UNIVERSITATEA DIN ORADEA FACULTATEA DE STIINE ECONOMICE DOMENIUL / SPECIALIZAREA : FINANE- BNCI FORMA DE NVMNT: ZI

DUBLA IMPUNERE FISCAL INTERNAIONALCOORDONATOR TIINIFIC

ABSOLVENT

ORADEA 2008

CUPRINSPag. Introducere................................................................................................................3 Capitolul 1. Dubla impunere fiscal internaional...............................................5 1.1.Fenomenul de dubl impunere fiscal internaional....................................5 1.2. Formele dublei impuneri............................................................................10 Capitolul 2. Criterii de impunere...........................................................................12 2.1. Criteriul rezidenei (domiciliul fiscal)......................................................13 2.2. Criteriul ceteniei (naionalitii)............................................................15 2.3. Criteriul teritorialitii ( originii veniturilor sau / i a averii)...................17 2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaiilor economice dintre state............21 Capitolul 3. Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale......22 3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri...................................................22 3.2. Convenii de evitare a dublei impuneri.................................................. ..26 3.2.1. Importana Conveniei Model...........................................................30 3.2.2. Situaia Romniei...............................................................................31 3.2.3. Legislaia fiscal factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri ........................................................................................................49 Capitolul 4. Studiul de caz i Consideraii finale..................................................54 4.1. Conveniile dintre Romnia i 8 ri.........................................................54 4.2.Consideraii finale......................................................................................66 Bibliografie...............................................................................................................68

INTRODUCERE2

Dubla impunere reprezint o problem mondial perpetu, ce genereaz creterea presiunii fiscale i apariia evaziunii fiscale, frneaz desfurarea activitii economice, diminueaz atractivitatea investiional i, ca rezultat, minimizeaz resursele financiare atrase de la agenii economici n bugetul de stat. n aceste circumstane, devine evident necesitatea perfectrii sistemului fiscal autohton n vederea eliminrii dublei impuneri. Anume impunerea fiscal, deseori, determin decizia final cu privire la investirea resurselor bneti ntr-o economie anumit sau influeneaz climatul investiional al unei sau altei regiuni. Mai mult dect att, se poate spune c stabilitatea sistemului fiscal se situeaz n acelai rnd cu asemenea factori ca stabilitatea politic i cea economic a regiunii. La momentul actual, n Romnia sunt puse n aplicare peste 80 de convenii internaionale privind evitarea dublei impuneri, care, ntr-un mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenial i stabil de impunere fiscal a agenilor economici autohtoni, precum i a celor strini. ncheierea unui numr impuntor de acorduri fiscale ntre rile din ntreaga lume a determinat necesitatea elaborrii unor standarde privind conveniile fiscale internaionale pentru evitarea dublei impuneri. n vederea sistematizrii practicilor de ncheiere a conveniilor (a Tratatului-model al OCDE i a Conveniei-model al ONU), n prezenta lucrare atenia principal este focusat asupra Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea conveniilor ncheiate de Romnia urmeaz anume acest Model). Soluionarea problemelor agenilor economici, a cror activitate are elemente de extraneitate, impune examinarea relaiilor fiscale internaionale i a principiilor internaionale de impunere a veniturilor i capitalurilor, precum i a aspectelor ce in de statutul contribuabililor, planificarea fiscal internaional etc. ca elemente importante, ce influeneaz dezvoltarea economic att a unor ri aparte, ct i a comunitii economice mondiale. Scopul lucrrii const n cercetarea aspectelor ce in de impunerea veniturilor i capitalurilor provenite din activiti economice internaionale n vederea perfecionrii acesteia i soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. Scopul urmrit a fost concretizat n urmtoarele sarcini ale cercetrii: Analiza principiilor impunerii veniturilor i capitalurilor i, n particular, a principiului evitrii dublei impuneri, pornind de la abordrile teoretice i practicile internaionale existente; Cercetarea cauzelor apariiei dublei impuneri n cadrul activitii economice internaionale i analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum i argumentarea posibilitilor de utilizare a metodelor respective n conformitate cu legislaia fiscal autohton; Analiza condiiilor de obinere a statutului fiscal, de ctre persoanele juridice strine, n Romnia, n scopul diminurii sarcinii fiscale suportate de acestea i maximizrii atractivitii investiionale a economiei naionale; Cercetarea metodelor de optimizare fiscal n scopul argumentrii posibilitilor de aplicare a acestora n practica fiscal naional;

3

Tema de cercetare este determinat de amplificarea fenomenului dublei impuneri i necesitatea eliminrii acestuia n vederea soluionrii problemelor fiscale ale persoanelor rezidente i nerezidente din Romnia i alte state. Am elaborat aceast lucrare dup consultarea unei vaste bibliografii de specialitate, existent att pe plan intern, ct i internaional; am avut n vedere tratate, monografii i cursuri universitare, reviste de specialitate i, bineneles, legislaia intern i internaional pentru acest domeniu. Conform scopului i sarcinilor preconizate, lucrarea are urmtoarea structur: introducere, patru capitole, concluzii i recomandri, bibliografie, anexe. n ,,Introducere, este argumentat actualitatea, semnificaia, necesitatea i gradul de studiere a temei de cercetare; este formulat scopul cercetrii i stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate elementele care determin noutatea tiinific, valoarea practic a rezultatelor cercetrii. n Capitolul I - ,,Dubla impunere fiscal internaional este prezentat apariia fenomenului, elementele acesteia, cauzele, dari de cte feluri poate fi aceasta la rndul ei. n Capitolul II - ,,Criterii de impunere sunt evideniate cele trei citerii de impunere privind dubla impunere fiscal internaional: criteriul rezidenei, criteriul ceteniei i criteriul teritorialitii. Aici sunt prezentate i efectele pozitive sau negative ale dublei impuneri fiscale internaionale. n Capitolul III - ,, Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale aici sunt evideniate i prezentate cele patru metode de evitare a dublei impuneri: metoda scutirii totale i metoda scutirii progresive, metoda creditrii totale i metoda creditrii ordinare, precum i o comparaie ntre metode, precum i conveniile bilaterale i multilaterale. Este demonstrat necesitatea stringent de extindere a numrului de convenii privind evitarea dublei impuneri n vederea depirii impedimentelor existente i contribuiei la acumularea prelevrilor fiscale. n Capitolul IV - ,, Studiul de caz i Consideraii finale, am artat c dubla impunere internaional este un fenomen cauzat de varietatea sistemelor fiscale naionale i a caracteristicilor acestora. Fiind un factor cu influen direct asupra echilibrului tranzaciilor transfrontaliere i al micrilor internaionale de capital, persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conveniilor de evitare a dublei impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiecrui stat. Subiectul se constituie ntr-o o materie de studiu academic i practic aparte n cadrul disciplinei dreptului fiscal internaional, iar principiile, tehnicile i metodele specifice evitrii dublei impuneri, precum i doctrina i jurisprudena complexe create n special de-a lungul ultimului deceniu sunt susceptibile unor analize detaliate, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit membru al OECD din momentul aderrii sale la Uniunea European. Pentru a asigura o impozitare echitabil i evitarea dublei impuneri, precum i pentru a elimina distorsiunile economice asupra investiiilor strine n Romnia, principiile OECD trebuie s se regseasc integral i n deplin conformitate n legislaia fiscal romneasc, inconsistenele prezente neputnd fi perpetuate.

4

Capitolul 1 Dubla impunere fiscal internaional 1.1 Fenomenul de dubla impunere fiscal internaionaionalCunoaterea temeinic a practicii fiscale internaionale are o importan deosebit n realizarea procesului de lrgire a cooperrii economice i financiare dintre diferite ri. Dubla impunere juridic internaional poate deveni, la un moment dat, o piedic n amplificarea relaiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ri. Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere, att a practicilor fiscale ale fiecrui stat, ct i a reglementrilor existente pe plan internaional. n contextul evoluiei economice din ultimii ani, se vorbete tot mai des despre dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu partenerii externi, ct i n cele purtate cu organele administraiei fiscale , mai ales cu ocazia derulrii unui proces de inspecie fiscal. n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o realitate, astfel c numeroase persoane fizice i juridice desfoar activiti economico-sociale din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri. De aici s-a nscut problema stabilirii autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice i juridice n alte ri, dect cea creia i aparin acestei persoane. Activitatea de comer i de cooperare economic internaional se realizeaz prin acte juridice de forme variate, care ns au o caracteristic comun i anume, aceea c depesc sistemul de drept naional sau intern, atrgnd vocaia altor sisteme de drept. Raporturile juridice de comer exterior sunt supuse invariabil unor legi naionale, ca i cum ar fi vorba de raporturi de drept intern.1 Raporturile ce se nasc ntre stat i individ sunt diferite:dependena politic, social i economic. Dependena politic sau apartinena politic este caracterizat n funcie de naionalitate. Dependena sau apartenena social se manifest prin ederea individului n ara n care se afl reedina sa ori domiciliul su. Dependena economic rezult din participarea individului la activitatea de producie, de circulaie sau la consumarea bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd aceste trei categorii de dependene sunt reunite la acelai individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea fiscal a unui stat. Ca atare, statul are jurisdicie complet, absolut asupra tuturor naionalilor care particip la viaa sa economic i social care, n ali termeni, triesc n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau la consumul bogiilor. Apartenena politic, economic i social se combin i se confrunt spre a-i situa pe aceti naionali ntr-o situaie de legatur fiscal fa de stat . Diferenele dintre sistemele legislative ale statelor creeaz multe dificulti n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor comerciale internaionale2.1

A se vedea, T. R. Popescu, Dreptul comerului internaional . Tratat. Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1976, p. 12 13. 2 A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 415

