8/4/2019 Mng Cont Creative

1/32

UNIVERSITATEA AUREL VLAICU ARADFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

MASTERADMINISTRAREA AFACERILOR N COMER TURISM I SERVICII

LUCRARE DE DISERTAE

NDRUMTORTIINIFIC ABSOLVENT Prof. univ. dr. Lile Ramona Marta V.Alina MelindaLector univ. dr. Cureteanu Radu

8/4/2019 Mng Cont Creative

2/32

ARAD(2011)

2

8/4/2019 Mng Cont Creative

3/32

UNIVERSITATEA AUREL VLAICU ARADFACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

MASTERADMINISTRAREA AFACERILOR N COMER TURISM I SERVICII

MANAGEMENTULCONTABILITII CREATIVE

NDRUMTOR TIINIFIC ABSOLVENTProf. univ. dr. Lile Ramona Marta V.Alina Melinda

Lector univ. dr. Cureteanu Radu

ARAD(2011)

3

8/4/2019 Mng Cont Creative

4/32

CUPRINS

CAPITOLUL I ............................................................................................................................... 5

Apariia, definirea i factorii de influen ................................................................................... 5

a contabilitii creative .................................................................................................................. 5

1.1. Coordonate ale apariiei contabilitii creative.................................................................................................... 5

1.2 Definirea contabilitii creative plasat ntre ..................................................................................................... ...6perversitatea i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie..........................................................................................61.3 Factorii de influen n utilizarea tehnicilor de contabilitate ......................................................................... .......8creativ ....................................................................................................................................................................... .81.4 Tehnici de contabilitate creativ ....................................................................................................................... ..13

Reclasificarea ...................................................................................................................................................... ..14Majorarea (diminuarea) veniturilor sau cheltuielilor: ...............................................................................................141.5 Creativitate n contabilitate, incursiune n universul mirajului sau ......................................................... ........ ...16mistificrii? ..................................................................................................................................................... ........ ..16

CAPITOLUL II ........................................................................................................................... 17

PRACTICI ALE CONTABILITI CREATIVE .................................................................. 17

2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind provizioanele ....................................................172.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind cheltuielile de cercetare i de dezvoltare.........182.3. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind reevaluarea imobilizrilor corporale ................212.4. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind contractele de construcii ........................... ......262.5. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privind diferenele de curs valutar ................................28

4

8/4/2019 Mng Cont Creative

5/32

CAPITOLUL I

Apariia, definirea i factorii de influen

a contabilitii creative

1.1. Coordonate ale apariiei contabilitii creative.

Domnul Profesor Universitar Dr. Niculae Feleag a onorat cartea Contabilitate creativ

de Liliana Malciu, Editura Economic, 1999, prin cuvintele sale notate n prefaa acestei cri din

care am considerat c este important remarcarea urmtorului citat:

Reflecia contabil romneasc a intrat n faza de decantare a semnelor pentru nceputulmileniului trei. Acceptm c secolul XXI. va fi religios sau nu va fi deloc. Sperm c Pmntul

poate deveni un spaiu al toleranei. Aa cum spaiul cretin este un spaiu al sintezelor ntre trei

culturi: cea de sorginte abraic, cea generat de greci i cea ale crei origini se gsesc n

civilizaia romn. Prima i-a propus s afle cine a fcut masa, cea de a doua, din ce este fcut

masa, cea de a treia, pentru ce este fcut masa.

Contabilitatea, umil i contient de limitele ei n timp, i rspunde la ntrebri cu mai

puin ncrctur existenialist.

n discursul normativ ea i delimiteaz : cui i sunt adresate informaiile sale? Ce

informaii i sub ce form sunt satisfcute necesitile utilizatorilor? care sunt postulatele,

principiile i regulile care regizeaz producia de informaii.

Discursul pozitivist ncepe s capete o conotaie existenial, deoarece cercettorul n

contabilitate ncepe s se ntrebe de ce materia sa de studiu este ceea ce este, de ce contabilii fac

ceea ce ei fac i ce efecte au aceste fenomene asupra oamenilor i alocrii resurselor?

Pe fondul comportamentalist al contabilitii - undeva la frontiera ntre normativism i

pozitivism putem constata c situaiile financiare alias documente de sintez (alias, ntr-o

formul simplificat, conturile anuale) sunt folosite fie pentru a-i informa, fie pentru a-i induce

n eroare. n cele dou verbe se ascund cele dou laturi contrare ale contabilitii creative:

yang: creativitatea pozitiv-proliferarea procedurilor contabile ca urmare a fenomenelor de

financializare a economiilor; yin: creativitatea negativ sau inducere n eroare prin

cosmetizarea imaginii relevate prin conturi.

Contabilitatea creativ s-a dezvoltat n lumea anglo-saxon n deceniul trecut. Ea a

intensificat conflictul ntre forma legal i substana economic. Contabilii avnd ca scop

fardarea structurii financiare i a performanelor ntreprinderii au realizat aa numite

5

8/4/2019 Mng Cont Creative

6/32

aranjamente demne de invidiat, pentru a maximiza ctigul pe aciune, pentru a mbuntii

lichiditatea sau pentru a maximiza rata ndatorrii.

Primele fenomene i idei de contabilitate creativ n mediul contabil romnesc apar cu

timiditate n 1996 preluate din revistele i ziarele apusene ele fiind extrem de bogate privind

acest subiect. Debutul contabilitii creative este marcat de doctor n economie Malciu Lilianadup Cererea i oferta de informaii contabile (Editura Economic, 1998) lansnd noua lucrare

1.2 Definirea contabilitii creative plasat ntreperversitatea i perfecionarea tehnicilor prin imaginaie.

Informaia contabil din cauza creterii importanei documentelor de sintez i a

complexificrii activitii dezvoltate de organismele de normalizare nu reuete s-i

ndeplineasc doar parial funciile ce i sunt atribuite. Proba evident a acestei constatri o

constituie numeroasele scandaluri financiare, care se bazeaz fie pe descoperirea unor tehnici de

mascare, disimulare a situaiei reale, fie descoperirea unor falsuri, fenomene cunoscute astzi sub

denumirea de contabilitate creativ. Mult timp profesionitii contabili au fost caricaturizai

pentru lipsa lor de imaginaie i pentru comportamentul rigid, acum ns au creat surpriza

dezvoltrii practicilor de contabilitate creativ sau imaginativ.

Istoria prezint o poveste, care adeverete existena creativitii n contabilitate. Aceast

poveste este redat de Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag n cartea Politici i opiuni contabile(Fair Accounting versus Bad Accounting), astfel:

n 1532, Francisco Pizarro a cucerit Inca. Ajuns la curtea imperial, el a observat c unii

dintre curteni purtau n jurul taliei sfori nnodate. Presupunnd c sforile erau mtnii, Pizarro a

ordonat oamenilor si s i omoare n tain pe toi cei care le purtau; spunnd: Omori-i pe

preoi, i civilizaia lor se va destrma!. n realitate, sforile nnodate reprezentau registrele

contabile complete ale Imperiului. Pizarro a omort contabilii i, o dat cu moartea lor, a

distrus Imperiul. Aceast poveste arat c pentru cucerirea unui rzboi sunt suficiente sanciunieconomice creative.

Noiunea de contabilitate creativ pentru prima dat n contabilitate a fost iniiat de ctre

cercettorul britanic J. Argenti, n anul 1973. El a stabilit o legtur direct ntre practicile de

contabilitate creativ, incompetena managerilor i declinul afacerilor. Preciznd c utilizarea

contabilitii creative reprezint o particularitate prevestitoare de criz. Amploarea literaturii care

a adus n discuie acest subiect a produs implicarea i preocuparea numeroilor cercettori

privind contabilitatea creativ. Ca urmare, n mediile profesionale i academice, nu exist unpunct de vedere comun privind definirea conceptului de contabilitate creativ, diverii autori

6

8/4/2019 Mng Cont Creative

7/32

avnd n vedere o ncercare real, adevrat de a prezenta o imagine fidel, de finanare n afara

bilanului i de o mpodobire a bilanului. Cele mai argumentate puncte de vedere asupra

dimensiunilor i a limitelor contabilitii creative au fost publicate n 1996 de ctre Prof. Univ.

