etica Și contabilitatea creativĂ. abordĂri · pdf file3 hărțile conceptuale în...

98
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI BALACIU DIANA ELISABETA ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI TEORETICE ȘI EVIDENȚE EMPIRICE DIN SPAȚIUL UNIVERSITAR ȘI PROFESIONAL Colecţia Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice ISBN 978-606-505-962-7 Editura ASE Bucureşti 2015

Upload: hangoc

Post on 07-Feb-2018

259 views

Category:

Documents


7 download

TRANSCRIPT

Page 1: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI

BALACIU DIANA ELISABETA

ETICA ȘI CONTABILITATEA

CREATIVĂ. ABORDĂRI TEORETICE

ȘI EVIDENȚE EMPIRICE DIN SPAȚIUL

UNIVERSITAR ȘI PROFESIONAL

Colecţia

Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice

ISBN 978-606-505-962-7

Editura ASE

Bucureşti 2015

Page 2: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

Copyright © 2015, Balaciu Diana Elisabeta

Toate drepturile asupra acestei ediţii sunt rezervate autorului.

Editura ASE

Piaţa Romană nr. 6, sector 1, Bucureşti, România

cod 010374

www.ase.ro

www.editura.ase.ro

[email protected]

Referenţi:

Prof. univ. dr. Constantin MITRUȚ

Prof. univ. dr. Rodica PAMFILIE

ISBN 978-606-505-962-7

Autorul îşi asumă întreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului şi pentru

sursele bibliografice menţionate.

Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European, prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea

Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă şi excelenţă în cercetarea

doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România”.

Page 3: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

3

Cuprins

Summary .................................................................................................................................... 5

Introducere ............................................................................................................................... 11

1 Morala și etica în profesia contabilă ..................................................................................... 14

1.1 Delimitări conceptuale privind etica și morala ............................................................... 15

1.2 Etica în afaceri şi responsabilitatea socială ..................................................................... 19

1.3 Raționament profesional și etică în profesia contabilă. Contabilul: gardian

al eticii în afaceri ........................................................................................................... 23

2 Contabilitatea creativă. Soluția problemei sau problema fără soluție? ................................ 27

2.1 Incursiune pe tărâmul magic al contabilității creative .................................................... 28

2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizării

la „testul culorilor” ........................................................................................................ 33

2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului oportunistic

al managerilor ....................................................................................................... 37

2.2.2. Discuții asupra mizelor și riscurilor „jocului”...................................................... 38

2.2.3. Rezultatele aplicării „Testului Culorilor” ............................................................ 42

2.3 Contabilitatea creativă – aliat versus inamic al imaginii fidele.

Evidențe din spațiul universitar ...................................................................................... 48

2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru și populația țintă ..................................... 52

2.3.2. Discuții privind comportamentul etic și creativ al masteranzilor ........................ 53

2.3.3. Concluzii parțiale ................................................................................................. 59

3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ .... 61

3.1 Revizuirea literaturii de specialitate ............................................................................... 61

3.2 Propunerea unui cadru teoretic pentru implementarea

hărților conceptuale în activitatea didactică – domeniul contabilitate ........................... 63

3.2.1. Etapele implementării .......................................................................................... 64

3.2.2. Avantaje versus limitări ....................................................................................... 68

3.3 Studiu privind prezenţa şi intensitatea noţiunilor etice în activitatea contabilă ............. 69

3.3.1. Aspecte metodologice .......................................................................................... 70

3.3.2. Analiza rezultatelor .............................................................................................. 70

4. Concluzii .............................................................................................................................. 75

Surse biblografice ..................................................................................................................... 79

Anexe ....................................................................................................................................... 89

Page 4: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

4

Contents

Summary .................................................................................................................................... 5

Introduction .............................................................................................................................. 11

1 Morals and ethics in accounting profession .......................................................................... 14

1.1 Conceptual delimitations on ethics and morals .............................................................. 15

1.2 Ethics in business and social responsibility .................................................................... 19

1.3 Professional judgment and ethics in accounting profession.

The accountant: the ethical guard of business ................................................................ 23

2 Creative accounting. The solution to the problem or the problem without solution? ........... 27

2.1 Introduction to the magical land of creative accounting ................................................. 28

2.2 Study on manager’s behaviour. From signalling theory to “color test” ....................... 33

2.2.1. Research methodology on the the analysis of the managers’ opportunistic

behaviour .............................................................................................................. 37

2.2.2. Discussions on the stakes and risks of the “game” .............................................. 38

2.2.3. The results of applying the “Color Test” ............................................................. 42

2.3 Creative accounting – an ally versus an enemy of the fair presentation.

Proof in the academic space.… ...................................................................................... 48

2.3.1. Study objectives, work method and target population ......................................... 52

2.3.2. Discussions on the ethical and creative behaviour of Master students ................ 53

2.3.3. Partial conclusions................................................................................................ 59

3 Conceptual maps in accounting. Innovation and efficiency

in the training-educational process ....................................................................................... 61

3.1 Literature review ............................................................................................................. 61

3.2 Proposal of a theoretical framework to implement conceptual maps

in the educational activity – accounting area ................................................................. 63

3.2.1. Implementation stages .......................................................................................... 64

3.2.2. Advantages versus limitations .............................................................................. 68

3.3 Study on the presence and intensity of ethical notions in accounting activity ............... 69

3.3.1. Methodological aspects ........................................................................................ 70

3.3.2. Result analysis ...................................................................................................... 70

4 Conclusions ........................................................................................................................... 75

Bibliography ............................................................................................................................. 79

Annexes .................................................................................................................................... 89

Page 5: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

Summary

The concern for the transfer of knowledge and best practices from university to the

professional economic accounting field led us to reflect to a new theme that has an impact on

the effective and applied economic ways of thinking: conceptual maps as a tool for organizing

and presenting specialized knowledge in accounting, specifically in creative accounting.

The analysis of the relationship between conceptual maps and the perception of ethics in

creative accounting is subordinated to the thematic area entitled Competition and

Competitiveness of the EU Internal Market. In an interdisciplinary approach, our study

deepens ways tested in the European routes and adapts them to the specific needs of

Romanian school of theory and practice of accounting, accompanying implementation plans

for improvements in teaching and some questioning the mentality of a profession found in the

functional center society. In a rapidly changing world and under the permanent threat of

economic, social, political or cultural, creative crisis, accounting should or should become a

compulsory subject, because economists move the world, guided primarily by efficiency

criteria. Or, never more than now, was launched the question of the relationship between

financial efficiency and moral rigor. The professional accountant takes responsibility to the

public interest, respects the principles and rules of professional conduct. The accounting

officer should be a sort of a "guardian of ethics", to control the code of ethics in an

organization, to reveal unethical practices and to ensure that corrective action is taken.

Future accounting lay the theoretical and practical foundations of their profession from

university; therefore, there are determinations between specialized academic program and

the perception of professional accountants in dealing with ethics in accounting, directly

related to creative accounting. There are in the curricula of the economic faculties from

Romania and other European countries distinct courses aimed, on the one hand, on Ethics in

accounting, in business and in creative accounting in general or in particular, and, on the

other hand, on Doctrine and Professional Conduct. They facilitate the learning of the basic

theoretical concepts, but these are stated not just by treating isolated form, but in relation to

everything that touches the life of the company.

Page 6: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

6

Overview of the chapters

The work ”Ethic and Creative Accounting. Theoretical Approaches and Empirical Proof of

Academic and Professional Space” brings into question the epistemological and

methodological dimension of the concepts of moral, ethic and creative accounting and

methods of analysis based on empirical studies undertaken from the university and

professional perspective.

Chapter I begin with the presentation of the conceptual boundaries of moral and ethics. These

values of divine origin were the basis of certain conduct and behavior that every society had

subscribed to over time. They are known as the Decalogue commandments contained in the

Old Testament (Bible, Exodus 20: 1-17): Do not steal, do not bear false witness against your

neighbor, you shall not covet your neighbor's house. Relating to Christian morality ,we see

how the New Testament condemns greed, seen as a sin of idol worship (New Testament,

Ephesians, chapter V, verse 5), and the love of money is the root of all evils (New Testament

,Timothy, Chapter VI, verse 10). Based on these dimensions, we have presented further on the

role of the business ethics in general and in the accounting profession, in particular. Ethical

values are the foundation of civilized society. Without them, civilization collapses. In

business, ethics is necessary for business people to obey rules that lead to consumer

confidence in their products and services. In accounting, all organizations recognize the need

for a code of conduct. The lack of ethics, morals and ethics among those involved in the

business can have disastrous consequences in the companies; this has an impact on the

economic and social environment at local, regional and national or even international level.

In this context, based on the study of literature in this area, we emphasized the distinction

between the accounting profession and other professions as conferred by the first assumption

of responsibility to the public interest. Professional accountants worldwide must provide

high quality services in the public interest and, for achieving this, relationship between

professional accountants should follow some principles and rules of professional conduct. As

such, an important role in providing an accurate image and guaranteeing the truth in the

accounting lies to the accountant. The accounting officer should be a sort of "guardian of

ethics" to control the code of ethics in an organization, to reveal unethical practices and to

ensure that corrective action is taken.

Page 7: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

7

Chapter 2 starts with a journey into the realm of creative accounting, so this space is dedicated

to defining the concept and presentation of motivational factors underlying creative accounting

practices.

In terms of empirical studies, in this chapter we considered two research directions:

the first direction was given by a study based on survey among managers in the Romanian

economic environment, an action that led to the referral of a temptation to manipulate

manifested by managers; The main aims in order to achieve the purpose of this study are: to

find the possible link between the managers; inclination towards creative accounting methods

and their personality features(temperament, character); to analyze, using projective research

methods, the managers' views on accountants and auditors, following the identification of

hidden meanings of this perception and, consequently, of the way in which it changes the

relations among them; to detect the importance of the signaling theory in the analysis of

determining factors in selecting accounting policies and procedures .

Second direction pursued was to identify the perception of students on ethics and creative

accounting practices, revealing a tendency for change accounting information and therefore a

willingness to distort the real picture of financial reports.

We used a descriptive analysis of the replies provided by sample subjects, and also we test

tested three hypotheses:

H1: The students’ propensity towards risk is connected with their accounting manipulation

inclination.

H2: There is a linking between the master students’ tendency (as potential managers) to modify

the accounting information and to alter the real image of financial reports and their

ethical behavior.

H3: The master students’ perception regarding the managers’ interests are associated with

their eagerness to help them modify financial reports.

The research methodology included the design, implementation and interpretation of

questionnaires that combines open and closed questions , using projective research techniques.

Chapter 3 provides a model for using conceptual maps in accounting courses.

To better capture the role of conceptual maps as a tool for graphical representation of

knowledge, but also to capture the finer perception of the role of ethics among students

(future professionals like accountants) we have continued by making a "pilot “study.

This study aims to investigate how students make their priority from the role of ethics in their

future professional activity. The results of such a study may allow a better analysis of the

factors involved in the quality of the accounting profession.

Page 8: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

8

Results and conclusion

Based on empirical studies and by processing the responses of respondents using statistical

methods and techniques, we have identified the students' perception about the ethical

implications in their future or current accounting profession and the ethical trends exhibited

by the managers of different firms. If the interpretations showed correlations between the

managers’ inclination to creative accounting practices and their personality traits

(temperament, character) and allowed the delimitation of aspects of the managers’ perception

regarding the accountants and auditors, they revealed a surprising and disturbing hypothesis.

There is a tendency of Master students, as assumed by potential managers, to modify the

accounting information and therefore a willingness to distort the real presentation of

financial reports. This feature of their ethical behavior can be justified by the fact that the

students did not have enough information about ethics, meaning they fail to establish with

sufficient rigor and responsibility the distinction between "good" accounting and "bad"

accounting.

The analysis of conceptual maps on creative accounting ethics has allowed registration of

representations and evolutionary interpretation of differences in perception as they appear to

the economics students. The differences are related to various factors: academic courses

frequented, direct personal experience, media influence, specialty print media, TV broadcasts

on economic analysis, personal readings, etc.)

The practical experience with the economics students has shown that the conceptual map, by

visual-representative schematic and relational networking between the key concepts used

significantly improve the approach of a theoretical thematic. This approach is meant to make

students feel comfortable with using drawing and conceptual schematic conceptual elements

of a map, before entering deeper into more complex topics related to accounting. Yet, the

conceptual maps allow questioning this perception by introducing a hierarchical manner of

organization of information on ethics in accounting, which does not seem so obvious in the

Romanian economic education. Their approach in terms of academic accounting education

has enabled us to conclude that this method is suitable for teaching and learning in this area.

In this study we have undertaken not only a professional diagnostic of the academic and

economic professional environment, but we used model conceptual maps model for

the introduction of the mapping concept as a method of teaching / learning in accounting.

Page 9: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

9

We have developed an approach for implementing this procedure in seven steps, reflecting

how students acquire and manage to apply this technique. Going through the seven steps

allows the subjects to draw maps of medium or high difficulty and complexity.

Using conceptual maps to implement this concept as a method in education, applied in a

specific educational accounting unit is a new idea, a hypothesis that has proven successful

and sustainable in our approach in research. The method of conceptual maps is a versatile

way and brings added value that can be used in different ways in accounting courses both in

teaching and assimilation.

Moreover, this study reveals the effectiveness of using conceptual maps for better

understanding of professional and ethical representations of the students. Also, the analysis of

collected conceptual maps showed differences in how the students, girls and boys, perceive

their future profession they train for. While the girls seem to give greater importance to

promoting a pleasant working environment, based on mutual trust within the team, the boys

are much more attached to compliance with the rules, regulations and procedures. The study

also demonstrates that conceptual maps could be useful for managers to measure the ethical

sensitivity of the employees, including the accountants. Each accountant must cope with the

decision that has to be made at some point over career and this is a test of character on the

choice to be made. The choice itself may be a function of the individual's own ethical past

influenced by a number of factors.

Limits and further research

The transfer of European models in the Romanian academic practice is new and marks an

opening. The study of conceptual maps has also revealed some obstacles: the accounting

educators do not yet have enough experience and enough empirical data or published studies

on this topic. This lack of experience is due to the long time to be allocated to learn this

methodology, the effort to teach the students to build their own conceptual maps and the

complex process of integrating this technique in the teaching.

The limits of our study which are mostly circumscribed around the determined sample and the

research questions. As future research directions, we intend to expand the sample of auditors

and managers at the national level and to add the category of investors, to carry out an

empirical study on the sample of companies quoted on the stock exchange and to identify

other psychological factors connected to the managers’ irrational behavior and to analyze the

interactions between possible psychological variables and voluntary financial reporting.

Page 10: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

10

By originality of the objectives, methodological framework and the anticipated effects, our

model can be extended to other groups of subjects, leading to new theoretical approaches and

practical adaptations, useful both in teaching economic education and in professional

accountants activity.

Continuing the research in this area is able to exceed the objectives set in the post-doctoral

project, and imposes conceptual maps in learning and practice of accounting.

Page 11: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

11

Introducere

„Fără îndoială, sărăcia e un izvor de rele fizice

şi morale, dar e tot atît de adevărat că relele

morale sînt la rîndul lor cauze ale decadenţei

economice.”

Mihai Eminescu

Problematica cercetării

Preocuparea pentru de transferul de cunoștințe și bune practici dinspre mediul universitar

economic spre cel profesional contabil ne-a determinat să reflectăm la o tematică de

actualitate, cu impact asupra unei gândiri economice eficiente și aplicate: hărțile conceptuale,

ca instrument de organizare și prezentare a cunoștințelor de specialitate în domeniul contabil,

mai exact în contabilitatea creativă.

Analiza relației dintre hărțile conceptuale și percepția asupra eticii în contabilitatea creativă se

subordonează ariei tematice Concurență şi competivitate pe piaţa internă a Uniunii Europene.

Într-o abordare interdisciplinară, studiul nostru aprofundează căi testate în spațiul european și

le adaptează la nevoile specifice ale școlii românești de teorie și practică a contabilității,

urmărind implementarea unor îmbunătățiri în plan didactic și a unor problematizări la nivelul

mentalității unei profesii aflate în centrul funcțional al societății. Într-o lume aflată în

permanentă schimbare și sub constanta amenințare a crizelor economice, sociale, politice sau

culturale, contabilitatea creativă trebuie sau ar trebui să devină obiect de studiu obligatoriu.

Economiștii mișcă lumea, ghidându-se în principal după criteriul eficienței. Însă niciodată mai

mult ca acum, nu s-a pus problema raportului între eficiența financiară și rigoarea morală.

Profesionistul contabil își asumă responsabilități față de interesul public, respectă principii şi

reguli de comportament profesional. Contabilul ar trebui să fie un fel de “gardian etic” care să

controleze codul de etică dintr-o organizație, pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi

pentru a se asigura că se iau măsuri rectificative.

Viitorii contabili pun bazele teoretice și practice ale profesiei lor pe băncile facultății; există

așadar certe relații și determinări între programul de formare universitară de specialitate și

percepția contabililor profesioniști în ceea ce privește abordarea eticii în contabilitate, în

relație directă cu contabilitatea creativă. În curricula facultăților cu profil economic din

România și din alte țări europene regăsim cursuri distincte ce vizează pe de o parte Etica în

afaceri, în contabilitate în general sau în contabilitate creativă în special și pe de altă parte

Doctrina și deontologie profesională. Ele facilitează formarea teoretică a conceptelor de bază,

dar acestea se precizează și se formează nu doar prin tratarea izolată, ci în relație cu tot ceea

ce ține de viața firmei.

Page 12: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

12

Obiectivele cercetării

Principalele obiective pe care ni le-am propus – identificarea percepției studenților

economiști și a managerilor din firme asupra implicațiilor eticii în profesia contabilă,

definirea și întocmirea hărților conceptuale în învățarea contabilității, respectiv analiza

hărților conceptuale referitoare la etica în contabilitate – au avut ca resort nevoia de a

ameliora instrumentele de învățare și de problematizare a eticii și responsabilității morale în

contabilitate, pornind de pe băncile facultății. Elaborarea unor hărți conceptuale de către

studenții economiști nu înseamnă altceva decât familiarizarea acestora cu o nouă tehnică de

învățare a disciplinelor economice și o modalitate optimizată de sistematizare a informațiilor

de specialitate. Studenții de la masterat, unii dintre ei contabili autorizați sau experți contabili

cu experiență în practică, reușesc să realizeze rapid și durabil identificarea conceptelor cheie,

a conceptelor asociate și a relațiilor care se stabilesc între acestea, în relație cu noțiunile de

„etică” și „responsabilitate” în contabilitatea creativă.

Prezentarea sintetică a capitolelor

Lucrarea Etica și contabilitatea creativă. Abordări teoretice și evidențe empirice din spațiul

universitar și profesional pune în discuție dimensiunea epistemologică și metodologică a

conceptelor de morală, etică și contabilitate creativă dar și modalitățile de analiză a acestora

pe baza unor studii empirice întreprinse în spațiul universitar și în perspectivă profesională.

Capitolul 1 debutează cu prezentarea unor delimitări conceptuale cu privire la etică și morală.

Aceste valori de sorginte divină au stat la baza anumitor conduite și comportamente la care

fiecare societate a subscris de-a lungul timpului. Sunt cunoscute poruncile cuprinse în

Decalogul Vechiul Testament (Biblia, Exodul 20: 1-17): Să nu furi, să nu mărturisești strâmb

împotriva aproapelui tău, să nu poftești casa aproapelui tău. Raportându-ne la morala creștină,

vedem cum în Noul Testament este condamnată lăcomia de bani, văzută ca păcat al închinării

la idoli (Noul Testament, Efeseni, capitolul V, versetul 5), iar iubirea de arginți este

considerată rădăcina tuturor relelor (Noul Testament, Timotei, capitolul VI, versetul 10).

Pornind de la aceste dimensiuni de ordin moral religios, am prezentat în continuare rolul eticii

în afaceri în general și în profesia contabilă în particular. Valorile etice stau baza societăţii

civilizate. Fără ele, civilizaţia se prăbuşeşte. În afaceri, etica este necesară pentru ca oamenii

de afaceri să se supună regulilor care conduc la încrederea consumatorilor în serviciile şi

produsele lor. În contabilitate, toate organizaţiile recunosc nevoia unui cod de conduită.

Absența eticii, moralei și deontologiei în rândul celor implicați în afaceri poate avea

consecințe dezastruoase la nivelul firmelor, acest lucru având un impact puternic asupra

mediului economic și social atât la nivel local, regional cât și la nivel național sau chiar

Page 13: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

13

internațional. În acest context, bazându-ne pe studierea literaturii de specialitate din domeniu,

am evidențiat distincţia dintre profesia contabilă şi alte profesii, arătând că ea este conferită de

asumarea de către cea dintâi a unei responsabilităţi faţă de interesul public. Astfel,

profesioniştii contabili din întreaga lume trebuie să furnizeze servicii de înaltă calitate în

interes public, iar pentru atingerea acestui deziderat relaţiile dintre profesioniştii contabili

trebuie să respecte o serie de principii şi reguli de comportament profesional. Ca atare, un rol

important în asigurarea imaginii fidele și în garantarea adevărului contabil îi revine

profesionistului contabil. Contabilul e menit să fie un fel de “gardian etic”, care să controleze

codul de etică dintr-o organizaţie, pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi pentru a se

asigura că se iau măsuri rectificative.

Capitolul 2 pornește de la o incursiune pe terenul contabilității creative și cuprinde pe de o

parte definirea conceptului și pe de altă parte prezentarea factorilor motivaționali care stau la

baza practicilor de contabilitate creativă. În ceea ce privește studiile empirice, în acest capitol

au fost avute în vedere două direcții de cercetare: prima direcție a fost dată de un studiu bazat

pe anchetă în rândul managerilor din spaţiul economic românesc, demers ce a condus la

sesizarea unei tendinţe spre manipulare manifestată de manageri; a doua direcție urmărită a

vizat identificarea percepției studenților asupra eticii și a practicilor de contabilitate creativă,

dezvăluind o înclinație spre a modifica informațiile contabile și prin urmare o disponibilitate

de a denatura imaginea reală a rapoartelor financiare. Metodologia de lucru a cuprins

elaborarea, aplicarea și interpretarea unor chestionare ce îmbină întrebări închise şi deschise,

concepute pe baza tehnicilor proiective de cercetare.

Capitolul 3 aduce în prim plan hărţile conceptuale, ca instrumente de reprezentare grafică a

informațiilor, care favorizează gândirea creativă, sistematizarea și durabilitatea cunoştinţelor.

Studiul „pilot“ realizat într-un mediu academic cu profil economic a reliefat eficiența mapării

conceptuale în cursurile de contabilitate și a permis să sesizăm felul în care tinerii economiști,

viitori profesioniști contabili, își construiesc conceptele referitoare la etică și morală în

contabilitate. Rezultatele unui astfel de studiu sunt în măsură să optimizeze factorii implicaţi

în asigurarea calității profesiei contabile.

Această lucrare aduce o contribuție notabilă la cunoaștere: adăugându-se la un număr limitat

de lucrări care plasează hărțile conceptuale în contextul învățării economice, este prima

lucrare în context românesc care demonstrează că hărțile conceptuale reprezintă un instrument

de predare-învățare extrem de util pentru elevii și profesorii din domeniul educației contabile.

Page 14: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

14

1 Morala și etica în profesia contabilă

Ce este etica? Conform dicționarelor de sociologie, etica este știința ce studiază principiile

morale, legile lor de dezvoltare precum și rolul acestora în viata socială. În opera “Etica în

întreprindere”, Antonio Ramirez (1998) considera etica o știință care ne ajută să cunoaștem

omul, comportamentul său și societatea în ansamblul ei. Știința eticii ne indică cum să fim

practici, cum să acționăm și cum să descoperim propria cunoaștere interioară pentru a o folosi

în scopul binelui social. În mileniul al treilea se vorbește tot mai des despre etica în domeniul

economei și al politicului. Odinioară, în societățile democratice, precum în Grecia Antică,

problemele de etică erau abordate în public de către marii filozofi ai vremii. În jurul anului

350 înaintea lui Hristos, Aristotel concepea lucrarea “Etica Nicomahica,” urmată de “Etica

Eudemica”, în care se referea la probleme de etică morală și socială. În cele 10 cărți despre

virtute, Aristotel aborda subiecte referitoare la fericire, “eudaimonia”, la viața în colectivitate

și la condițiile pentru o calitate mai bună a traiului. Leagăn al civilizației și al democrației,

Grecia Antică a dat la iveală informații prețioase despre rolul colectivității în rezolvarea

problemelor de ordin economic, politic și social. De altfel, termenul “politic” provine din

greaca “polis”, care înseamnă “cetate” sau sfat al înțelepților. Una din inovațiile democrației

ateniene a fost deviza lui Herodot: “Totul rezidă în majoritate”, astfel încât în Atena, începând

cu anul 510 înaintea lui Hristos, 40000 cetățeni formau “corpul civic al cetății”, ceea ce

permitea unei elite de oameni liberi și egali să se consacre politicii și acțiunilor de creștere

prosperă. În societatea contemporană se vorbește din nou de fuzionarea politicului cu

economicul în vederea perpetuării valorilor morale și a unui cod deontologic, bazat pe etică și

echitate, în lumea afacerilor. Activitatea filozofului antic este preluata în zilele de azi de către

specialiști din economie care se inspiră adeseori din cugetarea antică, din scrierile utopice

(Thomas Morus, Jean-Jacques Rousseau, Marx și Engels). Astfel, știința eticii se reflectă cu

tot mai multă perseverență în studii despre mondializare, fuzionarea economicului cu

politicul, reforma fiscalității ți a impozitului, justiție ți echitate socială, dezvoltarea “afacerilor

verzi”, promovarea economiei ecologice, profilul moral al omului de afaceri modern, precum

și alte aspecte de mediatizare a afacerilor.

În acest context, gândirea aristotelica este de mare actualitate : în ce măsură spiritul vizionar

și novator al omului politic, orientat spre binele social și securitatea tuturor cetățenilor, poate

interfera cu cel al omului de afaceri, preocupat de acumularea de capital în profitul personal?

Etica oferă principii și norme de comportament moral care stau la baza deontologiei

politicului în relație cu economicul, delimitează granițele între interesele egoiste și cele

dedicate colectivității și oferă agenților economici indicii referitoare la ceea ce ar trebui să

întreprindă sau să nu întreprindă în activitatea lor specifică.

Page 15: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

15

1.1 Delimitări conceptuale privind etica și morala

Legătura dintre etică şi morală, în opinia lui Paul Ricoeur (citat de Crăciun D., 2005), este

una „perfect aplicabilă întreprinderii, mediului economic şi de afaceri”. Potrivit lui, aspectele

care apropie şi leagă etica de morală sunt date de intenţia şi scopul etic; aceste aspecte preced,

după părerea sa, noţiunea de lege, de imperativ moral. El prezintă triunghiul de bază al eticii

ca fiind compus din Eu, Tu, El.

Figura 1.1. - Cei 3 poli ai eticii

Sursa: Dan Crăciun 2005, p.10 (adaptată după Jerome Ballet et Françoise)

În contabilitate, toate organizaţiile recunosc nevoia unui cod de conduită. Crizele economice

profunde pe care omenirea le traversează cu greu ne obligă să revenim la fundamente, lumea

actuală încercând să le descopere în plan moral şi spiritual. Cultivarea virtuților a fost o

problematică frecvent dezbătută încă de către filosofii antici. Potrivit lui Platon, virtutea

poate fi învățată, dacă aceasta este propovăduită de un învățător veritabil. Iată de ce

accentuează el ideea socratică că a face o nedreptate este, în toate împrejurările, de o mie de

ori mai rău, decât a suferi o nedreptate. De aceea, acela care săvârșește nedreptăți, chiar dacă

se află în posesia puterii și a tuturor bogățiilor, a onoarei și a tuturor plăcerilor, este în toate

împrejurările nefericit și mai ales nefericit este atunci când scapă de pedeapsa pentru faptele

sale, fiindcă el n-are aici cel puțin prilejul de a se îndrepta. Fericit nu este decât acela care este

în posesia Dreptății și a Binelui. Pornind de aici, continuăm demersul nostru cu aducerea în

discuție a cuvintelor unui ucenic de al său, Aristotel, potrivit căruia în ce privește virtutea, nu

este suficient s-o cunoști teoretic, ci trebuie să încerci s-o posezi și să faci uz de ea, sau de

orice alt mijloc existent, pentru a deveni un om de bine.

