Download - contab. imobilizari
ARGUMENT
Contabilitatea a apărut pe o anumită treaptă de dezvoltare a societăţii
omeneşti, din nevoia de a cunoaşte volumul de muncă vie şi materializată cheltuită
şi rezultatele producţiei şi schimbului. Ea a izvorât din cerinţele activităţii practice
şi s-a perfecţionat continuu ca o consecinţă firească a dezvoltării relaţiilor
economice de producţie şi de schimb.
Din documentele de la vechile popoare s-a constatat că apariţia contabilităţii
sub prisma însemnărilor contabile a avut loc o dată cu începuturile schimburilor de
bunuri între oameni, ca urmare a dezvoltării producţiei, a diviziunii sociale a
muncii şi a apariţiei proprietăţii private.
Sub raport ştiinţific, contabilitatea se prezintă astăzi ca o disciplină ştiinţifică
bazată pe o serie întreagă de concepte, principii şi norme de măsurare şi evaluare.
Reprezentările informaţionale ale contabilităţii sunt date de o practică socială
multimilenară, care porneşte de la însemnările pe răboj şi ajunge la utilizarea
inteligenţei artificiale în prelucrarea informaţiei de astăzi, cu o jumătate de mileniu
de literatură contabilă, cu o tradiţie multiseculară de predare a contabilităţii în licee
şi universităţi, cu comunităţi ştiinţifice constituite la nivel naţional şi internaţional
– care dispun de reviste, organizaţii şi „instanţe” de dialog ştiinţific.
Contabilitatea este astăzi o ştiinţă economică specializată în gestiunea valorilor
separate patrimonial, inclusă în familia ştiinţelor sociale.
Conceptual, sistemul de contabilitate folosit în România este dualist (în dublu
circuit). El se bazează pe concepţia organizării contabilităţii în două reprezentări
ale aceleiaşi realităţi, intercorelate: o reprezentare „internă” care descrie procesele
interne ale firmei, considerate „forţa internă” şi denumită de contabilitate de
gestiune sau analitică; alta care redă îndeosebi imaginea firmei în exterior,
considerate „forţa externă” a întreprinderii şi denumită contabilitate generală sau
financiară.
Cele două contabilităţi reprezintă două circuite informaţionale, autonomizate,
necontradictorii şi care nu se subordonează una celeilalte.
1
Proiectul de specialitate pentru examenul de certificare a competenţelor
profesionale nivel 3 – tehnician în activităţi economice se numeşte
„Contabilitatea imobilizărilor corporale”, în care sunt prezentate pe larg toate
aspectele, conturile, operaţiunile şi documentele care se utilizează în situaţiile
practice specifice temei.
Lucrarea este structurată pe trei capitole.
Prin acest proiect am demonstrat că sunt capabil să utilizez analiza contabilă
pentru înregistrarea în contabilitatea a evenimentelor şi tranzacţiilor privind
cheltuielile. Totodată pot utiliza şi documentele şi registrele obligatorii în
derularea unei afaceri.
CAPITOLUL IIMOBILIZĂRILE
2
1.1. Noţiuni principale despre imobilizări
Activele imobilizate sunt constituite din valori economice de investiţie care
se află în patrimoniul întreprinderii pe durate mai mari de un an. Ele se
concretizează sub trei forme:
imobilizări necorporale, cele sub forma nematerială formate din cheltuieli
de constituire, de cercetare si dezvoltare, brevete, licenţe achiziţionate;
imobilizări corporale, sub formă materială de terenuri si mijloace fixe;
imobilizări financiare, sub formă de valori investiţie în patrimoniul altor
unităţi(titluri de participare, creanţe, împrumuturi acordate de o unitate altei
unităţi etc. ).
Activele imobilizate sunt denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau
bunuri imobile, reprezintă valori economice de investiţie a căror perioadă de
utilitate şi lichiditate este mai mare de un an. Ele reflectă baza de acţiune a
întreprinderii şi nu se consumă la prima utilizare.
Criteriului de utilizare i se adaugă cel de proprietate juridică corespunzător
căruia din categoria imobilizărilor fac parte numai bunurile asupra cărora
întreprinderea are drept de proprietate juridică. În urma deprecierilor, valoarea
activelor imobilizate este recuperată prin sistemul amortizărilor şi al provizioanelor.
Valoarea ce urmează în bilanţ pentru fiecare element al imobilizărilor este
costul de achiziţie sau costul de producţie, cu excepţia cazurilor în care s-a
înregistrat o depreciere, situaţie în care acestea sunt înscrise la valoarea net
contabilă.