Dr. Niculae Feleag n lucrarea Controverse contabile; pe ideile principale ale acestei lucrri

bazndu-se i lucrarea Contabilitatea creativ de dr. n economie Malciu Liliana.TROTMAN definete contabilitatea creativ ca fiind o tehnic de comunicare ce vizeaz

ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor1. De asemenea COLASSE este de prere c

contabilitatea creativ desemneaz: practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii,

practicate de anumite ntreprinderi, care profitnd de limitele normalizrii, caut s-i

nfrumuseeze imaginea situaiei financiare i a performanelor economice i financiare2.

STOLOWY prezint semnificaia noiunii contabilitate creativ, ea fiind redus la

urmtoarele: fraudele nu au nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme inu constituie contabilitatea creativ, subiectivitatea inerent evalurii este de neocolit i exist

dintotdeauna, numai cteva mecanisme financiare genereaz o veritabil contabilitate creativ.

Caracterul distinctiv al contabilitii creative, concluzioneaz autorul francez, ine de imaginaia

contabil pus n oper pentru a traduce inovaiile juridice, economice i financiare pentru care

nu exist la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precum i de faptul c montajele ce

decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i

rezultatului ntreprinderii3.

BARTHES DERUYTER i GELARD plaseaz contabilitatea creativ n zona imaginaiei

ingineriei financiare moderne, imaginaie care genereaz fr ncetare noi produse i montaje,

avnd drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile, judecate penalizante vis-a-vis

de rezultate, capitaluri proprii i ndatorire4.

TWEEDIE i WHITTINGTON consider c soluiile atribuite imaginaiei sau

creativitii contabile, elaborate adesea mpreun cu bncile i auditorii, rezult, n fapt, din noi

tipuri de contracte, din operaii care nu au fost prevzute sau nu sunt suficient tratate de

normalizarea contabil, sau din regrupri de operaii tratate diferit fa de dispoziiile pentru

fiecare operaie considerat n mod separat5.

n concepia LILIANEI MALCIU definiia cea mai substanial i aparine lui NASER6.

Conform acestuia, contabilitatea creativ este: 1. procesul prin care, dat fiind existena unor

bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele

1 M.Trotman, Contabilite britannique, mod demploi, Economica Paris 1993.2 Citat de B. Raybaud-Turillo i R. Teller n Contabilite creative, Encyclopedie de gestion, Economica, Paris1996.3 H. Stolowy, Existe-t-il vraiment une contabilite creative, Revue de droit comptable, decembrie 1994.4 Citai de Niculae Feleag5 citai de C. Hoarau n Les utilisateurs de linformation financiare face a la creativite ou limagination comptable,Revue de droit comptable, 1995-2.6 K. Naser, Creative financial accounting: its nature and use, Prentice hall, 1993.

7

8/4/2019 Mng Cont Creative

8/32

practici de msurare i divulgare ce permit transformarea documentelor de sintez din ceea ce ele

ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2.procesul prin care tranzaciile sunt structurate

de asemenea manier nct s permit producerea rezultatului contabil dorit.

Din prezentrile anterioare rezult c dei exist nenelegeri n ceea ce privete definirea

contabilitii creative, majoritatea cercettorilor accept c aceasta se distinge prin dou aspecte: presupune utilizarea imaginaiei profesionitilor contabili, deoarece

acetia trebuie s traduc inovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu

exist soluii contabile normalizate n momentul apariiei lor;

montajele ce decurg din aceste inginerii financiare trebuiesc iniiate n

funcie de incidena lor asupra bilanului sau rezultatelor ntreprinderii.

Majoritatea specialitilor i lucrrilor de specialitate prezint negativism

n privina contabilitii creative i utilizarea ei, acetia subliniind faptul c contabilitatea creativare scopul de a induce n eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintez. Din acest punct de

vedere GRIFFITHS afirm c: orice firm i trucheaz beneficiile. Documentele de sintez se

ntocmesc pe baza registre care au fost aranjate, de o manier delicat, uneori cioprite.

Cifrele prezentate investitorilor au fost n ntregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei

vinovai (gestionarii)7.

MALO i GIOT atrag atenia asupra faptului c contabilitatea creativ nu trebuie

asimilat cu ceva negativ sau chiar pervers, deoarece inovaia contabil este important inecesar pentru a putea ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. Acetia consider

c: La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas, ea ofer contabilitii mijloace care s-i

permit s in pasul cu dezvoltarea crescnd a pieelor i proliferarea produselor financiare.

Problema deriv din faptul c ncepe s se manifeste rapid perversitatea instinctiv a oamenilor

de afaceri8

1.3 Factorii de influen n utilizarea tehnicilor de contabilitatecreativ

Literatura de specialitate prezint numeroi factori care sunt capabili s stimuleze managerii

n utilizarea tehnicilor de contabilitate creativ:

a. Costurile rezultate din conflictul de interese

7 I. Griffiths, New creative accounting: how to make your profits what you want to be, Londra, City Editure,1995.8 J. L. malo, H. Giot, Lelasticite du resultat selon des dimensions temps et espace, Congresul AFC 1995.

8

8/4/2019 Mng Cont Creative

9/32

Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint costuri asociate, costuri care explic

diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre firme i momentul adoptrii anumitor

proceduri contabile specifice.

Cercettorii, n general, utilizeaz planurile de compensaii i contractele de datorii

pentru a genera ipoteze asupra diferenelor dintre procedurile contabile utilizate. Astfel, n cazuln care remuneraiile managerilor sunt calculate pe baza rezultatului contabil, ei vor opta pentru

acele proceduri care s le permit meninerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Ca urmare,

atunci cnd excedentul, acesta nsemnnd c rezultatele depesc limita maxim fixat prin

contract, care nu produce o remuneraie suplimentar, va fi utilizat pentru creterea bonusurilor

viitoare. Pe de alt parte, cnd rezultatele devin importante, dei inferioare limitei, cotele de

impozitare i utilitatea marginal descresctoare pentru acest tip de remuneraii pot reduce

motivaiile de cretere a rezultatului . Iar atunci, cnd ctigurile sunt mult sub limita maxim, seva recurge la procedeul big bath(marea mbiere), care nseamn c managerii majoreaz

pierderea, n anul n care societatea nregistreaz o pierdere, prin includerea tuturor pierderilor

probabile viitoare.

WATTS i ZIMMERMAN9 consider c n cazul n care contractele impun unele

restricii managerilor, acetia ncearc s le evite. Astfel, prin contract, pot exista restricii n

ceea ce privete operaiile de fuziune (de ex. nu este permis fuzionarea cu alt firm, n condiii

de risc mare), investiii n alte firme (de ex. se pot face investiii doar dac valoarea net a

imobilizrilor corporale nu excede un anumit nivel al capitalurilor permanente) sau datoriile

adiionale. Ca urmare pentru a obine noi resurse sau pentru a finana noi achiziii, companiile

vor fi tentate s utilizeze tehnici de finanare n afara bilanului (off balance sheet financing

themes).

Procedurile contabile pot afecta gradul de lichiditate a firmei n funcie de politica de

funcionare a acestea. Astfel, n scopul de a evita presiunile din partea guvernului i de a mrii

subveniile acordate firmei, unii manageri aleg proceduri contabile care reduc profitul, ca urmare

impozitul datorat va fi sczut. n sens contrar anunarea unor profituri mari va avea ca consecin

creterea datoriei privind impozitul pe profit i a presiunii sindicatelor pentru majorarea

salariilor.

