Download - Politici Si Tratamente Contabile Privind Provizioanele, Activele Si Datoriile Contingente
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
LUCRARE DE LICENŢĂ
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA
Absolvent:GHEORGHE RĂZVAN-LAURENŢIU
BUCUREŞTI2013
1
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE, BUCUREŞTI
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI
DATORIILE CONTINGENTE
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
Prof.univ.dr. IOANĂŞ CORINA
Absolvent:GHEORGHE RĂZVAN-
LAURENŢIU
2
BUCUREŞTI2013
CUPRINS:
Introducere.....................................................................................................................................4
Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL TEORETIC ŞI
REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU.....................................................................................6
1.1. Reglementări contabile.............................................................................................................6
1.2. Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor,activelor şi datoriilor
contingente......................................................................................................................................9
1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut .................................................................................10
1.2.2. Datorii contingente – Definiţie; Conţinut......................................................................14
1.2.3. Active contingente – Definiţie; Conţinut.......................................................................15
1.2.4. Exemple practice privind provizioanele........................................................................16
Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI
DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND
PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL
COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L....................................................................................25
2.1. Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.................................................................25
2.2. Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate.............................27
2.2.1. Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor.....................................27
2.2.2. Constituirea provizioanelor pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea...............................................................................................................29
2.2.3. Constituirea provizioanelor pentru litigii.......................................................................31
2.2.4. Constituirea altor tipuri de provizioane.........................................................................31
2.2.5. Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive
ieşite din uz....................................................................................................................................34
2.3. Analiza financiară a provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L........................................36
2.4. Evoluţia provizioanelor la S.C. AUDIONOVA S.R.L...........................................................41
2.5. Analiză comparativă între IAS 37 şi OMFP 3055..................................................................47
2.6. Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013...........................................49
CONCLUZII ŞI PROPUNERI...................................................................................................52
3
BIBLIOGRAFIE.........................................................................................................................54
INTRODUCERE
O consecinţă importantă a calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca utilizatorii să
fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi despre orice
modificare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de modificări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât
şi de diferite entităţi.
Conformitatea cu prezentele reglementări,(OMFP 3055/2009), inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate de entitate, ajută la obţinerea comparabilităţii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie să devină
un impediment în introducerea de politici contabile îmbunătăţite.
Originalitatea acestei lucrări constă în capacitatea autorului de a aprofunda studiul
privind contabilitatea provizioanelor în domeniul producţiei şi desfacerii de produse auditive
care dealtfel reprezintă şi activitatea de bază a firmei prin analiza performanţei întreprinderii pe
baza datelor furnizate de indicatorii din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, în special sub
impactul crizei economice care afectează activităţile multor agenţi economici din ţara noastră.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună
estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va
plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului.
Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii
întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile
pentru perioadele viitoare.
În această amplă prezentare a producţiei şi desfacerii de proteze auditive pe piaţa
românească, am încercat să prezint în detaliu organizarea, compartimentarea, segmentarea pieţei,
tendinţe şi obiectivele de dezvoltare propuse a fi realizate în anul 2013 de către compania
Audionova SRL.
Scopul acestei lucrări este evidenţierea în contabilitate a provizioanelor existente la
firma Audionova SRL , în condiţiile actualei crize economico-financiare care a afectat grav
activitatea multor agenţi economici.
4
Obiectivele generale ale lucrării
Pornind de la tematica lucrării au fost stabilite următoarele obiective de cercetare:
descrierea companiei pe baza informaţiilor furnizate conform portofoliului de prezentare
a acesteia
prezentarea detaliată a provizioanelor,
principalele obiective ale companiei în vederea dezvoltării şi extinderii activităţii atât pe
piaţa internă , cât şi pe cea externă.
Gradul de noutate al temei constă în capacitatea firmei de a găsi noi oportunităţi şi
modalităţi de desfăşurare a activităţii prin atragerea de noi clienţi şi a diversificării gamei
sortimentale de produse oferite consumatorilor.
Metodologia folosită a fost aceea de a prelua, prelucra şi expune studiul bibliografic
compus din diverse articole, cărţi, publicaţii ştiinţifice, raportul de activitate al firmei cu
specificaţia valorii materialelor de construcţii care fac obiectul cercetării.
Orientarea întregii activităţi de producţie şi comercializare a protezelor auditive către
piaţă urmăreşte nu numai satisfacerea în condiţii superioare a nevoilor consumatorilor prin
produsele create şi oferite dar în acelaşi timp şi sporirea eficienţei, a rentabilităţii, prin creşterea
volumului vânzărilor totale şi a profitului unitar realizat pe seama fiecărui produs.
Înfăptuirea acestui dublu scop se poate realiza prin amplificarea flexibilităţii şi
adaptabilităţii întreprinderii la dinamismul şi structura pieţei, având permanent în vedere că între
întreprindere şi piaţă se naşte un întreg sistem de relaţii, relaţii ce se intercondiţionează reciproc.
Tranzacţiile au ca principal scop actele de vânzare – cumpărare, un rol determinant avându-l
locul pe care îl ocupă întreprinderea în cadrul pieţei.
5
Capitolul 1. STADIUL CUNOAŞTERII ÎN DOMENIU. CADRUL
TEORETIC ŞI REFERINŢE TEMATICE DE STUDIU
1.1. Reglementări contabile
„Contabilitatea reprezintă un ansamblu de principii şi tehnici privind înregistrarea în
partidă dublă a averii.”1
„Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi decizional la
problematica gestiunii mişcărilor de valori economice autonomizate pe persoane fizice sau
juridice după caz.”Contabilitatea financiară europeană, implicit cea din ţara noastră, are o
fundamentare patrimonială.2
În aceste condiţii elementele calitative descrise în situaţiile financiare se bazează pe
categoria juridică de patrimoniu.
Definiţia contabilităţii şi principiile acesteia:
Contabilitatea presupune un ansamblu de tehnici, procedee, principii, cu ajutorul cărora
se realizează urmărirea, evidentă şi controlul patrimoniului.
„Metoda contabilă este reprezentată de partida dublă, unde patrimoniul este reprezentat
atât din punct de vedere al surselor de provenienţa cât şi din punct de vedere al destinaţiei.”
Potrivit acestei metode întâlnim următoarele principii de realizare:3
- Principiul gestionar sau al entităţii gestionare - potrivit căruia patrimoniul este
studiat ca un tot unitar, ca o entitate.
- Principiul dublei reprezentări - care este fundamental pt metoda contabilităţii
potrivit căruia relaţiile dintre structurile patrimoniale la un moment dat sunt evidenţiate ca un
raport de echivalenţă între 2 termeni şi anume destinaţia şi alocarea valorilor pe de o parte şi
provenienţa şi finanţarea valorilor pe de altă parte. Întâlnim aici relaţiile de echilibru;
1 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009;2 M. Ristea, “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006;3 M. Popa, “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti, 2006;
6
- Principiul periodicităţii şi continuităţii - fiecare exerciţiu financiar reprezintă o
perioadă de gestiune de la care se pleacă la un nou exerciţiu financiar. Bilanţul de închidere =
bilanţul de deschidere. Pentru o perioadă următoare se pleacă de la sfârşitul perioadei precedente
- Principiul documentării - orice înregistrare în contabilitate are la bază un document
justificativ.
- Alte principii şi convenţii contabile - sunt formalizate prin norme sau standarde
fiind subordonate obiectivului fundamental al contabilităţii şi anume imaginea fidelă şi corectă
asupra patrimoniului şi rezultatelor.
Imaginea fidelă reprezintă o problemă fundamentală a documentelor de sinteză anuale
privind situaţia patrimoniului, evoluţia situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.
„Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii, documentul oficial de gestiune
al unităţii patrimoniale îl reprezintă bilanţul contabil care trebuie să dea o imagine fidelă,
completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatului obţinut.”4
„Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legată, în primul rând, de elaborarea
standardelor contabile care să se bazeze pe un ansamblu coerent de obiective şi de concepte
fundamentale, iar în al doilea rând, acesta ar trebui să aibă ca şi efect ameliorarea înţelegerii
situaţiilor financiare de către utilizatori şi să întărească încrederea acestora în calităţile
informaţiilor financiare.”5
În ceea ce priveşte IAS 37, acesta a fost tratat corespunzător în lucrarea „Ghid pentru
înţelegerea şi aplicarea IAS 37”, de Horia Cristea Ovidiu Bunget, Adrian Muntean. Aceştia au
pus bazele înţelegerii IAS 37 , ghidul fiind complet şi un bun exemplu în exemplificarea acestui
standard.
Cadrul contabil conceptual al IAS:
Conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un sistem de referinţă privind
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt prevăzute în cadrul contabil conceptual al
IAS .
Cunoscute sub numele de IFRS, termen utilizat în ultima vreme şi în ţara noastră şi
provenit din limba engleză: Internaţional Financial Reporting Standards, acestea reprezintă un set
4 I.P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;5 N. Feleaga, “Contabilitate financiara. O abordare europeana si internationala, editia a II-a (2 volume)”, Editura Economica, 2007
7
de standarde globale emise, în prezent de către Consiliul pentru IAS – Internaţional Accounting
Standards Board (IASB).
„Multe dintre standardele care fac parte din IFRS sunt cunoscute, însă, sub vechea
denumire de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS). IAS au fost emise între 1973 şi
2001 de către Comitetul pentru IAS – Internaţional Accounting Standards Committee (IASC).”6
În aprilie 2001 IASC a adoptat toate standardele IAS, şi s-a procedat la dezvoltarea
acestora, noile standarde purtând denumirea de IFRS. Datorită faptului că în prezent nu se mai
emit noi standarde IAS, cele existente sunt încă în vigoare până la înlocuirea sau modificarea lor,
prin emiterea de noi standarde IFRS.
În România, reforma a avut loc după anul 1989 în mai multe etape.
Astfel, în ceea ce priveşte reglementările contabile actuale, acestea abrogă vechile ordine
94/2001, respectiv 306/2002 şi nu mai fac diferenţa între întreprinderile mari şi cele mici.
Ulterior a fost aprobat şi publicat cu transpunere în practică în contabilitate OMFP nr.
1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conform cu directivele europene, începând
cu anul 2006,anul în care sistemul contabil românesc a adoptat directivele contabile europene.
În anul 2009 şi acest ordin OMFP 1752/2005 a fost abrogat, în urma acestuia fiind
elaborat şi aprobat OMFP 3055/2009, care este în vigoare.