5

Ne propunem s cercetm aceast diferen legislativ sub aspectul, mai exact al mijloacelor adecvate pentru evitarea unor obstacole fiscale de natur a stnjeni normala desfurare a relaiilor eonomice internaionale, pentru a asigura cointeresarea reciproc a partenerilor i promovarea schimburilor internaionale. Problema este strns legat de suveranitatea fiscal a rilor, n virtutea creia autoritile publice pot s instituie impozite asupra tuturor veniturilor i averilor, aparinnd rezidenilor, indiferent de originea acestora. Ca urmare aceluiai venit i aceeai proprietate pot fi impuse n ar pe teritoriul creia acestea s-au obinut sau se afl, precum i n ara de domiciliu a subiectului ce a obinut veniturile sau deine averea. n felul acesta, apare dubla impunere fiscal internaional, care poate reprezenta ceva excesiv pentru subiectul suportator sau un obstacol n calea circulaiei capitalurilor al proceselor de lrgire a cooperrii dintre ri i de intensificare a relaiilor economice i financiare dintre acestea. Ca urmare a mobilitii transfontaliere contemporane a persoanelor i a capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaionale. Suveranitatea fiscal ca i existena este condiionat de dou elemente: exclusivitate de aplicare i anume pe teritoriul unui stat au aplicabilitate numai legile i reglementrile emise de instituiile acelei entiti; autonomie tehnic i anume ca sistemul fiscal s fie complet: adic s conin toate reguluile pentru punerea lui n aplicare. Ea se exercit prin organele publice centrale ale statului, prin organele legiuitoare n competena crora intr instituirea impozitelor. S-a exprimat opinia ca ideal ar fi ca, ntr-o asemenea ipotez, facultatea contributiv gobal a contribuabilului s fie o singur dat i ca sumele obinute s fie mprite ntre diverse autoriti fiscale pe baza intensitii legturilor politice, economice i sociale care au unit contribuabilul de suveraniti fiscale interesate. La originea fenomenului de dubl impunere se afl aciunea a dou sau mai multe suveraniti fiscale sau concurena a dou sau mai multe competene fiscale.3 n legtur cu suveranitatea fiscal, G. Tixier i J. Kerogues 4 arat c o entitate teritorial determinat, beneficiind sau nu de suveranitate politic, este considerat a se bucura de suveranitate fiscal n msura n care ea dispune de un sistem fiscal cu anumite caracteristici. n realitate, dreptul exclusiv revendicat de fiecare stat de a stabili structura i orientarea sistemului su fiscal intern i diversificarea sistemelor fiscale au ca rezultat inevitabil obligaia contribuabilului de a suporta o datorie fiscal superioar celei pe care ar fi avut-o de pltit dac se gsea ntr-o situaie de apartenen fiscal n raport cu un singur stat. n ce privete diversificarea sistemelor fiscale, constatm c dezvoltarea economic rapid din secolul trecut i cel prezent au influenat i sistemele de impunere. Astfel, s-a trecut de la impozitele reale (obiective) la impozitele personale (subiective). n cazul impozitelor de tip real, obiectul impunerii l formau bunurile care alctuiau avuia material a populaiei: terenurile, construciile i alte asemenea valori; activitile3 4

A se vedea Ioan Condor, Dreptul fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, 1996, p. 416 Drept fiscal internaional, Practic francez, Paris , 1974. n acelai sens : K. Vogel, Double taxation conventions, Kluwer Law and Taxation Publishers Deventer Boston, 1994, p. 2-6; I. Vcrel , op. cit. p. 46- 47; International Tax Glossarz, I.B.D.F. Amsterdam, 1992, p. 80- 81.

6

meteugreti, comerciale, industriale etc. apreciate n funcie de: fora de munc utilizat, fora matrice folosit, volumul produciei; capitalul mobiliar etc. dat cu trecerea la impozitele de tip personal, obiectul impunerii este constituit de veniturile realizate sub forma de salarii, ctiguri din profesii libere, profituri din industrie, comer i activiti financiar- bancare, venit net din exploatarea pmntului i din arenzi, chirii, dobnzi, dividente etc. Dubla impunere reprezint ,,supunerea la impozit a aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite". Fenomenul de dubl impunere internaional5 a mai fost definit i ca o impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat. Spitz B.6 considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale. n urma dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, adncirea diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului, extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale, apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic, economic sau social fa de dou sau mai multe state. n economia contemporan persoanele fizice i juridice desfoar activiti din care obin venituri sau dein averi astfel a devenit o necesitate pentru economie, amplificarea cooperrii economice i financiare internaionale, stabilirea autoritii publice competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice i juridice n alte ri, dect cea creia i aparin, astfel nct s se evite dubla impunere fiscal. Astfel, acelai individ poate fi ceteanul unui stat, iar sursa de venituri este situat n al treilea stat. Veniturile obinute n cadrul cooperrii economice internaionale din activiti productive, comerciale, de intermediere, a celor de dividende cuvenite pentru participarea la capitalul societilor, din dobnzi, redevene pentru utilizarea sau concesionarea folosirii brevetelor de invenie, mrcilor de fabric i a altor drepturi de proprietate industrial, a drepturilor de autor pentru creaii literar artistice etc, sunt supuse impunerii, att n ara de surs a acestora, ct i n statul de reedin a beneficiarilor de venit, n conformitate cu legislaia fiscal a fiecrei ri n parte. Are loc deci un fenomen de dubl impunere a aceluiai venit realizat de contribuabilul respectiv. O impunere se poate manifesta doar n cazul n care rezidenii unei ri7 realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci n cazul extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou ori sau de mai multe autoriti fiscale juxtapuse din aceeai ar i nu5

A se vede I. Condor , Despre evitarea dublei impozitri internaionale, n Revista Romn de Drept, nr. 6 / 1979, p. 10 i urm. 6 International Tax Planning ( Sistemul de impozitare internaional) , London Butterworths, 1972, p. 24 7 Folosim noiunea de ar i nu pe cea de stat , ntlnit n cele mai multe lucrri , pentru evitarea interpretrilor eronate ce pot s apar n cazul rilor ce au n componena lor state federalizate sau alte structuri cu atribuiuni statale.

7

paralele, dubla, tripla sau multipla impunere este o realitate, dar aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl impunere juridic, ci una de natura economic8, care n fapt se concretizeaz n creterea presiunii fiscale medii suportate de contribuabilul n cauz n propria ar. Dubla impunere juridic internaional poate aprea numai n cazul impozitelor directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere. n cazul impozitelor indirecte, nu se pune problema dublei impuneri juridice internaionale, deoarece cetenii unui stat, atunci cnd se afl pe teritoriul altui stat, suport, n calitate de cumprtori, aceleai impozite cuprinse n preurile mrfurilor cumprate sau n tarifele serviciilor ca i cetenii statului respectiv. Pentru mrfurile sau serviciile cumprate de cetenii unui stat din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau serviciilor respective. Toate aceste procese au condus la creterea volumului cantitativ i valoric al comerului mondial i al exporturilor mondiale. Creterea schimburilor comerciale i a aciunilor de cooperare economico-tiinific dintre state a condus la intensificarea circulaiei mrfurilor, serviciilor i capitalurilor rezultnd faptul c nici un stat din lume nu se poate izola de circuitul economic mondial fr consecine duntoare asupra propriei dezvoltri. Apariia dublei impuneri juridice internaionale trebuie privit n strns legatur cu particularitile politicii fiscale i ale sistemului de impozite ntlnite ntr-o ar sau alta. De asemenea pot conduce la apariia dublei impuneri i interesele unor state de a utiliza impozitele pentru stimularea activitilor productoare de venituri impozabile sau, dimpotriv, pentru frnarea acestora. Elemente care au favorizat apariia dublei impuneri au fost urmtoarele: - procesul ireversibil de internaionalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor lumii; - revoluia tehnico tiinific; - dispariia distanelor geografice; - aciuni complexe de cooperare economic i industrial care depesc graniele naionale; - intens proces de internaionalizare a pieei mrfurilor. Cauzele fenomenului dublei impunei: exist numeroase situaii n care persoanele fizice sau juridice aparinnd unui stat realizeaz venituri din surse situate pe teritoriul altor state; fiecare dintre state i revendic jurisdicia fiscal parial sau total, acest fapt genernd coexistena mai multor sisteme fiscale complementare sau concurente. n plan internaional se disting dou concepii principale: principiul teritorialitii impozitelor care are la baz criteriul sursei sau originea veniturilor. Elementul hotrtor l constituie sursa veniturilor i nu destinatarul acestora; principiul universalitii impozitelor sau al veniturilor mondiale - care are la baz criteriul rezidenei sau al naionalitii contribuabilului interesnd persoana creia i sunt destinate veniturile i nu sursa acestora.

-

8

Vezi i prerea lui Florian Bercea, prezentat n subcapitolul elaborat de domnia sa, din cartea Finane publice, aprut sub redacia Prof. Univ. Dr. I. Vcrel la Editura Didactic i Pedagogic R.A. Bucureti, 1992, p. 240.

8

Diversele interpretri ale criteriilor rezidenei i combinrile posibile ale principiilor rezidenei i teritorialitii aplicate de ctre diferite state determin varietatea cauzelor apariiei fenomenului dublei impuneri. Printre aceste cauze, pot fi menionate urmtoarele: abordarea diferit a statutului contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratat ca persoan juridic unic sau ca grup de persoane); tratarea neunivoc a obiectului impunerii; divergenele n legislaiile fiscale naionale cu privire la determinarea venitului impozabil etc.