Elementele prezentate mai sus arat c procesul politic se afl n opoziie direct cu

contractele de compensaie, din punct de vedere al influenei asupra rezultatului. Ca urmare, att

politicul ct i contractualul au ca efect reducerea variaiei rezultatelor prezentate.

b. Incompetena managerilor

9 R.L Watts, J.L. Zimmerman, Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc.,19869

8/4/2019 Mng Cont Creative

10/32

ARGENTI10 n studiul su despre colapsul societii a asociat utilizarea tehnicilor de

contabilitate creativ cu incompetena managerilor. Sistemul de informare contabil i ratele

financiare ncep s se deterioreze, ele fiind neglijate, deoarece managerii incompeteni i

concentreaz atenia asupra unor aranjamente particulare.Presupunnd c societatea nu a obinut performane satisfctoare, este posibil ca

furnizorii s nu i acorde credit comercial, clienii s-i caute ali furnizori, creditorii s

micoreze termenele de rambursare a creditelor. Managerii pot adopta o poziie de aprare

utiliznd contabilitatea creativ. Prin refuzul lor n privina eecului putem observa un

comportament normal, o component a atitudinii psihologice normale, conform creia norii se

vor ciocni n alt parte. Prin concluzie contabilitatea creativ este asociat, uneori, cu eecul,

deoarece societatea o utilizeaz pentru a amna sfritul zilelor ntreprinderii, sau cum spuneaLiliana Malciu ziua fatal a ntreprinderii.

c. Incertitudinea i riscul

GOODFELLOW11 afirm c utilizarea contabilitii creative este rezultatul schimbrii

unora dintre elementele pieei. Societile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a

riscului, deoarece trecerea de la moneda constant la rate de schimb fluctuante, creterea ratei

dobnzii, corelate cu creterea ratei inflaiei, a avut ca rezultat creterea incertitudinii. Problema

esenial este reprezentat de faptul c normalizarea reprezentrii contabile, n mod constant,

cunoate o ntrziere n raport cu aceste instrumente.

d. Varietatea activitii economice

Activitile economice reprezint varietate extrem de nalt, care impune o seria de

particulariti n privina evalurii acestora . Astfel ca imaginea unei activiti date s fie

reprezentate ct mai bine este necesar acordarea unei marje de libertate, aceast marj de

libertate fiind conectat, asimilat unei existene a opiunii de evaluare. Utilizarea opiunilor,

fiind legitim, permite ntreprinderilor s-i niveleze rezultatele.

e. Punctele nevralgice ale conceptelor contabile

n concepia specialitilor dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ este legat de

considerentul c unele concepte contabile, care stau la baza ntocmirii documentelor de sintez,

prezint o serie de puncte dificile.

10 Citat de Naser11 Citat de Naser

10

8/4/2019 Mng Cont Creative

11/32

n condiii de inflaie, elementele din activul bilanului sunt subevaluate. Unii manageri

sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre valoarea actual i valoarea n costuri

istorice a activelor, o parte dintre datorii ar trebui ascunse. Valoarea actual a unui activ este o

mrime extrem de subiectiv, de asemenea una dintre formele de manifestare a valorii actuale, i

anume valoarea net de realizat este tot att de subiectiv, aa cum reiese din urmtorul citat:Ea reprezint diferena dintre ncasrile viitoare din vnzarea unui bun (dac acesta ar fi supus

operaiei de vnzare) i cheltuielile presupuse de vnzare. n mod evident, determinarea valorii

nete de realizare ar fi dificil de realizat att timp ct nu s-a procedat la vnzarea bunului. Fiecare

dintre membrii serviciului de contabilitate i fiecare conductor ar avea punctul lui de vedere n

aceast determinare. Pe de alt parte, n ce ritm ne propunem s actualizm acest pre de

vnzare? Pe parcursul unui exerciiu, o societate poate s doreasc s calculeze beneficiul de mai

multe ori. Unele bunuri pot rmne n patrimoniul acestea mai muli ani. De fiecare dat cndsocietatea este pus n situaia de a calcula beneficiul, ea se gsete n situaia de a atribui un pre

de vnzare fiecrui element de activ, cu tot cortegiul de subiectiviti care decurg de aici.12

Din acest citat reiese c activele la valoarea lor actual nu reprezint o cale de limitare a

utilizrii contabilitii creative, ci ofer ntreprinderilor noi posibiliti de manipulare a situaiilor

financiare i a performanelor lor.

Cerina de a da o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii creative. n

general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele trebuiesc respectate regulile contabile i

aplicate cu sinceritate. Regulile nu pot fi considerate un cod de reguli rigide, din acest motiv nu

se poate constitui imaginea fidel n fiecare circumstan. n legislaia rilor din Uniunea

European a fost preluat o prevedere din directiva a patra, conform creia atunci, cnd

aplicarea unei prescrieri contabile nu sete suficient pentru a da o imagine fidel, n anex

trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-un caz excepional aplicarea unei

prescrieri contabile se relev improprie pentru a da o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei

financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac o derogare de la aceast prescriere. Aceasta

nsemnnd c imaginea fidel nu se poate atinge, dect prin neconformitate cu regulile n

vigoare.

Cerina de imagine fidel aduce n discuie o problem optic: o imagine depinde de

locul unde te plasezi pentru a privi obiectul, scrie L. Malciu n lucrarea Contabilitate creativ.

Astfel: investitorii vor s tie dac vor primi dividende, care va fi mrimea acestora, cnd le vor

primi, care va fi valoarea ctigului obinut dintr-o eventual vnzare a aciunilor; creditorii vor

s tie n ce msur este capabil ntreprinderea n ceea ce privete rambursrile de credite i s

plteasc dobnzile; salariaii vor s cunoasc perspectivele de meninere a locurilor de munc i

12 N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economica, Bucureti1996.11

8/4/2019 Mng Cont Creative

12/32

msura creterii salariilor, etc. Obiectivele diferite i punctele de vedere diferite ale partenerilor

ntreprinderii fac ca imaginea fidel s fie multipl i complex.

f. Atitudinea utilizatorilor de informaii financiar-contabile

Liliana Malciu consider c nii utilizatorii situaiilor financiare pot contribui la

utilizarea contabilitii creative prin importana excesiv acordat rezultatului contabil.Pentru a nelege aceast afirmaie redm impactul dividendelor i constituirii rezervelor

asupra preului aciunilor deoarece, ele furnizeaz investitorilor informaii despre profitabilitatea

firmei.

Este evident c, o tehnic atractiv pentru managerii care doresc s creasc preul

aciunilor poate fi dat de contabilitatea creativ.

g. Dematerializarea ntreprinderii

Activele fizice nu mai sunt suficiente pentru definirea ntreprinderii, chiar dac rmn ocomponent indispensabil a acestea. Progresul investiiilor imateriale subliniaz necesitatea

nscrierii acestora n activul bilanier, ns apar dificulti n identificarea i msurarea

investiiilor imateriale. Dificultatea provine, n principal din faptul c, dispare relaia fix dintre

costuri i randamentul ateptat.

Amploarea activelor imateriale i relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste

active creaz un teren favorabil pentru manifestarea contabilitii creative.

h. Globalizarea ntreprinderilor

Globalizarea nseamn o faz a procesului de internaionalizare a ntreprinderilor n care

forma material a activitii economice este supus logicii abstracte a schimburilor de capital i

de informaii.

i. Absena sau insuficiena normelor contabile internaionale

Pentru ntocmirea conturilor sociale i a conturilor consolidate, n unele ri, se utilizeaz

norme contabile diferite. Astfel, coexistena unor refereniale contabile diferite explic, parial,

derapajele din ce n ce mai numeroase ale contabilitii creative; afirm Liliana Malciu n

cartea Contabilitate creativ.

12

8/4/2019 Mng Cont Creative

13/32

1.4 Tehnici de contabilitate creativ

Tehnicile de contabilitate creativ dau posibilitatea contabililor de a evada din turnul

lor de filde unde sunt nconjurai de mormintele de hrtii i reguli, n sensul c acetia au

oportunitatea prin aplicarea contabilitii creative de a-i fructifica creativitatea, experienele itiina acumulat. Astfel rolul contabilului se schimb foarte mult, acesta va trebui s-i arate

latura opus, adic cea liber pentru a face fa schimbrilor aduse de secolul XXI., care nu mai

este bazat doar pe aplicarea unor reguli, legi riguroase ci i pe gndiri, raionament, tiin i

creativitate.

Tehnicile de contabilitate creativ se pot referi la urmtoarele:

1. Normele contabile pot permite alegerea diferitelor metode contabile.

Ca exemplu, normele contabile ale unor ri permit ntreprinderilor alegerea ntrenscrierea cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere i amortizarea lor pe perioada

proiectului. Acele ntreprinderi care sunt interesate n contabilitatea creativ vor alege metoda

care le conduce la imaginea dorit.

2. Elementele necesit estimri sau previziuni

Ca exemplu, durata de utilitate a unui mijloc fix reprezint o estimare realizat de ctre

ntreprindere, n vederea calculrii amortizrii. Din acest lucru rezult: contabilul creativ

beneficiaz de oportunitatea de a fi mai optimist sau mai pesimist, adic de a alege o durat

de utilitate mai scurt sau mai lung, bazat pe creativitatea proprie, n legtur cu estimarea.

n unele cazuri contabilul apeleaz la un expert pentru a estima durata de utilitate a

mijlocului fix, astfel bazndu-se pe gndirea optimist sau pesimist a acestuia.