“Începând 1 ianuarie 2012, instituţiile de credit nu vor mai aplica standardele de
contabilitate româneşti şi vor trece la aplicarea IFRS ca bază a contabilităţii şi cadru unic de
rapoarte financiară.”7
Altfel spus, sectorul bancar este primul sector din ţara noastră care se ordonează în
totalitate la principiile contabile şi de raportare financiară acceptate la nivelul Uniunii
Europene.Totodată, toate societăţile listate la Bursa de Valori şi Mărfuri, care nu au aplicat până
acum normele IFRS, vor adopta acest cadru unic de raportare financiară.
În ceea ce priveşte modelul contabil care ar corespunde României, se poate spune că este
vorba de un model hibrid, în care ar trebui să se ţină cont atât de reglementările contabile actuale,
care reprezintă o combinaţie a normelor internaţionale cu cele europene, cât şi de situaţia
practicii contabile.
Altfel spus normele IAS/IFRS corespund modelului imaginii fidele adoptat de cadrul
IASB, iar acest sistem nu corespunde întru totul României avand în vedere situaţia actuală a
economiei mai ales faptul că este bazat pe practici recunoscute, precum şi pe o finanţare de pe
pieţele de capital.66 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;7 P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 128
8
În România, sistemul contabil prezintă ca şi trăsături de bază pe cele caracteristice
modelului juridic, care nu este destinat investitorilor externi ci mai degrabă satisfacerii cerinţelor
autorităţilor fiscale privind impozitele şi taxele ori aprecierii activităţii întreprinderii în contextul
politicii macroeconomice a statului.
La ora actuală, băncile oferă principala sursă de finanţare care încurajează practicile de
contabilizare conservatoare, prudente.
În vederea asigurării unei convergenţe complete ar trebui să se intervină în următoarele
direcţii:
1. desprinderea normelor contabile de cele fiscale, la nivel legislative dar şi în practică
2. particularizarea normelor internaţionale / europene la situaţia actuală economică a României
3. simplificarea normelor contabile aplicabile întreprinderilor mici şi mijlocii, chiar dacă
acestea rămân componente ale unui sistem contabil unic
1.2.Evaluarea şi recunoaşterea în contabilitate a provizioanelor, activelor şi datoriilor
contingente
Provizioane, datorii şi active eventuale a fost emis de către IASC în septembrie 1998.
„Acesta înlocuia unele aspecte ale standardului IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului
emis în anul 1978 şi reformulate în anul 1994 care se ocupa de cheltuielile neprevăzute.”8
Obiectivul acestui standard este de a asigura recunoaşterea cât mai precisă a măsurilor şi
criteriilor ce sunt aplicate provizioanelor, datoriilor şi activelor contingente şi că suficiente
detalii sunt prezentate pentru a permite celor care utilizează provizioanele să cunoască felul lor,
perioada de utilizare etc.
„În aprilie 2001 IASB a decis ca toate standardele şi interpretările acestora emise de
fostul Comitet IAS vor rămâne în vigoare până când acestea vor fi amendate sau retrase.Din acel
moment IAS 37 a fost amendat de către următoarele IFRS – uri:
IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare (modificat în septembrie 2007).
IAS 8 – Politici contabile, modificări în estimări contabile, erori (emis în decembrie
2003).
IAS 10 – Evenimente ulterioare datei bilanţului (emis în decembrie 2003).
IAS 16 – Imobilizări corporale (modificat în decembrie 2003).
IAS 39 – Instrumente financiare (modificat în decembrie 2003).
8 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”
9
IFRS 3 – Combinări de întreprinderi (emis în martie 2003).ă
IFRS 4 – Contracte de asigurare (emis în martie 2004).
IFRS 5 – Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţii întrerupte (emis în
august 2005).” 9
„În iunie 2005, IASB propune unele amendamente pentru standardul IAS 37 –
Provizioane, datorii şi bunuri eventuale. Noul titlu devine IAS 37 – Datorii non- financiare. Noul
standard a fost dezvoltat în jurul definiţiei de bază a datoriei şi a unui bun. Expresia “non -
financiare ” a fost folosită pentru a face deosebirea între acesta şi “datorii financiare” acoperite
de standardele IAS 32 şi IAS 39.” 10
1.2.1. Provizioane – Definiţie; Conţinut
“Un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta se distinge
de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare necesare
decontării sale.”11
“Un provizion este recunoscut in contabilitate numai in momentul in care:
a) ȋntreprinderea are o obligaţie curentă legală sau implicită generată de un eveniment
anterior
a1) Obligaţie legală ȋn cazul ȋn care rezultă:
- dintr-un contract, ȋn mod explicit sau implicit
- din legislaţie, sau
- ca efect al legii
a2) Obligaţie implicită este cea care rezultă din acţiunile unei ȋntreprinderi ȋn cazul in
care: - din practica anterioară, din politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie
suficient de specifică, ȋntreprinderea a indicat partenerilor săi ca ȋşi asuma anumite
responsabilităţi şi,
-ca rezultat, intreprinderea a indus partenerilor ideea ca isi va onora acele
responsaibilitati
b) este probabilă (există mai multe şanse de a se realiza decat de a nu se realiza) ca o
ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora
obligaţia respectivă
9 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”10 P. Pantea, G.Bodea, “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti, 2013;pag 13111 V.D.A Enciu, “Contabilitate bancara”, Editura Economica, Bucuresti, 2011;
10
c) poate fi realizată o actiune credibilă (rezonabilă, o bună estimare, relevantă) a valorii
obligaţie. Standardul precizează ca numai ȋn cazuri foarte rare nu este posibilă o
estimare relevantă a acestuia. Exemplu, in situatia unui litigiu ȋn proces.” 12
“Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce
activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective
sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la
atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii
economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru
situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese
şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de
starea economică şi conjunctura generală.”13
“Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul
economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare
anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se
reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea
mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 14
În practică, echilibrarea financiară relativă, atunci când cheltuielile sunt excesiv de mari,
se realizează nu prin diminuarea sau suportarea cheltuielilor suplimentare apărute direct din
prerezerva constituită, ci prin opusul acesteia, adică prin majorarea corespunzătoare a veniturilor
din provizioane, în acest fel anulându-se efectul constituirii acestora.
“Anticiparea viitorului şi constituirea de “provizii” “pentru zile negre” este o decizie
strategică pe termen lung şi trebuie să aibă în vedere câteva tipuri mari de riscuri ale căror efecte
pot fi atenuate şi chiar anihilate prin sistemul provizioanelor:
Riscuri de exploatare: de depreciere a încrederii, de pierdere a garanţiei, a ieşi cu
pierderi din litigiile comerciale etc.;
Riscuri financiare: variaţii ale cursului de schimb, ale ratelor dobânzii, pierderii la
bursele de marfuri etc;
Riscuri excepţionale: amenzi şi penalităţi fiscale, despăgubiri în cazuri de concediere
masivă, speţe pentru evitarea stărilor de faliment etc.;
12 M. Ristea, C. Ioanas, C. Dumitru, A. Irimescu, “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009; pag 149-15013 I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012;14 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;
11
“provizii” de siguranţă pentru gestiunea curentă în scopul protecţiei în caz de:
reparaţii capitale în valori mari, plăţi masive de impozite sau cheltuieli sociale şi
fiscale, protecţia în condiţiile uzurii morale a tehnicilor şi tehnologiilor etc. ”15
Provizioane pentru restructurare, se constituie în următoarele situaţii:
vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii ;
închiderea unor sedii;
modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel de
conducere)
reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natură şi scopul
societăţii.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).Cea mai bună
estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe care o întreprindere o va
plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului.
Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii
întreprinderii, luându-se în seama experienta unor tranzacţii similare, precum şi previziunile
pentru perioadele viitoare.
Provizioanele vor fi revizuite şi actualizate la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi
mai ales la momentul raportării financiare-momentul bilanţului şi trebuie ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă o anumită
cheltuiala viitoare, pentru stingerea unei obligaţii, provizionul trebuie anulat.
„Agenţii economici în România pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli:”16
1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârşitul anului (exerciţiului financiar)
pentru litigiile aflate în curs, deoarece exista riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru
întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu şi nu sunt deductibile
fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net şi a dividendului pe acţiune.
2. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor
contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanţie. Provizioanele pentru
15 L. Jalba, “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;16 M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;
12
garanţii acordate clienţilor sunt deductibile fiscal. Reducerea sau anularea oricărui provizion care
a fost anterior deductibil se include în veniturile impozabile.
Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garanţii acordate clienţilor se
stabileşte prin ponderarea veniturilor din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au
acordat garanţii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparaţii din exerciţiul precedent.
Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de
garanţie şi veniturile din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii.
Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanţie aferenta produselor livrate
sau în momentul efectuării remediilor.
Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul I 151 "Provizioane", care se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II:
1511 "Provizioane pentru litigii";
1512 "Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor";
1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea"
1518 "Alte provizioane".
„Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea şi majorarea
provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli şi se debitează
la micşorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli;”17
Provizioanele pentru impozite, se constituie pentru impozite, amenzi, majorări viitoare de
plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care acestea nu sunt reflectate în bilanţ că datorie
în relaţia cu statul.
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare şi trebuie revizuite la data
fiecărui bilanţ şi ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bună estimare
curentă.
Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în cazul în care cauzele
pentru care au fost constituite au dispărut, provizioanele se anulează.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunzătoare a
veniturilor din provizioane.
Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai
bună evaluare curentă.
17 M. Dumitrana, C. Caraiani, “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;
13
Provizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. În
aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost constituit
provizionul se reglează cu acesta.
În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii unui
provizion vor fi rambursate de către o terţă parte , rambursarea trebuie recunoscută numai în
momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită dacă firma îşi onorează obligaţia,
rambursarea trebuie considerată un activ separat .
Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.
1.2.2.Datorii contingente – Definiţie; Conţinut
„Standardul defineşte o datorie contingentă ca fiind:
o obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei
existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente
viitoare nesigure, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau
o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscută deoarece nu este probabil că vor fi necesare ieşiri de resurse care încorporează
beneficii economice pentru stingerea acestei obligaţii; sau valoarea obligaţiei nu poate fi
evaluată suficient de credibil.” 18
„Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul că:
a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunând că pot fi realizate estimări
corecte), deoarece constituie obligaţii curente la data bilanţului şi este probabil că vor fi necesare
ieşiri de resurse pentru stingerea obligaţiilor; şi
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o obligaţie
curentă care poate genera o ieşire de resurse; sau
obligaţii curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere în bilanţ (deoarece fie
nu este probabil să fie necesară o reducere a resurselor entităţii pentru stingerea obligaţiei, fie nu
poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a valorii obligaţiei).” 19
Datoriile contingente nu se contabilizează, dar societatea trebuie să prezinte in notele
contabile, natura şi incidenţa lor financiară.
