presupune transferul bunului din clasa de stocuri n clasa de imobilizari.

Vnzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari nseamna transferul asupra cheltuielilor prin amortizare n functie de durata norma ta de folosinta potrivit legii.

Un alt aspect n gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia dintre cheltuieli si imobilizari corporale.

Orice bun economic intrat n patrimoniu, destinat sa ramna durabil n patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta imobilizare corporala.

Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea n functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea lui, constituie elemente ce sunt ncorporate n valoarea imobilizarilor corporale.

Pentru mijloacele fixe existente n patrimoniu care presupun cheltuieli de ntretinere si reparatii pentru a mentine bunul n stare de functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate nlocuirii componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului.

Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de intrare se ncadreaza n categoria de imobilizari.

Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate n regie proprie, se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la nchiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. nregistrarile contabile sunt:

lei 6812 1513

Cheltuieli cu provizioane pentru

riscuri si cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de reparatii pe mai multe exercitii

8.000.000 8.000.000

n anul N, luna ianuarie, se efectueaza n regie proprie reparatia unui strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt:

lei 212 231 218.000.000 218.000.000

Mijloace fixe Imobilizari corporale n curs

641 421 3.500.000 3.500.000 Cheltuieli

cu remuneratiile personalului


6451 4311.0 1.050.000 1.050.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

6452 4371 175.000 175.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la fondul de somaj

Contributia unitatii la fondul

de somaj

622 446 35.000 35.000

Cheltuieli cu comisioane

si onorarii

Alte impozite, taxe si varsaminte

asimilate

635 447 35.000 35.000 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si

varsaminte asimilate

Fonduri speciale, alte impozite taxe si

varsaminte asimilate

6451 4311.1 245.000 245.000 Cheltuieli

cu contributia unitatii la asigurari sociale

analitic Contributia

la asigurari de sanatate

Contributia unitatii la asigurari sociale analitic asigurari

sociale

Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate (6.302.000 lei).

lei 7812 1513 6.302.000 6.302.000

Venituri din provizioane pentru riscuri si

cheltuieli

Provizioane pentru cheltuieli

de repartizat pe mai multe exercitii

La finalizarea ntregii reparatii, toata diferenta de provizion ramne

fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor cheltuielilor cu reparatii este mai mica dect provizionul constituit.

O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la reparatii executate n regie proprie este esalonarea lor n timp, potrivit hotarrii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de gestiunea patrimoniului.

Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei.

Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de trei luni:

lei 471 758 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli nregistrate n avans

analitic cheltuieli cu reparatii

Alte venituri din exploatare

Analitic venituri din reparatii

La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile nregistrate n avans n cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei)

lei 611 471 2.100.667 2.100.667

Cheltuieli de ntretinere

si reparatii


Analitic cheltuieli cu reparatiile

Lucrarile de reparatii executate de terti, n care Consiliul

de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel: lei

% 401 7.499.380

471 Furnizori 6.302.000


analitic reparatii


La data scadentei, cheltuielile nregistrate n avans se transfera asupra cheltuielilor de exploatare.

lei 611 471 6.302.000 6.302.000

Cheltuieli de ntretinere si reparatii


Analitic cheltuieli cu reparatiile

Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a conducerii ntreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca, cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor n conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a patrimoniului1). n schimb, daca conducerea ntreprinderii nu este orientata spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii.

Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta n actul de decizie economica, ne da posibilitatea, n limita legala, sa alegem varianta care satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la dezideratul (obiectivul) de a obtine o imagine fidela asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4

3.4.2.2 Investitii efectuate n regie proprie la mijloacele fixe luate cu chirie

Regula fiscala Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie

sunt asimilate imobilizarilor corporale1). Regula contabila Principiul entitatii patrimoniale presupune ca n activul si pasivul

societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt n proprietatea sa.

Din acest motiv, concesionarea, nchirierea sau intrarea de active fixe prin locatii de gestiune, se nregistreaza din punct de vedere contabil n clasa 8 Conturi speciale n partida simpla prin debitul contului 8031 Mijloace fixe luate cu chirii, cont n afara bilantului.