1.2. Formele dublei impuneri

9

n literatura juridic fiscal internaional9, fenomenul de dubl impunere este supus unei analize atente, fiind definit n mod diferit. Literatura de specialitate distinge dou forme ale dublei impuneri: dubla impunere economic dubla impunere juridic

a. Dubla impunere economic forma economic apare n situaia n care subiecii impozabili sunt impozitai de mai multe ori pentru acelai obiect impozabil. b. Dubla impunere juridic forma juridic internaional presupune supunerea unei anumite materii impozabile de ctre dou state diferite la acelai tip de impozit pe acelai exerciiu financiar. Se utilizeaz frecvent distincia dintre dubla impunere economic i dubla impunere juridic , ca forme de manifestare a dublei impuneri.10

Lund n considerare aspectele de ordin juridic, legate de voina legiuitorului, dubla impunere realizat ntr-o ar este: voluntar i involuntar.11 a) Dubla impunere voluntar este instituit n special, n vederea realizrii unui anumit scop. n aceast situaie se pot afla: - impunerea mai accentuat a veniturilor realizate n ar de persoanele fizice i juridice strine; - aplicarea unor cote adiionale de impozite n favoarea bugetului federal sau centralizat, la unele dintre impozitele locale; b) Dubla impunere involuntar poate fi expresia unei repercusiuni a unor impozite, ntruct legiuitorul nu poate stabili n toate cazurile cine va suporta impozitele. Din punct de vedere administrativ, n analiza dublei impuneri trebuie s avem n vedere deosebirea dintre autoritile financiare suprapuse i cele juxtapuse sau paralele. Astfel dubla impunere se manifest doar n cazul n care aceasta este provocat de autoriti juxtapuse.

Dubla impunere poate fi realizat i de ctre una i aceeai autoritate financiar, cnd aceasta se refer la: impunerea aceluiai venit de dou ori; impunerea aceluiai capital de dou ori;9

A se vedea, Ph. Baker, Double Taxation Agreements and International Tax Law, Sweet and Maxwell, London , 1991, p. 5 i urm. 10 A se vedea, M. Hanuekavic, Caiete de drept fiscal internaionale, Editura Academiei Romniei, 1956, p. 46 49; C. Leicu, Eliminarea Dublei impuneri n relaiile financiar comerciale, Lumina Lex, Bucureti, 1995, p. 11 12 i autorii citai. 11 I. Buftea, Curs de Finane Finanele statelor capitaliste, Universitatea din Timioara, 1981, p.136 137.

10

impunerea simultan a venitului i a capitalului; impunerea concomitent a profitului rmas la societile comerciale i a dividendelor repartizate acionarilor sau asociailor; impunerea societilor comerciale att pentru capitalul pe care l dein, ct i pentru obligaiunile aflate n portofoliu.

Dubla impunere se poate ivi sub dou forme, i anume: a). voit, intenionat de legiuitor b). nevoit, neintenionat de legiuitor. Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic. Dubla impunere neintenionat, ntmpltoare, se ntlnete n cazul n care nu se urmrete, dar se realizeaz, prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din strintate, afectarea aceluiai venit sau nu din dou ri. Pornind de la diversitatea poziiilor n aplicarea principiilor de impunere internaional de ctre jurisdiciile fiscale fa de persoane i obiecte ale impunerii, toate cazurile de dubl impunere pot fi divizate n dou categorii: 1 dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind statutul persoanelor fizice i juridice. n cazul dat, e posibil extinderea jurisdiciei fiscale, att pe principiul ceteniei, ct i pe principiul teritorialitii; 2 dubla impunere generat de extinderea conflictului dintre jurisdiciile fiscale privind obiectele impunerii venituri i capitaluri. Analiza noastr se mrginete numai la dubla impozitare internaional, care comport un element de extraneitate. Pe plan naional (intern), un fenomen asemntor se poate produce ntre dou sau mai multe autoriti fiscale din acelai stat, caz n care este vorba despre un fenomen de dubl impunere sau multipl impunere intern.

Capitolul 2.

11

Criterii de impunere ale dublei impuneri fiscale internaionalen sistemul fiscal al fiecrui stat, exist anumite reguli de impunere a rezidenilor (care i desfoar activitatea n strintate, fie sub forma de investiii, fie nemijlocit prin intermediul reprezentanelor nregistrate) i a contribuabililor strini (care i desfoar activitatea pe teritoriul statului respectiv). Mecanismele de funcionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ar la ar, ns, n sfera impunerii veniturilor i a capitalurilor, ntre acestea exist anumite asemnri, care ne permit s concluzionm asupra nivelului de armonizare fiscal. Armonizarea poate aprea fie ca rezultat al determinrii regulilor corespunztoare n legislaia fiscal naional, fie ca rezultat al aciunii conveniilor (bi- i multilaterale) privind impunerea veniturilor i a capitalurilor. n legatur cu multiplicarea posibil a impunerii, apreciem c n practica internaional nu poate fi reinut dect dubla impunere, ntruct impunerea pentru un anumit subiect trebuie judecat n raport cu criteriile impunerii veniturilor i averilor. Statul poate impune veniturile cetenilor si sau ale agenilor economici potrivit relaiei juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica fiscal mondial recunoate existena a trei criterii, care pot sta la baza impunerii, i anume: 1. criteriul rezidenei (domiciliul fiscal); 2. criteriul ceteniei ( naionalitii); 3. criteriul teritorialitii. Aceste criterii se aplic n mod diferit de ctre un stat sau altul, n funcie de: interesul viznd stimularea sau ngrdirea desfurrii unor activiti generatoare de venituri impozabile; nivelul de dezvoltare, structur i particularitile economiei; natura i cadrul conveniilor ncheiate cu diferite state, inclusiv apartenena la unele organizaii cu caracter regional; luarea n considerare a unor recomandri ale organismelor cu vocaie universal, mondiale. 1Majoritatea statelor dezvoltate i stabilesc limitele jurisdiciei lor de impozitare potrivit dreptului lor de a impune: a) toate veniturile obinute pe teritoriul rii, indiferent de naionalitatea i statutul juridic ale beneficiarului acestora; b) toate veniturile, ce aparin rezidenilor acestei ri sau care sunt prelevate n folosul lor din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului su naional.

12

2.1. Criteriul rezidenei (domiciliul fiscal)Criteriul rezidenei sau al domiciliului fiscal presupune impunerea tuturor veniturilor i a averilor ce aparin unui contribuabil de ctre autoritatea fiscal din ara n care acesta este nregistrat ca rezident adic n calitate de persoan fizic sau juridic cu domiciliul fiscal n ara respectiv, de unde rezult calitatea de subiect de impozite. Prin aplicarea acestui principiu nu se ine seama de faptul dac veniturile sau averea ce fac obiectul impunerii sunt obinute sau se afl pe teritoriul acelui stat sau n afara granielor lui. Astfel, importana criteriului rezidenei este determinat de statutul juridic al persoanei: ca rezident12 al statului corespunztor, persoana este responsabil pentru achitarea impozitului din total venituri, iar nerezidenii13 urmeaz s achite, n acest stat, impozitul doar din veniturile obinute din sursele aflate pe teritoriul su. Rezidena (domiciliul), cetenia i alte semne ce caracterizeaz, spre exemplu, poziia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau n considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. ns, exist i excepii. Un exemplu de stat ce-i extinde jurisdicia fiscal asupra persoanelor fizice n baza ceteniei este SUA. Frana determin statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor ceteniei i domiciliului. Criteriul domiciliului se aplic i n Marea Britanie, Elveia, Republica Moldova .a. Potrivit legislaiei din Marea Britanie, coninutul termenului de rezident este stabilit prin hotrrile instanelor judectoreti engleze. Astfel, n practica fiscal englez, termenul rezident presupune prin aflarea persoanei fizice n Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care se finalizeaz la 5 aprilie i nu poate fi atribuit pe un termen mai ndelungat). Deci, rezidena se stabilete doar pe o perioad de un an. Persoana recunoscut n Marea Britanie drept rezident, n anul fiscal respectiv, este impus la plata tuturor impozitelor aplicate n aceast ar asupra veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obinute ntr-un an i care se refer la anul fiscal respectiv. Persoana fizic poate fi recunoscut rezident al Marii Britanii n scopul impozitrii, dac aceasta s-a aflat fizic cel puin ase luni de zile (183 zile) pe teritoriul su i nu poate contesta aceast recunoatere potrivit temeiului c ea, n acest an, a fost sau este rezident al altei ri. n aceste cazuri (vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidene i, dac aceasta nu este rezolvat prin intermediul conveniei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei impozitri. La determinarea rezidenei persoanelor juridice, n diferite state, se folosesc diferite criterii. Rezidena este stabilit dup locul nregistrrii statutului14 companiei (spre ex., n: Rusia, SUA, Islanda, Spania, Frana), dup sediul organului de conducere (spre ex., n: Danemarca, Malta, Suedia, Japonia), dup ambele aceste criterii (spre ex., n: Austria, Marea Britanie, Italia, India). Astfel, dac Marea Britanie recunoate statul unde se efectueaz organizarea i/sau gestionarea activitii companiei ca stat pe al crui teritoriu se afl organul de conducere, atunci, potrivit practicilor fiscale aplicate n Noua Zeeland, la determinarea locului aflrii organului de conducere, se ia n considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activitii, indiferent de faptul de unde, ulterior, aceasta este gestionat. n Germania, predomin doctrina controlului, potrivit creia, n scopul impozitrii, se ia n considerare faptul de ctre cine i de unde este gestionat compania. n consecin, conform12 13 14

A se vedea art. 7, alin. 29., din Codul Fiscal al Romniei A se vedea art 7, alin . 17., din Codul Fiscal al Romniei Adresa juridic a companiei