18 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”19 N. Mandoiu, “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 2013
14
1.2.3.Active contingente – Definiţie; Conţinut
„Activul contingent este un activ posibil care apare în urma unor evenimente trecute şi a
cărui existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multor evenimente
viitoare care nu sunt în întregime controlate de întreprindere.Atunci când este probabil să existe
o intrare de beneficii economice care a apărut în urma unui eveniment trecut, o întreprindere
trebuie să prezinte o scurtă descriere a naturii activelor contingente la data bilanţului contabil şi,
acolo unde este posibil, o estimare a efectelor lor financiare, apreciate folosind principiile
prezentate mai sus pentru datorii contingente.”20
Dacă intrarea de beneficii economice nu este probabilă, atunci nu se va face nici o
prezentare.
„Acolo unde nu este prezentată nicio informaţie cu privire la efectele financiare sau la
incertitudine sau nu este furnizată nici măcar o scurtă descriere a activelor contingente deoarece
acest lucru nu este adecvat, trebuie prezentat acest fapt. În cazuri extrem de rare, se poate
considera că prezentarea unora sau a tuturor informaţiilor cerute prejudiciază serios poziţia unei
întreprinderi aflate într-un litigiu cu alte părţi, litigiu al cărui obiect este activul sau datoria
contingentă.” 21
„În asemenea cazuri, întreprinderea nu trebuie să prezinte informaţiile respective, dar va
prezenta natura generală a litigiului împreună cu probele şi motivele pentru care informaţia nua
fost prezentată.Un activ contingent nu trebuie să fie niciodată inclus în situaţiile financiare pentru
că acest fapt ar putea avea ca rezultat recunoaşterea unor venituri care s-ar putea să nu fie
niciodată realizate.”22
Acolo unde un activ contingent devine aproape cert a fi realizat, cum ar fi în cazurile de
litigiu în care acuzatul s-a oferit să soluţioneze litigiul pe cale amiabilă şi are intenţia şi
mijloacele necesare să plătească, atunci activul nu mai este contingent, ci trebuie prezentat în
situaţiile financiare ca un activ propriu-zis – în acest caz, o creanţă.
”Conducerea trebuie să revizuiască în mod continuu evoluţia activului contingent pentru
a asigura faptul că în situaţiile financiare se prezintă în mod corespunzător orice modificare.”23
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa activelor contingente.
În debitul contului 807 “Active contingente” se evidenţiază valoarea activelor
contingente înregistrate, iar în credit, cele scoase din conturile extrabilantiere.20 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 200721 “ Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”22 V. Horga, V. State, M. Bargaoanu, “Consolidarea conturilor societatilor de grup”, editura Economica, Bucuresti,2004;23 N. Feleaga, L. Malciu, “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 2004;
15
Soldul contului reprezintă valoarea activelor contingente existente în entitate.
Contul 807 - Active contingente, este un cont nou, introdus în Planul de conturi general ,
prin OMFP 3055/2009.
1.2.4.Exemple practice privind provizioanele
1. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru pensii
În cadrul unei societăţi comerciale, se decide constituirea unui fond al provizioanelor
pentru pensii acordate salariaţilor societăţii. Hotărârea Generală a Asociaţilor decide alocarea
unei sume de 50 lei/angajat alocat din contul de profit şi pierdere la sfârşitului anului.Valoarea
totală alocată este de 1000 lei.
Provizioanele pentru pensii:
6812 = 1515 50 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru pensiiexploatare privind privizioanele
121 = 6812 50 leiProfit si pierdere Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
2. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru impozite
O societate comercială înregistrează utilizând metoda de amortizare liniară un profit
impozabil în suma de 300000 lei. În aceeaşi perioadă societatea utilizează la determinarea
amortizarii fiscale metoda de amortizare accelerată prin înregistrarea în anul de funcţionare a
amortizării a 50% din valoarea unui echipament de lucru, ce conduce la un profit impozabil in
sumă de 100.000 lei.
Astfel, se observă că prin utilizarea metode accelerată, avem o reducere a bazei de
ȋmpunere cu suma de 200.000 lei. În anul fiscal în curs va produce o valoare la impozitul pe
profit de 32.000 lei (200.000 lei x 16%)
În anii următori ȋnsă, amortizarea fiscală deductibilă la calculul impozitului pe profit va fi
mai mică decât amortizarea liniară, astfel încât diferenţa celor doua metode de amortizare va
genera o sumă impozabilă la determinarea impozitului pe profit.
16
Valoarea impozitului pe profit din anul în curs se va diminua treptat până la finalizarea
perioadei de utilizare a echipamentului. Astfel, în anul în curs, societatea va recunoaşte un
provizion pentru impozitul pe profit amânat la plată.
6812 = 1516 32000 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru impoziteexploatare privind privizioanele
Această structura de cheltuieli nu se regăseşte printre cele enunţate expres de art. 22 din
Codul fiscal şi este nedeductibilă la calculul impozitului pe profit. În anii următori, la fiecare
calcul al impozitului pe profit, vom relua la venituri o parte din provizionul constituit.
1516 = 7812 32000 lei
Provizioane Venituri din provizioane pentru impozite
3. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru evenimente viitoare
O întreprindere vinde produse însoţite de un certificate de garanţie care acoperă costurile
generate de reparatiile defectelor aparute în primele şase luni de la achiziţionare. Dacă la toate
produsele vor fi defecte minore atunci costurile vor fi de 1 milion, iar dacă produsele vor suferi
defecte majore atunci costurile vor fi 4 milioane. Estimările indica pentru anul care urmează ca
75% din produse nu vor suferi reparaţii, 20% vor suferi defecte minore iar 5% vor avea nevoie
de reparaţii majore, astfel întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei
rezultate din garanţii.
(75% X 0) + (20% X 1000000) + (5% X 4000000) = 400000
În evaluarea provizioanelor evenimentele viitoare pot avea o importanţă majoră, în
principal pentru reducerea costurilor provizionului. Un exemplu de eveniment viitor ce poate
influenţa costul unui provizion este reprezentat de noile descoperiri tehnologice. Acestea pot fi
luate în calcul doar în cazul în care există dovezi suficient de obiective că vor fi dezvoltate acele
tehnologii.
În cadrul standardului IAS 37 capitolul “Rambursări” este mult mai explicit, astfel:
O întreprindere poate solicita altei părţi să plătească o parte sau întreaga sumă necesară
constituirii unui provizion.
În aproximativ toate cazurile întreprinderea este responsabilă pentru toată suma, astfel că,
în cazul în care o terţă persoană nu va plăti întreprinderea este cea care trebuie să plătească.
Uneori dacă terţa parte nu efectuează plata, întreprinderea nu va fi răspunzătoare pentru
acea sumă, astfel nu va fi nevoie constituirea unui provizion.
17
4. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii
O firmă se afla la sfârşitul exerciţiului financiar 2012 în litigiu cu un terţ pentru suma de
4.000 lei, reprezentând daune pretinse de acesta din urmă. Conform oficiului juridic
probabilitatea de a pierde procesul este de 70%. În exerciţiul financiar 2013 litigiul este pierdut
pentru suma de 3.000 lei, care se achita prin bancă.
a) Constituirea provizionului pentru litigii la sfârşitul anului 2012
6812 = 1511 4000 leiCheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele
b) Înregistrarea plăţii daunelor în exerciţiul 2013
6581 = 5121 3000 lei“Despagubiri, Conturi la banci in leiamenzi si penalitati”
c) Anularea provizionului în 2013
1511 = 7812 4000 leiProvizioane Venituri din provizioane pentru litigii
5. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor
O firmă livrează în cursul anului 2012 produse finite la un preţ de vânzare de 50.000 lei +
TVA 24%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 20.000 lei. Pentru aceste
produse societatea acorda garanţii de 1 an.
În exerciţiul financiar precedent (2011) cheltuielile cu remedierile produselor aflate în
garanţie au fost în suma de 4.000 lei iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de
garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanţii
acordate clienţilor în exerciţiul 2012 se realizează folosind următoarea relaţie de calcul: venituri
x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciţiul precedent. În exerciţiul următor (2012) s-au
efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în suma de 5.000 lei + TVA 24%,
suma datorată unui prestator de servicii.
18
Cota medie de cheltuieli cu remedierile (K) este egală cu raportul dintre cheltuielile cu
remedierile din exerciţiul precedent şi veniturile obţinute pentru produsele cu garanţie în
exerciţiul anterior:
(%) K = 4.000 / 100.000 x 100 = 4%
N = 50.000 x 4% = 2.000 lei
Livrarea produselor finite cu garanţie:
411 = % 62000 leiClienţi 701 Venituri din vânzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectata 12000 lei
Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute:
711 = 345 20000 leiVenituri Produse finiteaferente costurilor stocurilor de produse
Constituirea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor:
6812 = 1512 2000 leiCheltuieli Provizioane pentru garanţii acordate clienţilorde exploatare privind provizioanele
Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea efectuate de un prestator de servicii:
% = 401 Furnizori 6200 lei 601 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile 5000 lei4426 TVA deductibila 1200 lei
Anularea provizionului (cu ocazia expirării perioadei de garanţie – 1 an):
1512 = 7812 2000 leiProvizioane Venituri din provizioanepentru garanţii acordate clienţilor
6. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru litigii pentru clienţii incerţi
19
O societate se afla în litigiu cu un client pentru suma de 3.000 lei, reprezentând produse
finite livrate şi neîncasate . În exerciţiul financiar următor, litigiul este câştigat , fiind încasata
suma de 2.500 lei.
-Evidentierea distinctă a clientului în litigiu:
4118 = 4111 3000 leiClienţi incerţi în litigiu Clienţi
- Constituirea provizionului :
6812 = 1511 3000 leiCheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele
-Stingerea creanţelor faţă de client , conform Hotărârii judecătoreşti şi a ordinului de plata:
5121 = 4118 2500 leiConturi la bănci în lei Clienţi incerţi în litigiu
654 = 4118 500 leiPierderi din Clienţi incerţi în litigiucreanţe şi debitori diverşi
-Anularea provizionului pentru litigiu:
1511 = 7812 3000 leiProvizioane Venituri din provizioanepentru litigii
7. Exemplul privind constituirea unui provizion pentru garanţia acordată clientului
O societate livrează în cursul exerciţiului financiar produse finite în valoare de 4.000 lei
plus TVA, pentru care acordă garanţii pe o perioadă de un an.
Cota medie de cheltuieli cu remedierile produselor în perioada de garanţie realizată în
exerciţiul financiar precedent este de 3%.