3. Realizarea unor tranzacii artificiale cu scopul de a manipula valorile din bilan sau pentru a

netezi rezultatul.

Ca exemplu, se vinde un mijloc fix i concomitent, se preia imediat acesta, n regim de

nchiriere pentru durata de via rmas. Preul de vnzare a mijlocului fix poate fi mai mare sau

mai mic dect valoarea actual a mijlocului fix deoarece diferena se poate compensa prin chirii

mai mici sau mai mari dect preul pieei.

4. Momentul realizrii unor tranzacii este ales cu grij pentru a da o anumit imagine n conturi.

Ca exemplu, o societate deine un imobil achiziionat cu 150.000.000 lei, a crui valoare

de pia este de 300.000.000 lei, conducerea ntreprinderii va decide vnzarea acestui imobil n

anul n care va inteniona creterea rezultatului.

13

8/4/2019 Mng Cont Creative

14/32

Efectele utilizrii tehnicilor de contabilitate creativ se pot schematiza astfel:13

Majorarea (diminuarea) veniturilor sau cheltuielilor:

Majorarea sau diminuarea cheltuielilor:

Cuantificarea cheltuielilor poate fi manevrat conform normelor contabile; de exemplu

pentru anumite active se indic doar numrul maxim de ani n care trebuiesc amortizate.

Mrimea duratei de amortizare afecteaz mrimea rezultatului. n mod similar efectele

provizioanelor sunt asemntoare asupra rezultatului.

Majorarea sau diminuarea veniturilor:

13 N. Feleag, politici i opiuni contabile (Fair accounting versus Bad Accounting)14

Majorarea(diminuarea)veniturilor

saucheltuielilor

Majorarea(diminuarea)activelor

sauasivelor

Reclasificareaactivelori

pasivelor

Manipulareainformaiilorfurnizate

nanex

Variaiarezultatului

Variaia activelor ipasivelor

Modificarea indicatorilor de lichiditate, ndatorare,independen financiar i rentabilitate

Modificarea valorii ntreptinderii,a capacitii sale de a se mprumuta,

a bonusurilor cuvenite conducerii

ntreprinderii

8/4/2019 Mng Cont Creative

15/32

Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag consider c: n anumite cazuri, se poate grbi sau

ncetini recunoaterea veniturilor prin aplicarea principiului prudenei sau a principiului

conectrii cheltuielilor la venituri.

A.) Majorarea (diminuarea) activelor sau pasivelor:

Majorarea sau diminuarea activelor:Posibilitatea majorrii sau diminurii valorii nete a activelor este dat de flexibilitatea

calculului amortizrii sau a provizioanelor. De asemenea stocurile pot fi evaluate prin diferite

metode, astfel valoarea lor poate fi diferit.

Majorarea sau diminuarea pasivelor:-Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor se refer la modificarea veniturilor i

cheltuielilor care afecteaz mrimea rezultatului, n consecin mrimea rezervelor.

-Majorarea sau diminuarea datoriilor se refer la normele contabile ale unei ri, care las

posibilitatea regularizrii anumitor datorii precum cele legate de pensionare. Astfel o

ntreprindere interesat n majorarea rezultatului va proceda la repartizarea datoriei pe o perioad

maxim permis.

C.) Reclasificarea activelor sau datoriilor se refer la dubiile care pot exista n ceea ce

privete ncadrarea unui element ntr-o categorie sau alta. De exemplu , titlurile, n funcie de

intenia ntreprinderii se pot nscrie n active curente sau n active necurente.

D.) Manipularea informaiilor prezentate n anex:

Prezentarea informaiilor contabile pot fi o porti pentru manifestarea creativitii. Lipsa

unor informaii relevante poate afecta decizia utilizatorului extern.

Din prezentarea elementelor anterioare rezult c contabilitatea creativ profit de

flexibilitatea normelor. Chiar dac exist o diferen clar ntre contabilitatea creativ i fraud,

adic nclcarea legii, ambele fenomene apar n condiii de dificultate financiar ale

ntreprinderilor i au la baz de a nela.

Contabilitatea creativ nu este ilegal, ns managerii aflai sub presiune financiar caut

soluii fr a mai respecta standardele etice, astfel adevrul spus pe jumtate nu este minciun,

dar nici nu poate fi considerat adevr.

15

8/4/2019 Mng Cont Creative

16/32

1.5 Creativitate n contabilitate, incursiune n universul mirajului saumistificrii?

Prof. Univ. Dr. Niculae Feleag consider : situaiile financiare ca victim i

contabilitatea creativ ca arm a crimei. Ceea ce lipsete deocamdat este mobilul crimei. De ce

o societate ar recurge la o asemenea fapt? Rspunsul la aceast ntrebare dezvluie secretulcreterii popularitii practicilor de contabilitate creativ.

Motivul general pentru care managerii sunt tentai s utilizeze tehnicile de contabilitate

creativ este reducerea costurilor contractuale. Conform teoriilor pozitive, orice contract prezint

costuri asociate. Aceste costuri explic diferenele ntre procedurile contabile utilizate de ctre

firme i momentul adoptrii anumitor proceduri contabile diferite.

Reprezentanii literaturii anglo-saxone sunt convini de existena unei contabiliti

creative i de faptul c ea influeneaz comportamentul investitorilor.Contabilitatea creativ a fcut obiectul unei literaturi abundente n ultimii 20 de ani ,

astfel multe articole ncercau caracterizarea acestei nouti aprute n contabilitate.

Domnul Lector Univ. Dr. Cernuc Lucian n cartea sa Politici i opiuni contabile,

2003, a cules idei prin care contabilitatea a fost clasificat ca: arta de a truca n bilan, arta de

a calcula beneficiile, arta de a prezenta un bilan, arta de a pune banii deoparte.

De asemenea dm-ul Lector Univ. Dr. L. Cernuc prezint contabilitatea creativ

aprut n primele articole ca un comisar de conturi foarte voluminos, innd n brae odansatoare a crei inut, foarte lejer, era decorat cu cifre. Aceast imagine a avut un ecou

deosebit, deoarece numeroase articole au vrut s demonstreze c la fel ca o dansatoare conturile

trebuie s fie mai mult sau mai puin mbrcate, dup ce au fost curate i toaletate ele pot

fi:

- machiate: rimelate cu amortizri, fardate cuprovizioane,

- nfrumuseate

- i cu faa fiscal liftat.

Contabilitatea creativ utilizat incorect este foarte greu detectat, la fel de greu este i

corectarea situaiilor financiare ntocmite n acest mod creativ.

Sursa principal despre cum au fost ntocmite conturile este anexa privind situaiile

politicilor contabile.

16

8/4/2019 Mng Cont Creative

17/32

CAPITOLUL II

PRACTICI ALE CONTABILITI CREATIVE

2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privindprovizioanele

Constituirea provizioanelor trebuie s se efectueze cu discernmnt, antrennd spirit

managerial, estimare, pruden, previziune, etc.

Tendina de supraestimare a provizionului conduce la diminuarea rezultatului i implicit a

impozitului pe profit. Politica privind provizioanele pune la dispoziie oportuniti pentru

subiectivism i contabilitate creativ.Exemplul 1: Societatea X constituie un provizion pentru risc n anul N. Societatea a angajat

doi experi n vederea estimrii provizionului. Experii au prezentat urmtoarele estimri:

expertul A a estimat provizionul pentru risc la suma de 100 u.m. (Varianta I)

expertul B a estimat provizionul pentru risc la suma de 150 u.m. (Varianta II)

Extrasul de cont de profit i pierdere n cele dou situaii se prezint dup cum urmeaz:

Extras din contul de profit i pierdere

u.m.

Indicatori Varianta I

Societatea are interesul de a

majora rezultatul

Varianta II

Societatea are interesul

de a diminua rezultatul

Varianta III

Evitarea

provizionrii

riscurilorVenituri din exploatare 10.000 10.000 10.000Consum intermediar 8.500 8.500 8.500Alte cheltuieli de exploatare 400 400 400Ajustri privind

provizioanele pentru riscurii cheltuieli

Cheltuieli

Venituri

100

---

150

---

---

---

Rezultatul din exploatare 1.000 950 1.100

Dac managementul ntreprinderii vizeaz o politic de diminuare a rezultatului, prin

introducerea sistemului de protecie prin provizioane, se manifest tendina de supraestimare a

acestora, optndu-se pentru estimarea propus de expertul B (Varianta II). n aceast situaie

rezultatul din exploatare este de 950 u.m.