Eu

Tu El

Page 16: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

16

Criza profundă pe care o traversează lumea în care trăim reprezintă un prim factor care a

stârnit interesul pentru dezbaterile etice. În acest context reţinem o afirmaţie prevăzută în

Declaraţia pentru o Etică Globală, adoptată în anul 1993 la Chicago de către Parlamentul

Religiilor Lumii, potrivit căreia: „Lumea este în agonie. Agonia este într-atât de cuprinzătoare

şi de penetrantă, încât suntem obligaţi să-i dezvăluim toate manifestările, subliniind astfel

profunzimea crizei în care se află lumea” (Kung, citat de Singer, 2006: 14).

Un al doilea factor îl constituie resurgenţa religiei la scară planetară. Gilles Keppel (citat de

Singer, 2006: 14) se exprima astfel: „Dumnezeu îşi ia revanşa”. După ce, la finele secolului al

XIX-lea şi începutul celui următor, Nietzsche decretase „moartea lui Dumnezeu” (prin

afirmaţia rămasă celebră: „Dumnezeu e mort”), asistăm în prezent la o mişcare în sens

contrar.

Cel de-al treilea factor ţine de însăşi viaţa reală, cu aspectele ei tot mai variate. Numeroasele

probleme, pornind de la cele ce fac referire la guvernanţa globală sau ocrotirea mediului

înconjurător şi până la cele ce vizează comportamentul faţă de semeni, impun ca etica să fie

recunoscută şi totodată luată în considerare. Astfel, soluţionarea problemelor economice,

politice, ecologice s.a.m.d pe care le identificăm în lumea în care trăim, depind în foarte mare

măsură de modul în care este percepută şi rezolvată problema morală, problemă ce depinde, în

opinia noastră, de cea spirituală. Acest fapt a fost perceput chiar şi la nivelul simţului comun,

elocventă în acest sens fiind declaraţia unui membru al echipelor de salvare, care după

tragicele evenimente petrecute pe 11 septembrie 2001 în Statele Unite ale Americii declara:

„ori vom accepta Zece porunci internaţionale ca obligatorii, ori vom pieri împreună”.

Aşadar, vremurile pe care le trăim ne obligă să revenim la fundamente, lumea actuală

încercând să le redescopere în plan moral şi spiritual. Citim sau auzim tot mai des, în diferite

medii, tâlcuiri ale unor pilde din Sfânta Scriptură. Purtătoare ale unor adevăruri general

umane, aceste pilde relevă unui specialist principii de economie de certă actualitate. Nu este

așadar surprinzător că într-o parabolă ca cea de mai jos să identificăm elemente de

contabilitate creativă avant la lettre:

„1. Şi zicea şi către ucenicii Săi: Era un om bogat care avea un iconom şi acesta a fost pârât

lui că-i risipeşte avuţiile.

2. Şi chemându-l, i-a zis: Ce este aceasta ce aud despre tine? Dă-mi socoteala de

iconomia ta, căci nu mai poţi să fii iconom.

3. Iar iconomul a zis în sine: Ce voi face că stăpânul meu ia iconomia de la mine? Să sap,

nu pot; să cerşesc, mi-e ruşine.

Page 17: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

17

4. Ştiu ce voi face, ca să mă primească în casele lor, când voi fi scos din iconomie.

5. Şi chemând la sine, unul câte unul, pe datornicii stăpânului său, a zis celui dintâi: Cât

eşti dator stăpânului meu?

6. Iar el a zis: O sută de măsuri de untdelemn. Iconomul i-a zis: Ia-ţi zapisul şi, şezând,

scrie degrabă cincizeci.

7. După aceea a zis altuia: Dar tu, cât eşti dator? El i-a spus: O sută de măsuri de grâu.

Zis-a iconomul: Ia-ţi zapisul şi scrie optzeci.

8. Şi a lăudat stăpânul pe iconomul cel nedrept, căci a lucrat înţelepţeşte. Căci fiii

veacului acestuia sunt mai înţelepţi în neamul lor decât fiii luminii.

9. Şi Eu zic vouă: Faceţi-vă prieteni cu bogăţia nedreaptă, ca atunci, când veţi părăsi

viaţa, să vă primească ei în corturile cele veşnice.

10. Cel ce este credincios în foarte puţin şi în mult este credincios; şi cel ce e nedrept în

foarte puţin şi în mult este nedrept.

11. Deci dacă n-aţi fost credincioşi în bogăţia nedreaptă, cine vă va încredinţa pe cea

adevărată?

12. Şi dacă în ceea ce este străin nu aţi fost credincioşi, cine vă va da ce este al vostru?

13. Nicio slugă nu poate să slujească la doi stăpâni. Fiindcă sau pe unul îl va urî şi pe

celălalt îl va iubi, sau de unul se va ţine şi pe celălalt îl va dispreţui. Nu puteţi să slujiţi

lui Dumnezeu şi lui mamona”. (Luca 16)

Într-o lectură adaptată timpurilor noastre, putem sesiza relația între profilul etic al individului

și baza formării raționamentului său profesional; asociem de asemenea cu relativă ușurință

„înţelepciunea” iconomului cu „creativitatea” contabilului. Această orientare spre creativitate

este relatată şi de către Feleagă (2002: 447) în transpunerea poveştii contabilului creativ,

pe care o redăm grafic în cele ce urmează.:

Page 18: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

18

Figura 1.2. Povestea contabilului creativ

Sursă: proiecţie proprie realizată de autor

Deşi demişi, iconomului din parabolă, respectiv contabilului din relatarea anterioară, le este

acordată o perioadă de timp nedefinită pentru a-şi pregăti raportul despre iconomia lor, ei

deţinând încă puterea legală să acţioneze (într-un anumit sens) pentru o perioadă scurtă.

Relatarea menţine tensiunea prin crearea acestei scheme de „deja/nu încă” pentru raport sau

judecată.

Versetul 3 ne aduce mai aproape de personajul iconomului, descoperindu-i gîndurile printr-un

monolog ce are rolul de a ne pune în postura iconomului. Această reflecţie internă sugerează

importanţa uriaşă a momentului de criză şi de decizie.

Planul iconomului este de a-l sărăci pe bogat de capitalul său care a fost împrumutat, folosind

practica scrierii unui act de datorie pentru suma împrumutată plus dobînda, neobservîndu-se

nicio diferenţă faţă de ceea ce este scris pe factura oficială. Învăţaţii au demonstrat

permisivitatea scrierilor rabinice de a susţine această practică ca un mod de a face afaceri

profitabil, fără a încălca litera legii (contabilitate creativă).

Sunt multe întrebări lăsate fără răspuns în parabolă, ca de exemplu: Iconomul s-a purtat

necinstit de-a lungul carierei sale? Rămâne în slujirea de iconom, pentru că a renunţat la

dobânda pentru sine şi pentru stăpânul său, concentrându-se asupra recuperării datoriilor?

Page 19: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

19

Specificitatea acestei lucrări şi spaţiul restrâns pe care îl avem la dispoziţie nu ne permit să

insistăm asupra răspunsurilor la aceste întrebări, lăsându-ne însă posibilitatea meditării la

mesajul pe care această parabolă îl transmite. O posibilă interpretare considerăm că s-ar putea

oglindi într-una din învăţăturile Părintelui Arsenie Boca (2006): „Iertând, ştergi ce ierţi. Ce

ierţi la altul, ţi se şterge şi ţie. Judecata aceasta te scoate de sub Judecată”. În opinia noastră,

această parabolă are scopul de a accentua aspectele morale ale comportamentului iconomului

şi, extrapolând, ale profesionistului contabil, în crearea unei baze solide pentru un

comportament etic.

1.2 Etica în afaceri şi responsabilitatea socială

Circuitul afacerilor şi reţelele sale de informare operează la fel de eficient ca oricare altele.

Persoanele cu intenţii dubioase sunt discret identificate şi evitate. În lumea afacerilor cineva

care se laudă cum a înşelat sau cum a furat pe cineva va fi evitat în mod tacit. Oamenii pot fi

politicoşi în continuare, dar nimeni nu vrea să facă afaceri cu aceştia, temându-se a nu fi

următoarea victimă.

Etica este văzută ca un sistem de principii morale respectiv de modalități de aplicare a

acestora, punând la dispoziție instrumentele necesare în elaborarea judecăţii morale. Astfel

este necesar să se ia în calcul o serie de principii etice care caracterizează conduita curentă.

Unele din principiile de bază ale eticii în afaceri sunt (Pop Cohuţ, 2008: 74):

1. Responsabilitatea economică şi socială a companiei.

2. Încrederea între participanţii la viaţa economică.

Principiile liderilor etici în afaceri se exprimă după cum urmează:

1. Tratează toţi angajaţii drept persoane unice, valoroase.

2. Comunică cu angajaţii folosind numele cu respect.

3. Protejează viaţa, siguranţa şi sănătatea angajaţilor.

4. Comunică deschis cu subordonaţii.

5. Cultivă o atitudine pozitivă faţă de celelalte persoane şi față de realizările lor.

Aplicarea eticii în afaceri se realizează pe cel puţin 3 niveluri, şi anume:

1. Nivelul micro – se stabileşte între indivizi, având la bază principiul corectitudinii

schimbului. Acesta cuprinde promsiuni, intenţii, consecinţe, drepturi individuale.

Pop Cohuţ, (2008) opinează că acestea toate se găsesc sub principiile schimbului

cinstit, ale câştigului cinstit, ale tratamentului corect.

Orientările etice individuale sau personale se referă la etica fiecărui individ dintr-o

organizaţie. Acestea sunt rezultatul unui set mult mai variat de influenţe sau presiuni.

Page 20: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

20

Ca şi individ, fiecare dintre noi ne „bucurăm” de o serie de presiuni sau influenţe etice

cuprinzând următoarele: părinţii, grupurile sociale, religia, cultura, profesia etc.

2. Nivelul macro – face referire la reguli instituţionale sau sociale ale lumii afacerilor.

Principalele concepte aferente operării în cadrul acestui nivel sunt de obicei rezultatul

presiunilor politice, culturale, legale şi religioase.

3. Nivelul corporaţiilor – implică aspecte legate de responsabilitatea socială.

Cele trei niveluri de aplicare arată interesul societăţii în ansamblu pentru recursul la etică, atât

la nivel de individ prin relaţiile de muncă, preocuparea pentru aplicarea şi respectarea

codurilor etice profesionale, preocuparea pentru crearea sentimentului de apartenenţă la un

grup profesional (nivelul micro), la nivel naţional – în instituţii, organizaţii guvernamentale,

organisme ale statului, accentul fiind pus pe preocuparea pentru transparenţa deciziilor de

interes naţional în detrimentul intereselor de grup sau personale, preocuparea pentru

asigurarea cadrului legislativ corect, preocuparea pentru politici economice, sociale etc. de

interes naţional (nivelul macro) cât şi la nivel mondial prin intermediul companilor

multinaţionale (nivelul corporaţiilor). Având în vedere acest ultim aspect, tendinţa actuală este

pentru implementarea programelor de responsabilitate socială, care întăresc această

preocupare atât la nivel de companie cât şi la nivel de consumatori şi terţi ai afacerii.

Un model foarte bine elaborat al responsabilităţilor sociale ale corporaţiilor este aşa numitul

„model cvadripartit al responsabilităţii sociale corporatiste” care a fost dezbătut într-o lucrare

din anul 2000 de către Carroll şi Buchholtz:

Figura 1.3. Modelul cvadripartit al responsabilităţii sociale corporatiste

Sursa: Iamandi, 2008

Responsabilităţi

legale

Responsabilităţi

etice

Responsabilităţi

filantropice

Responsabilităţi

economice

Dorite de societate

Aşteptate de societate

Pretinse de societate

Pretinse de societate

Page 21: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

21

Responsabilitatea socială a corporaţiei este privită de Carroll ca un concept multistratificat, în

care distinge patru aspecte intercorelate – anume responsabilităţi economice, legale, etice şi

filantropice, dispuse piramidal astfel încât „adevărata” responsabilitate socială presupune

reunirea tuturor celor patru niveluri în comportamentul corporaţiei.

Primul nivel, economic, presupune luarea în considerare a shareholderilor, a membrilor

consiliului de administraţie, şi a exigenţelor lor vis a vis de rentabilitatea capitalurilor

investite.

Al doilea nivel, legal, presupune că afacerile trebuie să se supună legilor şi totodată să

respecte „regulile jocului.”

Al treilea nivel, etic, constă în faptul că, pe lângă cerinţele economice şi legale, corporaţiile

să ţină cont de aşteptările etice, asigurând justețea, corectitudinea şi echitabilitatea.

Ultimul nivel, şi anume cel filantropic (discreţionar) aflat în vârful piramidei cuprinde

acţiunile filantropice, acţiuni care, potrivit lui Carroll sunt doar dorite din partea corporaţiilor,

fără a fi pretinse sau aşteptate.

Responsabilitatea socială, ca parte componentă a responsabilităţii corporative, implică, în

viziunea Comisiei europene, preocuparea corporaţiilor de a contribui voluntar la bunăstarea

societăţii şi la protejarea mediului înconjurător. Diferenţa dintre etică în afaceri şi

responsabilitate socială corporativă constă în faptul că prima presupune a face lucrurile etic

(„doing things ethically”) iar cea de-a doua presupune a face lucruri etice („doing ethical

things”). Această diferenţiere se face ţinând cont de importanţa pe care corporaţia o acordă

comunităţii în care funcţionează. Documentul oficial al Comisiei Europene face trimitere

directă la avantajele ce decurg din manifestarea responsabilităţii sociale corporative: reputaţia

unei companii în locul în care funcţionează, imaginea sa de angajator şi de producător, dar şi

de actor pe scena locală influenţează cu siguranţă competitivitatea sa (Pantelică, 2008)

Elementul central care face legătura etică în afaceri-reputaţie corporativă este teoria

stakeholderilor. Conceptul de stakeholder face referire la un partener al firmei (client,

acţionar, furnizor, angajat etc.), care are capacitatea de a influenţa, într-o oarecare măsură,

firma respectivă (deci care deţine o oarecare miză). Spre deosebire de teoria agenţiei, ce are

în vedere doar acţionarii (sau shareholderii), ca parteneri importanţi ai unei firme,

preocupându-se doar de satisfacerea cerinţelor lor, teoria partenerilor firmei (teoria părţilor

interesate) propune o manieră mai etică de derulare a afacerilor. Acest aspect este relevat

succint în continuare:

Page 22: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

22

Tabelul 1.1. Comparaţie între teoria agenţiei şi teoria părţilor interesate

Caracteristici Teoria agenţiei Teoria stakeholderilor

Cine trebuie luat

în considerare? Doar shareholderii Toate părţile interesate

De ce trebuie

luaţi în considerare?

Pentru a maximiza valoarea

firmei pentru shareholderi

Deoarece toţi au valoare

intrinsecă, deci

maximizează valoarea

firmei pentru toţi.

Deoarece este cea mai bună

metodă de a maximiza

valoarea firmei pentru

shareholderi.

Asumarea de responsabilităţi

sociale Nu Da

Preocupare pentru aspectul

etic al afacerilor Nu Da

Măsurarea performanţelor

sociale ale firmei Nu Da

Aspect financiar luat în

considerare Da Da, dar nu numai

Aspect etic luat în

considerare Nu Da

Sursa: Ionescu Gh. 2005

În teoria participativă a firmei, compania nu are obligaţii numai faţă de un singur grup, ci faţă

de întreaga varietate de grupuri sociale ce sunt afectate de activitatea firmei. Pornind de la

această perspectivă lărgită a corporaţiilor faţă de multiple grupuri de participanţi, putem

conchide prin faptul că managerilor le revine un rol nou şi anume acela de a găsi un echilibru

între interesele acţionarilor şi interesele concurente ale altor grupuri de participanţi pentru a

asigura supravieţuirea pe termen lung a companiei, mai degrabă decât maximizarea profitului

şi promovarea intereselor unui singur grup.

Page 23: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

23

Aşadar, scopul unei afaceri este acela de a asigura operaţiuni eficiente, răspunzând în acelaşi

timp unei varietăţi de solicitări etice din partea tuturor părţilor interesate.

1.3 Raționament profesional și etică în profesia contabilă. Contabilul:

gardian al eticii în afaceri

Valorile etice sunt baza societăţii civilizate. Fără ele, civilizaţia se prăbuşeşte. În afaceri, etica

este necesară pentru ca oamenii de afaceri să se supună regulilor care conduc la încrederea

consumatorilor în serviciile şi produsele lor. În contabilitate, toate organizaţiile recunosc

nevoia unui cod de conduită. Etica trebuie „predată”. Etica se învaţă. Oamenii nu se nasc cu

dorinţa de a face ceva etic sau de a fi înţelegători cu alţii şi, contrar credinţei, un om poate

face diferenţa: „Sunt doar unul. Dar totuşi sunt unul. Nu pot face totul. Dar totuşi pot face

ceva. Şi pentru că nu pot face totul nu voi refuza să fac ceva ce pot face.” (Edward Everett

Hale citat de Cernuşca, 2007).

Distincţia dintre profesia contabilă şi alte profesii este conferită de asumarea de către cea

dintâi a unei responsabilităţi faţă de interesul public. Astfel că profesioniştii contabili din

întreaga lume trebuie să furnizeze servicii de înaltă calitate în interes public, iar pentru

atingerea acestui deziderat relaţiile dintre profesioniştii contabili trebuie să respecte unele

principii şi reguli de comportament profesional. Stabilirea unor astfel de principii şi reguli

etice precum şi monitorizarea însuşirii şi respectării acestora de către toţi profesioniştii

contabili constituie o atribuţie de bază a organismului profesional aspecte ce reies din însăşi

misiunea definită a Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) şi anume aceea că:

- serveşte interesul public

- întăreşte profesia contabilă din întreaga lume

- contribuie la dezvoltarea unor economii naţionale puternice

Pentru realizarea acestei misiuni declarate, se utilizează standarde etice cuprinse în Codul Etic

elaborat sub egida acestui organism.

Direcţia pe care trebuie să o traseze codul etic vizează educarea profesioniştilor contabili spre

ceea ce este corect, făcându-i în acelaşi timp capabili să influenţeze cultura unei organizaţii,

iar atunci când o organizaţie demonstrează ca urmare a acestui fapt, un angajament clar pentru

conduita etică, are de partea ei încrederea publicului iar obiectivele legate de profitabilitate

devin mai uşor de atins.

Folosind codul etic ca şi aliat în câştigarea încrederii publicului imaginea companiei poate fi

mult imbunătăţită, încrederea publicului creşte iar acesta este un motiv suficient ca entităţile

Page 24: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

24

economice să acţioneze corect (eliminând astfel practicile contabilităţii creative care duc la

înşelarea încrederii publicului).

Un studiu condus de către Institutul privind Etica în Afaceri din Marea Britanie (IBE, înfiinţat

în 1986, cu preocupări privind etica profesională – bune practici de afaceri) arată clar faptul

căci, companiile care s-au angajat în mod explicit să îşi desfăşoare activitatea bazându-se pe

etică au obţinut marje de profit cu până la 18% mai ridicate decât companiile care nu au ales

această cale. Ca şi concluzie a studiului, IBE aprecia că acest studiu este dovada clară a

faptului că acele companii care au un cod de etică şi îl respectă au depăşit performanţele

acelor companii care nu au un astfel de cod, făcând referire de asemenea la faptul că un cod

de etică poate fi considerat marca unei companii bine organizate şi mai ales bine conduse.

Existenţa unui cod de etică nu este însă suficientă (şi Enron avea un cod de etică), este

necesară implicarea managementului de top şi a organizaţiilor care patronează aceste meserii

liberale, pentru a face din acest cod un document flexibil şi uşor de urmat ca şi direcţie.

Liderii atât ai profesiei contabile cât şi de audit trebuie să conlucreze spre creşterea

responsabilităţii de a acţiona primordial în interesul public, sporind astfel încrederea ultimei

categorii luate în discuţie, încredere absolut capitală pentru atingerea obiectivelor fixate (şi ca

exemplu aducem în atenţie cazul unuia din cele mai prestigioase cabinete de audit şi

consiliere, cu întindere mondială, Arthur Anderson, care efectiv a dispărut de pe piaţă dupa

afacerea Enron, numai pentru că clienţii îşi pierduseră încrederea, punctând astfel fragilitatea

mecanismului de încredere, care nu trebuie niciodată subestimat mai ales într-o profesie ca

aceea de audior).

Conceptul de raţionament profesional îl regăsim în cuprinsul normelor IFRS.În legătură cu

obiectivul standardelor IFRS, Berheci (2010: 89) precizează că „acestea vizează îndeosebi

modul de structurare şi prezentare a informaţiilor financiar-contabile în situaţiile financiare

anuale şi mai puţin modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi şi corespondenţe între

acestea), care reprezintă „terenul raţionamentului profesional”. Literatura de specialitate

prezintă o serie de aspecte referitoare la manifestarea raţionamentului profesional în zona

contabilităţii precum şi legatura acestia cu etica în contabilitate. Cuzdriorean (2014) tratează

relaţia contabilitate-fiscalitate, identificând direcţiile de cercetare din literatura de specialitate

românească şi internaţională în baza controverselor existente în acest domeniu,analizând şi

problematica raţionamentului profesional.Autorul mai sus menţionat aduce în discuţie aspecte

legate de deformarea adevărului contabil şi etica în contabilitate. Coman şi Diaconu (2008:

25) referindu-se la judecata profesională în dezvoltarea politicilor contabile ajung la concluzia

că „rolul acesteia în dezvoltarea politicilor contabile este unul decisiv, situaţiile financiare

Page 25: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

25

prezentate utilizatorilor fiind rezultatul deciziilor luate în cadrul întreprinderii. Ristea &

Dumitru (2012) elaborează o cercetare ştiinţifică referitoare la teoriile şi practicile specifice

privind estimările, raţionamentele profesionale şi modelările care stau la baza elaborării şi

prezentării situaţiilor financiare. Aceştia precizează că „contabilii se află în mijlocul unui

triunghi, ei trebuie să evalueze raţionamentul managementelor, să aplice propriul raţionament

profesional şi ei vor fi judecaţi de organismele de reglementare,de public,de investitori,de

împrumutători şi de alţi creditori”. Feleagă & Malciu (2002: 21) aduce în discuţie o serie de

aspecte legate de elaborarea şi fundamentarea politicilor contabile de întreprindere.

Raţionamentul profesional stă la baza elaborării manualului de politici contabile. El este

ghidat de cerinţe precum pragul de semnificaţie şi relevanţa informaţiilor furnizate de

situaţiile financiare anuale. Aplicarea adecvată a reglementărilor contabile armonizate la

directivele europene în vederea redării exacte a realităţii economice din cadrul entităţii

depinde în foarte mare măsură de comportamentul etic al profesionistului contabil. Contabilul

nu ar trebui să facă apel la raţionamentul profesional în scopul întocmirii unor situaţii

financiare care să răspundă unor scopuri „ascunse” ale managerilor privind poziţia financiară

şi performanţa întreprinderii. Există situaţii în care contabilii sunt tentaţi să apeleze la

practicile şi tehnicile contabilităţii creative, exitând preocupări ale acestora de a găsi mijloace

de maximizare sau minimizare a rezultatului.

Breban et al. (2008: 19) referindu-se la problematica comportamentului etic în profesia

contabilă consideră că „etica îl obligă pe profesionistul contabil să dea dovadă de onestitate şi

probitate în exercitarea misiunii sale, care ni se pare de o valoare sigură. Pentru ca,

încrezătoare în calităţile profesionale şi independenţa profesionistului contabil, entitatea să

beneficieze de o înaltă valoare morală, etica profesională va garanta entităţii nu numai un

serviciu profesional, dar şi implicarea unei persoane care acţionează în baza unor principii

morale ridicate.”

Feleagă & Malciu (2008) aducând în discuţie o serie de sensuri în analiza eticii şi a căilor de

combatere a practicilor de contabilitate creativă consideră că „deşi legală,contabilitatea

creativă este considerată însă dubioasă din punct de vedere etic”. Un argument în favoarea

reglemetărilor în materie de etică îl reprezintă în opinia lui Țurlea et al. (2011) nevoia de

legitimare a profesiei (nivel macro) și de menținere a reputației profesionistului (nivel micro).

Groşanu (2013) consideră ca ideal ar fi ca raţionamentul profesional să fie utilizat „în scopul

asigurării reprezentării exacte a realităţii economice a operaţiunilor şi tranzacţiilor însă,de cele

mai multe ori,contabilitatea creativă este utilizată pentru a avantaja doar unii dintre utilizatorii

informaţiei contabile în detrimentul altora.”

Page 26: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

26

Cernuşca (2014) elaborează un studiu privind percepţia profesioniştilor contabili asupra

formelor de manifestare a raţionamentului profesional în zona contabilităţii, rezultatele

cercetării confirmând că majoritatea celor intervievați consideră că prezentele reglementări

ale contabilității româneşti oferă destule oportunităţi pentru manifestarea raţionamentului

profesional în perimetrul contabilităţii.Cei mai mulți dintree ei ar răspunde nefavorabil la

solicitarea managementului entităţii de a manipula cifrele contabile în vederea „umflării

rezultatului” sau în scop de de optimizare fiscală.

Contabililor, atât în practică cât şi în afaceri li se solicită să respecte în munca lor zilnică

prevederile din ghidurile etice, putând fi sancţionaţi individual pentru încălcarea acestora.

Există totuşi două abordări distincte ale eticii, una privind contabilul din practică şi cealaltă

pentru cel din afacere.

Contabilii în practică. Contabilul în practică posedă un suport etic considerabil pe care se

bazează, mai ales dacă el este membru al unui organism profesional contabil. Aceste

organisme publică principii ce acoperă principale sfere legate de comportament cum ar fi:

relaţia cu clientul; tipul de muncă pe care o pot face pentru clienţi; modalitatea de apărare a

independenţei; standardele de comportament aşteptat de la contabili; maniera de rezolvare a

conflictelor de interese; felul în care aceştia se vor comporta în situaţii date cum ar fi

preluările, insolvenţele, s.a.m.d.

Contabilii în afaceri. Contabilul care lucrează în cadrul unei afaceri se confruntă cu un set de

probleme diferite datorită poziţiei duale în calitate de angajat şi contabil profesionist. Există

un potenţial conflict de probleme unde interesele afacerii ar putea fi în contradicţie cu

standardele sale profesionale.

Contabilul din afaceri are această problemă a structurilor etice duale; ei sunt profesionişti, dar

sunt şi angajaţi şi, într-un număr surprinzător de ocazii, există un conflict între cele două

roluri ale problemelor etice. Soluţia la acest conflict cauzează multe probleme contabilului

care are doar trei posibile soluţii şi anume:

- Să ia o decizie prin informarea superiorului sau să apeleze la o agenţie din exterior

cum ar fi un organism profesional, poliţia, media. Acest lucru însă ar putea cauza

probleme personale contabilului, şi este dificil, mai ales dacă superiorul este „partea

vinovată”.

- Să demisioneze din principiu şi să părăsească organizaţia cu principiile etice

profesionale şi personale intacte dar cu o carieră posibil afectată.

- Să ignore acţiunea şi să spere că altcineva va observa comportamentul neetic şi să

întreprindă acţiunea corespunzătoare.