13

practicilor fiscale aplicate n Germania, toate veniturile obinute din activitatea internaional a companiei strine-rezident sunt impozitate. n Elveia, Egipt, Siria pentru determinarea rezidenei persoanei juridice, se ia n considerare locul de desfurare a activitii economice (comerciale). Acest criteriu este practicat, n mod deosebit, de ctre rile dezvoltate din punct de vedere economic, ntruct sunt frecvente cazurile cnd persoanele fizice i juridice din aceste ri realizeaz venituri sau dein averi pe teritoriul altor state. Problema domiciliului fiscal a unei persoane fizice care este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: Persoana fizic15 n Romnia este considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent, indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n proprietate personal sau nchiriat. Condiia cerut este ca aceast locuin s fie utilizat n cea mai mare parte a anului, deci s nu aib caracter vremelnic. Dac persoana dispune de cte o locuin cu caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i economice cele mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de anumii factori (relaiile familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele, atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin ntelegere ntre cele dou pri interesate. Aa cum se observ, stabilirea rezidenei nu este o problem simpl, iar pentru a se realiza, probarea cu actele justificative aferente situaiei concrete este absolut necesar. n cazul unei persoane juridice16, aceasta se consider ca fiind rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu permanent, se ntelege o instalaie fix de afaceri i cu un anumit grad de permanen prin intermediul creia o ntreprindere sau un agent economic i exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea de sediu permanent17 cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier, o sond de petrol sau de gaz, o carier, o min etc. n cazul antierelor de construcii sau de montaj, se are n vedere i durata existenei acestora, care se stabilete n funcie de nelegerea dintre pri, de obicei fiind perioadele de 12 sau 18 luni. Nu se consider sedii permanente instalaiile utilizate n exclusivitate pentru depozitarea, expunerea sau livrarea de mrfuri, locurile fixe de afaceri folosite doar pentru cumprri de mrfuri, derularea unor activiti pregtitoare sau auxiliare, culegerea de informaii etc. De asemenea vnzarea mrfurilor, dup ncheierea trgului comercial sau a expoziiei n cadrul crora au fost prezentate, nu este considerat ca aparinnd unui sediu stabil. O ntreprindere nu se consider ca avnd sediul permanent ntr-un stat n care aceasta dispune de un curier, un comisionar general sau de un alt agent.

15 16

A se vedea art. 7, alin . 23, din Codul Fiscal al Romniei A se vedea art. 7, alin . 24, din Codul Fiscal al Romniei 17 A se vedea art. 8, alin . 1 i urm., din Codul Fiscal al Romniei

14

2.2 .Criteriul ceteniei (naionalitii)Conform criteriului ceteniei sau al naionalitii contribuabilului (competena natione personae) impune ca cetenii unui stat care realizeaz venituri sau posed avere din sau n statul respectiv indiferent dac acetia locuiesc sau nu n ara ai crei ceteni sunt. n literatura de specialitate, exist o excepie de la definirea aciunii criteriului ceteniei privind persoanele fizice, care const n faptul c, n venitul global supus impozitrii, sunt incluse nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat. n acest caz, n procesul determinrii statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noiunile cetenie i reziden, ignornd legtura juridic a persoanei fizice cu statul. n opinia noastr, existena diferitelor tratri ale criteriilor ceteniei i rezidenei, privind statutul persoanelor fizice, se explic prin multitudinea abordrilor referitoare la determinarea statutului de rezident fiscal ntr-o ar sau alta. Pentru excluderea posibilitii multiplelor tratri ale principiului extinderii jurisdiciei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului rezidenei, n cazul n care diferenierea se efectueaz conform legturii juridice, adic ceteniei. n literatura de specialitate, nu exist o opinie unitar privind noiunea de naionalitate a persoanei juridice. n dreptul internaional privat, termenul naionalitate este folosit condiionat referitor la persoanele juridice, reflectnd legtura dintre stat i persoana juridic i atribuind statului dreptul de a nfptui jurisdicia sa i de a exercita influen asupra persoanelor juridice. Folosirea, n practica internaional, a termenului naionalitate referitor la persoana juridic are caracter diferit, deoarece lipsete un criteriu unic de determinare a naionalitii. Fiecare stat independent determin limitele i caracterul legturii sale cu persoana juridic. Sunt cunoscute trei criterii ce determin naionalitatea persoanei juridice: 1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american); 2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic rilor Europei continentale Germania, Frana, Austria, Elveia); 3) criteriul locului de desfurare a activitii (caracteristic Italiei i unelor ri n curs de dezvoltare). Fiecare din aceste criterii are avantajele i dezavantajele sale, dar niciunul nu poate determina, ntotdeauna, corect apartenena naional a persoanei juridice: proveniena capitalului, naionalitatea cetenilor - proprietari, corelaia dintre acionarii strini i numrul total al acionarilor etc. Situaia a devenit mai clar dup ce aceast problem a fost examinat de Judectoria Internaional a ONU, Judectoria European, precum i de Arbitrajul Internaional. A fost recunoscut faptul c persoana juridic are naionalitatea acelui stat n care ea a fost nregistrat, adic dup locul constituirii. Explicaia const n faptul c persoana juridic reprezint o construcie juridic ce presupune existena unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit principiului ceteniei, deosebit de principiul rezidenei, doar statul n care persoana juridic a fost constituit poate s efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obinute din activitatea internaional a respectivului contribuabil. 15

n Convenia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza creia se ncheie majoritatea conveniilor fiscale, statelor contractante li se recomand s ia n considerare, la determinarea naionalitii persoanei juridice, statul, potrivit legilor cruia compania i-a obinut statutul, i nu proveniena capitalului i naionalitatea persoanelor fizice sau juridice care gestioneaz compania. n prezent, statele, n general, aplic acest criteriu att n legislaia lor naional (spre ex., art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.), ct i n conveniile fiscale internaionale.18 Evident acest criteriu a aprut pe temeiul realitii c exist numeroase cazuri cnd cetenii unei ri care de regul sunt dezvoltate i stabilesc din diferite motive, rezidena sau rezidenele n alte ri, iar afacerile proprii se deruleaz n continuare n ara de cetenie sau averile rmn acolo i sunt valorificate n diverse modaliti. Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile i bunurile obinute, att n ar, ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia fiscal din Romnia se poate considera justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri cum ar fi de exemplu Romnia prevede: - scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre cetenii romni aflai n ar; - scutirea taxe vamale a unor bunuri dobndite n strintate de ctre cetenii romni la ntoarcerea n ar etc. - scutirea de taxe de timbru pentru activele succesorale, aflate n strintate, care se dobndesc de succesori din Romnia n cazul n care aceste active se valorific i contravaloarea lor se aduce n ar i n alte asemenea cazuri.19

18

A se vedea, art .7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2 (4) Legea Olandei (din 1969) privind impozitul pe profitul companiei etc.) 19 A se vedea Creditul fiscal instituit prin O. G. Nr. 70 / 1994 (art. 15 alin. 3) n M. Of. nr. 246 din 31 august 1994; I. Condor , Impozitarea profitului, n revista Impozite i taxe, editat de Tribuna Economic, Bucureti nr. 1 2 / 1996, p. 21.

16

2.3. Criteriul teriorialitii (originii veniturilor sau/i averii)n concordan cu criteriul originii veniturilor sau concepia teritorial (competena ratione loci) impozitul se calculeaz i se ncaseaz de ctre organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl bunurile, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. Dup acest criteriu, se impun salariile, profitul ntreprinderilor, veniturile din profesii libere, dobnzile, dividendele, arenzile, chiriile etc. Ca o excepie de la aceast regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de cetenii romni i unii ceteni strini. Astfel, spre exemplu, dintre veniturile cetenilor strini sunt exceptate de la impunere salariile corespondenilor de pres strini primate pe teritoriul Romniei n aceast calitate, dar numai cu condiia reciprocitii20. Potrivit acestui criteriu, elementul hotrtor l constituie sursa de realizare a venitului sau, dup caz, locul unde se afl bunurile care sunt sub incidena impozitului, i nu beneficiarul venitului sau proprietarul bunului (de exemplu, n Frana, sunt supuse impozitrii doar veniturile provenite din activitatea desfurat n ar, inclusiv veniturile companiilor franceze obinute din activitatea investiional). Statul nu impoziteaz venitul cu care nu are nicio legtur economic. n cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de ctre organele fiscale din ara pe al crei teritoriu s-au realizat veniturile sau se afl averea, fcndu-se abstracie de rezidena sau de naionalitatea beneficiarilor de venituri. De exemplu, dac n ara A impunerea se bazeaz pe criteriul rezidenei, iar n ara B pe criteriul originii veniturilor, atunci dac o persoan din prima ar realizeaz venituri n ara a doua va trebui s plteasc impozite pe veniturile sale, att n ara de reziden, ct i n ara de origine a veniturilor. Se consider a fi sediu permanent (i se impoziteaz n Romnia) activitile legate de un antier de construcii, un proiect de construcie, un ansamblu de montaj sau activiti de supervizare legate de acestea numai dac dureaza 6 luni sau perioada prevzut n conveniile de evitare a dublei impuneri. Modul n care aceste criterii sunt aplicate duce la apariia dublei impuneri internaionale. n scopul evitrii dublei, impozitul pltit unui stat strin este dedus n condiiilor prezentelor norme. n situaia n care nu se determin, dac desfurarea activitilor se face n regim de sediu permanent, veniturile acelui an fiscal vor fi luate n considerare n urmtorul an fiscal n msura n care durata respectiv se depete n acel an fiscal. Profiturile pentru un sediu permanent se consider a fi acelea pe care sediul permanent le-ar fi realizat dac ar fi desfurat activitate cu o alt persoan dect persoana juridic nerezident al crei sediu permanent este. ntre persoana juridic nerezident i sediul su permanent se aplic regulile preurilor de transfer. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia, care locuiesc n strintate, se impun n Romnia, pentru veniturile impozabile realizate att din Romnia, ct i din strintate. Obligaiile fiscale ale acestora se exercit direct sau prin reprezentant fiscal.