17

8/4/2019 Mng Cont Creative

18/32

La polul opus, dac managementul ntreprinderii vizeaz o politic de majorare a

rezultatului, se va opta pentru estimarea propus de expertul A (Varianta I). n aceast situaie

rezultatul din exploatare este de 1.000 u.m. De asemenea n anumite situaii prin evitarea

provizionrii riscurilor se poate netezi rezultatul. Astfel n varianta III, prin evitarea

provizionrii riscurilor, societatea nregistreaz un rezultat din exploatare n sum de 1.100 u.m.Constituirea de provizioane n acei ani n care ntreprinderea obine profit, conduce la

diminuarea rezultatului, n timp ce reluarea la venituri a provizioanelor n anii n care

ntreprinderea nregistreaz deficit, conduce la majorarea rezultatului.

Exemplul 2: Societile X i Y constituie un provizion pentru risc n anul N, n

sum de 300.000.000 u.m. Acest provizion este aferent anului N+2.

nregistrarea provizionului n sum de 300.000.000 u.m. n anul N:

Cheltuieli de exploatare = Provizioane pentru riscuri 300.000.000 privind provizioanele pentru i cheltuieli

riscuri i cheltuieli

n anul N+1 nu are loc nici o ajustare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.

n anul N+2 se evideniaz pierderea de 300.000.000 u.m. nregistrndu-se la Alte cheltuieli

de exploatare, iar n acelai timp are loc reluarea la venituri a provizionului pentru riscuri i

cheltuieli astfel:

Provizioane pentru riscuri = Venituri din provizioane pentru 300.000.000i cheltuieli riscuri i cheltuieli

n anul N+1 Veniturile din exploatare se ridic la suma de 5.000.000.000 u.m. i se

nregistreaz cheltuieli de exploatare n sum de 4.300.000.000 u.m. Ca urmare societatea X

obine profit din exploatare n sum de 700.000.000 u.m.

Constituirea de provizioane n acest an beneficiar conduce la diminuarea rezultatului cu valoarea

provizionului constituit (300.000.000 u.m.).

2.1. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privindcheltuielile de cercetare i de dezvoltare.

Cheltuielile de cercetare sau pentru faza de cercetare a unui proiect intern vor trebui

contabilizate la cheltuieli n perioada n care au fost efectuate, avnd inciden asupra contului de

profit i pierdere, n timp ce cheltuielile de dezvoltare vor trebui contabilizate afectnd n acest

sens bilanul. Ca urmare a subiectivitii inevitabile a cerinelor pe care trebuie s le

ndeplineasc cheltuielile de dezvoltare pentru a fi recunoscute ca activ necorporal (IAS 38, par.43) poate s apar riscul de manipulare a rezultatelor. Dac ntreprinderea vizeaz drept politic

18

8/4/2019 Mng Cont Creative

19/32

virarea cheltuielilor de dezvoltare n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), se invoc faptul c

cel puin una dintre cerine nu este ndeplinit.

Exemplul 1: O ntreprindere demareaz n exerciiul N-1 un proiect special care necesit

cheltuieli n sum de 700.000.000 u.m. Managementul ntreprinderii are o atitudine optimist n

ceea ce privete ansele de realizare ale proiectului de dezvoltare ceea ce va permite capitalizareaacestor cheltuieli pe o perioad de 5 ani ncepnd cu exerciiul N pe baza metodei liniare. Dac

n exerciiul N+1 se urmrete virarea cheltuielilor de dezvoltare din bilan n contul de profit i

pierdere n vederea diminurii rezultatului (n scop de optimizare fiscal), se va invoca faptul c

una dintre condiiile de capitalizare a acestor cheltuieli nu va fi respectat. Se manifest astfel n

mod brusc o atitudine pesimist referitoare la ansele de reuit a acestui proiect de dezvoltare.

Prin anularea cheltuielilor de dezvoltare anterior capitalizate se va diminua rezultatul exerciiului

n curs (N+1).Situaia de la sfritul exerciiilor N i N+1 n contul de profit i pierdere se prezint dup

cum urmeaz: (n exerciiul N+1 se prezint comparativ cazul n care cheltuielile se clasific n

categoria dezvoltare respectiv n categoria cercetare).

Extras din contul de profit i pierdere

mil. u.m.

Indicatori Exerciiul N

Atitudine optimist

Exerciiul N+1

(metoda capitalizrii) Atitudine optimist(metoda capitalizrii)

Atitudine pesimist(metoda

rezultatului)Venituri din exploatare 2.000 2.000 2.000Consumuri de la teri 1.300 1.300 1.300Cheltuieli cu amortizareaimobilizrilor necorporale(Cheltuieli cu amortizareacheltuielilor de dezvoltare)

140* 140 ---

Cheltuieli de dezvoltarereintegrate n rezultat

--- --- 560**

Alte cheltuieli de exploatare 40 40 40

Rezultatul exerciiului 520 520 100

* 140.000.000 =700 000 000

5

. .

** 560.000.000 = 700.000.000 - 140.000.000

Influena n bilan se prezint dup cum urmeaz:

mil. u.m.

Exerciiul N N+1

19

8/4/2019 Mng Cont Creative

20/32

Atitudine optimist(metoda capitalizrii)

Atitudinepesimist(metoda

rezultatului)Influena n bilan (valoareanet contabil)

560 420 0

n situaia n care o ntreprindere demareaz un proiect de cercetare i dezvoltare,

aprecierea de ctre experii ntreprinderii a momentului de recunoatere a eforturilor proprii

pentru respectivul proiect drept activ necorporal nu va fi lipsit de subiectiviti.

Exemplul 2: O societate dezvolt un proiect care se desfoar pe parcursul mai multor etape i

care genereaz o serie de cheltuieli:

mil. u.m.

Etapa Cheltuieli generateEtapa I

(01.01 - 31.05.N)

16

Etapa II(01.06 - 31.12.N)

18

Etapa III(01.01 - 02.03.N+1)

15

Etapa IV(03.03 - 15.07.N+1)

22

Varianta A: Se apreciaz c data de 01.06.N reprezint momentul de recunoatere a eforturilorpentru respectivul proiect drept active necorporale.Varianta B: Se apreciaz c 01.01.N+1 reprezint momentul de recunoatere a eforturilor

pentru respectivul proiect drept active necorporale.Varianta C: ntruct distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare nu poate fi efectuat,se consider c toate cheltuielile sunt aferente fazei de cercetare.

mil. u.m.

Etapa Varianta A Varianta B Varianta CFaza decercetare

Faza dedezvoltare

Faza decercetare

Faza dedezvoltare

Faza decercetare

Faza dedezvoltare

Etapa I 16 --- 16 --- 16 ---Etapa II --- 18 18 --- 18 ---Etapa III --- 15 --- 15 15 ---Etapa IV --- 22 --- 22 22 ---Total 16 55 34 37 71 ---

mil. u.m.\Cheltuieli

\Varianta \

Cheltuieli ale perioadei (au inciden asupracontului de profit i pierdere)

Cheltuieli capitalizate (au inciden asuprabilanului)

Varianta A 16 55Varianta B 34 37Varianta C 71 ---

20

8/4/2019 Mng Cont Creative

21/32

2.3. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privindreevaluarea imobilizrilor corporale

Soluia reevalurilor poate crea cmp liber manipulrilor. ntreprinderile aflate n

dificultate pot apela la reevaluri ca un subterfugiu n vederea sporirii capitalurilor proprii, cu

consecine asupra capacitii de ndatorare.

ntr-un astfel de context, concernul Rupert Murdoch a profitat de tolerana principiilor contabile

australiene pentru a-i reevalua titlurile de pres i alte active necorporale, evitnd astfel s fie

pus n dificultate de bancheri, prin rambursarea imediat a mprumuturilor52.

Reevaluarea se utilizeaz n unele situaii de ctre societi care doresc s obin controlul

asupra altor societi. Ranks Movis McDougall a fost prima societate britanic care i-a activat

primele mrci, cu ocazia unei ncercri de luare sub control, iar aceast manevr controversat

nu a mpiedicat-o totui s fie absorbit ulterior de o alt societate53.Exemplul 1: O ntreprindere deine un echipament tehnologic, achiziionat la 01.01.N pentru

suma de 20.000.000 u.m., durata de via util fiind estimat la 10 ani. Metoda de amortizare

care corespunde cel mai bine ritmului de consum al avantajelor economice viitoare ataate

utilajului este metoda liniar. La 31.12.N+2 are loc reevaluarea utilajului, valoarea just

determinat de ctre un evaluator independent fiind de 40.000.000 u.m.

mil.

u.m.