Asa cum prevede regula fiscala, de a nregistra n contabilitatea chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe nchiriate, se ncalca principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de investitii, daca nu se prevede clauza trecerii n proprietatea chiriasului la expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei conducerii ntreprinderii, n sensul de a repartiza pe mai multe exercitii aceste cheltuieli, nregistrndu-se n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans.

Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu. O societate comerciala nchiriaza un local de 300 m2 pentru activitati

distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de 30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei.

lei 600 300 120.000.000 120.000.000

Cheltuieli cu materia prima Materii prime 601 301 10.500.000 10.500.0000

Cheltuieli cu materiale consumabile

Materiale consumabile

628 401 55.000.000 55.000.000 Alte cheltuieli

cu servicii executate de terti Furnizori

1) N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)

641

421

345.000.000

345.000.000

Cheltuieli cu remuneratiile

personalului

Personal remunerati datorate

6451 4311.0 103.500.000 103.500.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

30% asigurari sociale

6451 4311.1 24.150.000 24.150.000 Cheltuieli privind asigurarile

sociale Asigurari sociale, protectie sociala si conturi asmilate

7% Asigurari de

sanatate

6452 4371 17.250.000 17.250.000

Cheltuielile unitatii privind fondul de somaj

Contributia unitatii

la fondul

de somaj 5%

622 446 a. 345.000 345.000 Cheltuieli

cu comisioane si onorarii

Alte impozite taxe

si varsaminte asimilate, analitic

Camera de Munca

635

447

345.000

345.000

Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate

Fonduri speciale

analitic fond de risc si accident

Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele fixe nchiriate:

212 722 676.090.000 676.090.000 Mijloace fixe

analitic distinct Venituri din

productia de

imobilizari corporale

Daca investitia parcurge o perioada mai mare de o luna, cum este exemplul nostru, atunci nregistrarile se fac lunar, prin nsumarea tuturor cheltuielilor si cu aceeasi suma se nregistreaza:

lei 231 722 150.000.000 150.000.000


Venituri din productia de imobilizari

corporale

Se repeta aceasta nregistrare pna la finalizarea lucrarilor si se nregistreaza receptia mijlocului fix:

lei 212 231 676.090.000 676.090.000

Mijloace fixe analitic distinct


Se nregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de nchiriere sau conform clauzelor contractuale1). Exercitiul N.

lei 6811 281 135.218.000 135.218.000

1) N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4

Cheltuieli de exploatare privind

amortizarea imobilizarilor

analitic distinct (676.090.000: cinci

ani)

Amortizarea imobilizarilor corporale

analitic distinct (676.090.000: cinci ani)

n exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei.

Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix:

lei % 212 676.090.000

281 Mijloace fixe

540.872.000

Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe

6721 Cheltuieli

exceptionale din cedarea activelor

135.218.000

Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la

proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale: lei

461 % 160.909.420 Debitori diversi

7721

135.218.000 Venituri din cedarea

activelor

4427 25.691.420 TVA colectata

n contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele

nregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.): valoarea investitiei amortizate:

lei 212 281 504.872.000 540.872.000

Mijloace fixe analitic Mijloace fixe date cu

chirie

Amortizarea mijlocului fix analitic

Amortizarea

chirie Amortizarea la mijloacele fixe

date cu chirie Aceasta nregistrare este realizata pe baza de proces verbal de

predare-primire a investitiei amortizate. Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias:

lei % 404 160.909.420

212

Furnizori de imobilizari 135.218.000

Mijoace fixe analitic

Mijloace fixe neamortizate integral


3.4.3 Achizitii de mijloace fixe din import

Regula contabila

Achizitiile de mijloace fixe n devize se nregistreaza n contabilitate, att n devize, ct si n lei, la cursul valutar de schimb n vigoare la data efectuarii lor.

Convertirea n lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii n vama a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb n vigoare la prima zi a saptamnii n care se nregistreaza declaratia vamala conform regulamentelor privind tariful vamal din import1).

Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului, daca importul este realizat n conditii FOB portul strain de ncarcare2), costul de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.

1) H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii

nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993 2) Dumitru Visan Contabilitatea n comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188,

aliniat 4

Pentru importul de mijloace fixe n conditii de livrare CIF portul romnesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt n sarcina exportatorului.