20

Art. 6 lit. a din Legea nr. 31 / 1991 privind impozitul pe salarii, republicat n M. Of. nr. 140 din 29 iunie 1993

17

Aplicarea acestor criterii poate s determine ivirea dublei impuneri. De pild, aplicarea ntr-o ar a criteriului rezidenei, adic a domiciliului fiscal, iar n alta a criteriului originii veniturilor, face ca persoana din prima ar, cnd dobndete venituri din a doua ar, s plteasc impozite pentru acele venituri n ambele ri, s aib loc dubla impunere, adic persoana n cauz poate s fie impus n ambele state. n legislaiile statelor, rezidena poate fi definit n mod diferit sau unele persoane au dubla cetenie; aceste situaii pot genera conflicte de interese fiscale. De asemenea, astfel de conflicte fiscale se pot ivi i n modul de determinare a profitului societilor-mam care ausucursale sau filiale n alte ri. Majoritatea statelor dezvoltate i stabilesc limitele jurisdiciei lor de impozitare potrivit dreptului su de a impune. Conflictul de interese apare atunci cnd statele aplic principii diferite de impunere sau cnd aplic acelai principiu, dar n baza diferitelor criterii. 1Principiul teritorialitii n raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialitii, impunerea contribuabililor prevede i determinarea obiectelor impunerii (venituri i capitaluri). Statul i extinde jurisdicia fiscal teritorial i asupra venitului sau averii persoanei care nu este cetean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului i/sau averii se efectueaz n cazul n care acestea se obin/dein pe teritoriul su. Jurisdicia dat este numit jurisdicia originii/sursei venitului/capitalului. Impozitul se calculeaz i se ncaseaz de ctre organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl bunurile, indiferent de rezidena sau naionalitatea beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. n cazul dat, statul poate impune venitul obinut de ctre nerezideni din activitatea comercial efectuat pe teritoriul su. n aa mod se impune salariul, profitul etc. n mare msur aceasta se refer i la impunerea capitalurilor (dividendele, dobnda, arenda, chiria): toate statele, fr excepie, impoziteaz creterea preului averii situate pe teritoriul acestora, ns aceast norm, de asemenea, este corectat prin conveniile fiscale. 2Analiza practicii internaionale de aplicare a criteriilor (conform prevalrii unui criteriu asupra celuilalt) permit generalizarea informaiei i prezentarea acesteia n tabelul urmtor (vezi tabelul 1). 3 Tabelul 1 Practici fiscale internaionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

ara SUA, Marea Britanie,Germania, Rusia, Romnia Franta, Elvetia, rile din America Latin, Danemarca, Malta, Suedia, Japonia

Criteriul rezidenei Criteriul rezidenei > 50%

Criteriul teritorialitii Criteriul teritorialitii < 50 %

Criteriul rezidenei 50 %

Sursa: elaborat de autor

18

n linii mari, n ceea ce privete impozitarea venitului i a averii imobile, nu apar probleme, deoarece toate statele lumii aplic, n aceste cazuri, principiul teritorialitii. Prin aceasta, se explic suveranitatea teritorial a statului. ns, dac statul difereniaz impozitarea averii imobile i impozitarea venitului obinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul cruia se afl bunul, are dreptul de a ncasa impozitul pe acest bun, iar statul de reedin al proprietarului bunului are dreptul de a impune veniturile obinute de ctre acesta din utilizarea averii. n ceea ce privete bunurile mobile, este de menionat c unele state (de ex., R. Moldova) efectueaz impunerea acestora, aplicnd principiul teritorialitii, reieind din simplul fapt c averea se afl pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impoziteaz bunurile mobile i venitul obinut din utilizarea acestora pornind de la faptul c proprietarul acestora se afl pe teritoriul lor. Dubla impunere a averii mobile este inevitabil atunci cnd i statul n care se afl averea, i statul proprietarului aceleiai averi efectueaz impozitarea uneia i aceleiai averi mobile. Analiza comparativ a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenei i teritorialitii ne permite s concluzionm c, din punctul de vedere al contribuabilului, principiul impunerii n baza criteriului rezidenei este preferenial, fiindc: se simplific considerabil procedura impozitrii veniturilor i capitalurilor, deoarece contribuabilul are relaii cu organele fiscale ale statului de reziden; la calcularea obligaiilor fiscale ale contribuabilului, se ia n considerare situaia financiar a acestuia i se ofer anumite nlesniri (care, n primul rnd, pot viza veniturile, provenite din surse aflate n strintate), stimulnd astfel activitatea economic a contribuabilului. Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordat principiului impunerii n baza criteriului teritorialitii, conform cruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate pe teritoriul statului dat (ntruct statul exclude posibilitatea obinerii venitului n ara dat, fr impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor n buget, majoritatea statelor recurg la aplicarea ambelor principii. Dac astfel ar proceda toate statele, avnd ca scop unic completarea fondurilor publice de resurse bneti, atunci soluionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibil. De aceea, statele se autolimiteaz la aplicarea criteriilor teritorialitii i rezidenei corespunztor obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrngere benevol este posibil la nivel naional i se realizeaz prin modificarea legislaiei interne, care genereaz diminuarea rolului jurisdiciei fiscale. Limitarea jurisdiciilor fiscale se realizeaz i prin ncheierea conveniilor fiscale internaionale. Rezult c criteriul rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate, este mai acceptabil i mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialitii pentru stat, ns, n ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu implic posibiliti reduse de atragere a resurselor bugetare, iar aplicarea ambelor principii de ctre state, fr nicio restricie, genereaz, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, n scopul majorrii veniturilor bugetare i innd cont de interesele contribuabililor, este rezonabil aplicarea complex i, totodat, restrns, n practica fiscal autohton, a acestor dou criterii, conform practicilor internaionale aplicate n prezent n majoritatea statelor. Majoritatea cercettorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul c, dac toate statele ar aplica n sistemele lor fiscale doar principiul rezidenei (ceteniei), atunci problema dublei impuneri internaionale nu ar aprea.

19

Conform principiului teritorialitii aplicat la impunerea internaional a veniturilor i capitalurilor, n cazul existenei reprezentanei permanente, statul are dreptul s perceap impozite din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanei permanente concrete. Din cauza aplicrii limitate a principiului teritorialitii, veniturile obinute de ctre reprezentana permanent din activiti active desfurate n strintate nu sunt supuse impozitrii n statul dat. Aceast regul se aplic n toate rile Uniunii Europene. n realitate, compania care intenioneaz s activeze n strintate i poate realiza inteniile prin: 1) organizarea unui loc de activitate, care s corespund statutului de reprezentan permanent; 2) nfiinarea unei companii-fiice; 3) obinerea unor venituri din alt ar, ce vor fi supuse impozitului la sursa de plat. n primul caz, compania urmeaz s prezinte organelor fiscale informaii despre activitatea sa, pentru ca fiscul, n concordan cu legislaia, s delimiteze acea parte din venitul global al companiei, care se atribuie activitii reprezentanei permanente i care, n mod corespunztor, urmeaz a fi impus n aceast ar. n al doilea caz, ntreprinderea local se consider formal independent de compania-mam strin, ceea ce o scutete pe ultima de riscul prezentrii drilor de seam fiscale, organelor fiscale ale altui stat. n ultimul caz, compania este scutit de prezentarea drilor de seam organelor fiscale ale statului, ntruct impozitul pe veniturile ei va fi perceput n mod automat. Generaliznd cele expuse mai sus, rezult c, n funcie de genul de activitate, compania poate fi supus unuia din urmtoarele trei regimuri fiscale: 11) compania poate fi rezident fiscal al statului achit impozitele pe venitul i capitalul provenit din orice surse; 22) compania poate desfura activitate activ prin intermediul reprezentanei permanente situate n statul strin achit impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanei date; 33) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plat (n cazul aplicrii corecte a principiului teritorialitii urmeaz a fi percepute doar veniturile obinute din activiti pasive). n ultimele dou cazuri, agentul economic va achita impozitele ntr-o alt ar dect ara rezidenei sale; n plus, va achita, n ara de reziden, impozitele pe aceleai venituri. O atare situaie duce la apariia dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i/sau eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor naionale. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaionale l reprezint nsi unele prevederi ale legislaiei fiscale21. Astfel n legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii i al ceteniei, n ce privete aezarea impozitelor i taxelor.

2.4. Efectele dublei impuneri asupra relaiilor economice dintre state21

A se vedea, Iulian Vcrel, op. Cit. , p. 49 50.

