UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI CLUJ-NAPOCA FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

I GESTIUNEA AFACERILOR CENTRUL DE FORMARE CONTINU I NVMNT LA DISTAN

Str. Teodor Mihali nr. 58-60, 400591, Cluj-Napoca, Romnia Tel: 0264 418655; Fax: 0264 412570

FINANE PUBLICE

Suport de curs Bibliografie

CLUJ-NAPOCA 2011

2

CUPRINS

I. INFORMAII GENERALE ....................................................................................... 3 Date de identificare a cursului ....................................................................................... 3 Obiectivele cursului ....................................................................................................... 3 Descrierea cursului ........................................................................................................ 3 Formatul i tipul activitilor implicate de curs ............................................................. 4 Bibliografie obligatorie.................................................................................................. 4 Materiale i instrumente necesare pentru curs ............................................................... 4 Calendar al cursului ....................................................................................................... 4 Politica de evaluare i notare ......................................................................................... 4 Elemente organizatorice ................................................................................................ 5 Elemente de deontologie academic.............................................................................. 5 Studeni cu dizabiliti ................................................................................................... 5 Strategii de studiu recomandate ..................................................................................... 5

II. SUPORTUL DE CURS .............................................................................................. 6 Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul ................................................... 6

Unitatea 1 Coninutul i rolul impozitelor. .................................................................... 6 Unitatea 2 Clasificarea impozitelor. .............................................................................. 9 Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor ............................................................ 10 Unitatea 4 Principiile impunerii .................................................................................. 12

Modulul 2 Impozitul ntre opiunile fiscalitii ........................................................... 18 Unitatea 1 Noiunile de impozit real i impozit personal ............................................ 20 Unitatea 2 Importana impozitului real i a celui personal .......................................... 21

Modulul 3 Opiunea economic ................................................................................... 23 Unitatea 1 Impozitul aezat asupra venitului ............................................................... 24 Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului ....................................................................... 28 Unitatea 3 Impozitele pe consum ................................................................................ 32

Modul 4 Opiunea juridic ........................................................................................... 39 Unitatea 1 Delimitarea impozitele directe de cele indirecte ........................................ 40 Unitatea 2 Impozitele directe ....................................................................................... 40 Unitatea 3 Problemele fiscalitii indirecte ................................................................. 43

III. ANEXE .................................................................................................................... 47 Glosar de termeni......................................................................................................... 47 Materiale bibliografice facultative............................................................................... 50 Scurt biografie a titularului de curs ........................................................................... 50

3

I. INFORMAII GENERALE

Date de identificare a cursului Date de contact ale titularilor de curs:

Nume: Adrian Mihai Inceu, funcia didactic: conf.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, cam. 238

Nume: Eugenia Ramona Mara, funcia didactic: lect.univ.dr. Birou: str. T. Mihali, nr 58-60, cam. 317

Telefon: 40 + 0264-41.86.52 Fax: 40 + 0264-41.25.70 Consultaii: se vor anuna la prima ntlnire.

Date de identificare curs: Numele cursului: FINANE PUBLICE Codul cursului: Anul, Semestrul: anul I, sem 1 Tipul cursului: obligatoriu

Obiectivele cursului - Familiarizarea studenilor cu noiunile specifice domeniului precum i aplicarea

practic a noiunilor nsuite, n mod deosebit: - Formarea abilitilor necesare pentru nelegerea i nsuirea cunotinelor

teoretice i practice privind problematica financiar, fenomenele caracteristice - nsuirea cunotinelor generale ce privesc domeniul fiscal: noiuni terminologice,

concepte fundamentale, formarea unei gndiri fiscale - Formarea unei baze tiinifice teoretico-metodologice - a studenilor, pentru

cunoaterea specificitii bugetelor i fiscalitii din Romnia.; Perceperea componentelor implicaiilor i limitelor unei politici fiscale coerente i realiste

- Crearea de condiii permisive studiului individual al studentului; - Implicarea studenilor n activitatea de cercetare tiinific financiar.

Descrierea cursului Cursul este menit s contribuie la dobndirea unor cunotine i deprinderi practice

privind modul de aezare, de calcul, de ncasare, urmrire i control a veniturilor bugetare. Fiind o disciplin cu finalitate practic, se va pune accent i pe cunoaterea i analiza legislaiei fiscale. Se va insista n special pe calculul impozitelor i taxelor, pe studii de caz. Impozitul este o categorie economic de maxim importan prin legtura ce o creeaz ntre stat i contribuabil. Problema devine cu att mai interesant cu ct sistemul fiscal se dovedete a fi complex i complicat. De asemenea, disciplina i propune familiarizarea studenilor cu elementele tehnice ale impozitelor. Integrarea elementelor fiscale n strategia afacerilor, impactul i efectele impozitelor asupra contribuabililor.

Competene dobndite prin absolvirea disciplinei: nsuirea limbajului economic de specialitate Studentul trebuie s fie capabil s aplice noiunile studiate pentru analiza unor

studii de caz.

4

Formatul i tipul activitilor implicate de curs Expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale; Explicaia abordrilor conceptuale; Prezentarea de studii de caz; Rspunsuri directe la ntrebrile studenilor; ncurajarea participrii active a studenilor la curs;

Bibliografie obligatorie 1. Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Ed. Accent,

Cluj Napoca, 2009 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane)

2. Mara Eugenia Ramona, Finanele publice ntre teorie i practic, Ed. Risoprint, Cluj Napoca, 2009 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane)

3. Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane)

4. Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003 (Mod de accesare: Biblioteca Central Universitar, biblioteca facultii, biblioteca existent la Catedra de Finane)

Materiale i instrumente necesare pentru curs Se recomand utilizarea urmtoarelor materiale: Retroproiector (asigurat de facultate); Laptop (asigurat de facultate); Videoproiector (asigurat de facultate); Suport de curs (format electronic i/sau tiprit, asigurate de profesor).

Calendar al cursului Activiti Tutorial (AT) Lucrri de

control (TC Locul de desfurare

ntlnire I: Elemente introductive privind impozitul Impozitul ntre opiunile fiscalitii

Susinere proiecte de cercetare

Va

fi co

mu

-

nic

at u

lte- rio

r

ntlnire II: Opiunea economic Susinere proiecte de cercetare

ntlnire III Opiunea juridic Susinere proiecte de cercetare

Calendarul activitilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificri ulterioare, acestea urmnd s fie comunicate.

Politica de evaluare i notare Modalitatea de notare a masteranzilor pentru disciplina Finane Publice are n

vederea urmtoarele componenente: - susinerea unui examen scris a crui pondere este de 80% n nota final.

Examenul va fi bazat pe teste gril care vor acoperi ntrega materie. - cu o pondere de 20% evaluare pe parcurs

5

Studenii trebuie s tie c silabusul de fa reprezint un suport minimal, a crui simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea examenului la Finane Publice. n vederea promovrii examenului cu o not satisfctoare, studenii vor trebui s parcurg i biliografie indicat n cadrul acestui silabus.

Elemente organizatorice Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: - Prezena la ore este obligatorie pentru toi studenii; - Rezultatele finale la disciplin vor fi afiate la avizierul Catedrei i on-line, prin

utilizarea site-ului facultii; - Contestaiile se vor soluiona n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor;

Elemente de deontologie academic Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student

care este prins c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri disciplinare din partea conducerii facultii.

Exemple de plagiat: realizarea proiectului de cercetare de ctre o alt persoan; copierea parial sau total a unui proiect de cercetare; copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n rndul altor masteranzi; conspectarea unor surse bibliografice fr citirea prealabil a acestora (copierea unor conspecte fcute de alii).

Studenii pot s citeze surse bibliografice alctuite din reviste sau cri cu condiia ca respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavnd o contribuie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior.

Studeni cu dizabiliti n vederea oferirii de anse egale studenilor afectai de dizabiliti motorii sau intelectuale, titularul de curs i manifest disponibilitatea de a comunica cu studenii prin intermediul potei electronice. Astfel, studenii cu dizabiliti vor putea adresa ntrebrile lor legate de tematica cursului pe adresele de email ale titularului de curs sau tutorelui, menionate la nceputul acestui silabus, putnd primi lmuririle necesare n maxim 48 de ore de la primirea mesajului.

Strategii de studiu recomandate Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele

recomandri n ceea ce privete studiul individual, precum i activitile colective realizate n cadrul cursului: 1. Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii unitilor de curs; 2. Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n silabus i pe alte surse bibliografice indicate de tutori; 3. Se recomand participarea la discuii i analize mpreun cu tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu.

6

II. SUPORTUL DE CURS In this world, nothing is certain but death and taxes. Benjamin Franklin (1706-1790)1 Another difference between death and taxes is that death is frequently painless. - Anonymous2

Modulul 1 Elemente introductive privind impozitul Descrierea temei: Aceast tem are ca i obiectiv desluirea celui mai

important venit al bugetului statului, cel mai prezent element economic al vieii noastre cotidiene - impozitul. Se ncepe cu noiunea de impozit, trsturile i caracteristicile sale, cu evoluia lor n timp. Un element esenial n nelegerea impozitului l reprezint elementele tehnice, elemente ce dau substan fiecrui impozit n parte. Aceste elemente tehnice sunt de importan maxim att pentru beneficiarul impozitului ct i pentru contribuabil. n ultima parte a materialului se prezint regulile ce guverneaz impozitele i impozitarea interpretrile diferite date principiilor de-a lungul timpului, variante, condiii de realizare, etc.

Unitatea 1 Coninutul i rolul impozitelor. Sintetiznd pluralitatea definiiilor ce exist n literatura de specialitate,

consideram c, impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct, imediat i cu titlu nerestituibil, a unei pari din veniturile sau averea persoanelor fizice i / sau juridice, n vederea acoperirii unor necesitai publice. Aceasta definiie relev c impozitul are urmtoarele caracteristici3:

a) este o prelevare silit, cu caracter obligatoriu, care se efectueaz n numele suveranitii statului, avnd la baz un temei legal;

b) impozitul nu presupune i o prestaie direct (i imediat) din partea statului. Prin aceasta, impozitele se deosebesc n mod esenial de taxe, n cazul crora exist un contraserviciu direct;

c) prelevrile cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel c nici unul dintre contribuabili nu poate pretinde o plat direct din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta, impozitele se deosebesc fa de mprumuturile publice, care sunt purttoare de dobnzi i rambursabile (amortizabile).