Aspecte juridice

Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele economice ncheiate cu furnizorii externi.

Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic negociat si conditia de livrare FOB portul strain de ncarcare sau CIF portul romnesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern, cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs extern. n aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul net al bunului economic importat.

n conditiile de livrare CIF portul romnesc de descarcare, importatorul datoreaza furnizorului extern pe lnga valoarea mijloacelor fixe importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe: manipulare, descarcare si ncarcare, comisioane externe de intermediere, de control al bunurilor importate. Astfel, importul n conditii CIF pna n portul romnesc revine n exc lusivitate furnizorului extern.

Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial.

Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au n vedere sa asigure maximum de securitate n ceea ce priveste ncasarea integrala (n cazul exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor importate/exportate.

Principalele modalitati de plata internationale sunt: a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua

forme ale sale: acreditivul documentar propriu-zis si scrisoarea comerciala de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr-un document Reguli si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala din Paris.

b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli uniforme privind incaso-urile1).

1) vezi p. 170

Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult mai simpla, bazndu-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de plata din partea bancilor care sunt antrenate n derulare2) .

Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu n anumite conditii impuse de exportator. Documentele ntre banci pot fi comerciale (factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare (cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea exportului/importului efectuat.

Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata, contra documente. Incaso-ul nu prezinta nsa nici o garantie pentru exportator ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.

Tabel nr.3.1

Formele acreditivului documentar

1.1. revocabil 1.Dupa natura angajamentului

bancar 1.2. irevocabil

1.3. irevocabil confirmat

2.1. tara exportatorului 2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului 2.3. ntr-o terta tara Acreditivul documentar

=

angajament ferm asumat 3.1. cu plata la vedere de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere 3.2. cu plata la termen plata contravalorii unui al obligatiilor de plata 3.3. de acceptare export contra docu- 3.4. de negociere mentelor prezentate de exportator n conditiile

si termenele stabilite de 4.1. transferabil ordonatorul acreditivului 4.2. rennoibil (revolving) documentar 4. Dupa clauzele care le contin 4.3. clauza rosie (red clause) 4.4. reciproce 4.5. simp le

5. Utilizari combinate 5.1. subsidiar (back-to-back) 5.2. cesiune de acreditiv 1. Scrisoare comerciala

2) Publicatia nr.322, C.I.C., 1979

de credit simpla (adresata unei singure banci)

Scrisoare comerciala de credit

2. Scrisoare comerciala de credit circulara (adresatamai multor banci)

3. Scrisoare comerciala stand-by

1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat; 1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu

conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea conditiilor;

1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de necontestat;

3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit imediat;

3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres n acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, avnd documentele nainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si vnda) si achita importul;

3.3. Sunt utilizate n cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de 60-180 zile);

3.4. Operatiunea de negociere consta n cumpararea cambiilor spre a fi vndute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de negociere si retine dobnda pentru intervalul de timp de la negociere pna n momentul ncasarii banilor de la banca emitenta;

4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari att n deschiderea acreditivului, ct si n mecanismul de plata. Spezele si comisioanele sunt mai mari dect n cazul acreditivului netransferabil;

4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari. Valoarea se rennoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare livrare;

4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata n favoarea exportatorului sa se faca partial sau integral naintea prezentarii documentelor care atesta exportul marfii;

4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori crearea unui fond corespunzator livrarii n contrapartida ntr-un cont

colateral sau de garantie nepurtator de dobnda bancara. Pentru exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa;

4.5. Este folosit n sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu precadere pentru platile legate de ntretinerea ambasadelor, consulatelor si agentiilor. Pot fi facute n valuta sau lei, la cererea beneficiarului;

5.1. Se utilizeaza doua acreditive n paralel: unul de export, altul de import, corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza independent;

5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului documentar n favoarea furnizorilor reali.

Scrisoarea de credit comerciala este ntotdeauna irevocabila si se utilizeaza n special n tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a documentelor prevazute n scrisoarea de credit comercial care este domiciliata n strainatate.

Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de debitor) se foloseste n cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari esalonate.

Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de nencasare fiind cele specificate n contract. Mai mult, potrivit uzantei, n cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt suportate de exportator, rezultnd ca aceasta modalitate de plata avantajeaza importatorul.

Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie semnat dect n prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea cheltuielilor financiare etc.

c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana

(ordonator) unei banci de a plati o suma determinata n favoarea unei alte persoane (beneficiar), n vederea stingerii obligatiei banesti provenind dintr-o relatie directa existenta ntre ordonator si beneficiar.

Important este, ca orice ntreprindere care realizeaza operatii economice n devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot apare pe parcursul unui contract comercial international.

Riscuri n derularea unui contract comercial international

Tabel nr.3.2

PIERDERI RISCURI

Pentru importator Pentru exportator

1. Riscuri cauzate de parteneri 1.1. Riscuri privind producerea bunului sau serviciului

Furnizorul nu poate efectua comanda din ratiuni tehnice sau financiare. Furnizorul nu executa contractul sau l executa defectuos

Clientul anuleaza unilateral comanda/contractul. Fara motiv, refuza sa preia bunul sau serviciul

1.2. Riscul de neplata Furnizorul nu ramburseaza avansul

Clientul nu plateste bunul sau serviciul

2. Riscuri determinate de situatia economica sau politica a tarilor din care provine clientul sau furnizorul 2.1. Riscul de transfer valutar

Platile fara garantie de transfer nu pot fi efectuate si bunul nu poate fi achizitionat

Clientul refuza sa efectueze platile n moneda convenita n contract

2.2. Riscul de curs valutar Revalorizarea monedei de contract o datorie mai mare

Devalorizarea monedei de contract ($ )

2.3. Riscul politic Furnizorul, datorita evenimentelor politice (revolutii, razboi, embargou de export), nu poate realiza contractul

Clientul nu poate respecta clauzele contractuale, din cauza evenimentelor politice (interdictia de import, embargou asupra importurilor, razboi, cutremure etc.)

Regula fiscala

Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea investitiilor2) si nceteaza valabilitatea.

Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati pentru societatile comerciale persoane juridice romne care fac investitii cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie n active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele, constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la plata a taxelor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata TVA a achizitiei de pe piata interna.

Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta liber convertibila sau n lei. Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca investitia totala n primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat n orice valuta convertibila sau n lei.

Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si pentru societatile comerciale nfiintate n zone, altele dect cele defavorizate, daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta convertibila sau n lei. Astfel de societate trebuie sa ndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile prevazute de lege3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a somajului nregistrata n ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea investitiei se creeaza n aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de munca.

Facilitatile se acorda si n domeniul constructiilor de locuinte, daca valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat n orice alta valuta liber convertibila sau n lei.

Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru profitul reinvestit n modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor

1) Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999 2) O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata

prin Legea nr.241/1998 3) O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/

/ M.O. nr.231/24.05.1999

societatii comerciale, precum si n achizitionarea de active, parti sociale sau actiuni prin oferta FPS.

Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate n cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca societatile comerciale care ncheie contracte de subcontractare pe o perioada de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.

Facilitati temporare (pna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor

vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import se aplica n limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA pentru importul de bunuri prevazute n anexa.

O societate comerciala care nu ndeplineste conditiile din lege privind investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de facilitatile prevazute de lege.

Facilitatile respective nu se aplica n sectorul bancar, servicii si comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc n productie. Marea majoritate a ntreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de resursele financiare pentru a investi n productie, astfel nu beneficiaza de facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997.

Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au realizat ntr-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de prevederile bugetului de stat pe 1999.

Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata n exemplul de mai jos.

Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N 10 masini de cusut n conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX din Italia.

Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar irevocabil, deschis la Banca Comerciala Romna.

Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial n care a fost stipulata aceasta modalitate de plata.