-Constituirea provizionului : 4.000 *3% = 120 lei
6811 = 1512 120 leiCheltuieli de Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
20
exploatare privind provizioanele
-Anularea provizionului la expirarea perioadei de garanţie:
1512 = 7812 120 leiProvizioane pentru Venituri din provizioane garanţii acordate clienţilor
8. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru penalităţile probabile
O societate comercială constituie un provizion în suma de 500 lei pentru penalităţile
probabile care vor fi suportate în exerciţiul financiar următor , ca urmare a neachitării la termen a
unor datorii. În exerciţiul financiar următor riscul survine, fiind achitate cu ordin de plată
penalităţi în suma de 400 lei.
-Constituirea provizionului:
6812 = 1511 500 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru litigiiexploatare privind provizioanele
-Achitarea penalităţilor:
6581 = 5121 400 lei
Despăgubiri , Conturi la bănci în leiamenzi , penalităţi
-Anularea provizionului :
1511 = 7812 500 lei
Provizioane Venituri din provizioanepentru litigii
9. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru certificate de garanţie
Societatea X vinde produse însoţite de un certificate de garanţie pe o perioadă de un
an.Ţinându-se cont de experienţă trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în
perioada de garanţie la 1 % din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost de
500.000 u.m.Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semester ale exerciţiului N.
Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N?
21
Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractual
de garanţie, obligaţia ce este generate de un eveniment trecut(vânzarea produselor) societatea X
va trebui să contabilizeze un provision pentru riscuri şi cheltuieli.
Dacă presuspunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exerciţiului
N, a mai rămas , în medie, o jumătate de an de garanţie. Astfel, valoarea provizionului, care
trebuie să fie contabilizat la sfârşitul exerciţiului N, este de :500000 u.m x 1% x ½=2500
6812 = 1512 2500 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor privind provizioanele
În cazuri destul de rare, nu este evident că un eveniment trecut determina o obligaţie curentă . În
astfel de situaţii, se consideră că un eveniment trecut generează o obligaţie curentă, dacă , la data
bilanţului, ţinându-se cont de toate informaţiile disponibile, este mult mai probabil decât
improbabil ca această obligaţie să existe.
10. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea activelor fixe
Provizioanele pentru deprecierea activelor fixe-se folosesc în cazul unei deprecieri pe
care o consideraţi reversibilă. Dacă deprecierea este definitivă, minusul de valoare se va
înregistra pe seama amortismentelor.
Cel mai frecvent caz este cel al titlurilor de valoare deţinute şi a căror cotaţie pe piaţă
(bursă, alte pieţe reglementate) la finele perioadei este inferioară cotaţiei la cumpărare. S-au
cumpărat 1.000 de acţiuni A la cotaţia de 2.532 lei/acţiune, la data de 2 februarie 2012 La data de
30 iunie, la închiderea situaţiilor financiare pe primul semestru, cotaţia titlurilor era de 2.496
lei/acţiune. Se presupune însă că scăderea cotaţiei este doar temporară şi că, după anunţarea
rezultatelor financiare ale societăţii A pe primul semestru, ea va reveni la niveluri superioare
cotaţiei de la cumpărare.
-Cumpararea:
262 = 5121 2532000 lei la societăţi din afara grupului Titluri de Conturi la bănci în lei
participare deţinute
-Provizion pentru scăderea titlurilor:
2532 - 2496 = 36 lei x 1000 titluri = 36000 lei:
22
6863 = 2962 36000 leiCheltuieli cu provizioane Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de
pentru deprecieri participare
Acest tip de provizion nu da naştere la o cheltuială deductibilă.
În cazul în care cotaţia revine şi depăşeşte nivelul de la data de 2 februarie, provizionul constituit
se va stinge prin reluare la venituri:
2962 = 7863 36000 leiAjustări pentru pierderea de valore a Venituri din provizioane pentru deprecierea
intereselor de participare imobilizărilor financiare
Cheltuielile cu constituirea provizionului nefiind deductibile, nici veniturile ocazionate de
stingerea lui nu sunt impozabile.
Pentru creşterile de valoare datorate creşterii cotaţiei titlurilor nu se fac înregistrări.
Aceste creşteri vor fi puse în evidenţă numai în cazul vânzării titlurilor, prin apariţia unui profit
din activităţi financiare.
11. Exemplul privind contabilitatea provizioanelor pentru reabilitarea mediului afectat
Provizioanele pentru reabilitarea mediului afectat de activităţile întreprinderii (minerit,
prospecţiuni geologice etc.), sunt provizioane obligatorii prin efectul legii şi se constituie în
raport cu cifra de afaceri din anul respectiv.
Din cifra de afaceri anuală a companiei Z, s-a decis alocarea unui procent de 0.5 % din
cifra de afaceri, în domeniul mineritului. Cifră de afaceri pe anul 2012, a fost de 25.000 lei.
Provizioanele pentru reabilitarea mediului sunt: 0.5 % x 25000=1250.
Se înregistrează ca provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:
6812 = 1513 1250 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporaleprivind provizioanele şi alte acţiuni legate de acestea
În cadrul acestor exemple,provizioanele reflectă capacitatea unei societăţi de a-şi acoperi
pierderile dintr-un fond specific. Acesta se constituie de regulă din profitul pe anul respective,
fiecare companie rezervându-şi dreptul de a-şi aloca procentele necesare provizioanelor
companiei.
23
Totodată, Principiul separării exerciţiilor va impune ca în cazul în care în exerciţiul
curent survin circumstanţe în urma cărora întreprinderea poate suferi pierderi sau cheltuieli, să
putem acoperi aceste eventuale pierderi prin provizioane corespunzătoare.
Este just atâta timp cât evenimentul generator al potenţialelor pierderi are loc în perioada
curentă. Exemplul clasic este acela al litigiilor survenite în perioada curentă, dar al căror verdict
nu va fi cunoscut decât într-o perioad următoare. În acest caz, verdictul fiind necunoscut, este
necesară provizionarea cheltuielilor care ar apărea în cazul pierderii procesului.
24
Capitolul 2. MODEL PRACTIC PRIVIND PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI
DATORIILE CONTINGENTE . POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND
PROVIZIOANELE, ACTIVELE ŞI DATORIILE CONTINGENTE PE EXEMPLUL
COMPANIEI S.C AUDIONOVA S.R.L
2.1 Prezentarea companiei S.C. AUDIONOVA S.R.L.
Audionova, reţeaua numărul 1 din România în aparate auditive, a devenit un sprijin
important pentru persoanele purtătoare de proteze auditive.
Audionova este cea mai mare reţea de aparate auditive din România. Audionova are 42
de centre de specialitate în toată ţara. Reţeaua deţine specialişti calificați acreditați de Ministerul
Sănătății și Ministerul Educației, laboratoare avansate și ingineri specializați în aparate auditive.
Toate acestea au ajutat Audionova să devină lider pe piaţa aparatelor auditive din România.
Scopul societăţii este să identifice afecţiunea cât mai devreme şi să ofere soluţii
moderne şi adecvate de reabilitare auditivă acolo unde tratamentul medicamentos sau soluţiile
chirurgicale nu au efect.
La Audionova aveţi parte de o gamă variată de aparate auditive, cele mai avansate la ora
actuală în lume, cu designuri moderne şi preţuri atractive. Societatea a introdus în domeniul
reabilitării auditive din România cunoştinţele şi metodele din Europa, în special din ţări ca
Germania, Danemarca şi Elveţia. Acestea au inspirat pregătirea teoretică şi practică a
specialiştilor noştri şi s-au concretizat în utilizarea metodelor moderne de lucru.
O altă realizare de succes a fost înfiinţarea primei Şcoli de acusticieni din România, în
anul 2004. Din dorinţa de a fi mai aproape de oameni, s-au deschis centre de reabilitare auditivă
în 40 de judeţe ale ţării. Rezultatul este ca azi specialiştii acusticieni ai Audionova sunt prezenţi
şi profesează în 42 de centre dotate cu aparatura de ultima generaţie.
Pentru România şi Europa de Est, Audionova înseamnă prezenţa în această zonă
geografică a celor mai mari inovatori şi producători de aparate auditive:
§ GN Resound - Danemarca - parte constitutivă a conducerii Audionova
§ Phonak – Elveţia – partener strategic regional
În egală măsură performanţele specialiştilor Audionova se datorează celebrei Academii
de Acusticieni din Lubeck-Germania, care prin cei 2000 de absolvenţi ai fiecărei promoţii este
autoritate recunoscută în tradiţia reabilitării auditive mondiale. Academia a transmis
25
specialiştilor Audionova contactul cu tradiţia reabilitării auditive, cunoştinţele moderne şi
exigenta modului de lucru practic.
În cadrul prezentului studiu de caz voi analiza evoluţia şi modul de constituire al
provizioanelor în cadrul companiei Audionova S.R.L, ce dispune de 42 de puncte de lucru în ţară
şi 120 angajaţi. Compania este în plin avânt comercial, şi se extinde pe zi ce trece.
Viziuni şi scopuri
Ca şi societate activă pe plan intern şi internaţional, Audionova doreşte ca trăsăturile
acesteia tradiţionale, comunicarea internă, flexibilitatea, angajamentul şi deciziile favorabile să
se reflecte în rezultate.
Investiţiile în noile pieţe asigură profitul de mâine. Punctul forte al activităţii economice
al firmei îl constituie totuşi pieţele tradiţionale. Poziţia consolidată pe pieţele tradiţionale
constituie fundamentul dezvoltării acesteia. Ceea ce este mai bun e superior faţă de ce este doar
bun – Audionova evaluându-şi capacitatea prin noi soluţii şi performanţe de vârf.
Valori
Profesionalism
O atitudine responsabilă, eficientă şi construită pe dezideratul încrederii faţă de toţi
clienţii şi colaboratorii companiei.
Atenţia pentru client
Găsirea celor mai bune soluţii pentru nevoile clienţilor firmei. Consiliere de calitate
adresată oricărui client care doreşte să beneficieze de serviciile şi de soluţiile acesteia.
Eficienţă
Promovarea unei atitudini corecte faţă de clienţii Audionova – fiindu-le oferite informaţii
relevante care să ajute în luarea deciziilor şi fiindu-le respectate timpul şi preferinţele personale.
Pro-activitate
Abilitatea de a aprecia oportunităţile de piaţă şi aplicarea soluţiilor eficiente pe fiecare
canal de distribuţie. Atmosfera caldă, familiară, de „acasă”, pe care toate centrele companiei
Audionova o inspiră clienţilor lor.
Spirit de echipă
Succesul produselor Audionova este rezultatul implicării tuturor membrilor companiei.