20

DEZAVANTAJE impozitarea repetat a veniturilor constituie un obstacol n dezvoltarea relaiilor economice dintre state ( diminund veniturile operatorilor economici ); nivelul crescut al impozitelor poate influena deciziile persoanelor fizice sau juridice care vor s investeasc n strintate; impunerea veniturilor conform concepiei mondiale, adic a tuturor veniturilor n statul de reziden, indiferent de statul de origine al acestora, poate submina interesul pentru dezvoltarea relaiilor economice dintre state; sustragerea de la impunere a unei pri nsemnate din veniturile externe genernd apariia evaziunii fiscale; AVANTAJE mbuntirea prin completarea i perfecionarea mijloacelor de contracarare a evaziunii fiscale; mbuntirea legislaiei interne; adncirea relaiilor dintre state n ceea ce privete prevenirea i eliminarea evaziunii fiscale

Capitolul 3.21

Modaliti de evitare a dublei impuneri fiscale internaionale 3.1. Metode pentru evitarea dublei impuneriApariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea sistemelor fiscale naionale, de particularitile politicilor fiscale precum i de modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general. Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen. Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a asigura dezvoltarea nestnjenit ale relaiilor economice internaionale. Este necesar clarificarea, armonizarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice, financiare sau industriale n alte ri, prin aplicarea de soluii comune la cazuri identice de dubl impozitare. Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o problem destul de important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice interne (unilaterale) ct i instrumente juridice externe (internaionale), constnd n convenii pentru evitarea dublei impuneri, prevederi de natur fiscal incluse n acorduri internaionale, avnd ca obiect transporturi internaionale etc. Pentru evitarea propriu-zis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional dou metode:22 1. Metoda scutirii (exonerrii) conform creia statul de reziden al beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat (statul de surs sau cel n care se afl averea impozabil, un sediu permanent sau o baz fix). Aceast metod poate fi aplicat sub dou forme: a. Scutirea (exonerarea) total presupune ca veniturile realizate n strintate s nu fie luate n calculul venitului impozabil n statul de reziden a persoanelor fizice i juridice. Rezidentul este persoana fizic care se afl ntr-o ar o perioad mai mare dect 183 de zile n 12 luni, aceasta se ia dup domiciliu, dup statul n care i are domiciliul. Criterii de stabilire a rezidenei - este locul unde i petrece cea mai mare parte a timpului, unde are cele mai multe legturi personale sau ara a crei cetenie o are;22

Pentru detalii a se vedea: I. Vcrel, op. cit., p. 128 i urm.; K. Vogel, op. cit., p. 955 i urm.; C. Leicu, op. cit. , p.58 i urm.

22

Rezideni persoane juridice - se stabilesc n funcie de sediul central. Scutirea de impozite ncurajeaz obinerea de venituri n alt ar fiind o modalitate de obinere a impozitului de capital. b. Scutirea (exonerarea) progresiv presupune ca veniturile obinute n strintate s fie cumulate cu veniturile realizate n ara de reedin fiind luate n calcul doar pentru stabilirea cotei de impunere. Cota rezultat se va aplica numai asupra veniturilor realizate n ara de reedin. 2. Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un rezident al sau pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil, statul de reziden va include, att venitul impozabil n statul de surs, ct i venitul impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile dect n cellalt stat contractant. Creditarea cunoate i ea dou forme: a. Creditarea total impozitul pltit n strintate pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate n statul de reziden. Deducerea integral se face inclusiv n situaiile n care impozitul pltit n strintate este mai mare dect impozitul aferent aceluiai venit n statul de reziden. b. Creditarea ordinar const n aceea c impozitul pltit statului strin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se deduce direct din impozitul datorat statului de reziden, dar numai pn la limita impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate. Pentru o mai bun nelegere a modului de aplicare a acestor metode, o s prezentm n continuare o aplicaie practic: Un rezident francez obine n Algeria un venit de 4000 FRF, care este impozitat cu o cot de 25%, iar n Frana un venit de 6000 FRF. Cunoscnd c n Frana scara impunerii este urmtoarea: 4000 FRF..........................................20% 6000 FRF..........................................30% 10000 FRF..........................................45% O s calculm impozitul datorat, n cele dou ri, evitnd dubla impunere prin cele patru metode:23 1) Metoda scutirii totale - n acest caz, organul fiscal din ara de reedin (Frana) nu ia n calcul venitul realizat peste grani (Algeria), dac s-a pltit n ara de origine a venitului.I A = 4000 25 100

I A = 1000 FRF

I A =impozit pltit n Algeria23

Petre Brezeanu, Iulian Marinescu, Finane publice i fiscalitate ntre teorie i practic, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998.

23

I F = 6000

30 100

I F = 1800 FRF

IF

= impozit pltit n FranaIt

It = I A + I F It

= 1000 + 1800

= 2800 FRFI t = impoxit total pltit n cele dou ri

2) Metoda scutirii progresive - prin aceast metod, impozitul se calculeaz astfel: organul fiscal din ara de reedin (Frana) cumuleaz veniturile realizate n ar i n strintate (Algeria), stabilete cota de impunere aferent venitului total, dar o aplic numai la venitul realizat n ara de reedinVt =VA +VF Vt = 10.000 FRF Vt

= 4000 + 6000

I A = 4000

25 100

I A = 1000 FRF I A = 2700 FRF

I F = 6000

45 100

Se aplic 45 % i nu 30 %, deoarece la un venit de 10.000 FRF cota este de 45 %.It = I A + I F I t = 3700 FRF I t = 1000 + 2700

3) Metoda creditrii obinuite - se calculeaz venitul total obinut n ar i n strintate. Se calculeaz impozitul aferent acestui venit total, din care se scade impozitul pltit n strintate, dar nu integral, ci numai pn la limita impozitului ce revine n ara de reedin, la un venit egal cu venitul obinut n strintate.

Vt =VA +VF Vt = 10.000 FRF

Vt = 4000 + 6000

la 10.000 FRF :

I F =10000

45 100

I F = 4500 FRF

24

la 4000 FRFIF p

:

20 I ' F = 4000 100IF p

I 'F

= 800 FRF

= 4500 800

= 3700 FRF

IF p IF p

= impozitul pltit efectiv n Frana = I F - I 'F

I F = impozitul ce se pltete n Frana la un venit de 10.000 FRF I ' F = impozitul ce se pltete n Frana la un nivel egal cu cel realizat n strintateIt = I A + I F I t = 4700 FRF I t = 1000 + 3700

4) Metoda creditrii totale - caracteristic acestei metode este faptul c, din impozitul corespunztor venitului total realizat n ar i n strintate, dar calculat n ara de reedin, se scade integral impozitul pltit peste grani, n cazul nostru Algeria.Vt =VA +VF Vt = 10000 FRF

I A = 4000

25 100

I A = 1000 FRFI F =10000 45 100

la 10.000 FRF :IF p IF p

IF

= 4500 FRF

= IF

- I

A

= 4500 - 1000

IF p

= 3500 FRF

It = I A + I F p I t = 4500 FRF

I t = 1000 + 3500

Comparnd rezultatele obinute, se observ c dintre cele dou metode de scutire, mai avantajoas este scutirea total, iar dintre cele dou metode de creditare, mai bun este creditarea total. Dintre toate cea mai avantajoas pentru contribuabil este metoda scutirii totale. Avantajele i dezavantajele se rsfrng asupra contribuabililor, dar aceasta depinde de meniunea nscris n convenia ncheiat ntre rile de referin - cu privire la metoda sau procedeul ce va fi utilizat pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaionale. La primele dou procedee se elimin veniturile din strintate la impunere, iar la urmtoarele dou procedee se bazeaz pe impozite, unde acestea sunt reduse. n Romnia s-a adoptat al treilea procedeu sub forma creditului fiscal extern. Att pentru impozitul pe profit la societi i impozitul pe venituri la persoane fizice se ine seama 25

de impozitul pltit n strintate justificat de certificatul fiscal din ara de provenien a venitului, dar numai pn la concurenta sumei pltite n Romnia pentru sumele respective. Apelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden sau recunoaterea impozitelor pltite n strintate.

3.2. Convenii pentru evitarea dublei impunerinc n anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaional, cercettor al problematicii dublei impuneri, a menionat c problema dublei impuneri poate aprea numai odat cu dezvoltarea capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depete hotarele statelor i transform membrii contemporani ai lagrului capitalist n contribuabili ai universului24 . Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au aprut, pentru prima dat, n Evul Mediu. Situaiile de dubl impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a dou sau a mai multor jurisdicii. O prim consemnare a acestor cazuri dateaz din secolul al XIII-lea i este semnalat cu privire la regimul taxelor percepute n Frana i Italia. Corespunztor legislaiei existente la acea dat, n situaia n care deintorul unor proprieti situate n Frana locuia n Italia, taxele corespunztoare erau percepute n ambele state. Primele ncercri de soluionare a acestor aspecte au fost, ns, realizate doar n a doua jumtate a secolului al XIX-lea i se ncadreaz, potrivit opiniilor expuse n literatura de specialitate, n trei etape, i anume: 1. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele federale ale aceleiai uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 i Constituia elveian din 1874); 2. etapa msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre statele qvasiindependente ale aceluiai imperiu (de exemplu, n relaiile dintre statele incorporate n Imperiul Britanic); 3. etapa msurilor de nlturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de exemplu, legea olandez din 1819, care admitea excepii de la plata taxelor maritime cu condiia reciprocitii pentru vasele olandeze). Ca o ncununare a acestor etape de dezvoltare a msurilor de eliminare a dublei impuneri n relaiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de nlturare a dublei impuneri pe venit care au fost ncheiate n 1837 (Convenia dintre Frana i Belgia) i n 1899, avnd ca pri semnatare Prusia i Imperiul Austro-Ungar. n epocile modern i contemporan, dezvoltarea i armonizarea tratatelor bilaterale de nlturare a dublei impuneri au fost i sunt puternic influenate de activitatea desfurat n cadrul organizaiilor internaionale. Conform cercetrilor efectuate, n 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dat, n atenia Ligii Naiunilor prin Rezoluia Conferinei Financiare Internaionale, care i-a desfurat lucrrile, n 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naiunilor a angajat patru specialiti de talie internaional: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) i prof. Sir Stamp (Regatul Unit al Marii Britanii) n vederea realizrii unui studiu detaliat al problematicii dublei impuneri. Sub egida Ligii Naiunilor, n anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenii privind evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri n cazul motenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste24

Seligman N., Essays in taxation: Raport / N. Seligman Geneve O.E.C.D., 1923, p.133