Page 27: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

27

Contabilul ar trebui să fie un fel de „gardian etic” care să controleze codul de etică dintr-o

organizaţie pentru a scoate la iveală practicile ne-etice şi să se asigure că se iau măsuri

rectificative.

2 Contabilitatea creativă. Soluția problemei sau problema fără soluție?

Performanţa financiară a unei întreprinderi este de cele mai multe ori dată de nivelul profitului

pe care întreprinderea îl obţine pe baza resurselor existente. Este bine cunoscut faptul că

posibilitatea managerilor de a jongla cu rezultatul în vederea atingerii unui deziderat, care de

cele mai multe ori contravine imaginii fidele, reflectă apanajul contabilităţii creative. În

aprecierea noţiunii de rezultat intervine un grad mai mic sau mai mare de subiectivism în

funcţie de politicile şi opţiunile contabile adoptate de întreprindere respectiv în funcţie de

interesul manifestat de fiecare categorie de utilizatori. Acesta din urmă are o vădită influenţă

asupra comunicării informaţiilor de către întreprindere.

Mecanismele financiare moderne sunt în mod inerent depedente de încredere. Evidenţele

contabile şi rapoartele financiare pregătite de contabili furnizează fundamentele esenţiale

pentru încredere şi aşteptări. Cu toate acestea, contabilitatea este una dintre cele mai

nebuloase creaţii ale omului. Pentru aprecierea pertinenţei informaţiilor trebuie avută în

vedere „creativitatea” la care nu de puţine ori se face apel pentru a prezenta într-o lumină

favorabilă organismele de conducere sau pentru a „vinde cât mai avantajos” viitorul societăţii.

Şi pentru că „nu tot ceea ce străluceşte este aur” în atare condiţii utilizatorilor nu le rămâne

altceva de făcut decât să înveţe să utilizeze informaţiile contabile.

Tentaţiile contabilităţii creative pot fi ispititoare, şi nimic nu subminează mai puternic

încrederea într-un sistem decât imploziile ocazionale generate de contabilitatea creativă. Aşa

cum bine ştim, contabilitatea creativă nu este o activitate practică nouă. A fost o ispită şi o

problemă din momentul în care principiile contabile au fost utilizate pentru prima dată în

vederea elaborării rapoartelor financiare asupra performanţei companiilor. „Când un gurmand

doreşte o prăjitură, se apropie de aceasta. Invers nu s-a întâmplat niciodată în istoria

omenirii” (Matt & Mikol, citat de Feleagă, 2012)

Recentele scandaluri financiare au adus contabilitatea creativă în atenţia marelui public făcând

mai evident faptul că pentru toţi actorii implicaţi în afaceri: contabilitatea este o ştiinţă

inexactă. Liderii mondiali s-au alăturat acestei dezbateri arătând clar că managementul

companiilor are o responsabilitate juridică şi morală pentru producerea de informaţii relevante

pentru părţile interesate de acestea. Cu toate acestea, zonele de incertitudine şi gri în

Page 28: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

28

contabilitate au făcut ca managerii să se teamă de implicaţii şi aspecte neclare cu privire la

ceea ce ei pot şi ar trebui să facă pentru a-și îndeplini responsabilităţile către părţile interesate

şi comunitate.

De asemenea, se spune despre contabilitate că este limbajul afacerilor. Managerii utilizează

conturile de rezultate pentru a vedea dacă “stau bine” şi ar trebui să se extindă sau “stau

prost” şi ar trebui să îşi restrângă activitatea. Contabilitatea este fundamentul deciziilor

capitale iar pe de altă parte opinia persoanelor din afară cu privire la situaţia financiară a

firmei se bazează pe conturile acesteia. După cum bine ştim însă contabilitatea este şi baza

pentru determinarea preţului acţiunilor şi tot pe baza ei instituţiile ce acordă împrumuturi

decid care va fi rata dobânzii pe care o vor percepe sau dacă vor acorda împrumutul sau nu.

Informaţiile contabile stau totodată în mare parte la baza stabilirii impozitelor firmei. Având

în vedere rolul fundamental al contabilităţii, în cazul în care conturile sunt exprimate mai

degrabă în termeni nominali decât în termeni reali, se poate conchide că dacă deciziile luate se

bazează pe aceste conturi acestea se bazează şi pe iluzia banului. Iluzia banului apare atunci

când deciziile sunt influenţate de sume nominale de bani. Economiştii Akerlof şi Schiller

(2010) sunt de părere că dacă oamenii ar fi raţionali deciziile lor ar fi influenţate doar de ceea

ce ar putea vinde şi cumpăra pe piaţă cu acei bani nominali. Întrucât există manageri extrem

de lacomi şi sfidători când este vorba să câştige un ban pentru ei şi pentru firmele lor este

necesar un element compensatoriu pentru a asigura că toată această energie nu se transformă

integral în necinste. Acest element compensatoriu sunt contabilii, atât de bine cunoscuţi

pentru probitatea lor şi pentru personalităţile lor stabile.

2.1 Incursiune pe tărâmul magic al contabilității creative

De-a lungul timpului contabilitatea creativă a făcut obiectul a numerose studii şi cercetări,

numeroşi cercetători încercând să ofere o definiţie aferentă acestei noţiuni. O viziune

complexă asupra contabilităţii creative este dată de Naser (1993), în opinia căruia

contabilitatea creativă este: „1) procesul prin care, dată fiind existenţa unor breşe în reguli, se

manipulează cifrele contabile şi, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de măsurare şi

divulgare ce permit transformarea documentelor de sinteză din ceea ce ele ar trebui să fie în

ceea ce managerii doresc; 2) procesul prin care tranzacţiile sunt structurate de asemenea

manieră încât să permită „producerea” rezultatului contabil dorit”. Raffournier (2003)

defineşte contabilitatea creativă „ca utilizarea flexibilităţii şi a lacunelor din reglementările

pentru a prezenta situaţia finaciară a firmei într-o manieră diferită de cea care ar rezulta din

aplicarea obişnuită a normelor existente”.

Page 29: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

29

Tabără & Rusu (2011) consideră că „contabilitatea creativă se referă la practicile de

contabilitate care derivă din uzanţele contabile standard, caracterizate prin anumite tehnici

mai mult sau mai puţin complexe de creaţie contabilă, scopul final fiind modificarea de către

producătorii de informaţii contabil în sensul dorit a poziţiei financiare şi a performanţelor

entităţii reflectate de situaţiile financiare”.

Contabilitatea creativă are o percepţie negativă, în condiţiile în care profesioniştii contabili

urmăresc să aplice acele politici contabile care au scopul de a înfrumuseţa situaţiile financiare

şi performanţele firmei. Dumitrescu (2013) nu exclude însă „nici varianta pozitivă, în sensul

unei inovaţii care să conducă la o inginerie în măsură să răspundă la întrebarea: Cum să

gestionăm resursele cât mai eficient, pentru a construi performanţe?”

Groşanu (2013) se întreabă dacă soluţia cea mai bună este pentru utilizarea contabilităţii

creative cu bună credinţă sau pentru interzicerea unor tehnici ale contabilităţii creative.În

opinia cercetătorului nu există un răspuns care să conducă la rezolvarea permanentă a acestei

probleme întrucât societatea umană este deosebit de complexă iar peste tot intervine un factor

perturbator fundamental care este omul. Iar omul este subiectiv prin natura sa. Dictatura

contabilă ar putea fi în acest sens o soluţie validă. Odată cu dezvoltarea societăţii umane apar

şi sisteme de protecţie împrotiva viruşilor care afectează societatea şi,implicit,contabilitatea.

Tabără & Rusu (2011) arată că “practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odată

cu dispariţia cauzelor care le-au generat,astfel că dorinţa normalizatorilor contabili de limitare

a contabilităţii creative trebuie să aibă în vedere circumstanţele ce permit manifestarea

acesteia”.

Literatura de specialitate prezintă o serie de ipoteze în care managementul entităţii în funcţie

de context optează pentru acele politici contabile care urmăresc fie diminuarea rezultatului fie

creşterea acestuia. Dumitrescu (2013) arată că „de regulă,metodele contabile care conduc la

creşterea profitului sunt preferate de întreprinderile cu un grad mare de îndatorare, de marile

întreprinderi care au o politică de dividende importantă, precum şi de întreprinderile în care

remunerarea administratorilor este condiţionată de mărimea rezultatului sau în cadrul cărora

administratorii au o participare redusă de capital. Metodele contabile care au drept rezultat

diminuarea profitului sunt preferate în general de întreprinderile aflate sub controlul direct sau

sub influenţa statului (care îşi desfăşoară activitatea într-un domeniu strategic sau puternic

subvenţionat ori care au capital de stat), de marile întreprinderi, în scopul evitării costurilor

politice, precum şi de întreprinderile mici şi mijlocii,cu un grad redus de îndatorare şi cu o

rată ridicată de distribuirea a dividendelor”.

Page 30: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

30

Într-un studiu empiric realizat de Vladu & Groşanu (2011) privind modul în care este

concepută contabilitatea creativă din România de către autoritățile de reglementare, auditorii

financiari și organismele profesioanale, s-a constatat că supraevaluarea şi subevaluarea

profitului şi leasingul sunt principalele tehnici de contabilitate creativă aplicate mediului

contabil românesc. Respondenţii din studiul amintit au apreciat că este dificilă folosirea

tehnicilor de contabilitate creativă iar procesul de detectare a acestora necesită un

profesionalism ridicat. Respondenţii consideră important rolul organismelor profesionale şi de

reglementare contabilă în limitarea practicilor contabile creative.

Literatura de specialitate privind aspectele legate de acest tărâm plin de magie al contabilităţii

creative devine pe zi ce trece tot mai bogată. Nu puţin vinovate de acest aspect sunt

scandalurile financiare şi recenta criză economică pe care economia românească încă o

resimte. Şi, cu toate că această practică numită contabilitate creativă este adesea blamată în

diverse împrejurări negative, tot ea este cea de la care se aşteaptă şi soluţiile salvatoare. În

acest sens Salustro şi Lebrun (citaţi de Delesalle, 2000) afirmau: “perioadele de criză

reprezintă probe de încercare pentru întreprinderi; ele afectând trezoreria şi fiind

generatoare de riscuri, pe care contabilitatea le tratează într-o manieră imperfectă. Ca

urmare, managerii sunt tentaţi să recurgă la procedee ingenioase, adesea discutabile, pentru

a ameliora prezentarea conturilor”.

Problema contabilităţii creative şi în special a factorilor motivaţionali a cunoscut o dezvoltare

geografică globală ajungând să fie un fenomen discutat la nivel mondial. Printre studiile

întreprinse în acest sens amintim de cele conduse de către: Jensen şi Meckling (1976); Smith

şi Warner (1979); Dechow, Sloan şi Sweeney (1995, 1996); Healy şi Wahlen (1999),

Buchanan şi Yang (2005). Toţi autorii au identificat ca şi principale motive pentru care

managerii folosesc ingineriile financiare următoarele două: remunerația managerilor şi

costurile rezultate din conflictele de interese. Conducerea unei întreprinderi poate administra

rezultatele sale în mod artificial, pentru a ajunge la cifre care corespund unei idei

preconcepute a rezultatelor ”previzionate”. Ei iau astfel de măsuri pentru a influenţa modul în

care investitorii văd întreprinderea lor (Degeorge et al., 1999). Kellog şi Kellog (1991),

analizând această situaţie, identifică două motivaţii principale pentru manipularea rezultatelor:

dorinţa de încurajare a investitorilor de a cumpăra acţiunile societăţii şi dorinţa de a mări

valoarea de piaţă a acestor acţiuni.

Page 31: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

31

Într-un studiu pur teoretic, Dye (1988) prezintă manipularea rezultatelor drept consecinţa

logică a unei situaţii în care conducătorii profită de o asimetrie a informaţiilor vis-a-vis de

acţionari. Această idee se află de asemenea în centrul definiţiei date de către Scott (1997).

Totuşi, Dye contribuie la dezbatere prin cel puţin două consideraţii. În primul rând, se recurge

la manipularea rezultatelor pentru a mări remuneraţia conducătorilor şi se poate deci

presupune că investitorii iau în considerare această posibilitate. În al doilea rând, acţionarii

actuali îşi doresc ca piaţa să atribuie o valoare mai ridicată întreprinderii. Există deci un

potenţial de transfer de bogăţie al noilor acţionari spre cei vechi, iar aceasta creează o cerere

externă pentru manipularea rezultatelor (Schipper, 1989). În ceea ce priveşte studiile

empirice, Prencipe (2008) bazându-se pe cercetări referindu-se la factorii motivaţionali ai

manipulării câştigurilor în firmele cu capital majoritar familial, investighează conflictul de

interese izvorât din teoria agenţiei şi formulează ipoteze presupunând că firmele respective

sunt mai puţin sensibile la motivaţiile netezirii rezultatului decât firmele cu un capital

nonfamilial. Ipotezele de cercetare sunt focalizate pe problematica costurilor capitalizării

cheltuielilor de dezvoltare. Practica răspândită a activităţii de gestionare strategică a

rezultatelor are, potrivit lui Hadani et al. (2011), un impact contrar asupra calităţii şi

credibilităţii raportărilor financiare şi duce la creşterea asimetriilor informaţionale dintre

proprietari şi manageri. Pfarer et al. (2008), citat de Hadani et al. (2011), consideră că

manipularea rezultatelor raportate în situaţiile financiare reprezintă o practică curentă întâlnită

în cadrul companiilor publice. Prin inducerea în eroare a investitorilor, manipularea

rezultatelor poate conduce spre o alocare neadecvată a resurselor temporare.

În contextul scandalurilor financiare, problema practicilor contabilităţii creative este adusă în

discuţie de Baker şi Hayes (2004), autori ce leagă aceste practici de: finanţarea în afara

bilanţului, recunoaşterea veniturilor, informarea cu privire la situaţiile financiare iar în ce

priveşte faţetele ei legale şi ilegale Omurgonulsen (2009) examinează un anume tip de

practică de contabilitate creativă în lumina unui caz turcesc (scandalul ImarBank).

Criza financiară globală care a ajuns să afecteze şi România, un sistem economic relativ mic

şi relativ neconectat la economia globală nu reprezintă nimic nou potrivit lui Svasta (2009).

Potrivit lui semnalele ei se puteau vedea acum câţiva ani atunci când firmele amintite deja,

Enron, Worldcom iar în Europa, Parmalat, se prăbuşeau, ca efect al unor operaţiuni financiare

riscante.

Page 32: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

32

Răspunderea pe care o poartă managementul în ceea ce priveşte corectitudinea reprezentărilor

din situaţiile financiare este în strânsă legătură cu privilegiul de a decide asupra comunicărilor

de informaţii considerate necesare. Cu toate că, întocmirea situaţiilor financiare şi a notelor

informative aferente cad în răspunderea managementului, nu este exclus ca auditorul să

propună ajustări în vederea atingerii imaginii fidele. În situaţia în care managementul insistă a

prezenta o situaţie financiară care în opinia auditorului pare inacceptabilă, acesta din urmă are

două opţiuni: fie să emită o opinie nefavorabilă sau o opinie cu rezerve, fie să se retragă din

angajamentul său de audit. În principiu, oamenii au încredere în cifrele contabile, însă este

posibil ca, prin încălcarea unora dintre principiile şi regulile contabile, reprezentarea contabilă

să furnizeze o imagine înşelătoare, distorsionată asupra realităţii economice a întreprinderii.

Cu alte cuvinte, comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile poate să fie influenţat de

imaginea contabilă denaturată, şi astfel utilizatorii să fie manipulaţi. Precum în viaţă, nu de

puţine ori, adevărul este dincolo de aparenţe, aceste practici se realizează sub girul auditorilor

care sunt chemaţi să asigure credibilizarea socială a informaţiei contabile prin certificarea

faptului că situaţiile financiare reflectă realitatea economică datorită conformităţii lor cu un

anumit referenţial.

Rezultatele unui studiu empiric cu privire la percepția auditorilor realizat de Balaciu et al

(2012) arată că majoritatea (44%) consideră că situațiile financiare elaborate de companii nu

sunt suficient de transparente, 68% dintre ei consideră că manipularea contabilă este un

procedeu frcvent întâlnit în practică and 68% dintr respondenți cred că interesele acționarilor

pot fi lezate prin utilizarea contabilității creative; 72 % dintre auditorii investigați opinează că

un control eficient ar putea diminua tendința apelării la practici de contabilitate creativă.

Conform lui McMillan (2004), relaţia dintre auditor şi management scoate în evidenţă nevoia

inevitabilă de a dezvolta o structură morală puternică în ceea ce priveşte exercitarea profesiei

de auditor.

Într-un studiu ce foloseşte ideea unei strategii manageriale cu mai multe dimensiuni şi care

examinează efectele raţionării stricte şi ale comportamentului etic al speculaţiilor interne,

gestionarea rezultatelor, precum şi efortul managerial, Elitzur (2011) relevă că raţionarea clară

şi comportamentul etic joacă un rol important în procesul de luare a deciziilor de către

manageri. Mai mult, Liu şi Zhuang investighează într-un studiu din 2011 dacă eficienţa

comitetelor de audit influenţează corelaţia existentă între previziunile bazate pe tehnici de

gestiune a rezultatelor şi calitatea previziunii analiştilor financiari ajungând la concluzia că

Page 33: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

33

eficienţa comitetelor de audit are un efect moderator asupra acestei corelaţii. Această influenţă

rezultă din responsabilitatea crescută a comitetelor de audit în monitorizarea raportărilor

voluntare. Rezultatele arată că previziunile ce au la bază tehnici de gestiune a rezultatelor

emise de acele firme care au comitete de audit eficiente sunt într-o mai mare măsură corelate

pozitiv cu gradul de acurateţe al previziunilor analiştilor financiari, respectiv negativ cu

gradul de dispersie al acestora decât firmele care au comitete de audit mai puţin eficiente. În

viziunea autorilor, un comitet de audit eficient este compus exclusiv din directori

independenţi şi directori specializaţi în expertiză contabilă şi care se întrunesc de cel puţin de

patru ori pe an.

Considerăm că, deşi este dificil pentru un auditor să prevadă eşecul financiar înainte de

producerea lui, ar trebui ca aceştia să acorde o mai mare atenţie competenţei managementului

şi evaluării integrităţii acestuia. Un management competent este preocupat în permanenţă de

potenţialele probleme financiare, modificându-şi metodele de gestiune pentru a reduce la

minim efectele unor probleme cu impact pe termen scurt. În ceea ce priveşte integritatea

îndoielnică a managementului, sunt cunoscute cazurile în care membri-cheie ai echipei

manageriale au fost condamnaţi în trecut pentru comiterea de infracţiuni. Semnale de

probleme de integritate pot fi generate şi de schimbări frecvente ale membrilor cheie din

cadrul departamentelor fianciare sau de audit intern, precum şi conflictele permanente cu

angajaţii şi cu sindicatele.

2.2 Studiu privind comportamentul managerilor. De la teoria semnalizării la

„testul culorilor” 1

O întreprindere va prezenta către mediul extern o imagine care, cel mai adesea, este compusă

dintr-un ansamblu de semnale conţinute în variabile contabile, confirmate de auditori şi care,

desigur, lasă loc întodeauna interpretărilor analiştilor.

Teoria semnalelor s-a născut la începutul anilor 70, bazându-se pe două cercetări principale:

Arrow (1972) şi Spence (1973)2. Teoria semnalelor (signalling theory) a fost introdusă în

cercetarea asupra opţiunilor contabile cu scopul de a lua în considerare asimetria

1 Rezultatele acestui studiu au fost publicate în revista Journal of Accounting and Management Information

Systems, vol 13, nr. 4. pp.643-664 2 Bini L., Dainelli F., Giunta F., Signalling theory and voluntary disclosure to the financial market. Evidence

from the profitability indicators published in the annual report, paper presented at the 34 th EAA Annual

Congress, Rome, 20-22 April, 2011, available at http://ssrn.com/19030177

Page 34: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

34

informaţională existentă între manageri şi acţionari3. Teoria are la bază ipoteza conform căreia

variabilele contabile sunt utilizate ca mijloc de semnalizare în comunicarea financiară de către

întreprinderile ale căror perspective de rentabilitate sunt favorabile. În acord cu părerile emise

de autori precum Healy & Palepu (2001), Verrecchia (2001), Botosan (1997), Francis &

Shipper (1999), Botosan & Plumlee (2002), Bini et al. (2011), teoria semnalelor a fost

concepută şi introdusă ca explicaţie alternativă la domeniul politicilor de netezire a

rezultatelor şi fundament al politicilor de comunicare financiară şi raportare voluntară a

informaţiilor.

Teoria semnalizării poate fi relevantă în analiza factorilor determinanţi în alegerea politicilor

şi procedurilor contabile. De altfel, alegerea politicilor contabile decurge din dorinţa de a

respecta spiritul reglementărilor ori al standardelor, sau de a reflecta realitatea economică a

companiei sau de a oferi o imagine fidelă. Este cât se poate de limpede că alegerea politicilor

contabile transmite anumite semnale către părţile interesate. Şi atunci, fireşte, se formulează

întrebarea: Ce reflectă diversitatea alegerilor contabile observate? Tendinţa managerilor de a

manipula rezultatul în funcţie de interesele urmărite. În procesul de decizie a managerilor însă

intervin şi alţi factori, printre care se numără şi mecanismele de guvernanţă. În măsura în care

aceste mecanisme se bazează parţial pe informarea contabilă, alegându-se diferite politici

contabile, managerii pot influenţa eficacitatea mecanismelor de guvernanţă4. Atragerea de

resurse şi menţinerea la un nivel pozitiv a unor indicatori economici de tipul preţul acţiunii

sunt elemente care motivează puternic managerii în difuzarea voluntară de informaţii

financiare şi nonfinanciare. Acest lucru se realizează, în esenţă, prin punerea în practică a unei

politici de semnalizare sau atenţionare.5 Aşa cum rezultă din literatura de specialitate,

numeroasele modele de semnalizare se diferenţiază între ele prin tipologia instrumentelor

utilizate.

3 Ş. Bunea, Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale întreprinderilor, Editura

Economică, Colecţia Biblioteca de Contabilitate, Bucureşti, 2006, p. 134 4 N. Feleagă, L. Feleagă, op. cit., p. 24. 5 D.A. Ştirbu, Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România, teză de doctorat, Timişoara,

2010, p. 47.

Page 35: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

35

Figura 2.1. Modele de semnalizare

Sursa: D.A. Ştirbu, Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România,

Timişoara, 2010, p. 47, citând pe Saada Toufik (1994).

În opinia autorilor Feleagă N. şi Feleagă L. (2006), există o tentaţie pentru manageri de a

gestiona conţinutul informaţiilor contabile pentru interesul personal, în special în vederea

conservării poziţiei în cadrul companiei. Ei pot să caute să comunice sau să semnaleze

partenerilor întreprinderii un anumit număr de informaţii, prin intermediul unor politici

contabile adecvate. Astfel, abordarea prin semnalizare se bazează pe ipoteza principală că

informaţiile nu sunt distribuite de manieră omogenă între utilizatorii situaţiilor financiare.

Fenomenul riscă să provoace dispariţia pieţelor în care asimetria informaţională domina prin

alungarea societăţilor performante, care sunt înlocuite cu cele având performanţe

nesemnificative. Însă pentru ca piaţa să nu dispară, managerii companiilor performante au tot

interesul să semnaleze performanţa către investitori. Acţiunile sau activităţile de semnalizare

se realizează prin diverse instrumente, dar îndeosebi prin politici contabile relevante.

Page 36: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

36

Sun şi Rath (2008) au dezvoltat un cadru teoretic conceptual pentru înţelegerea fundamentelor

contabilităţii creative plecând de la caracteristicile pieţelor imperfecte, teoria agenţiei şi

asimetria informaţională. Aceştia au pus în evidenţă cele două perspective aflate în competiţie

în înţelegerea manipulării contabile: comportamentul oportunistic al managerilor în utilizarea

opţiunilor contabile pentru creşterea stimulentelor ce li se cuvin pentru administrare sau

pentru păstrarea postului de conducere în cadrul companiei, şi mecanismul de semnalizare pe

care managerii îl utilizează pentru a comunica aşteptările lor privind performanţele companiei

şi maximizarea bogăţiei acţionarilor. Cu toate că există o bogată literatură scrisă în domeniu,

cercetătorii nu au ajuns la un numitor comun privind un cadru teoretic omogen şi unitar care

să reconcilieze teoriile economice mai sus amintite.

Cunoscute fiind caracteristicile calitative care trebuie să le prezinte informaţiile contabile

(inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea) pentru a fi în acord cu un

referenţial contabil internaţional unanim recunoscut şi a participa la formarea unei

reprezentări corecte asupra fenomenelor şi tranzacţiilor economice, managerii vor oscila în

permanenţă între tentaţiile unui comportament mai puţin etic (pe care îl numim, în acord cu

Sun şi Rath (2008), oportunistic), dar totuşi ce se încadrează în limitele legii, şi presiunea

trasmiterii de semnale cât mai favorabile către utilizatori privind performanţa companiei pe

care o administrează. Într-o atare situaţie, deloc uşoară, aceştia se vor vedea în postura de a

lua decizii, care nu întotdeauna pot fi calificate ca fiind raţionale. Componenta iraţională ce

priveşte manipularea cifrelor de o aşa manieră încât semnalele să fie îmbunătăţite, dar

comportamentul să nu mai fie unul etic, însă nu are de a face cu aspecte de nebunie mentală,

ci mai degrabă, aşa cum rezultă din teoriile behavioriste, cu aversiunea faţă de risc,

optimismul exagerat sau cadrele mentale.

Analizând percepţia managerilor cu privire la contabili şi auditori, în prezentul studiu ne

propunem o introspecţie a comportamentului iraţional al managerilor care, aflaţi sub

presiunea transmiterii de semnale cât mai favorabile către diversele categorii de utilizatori cu

privire la întreprinderea pe care o administrează, se află în faţa tentaţiei de a apela la tehnici

de contabilitate creativă.

Principalele obiective avute în vedere în atingerea scopului propus în acest studiu vizează:

identificarea unei posibile corelaţii între înclinaţia managerilor spre practicile de

contabilitate creativă şi trăsăturile lor de personalitate (temperament, caracter);

analiza, apelând la metode proiective de cercetare, a percepţiei managerilor cu privire

la contabili şi auditori, urmărindu-se identificarea unor sensuri ascunse ale acestei

Page 37: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

37

percepţii şi, în consecinţă a modului în care aceasta influenţează relaţiile ce se

stabilesc între ei;

surprinderea importanţei teoriei semnalizării în analiza factorilor determinanţi pentru

alegerea politicilor şi procedurilor contabile.

2.2.1. Metodologia de cercetare privind analiza comportamentului

oportunistic al managerilor

Cercetarea noastră este una descriptivă de tip transversal, metoda de cercetare folosită fiind

ancheta (sondajul), instrumentul cercetării fiind chestionarul. Prezentul studiu reprezintă o

parte extrasă dintr-o cercetare mai amplă ce a avut în vedere identificarea percepţiei

managerilor cu privire la utilitatea informaţiei contabile şi ai altor factori luaţi în considerare

la adoptarea deciziilor precum și o posibilă tendinţă de apelare la tehnici de contabilitate

creativă pentru crearea unei cât mai bune imagini a întreprinderii.