Doar prin coeziune autentică, prin promovarea şi încurajarea dezvoltării competenţelor personale
relevante pentru binele tuturor, compania Audionova a reuşit să dobândească o poziţie stabilă şi
respectată.
26
2.2 Modul de constituire a provizioanelor şi tipurile de provizioane utilizate
În cadrul companiei Audionova, exista o serie întreagă de provizioane utilizate,
constituite în mod diferit, activitatea companiei este producţia şi comercializarea de aparate
auditive şi accesorii aferente.
2.2.1 Constituirea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor
Audionova SRL vinde în exerciţiul financiar 2012 produse finite (aparate auditive) în
valoare de 50.000lei fără TVA şi TVA 24% pentru care acordă garanţie de un an. Procentul
mediu de cheltuieli cu remedierea livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul financiar
precedent 2011 este de 5%.
În exerciţiul financiar 2013, până în momentul ieşirii din garanţie, se efectuează
următoarele cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în exerciţiul
financiar 2012.
Aparatele auditive conţin o serie de elemente componente: piese de schimb-oliva, tub
oliva, protecţii;
piese de schimb 300 lei
remuneraţii ale executanţilor remedierilor 200 lei
contribuţia unităţii la asigurările sociale(200x23.33%) 46.66 lei
contribuţia unităţii la fondul de şomaj(200x5%) 10 lei
contribuţia unităţii la fondul pentru asigurări sociale 40 lei
fondul de sănătate(200x7%) 14 lei
În exerciţiul financiar 2012:
Livrarea produselor finite către clienţi:
4111 = % 62000 leiClienţi 701 Venituri din vânzarea produselor finite 50000 lei 4427 TVA colectată 12000 lei
Constituirea,la sfârşitul exerciţiului financiar 2012,a provizionului pentru garanţii
acordate clienţilor,în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor livrate cu
termen de garanţie(50.000x5%=2500lei)
27
6812 = 1512 2500 leiCheltuieli de Provizioane pentru garanţii acordate clientilorexploatare privindprovizioanele
În exerciţiul financiar 2013:
-Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor,conform bonurilor de consum şi statelor
de plată şi anume:
a)consumul de piese de schimb:
6024 = 3024 300 leiCheltuieli privind Piese de schimbpiesele de schimb
b)remuneraţiile executanţilor:
641 = 421 200 leiCheltuieli cu salariile Personal-salarii datoratepersonalului
c)contribuţia unităţii la asigurările sociale:
6451 = 4311 46.66 leiContribuţia unităţii Contribuţia unităţii la asigurările socialela asigurările sociale
d)contribuţia unităţii la fondul de şomaj:
6452 = 4371 10 leiContribuţia unităţii Contribuţia unităţii la fondul de şomajpentru fondul de şomaj
e)contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate:
6453 = 4313 14 leiContribuţia anagajatorului Contribuţia angajatorului pentru asigurarile sociale de sanatatepentru asigurările sociale de sanatate
Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor că urmare a rămânerii lui fără obiect:
1512 = 7812 2500 lei
Provizioane pentru Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieligaranţii acordate clientilor
Întrucât provizionul pentru garanţii acordate clienţilor este deductibil fiscal,societatea
comerciala în condiţiile unui impozit pe profit de 25% a beneficiat în exerciţiul financiar 2012 de
28
un avantaj fiscal de 625lei(2500x25%)iar în exerciţiul financiar 2013 va fi impozitată normal în
raport cu profilul efectiv realizat din provizioane,diminuat cu cheltuielile efective cu remedierile
la produsele în termen de garanţie(2500-570.66=429.34x25%=482.335)deci cu 482.335lei;
2.2.2 Constituirea provizioanelor pentru restructurari
În procesul de restructurare a activităţii,Consiliul de Administraţie Audionova decide să
înceteze activitatea de producţie a aparatelor auditive Origini 175 si Milo up care se realizau în
secţia de producţie dintr-o altă localitate.
Pe data 20.12.2012,Consiliu de Administraţie Audionova a aprobat un plan detaliat legat
de acest eveniment,au fost trimise scrisori clienţilor,pentru a identifica alte surse de
aprovizionare.Totodată conducerea societăţii a luat decizia vânzării clădirilor aparţinând secţiei
de producţie,existând deja un cumpărător.Pentru aceasta nu s-au înregistrat provizioane pentru
deprecieri.Valoarea contabila netă a clădirilor secţiei este 200.000lei,preţul de vânzare negociat
fiind de 250.000lei.
În exerciţiul financiar 2013 are loc vânzarea clădirilor şi se efectuează plăţi
compensatorii celor afectaţi de restructurare,în sumă de 90.000lei.Întrucât sunt întrunite
condiţiile pentru constituirea unui provizion(reprezentând costuri cu personalul afectat de
restructurare),societatea a procedat la înregistrarea unui provizion estimat 100.000lei.
1)În exerciţiul financiar 2012:
Se înregistrează provizionul pentru restructurare,prin formula contabiă:
6812 = 1514 100000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru restructurare privind riscuri si cheltuieli
2)În exercţiul financiar 2013 se înregistrează:
2.1)Vânzarea activelor
461 = 7583 250000 leiDebitori diverşi Venituri din vânzarea activelor de capital
6583 = 212 200000 leiCheltuieli privind Construcţiiactivele cedate si alte actiuni de capital
2.2)Efectuarea plăţilor compensatorii în suma de 90.000lei
6588 = 462 90000 leiAlte cheltuieli Creditori diverşi
29
de exploatare
462 = 5311 90000 leiCreditori diverşi Casa în lei
În asemena situaţii,societăţile comerciale vor ţine seama de eventualele impozite şi
reţineri ce se impun a fi efectuate conform prevederilor din legislaţia fiscală.
2.3)Anularea provizionului constituit cu această destinaţie:
1514 = 7812 100000 leiProvizioane Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuielipentru restructurare
3.) La 25.10.2012 , Consiliul de Administraţie Audionova a hotărât să închidă începând cu
01.01.2013, una din secţiile fabricii din Danemarca care nu mai dădea randament. Pe 15.12.2012
a fost aprobat un plan detaliat pentru închiderea secţiei. Costurile generate de închiderea secţiei
sunt de 500.000 lei. Se estimează că din vânzarea utilajelor din fabrica se va obţine un câştig de
100.000 lei.
Analiza criteriilor de recunoaştere:
exista o obligaţie prezentă, determinată de hotărârea de închidere a secţiei;
sunt probabile ieşiri de resurse (costurile de restructurare);
există o evaluare credibilă.
Cele trei criterii de recunoaştere a provizioanelor sunt îndeplinite.
Valoarea provizionului va fi egală cu 500.000 lei (cheltuielile cu închiderea secţiei):
6812 = 1514 500000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru restructurareprivind provizioanele
Valoarea provizionului nu va fi diminuată cu valoarea câştigului ce se aşteaptă să se
obţină din vânzarea activelor.
30
2.2.3 Constituirea provizioanelor pentru litigii
Societatea Audionova Srl, a fost chemată în judecată de către un client care solicita
despăgubiri în valoare de 150.000 lei, în urma derulării defectuoase a unui contract. Motivul
pentru care clientul a dat în judecată compania este repararea continuă a aparatului auditiv nou.
La 31.12.2012, litigiul este în desfăşurare. Avocatul societăţii apreciază printr-o opinie scrisă că
despăgubirea maximă ar putea fi de 120.000 lei. Administratorul emite o hotărâre pentru
constituirea unui provizion în valoare de 120.000 lei.
-inregistrarea provizionului pentru acest litigiu, pe baza hotărârii administratorului:
6812 = 1511 120000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.Soldul clienţilor
neincasati, cu probabilitate mare de neȋncasare, pentru care se hotărăşte constituirea ajustărilor
este de 150.000.
–transferul clienţilor în cauza la categoria clienţi incerti, pe baza hotararii administratorului:
4118 = 4111 150000 lei
Clienţi incerti Clienţi sau în litigiu
-inregistrarea ajustării pentru depreciere:
6814 = 491 150000 lei
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţipentru ajustările deprecierea activelor circulante
2.2.4 Constituirea altor tipuri de provizioane
În luna februarie 2013, Audionova Srl are obligaţia restituirii unui imobil, situat in strada
Ardeleni, ca urmare a sentinţei judecatoreşti din data de 01.02.2012. La data bilanţului (31 dec.
2012) cladirea are o valoare brută de 100.000 lei şi o amortizare de 40.000 lei. Întrucat la data
bilanţului sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion pentru litigii, în situaţiile
financiare ale anului 2012 se va recunoaste un provizion la nivelul valorii ramăse neamortizate;
31
Constituirea provizionului la nivelul valorii neamortizate a clădirii, în situaţiile financiare
ale anului 2011:
6812 = 1511 60000 leiCheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele
În luna februarie 2012, ca urmare a restituirii clădirii, aceasta se scoate din evidenţa entitătii:
% = 212 100000 lei2812 Amortizarea construcţiilor Constructii 40000 lei6583 Cheltuieli privind activele 60000 lei cedate şi alte operaţii de capital
Şi totodată reluarea la venituri a provizionului constituit anterior:
1511 = 7812 60000 leiProvizioane pentru litigii Venituri din provizioane
Reflectarea în contabilitate a scutirii de impozit a profitului reinvestit pentru anul 2012:
Audionova Srl este plătitoare de impozit pe profit cu obligaţia de a depune decontul,
calcula şi plăti impozitul trimestrial.
La sfârşitul anului 2012, societatea a realizat un profit impozabil de 150.000 lei.
Impozitul pe profit datorat la sfârşitul trimestrului III este de 14.500 lei.
La sfârşitul anului 2011, societatea a înregistrat venituri totale în suma de 500.000 lei,
prin urmare, impozitul minim anual datorat pentru anul 2011 este de 8.600 lei.
În luna noiembrie 2012 societatea achiziţionează de la un producător două maşini de
confecţionare a pieselor de schimb pentru aparate auditive.
Duratele normale de funcţionare pentru aceste utilaje este cuprinsă : intre 6-10 ani utilajul
nr.1 şi 8-14 ani cel de-al doilea utilaj.
Costul utilajelor achiziţionate este de 14.000 lei, pentru utilajul nr. 1 şi 13.000 lei pentru
utilajul nr.2
Valoarea totală a investiţiilor este de 43.000 lei.
Societatea constata că îndeplineşte condiţiile necesare pentru a beneficia de scutirea de
impozit pe profitul reinvestit.
Societatea înregistrează profit mai mare decât valoarea investiţiei;
32
- în perioada 01.10.2012 – 31.12.2012 societatea a înregistrat un profit contabil în suma de
60.000 lei.