26

convenii au pus baza colaborrii statelor n domeniul fiscal. Statele au nceput s ncheie diferite convenii fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit conveniile privind evitarea dublei impuneri. Scopul ncheierii unor astfel de convenii a devenit soluionarea coliziunilor posibile ntre legislaiile interne ale statelor, care pretind la impunerea uneia i aceleiai persoane sau a venitului acesteia. n cele din urm, din cauza coliziunilor dintre legislaii sufer nu numai nsi statele, care pot s obin mai puine contribuii fiscale dect s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane sau chiar miliarde uniti monetare (u.m.), ci i contribuabilii, care suport povara presiunii fiscale repetate. Ca baz, statele foloseau modelele menionate mai sus, precum i conveniile-model elaborate mai trziu: conveniile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor i capitalurilor, din 1963, din 1977, cu schimbrile ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenia-model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere i motenire, din 1966; convenia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc n ntrebrile fiscale, din 1981; convenia-model a OCDE privind averea imobiliar, motenirea i donaia, din 1982; convenia-model a ONU, din 1980, elaborat pentru aprarea intereselor rilor n curs de dezvoltare, cu schimbrile din anul 1995; acordul-model al Organizaiei Naiunilor Britanice din 1964; conveniile-model privind evitarea dublei impuneri ntre rilemembre ale grupei Ande (Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador) din 1971 etc. Elaborarea i publicarea Conveniei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri de ctre Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic, a constituit momentul de ncununare a eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 70 de ani la nivel internaional n vederea soluionrii problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bun dovad a viabilitii soluiilor prevzute n Convenia-model o constituie numrul mare de tratate ce urmeaz structura i orientrile oferite de convenie. Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaional ntre diverse state, precum i importana utilizrii acestora, ca instrumente n vederea eliminrii dublei impuneri, constituie o parte din obiectul investigaiilor realizate n lucrarea de fa. Activitatea desfurat n cadrul ONU a fost orientat, n special, n direcia soluionrii problemelor ridicate de dubla impunere n relaiile dintre rile dezvoltate i rile n curs de dezvoltare, n care scop a fost elaborat Convenia-model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre statele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare. n cadrul acestei convenii-model, o atenie deosebit a fost acordat nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar, mai ales, problemelor specifice care pot interveni n relaiile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare. Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de impozitare statului de reziden, principiu consacrat n Tratatul-model al OCDE i care favorizeaz rile dezvoltate, exportatoare de capital. Lund n considerare aspectele specifice generate de raporturile dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, Convenia-model elaborat n cadrul ONU ofer soluii care sprijin interesele rilor n curs de dezvoltare. Aceste soluii au la baz ideea potrivit creia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a dublei impuneri sunt, cu adevrat, reciproce numai n situaia n care investiiile de capital i activitile comerciale desfurate n relaiile dintre cele dou state semnatare se afl n echilibru. ns, nu este luat n calcul cazul relaiilor dintre statele dezvoltate i cele n curs de dezvoltare, deoarece circulaia de bunuri i capital are loc n principal ntr-o singur direcie, i anume: din statele dezvoltate n statele n curs de dezvoltare.

27

De aceea, Convenia-model a ONU confer dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare statului surs a venitului i nu statului de reziden. Prin aceast prevedere, se urmrete acordarea posibilitii de impozitare, de ctre rile n curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor de ctre cetenii i, respectiv, societile comerciale ale statelor dezvoltate. Un alt aspect al evoluiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri l poate constitui problema succesiunii tratatelor fostei URSS.25 Problema succesiunii tratatelor reprezint unul dintre aspectele cele mai complexe i, probabil, dintre cele mai dificile ale efectelor de transformri teritoriale asupra ordinii juridice internaionale. Aceast problem a mai fost formulat n Convenia de la Viena cu privire la succesiunea statelor n materie de tratate din 1978, al crui art. 34 dispune: Atunci cnd o parte sau mai multe pri din teritoriul unui stat se separ pentru a forma unul sau mai multe state i independent de faptul dac statul predecesor continu sau nu s existe: a) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state n privina ansamblului teritoriului statului predecesor rmne n vigoare n privina fiecrui stat succesor format; b) orice tratat n vigoare la data succesiunii de state numai n privina unei pri din teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rmne n vigoare numai n privina acestui stat succesor . Dezmembrarea URSS i apariia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat inevitabil problema: care a fost impactul schimbrilor teritoriale intervenite n decembrie 1991 asupra validitii tratatelor internaionale ncheiate anterior de ctre fosta Uniune Sovietic? Sunt acestea transferabile, n mod automat, asupra noilor state sau nu? Convenia de la Viena n privina statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state, vizeaz o succesiune automat. Totodat, dac inem cont de faptul c URSS, n perioada existenei sale, a ncheiat peste 13 mii de tratate bilaterale i circa 500 tratate multilaterale26, ne vine greu s ne imaginm n ce mod toate aceste acorduri, n special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra tuturor statelor succesoare. ns, semnnd, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de nelegere reciproc asupra succesiunii n privina tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au considerat necesar s determine o abordare comun fa de rezolvarea problemei succesiunii, practic, pentru toate tratatele internaionale multilaterale. Acordul internaional este o form superioar de reglementare juridic, fa de legea fiscal dintr-o anumit ar. Prin intermediul acestor acte internaionale, agenilor economici li se garanteaz c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri i sunt protejai contra discriminrii fiscale n strintate, iar organelor fiscale li se asigur posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a contribuabililor lor. n ceea ce privete statul, conveniile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe baz contractual a drepturilor acestuia la primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenii economici prin activitatea economico-financiar internaional. Aplicarea prevederilor conveniilor fiscale implic faptul c acestea trebuie s capete for juridic i n dreptul intern al statelor contractante. n acest scop, statele partenere iau msuri pentru aplicarea imediat a conveniei, adic integrarea acesteia n legislaia intern, prin: promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a25

Glea,, I. Aspecte privind evoluia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrrii URSS i a Iugoslaviei statul continuator i statul succesor / I. Grlea // Analele Universitii din Bucureti, 2003. Nr. 1. - P. 135 26 Numrul tratatelor internaionale ncheiate de ctre fosta URSS variaz de la o surs la alta.

28

declara tratatul ca lege intern. O problem legat de introducerea conveniilor fiscale n dreptul intern o constituie prioritatea conveniilor. Organismele internaionale de specialitate au ajuns la concluzia c soluia optim pentru evitarea dublei impuneri o reprezint ncheierea unor convenii bilaterale sau multilaterale ntre state, dispoziiile acestora urmnd s clarifice situaia rezidenilor care sunt implicai n diverse activiti economice n alte state i, n acelai timp, s asigure aplicarea de ctre toate aceste state a unor soluii comune cazurilor similare de dubl impunere. Soluionarea problemei evitrii dublei impuneri fiscale internaionale a nceput s constituie o preocupare a rilor interesate n dezvoltarea relaiilor reciproce, dup ncheierea primului razboi mondial. n acest sens o contribuie important au avut i lucrrile din perioada 1921 - 1928 desfurate n cadrul Ligii Naiunilor- care s-au finalizat prin elaborarea primului model de convenie bilateral pentru evitarea dublei impuneri. Punctul de plecare n adoptarea unor prevederi comune n ceea ce privete dubla impozitare l reprezint anul 1955, cnd Consiliul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic a adoptat prima recomandare n acest sens. La acea dat existau ncheiate ntre state ce ulterior au devenit membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic, 80 de convenii generale bilaterale. Prin urmare, soluia impus de ctre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic a fost redactarea i adoptarea unei convenii Model (n anul 1963), care s asigure reglementarea mijloacelor de stabilire, pe o baz unitar, a celor mai ntlnite probleme aprute n materia dublei impozitri internaionale. Altfel spus, Convenia Model caut, acolo unde este posibil, s precizeze, pentru fiecare situaie, o singur regul. Cu toate acestea, n anumite puncte, a fost necesar s se lase reglementrilor din Convenie o oarecare flexibilitate, compatibil cu o implementare eficient a acesteia. Statele membre se bucur de o anumit libertate n ceea ce privete stabilirea cotei de impunere, prin reinere la surs, asupra dividendelor i dobnzilor, alegerea metodei pentru eliminarea dublei impuneri i, cu ndeplinirea anumitor condiii, repartizarea profiturilor unui sediu permanent prin distribuirea proporional a profitului total al companiei. Mai mult dect att, pentru anumite situaii, sunt menionate n comentariile Conveniei Model dispoziii alternative sau suplimentare.

3.2.1.Importana Conveniei Modeln ceea ce privete importana Conveniei Model, aceasta nu trebuie msurat numai prin numrul mare al conveniilor ncheiate ntre statele membre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare economic, ci i prin prisma faptului c impactul acestei convenii sa extins, devenind document de referin n negocierea ntre statele membre cu cele nemembre ale Organizaiei. Acest fapt se reflect i n includerea n cuprinsul Conveniei Model a unei seciuni ce prezint poziia unor state nemembre fa de prevederile acesteia. Avnd n vedere c am vorbit anterior despre comentariile Conveniei Model, trebuie reinut faptul c aceasta are o importan deosebit n dezvoltarea legislaiei fiscale internaionale, cu att mai mult cu ct acestea au fost redactate i agreate de ctre experii statelor membre, numii n Comisia Fiscal din cadrul Organizaiei de Cooperare i 29