La 30.04.Nse deschide acreditivul n valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei

Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru deschiderea acreditivului:

lei 581 5124 349.480.000 349.480.000

Viramente interne

Conturi la banci n devize (10.000 $ x34.948 lei/$)

Valuta n contul de acreditive: lei

5412 581 349.480.000 349.480.000 Acreditive n devize

Viramente interne (10.000 $ x34.948 lei/$)

07.05.N Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala

de import (10 masini x 800 $ USA/buc)

Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus

Elemente de calcul

Valoarea

n

$ USA

Valoarea

n lei

34.942 lei/$ USA

1. Valoarea externa FOB

10 buc x 800 $/buc

8.000 279.536.000

2. Transport extern 700 24.459.400

3. Valoarea externa CIF (valoare n vama) 8.700 303.995.400

4. Taxele vamale (7%) = 3.7% - 21.279.678

5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) - 1.519.977

6. Costul de achizitii n vama = (3 + 4 + 5) 326.795.055

7. TVA deductibila = 6 x 19% 62.091.060

Elemente de calcul

Valoarea

n

$ USA

Valoarea

n lei

34.942 lei/$ USA

8. Valoarea n vama pe o masina de cusut

8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc

9. Costul unitar de achizitie n vama

326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei

Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de

mijloace fixe se ntocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe. Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pna la destinatia

importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19% conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata n servicii de transport.

Obligatiile n vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N. Factura furnizorului extern se achita n data de 08.05.N, conform

extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$. Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $

USA 34.950 lei = 1.345.575 lei. Transferul diferentei de acreditiv constituit n contul curent de

disponibilul n valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.

1 $ = 34.934 lei 1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei

O data cu ntocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se ntocmeste procesul verbal de receptie si punere n functiune, Fisa mijlocului fix, utiliznd Catalogul de mijloace fixe.

Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale.

Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate documentele trebuie ntocmite o data cu intrarea n patrimoniu si a punerii n functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente ntocmite pe luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :

Nota contabila nsotita de setul de documente: factura externa, declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului intern pentru transport, extrasele de cont n devize.

Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se ataseaza setul de documente ntocmit si prezentat dupa nota contabila.

Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat potrivit normelor legale.

Pentru varianta AD2, durata de utilizare n cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani, din care n regim de amortizare liniara cinci ani.

Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat urmatoare intrarii mijlocului fix n patrimoniul ntreprinderii.

Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor n functiune se apeleaza la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la furnizorul prestator de servicii.

S.C. AFM S.R.L. Data operatiunii: Ziua: 07 luna: mai 1999

Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) 5412 581 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe 2122 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Se nregistreaza taxele vamale 2122 446.1 2 1 2 7 6 7 8

Se nregistreaza comisionul vamal 2122 446.2 1 3 1 9 7 7

Se nregistreaza TVA deductibila 4426 446.3 6 2 0 9 1 0 6 0

Se nregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 401 4 5 0 0 0 0 0

TVA deductibila aferenta Fac. de transp. 4426 401 9 0 0 0 0 0

Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 4461 5121 2 1 2 7 9 6 7 8

Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 4462 5121 1 5 1 9 9 7 7

Se achita TVA conform DIV OP 122 4463 5121 6 2 0 9 1 0 6 0

1) O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea

capitalului imobilizat n active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997

Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern 5412 3 0 4 0 6 5 0 0 0

Achitare furnizor 8.700 x 34942 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950-34941) lei

665 7 8 3 0 0

Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 5412 1 3 4 5 5 7 5

Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 50) 5412 4 7 0 5 0 3 8 6

Viramente interne (1261 50 x 34934) 581 4 7 0 3 0 2 0 2

Diferenta nefavorabila de curs valutar 665 2 0 1 8 4

Comision bancar pt. transfer de acreditiv 627 5124 9 4 0 8 4

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Transfer de acreditiv in contul curent de devize 5124 581 4 7 0 3 0 3 8 6

Se nregistreaza Factura nr.... montaj si racord. 401 1 1 9 0 0 0 0

Montaj racordare la reteaua electrica 2122 1 0 0 0 0 0 0

TVA deductibila cf. facturii 4426 1 9 0 0 0 0


Debitoare Creditoare

Achitarea cu OP nr.123 401 5121 1 1 9 0 0 0 0


ntocmit, Verificat, Total: 1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

S.C. AFM S.R.L. 01.06.1999

Proces verbal de punere n functiune

Mijloace fixe masini de cusut

Se receptioneaza si se pune n functiune pe baza documentelor

primare existente n societate, 10 bucati masini de cusut, montate si racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei.

Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe, taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj si racordare la reteaua electrica.

ntocmit, Sef compartiment financiar contabil,

Categoria: Imobilizari corporale masini, utilaje si instalatii pentru industria confectiilor

FISA MIJLOCULUI FIX 212 Codul de clasificare: 2122.12


Data darii n folosinta: Masini de cusut Anul: N

Luna: Iunie Data amortizarii complete: Accesorii: Montaj si conectare la Anul: reteaua electrica, manopera evaluata Luna: la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Durata de serviciu normata:10 ani: Executata de furnizor Norma de amortizare 20 %

Nr.

inventar de la numar

la numar


Operatiile care privesc miscarea, cresterea

sau diminuarea valorii mijlocului fix

BUC

DEBIT

CREDIT

SOLD

57 - 66

Factura fiscala nr.100 LPT. 07.05.1999

Achizitie masini de cusut 8.700 $ USA x 34.942 lei/$

10 303995400

303995400

DIV* DIV Fact. nr.100/LPT

Taxe vamale Comision vamal Montaj si racordare la reteaua electrica

2127967815199771000000

325275078326795055327795055

Factura fiscala Nr. /10.05.99 Transport utilaje

Costul transportului din vama la destinatie

10 4.500.000

332.295.055

* DIV Declaratia vamala de import

S.C. AFM S.R.L. C.F. nr. 100 .............

Aprobat Consiliul de Administratie (Director economic)

Plan de amortizare degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii

Denumirea: masini de cusut, bucati 10

Valoarea contabila de intrare (Vci): 332.295.055 lei

Data achizitiei: 07.05.N Durata normata de serviciu prevazuta n Catalog:

10 ani

Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999

Durata de utilizare n cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala este de cinci ani numai n regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).

Anul Vci Amortizarea anuala degresiva (mod de calcul )

Amortizarea lunara

Valoarea neta

contabila (ramasa)

x 1 2 = 1 x 20% 3 = 2 : 12 luni 4 = 1- 2

(pentru 1 an) N 332.295.055 66.459.011

(332.295.055 x 20%) Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

265.836.044

N+1

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 55.538.261

199.377.033

N+2

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

132.918.022

N+3

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

6.645.011

N+4

332.295.055 66.459.011

Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 Luna 12/ = 5.538.261

0

Regula contabila

Mijloacele fixe aduse ca aport n natura se nregistreaza n contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1) de societate. Aportul n natura este supus evaluarii de un expert tehnic, rezultatele evaluarii fiind consemnate ntr-un Proces verbal de receptie, supus aprobarii Consiliului de administratie.

n situatia n care cresterea de capital este realizata prin aport n natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea contabila a actiunii.

Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor cesionate sunt nregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se nregistreaza n contabilitate aportul n natura sunt Contractul de societate, Statutul societatii (la nfiintare), Cererea de mentiuni, atunci cnd se majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere.

Intrarile de mijloace fixe prin aport n natura pe baza procesului verbal de receptie sunt nregistrate la valoarea de aport:

212 1012 x x Mijloace fixe

valoare de aport Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni, valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport n natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de 14.500.000 lei. In baza raportului ntocmit de comisia de evaluare si supus aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc nregistrarea:

lei

2122 % 14.500.000

Echipamente tehnologice 1012

14.100.000 Capital subscris

si varsat

1041 400.000

Prime de aport

1) H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaii

nr.82/1991, punctul 54, litera d

Actionarul care a depus capitalul social n natura primeste 4.700 actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta aporturi n natura trebuie acoperite integral.

Subscrirea de capital social ca aport n natura se poate realiza si prin nregistrarea contabila.

456 1011 x x Deconturi cu asociatii

si actionari Capital subscris si varsat

(valoarea nominala)

Depunerea efectiva a aportului n natura:

212 % x Mijloace fixe 456 x

Deconturi cu asociatii si actionarii

1041 x

Prime de aport (valoarea nominala)

Eliberarea capitalului social subscris si varsat:

1011 1012 x x

Capitalul subscris si varsat

Capital subscris

si varsat (valoarea nominala)

Regula fiscala

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA.

Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile corporale si/sau necorporale care constituie aport n natura la capitalul social sau reprezinta contributie la o asociatie n participatie, asociatie familiala n sensul exceptarii de la plata sunt n vigoare cu conditia ca agentul economic sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA ntr-o perioada de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea

activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul n natura la capitalul social, din import este redat n exemplul urmator:

n anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea capitalului social prin aport n natura. Utilajul din import n valoare de 50.000 EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, n sensul legii mentionate.

Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import nregistrarile contabile sunt :

Subscrierea aportului n natura : lei

456 1011 1.275.000.000 1.275.000.000 Decontari cu asociatii

si actionari Capital subscris

nevarsat

Aportul n natura conform documentelor: lei

2122 456 1.275.000.000 1.275.000.000

Echipamente tehnologice

Decontari cu asociatii si actionari

Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat lei

1011 1012 1.275.000.000 1.275.000.000 Capital subscris

nevarsat Capital subscris varsat

Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de capital social trebuie nregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de mentiuni.

De asemeni, atunci cnd nu exista documente pentru aportul n natura la capitalul social (factura), nregistrarea acestuia n contabilitate se face numai n urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat n urma expertizei.

1) O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaii

economice

3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit

Aspecte contabile

Intrarea n contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau din donatii se face pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea actuala estimata la nscrierea activelor, tinnd seama de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. nregistrarea n contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face astfel:

20 472 x x

Imobilizari necorporale Venituri n avans

Planul contabil general delimiteaza subventiile n doua categorii: a) Subventii de exploatare n beneficiul ntreprinderii primite de

unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de exploatare);

b) Subventii de investitii n beneficiul ntreprinderii, cu scopul de a acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta n contabilitatea financiara si n bilantul contabil marimea sumelor primite pentru subventii pna si ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor n functiune.

n Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin mpartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este neamortizabila.

Aspecte fiscale Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu

titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau pot fi esalonate pe mai multe exercitii.

Subventiile n care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate necorporal si corporal.

n ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci cnd sunt destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea n folosinta atunci cnd finantarea este proprie sau de la stat.

Daca n modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o problema fiscala si utilizeaza impozitele amnate la plata, n Romnia contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara. Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar n exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda impozitului exigibil, avnd consecinte fiscale asupra impozitarii profitului. Contabil, cota parte a subventiilor virate n contul 74511 Venituri din subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a subventiilor fiind nregistrata n contul 7451.

O solutie la cele aratate mai sus, atunci cnd investitia este destinata activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare, spre exemplu n contul 7451 Venituri din subventii cu analitic distinct.

Virate n contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru investitii intra n algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare. Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca ncepnd cu exercitiul N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca n exercitiul N n plan contabil se nregistreaza virarea subventiei de investitii n determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor fiscale pe cale extracontabila. n exercitiul N+1 se reintegreaza extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei concomitent cu amortizarea activelor imobilizate.

Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si anume:

cota de subventii este virata la venituri

subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, n consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amnat la plata. Suma calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri n avans nmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii.

Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite: a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des

ntlnita n practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau determinata procentual prin raportul:

Subventii primite x 100

Costul de achizitionare al imobilizarilor

b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. n aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata prin fractiuni, n functie de numarul de ani n timpul carora aceste imobilizari sunt inalienabile, sau n lipsa clauzei de inalienabilitate din contract, venitul este esalonat pe zece ani.

n ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, Romnia a optat pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de obiectul lor.

Precizam ca, n tara noastra, n vederea relansarii economice, este absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si implicit a subventiilor pentru investitii.

Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi (retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea ntreprinderilor n incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta parte efortul ntreprinderilor de a plati impozitul este ineficient.