Din rândul managerilor, populaţia univers este formată din cei 53 manageri ai societăţilor

mari ale căror situaţii financiare anuale au fost auditate, la care se adaugă managerii IMM-

urilor cu un număr mai mare de 9 angajaţi, ceea ce la nivelul judeţului Bihor, la momentul

realizării studiului, înseamnă 1.937 dintr-un total de 18.620. Aşadar populaţia totală are un

volum de 1990 unităţi6. Chestionarul (Anexa 1) a fost realizat şi postat pe o pagina de internet

anonimatul respondentului fiind respectat. Totodată am recurs şi la varianta abordării directe,

în special în cazul managerilor, unde am sesizat că varianta electronică nu ne-a oferit o rată de

răspuns deloc mulţumitoare. În final, numărul de chestionare recepţionate de la manageri se

prezintă astfel: 20 de chestionare de la managerii firmelor mari, 22 de la cei ai firmelor medii

şi 83 de la cei ai firmelor mici. Ponderile în populaţia totală sunt apropiate de cele stabilite

iniţial, deci se poate pleca de la premisa că este asigurată reprezentativitatea eşantionului.

Întrucât pe parcursul studiului nostru acordat atenţie înclinaţiei spre manipularea rezultatului,

am considerat ca fiind relevantă luarea în considerare doar a societăţilor plătitoare de impozit

pe profit. Unul din criteriile pe baza cărora o societate poate fi plătitoare pe venit este numărul

de angajati. Din acest motiv am eliminat din studiul nostru societăţile ce au sub 9 angajaţi,

deoarece mult mai puţine dintre acestea detaliază informaţiile în raportările lor financiare.

În dorinţa de a surprinde cât mai profund modul în care managerii percep şi dezvoltă relaţiile

cu auditorii şi contabilii, am apelat în realizarea chestionarului la o metodă de cercetare din

categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica asocierii libere. Tehnicile proiective sunt

6 Acest studiu a fost întreprins în perioada în care era în vigoare OMFP 3055/2009, ordin abrogat prin OMFP

1802/2014

Page 38: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

38

folosite în cercetare pentru a obţine de la respondenţi informaţii în care proiectează într-o

anumită măsură, în mod inconştient, propriile lor atitudini sau sentimente referitor la subiectul

supus cercetării (Kothari, 2006). Aceasta tehnică a fost avută în vedere în proiectarea

chestionarului destinat managerilor, pentru elaborarea întrebărilor II.8 şi II.9, întrebări care

solicită managerilor să asocieze câte o culoare imaginii auditorului şi imaginii contabilului.

Rezultatele obţinute în urma derulării cercetării ne-au determinat să analizăm elementele

asociate fiecărei culori rezultate în cercetare şi, de asemenea, pe baza analizei caracteristicilor,

fiecărei culori i-a fost atribuită o imagine reprezentativă, ce ulterior a fost folosită pentru o

mai sugestivă reprezentare grafică a datelor.

Tehnicile de asociere reprezintă o variantă a metodelor proiective de cercetare, metode pe

care cercetătorul le foloseşte atunci când doreşte să deghizeze subiectul cercetării. În acest fel

se încearcă obţinerea de informaţii de la subiect fără a-l pune în mod direct în centrul atenţiei,

ci determinând-l să proiecteze propriile sale gânduri, credinţe sau sentimente, asupra unui

subiect generic7. Tehnicile de asociere presupun că respondentului îi este prezentat un stimul

şi i se solicită să îi asocieze acestuia primul cuvânt care îi vine în minte, sau un cuvânt dintr-o

categorie de cuvinte. Ulterior, cercetătorul va încerca să găsească sensuri ascunse ale asocierii

cu scopul de a identifica sentimentele reale ale respondentului cu privire la stimulul ce i-a fost

prezentat8.

Astfel, tehnicile de asociere presupun realizarea de către subiecţii care sunt supuşi

investigaţiei a unor asocieri de cuvinte şi/sau imagini, având la bază un anumit stimul.

Subiectul trebuie să răspundă la un anumit stimul cu primul lucru care-i vine în minte atunci

când acesta îi este prezentat.

2.2.2. Discuții asupra mizelor și riscurilor „jocului”

În condiţiile unei realităţi dinamice, complexe, incerte şi riscante, contabilitatea se confruntă

cu dilema opţiunilor posibile. Politicile contabile pot avea influenţă directă asupra valorii

întreprinderii. Orice informaţie transmite un semnal. Informaţiile contabile prelucrate spre a fi

comunicate către utilizatori au la bază opţiunile contabile şi atitudinea managerilor cu privire

la semnalele care doresc să le transmită către terţi şi care vizează performanţa întreprinderii pe

care o conduc. Întrucât cel mai frecvent ei sunt stimulaţi de către proprietarii afacerii în a

obţine performanţe cât mai mari aceştia vor fi cel puţin tentaţi de a transmite semnale cât mai

favorabile prin informaţiile cuprinse în situaţiile financiare ale întreprinderii. Desigur, în

7 Adela Laura Popa, Cercetări de marketing – Note de curs, Editura Universităţii din Oradea, 2013, pp. 49-50 8 Alvin C. Burns, Ronald F. Bush, Marketing Research, Pearson Education, Inc., 2010, p. 254

Page 39: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

39

condiţiile respectării standardelor şi a reglementărilor contabile dar şi a cadrului financiar de

raportare, înclinaţia managerilor spre „jocul” cu practicile contabilităţii creative am considerat

că este în legătură cu tendinţa acestora de a-şi asuma riscuri, în general în viaţa de zi cu zi.

Stimulentele primite de manageri în vederea îmbunătăţirii performanţei întreprinderii sau a

optimizării indicatorilor financiari îi motivează spre a forţa transmiterea de informaţii

favorabile ce incumbă semnale pozitive cu privire la imaginea companiei. Astfel, managerii

pot să aleagă politicile contabile care conduc la creşterea mai mult sau mai puţin de o manieră

artificială a rezultatelor pozitive şi deci a performanţei întreprinderii, cu singurul obiectiv al

majorării propriei lor remuneraţii. Presiunea transmiterii de semnale cât mai pozitive cade

însă şi asupra contabililor care vor resimţi riscurile „jocului” în aplicarea opţiunilor contabile

şi a tehnicilor de creativitate contabilă dar se repercutează şi asupra auditorilor care în

demersul şi misiunea lor de verificare a situaţiilor financiare şi conformitatea cu cadrul de

raportare financiară vor putea sesiza eventualele distorsionării ale reflectării evenimentelor şi

tranzacţiilor în raport cu realitatea economică.

Luând în considerare cele scrise de Akerlof şi Schiller (2010) care opinau că pentru a înţelege

cum funcţionează economiile şi cum le putem administra şi dezvolta, trebuie să fim atenţi la

structura gândurilor care animă ideile şi sentimentele oamenilor, spiritele lor animale am

încercat să transpunem această idee în aspectele care se referă la deciziile managerilor

raportate la opţiunile contabile şi informaţiile care aceştia le vor publica transmiţând diverse

semnale către utilizatori şi să analizăm percepţia acestora asupra contabilităţii creative în

contextul interrelaţionării lor cu contabilii şi auditorii. Nu vom înţelege niciodată cu adevărat

evenimentele economice importante decât dacă ne dăm seama de faptul că, în realitate,

cauzele lor sunt în mare parte de natură mentală9.

Akerlof şi Schiller (2010) definesc sintagma „spirite animale” ca fiind acel „fluid nervos”

despre care se credea în urmă cu câteva secole că, aidoma unui „sânge sufletesc”, îi determină

pe oameni să poată simţi şi să se mişte – ceea ce astăzi probabil s-ar numi „factori de

motivaţie psiho-emoţionali”. În sens larg, autorii precizează că „spiritele animale” se referă la

vioiciune şi însufleţire sau altfel spus, la starea de spirit firească a unui animal sănătos care în

contextul economic îi determină pe oameni să ia decizii îndrăzneţe şi să investească bani,

muncă şi timp în iniţiative de afaceri (Keynes, 1973).

După Kahneman (2011) cei care studiază riscul au văzut rapid că ideea disponibilităţii era

relevantă pentru preocupările lor. Acelaşi autor notează că cele mai influente studii ale

9 G. Akerlof, R. J. Schiller, Spirite animale. Despre felul în care psihologia umană influenţează economia şi ce

înseamnă asta pentru capitalismul global, Editura Publica, pentru ediţia în limba română, 2010, p. 23.

Page 40: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

40

biasurilor disponibilităţii au fost desfăşurate de Slovic et al. (2004) şi subliniază că Paul

Slovic ştie, probabil, mai multe decât oricine altcineva despre ciudăţeniile evaluării umane a

riscului. Opera lui oferă o imagine a individului care este nici pe departe măgulitoare: condus

de emoţie mai degrabă decât de raţiune, uşor influenţat de amănunte fără importanţă şi având

o sensibilitate inadecvată faţă de diferenţele dintre probabilităţile reduse şi cele neglijabile10.

„Riscul” nu există „în afara noastră”, independent de mintea şi cultura noastră, aşteptând să

fie măsurat. Fiinţele umane au inventat conceptul de „risc” ca să le ajute să înţeleagă şi să se

acomodeze cu incertitudinile vieţii. Deşi aceste pericole sunt reale, nu există ceva precum

„risc real” sau „risc obiectiv”11.

Atunci când este vorba despre indivizi dar îndeosebi despre organizaţii, perspectiva exterioară

şi politica de risc sunt remedii împotriva a două biasuri (influenţe) distincte care afectează

multe decizii: optimismul exagerat al erorii sofistice a planificării şi precauţia exagerată

indusă de aversiunea faţă de pierdere12. În opinia lui Kahneman (2011) cele două biasuri

(influenţe) se opun unul faţă de celălalt şi după cum subliniază autorul optimismul exagerat

apără indivizii şi organizaţiile de efectele paralizante ale aversiunii faţă de pierdere iar

aversiunea faţă de pierdere îi protejează de nebuniile optimismului exagerat de încrezător.

Kahneman (2011) plecând de la experimentele realizate de Thaler (1985) cu managerii de top

din 25 de divizii ale unei mari companii13 afirmă că o organizaţie ar putea să elimine atât

optimismul excesiv cât şi excesiva aversiune faţă de pierdere dacă ar combina perspectiva

exterioară şi politica de risc.

Pornind de la teoriile behavioriste am considerat că tendinţa unui manager de a-şi asuma

riscuri este legată de anumite trăsături psihologice iar demersul nostru a continuat cu dorinţa

de a surprinde în măsura în care a fost posibil tendinţa lor spre manipulare contabilă. Aşadar,

le-am adresat următoarele întrebări închise, ale căror răspunsuri, ca urmare a prelucrării

statistice, le redăm în cele ce urmează:

10 D. Kahneman, Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 221-222 11 Greifender R., Bless H., Pham M.T., „When Do People Rely on Affective and Cognitive Feelings in

Judgment? A Review”, Personality and Social Psychology Review, 15/2011, p. 107-141. 12 D. Kahneman, Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 526. 13 Kahneman în Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, 2012, pentru ediţia în limba română, p. 526,

relatează că Richard Thaler în discuţia avută cu managerii le-a cerut să analizeze o opţiune riscantă în care, cu

probabilităţi egale, puteau să piardă o mare parte din capitalul aflat sub controlul lor sau să căştige dublul acelei

sume. Niciunul dintre directori nu era dispus să intre într-un joc atât de periculos. După aceea, Thaler s-a

adresat managerului general al companiei, care era şi el de faţă, şi i-a cerut opinia. Fără să ezite managerul

general i-a răspuns: „aş dori ca toţi să îşi asume riscurile”. „Fiecare dintre directorii noştrii are aversiune faţă de

pierdere în domeniul său. E perfect natural, însă rezultatul este că organizaţia nu îşi asumă suficiente riscuri.”

Page 41: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

41

II.10. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism şi observați culoarea galbenă a

semaforului, alegeţi să acceleraţi sau să încetiniţi?

În timp ce 49,6% dintre respondenţi ar alege să accelereze la culoarea galbenă a semaforului,

50,4% dintre cei chestionaţi ar încetini.

II.12. Sunteţi de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele,

dar care este favorabilă performanţei întreprinderii ?

Mai mult de jumătate din managerii cuprinşi în eşantion sunt dispuşi să modifice o politică

contabilă care poate aduce beneficii de imagine firmei, în timp ce 30% nu ar apela la această

metodă, după cum se poate observa în figura de mai jos:

Figura 2.2. Opinia managerilor cu privire la disponibilitatea managerilor de a

apela la manipulare contabilă

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Din cele analizate mai sus şi din analiza statistică efectuată putem conchide nu doar că există

aversiune/înclinaţie faţă de risc în rândul managerilor din Bihor dar aceasta este dublată şi de

tendinţa lor spre manipulare contabilă.

Pentru a testa eficienţa stimulentelor financiare ca instrument de creştere a performanţei,

Ariely et al. (2009) au iniţiat un experiment. Aceştia au variat mărimea bonusurilor pe care

participanţii le puteau primi dacă îşi îndeplineau îndatoririle şi au măsurat efectul diferitelor

niveluri ale bonusului asupra performanţei. După cum subliniază Ariely (2011) concluzia a

fost limpede: plata unor bonusuri mai mari poate determina performanţe mai bune atunci când

este vorba de sarcini simple, mecanice, dar se întâmplă pe dos atunci când participanţilor li se

cere să facă uz de creier – ceea ce se întâmplă de obicei şi atunci când companiile plătesc

managerilor executive bonusuri foarte mari. Dacă managerii ar fi plătiţi să zidească nişte

cărămizi, motivarea lor cu bonusuri mari ar avea sens. Dar oamenii care primesc bonusuri

De acord

40%

Dezacord

30%

Indiferent

16%

Total de

acord

14%

Page 42: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

42

pentru că se gândesc la fuziuni, achiziţii sau lansează instrumente financiare derivate pot fi

mult mai puţin eficienţi decât tindem să credem – ba chiar pot apărea consecinţe negative în

cazul unor bonusuri foarte mari.

În dorinţa de a surprinde cât mai profund modul în care managerii percep şi dezvoltă relaţiile

cu auditorii şi contabilii, am apelat în realizarea chestionarului, așa cum am menționat

anterior, la o metodă de cercetare din categoria tehnicilor proiective, respectiv tehnica

asocierii libere. Pornind de la premisa că pentru atingerea acestui din urmă deziderat ei nu

acţionează de obicei singuri ci “instrumentul” folosit este contabilul am încercat în cele ce

urmează să înaintăm pe un tărâm mai puţin bătătorit - cel al profilului psihologic. Aşa a prins

contur următoarea întrebare:

II. 8. Dacă ar fi să asociaţi imaginea contabilului dvs. cu o culoare, aceasta ar fi………….....

Mergând mai departe cu raţionamentul nostru, şi pornind de la ideea că manipularea cifrelor

contabile este o activitate rezervată conducătorilor de societăţi, totuşi nu putem face abstracţie

de faptul că, în acest joc se prind şi alţi participanţi care, în funcţie de pârghiile ce le au la

dispoziţie pot modela, mai mult sau mai puţin, direct sau indirect imaginea întreprinderii. Şi

am ajuns astfel la auditori. Auditorii au două obiective contradictorii. În primul rând, ei

doresc să dea satisfacţie clientului lor; dar în acelaşi timp, ei vor să evite un risc prea mare

faţă de terţi. Calitatea auditorilor poate de asemenea să influenţeze asupra gradului de

manipulare a rezultatelor. O altă întrebare care s-a desprins pornind de la această idee este:

II. 9. Dacă ar fi să asociaţi imaginea auditorului cu o culoare, aceasta ar fi…………………

2.2.3. Rezultatele aplicării „Testului Culorilor”

Rezultatele obţinute în urma derulării cercetării ne-au determinat să analizăm elementele

asociate fiecărei culori aspect prezentat în tabelul 2.1.

Tabel 2.1. Culoarea – Expresia interrelaţionării managerului cu auditorii şi contabilii

Culoare Mesaj recepţionat de către manageri

Roşu

Roşul este necesitatea de a obţine rezultate, reflectând dorinţa de a câştiga.

De asemenea, semnifică putere şi se asociază cu un impuls spre execuţie rapidă, spre

luptă, competiţie şi productivitate întreprinzătoare (Hartman, 1998). Este „forţa voinţei”,

spre deosebire de verde, care e „elasticitatea voinţei”. În termenii temporali, roşul este

prezentul.

Roşu, de asemenea, este o culoare care avertizează despre un pericol iminent, ori poate

arăta o interdicţie clară.

Din această perspectivă, opinăm că, pentru managerii anchetaţi de noi, culoarea roşu

asociată auditorilor şi contabililor transmite mesajul următor: interzis la fraudă. Cu alte

cuvinte, aceştia asociază imaginea auditorilor şi a contabililor cu cea a persoanelor care

vor atrage atenţia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare.

Page 43: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

43

Culoare Mesaj recepţionat de către manageri

Portocaliu

Potrivit cercetătorului Falt (2003), lumea celor cărora li se asociază culoarea portocalie

este dominată de instrumente. Aceştia au o capacitate de cunoaştere instinctivă în

utilizarea instrumentelor în avantajul propriu, utilizarea ce vizează modalităţi foarte

practice. O altă caracteristică a comportamentului lor vizează modul în care utilizează

cuvintele, acestea fiind foarte concrete şi factuale. Deprinderile lor speciale vizează

elementele tactice – sunt capabili să analizeze o situaţie, să ştie ce e necesar a fi făcut la

un momat dat şi să treacă la acţiune.

Animalul reprezentativ, din punct de vedere metaforic, după Falt (2003), pentru a

întruchipa temperamentul „portocaliu” este vulpea. O vulpe nu îşi plănuieşte ziua, ea

doar începe fiecare dimineaţă ştiind că va trebui să supravieţuiască şi în acea zi. Cei

„portocalii” au un mod de gândire similar. Nu le place să facă planuri, vor doar să vadă

ce se iveşte şi au încredere că vor şti cum să facă faţă situaţiei. Când cei „portocalii”

devin prea încrezători şi controlaţi, ei ajung să urmeze motto-ul:

„Nu te înfuria, răzbună-te”.

Din această perspectivă, putem interpreta că managerii care văd această culoare ataşată

auditorilor şi contabililor sunt încrezători în capacităţile practice ale acestora şi în faptul

că vor interpreta concret anumite evenimente şi tranzacţii economice.

Verde

Cei cărora li se asociază această culoare în general urmează regulile şi crează ordinea.

Sunt de asemenea raţionali şi foarte buni analişti iar cunoaşterea înseamnă putere.

„Cei verzi” sunt într-o continuă căutare de cunoştinţe, pe care le utilizează pentru a

obţine, de fiecare dată, cele mai bune rezultate.

Simbolul reprezentativ pentru „cei verzi”, dornici să pună întrebări, este semnul

întrebării. Ei sunt într-o continuă căutare de răspunsuri. Aceasta este culoarea

creativităţii şi a abundenţei. Deprinderea lor specială este strategia. Strategia este

definită ca fiind abilitatea de a analiza un proiect vast, de a vedea toate situaţiile posibile

şi a alege solutia corectă pentru realizarea proiectului în cel mai bun mod cu putinţă.

După acelaşi autor invocat mai sus, animalul reprezentativ, din punct de vedere

metaforic, pentru a întruchipa temperamentul „celor verzi” este bufniţa. Bufniţa se

aşează sus, în vârful copacului, astfel încât să poată observa tot ce se întâmplă jos, sub

copac. Poate sta liniştită o perioadă de timp şi apoi să reacţioneze la momentul potrivit.

Deoarece bufniţa este tăcută marea majoritate a a timpului, ea este privită ca o

reprezentare a înţelepciunii. Înţelepciunea vine din cunoaştere şi experienţă.

Astfel, urmând acelaşi raţionament început mai sus, considerăm că managerii care au

ales această culoare pentru auditor şi contabil s-au bazat pe capacitatea acestora de

analiză, pe raţionalitatea lor şi pe abilitatea lor de a căuta alternativa cea mai

convenabilă şi, deopotrivă, pe discernământul lor.

Albastru

În viziunea lui Falt (2003) pentru „cei albaştri”, regulile au doar rolul de a-i ghida.

În circumstanţe speciale, regulile sunt făcute pentru a fi ocolite sau chiar încălcate.

Animalul reprezentativ, asociat metaforic cu „cei albaştri”, este delfinul. Delfinii sunt

mamifere comunicative, având la dispoziţie modalităţi complexe de comunicare.

Simbolul asociat este imaginea mâinilor protectoare, arătând grija manifestată pentru

binele tuturor. Adesea, activitatea „celor albaştri” implică muncă de consiliere, activitate

didactică sau psihologie. Chiar şi când lucrează ca şi contabili, „cei albaştri” aduc în

muncă elementul de compasiune umană, uneori contrar descrierii stricte a activităţii.

Persoanele cărora li se asociază această culoare sunt capabile de loialitate şi sunt

persoane de încredere.

Ţinând cont de cele descrise mai sus, bazându-ne pe cercetările lui Falt (2003), emitem

următoarea supoziţie: managerii care au asociat auditorului şi contabilului această

culoare consideră că se pot baza cu încredere pe expertiza şi raţionamentul acestora şi

apreciază felul în care comunică cu aceştia, întrucât sunt persoane pentru care regulile

sunt orientative în anumite situaţii.

?

Page 44: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

44

Culoare Mesaj recepţionat de către manageri

Galben

Această culoare este asociată cunoaşterii mentale, a cercetătorilor şi a inteligenţei

practice. După acelaşi cercetător galben desemnează o „organizare de aur” adică una

perfectă. „Cei galbeni” au tendinţa de a găsi satisfacţie în munca ce implică detalii.

Ei sunt foarte buni în contabilitate. Sunt foarte potriviţi şi în munca în care controlul

calităţii este foarte important. Simbolul asociat este bifa, simbol ce indică faptul că

o sarcină a fost îndeplinită. Această culoare transmite siguranţă. Deprinderea specială

a „celor galbeni” este logistica: ideea de a obţine lucrul potrivit, de la omul potrivit,

la timpul potrivit.

După Falt, animalul ce îi reprezintă, din punct de vedere metaforic, pe cei galbeni, este

castorul, animal ce munceşte sârguincios întreaga zi. Motto-ul lor este: „Fii pregătit”.

Atunci când se gândesc la viitor, ei îşi doresc să fie pregătiţi pentru orice eventualitate.

Ei doresc să cunoască detaliile. „Speră spre ce e mai bun, dar aşteaptă-te la ce e mai

rău”. „Cei galbeni” se aşteptă să li se ceară socoteală şi să îşi asume responsabilitatea.

Prin urmare, managerii anchetaţi care asociază această culoare auditorilor şi contabililor

sunt impresionaţi de capacitatea acestora de organizare, de responsabilitatea şi mesajul

de ordine şi confort, de siguranţă, pe care îl transmit.

Mov

Este culoarea independenţei, a echilibrului şi a spiritului ascuns, fiind culoarea care

conduce spre spiritual, o culoare a inspiraţiei şi a intuiţiei spirituale. Această culoare mai

este asociată, în general, cu creativitatea, spiritualitatea şi tot ceea ce este sofisticat şi

este cunoscută drept o culoare ce sporeşte încrederea de sine.

În consecinţă, putem considera că managerii anchetaţi, care au asociat această culoare

contabililor, au avut în percepţia lor persoane sofisticate, în căutare de echilibru, dar şi

creative, care inspiră multă încredere.

Roz

Persoanele „roz” sunt, în general, inteligente şi atente cu ceilalţi, dar lipsite de o viziune

realistă asupra lucrurilor şi evenimentelor.

În consecinţă, putem interpreta că acei manageri care au ataşat o atare culoare auditorilor

ori contabililor lor nu pun mare preţ pe opinia ori expertiza acestora, considerându-le

persoane naïve, care nu sunt ancorate în realităţile cotidiene. Sau, dimpotrivă, ei

consideră că aceştia pot opina sau pregăti situaţii financiare mult prea optimiste.

Maro

Culoarea maro transmite sau comunică încredere, ajută la crearea unei atmosfere neutre,

confortabile si primitoare. De asemenea, comunică sinceritate, putere şi maturitate.

Considerăm că managerii ce au asociat această culoare cu o imagine sinceră, onestă a

situaţiilor emise sau pregătite de auditor, respectiv contabili, au în imagine o situaţie

financiară solidă, care este şi durabilă sau pe cale de permanentizare.

Gri

Chiar daca sunt înzestraţi şi cu o latură creativă, lucrează mult prea mult din pasiune

pentru afaceri. Cine alege griul vrea să se separe de orice, să rămână liber şi neimplicat,

aşa încât să fie izolat de orice influenţă sau stimulare exterioară. Griul, datorită

atributului său de nonimplicare, de a „nu avea nimic de-a face cu ceva”, conține un

pronunţat element de disimulare, de acomodare.

Întrucât este culoarea drumurilor pe care mergem, care în mod evident duc undeva şi

sunt, în general, stabile, griul induce o stare de constanţă şi stabilitate. Prin urmare,

putem presupune că acei manageri anchetaţi care au asociat această culoare auditorilor şi

contabililor sunt impresionaţi de stabilitatea financiară pe care aceştia o pot genera sau

favoriza, şi de calea indicată de aceştia, ce merită urmată.

Page 45: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

45

Culoare Mesaj recepţionat de către manageri

Alb

Este suma tuturor culorilor şi simbolizează perfecţiunea, integritatea, deschiderea şi

adevărul. Datorită complexităţii sale, albul deţine o energie completă, generează

claritate, are potenţialul de a deveni orice culoare şi este o alegere bună pentru noi

începuturi şi dezvoltări în orice direcţie (Hartman, Codul culorilor). Atributul său este

diplomaţia, convingerea fermă şi sugerează, de asemenea, neutralitate şi acurateţe.

Managerii chestionaţi de noi care au asociat această culoare auditorilor şi/sau contabililor

au încredere în discernământul acestora, în puterea lor de filtrare a informaţiilor şi sunt

marcaţi de abilitatea lor de a gestiona evenimentele, neimplicându-se în scandaluri.

Negru

Anunţă dorinţa de independenţă, neimplicare și, mai ales, reflectă reţinere şi prudenţă.

Inspiră, de asemenea, putere şi autoritate.

Întrucât reflectă reţinere şi prudenţă, am considerat că negrul poate fi asociat

conservatorismului. Şi, drept urmare, managerii care văd auditorii ori contabilii lor în

negru nu se aşteaptă la situaţii optimiste ori estimări de acest fel, ci mai degrabă la

atitudini şi evaluări sceptice, prudente, fără asumare de riscuri prea mari. În acest sens,

tendinţa spre conservatorism, chiar spre pesimism, este atitudinea apreciată la aceşti

specialişti.

Sursa: Elaborare şi interpretare proprie

Pornind de la afirmaţia lui Coelho (2006) potrivit căreia „Lecţiile vin întotdeauna atunci când

eşti pregătit, iar dacă eşti atent la semne vei afla mereu tot ce-ţi trebuie pentru pasul următor”

am considerat oportună prezentarea unor simboluri care să surprindă posibilul mesaj

recepţionat de manageri în ceea ce-i priveşte pe auditorii şi contabilii cu care interacţionează.

Cu toate că ele pot fi benefice în surprinderea esenţialului pentru trasarea unor direcţii de

acţiune viitoare, considerăm că nu pot fi absolutizate şi aceasta pentru că la fel cum pe plan

personal gândirea pozitivă ne ajută la valorificarea celor mai bune calităţi în relaţiile cu

semenii, tot aşa şi în relaţiile profesionale aceasta trebuie să ocupe un loc privilegiat.

Rezultatele cercetării, corelate cu analiza culorii și cu simbolurile reprezentative ce le-au fost

asociate pentru o mai sugestivă reprezentare grafică a datelor.sunt reprezentate în următoarele

două diagrame polare:

Page 46: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

46

Figura 2.3. Diagrama polară pentru culori – auditori

Sursa: Elaborare proprie

Este cert însă faptul că, atenţi fiind la semnalele pe care doresc să le transmită către exterior,

managerii companiilor nu vor putea ignora nici „mesajele”, chiar dacă sunt subliminale, din

relaţionarea acestora cu actorii-cheie din jocul contabilităţii creative: contabilii şi auditorii.