Dezvoltare Economic. Aceste comentarii n-au fost redactate pentru a fi anexate la conveniile negociate i semnate de ctre state, ci pentru a fi un instrument internaional de asisten n interpretarea i aplicarea dispoziiilor acestor convenii i, n particular, de soluionarea oricrei dispute nscute din aplicarea lor. Administraiile fiscale din statele membre, n oferirea de soluii contribuabililor, acord o importan major comentariilor Conveniei Model, consultndu-le n mod obinuit. n mod similar, contribuabilii acestor state, n contextul stabilirii strategiilor de dezvoltare a afacerilor, fac apel, n mod extensiv, la comentariile referitoare. n ceea ce privete abordarea general a interpretrii conveniilor fiscale, trebuie subliniat faptul c doctrina fiscal consider c aceste convenii au o dubl natur: pe de-o parte ele sunt tratate internaionale angajate ntre guverne pentru repartizarea jurisdiciei fiscale; pe de alt parte ele devin parte a legislaiei fiscale a fiecrui stat contractant. Totodat, aceste convenii primesc din ce n ce mai mult atenie din partea instanelor judectoreti. Avnd n vedere natura normelor de drept internaional, experii n materie opineaz c interpretarea conveniilor fiscale se poate realiza de ctre tribunalele i curile internaionale sau de organele unor organizaii internaionale, iar pe plan intern ea se realizeaz n mod unilateral de ctre fiecare stat, fie la nivel guvernamental, fie de tribunale interne, cu ocazia soluionrii unor cauze cu care sunt sesizate. ns trebuie subliniat faptul c aceast interpretare intern nu este opozabil celeilalte ori celorlalte pri ale tratatului. Se observ atenia sporit acordat, din punct de vedere juridic, conveniilor bilaterale privind dubla impunere, instanele, n soluionarea diferendelor, folosind din ce n ce mai des comentariile Conveniei Model. Informaiile culese de ctre Comisia Fiscal din cadrul Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic arat c respectivele comentarii au fost menionate n marea majoritate a hotrrilor pronunate de ctre instanele statelor membre n spe fiscale. n multe dintre aceste hotrri, comentariile au fost citate i analizate n mod extensiv, avnd un rol important n procesul deliberrii instanelor specializate. Scopul este de a diminua sau nltura fenomenul de dubl impunere prin: - introducerea n legislaiile interne a unor prevederi menite s impiedice impunerea repetat de ctre dou sau mai multe suveraniti fiscale diferite; - mbuntirea legislaiei interne; - acordarea de scutiri i reduceri; - deducerea impozitului pltit n strintate - aplicarea unor msuri convenionale pentru evitarea dublei impuneri internaionale reglementate de regul prin dou categorii de instrumente: a) convenii propriu zise; b) acorduri internaionale care conin dispoziii fiscale fr ca aplicarea acestora s constituie obiectul lor principal; Drept mijloc legal de soluionare a unor asemenea conflicte pe plan internaional sunt considerate conveniile fiscale. Trstura caracteristic a conveniilor fiscale rezid n faptul c acestea pot fi aplicate n raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezult c conveniile fiscale, vizeaz, de obicei, evitarea dublei impuneri internaionale. Doar n unele cazuri, cnd prin convenie statele i asum obligaia, n mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei impuneri n limitele sistemelor fiscale naionale, convenia poate s prevad unele aspecte ale evitrii dublei impuneri economice.

30

Este cunoscut faptul c orice stat, indiferent de nivelul su de dezvoltare, nu dorete s se dezic, n mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor i capitalurilor obinute de ctre nerezideni pe teritoriul su. De aici numeroase probleme, dar i numeroase cercetri n domeniu. Majoritatea cercettorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul c, dac toate statele ar aplica n sistemele lor fiscale doar principiul rezidenei (ceteniei), atunci problema dublei impuneri internaionale nu ar aprea27. Existena diferitelor moduri de impunere, n baza sistemelor fiscale naionale, se soldeaz cu fenomenul dublei impuneri. n consecin, apare necesitatea evitrii i eliminrii dublei impuneri, prin intermediul conveniilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naionale n mod independent.

3. 2. 2. Situaia RomnieiRomnia nu este membr a Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic, ns negocierea i semnarea conveniilor privind evitarea dublei impuneri s-a fcut i se face pe baza Conveniei Model. Totodat, ara noastr va participa alturi de statele membre i nemembre ale Organizaiei de Cooperare i Dezvoltare Economic la dezbaterile privind negocierea, aplicarea i interpretarea conveniei cadru, avnd libertatea i posibilitatea s-i exprime dezacordul cu anumite dispoziii ale acesteia, dar i cu interpretrile date de ctre Comisia Fiscal din cadrul organizaiei. Avnd n vedere importana sporit pe care o acord statele nemembre, inclusiv Romnia, Conveniei Model, dar i comentariilor acesteia, statele membre au permis includerea n cuprinsul comentariilor a unei seciuni care s prevad poziia acestor state (n numr de 23) referitor la dispoziiile conveniei. Practic, pentru fiecare articol al Conveniei Model este indicat poziia statului respectiv, punctndu-se locul din text unde exist dezacord. Cu titlu de exemplu, Romnia i rezerv dreptul: s includ n noiunea de "impozite vizate" impozitele stabilite n numele unitilor administrativ-teritoriale; s taxeze redevena la surs; s trateze comisioanele, printr-o prevedere distinct, n cadrul articolului ce reglementeaz impunerea redevenelor .a. n general, aa cum artam mai sus, statele nemembre au agreat, att coninutul Conveniei Model, ct i comentariile privind interpretarea i aplicarea acesteia, existnd pentru fiecare stat doar cteva puncte n care abordrile sunt diferite. Prin urmare, conveniile fiscale sunt supuse simultan regulilor de interpretare aplicabile dreptului public internaional i intern, recunoscndu-se, n general, n caz de litigii, prioritatea regulilor dreptului internaional public. De asemenea, se poate vorbi de faptul c aceste convenii fiscale afecteaz reglementrile fiscale din dreptul fiscal intern al statelor contractante, deoarece prevd categoriile de impozite din dreptul intern care urmeaz a se aplica n anumite condiii i limite pentru rezidenii statelor pri ale conveniilor i n ce proporie va beneficia de aceste impozite fiecare jurisdicie fiscal. n nici un caz nu se poate concluziona c aceste convenii de evitare a dublei impuneri stabilesc impozite i taxe i nlocuiesc legislaia fiscal intern. Singurul scop al ncheierii acestor convenii este partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden i cel de surs (conveniile ncheiate de Romnia prevd partajarea dreptului de impunere ntre statul de reziden al beneficiarului de venit i statul de surs, n spe Romnia). n anumite proporii Romnia, prin legislaia intern, aplic msuri27

Grigorie-Lcri, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevzute n Comentariile la Convenia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lcri // Impozite i taxe, 1999. Nr. 7-8. P. 66.

31

legislative unilaterale pentru evitarea dublei impuneri internaionale, att prin instituia creditului fiscal (prin care legislaia romn ia n considerare impozitele pltite de rezidenii romni n strintate pentru unele venituri realizate n statul surs al acestora, deducndu-le din impozitul datorat), ct i prin norma de trimitere la convenii fiscale (art. 118 din Codul fiscal, privind coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri). Pornind de la importana acordat conveniilor de evitare a dublei impuneri n evoluia legislaiei fiscale internaionale, totui, nu trebuie s se fac confuzie cu sistemul fiscal aplicabil. Altfel spus, conveniile de evitare a dublei impuneri prezint limitele permise ale sistemului fiscal, nu nsui sistemul fiscal aplicabil. Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea dispoziie este expres prevzut n textul conveniei. Dac ns veniturile unei persoane rezidente ntrun stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei, atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv. Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992. Conveniile cuprind aceeai structur i au la baz principiile elaborate de OCDE, cuprinse n Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri i principiile elaborate de ONU, cuprinse n Convenia-model pentru eliminarea dublei impuneri n relaiile dintre satele dezvoltate i statele n curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunat, conveniile contribuie la atragerea investiiilor strine, acordarea ajutoarelor pentru rezideni i la soluionarea litigiilor fiscale ce apar. Analiza muncii depuse de ctre state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea chestiunilor ce vizeaz impozitarea internaional (adic impozitarea ce lezeaz interesele ctorva state), ne permite s tragem urmtoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind s-i asigure interesele, determinnd, n normele legislaiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetenilor proprii, ci i a persoanelor strine care obin venituri pe teritoriul lor. Pe de alt parte, statele recunosc c, n condiiile n care persoanele i extind activitatea n ntreaga lume, doar cooperarea internaional, prin elaborarea concepiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. n procesul cooperrii internaionale, statele tind s asigure o impunere just n cadrul creia s fie luate n considerare, att interesele statului de a-i completa bugetul, ct i cele ale contribuabililor. Cunoaterea practicilor fiscale internaionale este de mare importan pentru un ntreprinztor, care poate aprecia astfel care ar i ofer condiiile cele mai avantajoase, deci de maxim eficien pentru desfurarea unei activiti generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea: sumelor ncasate din dobnzi la creditele acordate; redevenelor ncasate pentru brevetele de invenii; beneficiilor cuvenite din participri la societi mixte constituite n strintate; sumelor ncasate pentru efectuarea controlului calitii mrfurilor; sumelor ncasate din onorarii, expertize, drepturi de autor etc. Tendina autoritilor publice de a profita de situaia dat, prin impozitarea totalitii veniturilor persoanelor fizice i juridice rezidente i nerezidente n statele respective, submineaz sau frneaz interesul privind dezvoltarea relaiilor de cooperare i colaborare ntre state. Astfel, pe de o 32

parte, aceast tendin conduce la o repartizare nejustificat a sarcinilor fiscale asupra contribuabililor, iar pe de alt parte, reprezint un obstacol n faa comerului, adic mpiedic schimbul de bunuri i servicii, circulaia capitalului, tehnologiilor, persoanelor i investiiilor internaionale. n aceste condiii, devine inevitabil apariia fenomenului dublei impuneri rezultat al confruntrii intereselor ctorva entiti statale la mprirea diverselor tipuri de venituri obinute pe teritoriul naional de ctre persoanele fizice i/sau juridice sau de ctre cetenii proprii. Astfel, poate aprea concursul suveranitilor fiscale. Romnia a ncheiat convenii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele membre ale UE i unele state candidate la U