Activul imobilizat se diferenţiază în trei grupe: imobilizări necorporale,
imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Imobilizări corporale
3
Denumite şi active fizice şi tangibile, imobilizări materiale sau active fixe,
reprezintă bunurile materiale de folosinţă îndelungată în activitatea unei
întreprinderi.
Imobilizările corporale includ terenurile, mijloacele fixe, avansurile şi
imobilizările corporale în curs.
Elementul terenuri se referă la terenurile propriu zise , dar şi la amenajările
şi racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile şi lucrările de
acces.
Terenurile propriu zise nu se pot deprecia ireversibil, deci nu vor înregistra
amortizare, dar în eventualitatea unei deprecieri reversibile se pot înregistra
provizioane.
Amenajările la terenuri se recuperează pe calea amortizării prin includerea în
cheltuieli de exploatare într-o perioadă de maxim 10 ani, cu aprobarea consiliului
clasele de calitate, suprafaţă, amplasare şi / sau alte criterii legale, la costul de
achiziţie sau la valoarea aportului în natură.
Se consideră mijloc fix un obiect singular sau un complex de obiecte ce se
utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea
Guvernului;
are o durată normală de utilizare mai mare de 1 an.
În contabilitatea curentă se asigură evidenţa permanentă a existenţei şi
mişcărilor următoarelor trei grupe principale:
- construcţii;
- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură birotică, echipament de protecţie a valorilor umane
şi materiale şi alte active corporale.
Structura mijloacelor fixe este cuprinsă în „Catalogul privind clasificarea şi
duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe”.
Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe,
subgrupe, clase şi subclase, iar pentru unele şi în familii.
4
În bilanţul contabil are loc o regrupare a mijloacelor fixe în următoarele
posturi:
B1.Terenuri şi construcţii în care sunt cuprinse, pe lângă terenuri şi clădiri,
fundaţiile şi infrastructura, racordarea clădirilor la reţeaua de apă, gaz, electricitate.
Există opinii potrivit cărora construcţiile nu sunt considerate ca imobilizări
amortizabile, deoarece valoarea cumulată a construcţiei şi a terenului pe care
aceasta este construită nu se diminuează în timp.
O asemenea abordare, precizată şi în Standardele de Contabilitate
Internaţională numărul 4, trebuie analizată astfel:
- terenurile şi construcţiile sunt două categorii de imobilizări distincte,
- natura lor diferită implică şi o rezolvare contabilă diferită, în sensul că
terenurile trebuie înregistrate distinct şi orice creştere a valorii terenului trebuie
notată diferit de valoarea construcţiilor supuse amortizării.
B2. Instalaţii tehnice şi maşini în care sunt cuprinse maşini şi instalaţii de
lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport,
animale şi plantaţii.
B3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier în care sunt cuprinse mobilierul şi
aparatura birotică, echipamentul de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
imobilizări corporale neregăsite în capitolele anterioare.
C. Imobilizări în curs
C1.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie
Imobilizările necorporale in curs de execuţie sunt active imobilizate, create
fie prin mijloace proprii ale întreprinderii, fie prin rezultate din lucrări de durată
mai lungă sau mai scurtă, încredinţate terţilor,care nu au fost terminate la
închiderea exerciţiului, destinate să servească durabil activităţii întreprinderii.
În cadrul acestei structuri sunt evidenţiate şi avansurile acordate
furnizorilor de imobilizări necorporale.
Durata efectivă de amortizare a activelor necorporale (cu excepţia
concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabrică, know-how-ului) se
5
stabileşte de către consiliul de administraţie, respectiv de către responsabilul cu
gestiunea patrimoniului.
C2. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie cuprind imobilizări
în curs de execuţie pentru nevoi proprii, aduse ca aport la capital sau facturate de
furnizori şi nefinalizate la sfârşitul exerciţiului precum şi avansurile plătite
furnizorilor de imobilizări corporale. În aceeaşi categorie se înscriu şi înregistrează
în contabilitate investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial cărora nu li s-au
întocmit formele de înregistrare ca mijloace fixe.
Recuperarea valorii mijloacelor fixe se face prin sistemul amortizărilor şi
includerea acestora în cheltuieli.
1.2.Amortizări privind imobilizările
6
Într-o accepţiune generală, amortizarea reflectă alocarea valorii amortizabile
a unei imobilizări pe durata sa de utilizare previzională. Majoritatea imobilizărilor
corporale şi necorporale se degradează cu timpul şi, ca atare, trebuie găsită o
metodă pentru constatarea diminuării utilităţii lor.
Amortizarea este echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei
imobilizări, ca urmare a utilizării (uzura fizică), a acţiunii factorilor naturali, a
progresului tehnologic (uzura morală) sau a altor cauze.