- Investiţia pentru care se acorda scutirea este de 43.000 lei.
- Impozitul pe profit aferent trimestrului IV:
150.000 x 16% = 24.000 lei;
24.000 – 14.500 = 9.500 lei.
- Impozitul minim datorat este de 8.600:12 x 3 = 2.150 lei.
- Impozitul pe profit aferent profitului reinvestit - profitul contabil aferent perioadei octombrie –
decembrie este de 60.000 lei, mai mare decât investiţia realizată în suma de 43.000 lei.
- Impozitul scutit este de: 43.000 lei x 16% = 6.880 lei.
- Impozitul datorat aferent trimestrului IV, în urma aplicării scutirii prevăzute va fi de 9.500 –
6.880 = 2.620 lei.
- Profitul reinvestit aferent perioadei pentru care se acorda scutirea este de 43.000lei, suma care
se va repartiza la sfârşitul exerciţiului financiar la „ Alte rezerve”.
Reflectarea în contabilitate:
Se constituie impozitul pe profit aferent trimestrului IV:
691 = 441 2620 lei
Cheltuieli Impozitul pe profit impozitul pe profit
Suma de 43.000 lei, reprezentând investiţia realizată este scutită de plată impozitului pe
profit, dar trebuie repartizată la rezerve. .
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului financiar curent, în baza
unor prevederi legale, se înregistrează prin articolul contabil
Repartizarea la rezerve:
129 = 1068 43000 lei
Repartizarea profitului Alte rezerve
Închiderea contului de profit şi pierdere în exerciţiul următor:
121 = 129 43000 lei
Profit şi pierdere Repartizarea profitului
Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar
următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale în contul 117 „ Rezultatul
reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii legale.
33
Economia de impozit pe profit:
Dacă societatea nu ar fi beneficiat de această facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent
anului 2012 ar fi fost de 150.000 x 16% = 24.000 lei.
Avand în vedere investiţiile efectuate, impozitul datorat şi plătit de către societate
impozitul total este în suma de 14.500 + 2.620 = 17.120 lei.
Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 24.000 - 17.120 = 6.880 lei, adica
impozitul aferent valorii investiţiei 43.000 x 16% = 6.880 lei.
Economia de impozit pe profit
§ Dacă societatea nu ar fi beneficiat de aceasta facilitate fiscală, impozitul pe profit aferent
trimestrului IV ar fi fost de 40.000 x 16% = 6.400 lei.
§ Având în vedere investiţia efectuată, impozitul datorat şi plătit de către societate este în
sumă de 2.150 lei, nivelul minim aferent trimestrului IV.
§ Reducerea efectivă de impozit pe profit este de 6.400 – 2.150 = 4.250 lei .
2.2.5 Constituirea provizioanelor înregistrate cu ocazia inventarierii aparatelor auditive
ieşite din uz
Comisia de inventariere Audionova Srl are sarcina de a aprecia cuantumul pierderii de
valoare suferite de mărfurile aflate în aceste situaţii; altfel spus, trebuie să aprecieze cât din
valoarea acestora mai este recuperabilă.
Datorită uzurii aparatelor de probă folosite în timpul reglării sau testării auzului, aceste
aparate auditive suferă de uzură morală şi fizică.Valoarea totală a acestor aparate este de 250000
lei.
6814 = 397 250000 lei
Cheltuieli de exploatare Ajustari pentru deprecierea activelor circulanteprivind provizioanele pentru deprecierea mărfurilor
34
Provizioanele astfel constituite in cadrul firmei S.C. AUDIONOVA S.R.L. sunt următoarele:
Tabelul nr.1 Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C. AUDIONOVA
S.R.L.
Contul Tipul provizionului Valoarea Observatii
1512 Provizioane pentru
garantii oferite
clientilor
2500 lei
1514 Provizioane pentru
restructurare 1
100000 lei
1514 Provizioane pentru
restructurare 2
500000 lei
1511 Provizioane pentru
litigii 1
120000 lei
1511 Provizioane pentru
litigii 2
60000 lei
Graficul aferent acestor provizioane este următorul:
Graficul nr.1. Prezentarea provizioanelor constituite in cadrul societatii S.C.
AUDIONOVA S.R.L.
35
Din acest grafic se poate observa faptul că societatea pune accent pe procesul de
constituire al provizioanelor şi astfel:
ü Din obiectul de activitate al firmei , şi anume producerea şi comercializarea de
aparate auditive, se desprind garanţiile acordate clienţilor. Aparatele auditive fiind
considerate produse de maximă necesitate în cazul producerii fenomenului de
hipoacuzie, se constituie astfel provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
ü Totodată, discutând despre servicii medicale, şi anume vânzarea şi service-ul de
aparate auditive, compania a decis formarea unui provizion special pentru
reparaţiile de service gratuite- în cazul în care pacientul deţine un aparat auditiv în
garanţie;(compania oferă un an de graţie în acest sens);
ü Provizioanele pentru litigii reprezintă un element cheie în cadrul elementelor
bilanţiere, şi anume compania este din ce în ce mai solicitată răspunderii
judecătoreşti; lucrând cu persoane care sufera de hipoacuzie , contractele şi
convenţiile încheiate între părţi sunt interpretabile;Deşi compania încearcă din
răsputeri să facă faţă acestor cerinţe, publicul ţinta este de vârsta a treia, şi
procesele intentate continua să crească;
2.3 Analiza financiară a provizioanelor la SC Audionova SRL
Desfăşurarea oricărei activităţi presupune consumul de resurse umane, materiale şi
financiare care se înregistrează, conform principiilor contabilităţii, în conturi specifice. La
încheierea exerciţiului financiar, se întocmesc documentele de sinteză contabile care furnizează
informaţii privind volumul resurselor consumate, dar şi eficienţa acestui consum.
Analiza provizioanelor întreprinderii se realizează utilizând informaţii din contul de
profit şi pierdere.
Analiza provizioanelor aferente veniturilor totale se calculează cu ajutorul indicatorului
rata de eficienţă a utilizarii provizioanelor;
Rpv = (Provizioane totale / V totale)*1000 =(∑PVi / ∑Vi)*1000
PVi = suma provizioanelor totale;
Vi = suma veniturilor pe categorii de activităţi
Modelul de analiză este:Rpv = ∑gi*rpv/100
unde gi=Vi/Vt – structura veniturilor pe categorii de activităţi
şi rpvi=(PVi/Vi) *1000– rata de eficienţă a cheltuielilor pe categorii de activităţi
36
Modificarea ratei de eficienţă a provizioanelor totale e unul dintre factorii importanţi care
influenţează variaţia rezultatului brut al exerciţiului.
Tabelul nr.2.Indicatorii utilizaţi în cadrul analizei financiare:
Nr.crt Indicatori 2012 2011
1 Provizioane pentru garantii
acordate clientilor
50.000 45000
2 Provizioane pentru litigii 67000 53000
3 Total provizioane 117000 98000
4 Venituri din exploatare 25876000 22768000
5 Venituri financiare 230000 190000
6 Total venituri 26106000 22958000
7 Ponderea veniturilor din
exploatare în totalul veniturilor
99.11% 99.17%
8 Ponderea veniturilor
financiare în totalul
veniturilor
0.89 % 0.83 %
9 Rata de eficienţă a
Provizioanelor pentru riscuri si
cheltuieli *1000
(rd1/rd4)
1.932 1.976
10 Rata de eficienţă a
provizioanelor pentru litigii
(rd2/rd4)*1000
291.304 278.947
11 Rata de eficienţă a provizioanelor
totale (rd3/rd6)*1000
4.481 4.268
În cadrul prezentei analize am utilizat informaţii dintr-un articol de contabilitate de pe
site-ul Science Direct, o bază de date ce conferă diverse studii de caz, în urma căruia am
calculate ratele de eficientă a provizioanelor raportând astfel provizioanele la veniturile de
exploatare.24
24 Lee, D, Parker, “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;
37
Astfel, această corelaţie se bazează pe faptul că provizioanele se constituie ca pondere din
veniturile de exploatare şi astfel, poate fi definită în raport cu veniturile de exploatare;
Rezultatele obţinute sunt:
1.932, 1.976
2,327, 2,589;
4.481, 4.268
Tabelul nr.3. Indicatori privind rata de eficientă a provizioanelor
Indicatori privind rata de eficienţă 2011 2012
Provizioane pentru garantii acordate clientilor 1,976 1,932
Provizioane pentru litigii 2,327 2,589
Provizioane totale 4.481 4.268
Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova
Grafic, acestea se prezintă astfel:
Graficul nr. 2.Indicatorii privind rata de eficienţă a provizioanelor companiei Audionova
în perioada 2011-2012
Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova
38
Aceste rezultate se situează în cadrul valorilor eficiente ale utilizării provizioanelor şi pot
fi considerate eficace din punct de vedere efort/efect. Valorile obţinute se încadrează astfel în
intervalul general de analiză a provizioanelor în cadrul managementului provizioanelor.
Rata de eficienta a provizioanelor totale:
Rpv total2012 = 117000/26106000*1000 = 4.481
Rpv total2011 = 98000/22958000*1000 = 4.268
∆Rpv total =Rpv1-Rpv0 =4.481-4.268 = 0.213
Rata de eficienta a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli:
Rpvrc 2012 = (50000/25876000)*1000 = 1,932
Rpvrc 2011 = (45000/22768000)*1000 = 1,976
∆Rpv rc =Rpv1-Rpv0= 1,932 – 1,976 = -0,044
Rata de eficienta a provizioanelor pentru litigii:
Rpvlitigii 2012 = (67000/25876000)*1000 = 2,589
Rpvlitigii 2011 = (53000/22768000)*1000 = 2,327
∆Rpv litigii =Rpv1-Rpv0= 2,589 – 2,327 = 0,261
Din această analiză , rezultă că provizioanele în perioada analizată au înregistrat
modificări în anul 2012 comparativ cu 2011 astfel:
a) provizioanele pentru garantii acordate clientilor au scăzut în anul 2012 comparativ
cu anul 2011, de la 1.97, la 1.93, o scădere de 0.04 puncte;acest lucru a fost
posibil întrucât managementul companiei a decis anularea provizioanelor
constituite în anul precedent , datorită faptului că a scăzut numărul de aparate
auditive care au fost returnate pentru reparaţii cât si expirarea perioadei de
garanţie a altor aparate auditive;
b) provizioanele pentru litigii în schimb , au crescut de la 2,32 în anul 2011 la 2,58
în anul 2012, datorită faptului că societatea furnizează aparate auditive şi altor
companii care le comercializează şi cu care compania se afla în litigiu pentru
recuperarea creanţelor;
c) provizioanele totale au crescut de la 4.26 în anul 2011, la 4.48 în anul 2012, acest
fapt realizându-se în urma deciziei managerilor companiei, avându-se în vedere
rata mare a provizioanelor pentru litigii;intrând cu datorii mari în perioada de
criză, mulţi clienţi ai companiei au intrat în imposibilitate de plată şi astfel, nu şi-
au putut acoperi creanţele pe care le au faţă de compania Audionova .