Fa de cele artate anterior, n completare, lucrrile fiscale moderne, adaug i alte elemente i caracteristici, legate n primul rnd de calitatea de prghie fiscal pe care impozitele o ndeplinesc din ce n ce mai mult. Aceast calitate nou de-a fi o veritabil prghie economic - este legat adesea de armonizarea intereselor publice cu cele individuale. Credem c este mult mai potrivit de-a privi acest aspect mai

1 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/ ; Dou lucruri sunt inevitabile n via: moartea i

impozitele 2 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O alt diferena ntre moarte si impozite este c moartea este cel mai adesea mai puin

dureroas. 3 Vezi i Hoan Nicolae, Impozitarea veniturilor i distribuirea acestora, Impozite i taxe, nr.1-2, pag. 41-46, 1996; Hoan

Nicolae, Instituia impozitului, Impozite i taxe, nr.10-11, pag. 131-136, 1996; Iulian Vcrel, op.cit., pag. 213.

7

curnd ca un compromis ntre interesele sociale i cele individuale sau de grup, din moment ce armonia este un ideal iar realitatea este, mai ntotdeauna un compromis.

Merit reinut aici i o definiie complex i complet a impozitului, care sintetizeaz cele de mai sus: impozitele reprezint n zilele noastre obligaii pecuaniare, pretinse, n temeiul legii, de ctre autoritatea public, de la persoane fizice i juridice, n raport cu capacitatea contributiv a acestora, preluate la bugetul statului n mod silit i fr contraprestaie imediat i folosite de ctre acesta ca resurse pentru acoperirea cheltuielilor publice i ca instrumente de influenare a comportamentului pltitorilor, astfel nct interesele acestora s fie armonizate cu interesul public.4 Nu de puine ori impozitul este perceput, ca o pedeaps, ca o amend. Distincia dintre ele nu apare ntotdeauna ca fiind foarte clar i evident. Cu att mai mult cu ct destinatarule este ntotdeauna statul. De aceea merit reinute urmtoarele:

A fine is a tax for doing something wrong. A tax is a fine for doing something right. - Anonymous 5 A citizen can hardly distinguish between a tax and a fine, except that the fine is generally much lighter. - G.K. Chesterton (1874-1936)6

Instituirea i perceperea de ctre stat a impozitelor determina o important redistribuire a produsului intern brut. Prin aceasta, se manifest rolul impozitelor pe plan financiar , economic i social, rol ce difer de la o ara la alta.

Se poate spune c n concepia clasic despre impozite, se atribuie impozitului o menire pur financiar, singurul su scop fiind acela de a procura resursele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Ca efect impozitul trebuie s fie neutru din punct de vedere economic i social. Prelund aceast idee i declarndu-se, fr rezerve, adeptul neutralitii absolute a impozitului Stourm avea s scrie n Sistemes gnraux dimpts c impozitul nu trebuie s fie nici stimulativ, nici moralizator, nici protector, el trebuie s fie exclusiv un izvor pentru trezorerie.7

Taxation is, in fact, the most difficult function of government and that against which their citizens are most apt to be refractory. - Thomas Jefferson (1743-1826)8; The power of taxing the people and their property is essential to the very existence of government. - John Marshall9

n majoritatea rilor lumii, rolul cel mai important al impozitelor continu s se manifest pe plan financiar, ntruct cea mai mare parte a resurselor financiare mobilizate de stat pentru acoperirea necesitilor publice provin din ncasrile aferente impozitelor. De cte ori se vorbete despre impozite, o problem revine, parc obsesiv: dac impozitul este o plat acceptabil pentru contribuabil. Merit astfel, aici, amintite cteva elemente n sprijinul acestei idei:

Taxes, after all, are dues that we pay for the privileges of membership in an organized society. - Franklin D. Roosevelt (1882 - 1945)10

4 Tulai Constantin, op. cit., pag 193

5 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; O amend este un impozit pentru c ai fcut ceva ru. Un impozit este o amend pentru

c ai fcut ceva bun. 6 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Un cetean poate greu diferenia un impozit de o amend, cu excepia faptului c, n

general, amenda este mai uoar 7 Tulai Constantin, op. cit., pag 205

8 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Aceasta ar nsemna ntr-o traducere aproximativ: Impozitarea este, la urma urmei, cea

mai dificil funcie a guvernului i este aceea mpotriva creia sunt cele mai mari anse ca cetenii s se revolte 9 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Puterea de-a impozita oamenii i proprietatea lor este esenial pentru existena

guvernului 10

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele sunt, la urma urmei, datorate pentru a plti privilegiile de a fi membri unei societi organizate

8

I like to pay taxes. With them, I buy civilization. - Oliver Wendell Holmes Jr. (1841 1935)11 I like to pay taxes. It makes me feel less guilty. Anonymous12

Pe de alt parte, justificare impozitelor este o chestiune intim legat de folosirea lor i de buna-credin a guvernului. Un impozit, mrimea lui, apar ca justificate atunci cnd ele sunt folosite corect, conform intereselor cetenilor.

When a government is just, taxes are few. - Thomas Paine (1737-1809)13; Why are the people starving? Because the rulers eat up the money in taxes. - Lao Tzu14

n condiiile complexe ale mecanismelor pieei concureniale i n legtur direct cu ncercrile statelor moderne de a utiliza impozitele ca mijloc de intervenie n economie, n practica financiara contemporan se remarc o anumita accentuare a rolului impozitelor pe plan economic. n acest cadru, impozitele se folosesc ca prghii de politic economic - prin nsui modul concret n care sunt aezate i percepute. Astfel, impozitele se manifest ca i instrumente de stimulare sau de frnare a activitilor economice, a consumului anumitor mrfuri su / i servicii. Totodat, impozitele pot impulsiona sau ngrdi relaiile comerciale cu exteriorul n ansamblu sau cu anumite ri. Merit aici, amintit celebra remarc impozitul a ncetat de a mai fi gruntele de nisip care s jeneze mecanismul pieei, , devenind unul dintre regulatoarele i motoarele acestui mecanism. Ca urmare, impozitul are att rolul alimentrii cu fonduri a bugetului statului, ct i pe acela al unui factor de echilibru n economie15. Pe plan social, rolul impozitelor se manifest prin utilizarea lor ca instrument al redistribuirii unei pari importante a produsului intern brut. Aceasta redistribuire apare n procesul mobilizrii la buget a impozitelor directe i indirecte i impune redistribuirea resurselor bugetare, utilizarea lor, (i) n raport cu criteriile de ordin social. Acest proces are o influen mai mult sau mai puin intens asupra comportamentului economic al diverselor categorii de contribuabili. Efectul major al rolului impozitelor pe plan social l reprezint, n ultim instan, creterea presiunii fiscale globale n majoritatea rilor cu economie de pia concurenial i consolidat.

Taxes grow without rain. - Old Jewish Proverb16 Unquestionably, there is progress. The average American now pays out almost as much in taxes alone as he formerly got in wages. Henry Louis Mencken (1880-1956)17

Aceasta sporire a fiscalitii este expresia urmtoarelor caracteristici ale evoluiei impozitelor n perioada contemporana:

creterea mai accentuata a ncasrilor statului din impozite fa de ritmul creterii produsului intern brut;

sporirea absolut i relativ a ncasrilor din impozite, ca urmare a creterii numrului de contribuabili a materiei impozabile, precum i a majorrii unor cote de impozit;

11 http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s pltesc impozite. Cu ele cumpr civilizaie;

12 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; mi place s-mi pltesc impozitele. M face s m simt mai puin vinovat.

13 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Cnd statul este just, impozitele sunt puine

14 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; De ce oamenii mor de foame? Deoarece regii cheltuie banii provenii din impozite;

15 Gabriel Ardant, Histoire de limpot, Libraire Artheme Fayard, Paris, 1972, pag 136

16 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Impozitele cresc fr ploaie vechi proverb evreiesc

17 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; http://www.famous-quotations.com/; Indiscutabil este un progres. Americanul mediu

pltete acum pentru impozite aproape jumtate din ceea ce obine ca i salariu

9

devansarea ritmului de cretere a venitului mediu pe locuitor de ctre ritmul de cretere al impozitului;

Chiar dac se constat o cretere generalizat a impozitelor, nu trebuie uitat c fenomenul prezint riscuri majore; de la o cretere general la una excesiv nu este dect un pas, uneori foarte mic.

Liberty produces excessive taxes; the effect of excessive taxes is slavery. - Charles Louis de Secondat, baron de la Brede et de Montesquieu (1689-1755)18

Unitatea 2 Clasificarea impozitelor. Impozitele se practic sub o diversitate de forme, corespunztor pluralitii

formelor sub care se manifest materia impozabil i numrul mare al subiecilor n sarcina crora se instituie. nelegerea modului n care impozitul poate fi sau acioneaz ca o prghie financiar, depinde n prim instan, de nelegerea particularitilor i categoriilor noiunii de impozit. De aceea pentru a putea sesiza cu mai mare uurin efectele diferitelor categorii de impozite pe plan financiar, economic, social i politic, se impune clasificarea corespunztoare a acestora, n funcie de criteriile puse la dispoziie de tiina finanelor publice. Aceste criterii sunt urmtoarele: trsturile de fond i de form ale impozitelor; obiectul asupra crora se aeaz; scopul urmrit de stat prin instituirea lor; frecvena perceperii lor la bugetul public; dup instituia care le administreaz. 1. n funcie de trsturile de fond i de form, impozitele sunt directe i indirecte. Acest criteriu poate fi reinut i drept criteriu al incidenei impozitelor asupra subiecilor pltitori. Impozitele directe sunt acelea care se stabilesc nominal, n sarcina unor persoane fizice i / sau juridice, n funcie de veniturile sau averea acestora, fiind ncasate la anumite termene precizate cu anticipaie. La impozitele de acest tip, subiectul i suportatorul impozitului sunt una i aceeai persoana, cel puin n intenia legiuitorului. Tocmai de aceea, se spune c impozitele de acest tip au inciden direct asupra subiectului pltitor. Potrivit criteriului ce st la baza aezrii lor, impozitele directe sunt reale i personale. Impozitele directe reale se mai numesc i obiective sau pe produs, deoarece se aeaz asupra materiei impozabile brute, fr a ine cont de situaia subiectului impozitului. Aceste impozite se stabilesc n legtur cu deinerea unor obiecte materiale cum sunt pmntul, cldirile, fabricile, magazinele, precum i asupra capitalului mobiliar. n aceast categorie se includ: impozitul funciar, impozitul pe cldiri, impozitul asupra activitilor industriale, comerciale i profesiilor libere i impozitul pe capitalul mobiliar. Impozitele directe personale se aeaz asupra veniturilor sau averii, inndu-se cont i de situaia personal a subiectului lor, de aceea, ele se mai numesc i impozite subiective. Impozitele indirecte sunt instituite asupra vnzrii unor bunuri, prestrii anumitor servicii (la intern sau extern), fiind vrsate la bugetul public de ctre productori, comerciani sau prestatori de servicii i suportate de ctre consumatorii bunurilor i serviciilor cumprate. n funcie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaz n: taxe de consumaie, monopoluri fiscale i taxe vamale.