Indicatori nainte de reevaluare dup reevaluareValoarea contabil brut 20 40Amortizarea cumulat 6 0Valoarea net contabil 14 40

% = Rezerve din reevaluri dispuse 26.000.000

Echipamente tehnologice prin acte normative 20.000.000

Amortizarea cumulat a 6.000.000

echipamentelor tehnologice

Pentru a pune n eviden efectele reevalurii asupra capitalurilor proprii, se prezint n paralelbilanul ntreprinderii nainte i dup reevaluare.

mil.

u.m.

Indicatori nainte de reevaluare dup reevaluareA. Active imobilizate

Cheltuieli de constituire

- Amortizarea cheltuielilor de constituire

= Cheltuieli de constituire (valoare net)

3

1

2

3

1

2

52 Tabara N., Horomnea E., Analiza contabil-financiara n perspectiva internationala, Contabilitatea, expertiza siauditul afacerilor, Nr. 11, noiembrie 2000, pg. 1353 Ibidem

21

8/4/2019 Mng Cont Creative

22/32

Echipamente tehnologice (valoare brut)

- Amortizarea echipamentelor tehnologice

= Echipamente tehnologice (valoare net)

Titluri de participare (valoare brut)

- Provizion pentru deprecierea titlurilor

= Titluri de participare (valoare net)

Total active imobilizate

20

6

14

2

1

1

17

40

0

40

2

1

1

43B. Active curente

Stocuri

Clieni

Disponibil

Total active curente

5

10

1

16

5

10

1

16

C. Cheltuieli n avans 0,5 0,5D. Datorii ce trebuie pltite n mai puin de un an 8 8

E. Active curente, respectiv datorii curente nete(B+C-D-I)

7,5 7,5

F. Total active minus datorii curente (A+E) 24,5 50,5G. Datorii ce trebuie pltite n mai mult de un an 6 6H. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli 0,2I. Venituri n avans 1J. Capitaluri proprii

Capital social

Rezerve din reevaluare

Rezultatul reportat

Rezultatul exerciiuluiTotal capitaluri proprii

22

0

(13,7)

1018,3

22

26

(13,7)

1044,3

La 31.12.N+3 se decide vnzarea echipamentului tehnologic la preul de vnzare de 36.000.000

u.m.

Situaia n care echipamentul tehnologic nu ar fi supus operaiei de reevaluare

nregistrarea cheltuielilor cumulate cu amortizarea:

Cheltuieli de exploatare = Amortizarea echipamentelor 8.000.000

privind amortizarea imobilizrilor tehnologice Cedarea activului:

Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor 36.000.000

i alte operaii de capital

Descrcarea gestiunii de activul vndut:

% = Echipamente tehnologice 20.000.000

Amortizarea echipamentelor 8.000.000

tehnologiceCheltuieli privind activele 12.000.000

22

8/4/2019 Mng Cont Creative

23/32

cedate i alte operaii de capital

Situaia n care echipamentul tehnologic ar fi supus operaiei de reevaluare

Recalcularea amortizrii:

valoarea reevaluat: 40.000.000 u.m.

durata de via util rmas: 7 ani

amortizarea anual: anmuani

mu/..286.714.5

7

..000.000.40=

La 31.12.N+3 se nregistreaz cheltuiala cu amortizarea:

Cheltuieli de exploatare = Amortizarea echipamentelor 5.714.286

privind amortizarea imobilizrilor tehnologice

Cedarea activului:

Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor 36.000.000i alte operaii de capital

Descrcarea gestiunii de activul vndut:

% = Echipamente tehnologice 40.000.000

Amortizarea echipamentelor 5.714.286

tehnologice

Cheltuieli privind activele cedate 34.285.714

i alte operaii de capital

Incidena asupra rezultatului ca urmare a operaiei de cesiune n cele dou situaii

(naintea reevalurii i dup reevaluare) se prezint dup cum urmeaz:

u.m.

Venituri i cheltuieli legate de

operaia de cesiune

Situaia n care echipamentul

tehnologic nu este reevaluat

Situaia n care echipamentul

tehnologic este reevaluatVenituri din vnzarea activelor i alte

operaii de capital

36.000.000 36.000.000

Cheltuieli privind activele cedate i alte

operaii de capital

(12.000.000) (34.285.714)

Rezultatul din cesiune 24.000.000 1.714.286Cheltuieli privind amortizarea (8.000.000) (5.714.286)Incidena asupra rezultatului 16.000.000 (4.000.000)

n urma operaiei de cesiune a echipamentului tehnologic reevaluat se constat reducerea

profitului. Reducerea profitului poate fi compensat prin transferarea la rezultatul reportat a

surplusului din reevaluare n momentul n care are loc cedarea activului.

Rezerve din reevaluare = Rezultatul reportat reprezentnd 26.000.000

dispuse prin acte normative surplusul realizat din rezervadin reevaluare

23

8/4/2019 Mng Cont Creative

24/32

n urma acestei operaii incidena asupra rezultatului se prezint dup cum urmeaz:

u.m.

Incidena asupra rezultatului Situaia n care echipamentul

tehnologic nu este reevaluat

Situaia n care echipamentul

tehnologic este reevaluatRezultatul din cesiune 24.000.000 1.714.286Cheltuieli privind amortizarea (8.000.000) (5.714.286)Profit nerepartizat --- 26.000.000Incidena asupra rezultatului 16.000.000 22.000.000

Reevaluarea poate avea consecine pe termen mediu sau lung asupra rezultatului

exerciiului. Astfel, reevaluarea imobilizrilor amortizabile, conduce la o cretere a bazei

amortizabile i deci la o cretere a amortizrilor viitoare cu consecine asupra diminurii

rezultatului. Pentru a se evita aceast inciden, unele ntreprinderi imput excedentul de

amortizare asupra diferenei din reevaluare, ceea ce limiteaz cheltuielile cu amortizrile la

nivelul valorii care ar fi fost contabilizat dac imobilizarea ar fi fost meninut la costul

istoric54 .

Exemplul 2: O ntreprindere deine un echipament tehnologic al crui cost istoric este de

100.000.000 u.m., iar amortizarea cumulat la sfritul exerciiului N este de 40.000.000 u.m.

ntreprinderea decide s reevalueze echipamentul tehnologic la sfritul exerciiului N. Valoarea

reevaluat este de 120.000.000 u.m.

Se determin coeficientul de reevaluare ca raport ntre valoarea reevaluat i

valoarea net contabil a activului.

Coeficientul de reevaluare = 2000.000.40000.000.100

0120.000.00

contabil netValoarea

reevaluat Valoarea=

=

Valoarea brut i amortizarea cumulat vor fi reevaluate prin aplicarea acestui coeficient.

mil. u.m.

Indicatori Situaia naintea reevalurii Situaia dup reevaluareValoare brut 100 200*Amortizarea cumulat 40 80**Valoarea net contabil 60 120

* 200.000.000 = 100.000.000 x 2

** 80.000.000 = 40.000.000 x 2

Echipamente tehnologice = % 100.000.000

Rezerve din reevaluare 60.000.000

54 Feleaga N., Sisteme contabile comparate, vol. II, Editura Economica, Bucuresti, 1999, pg. 18624

8/4/2019 Mng Cont Creative

25/32

Amortizri cumulate referitoare la 40.000.000

imobilizri corporale

Dup cum se observ, reevaluarea echipamentului tehnologic conduce la o cretere a bazei

amortizabile i la o cretere a amortizrilor viitoare. Creterea cheltuielilor cu amortizrile

viitoare, va avea drept consecin o scdere a rezultatului. Amortizarea cumulat nainteareevalurii este de 40.000.000 u.m., n timp ce dup reevaluare se ridic la suma de 80.000.000

u.m.

Presupunem c durata rezidual de utilizare a activului imobilizat este de 10 ani.

dac activul nu ar fi fost reevaluat, cheltuielile cu amortizrile aferente fiecrui exerciiu vor

fi de:

anmuani

mu/..000.000.6

10

..000.000.60=

n cazul n care activul este reevaluat, cheltuielile cu amortizrile aferente fiecrui exerciiu

vor fi de:

anmuani

mu/..000.000.12

10

..000.000.120=

Se constat o cretere a cheltuielilor cu amortizarea.