Amortizarea reprezintă expresia valorică a uzurii. Se amortizează
imobilizările corporale şi necorporale; nu se amortizează terenuri fără amenajări,
imobilizări în curs de execuţie, imobilizările financiare.
Amortizarea se calculează pe baza unui plan de amortizare de la data punerii
acestora în funcţiune şi până la recuperarea integrală, a valorii lor de intrare, în
funcţie de durata morală de funcţionare, de unităţile produse sau de dobândă.
Există trei metode de amortizare a imobilizărilor: metoda liniară, degresivă
şi metoda accelerată.
Metoda de amortizare liniară presupune repartizarea uniformă a unei cote
părţi egală din valoarea de intrare a imobilizărilor, asupra cheltuielilor de
exploatare pe toată durata normală de utilizare.
Se aplică obligatoriu pentru imobilizări necorporale, amenajări de terenuri şi
construcţii, fiind o cotă anuală.
Amortizarea liniară = valoarea de intrare ´ costul liniar
Costul liniar = 1/D ´ 100
Metoda de amortizare degresivă sau fiscală presupune repartizarea
neuniformă a cotei părţi din valoarea de intrare a imobilizărilor asupra cheltuielilor
de exploatare pe durata normală de utilizare.
Costul degresiv = costul liniar ´ 1.5 pentru D între 2 şi 5 ani
2.0 pentru D între 5 şi 10 ani
2.5 pentru D mai mare de 10 ani
7
Caracteristica acestei metode este faptul că se aplică de fiecare dată la
valoarea rămasă neamortizată rezultând amortizări anuale descrescătoare. Se aplică
în cazul mijloacelor fixe alături de metoda liniară.
Metoda de amortizare accelerată presupune repartizarea a 50% din valoarea
de intrare asupra cheltuielilor de exploatare în primul an de folosinţă , iar restul să
se împartă în mod egal pe parcursul anilor de funcţionare rămaşi.
8
1.3 Evaluarea şi reevaluarea imobilizărilor
Evaluarea constă în cuantificarea şi exprimarea prin bani a mărimii
elementelor patrimoniale şi a operaţiilor privind mişcarea acestora. Pentru
evaluarea imobilizărilor, sistemul de evaluare se compune din : evaluarea la
intrare, evaluarea la ieşire, evaluarea de inventar şi evaluarea bilanţieră.
1. Evaluarea la intrare
La intrare în patrimoniu, imobilizările se înregistrează în contabilitate la
valoarea de intrare prin care se înţelege:
a) costul de achiziţie, pentru cele procurate cu titlu oneros, format din preţul
de cumpărare negociat de furnizor şi de cumpărător plus taxele vamale şi
impozitele nedeductibile, plus cheltuielile accesorii;
b) costul de producţie, pentru imobilizările constituite sau produse de
unitatea patrimonială, este format din totalitatea cheltuielilor de producţie;
c) valoarea actuală, estimată la înscrierea lor în activul patrimoniului, ţinând
seama de valoarea imobilizărilor cu caracteristici tehnice similare, pentru
imobilizările obţinute cu titlu gratuit;
d) valoarea de aport, pentru imobilizările intrate în patrimoniu cu ocazia
asocierii, fuziunii etc. conform statutelor şi contractelor.
2. Evaluarea la ieşire
Pentru ieşirea imobilizărilor, evaluarea are în vedere recuperarea valorii de
intrare a imobilizărilor şi se înregistrează în contabilitate în funcţie de modalitatea
de ieşire din activitatea unităţii patrimoniale. Evaluarea la ieşire se face în
principiu, la valoarea lor de intrare sau contabilă.
3. Evaluarea de inventar
Inventarierea se face pentru cel puţin două scopuri:
- verificarea realităţii stocurilor scriptice reflectate în contabilitate, cu
care ocazie se compară stocurile scriptice cu cele faptice constatate la
inventariere, ambele evaluate la valoarea de intrare reflectată în
contabilitate ;
9
- determinarea valorilor de inventar a diferitelor componente
patrimoniale.
Valoarea de inventar se stabileşte la data inventarierii şi este reprezentată de
valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element patrimonial şi se stabileşte în
funcţie de utilitatea bunului în unitatea patrimonială şi de preţul pieţei.
4. Evaluarea bilanţieră
Este proprie bilanţului contabil. Ea are caracter complex şi stă la baza:
închiderii conturilor, situaţiei patrimoniului, determinării situaţiei financiare şi
calculării rezultatelor. Ea are de regulă loc, la sfârşitul anului, şi reprezintă o
aplicare practică a principiului prudenţei.