18 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Libertatea conduce la impozite excesive; Efectul impozitelor excesive este sclavia;

10

2. Avnd n vedere obiectul asupra crora se aeaz, impozitele sunt clasificate n: impozite pe venit; impozite pe avere; impozite pe consum sau pe cheltuieli. 3. n funcie de scopul urmrit de stat prin instituirea lor, impozitele se clasific: impozite financiare, obinuite; impozite de ordine; Impozitele financiare, obinuite, sunt cele instituite de stat n scopul realizrii celei mai mari pri a veniturilor bugetului public. Impozitele de ordine sunt instituite n scopul limitrii consumului unor bunuri sau a restrngerii unor aciuni, precum i pentru realizarea unor deziderate ce nu au un preponderent caracter fiscal. Astfel, pentru limitarea alcoolismului i a consumului de tutun statul instituie accize ridicate asupra alcoolului i tutunului. Astfel dup cum am artat, impozitele de ordine ncearc corectarea comportamentului persoanelor fizice i juridice att prin fora coercitiv, prin suprataxare, dar n mod deosebit prin fora lor de stimulare, prin intermediul scutirilor i al detaxrilor. 4. Corespunztor frecvenei perceperii lor la buget, impozitele se difereniaz n urmtoarele categorii: impozite permanente (ordinare); impozite incidentale (extraordinare). Impozitele ordinare se percep cu regularitate, astfel c ele se nscriu n cadrul fiecrui buget public anual. Impozitele extraordinare se instituie i se percep n mod excepional, n legtur cu apariia unor obiecte impozabile ce se deosebesc esenial de cele obinuite. (cazul supraprofitului de rzboi)

5. Clasificarea impozitelor se realizeaz i dup instituia care le administreaz. Astfel n statele de tip federal impozitele se delimiteaz n:

impozite federale; impozite ale statelor, regiunilor sau provinciilor membre ale

federaiei; impozite locale.

n statele unitare impozitele se delimiteaz n: impozite ncasate la bugetul administraiei centrale de stat; impozite locale.

Unitatea 3 Elementele tehnice ale impozitelor Modul practic n care un anumit impozit are valene de prghie financiar i gsete reflectare n modul n care el este instituit. Pentru a nelege acest aspect se pune problema cunoaterii elementelor specifice fiecrui impozit, n parte, cunoaterea elementelor tehnice. Concepia cu privire la un anumit impozit i gsete reflectarea n legea de instituire a acestuia. Mai nti n aceste legi, n preambulul lor, se motiveaz, necesitile care au condus la introducerea noului impozit, funciunile pe care acesta le are de ndeplinit. Ulterior, se precizeaz toate datele tehnice, pe care trebuie s le cunoasc att contribuabilii ct i organele fiscale, pentru ca impozitul s fie corect stabilit i ncasat la timp. Concretizarea i individualizarea fiecrui impozit are o deosebit importan, att pentru organele fiscale, ct i pentru contribuabilii n sarcina crora se instituie. n acest scop, se folosesc urmtoarele elemente tehnice:

11

Subiectul impozitului sau contribuabilul, este persoana fizic sau juridic obligat prin lege la plata impozitului. De obicei subiectul impozitului este, sau ar trebui s fie, i cel ce suport plata lui. Dac aceast inciden, subiect / suportator se verific, impozitele respective sunt impozite directe. Uneori ns, aceast coinciden nu se verific - cel care suport efectiv plata, nu coincide cu cel care pltete impozitul. Avem de-a face cu ceea ce se numete incidena indirect a impozitului. Se poate constata aici i fenomenul de repercusiune fiscala, transmiterea sarcinii fiscale. Raiunea pentru care contribuabilul este obligat la plata impozitului este faptul c el deine materie impozabil.

Suportatorul impozitului - este persoana fizic sau juridic din ale crei venituri sau avere se suport efectiv impozitul. Acest element este important n legtur cu distincia fundamental dintre impozitele directe i cele indirecte, aa dup cum explicam la subiectul impozitului.

Materia impozabil (Obiectul impozitului) este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datoreaz impozitele directe, precum i vnzarea - cumprarea, valorificarea sau punerea n circulaie a unor produse, bunuri i servicii n cazul impozitelor indirecte. Altfel spus obiectul impozitului poate fi reprezentat de: - veniturile realizate de contribuabili - averea pe care o deine - sau cheltuielile - consumurile pe care le realizeaz contribuabilii. Materia impozabil, pentru a fi supus impunerii, trebuie s fie msurat i evaluat i de aceea prin lege trebuie precizat n mod expres unitatea de impunere.

Sursa impozitului - indic din ce anume se pltete impozitul: din venit sau din avere. Este un element mai rar precizat, n mod expres n lege, el fiind de cele mai multe ori subneles. Ca surs a impozitului, veniturile apar sub forma salariului, a profitului, a dividendului sau a rentei, n timp ce averea se prezint sub forma de capital sau de bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, obiectul coincide n toate cazurile cu sursa.

Unitatea de impunere - este reprezentat de unitatea n care se exprim mrimea obiectului impozabil. Aceasta are fie o expresie monetar (cazul impozitelor pe venit) fie diverse expresii fizice naturale (m2, hectar, etc.) n cazul impozitelor pe avere.

Cota impozitului19 - este mrimea impozitului, stabilit pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate s fie o sum fix sau o cot procentual - stabilite proporional, progresiv sau regresiv n raport cu materia impozabil sau capacitatea contributiva a subiectului impozitului. Cotele procentuale pot fi proporionale progresive sau regresive.

Asieta fiscal d expresie modului de aezare a impozitului i cuprinde totalitatea operaiunilor realizate de organele fiscale pentru identificarea subiecilor impozabili, stabilirea mrimii materiei impozabile i a cuantumului impozitelor datorate statului.

Termenul de plat precizeaz data pn la care impozitul trebuie pltit. Acest termen are caracter imperativ, astfel c n cazul nerespectrii sale sunt percepute majorri de ntrziere. Periodicitatea de ncasare a impozitelor este foarte diferit de la un impozit la altul. Influeneaz n acest sens volumul impozitului datorat, periodicitatea realizrii veniturilor - sunt impozite care se ncaseaz zilnic, altele se ncaseaz la intervale regulate de timp (chenzina, luna, trimestru, an) iar altele nu

19 vezi i Gheorghe D. Bistriceanu, Cotele de impozit, revista Impozite i taxe, nr.12, pag. 95-96, 1995

12

sunt stabilite termene de plata ci momentele n care se achit (ex. la accize, plata se face odat cu cumprarea mrfii)

Autoritatea i beneficiarul impozitului - este puterea public ndreptita s instituie impozitul la care se adaug organele care aeaz i percep n mod efectiv impozitul.

Facilitile fiscale - se refera la posibilitatea c actul legal s prevad unele exonerri pentru anumite categorii de subieci, unele perioade de scutire, unele reduceri de impozite sau unele restituiri de impozite dup caz.

Sanciunile aplicabile - au n vedere ntrirea responsabilitii contribuabililor n ceea ce privete stabilirea corecta a obligaiilor fiscale i plata acestora n favoarea beneficiarului.

Cile de contestaie se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plngeri, ntmpinri sau contestaii organelor Ministerului Finanelor.

Unitatea 4 Principiile impunerii Din punct de vedere al politicii economice, actualmente, prin impunere se urmrete ca fiecare impozit nou introdus, sau existent n practica fiscal, s rspund cerinelor mai multor principii: principii de echitate; principii de politic financiara; principii de politic economic; principii social-politice.

Principiul echitii fiscale Ideea justiiei n materie de impunere a fost ntotdeauna acceptat. n timp ns, noiunea a primit interpretri diferite (chiar divergente), iar practic orict s-a perfecionat politica fiscala, impozitele n-au reuit s fie absolut echitabile.

Mathematical equality . . . cannot be reached in any system of taxation, and it is useless and idle to attempt it. - Rufus W. Peckham (1838-1909)20

Teoretic, echitatea fiscal a fost nfiata n mod diferit de ctre diferiii susintori ai colilor de finane. n Evul Mediu, se considera echitabil existena privilegiilor fiscale pentru nobili, biserica i cler. n Frana, circula chiar aforismul "Nobilii servesc regele cu spada, clerul cu rugciunile iar starea a treia cu banii. De-a lungul istoriei, noiunea de echitate, care d substan noiunii de dreptate social n domeniul impozitelor, a fost interpretata diferit. Timpul a condus la abolirea privilegiilor fiscale, nelegndu-se inechitatea lor.