39
Analiza provizioanelor la SC Audionova SRL utilizând factorul de actualizare
La sfârşitul fiecărui an un provizion trebuie revizuit pentru a se vedea dacă trebuie redus
sau mărit prin creditarea sau debitarea contului de profit şi pierdere.
Daca efectul modificării valorii în timp a banilor este crestere semnificatica, valoarea
provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru
stingerea obligaţiei.
Factorul de actualizare este rata înainte de impozitare care reflectă evaluarea de piaţă şi
riscurile asociate cu tipul respectiv de obligaţie.
La 31.12.2010, societatea Audionova este implicată într-un litigiu. Se estimează că procesul
de judecată va fi de lungă durată (aproximativ doi ani). Avocaţii societăţii consideră că este ca
societatea o să piardă procesul şi va trebui să plătească ca despăgubiri suma de 9.500 lei peste
doi ani de zile.
Factorul de actualizare este de 4,5%.
Tabelul nr.4.Factorul de actualizare
Perioada Factor de actualizare Valoare actualizata Fluxuri
numerar
Cheltuieli cu
dobanda
31.12.2010 1/(1+0.0045)2=0.9157 9500*0.9157=8.699 0 0
31.12.2011 1/(1+0.0045)=0.9569 9500*0.9569=9.091 0 8.699*0.045=392
31.12.2012 1000 9500 9500 9.091*0.045=409
31.12.2010:
6812 = 1511 8699 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru litigiiprivind provizioanele
31.12.2011:
666 = 1511 392 lei
Cheltuieli privind dobanzile Provizioane pentru litigii
31.12.2012:
666 = 1511 409 lei
Cheltuieli privind dobanzile Provizioane pentru litigii
40
2.4 Evolutia provizioanelor la SC Audionova SRL
În cadrul companiei, situaţia provizioanelor pe perioada 2010-2012 este următoarea:
Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor companiei Audionova SRL, în perioada 2010-2012
Nr crt 2010 2011 2012Indicele de
crestere 2010/2012
Provizioane pentru garanţii acordate clienţiilor
38000 45000 50000 76 %
Provizioane pentru litigii
48000 53000 67000 71.64 %
Sursa:Situatiile financiare anuale ale companiei Audionova
Astfel, din datele analizate se poate observa faptul că evoluţia provizioanelor a fost ascendentă,
compania punând accentul pe provizioanele pentru garanţii acordate clienţiilor;
Din datele analizate se poate observa faptul că în anul 2010 provizioanele pentru garanţii
acordate clienţiilor au fost în suma de 38000, şi în anul 2012 de 50000;
Constituirea şi utilizarea ulterioară a provizioanelor poate avea un impact asupra
profitului raportat anual şi asupra evoluţiei profiturilor într-un număr de ani, de aceea efectuarea
unei analize atente a incidenţei provizioanelor asupra performanţelor unei întreprinderi este
absolut necesară.
Graficul aferent provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se prezintă astfel:
Graficul nr.3.Evoluţia provizioanelor garanţii acordate clienţiilor ale companiei
Audionova SRL în perioada 2010-2012
Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova
41
În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru garanţii
acrodate clienţilor. Creşterea aceasta se face cu 12000 lei in perioada 2010-2012 ceea ce
semnifică o ridicare ȋn vanzări a aparatelor auditive dar şi o posibilitate ca aceste aparate sa fie
returnate pentru reparaţii.
„Practica a dovedit că provizioanele sunt utilizate adesea pentru diminuarea rezultatului
exerciţiului prin suplimentarea cheltuielilor atunci când se înregistrează profit şi contribuie la
îmbunătăţirea rezultatului şi atunci când se reiau la venituri în exerciţiile financiare cu
performanţe slabe.” 25
Graficul nr.4.Evoluţia provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova SRL în
perioada 2010-2012
Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova
În cadrul acestui grafic se observă tendinţa de creştere a provizioanelor pentru litigii.
Cresterea semnificativă a provizioanelor pentru litigii este determinata de procesele intentate ale
firmei care sunt din ce in ce mai numeroase.
25 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 182
42
Graficul nr.5.Evoluţia indicilor de creştere relativă a provizioanelor pentru garanţii
acordate clienţiilor şi a celor pentru litigii ale SC Audionova SRL în perioada 2010-2012
Sursă:Situaţiile financiare anuale ale companiei Audionova
„Orice entitate trebuie să prezinte în situaţiile financiare informaţii despre estimările
semnificative privind perioadele viitoare şi alte surse importante de incertitudine la data
bilanţului, care prezintă un risc ridicat de a genera o ajustare a valorii contabile a activelor şi
datoriilor în anul financiar următor. Aceste informaţii trebuie să includă natura estimărilor şi
valoarea lor contabilă la data bilanţului.” 26
Analiza provizioanelor pe anul 2013:
În cadrul anului 2013, pentru lunile ianurie-aprile, societatea şi-a construit provizioanele
astfel:
Tabelul nr.5.Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013
26 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 192
43
Tipul Ianuarie Februarie Martie Aprilie Observatii
Provizioane
pentru
riscuri si
cheltuieli
660 670 700 750 Societatea consideră că ȋn
cadrul activităţii comerţului cu
ridicată al produselor
farmaceutice riscurile de piaţă
sunt ridicate;
Provizioane
pentru litigii
550 590 650 800 Procesele intentate firmei sunt
din ce ȋn ce mai numeroase şi
astfel , categoria
provizioanelor au un nivel din
ce ȋn ce mai ridicat;
Provizioane
pentru
garantii
acordate
clientilor
570 660 800 1000 Garanţiile acordate clienţilor
sunt deosebit de importante,
mai ales ȋn cazul ȋn care
produsele comercializate fac
obiectul imbunataţirii auzului;
Graficele aferente sunt următoarele:
Graficul nr.6. Evoluţia provizioanelor constituite în perioada ianuarie-aprilie 2013
În cadrul acestui grafic, se poate observa tendinţa de creştere din luna ianuarie a anului
current, până în luna aprilie. Creşterea este de 110 lei, ceea ce înseamnă o creştere însemnată a
riscurilor de piaţă.
44
Totodată, potrivit Standardelor Internaţionale de Audit, ”estimările contabile“ reprezintă
o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise. Sunt
menţionate că exemple: ”impozitele amânate; provizioanele pentru pierderi provenite în urma
unui proces; pierderi din contracte de construcţii în derulare; provizioanele pentru satisfacerea
garanţiilor“.
Graficul nr.7. Evoluţia provizioanelor pentru litigii constituite în perioada ianuarie-aprilie
În cadrul provizioanelor pentru litigii, situaţia înregistrată în luna aprilie 2013 este una de
asemenea ascendentă, ţinând astfel cont de evoluţia companiei pe piaţă. Procesele astfel
intentate,sunt din ce în ce mai mari.În perioada de bază, valoarea provizioanelor se situează la
550 lei şi în luna aprilie la 850 lei.
45
Graficul nr.8. Evoluţia provizioanelor constituite pentru garanţii acordate clienţilor în
perioada ianuarie-aprilie 2013
În cadrul provizioanelor pentru garanţiile acordate clienţilor, trendul este de asemenea
ascendent şi porneşte din perioada de baza- cu 570 lei , ajungând în luna aprilie la 1000 lei.
Această creştere este cea mai însemnată din perioada analizată.
“Constituirea provizioanelor, ca modalitate de reflectare a incertitudinilor în contabilitate,
contribuie la reprezentarea fidelă a poziţiei financiare a entităţii. Astfel de incertitudini sunt
recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei la întocmirea
situaţiilor financiare.” 27
Indicii de creştere a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013 sunt următorii:
Tabelul nr.6. Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie
2013, ai companiei Audionova SRL
TIPUL Provizione pentru
riscuri si
cheltuieli
Provizioane pentru
litigii
Provizioane
pentru garantii
acordate clientilor
Indicele de
crestere
relativa
Indicele de
crestere=
660/750*100
=88 %
Indicele de crestere=
550/850*100
=64.70 %
Indicele de
crestere=
570/1000*100
=57 %
Astfel, toţi indicii de creştere relativă au avut creşteri înregistrate peste 50 %, iar graficul
aferent se prezintă astfel:
27 N. Feleaga, L.Feleaga, “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura Economica, Bucuresti, 2007,pag 201
46
Graficul nr.8.Indicii de creştere relativă a provizioanelor pentru perioada Ianuarie-Aprilie 2013, ai companiei Audionova SRL
Prudenţa în derularea activităţii economico-financiare a oricărei companii, se referă la
găsirea acelor estimări contabile, care sunt asociate condiţiilor de incertitudine date , care să nu
supraevalueze activele şi veniturile, iar datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate.
Altfel spus , exercitarea prudenţei nu ar trebui să permită, constituirea de rezerve ascunse
sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici
supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor.
Pornind de la analiza situaţiilor financiare, investitorii îşi fundamentează deciziile economice
viitoare, făcând din această cerinţă , una probabilă, imperativă.
2.5 Analiza comparativă IAS 37 şi OMFP 3055
În continuare vor fi evidenţiate diferenţele dintre contabilitatea românească (OMFP
3055/2009) şi standardul internaţional de contabilitate IAS 37 “Provizioane, datorii şi active
contigente”.
„O primă diferenţă între contabilitatea românească şi IAS 37 este reprezentată de
existenţa în OMFP 3055 / 2009 a provizioanelor pentru pensii şi impozite. Deşi în IAS 37 indică
următorul lucru “nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare ”,
47
consider că aceste tipuri de datorii pot fi prognozate cu o precizie destul de mare, si ca urmare nu
ar trebui inclus în categoria provizioanelor.” 28
De exemplu, dacă SC Audionova ar decide în cadrul AGA , constituirea şi formarea unui
provizion pentru pensii ar avea urmatoarele ȋnregistrări contabile:
Provizioanele pentru pensii:
6812 = 1515 50 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru pensiiexploatare privind privizioanele
121 = 6812 50 leiProfit si pierdere Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
O a doua diferenţă între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 este alineatul 2 din articolul 224
din OMFP 3055/2009 care indica faptul că : „ În cazul in care restructurarea este la nivelul
grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaşte atat in situatiile financiare anuale
individuale ale entitatii din grup afectate de restructurare, cat si in cele consolidate” 29
Articolul 7 din standardul IAS 37 şi articolul 230, alineatul 2 din OMFP 3055 / 2009 sunt
diferenţiate de două precizări în plus faţă de IAS 37,acestea fiind:
- Condiţia necesară recunoaşterii unei rambursări este ca întreprinderea să – şi onoreze
obligaţiile
- Suma rambursată trebuie inregistrata in contul de profit şi pierdere precum şi faptul
că acea cheltuială aferentă unui provizion poate fi prezentată după ce a fost scazută
valoarea recunoscută rambursării.