Evaluarea imobilizărilor corporale:
Intrarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere se face prin mai multe
modalităţi: achiziţia clasică, producţia în regie proprie, contractele de leasing,
subvenţionarea, schimb cu alte active, aport de capital social sau donaţie.
1. Cea mai frecventă modalitate de a deţine imobilizări corporale este prin
achiziţie. Costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în
contabilitate(„un element al imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ
trebuie măsurat iniţial la costul său”- IAS 16).
Costul de achiziţie se compune din:
preţul de cumpărare;
taxele vamale şi taxe nerecuperabile;
reduceri comerciale;
costuri iniţiale de amenajare a amplasamentului, costuri iniţiale de
livrare şi manipulare;
2. O alta modalitate este, în producţia regie proprie, a imobilizărilor
corporale.
Componentele costului de producţie sunt:
cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării;
cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut.
10
3. Contractele de leasing reprezintă o modalitate din ce în ce mai solicitată
pentru obţinerea de imobilizări corporale. Valoarea de intrare a activului în
contabilitatea locatarului depinde de tipul de contract şi trebuie să ia în
considerare:
valoarea reziduală şi taxele vamale aferente;
minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor
minime de leasing.
4. Imobilizările pot fi subvenţionaţe, ca urmare a unor programe de asistentă
guvernamentală. Valoarea de intrare este influenţată de valoarea corespunzătoare
subvenţiilor guvernamentale reprezentate de transferul unui activ nemonetar, unde
valoarea de intrare este dată de valoarea justă.
Evaluarea la data bilanţului. IAS 16 „Imobilizări corporale” stabileşte
tratamentul de bază şi cel alternativ în privinţa valorii bilanţiere a imobilizărilor
corporale. Tratamentul de bază prevede ca imobilizările corporale să fie prezentate
în bilanţ la cost, ajustat cu valoarea amortizărilor cumulate şi a oricăror pierderi
cumulate din depreciere.
Reevaluarea. O latură principală a evaluării o constituie reevaluarea care,
în final duce la modificarea preţurilor iniţiale ale unor elemente patrimoniale.
Reevaluarea elementelor de activ şi de pasiv se face pe baza unei dispoziţii
legale în acest sens, de obicei o hotărâre a Guvernului.
În ceea ce priveşte imobilizările, sunt supuse reevaluării numai elementele
de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.
Pentru activele strict specializate, care nu fac obiectul unor tranzacţii
regulate, valoarea justă se identifică cu costul de înlocuire. Un activ nu poate să fie
reevaluat în mod izolat.
Reevaluarea trebuie să se aplice la ansamblul bunurilor din aceeaşi
categorie, la toate activele de natura şi utilizare identice. Terenurile, construcţiile,
maşinile, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie tot atâtea
categorii diferite de active care pot să fie reevaluate independent unele de celelalte.
11
Diferenţa din reevaluare ( valoarea reevaluată minus valoarea net-contabilă
la costuri istorice, stabilită la data reevaluării) trebuie să fie înscrisă în capitalurile
proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de
profituri.
Pentru reevaluarea imobilizărilor corporale este necesar să se stabilească
valoarea rămasă actualizată avându-se în vedere următoarele elemente : valoarea
de intrare a imobilizărilor corporale, amortizarea calculată, evidenţierea în
contabilitate a coeficienţilor de actualizare determinaţi în funcţie de indicii de
preţuri, grad de utilitate a capacităţilor de producţie şi cursul valutar.
Valoarea rămasă = Valoarea de intrare înregistrată - Amortizarea
calculată
în contabilitate
Valoarea rămasă = valoarea rămasă x coeficientul de
actualizată actualizare în preţuri
Valoarea de intrare = valoarea rămasă x amortizarea calculată
actualizată actualizată
Diferenţe din reevaluare = valoarea rămasă - valoarea rămasă
actualizată
În urma reevaluării imobilizările amortizabile, li se atribuie acestora următoarele
valori:
Valoarea contabilă actualizată (VCA) care se calculează în două moduri :
VCA = valoarea contabilă x valoarea justă / valoarea contabilă
neactualizată netă
Sau
12
VCA = valoarea justă + amortizarea cumulată
Amortizarea actualizată (AA) se calculează astfel :
AA = amortizarea calculată x valoarea justă / valoarea contabilă netă
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate astfel încât valoarea
contabilă să nu difere în mod semnificativ de cea care ar fi stabilită folosind
valoarea justă la data bilanţului.
Activele care fac parte din aceeaşi clasă de imobilizări corporale ( terenuri,
clădiri, maşini şi echipamente etc. ) trebuie să fie reevaluate simultan, pentru a se
evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anulate a unor sume
care sunt o combinaţie de valori calculate la date diferite.