Totuşi, deciziile le aparţin. Şi acestea, de cele mai multe ori, au şi o componentă mai puţin

raţională, suportând presiunea psihică de multe ori greu de suportat din partea indicatorilor de

performanţă ce trebuie atinşi sau menţinuţi.

Chiar dacă, în acest moment al cercetării noastre, este dificil de generalizat rezultatele la o

populaţie mai vastă, nu putem să nu remarcăm faptul că, pe primele două poziţii în ceea ce

priveşte culorile ce îi descriu, atât pe auditori, cât şi pe contabili, prin ochii managerilor, sunt

aceleaşi: roşu şi albastru.

Page 47: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

47

Figura 2.4. Diagrama polară pentru culori – contabili

Sursa: Elaborare proprie

Interesant este faptul că ordinea lor, din perspectiva ierarhizării rezultatelor statistice obținute,

diferă. Adică, auditorii sunt zugrăviţi mai mult în culoarea roşu, albastru fiind pe locul al

doilea. Contabilii, pe de altă parte, sunt văzuţi mai mult în albastru, pe locul doi fiind roşu.

Nu putem să nu ne întrebăm dacă acest fapt are o semnificaţie anume.

Pentru managerii anchetaţi de noi, culoarea roşie asociată auditorilor transmite mesajul

următor: interzis la fraudă. Cu alte cuvinte, aceştia asociază imaginea auditorilor cu cea a

persoanelor care vor atrage atenţia asupra unui pericol cum ar fi cel de fraudare. De asemenea,

managerii care au asociat auditorului culoarea albastru consideră că se pot baza cu încredere

pe expertiza şi raţionamentul acestora şi apreciază felul în care comunică cu aceştia întrucât

sunt persoane pentru care regulile sunt orientative în anumite situaţii. Folosind acelaşi

algoritm de analiză ca şi în cazul auditorilor, managerii care au asociat contabilului culoarea

albastru consideră că se pot baza cu încredere pe expertiza şi raţionamentul acestora şi

apreciază felul în care comunică cu aceştia, întrucât sunt persoane pentru care regulile sunt

orientative în anumite situaţii. Totuşi, culoarea roşu asociată contabililor transmite, şi în cazul

acestora, acelaşi mesaj ca şi pentru auditori: interzis la fraudă. Trebuie însă remarcat că,

Page 48: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

48

în cazul auditorilor, distanţa între cele două culori – roşu şi albastru – (distanţă analizată din

perspectiva rezultatelor statistice obţinute) este mult mai mare decât în cazul contabililor,

unde distanţa dintre primele locuri este mult mai mică, diferenţele putând fi într-o mai mare

măsură interpretabile.

2.3 Contabilitatea creativă – aliat versus inamic al imaginii fidele. Evidențe

din spațiul universitar

Cu toate că, în general, imaginea contabilului şi a contabilităţii este asociată de publicul larg

cu noţiunea de rigiditate, această faţetă a contabilităţii şi anume contabilitatea creativă vine să

ne demostreze contrariul. Un contrariu care, la rândul său ne pune în faţa unei dileme: e de

bine sau de rău această ieşire din tipar? Vom încerca în continuare să răspundem la această

provocare pe care ne-o ridică sintagma „contabilitate creativă”.

Dacă ne raportăm la literatura de specialitate, la care am făcut referire în capitolele anterioare,

observăm cu preponderenţă tendinţa majorităţii autorilor de a-i pune eticheta „negativ”.

Şi totuşi există şi unele excepţii, acestui concept fiindu-i ataşată şi conotaţia „pozitiv”.

Această din urmă conotaţie e întărită de ideea susţinută de Dobroţeanu (2005), potrivit căreia

contabilitatea creativă nu reprezintă „inamicul nr.1” în contabilitate, ci dimpotrivă, ea este

motorul evoluţiei acesteia.

Ne-am pus şi noi întrebarea: negativ sau pozitiv? Dacă pornim de la definiţia din Dicţionarul

Limbii Române (DEX) conform căreia creaţia este definită ca fiind acţiunea de a crea, de a

obţine un produs al muncii creatoare, şi am asocia-o cu termenul de contabilitate, considerăm

că ne-am alătura şi noi unui grup restrâns care văd „partea plină a paharului”. Dar acest lucru

presupune, în opinia noastră, că între sintagma contabilitate creativă şi cea de creativitate

contabilă (contabilitate de creaţie) să poată fi pus semnul egalităţii, conotaţia pozitivă

putândui-se aloca doar în condiţiile în care rodul acestei acţiuni creatoare ar fi unul

nepărtinitor. Acest lucru ar fi posibil doar în situaţia în care această activitate de creaţie ar

presupune aplicarea la nivelul contabilităţii a celor mai bune politici şi opţiuni din cele

permise în contextul respectării principiilor contabile, astfel încât informaţiile furnizate de

situaţiile financiare să reflecte imaginea fidelă a societăţii. Dar dacă asociem contabilitatea

creativă, aşa cum s-a întâmplat în cele mai multe cazuri, cu practicile menite să conducă la

întocmirea unor situaţii financiare care, respectând litera legii, să favorize interesele unora (de

exemplu ale managerilor) în detrimentul altora, trecem pragul spre partea ei negativă ce

contravine cu siguranţă imaginii fidele.

Page 49: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

49

Referindu-se la forma pozitivă şi la cea negativă a contabilităţii creative Budeanu M. (2011)

precizează că acest prag, odată depăşit, permite trecerea dintr-o formă în alta astfel:

- Cadrul Contabil Conceptual al IASB recunoaşte în paragraful 34 că „cea mai mare

parte a informaţiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a da o reprezentare mai

puţin credibilă decât ar trebui”. Cu cât acest risc este mai mic, cu atât informaţia este

mai credibilă şi în consecinţă putem vorbi de o contabilitate creativă în sens pozitiv. Şi

invers, cu cât acest risc este mai mare cu atât informaţia este mai puţin credibilă şi

putem vorbi de o contabilitate mai puţin credibilă, adică de o contabilitate creativă în

sens negativ.

- Acelaşi Cadru Conceptual IASB dă şi soluţia micşorării riscului privind scăderea

credibilităţii informaţiei contabile, prin precizarea din paragraful 46, în sensul că

„aplicarea caracteristicilor calitative principale şi a standardelor adecvate de

contabilitate are în mod normal ca rezultat întocmirea unor situaţii financiare care

reflectă în general o imagine fidelă a situaţiei întreprinderii.

Potrivit lui Boţa, F (2009) contrar cu caracterul liniar şi rigid al profesiei contabile

contabilitatea creativă se bazează pe flexibilitatea în anumite puncte a normelor ce trebuie

aplicate cu profesionalism, iar etica profesionistului contabil dobândeşte menirea de a-şi

spune cuvântul în ariile legislative unde normalizatorul lasă, voluntar sau involuntar,

posibilitatea manifestării tehnicilor de contabilitate creativă.

O astfel de flexibilitate în normalizarea contabilităţii are în vedere şi realitatea potrivit căreia

adevărul contabil nu este un adevăr „reflectare”, ci mai degrabă un adevăr „construit”.

Budeanu M. (2011) precizează că o asemenea construcţie se bazează, pe de o parte, pe un

ansamblu de norme şi reguli privind clasificarea, recunoaşterea, evaluarea şi tratarea

elementelor din situaţiile financiare, şi, pe de altă parte, pe raţionamentul profesional, în

alegerea celei mai bune opţiuni. Astfel că dezvoltarea contabilităţii creative în sensul ei

negativ, are repercursiuni directe în pierderea credibilităţii informaţiei contabile, mai ales din

partea investitorilor şi a finanţatorilor.

Contabilitatea practică ne oferă situaţii în care, sub presiunea managementului entităţii,

contabilul este pus în faţa unei dileme:

- de a acţiona din punct de vedere contabil într-un anumit fel prin aplicarea unui

tratament alternativ permis de lege dar care ar conduce la distorsionarea imaginii

fidele asupra societăţii.

- de a fi etic, respectând principiile contabile în încercarea de a oferi o imagine cât mai

fidelă asupra societăţii, preţul plătit pentru această calitate putând fi însă chiar

pierderea locului de muncă.

Page 50: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

50

Cu toate că oferirea unei imagini fidele asupra rezultatelor şi performanţelor obţinute de

societăţi reprezintă responsabilitatea managerilor, cu precădere în ţările din spaţiul european,

faptul că acestui concept nu i s-a ataşat o definiţie formală lasă loc de interpretări în

înţelegerea lui şi a modului de aplicare.

Redăm în cele ce urmează o schemă în care sunt evidenţiate principalele argumente care

susţin ideea potrivit căreia contabilitatea creativă poate fi considerată un inamic al imaginii

fidele:

Figura 2.5. Imaginea fidelă versus contabilitatea creativă

Sursa: Boţa Avram (2009: 142)

Actualmente, contabilitatea la nivel mondial se află în faţa unor procese ireversibile cum ar fi:

fenomenele de globalizare a afacerilor, de internaţionalizare a relaţiilor economice, de

dezvoltare a societăţilor transnaţionale şi a investiţiilor străine de capital. Contabilitatea a

căutat să se modernizeze, să se perfecţioneze continuu şi să evolueze în timp, în vederea

răspunderii cerinţelor informaţionale ale momentului. Nici contabilitatea românească nu a

Page 51: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

51

putut să rămână indiferentă în faţa schimbărilor profunde care au avut loc în sfera

economicului, având în vedere fenomenele de armonizare a raportărilor financiare ale

firmelor la nivel mondial şi ideea adoptării unui limbaj comun de raportare financiară în

scopul dezvoltării comparabilităţii la nivel internaţional. Un rol important în acest sens îl au

apariţia şi perfecţionarea continuă a standardelor IFRS.

Cel mai puternic impact asupra contabilităţii româneşti l-a avut OMFP nr. 3055/2009,

abrogat de OMFP nr. 1802/2014. Aceste reglementări au suferit permanent îmbunătăţiri din

momentul apariţiei până în prezent, armonizându-se la directivele europene şi IFRS.

Încercarea de armonizare a sistemului contabil la IFRS nu a fost uşor de realizat. Ristea et al.

(2010: 177-178) enumeră o serie de trăsături specifice privind tranziţia la IFRS cum ar fi:

”apelul la estimări şi raţionamentul profesional, ca elemente de referinţă în fundamentarea

soluţiilor contabile; introducerea cadrului IASB drept cadru conceptual al contabilităţii

româneşti; adoptarea unor concepte din standardele internaţionale care nu proveneau din

practica naţională, precum impozite amânate; introducerea de principii contabile noi precum

principiul primordialităţii economicului asupra juridicului şi principiul pragului de

semnificaţie; existenţa deviaţiilor de la principiul intangibilităţii bilanţului, principiu cu

tradiţie în contabilitatea din România; aplicarea raportului cost/beneficiu în procesul de

obţinere a informaţiilor financiar-contabile; utilizarea de noi baze de evaluare, precum

valoarea justă,valoarea actualizată etc.

Anumite norme contabile internaţionale au fost uşor asimilate în practică în schimb

altele mai greu iar pentru unele va trebui să treacă un timp de pregătire în vederea asimilării

acestora. Un sistem contabil modern bazat pe normele IFRS presupune deconectarea

contabilităţii de fiscalitate. Feleagă & Malciu (2002) în cuprinsul unui eseu referitor la bătălia

între idealul unei contabilităţi sincere şi practicile de “creativitate contabilă” în contextul

economiei româneşti,face o pledoarie pentru deconectarea contabilităţii de fiscaliate.

Deconectarea contabilităţii de fiscalitate nu va fi uşor de realizat, întrucât statul nu va accepta

prea uşor să se situeze la “coada”utilizatorilor de informaţii contabile iar în acesată situaţie

introducerea ad litteram a spiritului standardelor IFRS în mediul contabil românesc întâmpină

greutăţi. Eforturile realizate de normalizatorii contabili români în ceea ce priveşte asimilarea

IFRS în mediul contabil românesc este unul pozitiv avându-se în vedere că, contabilitatea

românească nu poate sta indiferentă în faţa proceselor de globalizare a afacerilor,de

internaţionalizare a relaţiilor economice,de dezvoltare a societăţilor multinaţionale,a

investiţiilor străine de capital şi a dezvoltării sitemelor informaţionale. Chiar dacă

reglementările contabile româneşti nu au ţinut pasul cu modificările din IFRS, totuşi

Page 52: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

52

tratamentele şi opţiunile contabile din OMFP nr. 1802/2014 sunt în cele mai multe cazuri

similare cu cele din IFRS. În cuprinsul acestor reglementări contabile româneşti se regăsesc o

serie de opţiuni contabile care presupun existenţa mai multor politici (în sensul de baze,

convenţii, metode, regului sau practici) şi/sau tehnici de estimare pentru rezolvarea aceleiaşi

probleme, tratamente care au un efect diferit asupra poziţiei financiare şi performanţelor

firme. Atât normele contabile cât şi Codul fiscal românesc oferă o serie de grade de libertate

şi de flexibilitate. Toate acestea fac ca reglementările contabile româneşti aprobate prin

OMFP nr. 1802/2014 să ofere suficiente oportunităţi profesioniştilor contabili pentru a apela

la tehnicile contabilităţii creative.

Raţionamentul profesional reprezintă unul dintre conceptele de bază pe care se fundamentează

sistemul contabil românesc alături de contabilitatea de angajamente şi continuitatea activităţii.

Modalitatea în care acest concept este înţeles,determină apariţia şi tentaţia spre practicile

contabile creative. În contextul actual al reglementărilor contabile româneşti,profesionistul

contabil este cel de care depinde în mod decisiv modalitatea în care îşi exercită în activitatea

sa profesională acest raţionament profesional. Coman et al. (2008:25) precizează că

„exercitarea raţionamentului profesional trebuie să se realizeze în spiritul obiectivului

imaginii fidele (fair accounting) şi nu în sensul utilizării contabilităţii creative (bad

accounting)”.

2.3.1. Obiectivele studiului, metoda de lucru și populația țintă

Cercetarea noastră privind percepția studenților asupra practicilor de contabilitate creativă

este descriptivă și transversală, metoda de cercetare fiind ancheta (sondajul), instrumentul

cercetării fiind chestionarul. Perioada în care a fost realizată cercetarea a fost iunie-iulie 2014.

Eșantionul nostru constă în studenți masteranzi de la trei universități reprezentative din

România14. Obiectivele cercetării sunt: să determinăm percepţia studenților masteranzi din

cele trei universități asupra existenţei şi formelor de manifestare a fenomenului contabilităţii

creative. Pentru aceasta vom proceda la o analiză descriptivă a răspunsurilor date de subiecţii

cuprinşi în eşantion, dar şi la testarea unor ipoteze de cercetare. Sintetic, acestea sunt:

14 Rezultatele parțiale ale acestui studiu au fost prezentate la Conferința International Conference on

Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title Market or Government? 18-19

June 18-19, 2015, Toruń, Poland

Page 53: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

53

H1: Înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri este în strânsă legătură cu tendinţa lor de

manipulare contabilă.

H2: Există o corelație între tendinţa masteranziilor (ca potențiali manageri) de a cosmetiza

cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă din situaţiile financiare și

comportamentul lor etic.

H3: Percepția masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situațiile

financiare este asociată cu disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.

Populația totală supusă analizei este reprezentată de 158 studenți masteranzi din care studenți

anul I specializarea TECOFIG (24%), studenți masteranzi în anul II specializarea CAIG

(17%) din cadrul Academiei de Studii Economice București, Facultatea de Contabilitate și

Informatică de Gestiune, studenți masteranzi în anul II specializarea AFCI din cadrul

Universității Aurel Vlaicu University, Facultatea de Științe Economice Arad (29%), precum și

studenți masteranzi în anul II specializarea CAGA din cadrul Universității din Oradea,

Facultatea de Științe Economice (30%).

2.3.2. Discuții privind comportamentul etic și creativ al masteranzilor

Există diverse modalităţi utilizate în scopul denaturării rezultatului. Gabriels, X. & Van de

Wiele (2005) au investigat nivelul de conștientizare etică, precum și atitudinea față de

contabilitate creativă, printre studenții contabili și noncontabili din generația post Enron.

Concluziile studiului se referă la faptul că studenții de la profilul contabilitate găsesc

contabilitate creativă mai puțin acceptabilă decât studenții noncontabili. Autorii cred că o

posibilă explicație este că elevii de la profile de contabilitate, prin educația lor sunt mai

conștienți de posibilele consecințe ale contabilității creative pentru utilizatorii situațiilor

financiare. Diferența nu se aplică numai la atitudinea elevilor față de contabilitate creativă, dar

și asupra unei mai puternice orientări de natură etică.

Un alt rezultat al studiului se referă la faptul că nu există o diferență semnificativă în percepția

eticii contabilității creative între bărbați și femei. Cercetătorii au găsit că atât elevii de la

profile de contabilitate cât și cei de la profile noncontabile tind să se considere ei înșiși

responsabili pentru deciziile contabile creative în viața profesională.

Scribner (1989) descrie cazul unei abordări a consolidării conținutului privind etica în

cursurile de contabilitate. Potrivit lui o slăbiciune a cursurilor de contabilitate existente, este

eșecul lor de a include expunerea adecvată a dimensiunilor etice ale practicii contabile.

Studenții vor avea, probabil, o șansă mai bună de a lua decizii etice în cazul în care au fost

Page 54: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

54

mai puțin naivi cu privire la existența unor probleme etice în practică și au fost preveniți.

Mahdavikhousi și Khotanlou (2012) susțin ideea de a introduce o nouă abordare a educației

etice în profesia contabilă prin încorporarea eticii islamice în toate cursurile de educație

contabilă. Breban et al. (2008: 18-19) consideră că „etica stabileşte principii despre bine şi rău

prin standarde de comportament (profesional), atitudine menită să faciliteze aplicarea

valorilor prin existenţa unui Cod etic pentru aproape orice activitate; în acest sens există

Codul etic al hackerilor: „Informaţia trebuie să fie liberă”; Codul etic al cowboy-lor:

„Să nu tragi primul şi să nu-i loveşti pe cei slabi”; Codul etic al comerţului galactic: „Dedicaţi

asigurării condiţiilor de piaţă liberă extraterestră”.

Într-un studiu care prezintă percepția studenților femei și bărbați de la specializarea

contabilitate respectiv de la alte specializări cu privire la etica în contabilitate înainte și după

scandalul Enron/Arthur Anderson, Onyebuchi (2011: 76) arată că „toți studenții-contabili

bărbați și femei, au indicat faptul că adoptarea unui cod de etică va ajuta integritatea

organizațională. Dintre studenții non-contabili, 67% au indicat faptul că adoptarea unui cod de

etică va ajuta integritatea organizațională. în timp ce 13% consideră contrariul”.

Printre autorii preocupați de necesitatea moralei și eticii în domeniul contabil, în special în

sfera academică, menționăm: Ponemon (1993), McPhail (1999) LaGrone (1996), Armstrong

at al. (2003). Dellaportas (2006) sugerează că în situația în care conținutul cursului de etică

este pus în aplicare în mod corespunzător viitorii studenți ar prezenta niveluri mai ridicate de

raționament etic. La capacitățile morale cognitive ale studenților necesare viitoarei lor profesii

în domeniul contabilității fac referire și autori precum Thorne (2001), Abdolmohammadi et

al. (2009). Soluția propusă de Lehman (2014) e ca specialiștii să acționeze ca phronemos, fără

a uita ambiguitățile etice în contabilitate și rolul critic pe care îl joacă programa/curricula de

contabilitate, educație și pedagogie.

Pentru analiza răspunsurilor oferite de studenți, au fost construite tabele unidimensionale

(având la bază o singură variabilă) şi bidimensionale, în care am prezentat frecvenţa absolută

şi cea relativă de incidenţă a răspunsurilor, la nivel de eşantion. Chestionarul (Anexa 2)

conţine două categorii de întrebări:

- Întrebări generale, rolul acestora fiind acela de a furniza o imagine cât mai fidelă

asupra profilului personal al studenților cuprinși în eşantion;

- Întrebări ce vizează percepția studenților asupra existenţei şi formelor de

manifestare a fenomenului contabilităţii creative.

Page 55: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

55

Analiza descriptivă a răspunsurilor primite

I. Întrebări generale

a) Primul aspect general care a fost pus în evidenţă cu ajutorul întrebărilor din

chestionar este distribuţia studenților pe sexe.

Tabel 2.2. Distribuţia respondenţilor din eşantionul de studenți pe sexe

Variante

de răspuns

Frecvenţe

absolute

simple

Frecvenţe

relative

simple

Feminin 117 81.0

Masculin 27 19.0

Total 144 100.0%

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Rezultatele prezentate in Tabelul 2.2. ne arată că majoritatea studenților care au răspuns la

întrebările chestionarului sunt femei.

b) Distribuţia pe grupe de vârstă. O altă variabilă de natură să caracterizeze din

punct de vedere demografic eşantionul de studenți este vârsta.

Tabel 2.3. Distribuţia respondenţilor din eşantionul de studenți în funcţie de vârstă

Variante

de răspuns

Frecvenţe

absolute

simple

Frecvenţe

relative

simple

18-25 ani 112 78%

26-35 ani 20 20%

Peste 36 ani 12 12%

Total 144 100%

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Una dintre concluziile care pot fi trase privind Tabelul 2.3. este aceea că majoritatea

studenților au vârsta cuprinsă între 18 și 25 de ani, mai mult de 98% dintre studenții de master

având vârsta sub 35 de ani.

Page 56: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

56

c) De asemenea, am vrut să arătăm distribuția în funcție de experiența lor profesională.

Am observat că cei mai mulți dintre studenții de master (71%) au avut anterior un loc de

muncă legat de contabilitate, 83 % dintre ei sunt în prezent angajați, din care 71% activează

într-un loc de muncă legate de contabilitate. Jumătate din studenții care sunt în prezent

angajați sunt mulțumiți de salariul lor.

Întrebări referitoare la percepţia studenților masteranzi asupra existenţei şi a formelor de

manifestare a fenomenului contabilităţii creative

Cea mai importantă parte a cercetării noastre are ca scop determinarea percepţiei studențilorr

cu privire la tehnicile de contabilitate creativă. Prezentăm aici o parte a statisticilor descriptive

referitoare la aceste aspecte urmând să reluăm şi adâncim analiza acestora în partea dedicată

testării unor ipoteze de cercetare.

Studenții din eșantionul nostru au fost întrebați despre opinia lor cu privire la fenomenul care

încurajează existența și formele de manifestare ale contabilității creative. Majoritatea

studenților. (50% dintre ei) cred că regulile contabile sunt una din principalele cauze de

existență a contabilității creative, în timp ce 39% din studenții cuprinși în eșantion cred că

dorința de optimizare fiscală a managerilor generează practici de contabilitate creativă

Analiza bivariată. Testarea ipotezelor de cercetare

În cadrul acestei etape s-a efectuat analiza validităţii ipotezelor de cercetare la nivelul

eşantionului de studenți şi generalizarea rezultatelor la nivelul populaţiei totale.

În scopul acestui demers, fiecare ipoteză în parte a fost analizată şi interpretată, recurgându-se

pentru acest lucru atât la unele calcule statistice specifice, cât şi la aprecieri calitative şi

observaţii directe ale datelor culese.

H1: Înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri este în strânsă legătură cu tendinţa

lor de manipulare contabilă.

Referitor la prima ipoteză, am încercat să investigăm o posibilă corelație între înclinaţia

masteranzilor de a-şi asuma riscuri și tendinţa lor de manipulare contabilă. Pentru testarea

acestei ipoteze am analizat distribuţia răspunsurilor la întrebările II.2. Presupunând că sunteţi

la volanul unui autoturism, observând culoarea galbenă a semaforului, alegeţi să acceleraţi

sau să încetiniţi? și un set de cinci întrebări privitoare la disponibilitatea studenților de a

recurge la tehnici de contabilitate creativă. Pentru aceste cinci întrebări am determinat un scor

mediu pentru fiecare student, de la 1 la 5, cea mai mare valoare indicând o disponibilitate

maximă a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativă. Distribuția răspunsurilor

la nivelul eșantionului este următoarea:

Page 57: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

57

Tabel 2.4. Distribuția răspunsurilor la întrebarea II.2 și

scorurile medii utilizate în validarea ipotezei H1

Răspunsuri la întrebarea II.2.

Scoruri medii

Yes No Total

[1-3) 58 23 81

3 8 2 10

(3-5] 35 18 53

Total 101 43 144

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Pentru a analiza existenţa unei legături între între înclinaţia masteranzilor de a-şi asuma riscuri

și tendinţa lor de manipulare contabilă vom folosi testul χ2 - Hi-pătrat, care este un test

neparametric, putând fi aplicat atât pentru variabile numerice, cantitative, dar şi pentru

caracteristici nenumerice, calitative, indiferent de distribuţia lor de probabilitate.

Valoarea Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 0,97, și întrucât această valoare este

destul de apropiată de 0, ea indică o corelație slabă între înclinația studenților spre risc și cea

către manipularea contabilă. Această valoare nu este semnificativă din punct de vedere

statistic întrucât valoarea tabelară (critică), pentru un prag de semnificație de 5% și 2 grade de

libertate este 5,99, valoare mult mai mare decât cea obținută la nivelul eșantionului. Ipoteza

de cercetare H2 nu se validează.

H2: Există o corelație între tendinţa masteranzilor (ca potențiali manageri) de a

cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă din situațiile

financiare și comportamentul lor etic

Întrebările pe baza cărora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt II. 8. În luarea

unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii şi deontologiei profesionale

constituie o prioritate? și un set de cinci întrebări privitoare la disponibilitatea studenților de a

recurge la tehnici de contabilitate creativă. Pentru aceste cinci întrebări am determinat un scor

mediu pentru fiecare student de la 1 la 5 cea mai mare valoare indicând o disponibilitate

maximă a studentului de a utiliza tehnicile de contabilitate creativă. Am construit un tabel de

corelație între aceste valori, care este prezentat în continuare.

Page 58: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

58

Table 2.5. Distribuția răspunsurilor la întrebarea II.13 și scorurile medii

utilizate în validarea ipotezei de cercetare H2

Scoruri medii

Răspunsuri la

întrebarea II.8.

[1-2,5) [2,5-3,5] [2,5-3,5] Total

Dezacord total 1 0 0 1

Dezacord 2 2 6 10

Indiferent 2 6 6 14

De acord 26 29 16 71

Total de acord 29 17 2 48

Total 60 54 30 144

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Valoarea lui Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 27,84, valoarea este mult mai mare

decât 0, ceea ce indică o legătură puternică între tendința studenților masteranzi (priviți ca

potențiali manageri) de a cosmetiza cifrele contabile respectiv de a distorsiona imaginea fidelă

din situaţiile financiare și comportamentul lor etic. Valoarea este semnificativă din punct de

vedere statistic, întrucât valoarea tabelară (critică) pentru un prag de semnificație de 5% și 8

grade de libertate este 15,5, valoare mai mică decât cea obținută de noi la nivelul eșantionului.

Ipoteza de cercetare H2 se validează.

H3: Percepția masteranzilor cu privire la interesele managerilor de a modifica situațiile

financiare este asociată cu disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.

Întrebările pe baza cărora vom testa validitatea acestei ipoteze de cercetare sunt:

II.3. Interesul urmărit de manageri în alegerea politicii contabile vizează:

a) Respectarea reglementărilor contabile şi fiscale în vigoare.

b) O politică de maximizare a rezultatului în scopul înfrumuseţării imaginii poziţiei

financiare şi a performanţelor economice şi financiare.

c) O politică de minimizare a rezultatului în scop de optimizare fiscală.

II.4. La solicitatarea managementului entităţii, aţi apela la o politică de maximizare a

rezultatului, în condiţiile în care firma are drept interes obţinerea unui credit bancar?