In the matter of taxation, every privilege is an injustice. - Voltaire (1694 1778)21 Tax exemption is a privilege derived from legislative grace, not a constitutional right. - Lapsley W. Hamblen Jr. (1926 -)22

Considerndu-se c impunerea trebuie s fie universal, toi contribuabilii trebuie s plteasc impozit i toi s fie tratai fiscal la fel - deci se pretindea o aa-zisa egalitate n fa impozitelor. Egalitatea n fa impozitelor pornete de la ideea mai veche, c serviciile publice sunt n folosul tuturor i de aceea plata lor ar trebui s fie egal pentru toi cetenii. Cu timpul ns acest principiu a fost nclcat, devenind discutabil, incompatibil cu evoluia i dezvoltarea vieii i gndirii economice. Astfel, n unele ri,

20 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Echitatea matematic (perfect) nu poate fi atins n nici un sistem fiscal i nu are

nici un rost sau motivaie de-a ncerca s o obii; 21

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n materie de impozite orice privilegiu este o injustee; autor i filozof francez. 22

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Scutirile fiscale sunt privilegii din voia legislativului, nu un drept constituional;

13

anumite venituri, cum sunt cele realizate de pe urma plasamentelor n obligaiuni ale mprumuturilor de stat, nu se supun impunerii. De asemenea, tot o nclcare a principiului echitaii o constituie i practica de a scuti de impozit partea din veniturile societilor de capital destinat finanrii unor investiii din capital. Ceea ce prea discutabil sau chiar inacceptabil, ntr-un anumit mod de interpretare al echitii fiscale apare ns ntr-o alt lumin dac avem n vederea necesitatea obiectiv c impozitul trebuie s devin i o prghie fiscal. Astfel egalitatea n fa impozitului a fost nlocuit cu egalitatea prin impozite. Acestea din urm presupune un tratament fiscal difereniat n funcie de mrimea venitului i averii, de proveniena lor, n raport cu starea social, cu situaia personal a fiecrui pltitor. Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate aparent (sau matematic) respectiv efectiv (sau real). De exemplu, aparent este echitabil ca doi angajai care pentru munca lor primesc acelai salariu s plteasc acelai impozit pe salariu. Cei doi contribuabili ar fi astfel egali n fa impozitului. n realitate, ns dac ei au un numr diferit de persoane n ntreinere - dac au o situaie social diferit - capacitatea lor contributiv difer i de aceea echitatea real este alta dect cea aparent. Ei sunt egali din punct de vedere al echitii muncii, dar, din punct de vedere al echitii fiscale ei ar trebui tratai diferit. Soluiile alternative, n realizarea unei echiti fiscale reale, n cazul enunat anterior ar fi: diferenierea sarcinilor fiscale, la aceeai materie impozabil realizat, n funcie de situaia social; pstrarea egalitii sarcinilor fiscale, dar diferenierea diferitelor ajutoare sociale, n funcie de situaia social. Se consider, de ctre majoritatea specialitilor, c ultima soluie este cea mai convenabil, chiar dac echitatea social nu se mai realizeaz prin intermediul impozitelor ci ea este mpins spre domeniul ajutoarelor sociale.

The Treasury is constantly presented with proposals to accomplish all sorts of desirable social objectives through the tax system. In general, these objectives can be accomplished more effectively and economically by other means. - Stanley S. Surrey23

Echitatea fiscala ne este nfiata i ca echitate pe orizontal respectiv echitate pe vertical. Echitatea orizontal presupune compararea sarcinii fiscale pentru doi contribuabili ce realizeaz aceeai mrime de venit, dar din surse diferite. Pornind de aici, interpretrile sunt ns diferite. Astfel ntr-o variant se consider echitabil diferenierea sarcinii fiscale, pe cnd n cealalt variant se consider echitabil stabilirea unei sarcini fiscale egale. Fiecare variant are avantaje i dezavantaje, susintori i adversari. Greu de decis care dintre variante ar fi cea mai echitabil, cu att mai mult cu ct o soluie de compromis pare imposibil de gsit. Ne exprimm opinia c o anumit difereniere a sarcinilor fiscale n funcie de sursele i de condiiile n care se realizeaz materia impozabil este de multe ori justificat. De exemplu, ar prea ca justificat, cel puin la prima vedere, o anumit difereniere a sarcinilor fiscale atunci cnd este vorba de venituri obinute din munc sau din depuneri bancare sau alte situaii similare. Spre deosebire de varianta precedent echitatea pe verticala presupune compararea impozitele datorate de dou persoane ce realizeaz venituri de mrime diferita, dar din aceeai sursa. Se considera echitabil, n acest caz, ca cei ce realizeaz

23 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Trezoreria(SUA) prezint constant propuneri pentru ndeplinirea a tot felul de

obiective sociale prin intermediul sistemului fiscal. n general, aceste obiective pot fi ndeplinite mai economic i mai complet prin alte mijloace;

14

venituri mai mari s plteasc impozit (procentual) mai mare. Este una dintre chestiunile cele controversate:

That which angers men most is to be taxed above their neighbors. - Sir William Petty (1623-1687)24

Dei discutabil, a asemenea cerin pare pe deplin justificat: When people ask, "Why should the rich pay a larger percent of their income than middle-income people?" - my answer is not an answer most people get: It's because their power developed from laws that enriched them. - Ralph Nader (1934-)25

Pentru a putea fi respectat echitatea n materie de impozite se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: echitatea presupune existena unui minim neimpozabil, adic legiferarea scutirii de impozit a unui venit minim care s permit satisfacerea nevoilor de trai strict necesare. Acest minim trebuie s se justifice din punct de vedere economic - de exemplu la impozitul pe profit, la taxa pe valoarea adugat s-ar cere ca minimul neimpozabil s-i asigure ntreprinztorului supravieuirea. Minimul neimpozabil este ntlnit numai n cazul impozitelor directe (mai ales la impozitele pe venit) neavnd aplicabilitate n domeniul impozitelor indirecte, ceea ce atest lipsa de echitate a acestor impozite; Impunerea trebuie s fie universal, general, adic toate peroanele fizice sau juridice ce dein materie impozabil - venituri dintr-o anumit surs, care posed un anume gen de avere sau fac anumite cheltuieli - trebuie s plteasc impozit. Aceasta condiie presupune i inexistena posibilitilor de sustragere a unei pri a materiei impozabile de la impunere, altfel spus, impunerea s fie astfel stabilit i realizat nct s se evite evaziunea fiscal; sarcina fiscal - absolut i relativ - a fiecrui contribuabil n parte, este necesar s fie stabilit n funcie de puterea contributiva pe care acesta o deine : mrimea venitului sau a averii i sarcinile sociale; trebuie asigurat comparabilitatea sarcinii fiscale pe vertical i pe orizontal. n concluzie, dintre sistemele de impunere cel mai echitabil sistem de impunere pare a fi cel care se bazeaz pe aplicarea cotelor progresive compuse (pe trane). Ar fi ns ireal s se afirme c utilizarea unei anumite progresiviti n impunere, chiar dac aceasta este destul de ridicat, rezolv de la sine problema echitaii n acest domeniu. Astfel, legislaia fiscala fiind destul de elastic ofer fie portie de evaziune fiscala legala fie se ofer o serie ntreaga de facilitai sau chiar privilegii fiscale. Echitatea fiscal impune cerine fireti, dar este doar unul dintre principiile impunerii. Noiunea de echitate, interpretat strict, poate aduce atingeri grave celorlalte principii, de exemplu principiilor sociale.

Principii de politic financiar n cadrul principiilor de politic financiara se urmrete ca sistemul fiscal, s se caracterizeze prin: randament fiscal ridicat, s fie stabil i elastic, tip i numr de impozite. Randamentul fiscal, ca orice randament presupune raportarea rezultatelor la efort (sau invers), n cazul nostru raportarea sumelor atrase printr-un impozit la cheltuielile ocazionate. Pentru a se realiza un randament fiscal ridicat trebuie gsit

24 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Lucrul cei enerveaz cel mai tare pe cei mai muli oameni este de-a fi impozitai mai

aspru dect vecinii lor.; 25

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Atunci cnd oamenii ntreab, De ce bogaii pltesc un procent mai mare din venitul lor dect oamenii din clasa medie? rspunsul meu este diferit de cel obinuit: Se ntmpl asta pentru ca ei (cei bogai) i trag puterea din legile care i-au mbogit

15

raportul optim ntre ncasrile realizate prin intermediul unui impozit i cheltuielile de percepere. Pentru ca ncasrile s fie mari, trebuie respectate aceleai condiii ca i la echitate: impunere universal, s nu existe evaziune fiscala, iar aparatul fiscal s nu fie costisitor. Astfel pentru ca un impozit s poat avea un randament fiscal ridicat se cer a fi ndeplinite mai multe condiii: Impozitul s aib un caracter universal, adic s fie pltit de toate persoanele (fizice sau juridice) care obin venituri din aceeai surs sau posed acelai gen de avere. Universalitatea impozitului presupune, n aceeai msur, ca ntreaga materie impozabil a unei persoane, s fie supus impunerii. Pentru eliminarea evaziunii fiscale este necesar s nu existe posibiliti de sustragere de la impunere (pe ci legale sau frauduloase) a unei pari din materia impozabil. volumul cheltuielilor legate de stabilirea i perceperea impozitelor s fie redus la minimul necesar Aceste cerine sunt indiscutabil raionale, dar practic, sunt greu de realizat. Un impozit poate fi apreciat ca fiind stabil, dac nu este influenat, ntr-un sens sau altul, de mutaiile de ordin conjunctural ale economiei - s nu creasc n perioadele de prosperitate, respectiv s nu scad n perioadele de recesiune. Aceasta nseamn c randamentul unui impozit considerat stabil nu trebuie s sporeasc concomitent cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioada de nflorire economic i nici s scad n perioadele nefavorabile ale ciclului economic. De menionat ns c, practic, n condiiile economice actuale stabilitatea impozitelor este dificil de realizat. n plus, de multa vreme, cerina stabilitii a fost corelat cu necesitatea elasticitii impozitelor. n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale bugetului de stat. Un impozit este elastic dac el poate s fie mrit sau micorat n funcie de evoluia cheltuielilor statului sau altfel spus, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare este necesar ca impozitele s poat fi majorate corespunztor i invers. Legat de tipul i numrul impozitelor, se poate spune c, teoretic, s-ar putea folosi unul sau mai multe impozite. Ideea cu privire la utilizarea unui singur impozit, s-a ntlnit att n perioada capitalismului premonopolist (de exemplu, fiziocraii s-au pronunat pentru introducerea unui impozit financiar unic, apoi, mai trziu, odat cu dezvoltarea marii industrii au aprut preri privind instituirea unui impozit unic asupra materiilor prime), ct i n condiiile capitalismului contemporan. De menionat c, practic, idei de genul celor de mai sus n-au fost transpuse n viaa, iar statele folosesc un numr mai mare sau mai mic de impozite n funcie de condiiile economice, politice i sociale existente n fiecare ar. Practicarea unui singur impozit este apreciat de ctre majoritatea specialitilor din rile capitaliste contemporane ca fiind irealizabil i ineficient. n acest sens se considera c un singur impozit stabilit pe baza puterii contributive a pltitorilor ar conduce la multe nemulumiri, la accentuarea tendinelor evazioniste i de repercusiune a sarcinilor n seama altora.

ntr-o interpretare strict, aceast condiie poate conduce la concluzii absurde: aparatul fiscal s fie ct mai redus (costurile sale s

fie ct mai mult reduse), dar atunci i ncasrile fiscale vor fi (foarte probabil) mici pentru c evaziunea fiscal va fi foarte ridicat.