13
CAPITOLUL II
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII IMOBILIZĂRILOR ÎN CADRUL ÎNTREPRINDERII
2.1. Organizarea contabilităţii sintetice a imobilizărilor
Imobilizările sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul clasei 2 „Conturi de
imobilizări”, care cuprinde următoarele grupe de conturi care ţin evidenţa
imobilzărilor:
■ 20 „Imobilizări necorporale”
■ 21 „Imobilizări corporale”
■ 23 „Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări”
■ 26 „Imobilizări financiare”
■ 28 „Amortizări privind imobilizările”
■ 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizărilor”
Fiecare grupă cuprinde conturi sintetice de gradul I iar unele conturi
sintetice de gradul II.
Toate conturile din grupa 21. „Imobilzări corporale” sunt conturi de activ
după funcţiunea contabilă, conturi de mijloace economice după conţinutul
economic. Conturile din grupa 23. „Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri
pentru imobilizări” sunt conturi de activ după funcţiunea contabilă, conturi de
mijloace economice după conţinutul economic.
După conţinutul economic, conturile din clasa de imobilizări se împart în
două categorii:
a) conturi care ţin evidenţa imobilizărilor la valoarea de intrare (la cost
istoric), care cuprind grupele de conturi 20, 21, 23 şi 26;
b) conturi substractive sau rectificative, care au rolul de a corecta valoarea de
intrarea a activelor imobilizate şi care cuprind: conturi de amortizări (grupa 28),
conturi de ajustări (grupa 29), de datorii privind vărsămintele rămase de efectuat
cu ocazia achiziţionării imobilizărilor financiare (contul 269).
14
2.2. Organizarea contabilităţii analitice a imobilizărilor
Contabilitatea analitică a imobilizărilor trebuie să fie organizată de o manieră care să
asigure individualizarea fiecărei imobilizări, cunoaşterea existenţei şi mişcării lor pe locuri de
folosinţă, gradul de depreciere, pe structura categoriilor.
Contabilitatea analitică a activelor imobilizate se diferenţiază în funcţie de felul
imobilizărilor: necorporale, corporale şi financiare. Astfel, conturile sintetice de imobilizări se
dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare:1
►felurilor de cheltuieli, în cazul cheltuielilor de constituire;
►categoriilor de lucrări sau obiective, pentru cheltuielile de cercetare-dezvoltare;
►pe fiecare active sau feluri de active, după caz, delimitate ca obiecte de concesiune, în
situaţia concesiunilor şi altor valori asimilate;
►pe elementele componente (clientelă, vad, debuşee), în cazul fondului comercial;
►pe fiecare program informatic, pentru alte imobilizări necorporale etc.
În ceea ce priveşte contabilitea analitică a imobilizărilor corporale se ţine pe fiecare
obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singuar sau complexul de obiecte cu toate
dispozitivele şi accesoriile lui, destinat să îndeplinească în mod independent, în totalitatea lui, o
funcţie distinctă. Aceasta se organizează distinct, şi anume:2
a) pentru terenuri se conduce contabilitatea analitică pe următoarele grupe: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi
alte terenuri;
b) pentru celelalte imobilizări corporale contabilitatea analitică se ţine pe fiecare obiect
de evidenţă;
c) pentru imobilizările corporale în curs de execuţie contabilitatea analitică se
organizează pentru fiecare imobilizare in curs.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale poate fi realizată practic după una din
următoarele două posibilităţi3:
a) cu ajutorul documentelor: „Registrul numerelor de inventar” şi a „Fişei
imobilizării corporale”. Ambele sunt documente tipizate fiind posibil a se completa după
proceduri manuale sau automat cu echipamente electronice de evidenţă şi calcul.
1 Ristea, M., Dumitru, C.G., „Contabilitate financiară”, ediţie revizuită şi îmbunătăţită , Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2003, pag.1322 Matiş, D., Pop, A., „Contabilitate financiară”, Editura Alma Mater, Cluj –Napoca, 2007, pag. 1643 Matiş, D., Pop, A., „Contabilitate financiară”, Editura Alma Mater, Cluj –Napoca, 2007, pag. 164
15
În principiu „Registrul numerelor de inventar” se întocmeşte de compartimentul
contabilitate, asigurându-se astfel controlul asupra existenţei imobilizărilor corporale, atribuindu-
se un număr de inventar fiecărui obiect de evidenţă a activului imobilizat, în ordinea succesivă a
numerelor, corespunzător grupei din care face parte imobilizarea corporală.