II.5. La solicitatarea managementului entităţii, aţi apela la o politică de diminuare a

rezultatului în condiţiile în care firma are drept interes achitarea unui impozit cât mai

redus către bugetul de stat?

Page 59: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

59

Studenții au fost rugați să-și exprime opinia cu privire la preocuparea managerilor , prin

alegerea dintr-o listă de răspunsuri posibile, variind de la "dezacord total" la "total de acord".

Pentru început am asociat pentru fiecare răspuns - 1 pentru "dezacord total" și 5 pentru "total

de acord", și apoi am determinat un punctaj mediu pentru fiecare student. Cu cât este mai

mare scorul mediu, cu atât studenții sunt mai deschiși în ceea ce privește interesul managerilor

de a utiliza tehnici de contabilitate creative. Am calculat, de asemenea, un scor mediu

utilizând răspunsurile la întrebările II.4 și II.5, prin asocierea acelorași scoruri pentru

răspunsuri ca înainte .

Distribuția răspunsurilor la nivelul eșantionului este următoarea:

Tabel 2.6. Distribuția scorurilor medii utilizate

în validarea ipotezei de cercetare H3

Răspunsuri la întrebările II.4. și

II.5

Scoruri medii pentru întrebarea II.3

[1-

2,5)

[2,5-

3,5]

[2,5-

3,5] Total

[1-2,5) 1 1 0 2

[2,5-3,5] 16 17 17 50

[2,5-3,5] 23 28 41 92

Total 40 46 58 144

Sursa: elaborare proprie pe baza răspunsurilor din chestionare

Valoarea lui Hi-pătrat la nivelul eșantionului nostru este 2,98, valoarea este mult mai mare

decât 0, ceea ce indică o legătură între percepția masteranzilor cu privire la interesele

managerilor de a modifica situațiile financiare și disponibilitatea lor de a-i ajuta în acest sens.

Valoarea nu este semnificativă din punct de vedere statistic, pentru un prag de semnificație de

5% și 4 grade de libertate este 9,48, mult mai mare decât valoarea obținută la nivel de

eșantion. Ipoteza de cercetare H3 nu se validează.

2.3.3. Concluzii parțiale

Contabilitatea ajută managerii în eforturile lor de a îmbunătăți performanța companiei și

imaginea sa, dar, din păcate, unii manageri, depășind competențelor lor, caută o serie de

soluții, fără a pune la îndoială respectarea standardelor etice. Astfel, ei sunt tentați să ceară

contabililor firmei să folosească aceste tehnici contabile creative care conduc la obținerea

rezultatului dorit. Profesioniștii contabili nu trebuie să se lase influențați sau constrânși de

Page 60: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

60

acestea în îndeplinirea misiunii lor, ci trebuie să respecte Codul Internațional de Etică pentru

Contabilii Profesioniști elaborat de IFAC și Codul Național de Etică pentru Contabilii

Profesioniști dezvoltat de CECCAR (Corpul Contabililor Autorizați și Experților Contabili

din România). Ei vor trebui să demonstreze, în timpul misiunii lor, integritatea, onestitatea și

profesionalismul. Este important ca managerul companiei să fie un model de conduită în

cadrul firmei, pentru a modela comportamentul angajaților, inclusiv al contabilului, fără a-i

solicita în utilizarea de practici contabile creative care au ca scop "netezi câștigurile" sau

furnizarea unei imagini favorabilă pentru el, chiar dacă lacunele existente în standarde,

flexibilitatea lor, alegerile contabile și estimările sunt o serie de factori care permit exprimarea

unor tehnici contabile creative.

În acest studiu am început cu trei ipoteze, dar numai una a fost validată. Această ipoteză arată

că există o corelație între tendința masteranzilor (ca potențiali manageri) pentru a modifica

informațiile contabile respectiv să denatureze imaginea reală a rapoartelor financiare și

comportamentul lor etic. Vom explica această situație prin faptul că studenții nu au avut

suficiente informații despre etică. Aceasta ar putea însemna că informațiile privind etica în

domeniul contabilității este sărac în învățământul economic românesc. Considerăm această

situație trebuie cercetată, deoarece studenții nu sunt capabili să facă diferența între

contabilitatea "cea bună" și contabilitatea "cea rea".

Page 61: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

61

3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul

instructiv-educativ

Hărțile conceptuale au fost dezvoltate în anii 1970 de Joseph Novack şi reprezintă un

instrument de organizare şi prezentare a cunoştinţelor. Ele se sprijină pe teoria asimilării de

noi cunoștințe formulate de Ausubel (1968). Teoria asimilării de noi cunoștințe presupune că

orice învățăcel dispune de o structură cognitivă prealabilă, condiție de achiziție a noilor idei.

La baza lor regăsim conceptele (Novak & Gowin, 1984). Un concept reprezintă o regularitate

percepută în evenimente sau obiecte surprinsă, în majoritatea cazurilor, printr-un cuvânt.

Relaţiile care se stabilesc între concepte sunt indicate de linii şi cuvinte de legătură

(Novak&Cañas, 2006). În plus, conceptele trebuie dispuse ierarhic, în partea superioară a

hărţii regăsindu-le pe cele generale, iar cele specifice în partea inferioară acesteia. Structura

ierarhică este însă diferită de la un domeniu de cunoaştere la altul şi depinde de contextul în

care cunoștințele sunt luate în considerare. Odată realizate, ele pot fi extinse pentru a găzdui

noi concepte, permiţându-le astfel indivizilor să adauge cunoştinţe noi la cele deja existente

(Passmore, 2004) şi să îşi construiască „o structură de concepte intercorelate cu mai multe

nivele ierarhice, bifurcaţii şi reticuli” (Quinn et al., 2003).

Trebuie însă precizat că utilizarea hărţilor conceptuale nu este simplă. În condiţiile în care

reprezentările textuale sunt net favorizate în educaţie, familiarizarea cu un nou mod de

reprezentare a cunoştinţelor fondat pe abordarea grafică devine dificilă (Basque & Pudelko,

2004). Studiile efectuate au evidenţiat că mulţi dintre subiecţi confundă tipurile de cunoştinţe

(Basque et al., 2003), nu reuşesc să descompună propoziţiile în concepte şi relaţii sau

inversează relaţiile între concepte (Faletti & Fisher, 1996).

Întenționăm să prezentăm revizuirea literaturii în privința acestui aspect identificându-i

principile bazice și strategiile de dezvoltare.

3.1 Revizuirea literaturii de specialitate

Hărţile conceptuale pot surprinde maniera în care un individ percepe relaţiile între lucruri, idei

sau oameni (White & Gunstone, 1992), în care soluționează problemele cu care se confruntă

şi îşi utilizează memoria. În ultimii 10 ani, hărțile conceptuale au fost folosite ca un

instrument în sprijinirea învățării semnificative/elocvente în predarea în domeniul științelor și

pentru a-i ajuta pe studenți și experți să-și reprezinte și să-și vizualizeze intr-o manieră

structurată cunoștințele. (Novak, 2002). Prin intermediul hărților conceptuale, cursanții vor fi

Page 62: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

62

capabili să-și externalizeze cunoștințele lor inițiale și să le combine cu altele noi pentru

rearanjarea și internalizarea atât a celor vechi cât și a celor noi (Erdogan, 2009; Lim et al.

2009; Trundle & Bell, 2010). Akinsanya & Williams (2004) declară că hărțile conceptuale

sunt instrumente eficiente pentru ca elevii să-și clarifice structurile de cunoaștere. Prin

urmare, ei încurajează profesorii să ia în considerare hărțile conceptuale la proiectarea

planurile lor de curs.

Potrivit lui Novak & Cañas (citat de Feleagă, 2013) hărțile conceptuale îi ajută pe elevi să

înveţe, pe cercetători să creeze noi cunoştinţe, pe administratori să structureze şi să gestioneze

mai bine organizaţiile, pe scriitori să scrie şi pe evaluatori să aprecieze cunoştinţele.

Majoritatea studiilor vizează aplicaţiile educaţionale ale hărţilor conceptuale, întrucât aceste

instrumente stimulează creativitatea (Chevrier & Charbonneau, 1992) şi evaluează

eficacitatea învăţării (Strahan, 1989). Alte studii utilizează hărţile conceptuale ca instrument

de colectare şi/sau ca metodă de analiză a datelor.

Potrivitlui Jackson & Trochim (2002), ele pot fi privite ca o metodă potrivită pentru analiza

răspunsurilor la întrebări deschise şi la întrebări care fac trimitere către o scală sau o schemă

conceptuală codată, într-un timp mai scurt şi cu o rigoare analitică mai mare faţă de alte

tehnici existente. Totodată identificăm studii care fac referire la utilitatea practică a hărţilor

conceptuale. Amintim aici despre dezvoltarea sistemelor expert, precum şi despre captarea şi

stocarea know-how-lui (Coffey & Hoffman, 2003)

Datorită popularității tehnologiei informatice, utilizarea de hărți computerizate concept a

devenit popular . Mai multe studii anterioare au arătat ca studenții care au învățat cu sistemul

hărților conceptuale computerizate au realizări mai bune decât cei care au învățat prin

abordările tradiționale (Kim & Olaciregui, 2008) . Avantajele utilizării de hărți computerizate

conceptuale includ ușurința de a face corecții, flexibilitatea de a prezenta conținutul și

disponibilitatea promovării interacțiunii între profesori și elevi (Liu, Chen Chang, 2010;

Reader & Hammond, 1994; Shin et al. 2000).

Între timp, mai multe studii au subliniat importanța de a oferi feedback-ul prompt către

studenți (Denton, Madden, Roberts & Rowe, 2008; Draper, 2009; Jordan & Mitchell, 2009;

Li, Liu & Steckelberg, 2010). Din păcate, deși învățarea cu hărți conceptuale pare a fi

promițătoare, cercetătorii au subliniat o problemă critică în folosirea hărților conceptuale

pentru a sprijini învățarea; adică o sarcină suplimentară este pusă asupra profesorilor care

trebuie să evalueze hărțile elaborate individual de către studenți. În mod curent este nevoie de

zile sau saptămâni pentru profesori pentru a finaliza evaluarea hărților conceptule; de aceea,

elevii nu pot primi imediat un feedback (Ingeç, 2009). Prin urmare, oferirea de feedback

Page 63: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

63

instantaneu și semnificativ pentru sarcini complexe în învățare precum elaborarea de hărți

conceptuale a devenit o problemă importantă și provocatoare (Denton et al., 2008; Hwang et

al. 2010).

Pentru a face față cu această problemă, Wu (2011) elaborează un studiu ce propune un

concept orientat spre harta învățarea bazată pe calculator abordare cu evaluarea în timp real și

feedback instantaneu. Astfel având acest feedback imediat, elevii pot reflecta și pot aduce

modificări la hărțile conceptuale. Deci, nu trebuie să aștepte pentru rezultatele evaluării din

partea profesorilor înainte de a relua procesul de învățare.

Pe plan autohton Feleagă & Feleagă (2013) analizează relația dintre gen si percepția asupra

eticii în rândul. Eșantionul este format din 10 auditori români care își desfășoară activitatea

profesională în unul din cabinetele Big Four. Rezultatele demonstrează că bărbaţii şi femeile

au perspective diferite în ceea ce priveşte modul de definire a eticii şi importanţa acordată

acesteia în activitatea cotidiană. Aceste perspective sunt însă complementare, iar cabinetele de

audit pot miza pe caracterul mixt al echipelor pentru a crea un echilibru în ceea ce priveşte

gradul de relaţionare şi încredere, atât în interiorul cabinetului cât şi în relaţia cu clienţii.

3.2 Propunerea unui cadru teoretic pentru implementarea hărților

conceptuale în activitatea didactică – domeniul contabilitate

Obiectivul acestui studiu este de a oferi un model pentru utilizarea hărților conceptuale în

cursurile de contabilitate. Harta conceptuală este un instrument care ridica semnificativ

nivelul de învățare în sala de clasă. Ca și profesori, suntem provocați să schimbăm curricula și

metodele de predare. Deci știind că acest dispozitiv are un profund substrat de ordin

psihologic în faza de documentație abordez aceste teorii relaționându-le cu particularitățile

domeniului contabil întrucât există modalități de învățare ce sunt specifice domeniului

economic, și în cadrul lui se învață într-un fel management, marketing, etc și altfel se învață

contabilitate. Mizele, implicațiile sunt diferite, relaționările sunt diferite, problematicile sunt

diferite. În timp ce această noțiune este folosită în mod curent în cadrul procesului de educație

al științelor naturii este mai puțin cunoscut în cel contabil. Abordarea lor din perspectiva

academică a educației contabile ne va permite să evaluăm în ce măsură această metodă este

potrivită pentru predarea și învățarea în acest domeniu. În ceea ce privește utilizarea hărților

conceptuale în contabilitate, Maas & Leauby (2005) furnizează un model pentru utilizarea

acestora. Bazându-se pe experiența la clasă, ei afirmă că o astfel de experiență a fost pozitivă

și extrem de roditoare pentru studenții implicați. Preocupări similare pe această temă regăsim

și la autori precum: Irvine H. J. (2005), Trebucq și Noel (2006, 2009), Simon (2010).

Page 64: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

64

După cum am prezentat mai sus, în cea mai simplă formă, o hartă conceptuală se prezintă sub

forma a două concepte conectate printr-un cuvânt de legătură. De exemplu "Contabilitatea

este limbajul afacerii" reprezintă o hartă simplă ce formează o afirmație validă despre

conceptele "Contabilitate" și "limbajul afacerii". În acest caz, arta externalizării cunoștințelor

prin desene și diagrame în forma hărților conceptuale poate fi prezentată astfel:

Figura 3.1. Model de hartă conceptuală simplă

Sursa: Proiecție proprie

Componentele cheie ale hărților conceptuale sunt relaționările sau cuvintele de legătură, două

sau mai multe concepte legate prin cuvinte ce sunt privite ca o unitate. Cuvintele de legătură

sunt de regulă cuvinte de acțiune ce explică înțelesul relației. În primul stadiu de dezvoltare a

acestei abilități cuvintele de legătură pot fi mai puțin importante decât identificarea

conceptelor. În figura 3.1. cuvântul de legătură "reprezintă" conectează conceptele

"Contabilitate" și "limbajul afacerii" într-un enunț semnificativ. Validitatea relaționării este de

asemenea importantă.

Ku (2014) integrează ideea hărților conceptuale într-un model dinamic de evaluare pentru

educația contabilă din cadrul unui liceu vocațional. Rezultatele arată că acest sistem oferă

beneficii evidente pentru liceenii ce învață contabilitatea prin utilizarea metodelor

tradiționale: hârtia și creionul. Totodată ei recomandă o sesiune de instruire atât pentru

profesori cât și pentru studenți pentru o implementare de succes.

3.2.1. Etapele implementării

În cele ce urmează vom încerca să oferim o imagine succintă asupra modului în care metoda

hărților conceptuale poate fi implementată și aplicată la orele de curs. Vom folosi câteva hărți

conceptuale gata făcute drept modalitate simplă de introducere a conceptului de mapare ca

metodă de predare/învățare în contabilitate. Ca parte integrantă a acestui demers în etape, vom

Page 65: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

65

aborda modul în care studenții își însușesc și reușesc să aplice această tehnică, tocmai datorită

faptului că cele mai mari beneficii și cele mai bune rezultate ale folosirii hărților conceptuale

apar atunci când ei își creează propriile lor hărți.

Rezultatele cercetării arată metoda hărților conceptuale ca fiind un mod versatil și aducător de

plus valoare, care poate fi folosit în diferite feluri la cursurile de contabilitate atât în predare

cât și în asimilare. Ideea principală a acestei lucrări este utilizarea hărților conceptuale în

vederea implementării acestui concept ca metodă în procesul educațional aplicat într-o unitate

de învățământ cu specific contabil.

Schema de mai jos prezintă principalele trei puncte de convergență ale conceptului de hărți

conceptuale, în folosind direct acestă metodă la ora de curs, după cum se desprinde din figura

3.2.:

Figura 3.2. Triunghiul hărților conceptuale

Sursa: Proiecție proprie

- ca mod de planificare a predării de cunoștințe și de a asigura o imagine vizuală a ceea ce

urmează să învețe și cum cunoștințele se interconectează între ele

- ca mod de învățare și asimilare prin întărirea conceptelor învățate într-o unitate de

școlarizare

- ca mod de evaluare printr-o hartă conceptuală care să reliefeze percepția acestui mod de

învățare

Utilizarea hărților conceptuale prestabilite este benefică tocmai datorită faptului că educatorii

din domeniul contabilității nu au încă suficientă experiență și suficiente date empirice sau

studii publicate cu referire la acest subiect. Această lipsă de experiență se datorează duratei

mari de timp care trebuie alocată deprinderii acestei metodologii, efortului de a învăța

Page 66: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

66

studenții să își construiască propriile lor hărți conceptuale, și procesului complex de a integra

acestă tehnică în predarea cursurilor.

Utilizarea unui inventar de hărți conceptuale prestabilite va permite educatorilor din domeniul

contabilității să folosească o resursă mai mare de timp pentru implementarea acestora la orele

de curs, eliminând necesitatea ca fiecare instituție de învățământ să facă muncă de pionierat

pentru același lucru, atât în ceea ce privește cadrele didactice cât și studenții. Această bază

permite educatorilor să ia direct ceea ce este potrivit nevoilor lor și să genereze idei pentru

crearea și experimentarea cu hărțile conceptuale a unei învățări temeinice cu scop bine definit.

Introducerea hărților conceptuale încă de la cursurile introductive permite studenților să-și

dezvolte o abilitate care poate fi folosită pe parcursul întregului proces educațional și chiar

după terminarea școlii.

Scopul folosirii oricărei hărți conceptuale este de ajuta chiar și suplimentar ceea ce un

educator face deja la curs. Studenții învață din mai multe surse și medii, și reușesc să

vizualizeze impactul major benefic pe care folosirea hărților conceptuale îl poate avea în

procesul de învățare temeinică.

Introducerea graduală a hărților conceptuale în cursurile din domeniul contabilității

Prima etapă are rolul de a oferi câteva puncte de reper pentru pașii următori, lucru extrem de

important pentru reușita exercițiului folosirii hărților conceptuale la orele de curs. Astfel, este

necesar ca în planificarea cursului de semestru să se aloce o perioadă de timp pentru activități

legate de hărțile conceptuale. Primul pas este înțelegerea faptului că folosirea hărților

conceptuale cere timp. Pentru a introduce această metodă la curs, curricula trebuie pregătită

dinainte. Există posibilitatea ca să fie nevoie de renunțarea la unele activități planificate deja

sau să se ia din timpul alocat activităților obișnuite, în schimbul beneficiilor care pot fi

obținute în urma acestui demers. De asemenea în dezvoltarea curriculei trebuie identificate

conceptele cheie din modulul respectiv, pentru a putea fi folosite ulterior în reprezentarea

schematică.

A doua etapă ar fi introducerea studenților în sfera hărților conceptuale și prezentarea

beneficiilor pe care le pot obține în urma însușirii aptitudinilor acestui sistem. Folosirea unei

hărți conceptuale gata făcute (a se vedea Anexa 3) poate oferi o mai bună imagine la prima

vedere și astfel studenții să înțeleagă în perspectivă mai bine scopul și foloasele utilizării

hărților, chiar înainte de a experimenta în mod direct prin exercițiu propriu.

Page 67: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

67

O a treia etapă ar fi crearea unei hărți conceptuale prin intermediul unei lucrări-temă, în care

studenții să utilizeze concepte cu care sunt deja familiarizați, tocmai pentru a nu se simți

limitați de nesiguranța cunoașterii unui anumit subiect. În acest moment este nevoie doar de a

înțelege cum funcționează o hartă conceptuală prin schematizare vizual-reprezentativă și

interconectarea relațională dintre conceptele cheie utilizate. Acest demers are rolul de a-i face

pe studenți să se simtă confortabil cu folosirea elementelor de desen și schematizare

conceptuală a unei hărți, înainte de a pătrunde mai adânc în subiecte mult mai complexe

legate de domeniul contabilității.

O lucrare-temă ar fi potrivită și pentru a patra etapă, numai că de data acesta trebuie ales un

concept simplu din sfera contabilității. Acest pas permite studenților să se familiarizeze mai

bine cu desenarea unei hărți conceptuale într-o zonă familiară prin adăugarea unei simple hărți

din domeniul contabil. Aceste ultime două etape au rolul de a-i face pe studenți să înțeleagă

maparea conceptuală și a le da încrederea că o o temă de grup pe această problematică poate fi

realizată.

A cincea etapă ar fi formarea unor grupuri de lucru pe un anumit subiect pentru a ajunge la o

concluzie unitară. Aceasta presupune pregătirea dinainte pentru acest demers prin plasarea

structurii în temă. Scopul acestui demers este de a indica o anumită structură grupurilor de

lucru,din cauză că studenții sunt încă neexperimentați în realizarea de hărți conceptuale. Prin

identificarea componentelor cheie ale hărții se va permite studenților să-și organizeze propriul

mod de gândire și să-și eficientizeze modul de pregătire. Ideal ar fi să nu se plaseze nicio

structură a hărții, însă această abordare, deși dă cele mai spectaculoase rezultate în faza de

început, poate să prezinte un factor de risc generator confuzie și eșec. De aceea, pentru a avea

o experiență educațională reușită, plasarea unor structuri în cerință creează puncte de reper

pentru realizarea temei.

Maparea conceptuală permite studenților creativitate și expresivitate în idei și concepte fără a

fi nevoiți să-și formalizeze gândurile în propoziții și fraze corecte din punct de vedere

gramatical, cum se cere în mod tradițional la o temă scrisă. Oricare temă dată unui grup de

lucru cere studenților să își organizeze ideile și să-și pregătească harta grupului după cum

reușesc să învețe unul de la altul. Aceasta duce la o mai bună conlucrare în reprezentarea

cunoștințelor și crește modul gradul de asimilare a ceea ce trebuie învățat. Astfel este facilitată

înțelegerea și sinteza informației înainte de a fi uitată. Procesul de învățare în curs de

desfășurare dotează studenții cu capacitatea de a obține cunoștințe și abilități care pot fi

folosite ulterior în multe alte feluri. Unii educatori folosesc hărțile conceptuale ca instrument

de evaluare, în timp ce alții le folosesc ca instrument de predare sau încurajează studenții să le

Page 68: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

68

folosească în procesul de învățare. Legat de abordarea noastră, activitățile legate de hărțile

conceptuale ajută studenții să organizeze ce știu ei și să se pregătească mult mai bine în

realizarea temelor predate tradițional, tocmai datorită faptului că ușurează structurarea

cunoștințelor.

A șasea etapă ar fi aprecierea și evaluarea calitativă a activității grupurilor de lucru, fără a

intra prea mult în detalii. Una din temerile legate de folosirea unei astfel de teme de grup este

legată de modul de raportare la o scară valorică. Această scară este nestructurată și nu se face

de la sine ca în cazul tradițional. de aceea este important să se aibă în vedere imaginea de

ansamblu a activității întregului grup pe bază calitativă, fără a intra în prea multe detalii legate

de ideile sau conceptele fiecărui grup sau accentuând diferențele de formă. Trebuie avute în

vedere câteva aspecte legate de ducerea până la capăt a temei, sau dacă toți membrii grupului

au participat în mod egal și au colaborat, dacă harta conceptuală dă o imagine cât mai clară a

elementelor din cerință, dacă ideile și conceptele reprezintă situații valide.

A șaptea etapă ar fi obținerea unui feedback scris legat de activitatea legată de hărțile

conceptuale. Această abordare cere anonimat total tocmai pentru a avea un răspuns cât mai

valid. Studenții trebuie întrebați dacă cred că le-a fost de ajutor participarea la grupul de lucru,

dacă i-a ajutat să se focuseze mai bine în activitatea lor și nu în ultimul rând cum ar putea fi

îmbunătățită această activitate pentru următorul grup de lucru.

Dacă se vor respecta acești câțiva pași, studenții vor putea înțelege despre ce înseamnă

utilizarea hărților conceptuale, practic parcurgând doar câțiva pași simpli în domeniul non-

contabil sau contabil, și vor avea o experiență pozitiv-educativă în grupul de lucru.

Bineînțeles că fiecare clasă va fi o experiență diferită, și cu fiecare în parte educatorul își va

îmbogăți experiența și propriul nivel de confort, mai ales în măsura în care este dispus să

aloce mai mult timp acestor activități, iar aceasta va dicta cât de mult poate face și cât de mult

vor beneficia studenții de pe urma acestui demers.

3.2.2. Avantaje versus limitări

În timp ce beneficiile utilizării hărților conceptuale în cursurile de introducere în contabilitate

par evidente, totuși sunt și câteva limitări care nu ar trebui trecute cu vederea. Există un

număr limitat de intervale de timp din orele de la clasă care pot fi acoperite de materiale de

curs. Ca și cadre didactice, fiecare dintre noi simte deja presiunea necesității de a cuprinde cât

mai mult material de specialitate contabilă pentru a fi în pas cu creșterea gradului de

complexitate a disciplinei, coroborat cu multe alte aptitudini pe care programul nostru le

accentuează (comunicare orală și scrisă, aptitudini de cercetare, fișe de lucru).

Page 69: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

69

Cea mai mare constrângere pe care o presupune folosirea hărților conceptuale constă în

resursa mare de timp pe care formatorii sunt dispuși să o aloce pentru un proces educațional

relevant și pentru evoluție în însușirea acestei tehnici. Este evident că pentru a folosi această

metodă inovativă noi trebuie să planificăm cu rigurozitate cursurile noastre astfel încât să

alocăm mai mult timp de meditare în timpul semestrului.

Hărțile conceptuale presupun o anumită perioadă de timp de acomodare la clasă pentru a

învăța și a da rezultate în mod vizibil. Odată ce studenții se deprind cu această metodă, ei

totuși au nevoie de timp ca să-și îndeplinească sarcinile. Pentru a beneficia cât mai mult de pe

urma acestor deprinderi trebuie ca ele să fie îmbunătățite și folosite pe parcursul cursului în

mod constant.

Planificarea și utilizarea acestui tip de activități de învățare presupune mai puțină acoperire a

cursurilor prin intermediul informației textuale.

O altă constrângere apare din însăși natura activităților impuse de folosirea hărților

conceptuale. Acestea reprezintă un proces individual și creativ ce implică un înalt grad de

seriozitate și responsabilitate din partea utilizatorului. Deși s-a încercat dezvoltarea unui

sistem de evaluare în acest domeniu, totuși nu există o soluție care să exprime de o manieră

cantitativă în aprecierea unui exercițiu de cartografiere conceptuală. Frumusețea acestei

metode este dată tocmai de faptul că fiecare student în parte sau fiecare grup de studenți vor

realiza ceva diferit. Aceasta se datorează modului unic și personal în abordarea liberă și

creativă asupra aceluiași subiect/fenomen. Astfel, poate să apară o anumită limitare în

abilitatea instructorului de a accepta și de a se simți confortabil cu acest proces creativ, deși

realizează că studenții vor crea în mod diferit și în același timp în mod valid. În multe privințe

se impune ca instructorul să devină cât mai orientat în plan vizual și să încurajeze abilitățile

studenților în munca de creație. Menționăm faptul că nu orice instructor se va simți

confortabil în această utilizarea acestei metode din punctul de vedere mai sus menționat.

3.3 Studiu privind prezenţa şi intensitatea noţiunilor etice în activitatea

contabilă

Prezentul studiu are ca obiectiv să analizeze în ce măsură studenții prioritizează rolul eticii în

viitoarea lor activitate profesională. Rezultatele unui astfel de studiu pot permite o analiză mai

bună a factorilor implicaţi în calitatea profesiei contabile. Pentru atingerea obiectivului s-a

făcut apel la un instrument de reprezentare grafică a cunoştinţelor care favorizează gândirea

creativă şi garantează o reducere spre minim a influenţei cercetătorului: hărţile conceptuale.