16

Cu toate cele artate, se considera de majoritatea specialitilor c pluralitatea impozitelor este soluia momentan cea mai corespunztoare, cu att mai mult cu ct impozitul este activizat ca prghie fiscal i fiecare obiect impozabil trebuie tratat ntr-un mod specific. n concluzie, se poate afirma c un sistem fiscal poate fi apreciat numai prin prisma tuturor consecinelor sale pe plan economico-social i nu doar n funcie de tipul i numrul impozitelor. Aprecieri privind consecinele i implicaiile de ordin economico-social ale unui sistem fiscal pot fi fcute urmrind aspecte, cum sunt: ce obiect are impunerea; veniturile (averea), cheltuielile sau amndou; ce fel de cote de impozit se folosesc: fixe, proporionale, progresive sau regresive; ale cror clase i paturi sociale sunt veniturile (averea) i din consumul cror clase sau paturi sociale fac parte bunurile sau serviciile supuse impunerii; n ce msura poate aprea sau nu, n unele cazuri, o dubla impunere, iar n altele o sustragere de la impunere a veniturilor sau averii, etc.

Principii de politic economic There are some taxes that are good for our economy, because they discourage harmful activities. - David M. Roodman26 All taxes discourage something. Why not discourage bad things like pollution rather than good things like working or investment? - Lawrence Summers (1954-)27

De foarte mult vreme impozitul a devenit o veritabil prghie economic i de aceea prin introducerea unui nou impozit, statul urmrete deseori nu numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice, ci i exercitarea unei anumite influene n ceea ce privete impulsionarea dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice, stimularea ori reducerea produciei sau consumului unor mrfuri, extinderea sau dimpotriv, restrngerea relaiilor comerciale cu strintatea. ncurajarea sau descurajarea dezvoltrii unei ramuri sau subramuri economice poate fi efectuat de ctre stat prin suprataxare sau reducere de impozite n mai multe variante cum ar fi: stabilirea unor taxe vamale ridicate la importul mrfurilor de acelai fel din alte ri; reducerea sau scutirea de impozite indirecte a mrfurilor autohtone; micorarea impozitelor directe stabilite n sarcina productorilor i comercianilor autohtoni; facilitatea amortizrii accelerate a capitalului fix, ceea ce conduce la reducerea profitului impozabil al societilor de capital din ramura respectiv i la posibilitatea nlocuirii rapide a acestuia. Tot n acest sens acioneaz i acordarea de subvenii de la bugetul statului ntreprinderilor care i desfoar activitatea ntr-o anumita ramur sau subramur economic.

If you want more of something, subsidize it; if you want less, tax it. - Old Economic Adage28

Desigur soluia acordrii de subvenii nu este una foarte simpl, deoarece aceasta are ca surs, de regul impozitele ncasate de stat. Altfel spus, ncurajm pe de-o parte, descurajm pe de alta.

26 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Sunt cteva impozite care sunt bune pentru economie, pentru c descurajeaz

activitile rele 27

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele descurajeaz ceva. De ce s nu descurajm fenomenele negative, cum ar fi poluarea, n locul celor bune cum ar fi munca i investiiile. 28

http://www.greentaxes.org; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Dac vrei, din ceva mai mult, subvenioneaz-l; dac veri mai puin, impoziteaz-l veche pild economic.

17

All taxes are a drag on economic growth. It's only a question of degree. - Alan Greenspan (1926-)29

Un alt caz este cnd impozitele sunt frecvent folosite n rile capitaliste pentru a influena comportamentul productorilor agricoli n ceea ce privete producia obinut i veniturile realizate: un impozit stabilit n funcie de venitul mediu (prezumat) la hectarul de teren poate stimula interesul productorilor s obin o producie sporit la hectar i cu costuri mai mici, tiind c pentru venitul suplimentar astfel obinut nu datoreaz impozit suplimentar. Pentru a influena creterea consumului anumitor mrfuri, statul procedeaz la micorarea sau chiar la renunarea la impozitele indirecte care se percep la vnzarea acestora. Dac, dimpotriv, se urmrete reducerea consumului, atunci se recurge la majorarea cotelor de impozit aplicat la vnzarea mrfii respective. n vederea extinderii relaiilor comerciale cu strintatea, statul apeleaz la ncurajarea exportului prin restituirea parial sau integral a impozitelor achitate de exportatori pentru mrfurile vndute n afar. n aceast direcie poate aciona, de asemenea, reducerea taxelor vamale percepute la importul mrfurilor provenite din diferite ri. n condiiile n care economiile naionale sunt confruntate cu crize economice, omaj, inflaie, la care s-a adugat i criza energiei i a materiilor prime, impozitele sunt folosite, concomitent cu alte instrumente, n ncercarea de redresare a situaiei economice. Astfel, pentru stimularea investiiilor particulare se procedeaz la reducerea impozitului aferent venitului investit, de exemplu, n maini, utilaje i alte echipamente. Toate cele artate anterior sunt modaliti i cazuri n care impozitul este i trebuie s aib calitatea de prghie financiar.

Principii social - politice In general, the art of government consists of taking as much money as possible from one class of citizens to give to the other. - Voltaire (1694 1778)30

Politica fiscal promovata de stat vizeaz, n mod frecvent, i realizarea unor obiective social-politice. Aceste principii cer ca n impunere s se in seama de situaia personal social - a pltitorului. Este cunoscut, de exemplu, practica acordrii unor faciliti fiscale persoanelor cu venituri reduse i celor care ntrein un anumit numr de copii i btrni. Impozitele sunt folosite, de asemenea, pentru limitarea consumului unor produse care au consecine duntoare asupra sntii (tutun, buturi alcoolice). Exist i ri n care, pentru a se influena creterea natalitii se practic un impozit special asupra celibatarilor i persoanelor cstorite fr copii. Trebuie aici precizat c uneori politica fiscala este marcat i de interese pur politice: n perioada alegerilor, cei de la putere ncearc s atenueze (sau s promit reducerea ei) fiscalitatea sau s acorde privilegii i facilitai fiscale unor categorii de contribuabili. Dup alegeri, se constat c situaia economic, fiscal este cea cunoscut de fapt i n perioada alegerilor i trebuind s-i reconsidere poziia uit promisiunile electorale i impozitele cresc din nou.

29 http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Toate impozitele sunt o frn n calea creterii economice. Este numai o chestiune de

(ct este) nivel 30

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; n general, arta guvernrii const n strngerea a ct mai muli bani, de la o clas social i de a da alteia

18

A government that robs Peter to pay Paul can always depend upon the support of Paul. - George Bernard Shaw31

Aici am putea aduga ns ca promisiunile electorale, nu numai c de foarte multe ori nu sunt ndeplinite, ci chiar mai mult,

The promises of yesterday are the taxes of today. - William L. Mackenzie King (attributed)32

Modulul 2 Impozitul ntre opiunile fiscalitii Every society makes choices as to the tax systems that not only raise the necessary revenues to support government expenditures, but also within that choice are inherent reflections of societal values. Not only does a society choose a tax system but also the tax system becomes one of the basic institutions that in it self shapes and molds the society. - Karen M. Yeager33

Cele trei opiuni34. Cadrul sociologic n care se aplic sistemul fiscal impune legiuitorului anumite obligaii precum i limitri ale opiunilor. Cu toate acestea legiuitorul are suficiente posibiliti i variante de a modela sistemul fiscal, conform propriilor opiuni i interese. Astfel, n materie fiscal legiuitorul (macrodecidentul) se gsete n faa a trei mari opiuni:

o n primul rnd este o OPIUNE SOCIAL care determin preferina, n stabilirea impozitului i a materiei impozabile, pentru a ine / sau nu cont de situaia individual a contribuabilului.

n acest caz opiunile vizeaz a decide urmtoarele chestiuni: n aezarea impozitului s se in cont numai de materia impozabil, de natura i cantitatea sa sau n egal msur s se in cont i de situaia personal a contribuabilului? S se ia n considerare preponderent opiunea economic sau dimpotriv s se in cont i cerinele de ordin social? Toate acestea vizeaz opiunea social ce impune alegerea ntre impozitele reale i cele personale.

31 http://www.aphids.com/quotes/index.shtml; Un guvern care fur de la Peter pentru a-l plti pe Paul, poate ntotdeauna s se

bazeze pe sprijinul lui Paul. 32

http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Promisiunile de ieri sunt impozitele de astzi. 33

http://www.greentaxes.org/; http://www.tax.org/quotes/quotations.htm; Orice societate alege ntre diferite opiuni, n cadrul sistemului fiscal, care numai c trebuie s colecteze veniturile necesare acoperirii cheltuielilor statului dar trebuie s reflecte i inerente reflecii asupra valorilor sociale. Nu numai societatea alege un sistem fiscal ci acesta devine una din instituiile de baz care modeleaz i influeneaz societatea. 34

Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997; Tulai Constantin, op. cit. pag. 223-262

obligaii impozite reale OPIUNEA SOCIAL interese impozite personale

impozite pe venit OPTIUNILE OPIUNEA ECONOMIC impozite pe capital FISCALE impozite pe consum

opiuni impozite directe OPIUNEA JURIDIC limite impozite indirecte

19

Pentru precizarea acestor elemente trebuie s precizm noiunile de impozit real i respectiv de impozit personal, s artm nsemntatea lor pentru ca n final s determinm locul celor dou categorii de impozite n cadrul sistemului fiscal. Perceperea impozitului are ntotdeauna, la baz, existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n considerare i elementele ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului? n prima variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, in re, de unde i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat asupra terenului, n funcie de venitul pe care-l furnizeaz deintorului lui. B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui contribuabil.

o n acelai timp trebuie realizat i o OPIUNE ECONOMIC: astfel dac impozitul este ntotdeauna o prelevare obligatorie asupra bogiei, aceast bogie cunoate mai multe forme economice.