De asemenea, formularul „Fişa imobilizării corporale” se întocmeşte de compartimentul
contabilitate a entităţii, pentru fiecare element corporal sau pentru mai multe imobilizări
corporale de acelaşi fel, dacă au aceeaşi valoare de intrare, au aceleaşi norme de amortizare şi
sunt puse în funcţiune în aceeaşi lună. În acest formular sunt înscrise date de identificare, codul
de clasificare, cu indicarea grupei, subgrupei, clasei, subclasei, şi uneori a familiei pentru fiecare
imobilizare, valoarea de intrare, durata normată, norma de amortizare, data punerii şi scoaterii
din funcţiunie.
b) „Registrul pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale”, folosit, de
obicei de entităţile mici şi mijlocii. Prin conţinutul său acest registru furnizează informaţii ce se
oferă prin „Registrul numerelor de inventar” şi prin „Fişa imobilizării corporale”.
Conturile de imobilizări financiare se dezvoltă pe conturi analitice corespunzătoare
fiecărui portofoliu de titluri de valoare, în cazul titlurilor imobilizate, şi pe ficare terţă persoană
în cazul creanţelor imobilizate.
16
2.3. Contabilitatea imobilizărilor
2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale reprezintă active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de terenuri, construcţii,
maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare, mijloace
de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiţii etc.
Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil unor activităţi
agricole sau silvice, terenurile cu zăcăminte, terenurile cu şi fără construcţii, etc.
Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru: lucrări de racordări
la sistemul de alimentare cu energie şi apă, drumuri de acces, desecări, etc.
Construcţiile cuprind clădirile, halele industriale, depozitele etc.
Sunt, de asemenea, considerate imobilizări corporale4:
investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de
închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, etc;
imobilizările puse în funcţiune pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca imobilizări corporale;
investiţiile efectuate pentru descopertă;4 ***Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal actualizat la 1 ianuarie 2008, art. 24, alin (3)
17
investiţiile efectuate la imobilizările existente sub forma cheltuielilor cu
modernizarea realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la
obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijloacelor fixe.
investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de
natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor
aflate în proprietate publică.
Potrivit tradiţiei contabile româneşti, imobilizările corporale, cu excepţia terenurilor şi
amenajărilor de terenuri, formau o subgrupă distinctă, numită „mijloace fixe”. Reglementările
contabile conforme cu directivele europene nu mai definec în mod explicit această noţiune.
Activele încadrate în categoria mijloacelor fixe trebuie să aibă valoarea de intrare mai
mare decât limita minimă prevăzută de lege (în prezent limita minimă pentru încadrarea unui
activ în categoria imobilizărilor corporale este de 1.800 lei)5.
Nu sunt considerate imobilizări corporale6:
componentele imobilizărilor corporale procurate cu ocazia reparaţiilor, care au ca
scop restabilirea parametrilor tehnici iniţiali ale acestora;
construcţiile şi instalaţiile provizorii;
animalele tinere, animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
pădurile;
echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile de pat,
indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;
sculele, instrumentele şi dispozitivele folosite pentru fabricarea anumitor produse de
serie sau pe baza unor comenzi.
Costurile privind reparaţiile imobilizărilor corporale trebuie recunoscute ca şi cheltuieli de
exploatare în perioada în care sunt efectuate. În schimb, costul lucrărilor de modernizare, care
au ca scop creştere performanţelor tehnice iniţiale ale imobilizărilor corporale, se adaugă la
valoarea contabilă a acestora.
Pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se utilizează conturile
din grupa 21 „Imobilizări corporale”.
Potrivit Normelor metodologice de funcţionare a conturilor, prevăzute de
Reglementările contabile conforme cu directivele europene conturile 211 „Terenuri şi amenajări
de terenuri ”, 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaţii”, 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
5 H.G. nr.105 din 31.01.2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, M.O. nr.3 din 12.02.20076 Pântea I.P., Bodea Gh., „Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene”, Ediţia a II-a revizuită şi actualizată, Editura Intelcredo, Deva, 2007, pag. 49
18
materiale şi alte active corporale” sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări
corporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care:
■ se debitează cu valoarea de inregistrare (de intrare) a imobilizărilor corporale intrate în
patrimoniul unităţii economice prin cumpărare, din producţie proprie, primite gratuit, aduse ca
aport la capitalul social;
■ se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale ieşite din
patrimoniul unităţii economice prin casare, vânzare, retrase de asociaţi/acţionari;
■ soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a imobilizărilor corporale existente,
la un moment dat, în patrimoniu.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale se foloseşte contul sintetic de
gradul I ,281„Amortizări privind imobilizările corporale”, detaliat pe conturi sintetice de gradul
II, iar pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale se utilizează
contul sintetic de gradul I, 291„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, detaliat
pe conturi sintetice de gradul II.