Soluia I: Conform normei IAS 16, cheltuielile cu amortizarea vor fi integral preluate la

rezultatele corespunztoare exerciiilor viitoare timp de 10 ani.

Anual se va efectua nregistrarea:Cheltuieli de exploatare = Amortizri cumulate referitoare 12.000.000

privind amortizarea imobilizrilor la imobilizrile corporale

Soluia II: Suplimentul de amortizare de 6.000.000 u.m. va fi preluat asupra rezervelor din

reevaluare.

% = Amortizri cumulate referitoare la 12.000.000

Cheltuieli de exploatare imobilizrile corporale 6.000.000

privind amortizarea imobilizrilorRezerve din reevaluare 6.000.000

Extrasul din contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:

mil. u.m.

Indicatori Soluia I

nregistrarea ntregii

amortizri pe cheltuieli

Soluia II

imputarea excedentului de

amortizare asupra rezervei din

reevaluareVenituri din exploatare 150 150Consumuri provenind de la teri 90 90Cheltuieli cu salariile personalului i 40 40

25

8/4/2019 Mng Cont Creative

26/32

contribuiile aferenteCheltuieli cu amortizarea 12 6Alte cheltuieli 3 3Rezultatul din exploatare 5 11

2.4. Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privindcontractele de construcii

Metoda procentajului de definitivare este mai apropiat de Standardele Internaionale de

Contabilitate ntruct rspunde n termeni mai potrivii principiului conectrii cheltuielilor cu

veniturile, respectiv asigur cel mai bine independena exerciiilor, n timp ce metoda

contractului finalizatse bazeaz pe principiul prudenei.

Se aduce astfel n discuie starea conflictual ntre viziunea juridic i cea economic. Dac o

ntreprindere de construcii realizeaz un contract caracterizat printr-un grad ridicat de

incertitudine, va fi dificil estimarea n mod fiabil a veniturilor contractuale, cheltuielilor

contractuale i a rezultatului. n aceast situaie metoda procentului de definitivare va fi utilizat

doar n momentul n care rezultatul contractului poate fi estimat n mod fiabil, n conformitate cu

IAS 11.

Metoda contractului finalizat nu rspunde principiului conectrii cheltuielilor la venituri,

ntruct rezultatul unui exerciiu nu red procentajul lucrrilor efectiv realizate n cursul derulrii

acelei perioade.

Exemplu: O ntreprindere de construcii urmeaz s construiasc un activ n patru ani.

Demararea contractului s-a realizat la data de 5.06.N iar activul va fi livrat la 24.07.N+3.

Informaiile de baz cu privire la derularea contractului sunt prezentate n tabelul de mai jos.:

mii u.m.

Data Preulcontractului

Costul totalde producie

Rezultatul Costulproduciei

n curs deexecuie

Stadiul fizical

contractului

Avansurilencasate de

la clieni

5.06.N(1) 5.700(estimat)

2.100(estimat)

600(estimat)

--- --- ---

3.12.N 1.275 25%(2)

12.05.N+1 2.652 1.71031.12.N+1 5.900

(reestimat)5.320

(reestimat)580

(reestimat)50%(3)

14.06.N+2 4.200 1.80031.12.N+1 6.000

(reestimat)5.430

(reestimat)570

(reestimat)77%(4)

24.07.N+3(5) 6.100 (prefactur)

5.500 600 100%

(1) data semnrii contractului

26

8/4/2019 Mng Cont Creative

27/32

(2) 25% = 100000.100.5

000.275.1x

(3) 50% = 100000.320.5

000.652.2x

(4) 77% = 100000.430.5

000.200.4x

(5) data finalizrii contractului

n condiiile utilizrii metodei contractului finalizat, extrasul din contul de profit i pierdere se

prezint dup cum urmeaz:

mii u.m.

Indicatori Ex. N Ex. n+1 Ex. N+2 Ex. N+3 TotalVenituri 1.425 1.517 1.696,9 1.461,1 6.100Cheltuieli 1.275 1.377 1.548 1.300 5.500Influena asupra rezultatului 150 140 148,9 961,1 600

Cheltuielile aferente exerciiului N+3 se ridic la suma de 1.300.000 u.m., iar ntregul

rezultat degajat n urma construirii activului se va nregistra n exerciiul N+3 (600.000 u.m.),

astfel c metoda contractului finalizat nu rspunde principiului conectrii cheltuielilor la venituri.

Aceast metod se va utiliza atunci cnd nu sunt reunite toate condiiile n vederea utilizrii

metodei procentajului de definitivare. Metoda procentajului de definitivare prezint dezavantajul

c rezultatul este evaluat avnd la baz estimrile privind gradul de executare a lucrrilor.

Schimbrile care pot interveni n modalitatea de evaluare a stadiului de execuie a lucrrilorpoate s conduc la creterea sau diminuarea artificial a rezultatului. n plus auditorii nu pot fi

prezeni la finele exerciiului pe toate antierele, iar documentele tehnice sunt dificil de verificat.

a) Presupunem c la 31.12.N, contractorul subevalueaz stadiul de execuie al contractului.

Data Stadiul de execuie al contractului31.12.N 15%31.12.N+1 50%31.12.N+2 77%24.07.N+3 100%

n condiiile n care contractorul subevalueaz stadiul de execuie a contractului la

31.12.N, contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:

mii u.m.

Indicatori Ex. N Ex. N+1 Ex. N+2 Ex. N+3 TotalVenituri 1.365 1.577 1.696,9 1.461,1 6.100Cheltuieli 1.275 1.377 1.548 1.300 5.500Influena asupra rezultatului 90 200 148,9 161,1 600

n condiiile subevalurii gradului de avansare a lucrrilor la 31.12.N, rezultatul exerciiului

N este diminuat artificial (90.000 u.m. fa de 150.000 u.m.).

27

8/4/2019 Mng Cont Creative

28/32

b) Presupunem c la 31.12.N, contractorul supraevalueaz stadiul de execuie a contractului la

31.12.N.

Data Stadiul de execuie al contractului31.12.N 37%31.12.N+1 50%31.12.N+2 77%24.07.N+3 100%

n condiiile n care contractorul supraevalueaz stadiul de execuie al contractului la

31.12.N, contul de profit i pierdere se prezint dup cum urmeaz:

mii u.m.

Indicatori Ex. N Ex. N+1 Ex. N+2 Ex. N+3 TotalVenituri 1.497 1.445 1.696,9 1.461,1 6.100Cheltuieli 1.275 1.377 1.548 1.300 5.500Influena asupra rezultatului 222 68 148,9 161,1 600

n condiiile supraevalurii gradului de avansare a lucrrilor la 31.12.N, rezultatul exerciiului N este ameliorat

artificial (222.000 u.m. fa de 150.000 u.m.).

Fa de metoda contractului definitivat, metoda procentajului de definitivare rspunde mai bine la

conectarea cheltuielilor cu veniturile, respectiv la separarea mai corect a exerciiilor, dar n schimb prin tendinele

managerilor de ntreprindere n ceea ce privete supraevaluarea sau subevaluarea stadiului de execuie a lucrrilor

de construcii se poate ajunge la manipularea rezultatelor i cosmetizarea conturilor.

Avocaii metodei contractului finalizat susin c aceast metod prezint obiectivitate ntruct veniturile i

cheltuielile pot fi cunoscute cu precizie doar n momentul n care contractul pe termen lung a fost ncheiat, n schimb

nu rspunde viziunii economice (principiul conectrii cheltuielilor la venituri).

2.5.Procedee, tehnici i practici ale contabilitii creative privinddiferenele de curs valutar

Norma IAS 21 prevede faptul c orice diferene de curs valutar privind o crean sau o

datorie vor trebui recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd acestea i fac apariia,

indiferent c sunt realizate sau nerealizate. Aceast prevedere limiteaz riscurile unor posibiliti

pentru recurgerea la contabilitate creativ. Dar s nu uitm c de multe ori regulile mai prevd i

unele excepii. Vizm n acest sens excepia cu privire la investiiile nete ntr-o entitate extern.

Recursul la aceast excepie poate lsa loc de subiectiviti, n sensul c ntreprinderile

pot s influeneze ntr-un anumit grad performanele acestora n funcie de politica contabil pe

care intenioneaz s o promoveze.