Aici opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi:

fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit;

fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital;

fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului.

Impozitul aezat asupra venitului

Impozit general pe venit, aezat asupra venitului global Impozite analitice asupra diferitelor categorii de venituri

Impozit pe capital

Impozit aezat asupra

capitalului

Impozit sintetic aezat asupra capitalului

Prelevri asupra capitalului n timp de criz Prelevri asupra capitalului sub forma drepturilor de succesiune

Impozit analitic aezat asupra diverselor elemente de patrimoniu

Impozitele aezate asupra posesiei de capital Impozitele asupra transferurilor de capital

Impozit din capital

Impozit pe consum

Impozitul sintetic asupra totalului cheltuielilor de consum

Impozitul unic asupra produciei Impozitul cumulativ asupra tranzaciilor Impozitul pe valoarea adugat

Impozitele analitice asupra consumului

Impunerea bunurilor de prim necesitate Impunerea bunurilor de lux Impunerea bunurilor de consum curent

20

Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor).

o n fine, macrodecidentul trebuie s-i exercite i o OPIUNE JURIDIC.

Aceast opiune vizeaz tehnica juridic ce permite stabilirea impozitului. Opiunea const de fapt n a alege ntre impozitele directe i cele indirecte, cele dou mari tehnici de aezare a impozitelor. Opoziia dintre fiscalitatea direct i cea indirect constituie una dintre problemele tradiionale ale fiscalitii.

Unitatea 1 Noiunile de impozit real i impozit personal Tematica curs: PERSONALIZAREA IMPOZITELOR. Personalizarea impozitelor ntre avantaje i limite. Complexitatea impunerii i personalizarea impozitului. Aspectele sociale ale personalizri impozitului. Concepte de baz / cuvinte cheie: personalizare impozitelor, depersonalizarea impozitelor, complexitatea sistemului fiscal, simplificarea impunerii, aspecte sociale ale impozitri Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003

Perceperea impozitului are ntotdeauna, la baz, existena unui element de bogie deinut de contribuabil. Dar ntrebarea este dac s inem cont n calcularea impozitului doar de aceste elemente de bogie sau s lum n considerare i elementele ce individualizeaz situaia personal a contribuabilului? n prima variant se vorbete despre un impozit real, iar n cel de-al doilea caz de un impozit personal. A. Impozitul real ar putea fi definit ca un impozit aezat asupra materiei impozabile, fr a se ine cont de situaia personal a contribuabilului. El este aezat ratione materia, in re, de unde i numele de impozit real. Cel mai bun exemplu de impozit real este impozitul funciar aezat asupra terenului, n funcie de venitul pe care-l furnizeaz deintorului lui. Acest impozit a constituit piesa de rezisten n revoluionarea sistemului fiscal, n Frana, de ctre Adunarea Constituant, iar cea mai corect caracterizare a acestui tip impozit este dat chiar de acest organism: Se poate afirma, pe bun dreptate, c doar proprietatea este singura care suport impozite i c proprietarul nu este dect un agent ce-l achit (n numele proprietii) cu o parte din rezultatele pe care le produce.35 n consecin, impozitul real ignor contribuabilul i situaia sa economico-social. El nu ine cont de situaia personal a contribuabilului lund n considerare, exclusiv, materia impozabil. n aceste condiii, doi contribuabili deinnd aceiai

35 Gaudemet Paul Marie, Molinier Joel, Finances publiques, tome 2 - Fiscalite, 6-ed., Ed. Montchrestien, Paris, 1997, pag. 83

21

materie impozabil vor plti acelai impozit, neglijndu-se diferenele personale dintre cei doi. B. Impozitul personal din contr, este un impozit aezat asupra contribuabilului, innd cont de situaia sa personal. El asigur adaptarea sarcinii fiscale la situaia individual a fiecrui contribuabil. Impozitul personal este cunoscut n dou variante. Un prim sens, strict, este cel n care impozitul personal este privit ca un impozit instituit asupra nsi persoanei contribuabilului; n acest caz, se interpreteaz ca fiind materie impozabil chiar contribuabilul. Este cazul unor impozite primitive aa cum este cazul capitaiei, unde impozitul era aezat asupra fiecrui cap (sau suflet). Cea mai veche form a unui asemenea impozit se ntlnete n Grecia perioadei antice. Att n sistemul fiscal roman ct i n cel din provincia Dacia acest tip impozit exista ca i tributum capitis36. n Frana, de exemplu, acest impozit era aplicat n perioad feudal: contribuabilii erau ordonai n diferite categorii corespunztor situaiei lor sociale i erau obligai la plata un impozit per persoan, cu att mai ridicat cu ct situaia social era mai bun. Dei pe cale de dispariie el mai exist i astzi, n unele state din Africa. Se poate ns meniona c acest tip de impozit a cunoscut o efemer reapariie n Anglia, prin aa numitul poll tax, ca un impozit local pe cap de om, instituit de regimul conservator al doamnei Margaret Thatcher. Dup 1990, noul prim ministru (tot) conservator John Major, a suprimat acest impozit din dorina de a elimina polemicile (nu de puine ori publice) ce au durat doi ani. Alturi de acest sens strict al impozitului personal exist i o accepiune mai larg prin care impozitul personal este un impozit aezat asupra deinerii de materie impozabil de ctre contribuabil i nu asupra nsui contribuabilului. n evaluarea materiei impozabile ns, se ine cont de diferite elemente legate de situaia personal a contribuabilului, elemente ce pot influena capacitatea contributiv (situaia familial, datorii, etc.) Impozitul personal este abordat, n cele ce urmeaz, ca un impozit de acest tip.

Unitatea 2 Importana impozitului real i a celui personal A. Din punct de vedere al randamentului Impozitul real are avantajul major de a nu lsa loc fraudelor fiscale. Fiind aezat

asupra unor materii impozabile evidente i fiind detaat de persoana contribuabilului, el nu permite nici un fel de disimulri i sustrageri. Prin urmare, impozitul real, refuznd s ia n considerare situaia personal a pltitorului, nu cunoate deduceri ce ar permite reducerea sarcinii fiscale n anumite cazuri particulare, n care contribuabilul ar avea capacitate contributiv diminuat. n fine, mai trebuie precizat c aezarea acestui tip de impozit este relativ simpl (neinnd cont de situaia personal a contribuabilului) i deci i cheltuielile cu aceast aezare fiind mai mici dect n cazul impozitelor personale. Pe de alt parte, ns, impozitul de tip real neputnd s fie aezat dect asupra elementelor de avuie material, risc s aib o aezare strict (limitat) i astfel s-i scape o mare parte din materia impozabil. Impozitul personal, din contr, are avantajul de-a putea fi aezat asupra tuturor formelor avuiei, materiale sau nu. Pe de alt parte ns, latura personalizrii impozitului antreneaz o anumit inchiziie fiscal care prin verificrile i controalele ce le impune putnd deveni o variant extrem de costisitoare. Dar personalizarea

36 Iulian Vcrel, Finane, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1965, pag. 27-28

22

impozitului nseamn ntotdeauna scutiri i deduceri: pentru a se ine cont de situaia personal legiuitorul are tendina de a acorda aceste reduceri contribuabililor cu o situaie personal ce i se pare demn de interesul su. Pe de alt parte, personalizarea nseamn i suprataxri pentru contribuabilii cu capacitate contributiv mai bun ( de exemplu suprataxarea celibatarilor). Dar trebuie remarcat c n aproape toate cazurile, detaxrile sunt mult mai numeroase dect suprataxrile. Prin aceasta randamentul fiscal al impozitului personal este, de multe ori, compromis. Aceste reduceri ale sarcinilor fiscale, ce nlocuiesc subveniile i alocaiile acordate de stat acordate diferitele categorii de ceteni, sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli fiscale. Nu de puine ori se aud ns voci care critic aceast practic, prin pericolele pe care le atrage asupra situaiei bugetare: costuri ridicate ale unui control fiscal complex, complexitatea i instabilitatea sistemului fiscal, costuri ridicate de gestionare a impozitelor, eficacitate limitat, etc.

B. Din punct de vedere al echitii fiscale Impozitele reale au avantajul de a limita interveniile factorilor politici n stabilirea impozitelor. Impozitul real, ignornd contribuabilul este orb la fel ca nsi justiia. Cu toate acestea, impozitul real ignornd (cu bun tiin) contribuabilul, fiind aezat doar asupra elementelor materiale ale averii, risc s fie prea aspru i injust ignornd elementele nemateriale ale bogiei, ce in de persoana contribuabilului. Impozitul real este injust i pentru c nu ine cont de diferenele de capacitate contributiv, cele legate de situaii particulare, cum ar fi aceea a familiilor numeroase. Din contr, impozitele personale, din punct de vedere al justiiei fiscale, au avantajul de-a permite aprecierea individual a capacitii contributive, permit adaptarea sarcinilor fiscale la posibilitile (reale) ale fiecrui contribuabil. Dac ntr-o exprimare plastic, impozitul real poate fi comparat cu o hain mai mult sau mai puin ajustat pe contribuabil, din contr, impozitul personal poate fi comparat cu o hain mult mai bine adaptat particularitilor fiecruia. Dac impozitul personal este mai perfecionat, el este ns i mai delicat i discutabil. El este periculos pentru c el este lsat la ndemna autoritii fiscale care este lipsit de imparialitate. Aa de exemplu, n perioada feudal, privilegiile acordate nobilimii constituiau o personalizare a impozitului, personalizare ce apare ca discutabil din punct de vedere al justiiei fiscale, aa cum este ea neleas astzi. Cteodat, preocuprile de ordin politic sau chiar represiv pot s se reflecte, s se transpun, n impozitul personal: ar fi cazul aici al unei majorri - abrogate n prezent - realizate n Frana, cu 10% a impozitului pe veniturile persoanelor fizice, pentru persoanele care au suferit o degradare civic. Tot cu titlu de exemplu, se poate aminti aici i personalizarea impozitului realizat n Germania, n perioada hitlerist, care a introdus elemente legislative rasiste prin privarea evreilor de reducerile fiscale (la care n mod normal ar fi avut dreptul). n concluzie, putem afirma c impozitul personal, chiar dac este mai perfecionat dect cel de tip real el este i mai delicat i dificil. Se impune ca urmare, o mare pruden n utilizarea sa de ctre macrodecident precum i o accentuat rigurozitate tehnic fiscal din partea celor administreaz.