Exemplificări în contabilitate a operaţiunilor privind imobilizările corporale:
I.Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind terenurile şi amenajările de
terenuri:
a. Se înregistrează aportul de terenuri şi amenajări de terenuri de către acţionari sau
asociaţi, ca urmare a subscrierilor în natură:
% = 456
2111
2112
b. Se înregistrează achiziţionarea de terenuri în baza facturii:
% = 404
2111
4426
c. Se înregistrează primirea de terenuri sub formă de donaţii:
2111 = 133
d. Se înregistrează recepţia amenajărilor de terenuri realizate cu forţe proprii, pe
parcursul mai multor perioade de gestiune:
2112 = %
231
722
e. Se înregistrează terenuri preluate în leasing financiar:
2111 = 167
19
f. Se înregistrează valoarea în plus rezultată în urma reevaluării terenurilor şi
amenajărilor de terenuri:
% = 105
2111
2112
g. Se înregistrează aportarea de către o entitate de terenuri ca aport în natură la capitalul
social al altei entităţi, în baza subscrierii:
% = 2111
261 sau
263 sau
265
h. Se înregistrează restituirea către un asociat care iese din entitate a terenului aportat de
către acesta, ca aport în natură:
461 = 2111
i. Se înregistrează deprecierea terenurilor ca urmare a situaţiei întocmita la sfârşitul
exerciţiului financiar:
6813 = 2911
j. Se înregistrează amortizarea amenajărilor de terenuri:
6811 = 2811
k. Se înregistrează, la sfârşitul exerciţiului financiar, diminuarea deprecierii unei
amenajări de terenuri:
2911 = 7813
l. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei amenajări de terenuri, amortizată parţial:
% = 2112
2811
6583
II.Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind intrările şi ieşirile din
întreprindere a construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor, mobilierului, echipamentelor de protecţie a valorilor umane şi materiale şi altor
active corporale.
1. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind intrările de imobilizări
corporale:
a. Se înregistrează aportul de imobilizări corporale, de către acţionari sau asociaţi ca
urmare a subscrierilor în natură:
20
% = 456
212
2131
2132
2133
2134
214
b. Se înregistrează achiziţia conform facturii a unui utilaj tehnologic, factura
furnizorului decontâdu-se dintr-un credit pe termen lung:
b1) Se înregistrează recepţia utilajului tehnologic:
% = 404
2131
4426
b2) Se înregistrează achitarea facturii furnizorului de imobilizări, conform extrasului
contului de împrumut:
404 = 1621
c. Se înregistrează recepţia unui aparat de măsurare şi control realizat în regie proprie,
pe parcursul a mai multe perioade de gestiune:
2132 = 231
d. Se înregistrează, la închiderea exerciţiului financiar, un plus de mobilier:
214 = 134
e. Se înregistrează primirea sub formă de donaţie de aparatură pentru protecţia
mediului:
2132 = 133
f. Se înregistrează, în urma reevaluării imobilizărilor corporale, un plus la un mijloc de
transport:
2133 = 105
g. Se înregistrează primirea în leasing a unui aparat de control şi reglare:
2132 = 167
2. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind ieşirile de imobilizări
corporale:
A. Exemplificări privind ieşirea de imobilizări corporale prin casare:
a. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei clădiri amortizată integral:
2812 = 212
21
b. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unui autoturism amortizat parţial,
recuperându-se piese de schimb şi alte materiale. În urma casării se înregistrează cheltuieli cu
salariile personalului. Diferenţa nerecuperată din valoarea autoturismului se acoperă pe seama
altor rezerve.
b1) Se înregistrează recuperarea pieselor de schimb şi a altor materiale:
% = 7588
3024
3028
b2) Se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului care a lucrat la
casarea mijlocului de transport:
641 = 421
b3) Se înregistrează diferenţa dintre mărimea recuperărilor şi cheltuielilor ocazionate de
casare:
6811 = 281
b4) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a mijlocului de transport casat:
% = 2133
2813
281
1068
c. Se înregistrează casarea unui utilaj tehnologic amortizat parţial, recuperându-se
materiale diverse. În urma casării se înregistrează cheltuieli cu salariile personalului. Diferenţa
neamortizată se decide a se recupera în trei ani de la data scoaterii din evidenţă a utilajului.