Revenind la subventiile acordate de buget sau ntreprinderi interesate n investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat fara contraprestatii, subventiile sunt ntotdeauna grevate de impozite. Utilizarea impozitului amnat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci amnarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau prin subventii, n conditiile aplicarii n tara noastra a metodei impozitului amnat la plata ar fi stimulativ pentru toate ntreprinderile care doresc dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor pentru investitii este analizata n exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei

imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie de la o ntreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a imobilizarii este de 20.000.000 lei. n contabilitate au loc urmatoarele nregistrari:

Exercitiul N lei

Subventia primita:

445 472 10.000.000 10.000.000 Subventii de primit Venituri n avans

Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma ncasarea subventiei:

5121 445 10.000.000 10.000.000

Conturi la banci n lei Subventii de primit Achizitia mijlocului fix:

% 404 24.400.000

212 Furnizori de imobilizari 20.000.000

Mijloace fixe 4426 4.400.000

TVA deductibila

Se ntocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se nregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite

lei

4.000.0004.000.0006811 Cheltuieli

de exploatare privind activele imobilizate

281 Amortizarea mijloacelor fixe

(20.000.000 x 20%)

Prorata amortismentului pentru subventia primita:

20.000.0005

x 10.000.00020.000.000

= 2.000.000 lei

2.000.0002.000.000472

Venituri n avans

741 Venituri din subventii pentru

investitii

Imputarea fiscalitatii amnate. Prin ipoteza cota de impozit legala de 38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la venituri, adica:

10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei.

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu impozite

amnate privind subventiile pentru

investitii

Datorii din impozite amnate

La sfrsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta

astfel:

Simbol Denumire cont Debit Credit

472 Venituri din impozite amnate - 8.000.000

6912 Cheltuieli cu impozite amnate la plata privind subventiile pentru investitii

3.040.000 -

212 Mijloace fixe 20.000.000 -

281 Amortizarea mijloacelor fixe - 4.000.000

404 Furnizori de imobilizari 24.400.000

4424 TVA de recuperat 4.400.000 -

445 Subventii de primit - -

4412 Datorii din impozite amnate - 3.040.000

5121 Conturi curente la banci 10.000.000 -

6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 4.000.000 -

7411 Venituri din subventii de echipament 2.000.000

Simbol Denumire cont Debit Credit

TOTAL 4.144.000 41.440.000

Exercitiul N+1 Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la nceputul

exercitiului N+1.

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri n avans - 8.000.000

4412 Creante din impozite amnate 3.040.000 -


Rectificarea fiscalitatii amnate prin deschiderea de conturi:

lei

6912 4412 3.040.000 3.040.000Cheltuieli cu datorii din impozite amnate

Impozite amnate privind subventiile pentru investitii

Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix :

6811 281 4.000.000 4.000.000Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor

Amortizarea mijloacelor fixe

Cota parte din subventia de investitii

472 745 2.000.000 2.000.000Venituri amnate Venituri din subventii

pentru investitii

Imputarea fiscalitatii amnate cu cota de impozabil de 33% aplicata la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica: 8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei

4412 7912 1.980.000 1.980.000 Creante din impozite amnate privind subventiile pentru investitii

Venituri din impozite amnate

Soldurile contabile la sfrsitul exercitiului N + 1 sunt:

Simbol cont Denumire cont Debit Credit

472 Venituri amnate - 6.000.000

4412 Creante din impozite amnate 1.980.000 -


741 Venituri din subventii pentru investitii

- 2.000.000

nregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii financiare, pna cnd subventia va fi amortizata complet. Se observa din calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite de la un exercitiu la altul.

Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit.

Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare n timp si se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa dect contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse n corelare cu costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor. Cea de-a doua solutie nregistreaza direct subventiile pentru investitii n capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii reprezinta un mijloc de finantare care solicita nregistrarea lor n bilant si chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor. Subventiile nu pot sa apara n contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi interpretate ca un cstig al ntreprinderii, ci o forma de ncurajare a investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei.

Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea

capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati, atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin lege metoda impozitului amnat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta n faptul ca veniturile din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In timp, acestea au efect benefic att pentru stat (profituri sporite - impozite n valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri, prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului investitional.

Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale ntreprinderii, apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin subventii acordate de stat sau de alte ntreprinderi interesate n dezvoltarea sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin metoda liniara.

Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta dect practicarea unor metode de amortizare accelerata.

Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea subventiilor nseamna venit, si deci, profit.

3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda

ntr-o directie susceptibila de a procura venituri n mai multe perioade succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital n vederea obtinerii n viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este o problema de maxima nsemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa reflecte raportul ntre rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita, e

gestiunea capitalului fix

Documents