C. Aplicabilitatea impozitului real i a celui de tip personal Principii. n general, impozitul real este convenabil pentru materii impozabile detaate de contribuabil i n mod particular materiale. Este, cazul impozitului funciar. Invers, impozitul personal este convenabil pentru materii impozabile care reflect situaia contribuabilului. Este cazul venitului global sau al patrimoniului, materii

23

impozabile care nu se pot determina dect n legtur cu persoana contribuabilului. Acest tip de impozit necesit un aparat fiscal numeros i extrem de competent, date fiind investigaiile fiscale pe care le implic. Trebuie menionat c este posibil i combinarea celor dou modaliti de impozitare, n cadrul sistemului fiscal, este posibil funcionarea lor simultan. Aa de exemplu, n Frana ca i n cele mai multe ri dezvoltate, impozitele reale dein un loc important (impozitele pe cifra de afaceri, impozitele indirecte), dar n acelai timp i impozitele personale se bucur de o importan semnificativ (este cazul impozitelor pe venit i impozitelor pe succesiuni). Mai trebuie adugat aici, c exist i aa numitele impozite semi-personale, desemnnd acele impozite care sunt aezate asupra unor elemente ale avuiei care nu sunt foarte strns legate de capacitatea contributiv, dar care iau totui n considerare unele elemente legate de situaia individual a contribuabilului. Aa de exemplu, unele variante ale impozitelor cedulare au acest caracter. Practica modern. Personalizarea impozitului este o caracteristic fundamental a dezvoltrii sistemului fiscal modern. Astfel, n legislaia fiscal actual sunt cuprinse foarte multe elemente ce in de situaia personal i familial a contribuabililor, care concretizeaz personalizarea impozitului. n impunere este prevzut i un minim de venit neimpozabil, care ar reprezenta minimul necesar subzistenei. n stabilirea impozitului, se ine cont i de debitele contribuabilului, elemente ce determin reducerea capacitii contributive. Aa numitele cheltuieli de familie sunt luate n considerare n stabilirea capacitii contributive fie prin mecanismul deducerilor fiscale fie prin mecanismul reducerii impozitului sau printr-un mecanism perfecionat numit ct familial , aplicat n Frana n stabilirea impozitului pe venit. n fine, prin legislaia fiscal se ine cont n stabilirea impozitului i de elemente legate de vrsta i eventualele disabiliti ale contribuabilului. Personalizarea impozitului este de multe ori, mult mai evident n unele ri, dect n altele. Aa de exemplu, n Germania n stabilirea impozitului pe venit se ine cont att de vrsta contribuabilului ct i de starea sntii sale. n S.U.A. cheltuielile cu medicamentele i cele dentare pot fi deduse din venitul brut impozabil. Aceast particularitate deosebit, este dat i de sistemul asigurrilor sociale, care este foarte diferit de sistemul practicat n rile Europei.

Modulul 3 Opiunea economic n acest caz, opiunea macrodecidentului n materie fiscal, presupune luarea n considerare a urmtoarelor variante: impozite pe venit, pe capital sau pe consum. Aceast selecie deriv din faptul c impozitul vizeaz ntotdeauna forme ale avuiei, care ns au o natur economic divers. Impunerea poate fi realizat n diverse momente, cum ar fi: fie atunci cnd elementele de bogie intr n patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de o impunere la surs, aa cum se realizeaz ea n cazul impozitului pe venit; fie este cazul n care impozitul atac elementele de avuie ce formeaz i contureaz patrimoniul contribuabilului, impozitul pe capital; fie impozitul este aezat asupra elementelor de bogie, n momentul n care acestea ies din patrimoniul contribuabilului, caz n care se vorbete de un impozit asupra consumului

Variantele alese atrag dup sine mai multe consecine tehnice i economice, iar la urma urmei acestea trebuie s reprezinte i elementele ce trebuie s ghideze decidentul macroeconomic n alegerea diferitelor variante, n deciderea celei mai nimerite

24

combinaii ntre cele trei materii impozabile (i cele trei forme ale impozitelor). n cele ce urmeaz ne propunem s analizm pe rnd, implicaiile i caracteristicile celor trei tipuri de impozite.

Unitatea 1 Impozitul aezat asupra venitului

Tematica curs: IMPOZITAREA VENITURILOR. Definirea venitului impozabil. Probleme tehnice ale impunerii veniturilor. Probleme economice ale impozitrii veniturilor. Impunerea persoanelor fizice. Impozitarea persoanelor juridice Concepte de baz / cuvinte cheie: definirea venitului, sensul fiscal al noiunii de venit, forme ale venitului, variante ale impozitrii veniturilor, consecine i avantaje Angajamentul, implicarea studenilor: Parcurgerea referinelor bibliografice indicate. Referine bibliografice: Inceu Adrian Mihai, Dan Tudor Lazr, Finane i bugete publice, Editura Accent, Cluj Napoca, 2006; Inceu Adrian Mihai, Prghiile fiscale i fora lor de orientare, Editura Accent, Cluj Napoca, 2005; Vcrel Iulian, etc., Finane publice, ed. IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003

Alegerea ca materie impozabil a venitului, implic rezolvarea unor multiple probleme, ce cunosc soluii diverse: probleme de definire, aspecte tehnice, implicaii economice i soluii pozitive.

Probleme de definire a venitului impozabil Primele probleme legate de alegerea impozitului pe venit sunt cele legate de definirea venitului, ca o form de bogie i n raport cu alte forme ale bogiei n mod deosebit fa de capital i fa de consum. Noiunea de venit, din punct de vedere al dreptului civil. n dreptul civil, aceast noiune - venituri - a fost definit de foarte mult timp. n aceast ramur a dreptului, definirea acestei noiuni are o importan major pentru rezolvarea unor probleme diverse (succesiuni, matrimoniale, incapaciti, etc.), iar regimul juridic al veniturilor este distinct de cel al capitalului. Preluarea acestor noiuni, din dreptul civil n cel fiscal, nu ar trebui s par deloc surprinztoare. n aceste circumstane, venitul este definit ca o sum de bani, provenit dintr-o surs permanent, n mod constant. Astfel de exemple de venituri pot fi: chiria din nchirieri de imobile, veniturile din titlurile mobiliare, salariul, etc. Din aceast definiie se pot desprinde i caracteristicile de baz ale venitului: a) venitul are o form monetar. Venitul este o sum de bani, sau orice form de

bogie susceptibil de a fi transformat n bani; din contr de exemplu, posesia sau contemplarea unui tablou nu reprezint venit pentru c aceste aciuni nu sunt convertibile n mod direct, n bani.

b) venitul este o form a bogiei care provine dintr-o surs fix, care are ca i contrapondere o form a capitalului. Venitul este astfel ntotdeauna legat de o form a capitalului, din care el se obine. Aa de exemplu, chiria este legat de (deinerea de) imobile, dividendele de deinerea de aciuni, dobnzile de creane, etc. Tot ca o surs de venituri se prezint i capacitatea de munc i aptitudinile de a procura

25

resurse: capacitatea de munc este cea care este la baza formrii veniturilor salariale. Permanena sursei venitului nu implic imposibilitatea dispariiei sau distrugerii capitalului; imobilul ca surs a chiriei poate suferii distrugeri i deteriorri, angajatul se poate mbolnvi sau s ajung omer. Permanena sursei venitului implic pur i simplu, c realizarea veniturilor nu atrage dup sine deteriorarea, distrugerea, formei de capital din care se obine.

c) venitul se caracterizeaz prin periodicitate. Venitul este o form a bogiei care revine, cu anumit periodicitate: salariul este pltit n fiecare lun, dividendele sunt pltite la fiecare sfrit de an sau semestru, etc. Periodicitatea venitului nu implic obligatoriu, regularitatea lui: aciunile nu genereaz (obligatoriu) n fiecare an dividende, un imobil poate rmne fr chiriai, un angajat poate deveni omer, etc. Ceea ce este important, este c i n condiiile n care sursa venitului poate seca la un moment dat, ea va procura n viitor venituri, atta timp ct sursa respectiv rmne n posesia contribuabilului: chiar dac o persoan este n omaj n viitor, prin angajare capacitatea de munc va fi din nou fructificat, ea va procura din nou venituri, etc.

Avnd n vedere elementele de mai sus, noiunea venituri apare ca avnd un sens relativ extrem de restrns, nglobnd urmtoarele forme: venituri din capital imobiliar sau mobiliar, salarii i pensii, beneficiile agricole, industriale, comerciale sau non-comerciale. Autonomia dreptului fiscal. Vezi bibliografia. Dei din cele artate s-ar putea desprinde concluzia c impozitul pe venit are numeroase i complexe probleme de definire, acestea nu sunt singurele probleme: probleme tehnice ale impozitului pe venit prezint i ele numeroase aspecte particulare.

Problemele tehnice i economice ale impozitului pe venit Problemele tehnice. Impozitul sintetic sau impozitul analitic. Odat ales impozitul pe venit el ne pune n faa a dou alternative tehnice:

fie un impozit sintetic, aezat asupra venitului global (sintetic, de unde i denumirea acestei forme de impozit), care atac ansamblul veniturilor realizate de un contribuabil,

fie impozite analitice, fiecare dintre ele aezate n mod distinct (independent), asupra diferitelor categorii de venituri.

Alegerea uneia sau a alteia dintre variante, se poate realiza numai n condiiile n care cunoatem implicaiile i consecinele fiecrei variante.

A. Impozitul general pe venit Trebuie precizat nc de la nceput, c aceast variant tehnic prezint marele avantaj de-a lua n considerare situaia contribuabilului, n ansamblu. Astfel dac impozitul ar presupune repartizarea cheltuielilor publice pe contribuabili, dup capacitile lor contributive, atunci devine evident faptul c impunerea cea mai echitabil este realizat printr-un impozit global asupra venitului total. Numai n aceast form, n impunere, se poate realiza cea mai bun comensurare a capacitii contributive. Acest element ne conduce i spre concluzia c impozitul general pe venit, se preteaz cel mai bine pentru personalizare. Practicarea unor cote progresive devine nu numai posibil, pentru acest tip de impozite, dar totodat este i cea mai corect progresivitate lund n considerare totalul veniturilor contribuabilului - i nu o progresivitate separat, pe fiecare tip de impozit.