O altă diferenţă dintre cele două standarde este reprezentata de faptul că în OMFP
3055/2009 provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, iar tratamentul
fiscal al acestora este acela prevazut de legislaţia fiscal.
Faţă de diferenţele anterioare între IAS 37 şi OMFP 3055 / 2009 următoarele elemente
pot fi identificate doar în cadrul standardului IAS 37 “Provizioane, datorii şi active contingente”.
28 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;pag 182
29 OMFP nr.3055/200948
În articolul 6 se specifica faptul ca actualizarea provizioanelor se face prin intermediul
unei rate de actualizare, in urma cresterii provizionului acesta este inregistrat in contabilitate ca o
dobanda.
„În articolul 12 ne este prezentat cazul în care întreprinderea deţine un contract oneros,
atunci obligaţia curentă generată de acel contract trebuie recunoscută şi evaluată asemenea unui
provizion.”30
2.6 Estimarea provizioanelor pentru perioada Mai-Decembrie 2013
Am ales pentru previzionare perioada de bază, şi am considerat necesar previzionarea pe
următoarele 8 luni, până în luna decembrie 2013; Am utilizat pentru previzionare Microsoft
Excel , prin funcţia Linear Forecast pentru graficele linieare.
Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli:
Din datele analizate până în acest moment se poate observa faptul că provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli au avut următoarele valori semnificative: 660, 670, 700, 750; În urma
previzionării acestor evoluţii , rezultatul este următorul:
Graficul nr.9.Estimarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli ale companiei
Audionova în perioada mai-decembrie 2013
În urma previzionării cu ajutorul editorului de date, se poate observa tendinţa de creştere
a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli pentru perioada mai-decembrie 2013;
30 OMFP nr.3055/200949
Am calculate şi valoarea coeficientului de corelaţie R², ce determin legătură între valorile
analizate;
Cu cât valoarea lui R² se apropie de 1 , cu atât legătura este mai strânsă;
În acest caz, valoarea coeficientului este de 0.918, ceea ce semnifică o corelaţie strânsă
între lunile analizate;
Estimarea provizioanelor pentru litigii:
Am ales pentru previzionare perioada mai-decembrie 2013, iar provizioanele pentru
litigii constituie adevărate surse importante pentru societatea Audionova;Implicarea societăţii
într-o serie de procese determina luarea de măsuri adecvate pentru redresarea companiei;
Previzionarea se prezintă astfel:
Graficul nr.10.Estimarea provizioanelor pentru litigii ale companiei Audionova in
perioada mai-decembrie 2013
În urma previzionării, se poate observa că tendinţa provizioanelor pentru litigii este una
liniar crescatoare;
Tendinţa este ascendenta pentru perioada mai-decembrie 2013;
Valoarea coeficientului R² este de 0.909 ceea ce determina o corelaţie puternică între
valorile lunilor ianuarie-aprilie.
50
Estimarea previzioanelor pentru garanţii acordate clienţilor:
Pentru estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, am utilizat următoarea
serie de date valabilă pentru lunile Ianuarie-Aprilie 2013: 570, 660, 800, 1000;
Previzionarea se prezintă sub următoarea formă:
Graficul nr.11.Estimarea provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor, ale companiei
Audionova în perioada mai-decembrie 2013
Trendul pentru provizioanele pentru garanţiile acordate clienţilor este ascendent;
Valoarea coeficientului R² este de 0.9712 , ceea ce determina o corelaţie puternică între
lunile analizate;
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor sunt importante în procesul de analiza
manageriala, deoarece implică şi consumatorii companiei;
Audionova pune mare preţ pe garanţiile acordate clienţilor.
51
Concluzii şi propuneri
Orice agent economic trebuie să stabilească relaţii comerciale cu alte persoane fizice sau
juridice. Aceste relaţii comerciale presupun dezvoltarea fluxurilor materiale (de bunuri materiale
sau nemateriale) precum şi fluxuri financiare, care de cele mai multe ori (în condiţiile în care ele
însele nu reprezintă obiectul tranzacţiilor) au rolul de a stinge angajamente generate de fluxurile
materiale. Acesta reprezintă principalul motiv pentru care firmele evoluează într-un spaţiu numit
mediu financiar.
Pentru a putea face faţă unei economii concurenţiale puternice, orice întreprindere trebuie
să dispună de un potenţial material corespunzător ca volum, structură şi calitate, în vederea
realizării unei producţii care să satisfacă exigenţele pieţei interne şi internaţionale.
“Noţiunea şi substanţa economică a “provizioanelor” introduse în gestiunea agenţilor ce
activează în economia de piaţă, are un scop de autoprotecţie în faţa a numeroase riscuri obiective
sau subiective, de progres sau de regres, de concurenţă şi conjunctură etc., mergând până la
atenuarea efectelor propagate ale unei proaste gestiuni asupra unor terţi cu care te afli în relaţii
economice curente. Prezervarea sau, altfel spus, “punerea” departe a unor “provizii” pentru
situaţii dificile nu este o chestiune de tehnică contabilă, ci de management financiar, de interese
şi responsabilităţi, conform legislaţiei financiar-fiscale, care şi ea poate varia în timp vizavi de
starea economică şi conjunctura generală.”31
“Deci provizioanele sunt prerezerve de autoprotejare, un fel de rezerve în care agentul
economic “pompează” pe seama cheltuielilor curente, financiare sau extraordinare de exploatare
anumite “provizii”, precis determinate, în acele perioade de “boom” economic, în care se
reechilibrează relativ, atunci când apar cheltuieli sensibile ca sumă, total neprevăzute şi, în cea
mai mare parte a lor independente de activitatea normală a agentului economic.” 32
În concluzie, un provizion reprezintă o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. Acesta
se distinge de alte datorii prin incetitudinea legată de exigibilitatea şi valoarea sumelor viitoare
necesare decontării sale;
Referitor la activitatea companiei studiată în această lucrare de mare amploare, se desprind
următoarele concluzii:
ü Audionova Srl reprezintă o companie de top în industria comercializării produselor
farmaceutice, şi anume distribuţia de aparate auditive;
31 I. Jianu, “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 2012;32 A. Pop, D. Matis, “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;
52
ü Compania analizată este nr 1 pe piaţa de specialitate şi a fost înfiinţată în anul 1999;
ü Provizioanele utilizate cu precădere de companie sunt: provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli, provizioane pentru litigii, provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
ü Trendul tuturor provizioanelor pentru perioada 2010-2012 este de creştere;
ü Tendinţa actuală a anului în curs este una ascendentă, fapt ce se datorează şi dezvoltării
incontinue a companiei pe piaţă;
ü Cifra de afaceri influenţează în mod hotărâtor evoluţia provizionalor la Audionova;
ü Procentele aplicate asupra provizioanelor se stabilesc în urma hotărârilor AGA , urmând
a se aplica de la o lună la alta;
ü Audionova urmăreşte şi eficienta utilizării provizioanelor sale, astfel se întocmesc o serie
de rapoarte pe această temă;
Propuneri de îmbunătăţire a provizioanelor companiei Audionova SRL:
1. Stabilirea provizioanelor să se realizeze în condiţii legale şi de la o perioadă la alta(în
fiecare lună);
2. Provizioanele să fie atent monitorizate pentru a observa trendul lor de-a lungul perioadei
analizate;
3. Implementarea corespunzătoare a tehnicilor contabile în ceea ce priveşte provizioanele
totale;
4. Instituirea sistemelor de provizioane în celelalte puncte din tara-38;
5. Adoptarea unei politici orientate spre eficientizarea provizioanelor.
53
Bibliografie
1. Pop A. ,Matis D. , “Contabilitate financiara (editia a III-a, actualizata conform directivelor europene aprobate prin OMFP nr.3055 din 29 oct 2009), Editura Casa Cartii, Bucuresti, 2010;
2. Jianu I. , “Evaluarea in contabilitate”, Editura Economica, Bucuresti, 20123. Jalba L. , “Contabilitatea in comert”, Editura Universitara, Bucuresti, 2008;4. Parker D. Lee , “Qualitative management accounting research: Assessing deliverables
and relevance”, School of Management, University of St Andrews, UK, 2012, Science Direct , 2012;
5. Ristea M., Ioanăş C. ,Dumitru C., Irimescu A. , “Contabilitatea societatilor comerciale”- vol I, Editura Universitara, Bucuresti, 2009;
6. Ristea M. , “Bazele contabiltatii”, Editura Universitara, Bucuresti, 2006;7. Dumitrana M. ,Caraiani C. , “Bazele contabilitatii”, Editura Universitara, 2011;8. Popa M. , “Contabilitatea evenimentelor si tranzactiilor”, Editura Oscar Print, Bucuresti,
2006;9. Feleaga N. ,Malciu L. , “Provocarile contabilitatii internationale, la cumpana dintre
milenii: modele de evaluare si investitii material”, Bucuresti, 200410. Feleaga N. ,Feleaga L. , “O abordare europeana si internationala, editia a II-a, editura
Economica, Bucuresti, 200711. Mandoiu N. , “Reglementari contabile 2013”, Editura Con fisc, Bucuresti, 201312. Pantea P. ,Bodea G. , “Contabilitatea financiara 2013”, editura InterCredo, Bucuresti,
2013;13. Horga V. ,State V. ,Bargaoanu M. , “Consolidarea conturilor societatilor de grup”,
editura Economica, 2004;14. Baker R. , “Trends in research on international accounting harmonization”, School of
Business, Adelphi University, Garden City, NY 11530, USA, 2007, science Direct Database;
15. Lehman C. , “Knowing the unknowable and contested terrains in accounting “, Department of Accounting, Taxation and Legal Studies in Business, Hofstra University, Hempstead, NY 11549, United States, 2013, Science Direct database;
16. OMFP nr.3055/2009
17. Ghid pentru ȋnţelegerea şi aplicarea “Ias 37:Provizioane, datorii si active contingente”, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004
18. www.audionova.ro 19. www.mfinante.ro 20. www.portal.onrc.ro
54