Page 70: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

70

2.3.1. Aspecte metodologice

Eşantionul este format din 30 studenți masteranzi de la specializarea CAGA (Contabilitatea,

Auditul și Gestiunea Afacerilor) din cadrul Facultății de Științe Economice de la Universitatea

din Oradea).

Numărul femeilor implicate în contabilitate a crescut semnificativ de la un an la altul, în

prezent ele reprezentând mai mult de jumătate din forţa de muncă a acestei profesii (Ortiz-

Walters, 2012). În România, ¾ din totalul angajaţilor în contabilitate şi audit sunt femei

(Istrate, 2009). Din acest motiv, în eşantionul nostru sunt predominante femeile.

Profilul studenților reţinuţi pentru studiu este prezentat în Tabelul 3.1.

Tabelul 3.1. Componenţa eşantionului

Informaţii Număr de persoane

Masteranzi anul I/Masteranzi anul II 18/12

Fete/Băieți 21/9

2.3.2. Analiza rezultatelor

Fiecărui student i s-a cerut să elaboreze câte o hartă conceptuală prin care să schițeze

competențele și tipul de comportament pe care consideră că trebuie să îl aibă un profesionist

contabil în procesul de pregătire a situațiilor financiare ale unei entități.

Cerinţa a fost concepută astfel încât să nu facă referire, în mod direct, la cuvântul „etică”,

pentru a nu le induce studenților anumite prejudecăţi atunci când îşi formulează răspunsul.

Pentru buna desfăşurare a demersului, studenților li s-a explicat noţiunea de hartă conceptuală

şi le-a fost prezentat un model de hartă conceptuală simplă (Figura 3.3.), care descompune

cerinţa iniţială pe trei componente: Cine elaborează situațiile financiare?; În ce constau

situațiile financiare?; şi Cui le sunt utile situațiile financiare?

Page 71: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

71

Figura 3.3. Model de carte conceptuală prezentat respondenţilor

Sursă: elaborare proprie

Studenții au lucrat în mod individual pentru construirea hărţii. Ei nu au avut oportunitatea de a

interacţiona unii cu alţii şi nu au fost influenţaţi de către cercetători, acordându-li-se doar o

simplă asistenţă tehnico-metodologică. Deşi, în ultimele decenii, au apărut o multitudine de

instrumente informatice specifice pentru crearea de hărţi conceptuale, din motive de

organizare materială, în prezentul studiu, hărţile au fost construite manual. (Anexa 4)

Hărţile conceptuale elaborate de cei 30 studenți au fost analizate, din punct de vedere al

arhitecturii şi al conţinutului, pentru a identifica importanţa dimensiunii etice în profesia

contabilă, prezenţa noţiunii de responsabilitate şi impactul genului asupra intensităţii acestor

noţiuni.

Primul demers a fost acela de a analiza arhitectura hărţilor conceptuale pentru a stabili dacă

există o corelaţie între gradul de sofisticare grafică a acestora şi gradul de pregătire

profesională a studenților. Rezultatele sunt prezentate în Tabelul 3.2 şi confirmă ipoteza că

gradul de pregătire profesională joacă un rol esenţial în complexitatea reprezentărilor

studenților. Astfel, în timp ce majoritatea hărţilor elaborate de masteranzii de anul I au

structură simplă (de obicei, lineară), hărţile realizate de masteranzii din anul II sunt mult mai

sofisticate.

Situațiile

financiare

sunt întocmite de

constau în

Sunt utile pentru

Page 72: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

72

Tabelul 3.2. Forma hărţilor conceptuale în funcţie de experienţa şi genul

masteranzilor

Tip hartă Număr hărţi

n = 30

Masteranzi

anul I

n = 18

Masteranzi

an II

n = 12

Masteranzi

fete

n = 21

Masteranzi

băieți

n = 9

Simplă 15 15 0 10 5

Complexă 15 3 12 11 4

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate

În continuare, au fost evaluate hărţile conceptuale calculând numărul de concepte legate de

etică, numărul de legături cu referire la etică dar şi raportul dintre numărul de legături cu

referire la etică şi numărul de concepte legate de etică. Analiza a evidenţiat faptul că toate

hărţile conţin concepte legate de etică şi legături cu referiri la etică. S-a observat că există însă

o legătură directă între nivelul de pregătire al masteranzilor şi modul de reprezentare a eticii.

Astfel, în timp ce majoritatea masteranzilor din anul I raportează etica la respectarea regulilor,

cei din anul II consideră etica mai degrabă o calitate care decurge din personalitatea

contabilului, făcând referire atât la deontologia contabilă cât și la trăsăturile sale de caracter.

Pentru a testa dacă genul reprezintă un criteriu de explicare a anumitor diferenţe în importanţa

acordată noţiunilor de etică şi de responsabilitate, colectarea datelor s-a făcut separat pentru

fete anul II (Tabelul 3.3) respectiv pentru băieți, anul II (Tabelul 3.4).

Tabelul 3.3. Analiza elementelor componente ale hărţilor conceptuale realizate de fete

Informaţii F1 F2 F3 F4 F5 F6 F7 F8 F9 F10 F11

Număr

de concepte

legate de etică

8 7 5 9 11 7 6 8 10 9 8

Număr

de legături

cu referire la etică

25 20 17 20 22 23 21 19 25 13 18

Raportul

dintre legături

şi concepte

3,1 2,8 3,4 2,2 2 3,2 3,5 2.3 2,5 1,4 3

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate

Page 73: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

73

Tabelul 3.4. Analiza elementelor componente ale hărţilor conceptuale realizate de băieți

Informaţii B1 B2 B3 B4

Număr de concepte legate de etică 9 8 9 8

Număr de legături cu referire la etică 17 10 29 18

Raportul dintre legături şi concepte 1,9 1,3 3,2 2,2

Sursa: Elaborare proprie pe baza datelor prelucrate

Analiza conceptelor utilizate de către masteranzii fete şi băieți evidenţiază că elemente

precum, responsabilitate, etică, moralitate, onestitate sunt utilizate în mod omogen, atât de

băieți, cât şi de fete (Tabelul 3.5.). Cu toate acestea, observăm că fetele au acordat o mai mare

importanţă relaționării și asertivității în pregătirea situațiilor financiare. Considerăm relevant

faptul că ele au menţionat calităţi personale precum profesionalism, politețe, discreție,

drept calităţi determinante în procesul de elaborare a situațiilor financiare. Băieții au analizat

în schimb comportamentul etic mai degrabă prin prisma respectării principiilor contabile,

menționând însă și concepte precum creativitate, realism, credibilitate.

Tabelul 3.5. Concepte clasificate în funcţie de gen

Concepte utilizate

doar de fete

Concepte utilizate

doar de băieți

Concepte utilizate atât de către fete,

cât şi de către băieți

Politeţe Reguli de conduită Onestitate Seriozitate

Confidențialitate Integritate Etică Reguli contabile

Obiectivitate Legalitate Responsabilitate Principii contabile

Relaţionare Rigurozitate Independenţă Credibilitate

Sociabilitate Pragmatism Experienţă Competență

Asertivitate Deontologie contabilă Corectitudine

Profesionalism Raţionament profesional Sinceritate

Moralitate Realitate economică

Creativitate Conformitate

Legalitate Adaptabilitate

Sursa: proiecție proprie pe baza informațiilor culese din hărțile conceptuale elaborate

de masteranzi

Rezultatele demonstrează că băieții şi fetele au perspective diferite în ceea ce priveşte modul

de definire a eticii şi importanţa acordată acesteia în activitatea cotidiană, aceste perspective

fiind însă complementare.

Page 74: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

74

Totodată, acest studiu relevă eficienţa utilizării hărţilor conceptuale pentru o mai bună

înţelegere a reprezentărilor profesionale şi etice ale studenților. De asemenea, analiza hărţilor

conceptuale colectate a evidenţiat diferenţe legate de modul în care studenții, fete şi băieți îşi

percep viitoarea profesie pentru care se pregătesc. În timp ce fetele par să acorde o mai mare

importanţă promovării unui climat de muncă agreabil, bazat pe încredere reciprocă în cadrul

echipei, băieții sunt mult mai ataşaţi de respectarea regulilor, normelor şi procedurilor.

Studiul demonstrează, de asemenea, că hărţile conceptuale ar putea fi utile managerilor pentru

a măsura sensibilitatea etică a angajaţilor, inclusiv a contabililor. Fiecare contabil trebuie să

facă faţă unor alegeri la un moment dat de-a lungul carierei şi acest lucru reprezintă un test de

caracter în privinţa alegerii care urmează a fi făcută. Alegerea în sine poate fi o funcţie a

propriului trecut etic al individului influenţat de o serie de factori. De aceea, consider oportun

ca, la interviul pentru angajarea pe un asemenea post, și nu numai, să se recurgă la acest

instrument, pentru a-i intui câtuși de puțin profilul etic.

Page 75: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

75

4. Concluzii

Dilemele etice au stat, din cele mai vechi timpuri și până azi, în centrul dezbaterilor filosofice;

istoria mentalităților ar putea dezvălui lucruri surprinzătoare în legătură cu acceptarea,

tolerarea sau condamnarea unor comportamente, considerate ca fiind mai mult sau mai puțin

morale. Granița dintre etic și neetic, dintre moral și amoral a fost adeseori greu sesizată. În

domeniul economic, lucrurile sunt cu atât mai grave cu cât ele impun și legitimează devieri de

la normă cu impact asupra funcționării corecte a unui întreg mecanism social.

În principiu, oamenii au încredere în cifrele contabile; este însă este posibil ca, prin încălcarea

unora dintre principiile și regulile contabile, reprezentarea contabilă să furnizeze o imagine

înșelătoare, chiar distorsionată, asupra realității economice a întreprinderii. Cu alte cuvinte,

comportamentul utilizatorilor de informaţii contabile poate să fie influenţat de imaginea

contabilă denaturată; utilizatorii ajung să fie manipulaţi, deoarece, precum în viaţă, adevărul

se situează uneori dincolo de aparenţe. Practicile de securizare se realizează sub girul

auditorilor care sunt chemaţi să asigure credibilizarea socială a informaţiei contabile prin

certificarea faptului că situaţiile financiare reflectă realitatea economică datorită conformităţii

lor cu un anumit referenţial.

Dincolo de aprecierile de ordin epistemologic referitoare la etică și morală în contabilitate,

această lucrare a propus și a realizat două studii complexe, care au încercat să surprindă felul

în care noțiunile de etică și moralitate sunt percepute de economiștii în devenire, respectiv de

economiștii cu experiență. Interpretarea răspunsurilor la chestionarele specifice aplicate pe

două eșantioane reprezentative de subiecți au permis realizarea unei diagnoze cu privire la

percepția care există în mediul economic analizat în legătură cu conceptele sus menționate.

Această diagnoză ne-a determinat să problematizăm modul în care școala îi pregătește pe

viitorii economiști și să reflectăm la identificarea unor noi metode de predare-învățare apte să

evidențieze și să consolideze o viziune etică în contabilitate.

Am constatat că în urma studiului realizat asupra managerilor de firmă, mai mult de jumătate

din subiecții chestionați au recunoscut că au apelat la tehnicile de manipulare contabilă pentru

înfrumusețarea imaginii companiilor pe care le conduc. Interesul nostru a vizat în egală

măsură și corelaţia între tendinţa acestora spre manipulare contabilă, stimulentele primite

pentru administrarea cât mai eficientă a companiei şi semnalele transmise prin intermediul

informaţiilor din rapoartele financiare. Chiar dacă privitor la acest ultim subiect de investigare

ne-am concentrat eforturile mai degrabă spre a identifica un cadru teoretic ce ţine seama şi de

iraţionalitatea în luarea deciziilor şi de „spiritele animale”, considerăm demersul nostru

Page 76: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

76

valoros din perspectiva gândirii introspective asupra aspectelor care intervin în mecanismul

opţiunilor de care se folosesc managerii în circumstanţele unor presiuni din partea mediului

exterior dar şi prin prisma angrenajului ce implică pregătirea informaţiilor contabile.

Tehnicile proiective alese ne-au condus spre realizarea a două diagrame polare ce surprind

percepţia managerilor faţă de auditorii financiari şi față de contabili: dacă eticheta „interzis la

fraudă” este mult mai accentuată atunci când vine vorba de auditori, când e vorba de contabili

situaţia pare a fi mai permisivă; aceştia din urmă par a avea într-o mai mare măsură libertatea

de a “jongla“ cu regulile, fiind totuși urmăriți în permanenţă de atenţionarea de interzicere a

fraudării. Răspunsurile managerilor sunt cu atât mai interesante cu cât ele reflectă anumite

trăsături care definesc un grup de economiști cu experiență, și evidențiază un set de opţiuni

contabile şi de relaţii pe care aceștia le dezvoltă cu actorii cheie în acest joc economic:

auditori, contabili, investitori şi alţii.

Al doilea studiu major realizat de noi a vizat percepţia studenţilor de la profilele de

contabilitate din România asupra manifestării fenomenului contabilităţii creative și a eticii în

contextul economic românesc actual, marcat de demersurile de armonizarea cu referenţialul

contabil european şi IFRS. Interpretarea datelor furnizate de respondenți a conturat percepția

studenților cu privire la implicațiile eticii în viitoarea sau actuala profesie contabilă, precum și

tendințele de ordin etic manifestate de managerii unor firme. Dacă interpretările au indicat

corelaţii între înclinaţia managerilor spre practicile de contabilitate creativă şi trăsăturile lor

de personalitate (temperament, caracter) și au permis delimitarea unor aspecte ale percepţiei

managerilor cu privire la contabili şi auditori, ele au scos în evidență și o ipoteză

surprinzătoare și îngrijorătoare referitoare la tinerii viitori economiști. Există o tendință a

masteranzilor, în calitatea asumată de potențiali manageri, de modificare a informațiilor

contabile și prin urmare o disponibilitate de a denatura imaginea reală a rapoartelor financiare.

Această caracteristică a comportamentul lor etic poate fi justificată prin faptul că studenții nu

au avut suficiente informații despre etică, adică nu reușesc să stabilească cu suficientă rigoare

și responsabilitate distincția între contabilitatea "cea bună" și contabilitatea "cea rea".

Concluziile referitoare la tendința de relativizare a aspectelor etice în contabilitate ne-au

determinat să ne chestionăm în legătură cu resorturile didactice care contribuie la o asemenea

dispoziție spre versatilitate etică. Observând global instrumentele de predare, am constatat că

s-ar putea aduce o certă îmbunătățire prin utilizarea unei metode folosite inițial în alte

domenii, dar care și-a dovedit eficiența în învățare: harta conceptuală.

Analiza hărților conceptuale referitoare la etica contabilității creative a permis înregistrarea

reprezentărilor pe care și le formează studenții în legătură cu teme de ordin economic.

Page 77: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

77

Diferențele de abordare a hărților sunt funcție de diverși factori: cursurile universitare

frecventate, experienta personala directă, influența mass-media, presa scrisă de specialitate,

emisiuni de analiza economică la TV, lecturile personale, etc.

Experiența practică cu studenții economiști a relevat faptul că harta conceptuală, prin

schematizare vizual-reprezentativă și interconectare relațională între conceptele cheie

utilizate, îmbunătățește simțitor abordarea unei tematici teoretice. Acest demers are rolul

de a-i face pe studenți să se simtă confortabil cu folosirea elementelor de desen și

schematizare conceptuală a unei hărți, înainte de a pătrunde mai adânc în subiecte mult mai

complexe legate de domeniul contabilității. Hărțile conceptuale permit însă problematizarea

acestei percepții, introducând un mod de organizare ierarhică a informațiilor privind etica în

domeniul contabilității, subiect care nu pare a fi atât de evident în învățământul economic

românesc. Abordarea lor din perspectiva academică a educației contabile ne-a permis să

concluzionăm că această metodă este potrivită pentru predarea și învățarea în acest domeniu.

Rezultatele studiului „pilot“ al cărui obiectiv a fost să analizeze, prin intermediul hărților

conceptuale, în ce măsură studenții prioritizează rolul eticii în viitoarea lor activitate

profesională, confirmă ipoteza că gradul de pregătire profesională joacă un rol esenţial în

complexitatea reprezentărilor studenților. Astfel, în timp ce majoritatea hărţilor elaborate de

masteranzii de anul I au structură simplă (de obicei, lineară), hărţile realizate de masteranzii

din anul II sunt mult mai sofisticate.

În cadrul acestui studiu am realizat nu doar o diagnosticare a mediului academic și profesional

economic, ci am folosit hărți conceptuale model pentru introducerea conceptului de mapare ca

metodă de predare/învățare în contabilitate. Am elaborat un demers structurat de

implementare a acestei proceduri în șapte pași, care reflectă modul în care studenții își

însușesc și reușesc să aplice această tehnică. Parcurgerea celor șapte etape permite subiecților

să elaboreze hărți de dificultate și complexitate medie sau ridicată.

Utilizarea hărților conceptuale în vederea implementării acestui concept ca metodă în procesul

educațional aplicat într-o unitate de învățământ cu specific contabil este o idee nouă, o ipoteză

care și-a dovedit eficiența și durabilitatea în cadrul demersului nostru de cercetare. Metoda

hărților conceptuale este un mod versatil și aducător de plus valoare, care poate fi folosit în

diferite feluri la cursurile de contabilitate, atât în predare cât și în asimilare. Așa cum ne-am

propus la începutul studiului, demersul nostru pune în evidență o abordare inovativă în

cercetarea contabilă autohtonă și internațională. Acest demers sugerează că prin utilizarea

hărților conceptuale pe de o parte se îmbunătățește ceea ce studenții învață iar pe de altă parte

se dezvoltă competențele de calificare de ordin superior cerute de profesia contabilă.

Page 78: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

78

Limitele și perspectivele cercetării

Transferul unor modele europene în practica academică românească reprezintă o noutate și

marchează o deschidere. Studiul hărților conceptuale a relevat însă și unele obstacole:

educatorii din domeniul contabilității nu au încă suficientă experiență și suficiente date

empirice sau studii publicate cu referire la acest subiect. Această lipsă de experiență se

datorează duratei mari de timp care trebuie alocată deprinderii acestei metodologii, efortului

de a învăța studenții să își construiască propriile lor hărți conceptuale, și procesului complex

de a integra acestă tehnică în predarea cursurilor.

Limitele cercetării noastre sunt în mare parte determinate de caracteristicile eșantionului și de

ipotezele de cercetare. Ca direcții de cercetare viitoare se prefigurează extinderea eşantionului

de manageri la nivel naţional și completarea acestora cu categoria investitorilor, realizarea

unui studiu empiric pe eşantionul companiilor listate la bursă, identificarea altor factori

psihologici legaţi de comportamentul iraţional al managerilor precum și analiza interacţiunilor

dintre variabilele psihologice şi raportarea financiară voluntară.

Prin originalitatea obiectivelor, construcția metodologică și efectele anticipate, modelul nostru

poate fi extins și la alte grupuri de subiecți, conducând la noi abordări teoretice și adaptări

practice, utile atât în procesul didactic din învățământul economic, cât și în activitatea

contabililor profesioniști. Continuarea cercetării în acest domeniu este în măsură să

depășească obiectivele asumate în cadrul proiectului post-doctoral și să impună hărțile

conceptuale în cadrul învățării și practicii contabile, permițându-ne să extindem aria de

investigație a eticii și a contabilității creative.

Page 79: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

79

SURSE BIBLIOGRAFICE

Abdolmohammadi, M.J., Fedorowicz, J. & Davis, O. (2009) “Accountants’ cognitive styles

and ethical reasoning: A comparison across 15 years”, Journal of Accounting

Education, vol. 27: 185-196

Akerlof, G. & Schiller, R.J. (2010) Spirite animale. Despre felul în care psihologia umană

influenţează economia şi ce înseamnă asta pentru capitalismul global, traducere de

Monica Sabiescu, Editura Publica, București

Akinsanya, C. & Williams, M. (2004) “Concept mapping for meaningful learning” Nurse

Albu, C.N., Albu, N. & Feleagă, L. (2012) Contabilitate control și guvernanță - Liber

Amicorum în onoarea Profesorului Niculae Feleagă, Editura Economică, București

Ariely, D. (2011) Iraţionalitatea benefică, Editura Publica, București

Ariely, D., Gneezy, U., Loewenstein G. & Mazar, N. (2009) “Large Stakes and Big

Mistakes”, The Review of Economic Studies 76, vol. 2: 451-469

Armstrong, M.B., Ketz, J.E. & Owsen, D. (2003) “Ethics education in accounting: moving

toward ethical motivation and ethical behavior”, Journal of Accounting Education, vol.

21:1-16

Arrow, K.J. (1972) Some Models of Racial Discrimination in the Labour Market, (in) Racial

Discrimination in Economic Life, ed. A.H. Pascal , Heath, Lexington, MA

Ausubel, D.P. (1968) “Educational Psychology: A Cognitive View”, New York: Holt,

Rinehart and Winston

Baker, C.R. & Hayes, R. (2004) Reflecting form over substance: the case of Enron Corp,

Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 767-785

Balaciu, D.E., Bogdan, V., Feleagă, L. & Popa, A.L. (2014) “‹‹Colorful›› approach regarding

creative accounting. An introspective study based on the association technique”,

Journal of Accounting and Management Information Systems, vol. 13: 643-664

Balaciu, D.E., Bogdan, V., Meșter, I.T & Gherai, D. (2012), Empirical Evidences of

Romanian Auditors' Behavior Regarding Creative Accounting Practices,Accounting and

Management Information Systems, vol.11: 213-238

Balaciu, D.E., Cernușca, L. & Meșter, I.T. (2015) „An empirical study on students’ behaviour

regarding creative accounting techniques”, lucrare prezentată la International

Conference on Applied Economics Contemporary Issues in Economy under the title

Market or Government?, 18th June, Toruń

Page 80: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

80

Basque, J. & Pudelko, B. (2004) La modélisation des connaissances à l'aide d'un outil

informatisé à des fins de transfert d'expertise, Recension d'écrits, Montréal: Centre de

recherche LICEF, Télé-université

Basque, J., Pudelko, B. & Legros, D. (2003), “Une expérience de construction de cartes

conceptuelles dans un contexte de téléapprentissage universitaire”, lucrare prezentata la

Environnements Informatiques pour l'Apprentissage Humain 2003, 15-17 Avril,

Strasbourg

Berheci, M. (2010) Valorificarea raportărilor financiare. Sinteze contabile: Teorie, analize,

studii de caz, Editura CECCAR, Bucureşti

Bini, L., Dainelli, F. & Giunta F. (2011) „Signalling theory and voluntary disclosure to the

financial market. Evidence from the profitability indicators published in the annual

report”, lucrare prezentata la 34th EAA Annual Congress, 20-22 April, Rome

Boca, A. (2006) Cuvinte Vii, Editura Charisma, Deva

Boţa-Avram, F. (2009) Imaginea fidelă în contabilitate, Editura Risoprint, Cluj-Napoca

Botosan, C.A. & Plumlee, M.A. (2002) „A re-examination of disclosure level and the

expected cost of equity capital”, Journal of Accounting Research, vol. 40: 21-40

Botosan, C.A. (1997) Disclosure level and the cost of equity capital, The Accounting Review,

vol. 72: 323-349

Breban, L., Dumbravă, P., & Crişan, C. (2008) ”Comportamentul etic în profesia contabilă”.

Congresul profesiei contabile din România 2008: “Profesia contabilă între

reglementare şi interesul public”, Editura CECCAR, Bucureşti

Buchanan, B. & Yang, T. (2005) „The benefits and costs of controlling shareholders: the rise

and fall of Parmalat”, Research in International Business and Finance, vol.19: 27-52

Budeanu, M. (2011) „Cheltuielile de cercetare-dezvoltare reflectate în contabilitatea creativă”,

Tribuna Economică, vol. 26

Bunea, Ş. (2006) Monocromie şi policromie în proiectarea politicilor contabile ale

întreprinderilor, Editura Economică, Bucureşti

Cernuşca, L. (2007) “Ethics in Accounting: The Wordcom Inc. scandals”, Lex et Scientia, vol.

XIV: 239-248

Cernuşca, L. (2014) ”Percepţia profesioniştilor contabili privind manifestarea raţionamentului

profesional în perimetrul contabilităţii”, (în) Expertul contabil şi tehnologia

informaţională între necesitate şi raţionament profesional, Editura Casa Cărţii de

Ştiinţă, Cluj-Napoca

Page 81: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

81

Chevrier, J. & Charbonneau, B. (1992) „Le réseau conceptuel comme technique d’évaluation

en éducation” , (in) Les Actes du 11e Congrès Annuel de l’Association Canadienne

pour l’étude de l’éducation, eds. Bernard R., Saskatchewan: University of

Saskatchewan, College of Education

Coelho, P. (2006) Jurnalul unui mag, Editura Humanitas, Bucureşti

Coffey, J.W. & Hoffman, R.R. (2003) „Knowledge modeling for the preservation of

institutional memory”, Journal of Knowledge Management, vol. 7: 38-52

Coman,N., Diaconu, P. & Gorgan, C. (2008) ”Rolul judecăţii profesionale în dezvoltarea

politicilor contabile”, (în) Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti

Crăciun, D., Morar, V.& Macovicuc, V. ( 2005) Etica afacerilor, Editura Paideia, Bucureşti

Cuzdriorean, D. (2014) Relaţia dintre contabilitate şi fiscalitate: o abordare tridimensională,

Editura Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca

Dechow, P., Sloan, R. & Sweeney, A. (1996) ”Causes and consequences of earnings

manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by the SEC”,

Contemporary Accounting Research, vol. 13: 1-36

Degeorge, F., Patel, J. & Zeckhauser, R. (1999) ”Earnings management to exceed thresholds”,

Journal of Business, vol. 72: 1-32.

Delesalle, F. & Delesalle, E. (2000) La comptabilite et le dix commandements, ed. FID

Dellaportas, S. (2006) ”Making a difference with a discrete course on accounting ethics”,

Journal of business ethics, vol. 65: 391-404

Denton, P., Madden, J., Roberts, M. & Rowe, P. (2008) ”Students’ response to traditional and

computer-assisted formative feedback: a comparative case study”, British Journal of

Educational Technology, vol. 39: 486–500

Draper, S.W. (2009) ”What are learners actually regulating when given feedback?”, British

Journal of Educational Technology, vol. 40: 306–315

Dumitrescu, A.S. (2013) ”Raportarea financiară,contabilitatea creativă şi credibilitatea

informaţiei”, Contabilitatea,expertiza şi auditul afacerilor, vol. 10: 21-25.

Dye, R.A. (1988) „Earnings management in an overlapping generations model”, Journal of

Accounting Research, vol. 26: 195-235

Education Today, vol. 24: 41-46

Elitzur, R. (2011) ”The accounting art of war: Bounder rationality, earnings management and

insider trading”, J.Account. Public Policy, vol. 30: 203-216

Page 82: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

82

Erdogan, Y. (2009) ”Paper-based and computer-based concept mappings: the effects on

computer achievement, computer anxiety and computer attitude”, British Journal of

Educational Technology, vol. 40: 821-836.