26

Dei importante avantajele artate mai sus, nu trebuie uitate i dezavantajele - neajunsurile - acestui tip de impozite. Astfel impozitul pe venitul global nu permite diferenierea impozitului, dup natura veniturilor realizate - ori aceasta este o cerin important a principiilor echitii fiscale. Acest dezavantaj poate fi atenuat prin aplicarea diferitelor reguli de evaluare a venitului, n funcie de natura veniturilor respective. Prin aceasta, impozitul general pe venit se apropie tot mai mult de impozitele aplicate distinct, pe diferite forme de venit.

B. Impozite separate, pe diferitele forme de venituri n aceast variant, impozite distincte (i separate) sunt aplicate asupra diferitelor venituri pe care contribuabilul le realizeaz: venituri din (deinerea i tranzacionarea de) valori mobiliare, venituri din activiti industriale i comerciale, etc. Acest sistem permite diferenierea cotelor impunerii, n funcie de natura veniturilor. Putem distinge astfel trei categorii de baz, ale acestui sistem: impozitarea veniturilor obinute din munc de regul, caracterizat printr-o impunere mai lejer; impozitarea veniturilor din capital, la care se practic o impunere mai aspr; impozitarea altor diverse venituri Aceast variant tehnic permite aplicarea difereniat a metodelor de evaluare i de impunere, precum i particularizarea lor n funcie de natura veniturilor. Aa de exemplu, pentru veniturile uor comensurabile - aa cum este salariul - se poate aplica metoda declarrii materiei impozabile, iar pentru veniturile mai greu de evaluat - aa cum este cazul veniturilor agricole - se poate aplica sistemul forfetar. Se pot aplica diferite sisteme de ncasare a impozitelor, pentru fiecare tip de impozit n parte: astfel, dac pentru impozitarea veniturilor din valorile mobiliare se poate aplica metoda reinerii la surs, pentru beneficiile agricole aceast metod devine neaplicabil. Dac acest sistem de impunere distinct a veniturilor prezint avantajul posibilitii diferenierii tratamentului fiscal, el prezint marele dezavantaj al imposibilitii personalizrii impozitului. Aceasta deoarece, sistemul impunerii separate a veniturilor permite alegerea veniturilor ce vor fi impozitate i nu a contribuabilului, cu capacitile sale contributive. Acest sistem nu permite aplicarea progresivitii impunerii, ntruct el ia n considerare separat, fiecare venit al contribuabilului i nu totalul lor (aa cum ar impune o progresivitate veritabil). Trebuie precizat c n cazul aplicrii sistemului impozitului unic, pe venitul global, unicitatea impozitului nu mpiedec aplicarea asupra diverselor venituri ce formeaz venitul global, diverse i diferite tehnici de evaluare a materiei impozabile precum i de mecanisme fiscale ce s asigure diferenieri. Ca urmare, combinarea sistemelor - impunerea venitului global i impunerea separat - aplicarea unui tratament fiscal difereniat pe diversele forme de venituri, conduc la posibilitatea combinrii avantajelor celor dou variante. n aceast formul mixt - este posibil att diferenierea fiscal ct i personalizarea impunerii. Cu toate acestea, impozitul pe venit, aezarea i perceperea lui, ridic i numeroase probleme economice.

Problemele economice ale impunerii veniturilor. Pentru nelegerea deplin a valenelor i limitelor impozitului aezat asupra venitului, trebuie analizate i consecinele economice ale acestei tip de impuneri. Eficiena impozitului pe venit. Din punct de vedere al importanei n formarea veniturilor statului, impozitul pe venit se ncadreaz n categoria impozitelor ce dein o

27

pondere important. Astfel, n rile industrializate, un astfel de impozit deine pn la cincizeci la sut din totalul veniturilor fiscale. Din punct de vedere al echitii fiscale, acest tip de impozit este un impozit relativ echitabil, pentru c ia n considerare materia impozabil relevant pentru stabilirea capacitii contributive a contribuabilului, permite personalizarea i progresivitatea. Acest tip de impozit poate deveni ns, inechitabil, dac nu este dublat de un control fiscal riguros i substanial, pentru c evaziunea fiscal poate deveni o practic curent i astfel o mare mas de venituri impozabile, s fie sustras impunerii. Avnd n vedere pericolul de mai sus, se constat o tot mai pronunat tendin n rile industrializate, de diminuare a importanei veniturilor atrase la dispoziia statului prin intermediul impozitului pe venit. Cele mai importante consecine nefaste ale unei impozitri mpovrtoare a veniturilor sunt: 1. impozitul pe venit fiind aezat mai ales asupra veniturilor bneti ale persoanelor

fizice, n mod deosebit asupra veniturilor obinute din munc, descurajeaz productivitatea i diviziunea muncii. Acest tip de impozit constituie o incitare spre o viaa domestic, spre o economie natural nchis, spre gospodria de tip feudal. Astfel acest tip de impozit apare ca o piedec n realizarea progresului economic. Din punct de vedere fiscal, contribuabilul este ndemnat spre o via domestic ce presupune venituri virtuale dar care scap de sub incidena impozitului. Aceasta n dauna unor activiti specializate, mai bine retribuite, dar care sunt afectate de impozitare, n defavoarea angajrii de personal care s realizeze activitile casnice.

Aa dup cum bine se tie, specializarea i individualizarea salariailor este un element fundamental al progresului economic. Dar aceasta presupune i salarizarea corespunztoare a unor angajai cu o pregtire profesional i un randament al muncii superioare, fa de angajaii mai puin specializai. Salariu mai mare presupune ns, un impozit mult mai mare (impozitul fiind progresiv) ceea ce evident, va descuraja specializarea forei de munc. S-ar putea obiecta c, specializarea forei de munc se desfoar mai rapid dect creterea impozitului pe venit, ceea ce ar conduce la concluzia - discutabil - c aceast cretere de impozit nu va descuraja specializarea. O asemenea concluzie ar putea fi real, dar aceasta nu diminueaz piedicile pe care impozitarea veniturilor le ridic n calea progresului economic.

S-ar putea de asemenea, ridica obiecii asupra impozitului pe venit, legate de descurajarea femeilor n desfurarea de activiti retribuite i ncurajarea orientrii lor spre activiti casnice. Fenomenul menionat mai sus este cu att mai prezent cu ct impunerea se realizeaz, ntr-un fel sau altul i n funcie de veniturile ntregii familii (n mod deosebit n rile industrializate).

2. Cum impozitul pe venit este aezat asupra ctigurilor din munc i beneficiilor industriale, care toate au ca surs activitatea agentului economic, acest tip de impozit apare ca un factor de malthusianism economic. Datorit impozitului pe venit, cu ct contribuabilul muncete mai mult, cu ct are o carier profesional mai bun i cu ct agentul economic merge mai bine, cu att este mai aspru impozitat. Nu este astfel ncurajat contribuabilul s nu ntreprind nimic? n aceeai msur, un om de afaceri cu ct se angajeaz mai mult n ceea ce ntreprinde, cu ct afacerile merg mai bine, cu att mai mult o mai mare parte din veniturile sale sunt confiscate prin impozitul pe venit. ntr-o situaie similar se afl i angajatul care refuz o munc suplimentar (pltit), pentru c o prea mare

28

parte din ctigul devine impozit. innd cont de cele subliniate anterior nu apare deloc gratuit afirmaia c, impozitul pe venit descurajeaz activitile lucrative.

Astfel guvernul suedez n anii 80, a aplatizat progresivitatea impozitului pe venit, prin reducerea cotei maxime de la 85% la 50%. S-a constat, n Frana, c factorii de mai sus constituie principala cauz a muncii la negru sau a clandestinismului.

3. Impozitul pe venit, ca un impozit progresiv, are tendina de a concentra sarcina fiscal asupra acelei pri din venituri care ar putea fi economisit sau destinat unor investiii. Astfel, impozitul pe venit, poate constitui un obstacol serios n calea economisirii i al realizrii de investiii private.

Aceasta nu ar trebui s ne conduc obligatoriu, la concluzia c efectul menionat mai sus conduce implicit i la diminuarea investiiilor totale, dintr-o economie naional. Aceasta, n condiiile n care impozitul cu care s-au diminuat investiiile private este orientat spre finanarea unor investiii publice. Dar cum cel mai adesea impozitul este o surs de finanare pentru cheltuielile de funcionare ale statului i instituiilor sale, impozitul va conduce la diminuarea investiiilor totale dintr-o economie. n aceste condiii, o amploare deosebit a impozitului pe venit este ngrijortoare, pentru c prin aceasta se diminueaz investiiile private.

4. n fine, trebuie subliniat i faptul c impozitul pe venit are i un efect anti-inflaionist. Acest tip de impozit are un efect important asupra puterii de cumprare a contribuabililor, n sensul reducerii ei, conduce la diminuarea semnificativ a consumului cetenilor. Dar aici, se impun i anumite nuanri. n cazul cnd impozitul pe venit este aezat ndeosebi asupra veniturilor mici, care altfel ar fi destinate consumurilor, efectul anti-inflaionist este foarte puternic. Dimpotriv, dac impozitul pe venit atac ndeosebi veniturile mari, efectul anti-inflaionist este minor, pentru c un astfel de impozit nu diminueaz n general, consumurile acestor contribuabili, ci reduce doar capacitatea lor de economisire. Prin aceste efecte diferite, impozitul pe venit devine o controvers ntre politica social - de reducere a impozitului pe venit, pentru categoriile defavorizate - i ntre politica economic - de stagnare i diminuare a inflaiei.

innd cont de efectele negative ale impozitelor pe venit, nu ar trebui s ne surprind c acest tip de venituri fiscale a sczut ca importan, cel puin n rile dezvoltate. Acolo unde, acest tip de impozit deine o pondere semnificativ n totalul veniturilor statului, ar trebui acordat atenie special acestor efecte negative, cutate mijloace de compensare a acestor efecte sau luat serios n considerare varianta reducerii lor i gsirea altor variante de finanare a cheltuielilor publice.

Unitatea 2 Impozitul asupra capitalului

Tematica curs: IMPOZITAREA CAPITALULUI. Noiunea de capital.