Astfel, dac ntreprinderea nu are intenia ca diferenele de curs valutar s aduc atingere

performanelor sale va susine c mprumuturile primite de la filialele sale din strintate sau cele

acordate acestora au caracterul unor finanri permanente (decontarea nu este nici fixat, nicisusceptibil s intervin ntr-un viitor previzibil). n aceast situaie, conform IAS 21, diferenele

28

8/4/2019 Mng Cont Creative

29/32

de curs vor fi contabilizate la capitaluri proprii prin intermediul contului Rezerve din conversie

i ca atare nu se va influena rezultatul exerciiului, ntruct ntreprinderea nu are nici o intenie

n acest sens.

La polul opus, dac ntreprinderea promoveaz o politic de influenare a rezultatului

exerciiului, va susine c mprumuturile acordate filialelor sale din strintate sau cele primitede la acestea vor fi pe termen definit, decontarea fiind probabil ntr-un viitor previzibil. n

aceast situaie, diferenele de curs vor fi contabilizate la rezultatele exerciiului prin intermediul

conturilor de cheltuieli i venituri financiare, evitndu-se afectarea capitalurilor proprii.

Exemplul 1: O ntreprindere romneasc deine o filial n strintate (entitate extern).

ntreprinderea acord filialei sale un mprumut n sum de 20.000$ pe data de 29.10.N. Cursul

valutar la acea dat era de 34.000 lei/$. La sfritul anului va avea loc evaluarea creanei.

Dac ntreprinderea intenioneaz s promoveze o politic de influenare ntr-o oarecaremsur a rezultatelor acesteia va susine c acest mprumut va fi pe termen definit (avnd

caracterul unei finanri temporare), contabiliznd diferenele de curs prin intermediul

conturilor de venituri financiare.

Evaluarea creanei la 31.12.N conform inteniei ntreprinderii de a avea o imagine favorabil a

rezultatului n faa investitorilor:

mprumuturi acordate filialelor = Venituri din diferene de curs valutar 10.000.000

20.000$ x (34.500 lei/$ - 34.000 lei/$)

Dac din contr, ntreprinderea nu are intenia s promoveze o politic de influenare a

rezultatului exerciiului, va susine c acest mprumut va fi pe termen nedefinit, avnd

caracterul unei finanri permanente, contabiliznd diferenele de curs prin intermediul unui

cont bilanier de capitaluri proprii conform IAS 21.

Evaluarea creanei la 31.12.N conform IAS 21:

mprumuturi acordate filialelor = Rezerve din conversie 10.000.000

Exemplul 2: O ntreprindere romneasc care deine o filial n strintate a mprumutat de la

aceasta 15.000$ la data de 12.10.N cnd 1$ = 33.000 lei. La 31.12.N, cursul valutar se ridic la

34.000 lei/$. La sfritul anului va avea loc evaluarea datoriei.

Dac ntreprinderea promoveaz o politic de optimizare fiscal n sensul diminurii

rezultatului, va susine c acest fond primit va fi pe termen definit, contabiliznd

diferenele de curs prin intermediul conturilor de cheltuieli financiare.

Evaluarea creanei la 31.12.N conform inteniei de optimizare fiscal:

Cheltuieli din diferene = mprumuturi primite de la 15.000.000

de curs valutar filiale

(15.000$ x (34.000 lei/$ - 33.000 lei/$)

29

8/4/2019 Mng Cont Creative

30/32

Dac la polul opus, ntreprinderea romneasc nu are intenia s influeneze rezultatul, va

susine c acest fond primit va fi pe termen nedefinit, diferenele de curs valutar afectnd

capitalurile proprii conform IAS 21.

Evaluarea creanei la 31.12.N conform IAS 21:

Rezerve din reevaluare = mprumuturi primite de la filiale 15.000.000

rile aflate pe calea armonizrii la referenialul contabil internaional se pot confrunta

cu diferene ntre prevederile stipulate n practicile contabile naionale i cele din referenialul

contabil internaional.

La nivel naional, n funcie de politica contabil pe care intenioneaz s o promoveze

ntreprinderea, poate s existe n mod voit anumite reticene legate de acceptarea prevederilordin Standardele Internaionale de Contabilitate i astfel schimbarea prevederilor din practicile

contabile naionale.

Conform IAS 21, orice ctig sau pierdere din diferenele de curs valutar indiferent c este

realizat() sau nerealizat() va afecta rezultatul exerciiului.

Dac o ntreprindere care acioneaz ntr-o ar aflat pe calea armonizrii la referenialul

IASB, are drept intenie s influeneze rezultatul n sensul creterii acestuia pentru a obine

o imagine favorabil n faa terilor, se va apropia de prevederile normei contabile

internaionale IAS 21 ignornd practicile contabile naionale n sensul c va contabiliza

diferenele de curs valutar nerealizate la contul de profit i pierdere.

La polul opus, dac ntreprinderea are drept intenie minimizarea rezultatului n scopul

optimizrii fiscale, va fi reticent la prevederile normei contabile internaionale IAS 21 i sub

impulsul regulilor naionale va contabiliza ctigurile din diferene de curs valutar nerealizate

prin intermediul diferenelor de conversie neinfluennd performanele la sfritul

exerciiului.

Exemplul 3: La sfritul exerciiului N, cursul dolarului este de 1$ = 30.000 lei, iar situaia

datoriilor n devize ale ntreprinderii se prezint dup cum urmeaz:

D Furnizori externi C

5.000$ x 31.000 lei/$ =

= 155.000.000 lei

Ne propunem, s evalum datoria n devize la sfritul exerciiului N.

30

8/4/2019 Mng Cont Creative

31/32

Politica contabil a ntreprinderii const n ndeprtarea de

prevederile normei IAS 21, contabiliznd diferenele de curs

valutar nerealizate prin intermediul diferenelor de conversie

Politica contabil a ntreprinderii const n apropierea de

prevederile normei IAS 21, contabiliznd diferenele de

curs valutar nerealizate la contul de profit i pierderea) La sfritul exerciiului N, raportul de schimb fiind 1$ =

30.000 lei, apare o diferen favorabil de 5.000$ x

(31.000 - 30.000) lei/$ = 5.000.000 lei.n contabilitate aceast diferen favorabil este amnat n

bilan, nregistrndu-se sub forma diferenelor de conversie

astfel:

Furnizori = Diferene de conversie- 5.000.000

-pasiv

La sfritul exerciiului N, rezultatul este subevaluat cu

5.000.000 lei

b) La nceputul exerciiului financiar viitor are loc stornarea

diferenei de conversie astfel:

Furnizori = Diferene de conversie- (5.000.000)

-pasiv

La sfritul exerciiului N, raportul de schimb fiind 1$ =

30.000 lei, apare o diferen favorabil de 5.000$ x (31.000

- 30.000) lei/$ = 5.000.000leiIAS 21 nu recomand soluia amnrii n bilan a acestei

diferene favorabile, recunoscnd-o explicit ca un venit din

diferene de curs valutar.

Furnizori = Venituri din diferene 5.000.000

de curs valutar

La sfritul exerciiului N, rezultatul este influenat cu suma

de 5.000.000 lei (n sensul creterii acestuia).

Bibliografie

1. Cameni D., Belean P., Nicolaescu C., Bazele contabilitii, Editura Multimedia,

Arad, 2000

2. Cameni D., Introducere n contabilitatea ntreprinderilor comerciale, Lito ASE,

Bucureti 1991

3. Cureteanu R., Managementul afacerilor, Ed. Mirton, Timioara, 2009

4. Colasse B., Comptabilit gnrale, 7e dition, Economica, 2001

5. Colasse B., Theories comptables, Encyclopedie de comptabilite, Economica, 20006. Cristea H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Editura Mirton,

Timioara, 1997

7. Dang P., Collins L., Comprendre lessentiel des tats financiers anglo-saxon, Dalloz,

Paris, 1995

8. Dnescu T., Conturile anuale. Documente de sintez i raportare contabil. Editura

Dacia, Cluj Napoca

9. Lile R., Managementul calitii n organizaii, Editura Mirton, Timioara, 2009

31

8/4/2019 Mng Cont Creative

32/32

10. Oprea Clin (coordonator), Contabilitate de gestiune, Editor: Tribuna Economic,

Bucureti, 2001

11. Oprea Clin, Crstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor,

Editura Genicod, Bucureti, 2002

12. Oprea Clin, Ristea Mihai, Vduva Ilie, Neamu Horia, Bazele contabilitii,Bucureti, 1999

13. Spnu M., Sturz A., Managementul resurselor umane, Ed. UAV 2008