Faletti, J. & Fisher, K.M. (1996) “The information in relations in biology or the unexamined

relation is not worth having”, (in) Knowledge Acquisition, Organization and Use in

Biology, Ed. K.M. Fisher & M.R. Kibby, Springer-Verlag Berlin Heidelberg, vol. 148:

182-205

Falt, J. (2003) “Appreciating differences – Personality dimensions”,

http://users.trytel.com/~jfalt/Temp/pd-full.html

Feleagă, L. & Feleagă N. (2013) “Studiu privind impactul genului asupra prezenței și

intensității noțiunilor etice în activitatea de audit”, Audit Financiar, vol. 11: 49-54

Feleagă, N. (2006)”Importanţa informaţiei contabile în funcţionarea procesului de guvernanţă

a întreprinderii”, (în) Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din România- Profesia

contabilă şi Globalizarea, Editura CECCAR, Bucureşti

Feleagă, N. (2008) Politici şi opţiuni contabile, Editura Infomega, Bucureşti

Feleagă,N. & Malciu, L. (2002) Politici şi opţiuni contabile - Fair Accounting versus Bad

Accounting, Editura Economică, Bucureşti

Francis J. & Schipper K. (1999), ”Have Financial Statements Lost Their Relevance?”,

Journal of Accounting Research, 37: 319-352

Gabriels,X. & Van de Wiele, P. (2005) ”Creative Accounting:Ethical Perception among

Accounting and Non-Accounting Students”, working paper,

Greifender R., Bless H. & Pham. M.T. (2011) ”When Do People Rely on Affective and

Cognitive Feelings in Judgment? A Review”, Personality and Social Psychology

Review, vol. 15: 107-141

Groşanu, A. (2013) Contabilitate creativă, Editura ASE, Bucureşti

Hadani M., Goranova, M. & Khan, R. (2011) Institutionals investors, shareholder activism

and earnings management, Journal of Business Research, vol. 64: 1352-1360

Hartman, T., Ph.D. (1998) The Colour Code: a new way to see yourself, your relationships

and life, Fireside, New York

Healy P.M. & Palepu, K. (2001) ”Information asymmetry, corporate disclosure, and the

capital market: a review of the empirical disclosure literature”, Journal of Accounting

and Economics, vol. 31: 405-440

Healy, P.M. & Wahlen, J.M. (1999) “A review of the earnings management literature and its

implications for standard setting”, Accounting Horizons House, vol. 13: 365-383

Page 83: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

83

Hwang, G. J., Chu, H. C., Shih, J. L., Huang, S. H. & Tsai, C.C. (2010) ”A decision-tree-

oriented guidance mechanism for conducting nature science observation activities in a

context-aware ubiquitous learning environment”, Educational Technology & Society,

vol. 13: 53-64.

Iamandi, I.G. & Filip, R. (2008) Etică şi responsabilitate socială corporativă în afacerile

internaţionale, Editura Economică, Bucureşti

Ingeç, S.K. (2009), ”Analysing concept maps as an assessment tool in teaching physics and

comparison with the achievement tests”, International Journal of Science Education,

vol. 31: 1897–1915.

Irvine, HJ, Cooper , K and Jones and G, (2005) Concept mapping to enhance student learning

in a financial accounting subject, in Kent, J (ed), Proceedings of the Accounting

Educators Forum, Sydney, 24-25 November 2005, 1-19. CPA Australia and Charles

Sturt University

Istrate, C. (2009) “Despre cum este văzută contabilitatea dinăuntrul şi dinafara profesiei”, (în)

Informarea financiar-contabilă în condiţii de criză: 15 ani de la implementarea noului

sistemcontabil în România, Editura Universităţii Al. I. Cuza Iaşi, Iaşi

Jackson, K. & Trochim, W. (2002) ”Concept mapping as an alternative approach for the

analysis of open-ended survey responses”, Organizational Research Methods, 5: 307-

336

Jensen, M.C. & Meckling, W.H. (1976) ”The theory of the firm: Managerial behaviour,

agency costs and ownership structure”, Journal of Financial Economics, vol. 3: 305-

360

Jordan, S. & Mitchell, T. (2009) ”e-Assessment for learning? The potential of short-answer

free-text questions with tailored feedback”, British Journal of Educational Technology,

vol. 40: 371-385

Kahneman, D. (2012) Gândire rapidă, gândire lentă, Editura Publica, Bucureşti

Kellog, I. & Kellog, L.B. (1991) Fraud, window dressing and negligence in financial

statements, McGraw Hill, Colorado Springs

Keynes J.M., (1973) The General Theory of Employment, Interest and Money, ed.

Macmillan, London

Kim, P. & Olaciregui, C. (2008) ”The effects of a concept map-based information display in

an electronic portfolio system on information processing and retention in a fifth-grade

science class covering the Earth’s atmosphere”, British Journal of Educational

Technology, vol.39: 700-714.

Page 84: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

84

Kothari, C.R. (2006) Research Methodology – Methods & Techniques, New Age

International Publishers, Delhi

Ku, T. D., Shih, J.-L. & Hung, S.-H. (2014). ”The Integration of Concept Mapping in a

Dynamic Assessment Model for Teaching and Learning Accounting”, Educational

Technology & Society, vol. 16: 141-153

LaGrone, M., Welton, R. & Davis, J. (1996) ”Are the effects of accounting ethics

interventions transitory or persistent?”, Journal of Accounting Education, vol. 14:

259-276

Lehman, G. (2014) ”Moral will, accounting and the phronemos”, Critical Perspectives on

Accounting, vol. 25: 210-216

Li, L., Liu, X. & Steckelberg, A. L. (2010) ”Assessor or assessee: how student learning

improves by giving and receiving peer feedback”, British Journal of Educational

Technology, vol. 41: 525-536

Lim, K.Y., Lee, H.W. & Grabowski, B. (2009) ”Does concept-mapping strategy work for

everyone? The levels of generativity and learners’ self-regulated learning skills”, British

Journal of Educational Technology, vol. 40: 606-618

Liu, P. L., Chen, C. J. & Chang, Y. J. (2010) ”Effects of a computer-assisted concept mapping

learning strategy on EFL college students’ English reading comprehension”, Computers

& Education, vol. 54: 436-445

Mahdavikhousi, M. & Khotanlou, M. (2012) ”New approach to teaching of ethics in

accounting «Introducing Islamic ethics into accounting education»”, Procedia - Social

and Behavioral Sciences, vol. 46: 1318- 1322

Mass, J.D. & Leauby, B.A. (2005) ”Concept mapping - exploring its value as a meaningful

learning tool in accounting education”, Global Perspectives on Accounting Education,

vol. 2: 75-98

McMillan, K.P. (2004) ”Trust and the virtues: a solution to the accounting scandals?”,

Critical Perspectives on Accounting, vol. 15: 943-953

McPhail., K. (1999) ”The threat of ethical accountants: an application of foucault’s concept of

ethics to accounting education and some thoughts on ethically educatingfor the other”,

Critical Perspectives on Accounting, vol. 10: 833-866

Naser, K. (1993) Creative Financial Accounting: Its Nature and Use , Prentice Hall, Hemel

Hempstead

Page 85: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

85

Novak, J. D. (2002) “Meaningful learning: the essential factor for conceptual change in

limited or appropriate propositional hierarchies (LIPHs) leading to empowerment of

learners”, Science Education, vol. 86: 548-571.

Novak, J.D. & Cañas, A.J. (2006), ”The Origins of the Concept Mapping Tool and the

Continuing Evolution of the Tool”, Information Visualization Journal, vol. 5: 175-184

Novak, J.D. & Cañas, A.J. (2008) “The Theory Underlying Concept Maps and How to

Construct Them”, Technical Report IHMC Cmap Tools 2006-01 Rev 01-2008, Florida

Institute for Human and Machine Cognition, disponibil la

http://cmap.ihmc.us/docs/pdf/TheoryUnderlyingConceptMaps.pdf

Novak, J.D. & Gowin, D.B. (1984) “Learning how to learn”, Cambridge University Press,

New York

Omurgonulsen, M. & Omurgonulsen, U. (2009) “Critical thinking about creative accounting

inthe face of a recent scandal in the Turkish banking sector”, Critical Perspectives on

Accounting, vol. 20:651-673

Onyebuchi,V.N. (2011) “Perception of Male and Female Accounting majors and Non-majors

on Ethics In Accounting”, International Journal of Business and Social Science, vol. 2:

74-78

Ortiz-Walters, R., Schneider, G.P., Sheikh, A. & Simione, K.A. (2012) “The glass ceiling in

public accounting”, Allied Academies International Conference, Proceedings of the

Academy of Accounting and Financial Studies, vol. 17: 19

Pantelică, C. (2008) ”Comportamentul etic, pilon al reputaţiei corporative”, Etica în afaceri,

vol. 3: 119-124

Passmore G. J. (2004), “Extending the power of the concept map”, Alberta Journal of

Educational Research, vol. 50: 370-390

Ponemon, L. (1993) “Can ethics be tought in accounting?”, Journal of Accounting

Education,vol.11: 185-209

Pop Cohuţ, I. , (2008)Introducere în etica afacerilor, Ed. Universităţii din Oradea, Oradea

Popa, A.L. (2013) Cercetări de marketing – Note de curs, Editura Universităţii din Oradea,

Oradea

Prencipe, A., Markarian, G. & Pozza, L. (2008) “Earnings Management in Family Firms:

Evidence from R&D Cost Capitalization in Italy”, Family Business Review, vol. 21:

71-88

Page 86: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

86

Quinn, H.J., Mintzes, J.J. & Laws, R.A. (2003) “Successive concept mapping. Assessing

understanding in college science classes”, Journal of College Science Teaching, vol. 33:

12-16

Raffournier, B. (2003) “Compatbilite creative et normalisation comptable”, La revue du

Financier, vol. 139: 74

Ramirez, A. (1998) Etica în întreprindere, Editura Iris, Bucureşti

Reader, W. & Hammond, N. (1994) “Computer-based tools to support learning from

hypertext: concept mapping tools and beyond”, Computers & Education, vol. 12: 99–

106.

Ristea, M., Jianu, I. & Jianu, I. (2010) “Experienţa României în aplicarea Standardelor

Internaţionale de Raportare Financiară şi a standardelor Internaţionale de Contabilitate

în sectorul public( The Romania Experience in the Implementation of the International

Financial accounting Standards and of the International Accounting Standards for the

Public Sector)”, Revista Transilvană de Ştiinţe Administrative, vol. 1:169-192

Ristea,M., & Dumitru, C.G. (2012) Libertate şi conformitate în standardele şi reglementările

contabile, Editura CECCAR, Bucureşti

Schipper, K. (1989) “Commentary on earnings management”, Accounting Horizons, vol. 3:

91-102

Scott, W.R. (1997) Financial Accounting Theory, Prentice Hall, Scarborough

Scribner, E. & Dillaway, M. P. (1989) “Strengthening the ethics content of accounting

courses”, Journal of Accounting Education, vol. 7: 41-55.

Shin, J., Deno, S.L., Robinson, S.L. & Marston, D. (2000) “Predicting classroom achievement

from active responding on a computer-based groupware system”, Remedial and Special

Education, vol. 21: 53–60.

Simon, J. (2010) “Curriculum changes using concept maps”, Accounting Education: an

international journal, vol. 19: 301-307

Singer, P. (2006) Tratat de etică, Editura Polirom, Bucureşti

Slovic, P., Finucane, M., Peters, E. & MacGragor, D.G. (2004) “Risk as Analysis and Risk as

Feelings: Some Thoughts about Affect, Reason, Risk, and Rationality”, Risk Analysis,

vol. 24: 311-322

Smith, C.W.Jr. & Warner, J.B. (1979) “On financial contracting: An analysis of bond

covenants”, Journal of Financial Economics, vol. 7: 117-161

Spence, A.M. (1973) “Job market signalling”, The Quarterly Journal of Economics, vol. 87:

355-374

Page 87: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

87

Ştirbu, D.A. (2010) Studiu privind funcţia şi utilitatea auditului financiar în România, teză de

doctorat, Timişoara

Strahan, D. (1989) “How Experienced and Novice Teachers Frame their Views of Instruction:

An Analysis of Semantic Ordered Trees”, Teaching and Teacher Education, vol. 5: 53-

67

Sun, L. & Rath, S. (2008) “Fundamental Determinants, Opportunistic Behavior and

Signalling Mechanism: An Integration of Earnings Management Perspectives”,

International Review of Business Research Papers, vol.4: 406-420

Svasta, M. (2009) “Crize de existenţă ale sistemelor actuale de management financiar”,

Economia seria Management, vol. 12: 23-28

Tabără, N. & Rusu, A. “Consideraþii privind impactul contabilității creative asupra calității

informațiilor prezentate în situațiile financiare anuale”, Audit Financiar, vol. 11: 37-44

Thaler, R. (1985) “Using Mental Accounting in a Theory of a Consumer Behaviour”,

Marketing Science, vol. 4: 199-214

Thorne, L. (2001) “Refocusing ethics education in accounting: an examination of accounting

students’ tendency to use their cognitive moral capability”, Journal of Accounting

Education, vol. 19: 103-117

Trébucq, S. & Noël, Ch. (2006) “Les cartes conceptuelles: un outil pédagogique pour un

enseignement de la comptabilité intégrant l'éthique et la responsabilité”, Comptabilité –

contrôle – audit, numéro thématique –septembre 2006: 5-38

Trundle, K.C. & Bell, R.L. (2010) “The use of a computer simulation to promote conceptual

change: aquasi-experimental study”, Computers & Education, vol.54: 1078–1088

Țurlea, E., Ștefănescu, A. & Mocanu, M. (2011) “Reglementări în materie de etică în profesia

contabilă-o abordare europeană și internațională”, Audit Financiar, vol. 2: 3-12

Verrecchia, R.E. (2001) “Essay on Disclosure”, Journal of Accounting and Economics, vol.

32: 97-180

Vladu, A.B. & Groşanu, A. (2011) “Some insights regarding creative accounting in Romanian

accounting environment-regulators,financial auditors and proffesional bodies opinion”,

Analele Universităţii din Oradea-Ştiinţe Economice, vol.1: 661-668

White, R. & Gunstone, R. (1992) Probing Understanding, The Falmer Press, London and

New York

Wu, P.H., Hwang, G.J., Milrad, M., Ke, H.R. &Huang, Y.M. (2012) “An inovative concept

map approach for improving students' learning performance with an instant feedback

mechanism”, British Journal of Educational Technology, vol. 43: 217-232

Page 88: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

88

*** Biblia sau Sfânta Scriptură, tipărită sub îndrumarea şi cu purtarea de grijă a Prea

Fericitului Părinte Teoctist, Patriarhul Bisericii Ortodoxe Române, cu aprobarea Sfântului

Sinod, Editura Institutului Biblic şi de Misiune al Bisericii Ortodoxe Române, Bucureşti,

1991.

***Codul Etic al profesioniștilor contabili, (2013), elaborat inițial de IESBA Consiliul pentru

Standarde Internaționale de Etică pentru Contabili, tradus și republicat de Camera

Auditorilot Financiari din România

*** Directiva 2013/34/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 26 iunie 2013

privind situaţiile financiare anunale,situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe

ale anumitor tipuri de întreprinderi,de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului

European şi a Consiliului şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE a

Consililului publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.L 182/29.06.2013

*** OMFP nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele

europene publicat în Monitorul Oficial nr.766 bis din 10 noiembrie 2009 cu modificările

şi completările ulterioare

*** OMFP. nr. 1802/29.12.2014 – pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind

situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat

în Monitorul Oficial al României, nr. 963 din 30 Decembrie 2014

Page 89: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

89

ANEXE

Anexa 1

CHESTIONAR PRIVIND PERCEPŢIA MANAGERILOR CU PRIVIRE LA UTILITATEA

INFORMAŢIEI CONTABILE ŞI A ALTOR FACTORI LUAŢI ÎN CONSIDERARE LA

ADOPTAREA DECIZIILOR

Mă numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de Ştiinţe Economice din cadrul

Universităţii din Oradea și, în calitate de cercetător postoctorand în cadrul proiectului

POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă şi excelenţă în cercetarea doctorală şi postdoctorală în

domeniul ştiinţelor economice din România realizez o cercetare referitoare la percepţia managerilor

din România cu privire la utilitatea informaţiei contabile şi a altor factori luaţi în considerare la

adoptarea deciziilor. Chestionarul cuprinde întrebări închise (la care vă rugăm să bifaţi unul sau mai

multe răspunsuri dintre cele indicate) şi întrebări deschise (la care vă rugăm să scrieţi opinia dvs.).

Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu

păstrarea anonimatului. Apreciez că timpul necesar pentru a răspunde la acest chestionar este de max.

10 minute.

I. Informaţii generale

1. În afara calităţii de manager al societăţii, sunteţi implicat în cadrul acesteia şi ca :

Proprietar Coproprietar Nu am altă calitate

2. Domeniul de activitate al societăţii pe care o conduceţi este:

Producţie Comerţ Servicii Altul (specificaţi)

3. În care din următoarele categorii se încadrează societatea în care vă desfăşuraţi activitatea, având în

vedere numărul de angajaţi?

Mică Medie Mare

4. În ce categorie încadraţi societatea dvs. în ce priveşte valoarea Cifrei de afaceri?

Interval valorice

< 35.000 euro

Interval valoric

35.000 - 7.300.000 euro

Interval valoric

> 7.300.000 euro

Nu răspund

5. În ce categorie încadraţi societatea dvs. în ce priveşte valoarea Activelor totale?

Interval valorice

< 50.000 euro

Interval valoric

50.000 – 3.650.000 euro

Interval valoric

> 3.650.000 euro

Nu răspund

Page 90: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

90

II. Percepţia managerilor

1. Cum evaluaţi importanţa următoarelor caracteristici calitative ale informaţiei contabile?

importanţă

maximă

importanţă

considerabilă

importanţă

moderată

importanţă

slabă

neimportant

Transparenţă

Inteligibilitate

Relevanţă

Credibilitate

Comparabilitate

Oportunitate

2. Care sunt rapoartele contabile utilizate în activitatea dvs. ?

Da Nu Nu ştiu

Bilanţul

Contul de profit şi pierdere

Situaţia fluxurilor de trezorerie

Situaţia modificărilor capitalurilor proprii

Notele explicative la situaţiile financiare anuale

Raportul auditorilor

Tabloul de bord

Bugetele

Altele (specificaţi ..............................)

3. Care sunt motivele pentru care un manager nu doreşte să îşi facă publică informaţia contabilă (puteţi

bifa mai multe variante de răspuns)?

Da Nu

Informaţiile nu sunt necesare pieţei

Existenţa concurenţei pe piaţă

Raportarea unor valori nesatisfăcătoare dezavantajează societatea

Alte motive (specificaţi ....................)

4. Cum apreciaţi importanţa informaţiilor contabile în efectuarea previziunilor?

foarte utilă destul de utilă utilă nu foarte utilă inutilă

5. Cine credeţi că poartă responsabilitatea datelor şi a informaţiilor contabile (bifaţi un singur răspuns)?

Managerul Directorul economic Contabilul Alte persoane (specificaţi

...................................)

Page 91: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

91

6. Care sunt, în opinia dvs., factorii care pot afecta calitatea informaţiei contabile?

Da Nu

Dinamica reglementărilor contabile

Erorile în aplicarea principiilor contabile

Subiectivitatea contabililor

Fiscalitatea

Alţi factori (specificaţi ...................................)

7. O pierdere de 20.000 de euro vă afectează mai puternic decât un câştig de 20.000 de euro?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

8. Dacă ar fi să asociaţi imaginea contabilului cu o culoare, aceasta ar fi………………………

9. Dacă ar fi să asociaţi imaginea auditorlui dvs. cu o culoare, aceasta ar fi…………………..

10. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism, observând culoarea galbenă a semaforului alegeţi să

acceleraţi sau să încetiniţi?

Da Nu

accelerez

încetinesc

11. Care este interesul urmărit de un manager în alegerea politicii contabile (de la 1 frecvenţă foarte redusă

la 5 frecvenţă foarte ridicată)?

Frecvenţă foarte redusă

1

2

3

4

Frecvenţă foarte ridicată

5

Maximizarea profitului

Minimizarea profitului

Creşterea disponibilităţilor băneşti

Respectarea reglementărilor fiscale

Respectarea reglementărilor contabile

Menţinerea poziţiei financiare

Altele (specificaţi ................)

Page 92: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

92

12. Sunteţi de acord cu schimbarea unei politici contabile ce aduce atingere imaginii fidele, dar care e

favorabilă imaginii întreprinderii ?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

13. Consideraţi că stimulentele mai mari acordate managerilor contribuie întotdeauna la creşterea

performanţei întreprinderii?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

14. Ierarhizaţi utilizatorii situaţiilor financiare pregătite de întreprinderea pe care o reprezentaţi (bifaţi

cifrele de la 1, importanţă scăzută -5, importanţă ridicată)

1 2 3 4 5

Bănci şi aţi creditori

Stat

Proprietari/investitori

Clienţi şi Furnizori

Angajaţi

15. Aveţi organizat sistem de control/audit intern în cadrul întreprinderii dvs?

Da Nu

Control

Audit

16. Situaţiile financiare elaborate de întreprinderea dvs. sunt auditate?

DA NU

INTERN

EXTERN

17. Aveţi încredere în opinia exprimată de auditorul situaţiilor financiare?

În foarte mare

măsură În mare măsură Indiferent

În foarte mică

măsură Deloc

18. În ce măsură opinia exprimată de auditorul situaţiilor financiare este luată în considerare la revizuirea

acestora?

În foarte mare

măsură În mare măsură În mică măsură

În foarte mică

măsură Deloc

Page 93: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

93

19. În luarea unei decizii manageriale, recursul la etică constituie o prioritate?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

20. Etica şi moralitatea sunt influenţate de valori religioase?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

III. Profil personal

[1] Care este profesia dvs. (bifaţi un singur răspuns)?

Economist Jurist Inginer Alta (specificaţi..........................)

[2] Care este experienţa dvs. ca manager?

sub 5 ani Între 5 şi 10 ani Între 10 şi 15 ani Peste 15 ani

[3] Care este vârsta dvs. ?

Sub 30 de ani Între 31 şi 39 ani Între 40 şi 49 ani Peste 50 ani

[4] Sexul dvs.

Masculin Feminin

Vă mulţumesc pentru timpul acordat.

Cercetător postoctorat,

Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu

Page 94: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

94

Anexa 2

CHESTIONAR pentru investigarea percepţiei masteranzilor contabili asupra existenţei şi

formelor de manifestare a eticii și a fenomenului contabilităţii creative

Mă numesc Diana Elisabeta Balaciu, lect.univ.dr. la Facultatea de Ştiinţe Economice din cadrul Universităţii

din Oradea și, în calitate de cercetător postoctorand în cadrul proiectului POSDRU/159/1.5/S/142115

„Performanţă şi excelenţă în cercetarea doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România

realizez o cercetare referitoare la percepţia masteranzilor contabili asupra existenţei şi formelor de manifestare a

fenomenului contabilităţii creative

Chestionarul cuprinde întrebări închise (la care vă rugăm să bifaţi un răspuns dintre cele indicate) şi întrebări

deschise (la care vă rugăm să scrieţi opinia dvs.). Datele din acest chestionar vor fi prelucrate statistic, iar

referirile la opiniile dvs. vor fi efectuate cu păstrarea anonimatului. Apreciem că timpul necesar pentru a

răspunde la acest chestionar este de max. 15 minute. Chestionarul este anonim şi respectă confidenţialitatea

strictă a informaţiei.

I. Informaţii generale

Vă rugăm să ne furnizaţi următoarele detalii despre dumneavoastră:

1. Care este statutul dvs actual?

Universitatea.............................

Facultatea.................................

Masterand, anul de studiu..........

Specializarea..............................

2. Aţi lucrat vreodată în contabilitate?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)

Da □ Nu □

3. În prezent aveţi un loc de muncă?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)

Da □ Nu □

4. Dacă răspunsul la întrebarea precedentă este DA, vă rugăm să indicaţi dacă sunteţi angajat pe un post

care are legătură cu contabilitatea?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)

Da □ Nu □

5. Dacă răspunsul la întrebarea precedentă este DA, vă rugăm să menţionaţi dacă sunteţi mulţumit de

salariul lunar ?(Bifaţi în căsuţa corespunzătoare)

Da □ Nu □

6. Care este vârsta dvs. ?

18-25 ani 26-35 ani Peste 36 ani

7. Sexul dvs:

Masculin Feminin

II. Percepţia masteranzilor contabili privind formele de manifestare a fenomenului contabilităţii

creative

1. Ce fenomene consideraţi că încurajează existenţa şi formele de manifestare a contabilităţii creative?

Exprimaţi-vă gradul de acord în legătură cu următoarele afirmaţii de mai jos, selectând una dintre

următoarele variante de răspuns:

Page 95: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

95

Informaţii Total de

acord De acord Indiferent Dezacord

Dezacord

total

tratamentele contabile (opţiunile) utilizate

pentru rezolvarea aceleiaşi speţe,

tratamente care au un efect diferit asupra

poziţiei financiare şi performanţelor

întreprinderii

gradele de libertate îngăduite de normele

contabile

aşteptările proprietarilor privind obţinerea

unor dividende cât mai favorabile

acestora

dorinţa de optimizare fiscală

aşteptările managerilor privind poziţia

financiară şi performanţa întreprinderii

2. Presupunând că sunteţi la volanul unui autoturism şi observând culoarea galbenă a semaforului alegeţi să

acceleraţi sau să încetiniţi?

Da Nu

accelerez încetinesc

3. Interesul urmărit de manageri în alegerea politicii contabile vizează:

Interese Total de

acord

De

acord Indiferent Dezacord

Dezacord

total

Respectarea reglementărilor contabile şi fiscale

în vigoare

O politică de maximizare a rezultatului în

scopul înfrumuseţării imaginii poziţiei

financiare şi a performanţelor economice şi

financiare

O politică de minimizare a rezultatului în scop

de optimizare fiscală

4. La solicitatarea managementului entităţii aţi apela la o politică de maximizare a rezultatului în condiţiile în

care firma are drept interes obţinerea unui credit bancar?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

5. La solicitatarea managementului entităţii aţi apela la o politică de diminuare a rezultatului în condiţiile în

care firma are drept interes achitarea unui impozit cât mai redus către bugetul de stat?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

6. Dacă mangerul vă promovează şi vă motivează salarial sunteţi dispus/ă să manipulaţi cifrele contabile în

scopul obţinerii unei imagini asupra situaţiilor financiare aşa cum doreşte managementul entităţii?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

7. În luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea reglementărilor contabile şi fiscale în

vigoare constituie o prioritate?

Page 96: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

96

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

8. În luarea unei decizii manageriale strategice recursul la respectarea eticii şi deontologiei profesionale

constituie o prioritate?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

9. Sunteţi de acord cu schimbarea planului de amortizare a imobilizărilor corporale deţinute de entitate în

scopul obţinerii unui rezultat dorit, chiar dacă această schimbare de politică contabilă aduce atingere

reprezentării corecte a evenimentelor şi tranzacţiilor?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

10. Aţi fi de acord cu „umflarea” intenţionată a provizioanelor în anii beneficiari în scopul diminuării

rezultatului şi achitării unui impozit pe profit mai redus la bugetul de stat chiar dacă această schimbare

de politică contabilă aduce atingere reprezentării corecte a evenimentelor şi tranzacţiilor?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

11. Aţi recurge la schimbarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu în scopul

manipulării rezultatului contabil?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

12. În condiţiile în care entitatea se află în dificultate financiară aţi apela la reevaluarea imobilizărilor

corporale în scopul majorării capitalurilor proprii şi sporirii artificiale a capacităţii de îndatorare?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

13. Aţi recurge în cadrul activităţii dvs profesionale la arta de a „jongla”cu cifrele şi în acelaşi timp de a

rămâne în limitele legii în scopul îmbunătăţirii performanţelor entităţii?

Total de acord De acord Indiferent Dezacord Dezacord total

Vă mulţumesc pentru timpul acordat!

Cercetător postoctorat,

Lect.univ.dr. Diana Elisabeta Balaciu

Page 97: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

97

Anexa 3

Hartă conceptuală - model - distribuită masteranzilor

Page 98: ETICA ȘI CONTABILITATEA CREATIVĂ. ABORDĂRI · PDF file3 Hărțile conceptuale în contabilitate. Inovație și eficiență în procesul instructiv-educativ.... 61 3.1 Revizuirea

98

Anexa 4

Model hartă conceptuală elaborată de masterand CAGA