c1) Se înregistrează cheltuielile cu drepturile salariale ale personalului ocupat cu casarea
utilajului tehnologic:
6588 = 421
c2) Se înregistrează recuperarea materialelor diverse din casarea utilajului tehnologic:
3028 = 7588
c3) Se înregistrează diferenţa dintre veniturile obţinute şi cheltuielilor ocazionate, ca şi
amortizare a utilajului tehnologic casat:
6588 = 281
c4) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a echipamentului tehnologic casat:
% = 2131
2813
281
471
22
c5) Se înregistrează trecerea pe cheltuieli a amortizării nerecuperate, pentru utilajul
tehnologic, pe primul an:
6811 = 471
B. Exemplificări privind ieşirea de imobilizări corporale prin cesionare (prin vânzare,
donaţii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acţionarii sau asociaţii ieşiţi din societate
şi diverse alte ieşiri):
a. Se înregistrează vânzarea unui mijloc de transport:
a1) Se înregistrează facturarea mijlocului de transport:
461 = %
7583
4427
a2) Se înregistrează încasarea valorii mijlocului de transport vândut:
5121 = 461
a3) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a mijlocului de transport cesionat:
% = 2133
2813
6583
b. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unei ferme viticole donate:
% = 2134
2813
6582
c. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a unui depozit distrus de inundaţii:
% = 212
2812
671
d. În urma inventarierii se constată lipsa unor echipamente de birotică pentru care se face
vinovat gestionarul căruia i se impută lipsa, în baza hotărârii judecătoreşti:
d1) Se înregistrează imputarea prejudiciului cauzat gestionarului:
4282 = %
7588
4427
d2) Se înregistrează scoaterea din evidenţă a echipamentului de birotică constatat
lipsă:
23
% = 214
2814
6583
III. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind lucrările de modernizare a
imobilizărilor corporale:
a. Se înregistrează factura privind lucrările de modernizare:
% = 404
231
4426
b. Se înregistrează recepţia lucrărilor de modernizare a unui utilaj:
2131 = 231
c. Se înregistrează achitarea cu ordin de plată a facturii:
404 = 5121
d. Se înregistrează amortizarea lunară a echipamentului tehnologic modernizat:
6811 = 2813
2.3.3. Contabilitatea imobilizărilor în curs, corporale şi necorporale şi a avansurilor
pentru imobilizări
În activitatea entităţilor se pot întâlni situaţii când la sfârşitul perioadei contabile, unele
imobilizări să fie nefinalizate. Acestea sunt considerate investiţii în curs sau neterminate. Se
încadrează în această categorie: investiţiile neterminate executate în regie proprie sau efectuate
de terţi, adese sub formă de aport în natură de către asociaţi; cheltuieli de proiectare, montajul
utilajelor, cheltuieli privind probele tehnologice, inclusiv avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări până la decontarea acestora. Acestea se evaluează la costul de producţie sau costul de
achiziţie, după caz.
Imobilizările în curs îmbracă în cea mai mare parte forma imobilizărilor corporale şi mai
rar cea a imobilizărilor necorporale.
Imobilizări corporale în curs de execuţie se trec în categoria imobilizărilor finalizate
după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora.
Costul unei imobilizări corporale construite, în regie proprie, se determină folosind
aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat. Dacă întreprinderea produce active similare,
în scopul comercializării, în cazul unor tranzacţii normale, costul activului este acelaşi cu costul
24
de construcţie a acelui activ destinat vânzării. Rezultă că, orice profit intern este eliminat din
calculul costului unui activ.
În mod similar, cheltuielile reprezentând rebuturi, manopera sau alte resurse peste
limitele acceptate ca fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei
în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
Contabilitatea imobilizărilor în curs şi avansurilor pentru imobilizări se conduce cu
ajutorul conturilor din grupa 23 „Imobilizări în curs şi avansuri pentru imobilizări”.
Potrivit Normelor metodologice de funcţionare a conturilor, prevăzute de
Reglementările contabile conforme cu directivele europene:
► conturile 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi 233 „Imobilizări
necorporale în curs de execuţie”, sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări corporale
/ necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care ţin evidenţa imobilizărilor
corporale / necorporale în curs de execuţie şi care :
■ se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de execuţie
facturate de către terţi, executate de către entitate, primite ca aport social;
■ se creditează cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale finalizate şi
recepţionate, cu valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de execuţie cedate, retrase
de către asociaţi, distruse de calamităţi (corporale);
■ soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor corporale / necorporale în curs de
execuţie existente, la un moment dat, în patrimoniu.
► conturile 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 234 „Avansuri
acordate pentru imobilizări necorporale”, sunt după conţinutul economic conturi de imobilizări
corporale / necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de activ care ţin evidenţa
avansurilor acordate pentru imobilizări corporale / necorporale şi care :
■ se debitează cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale /
necorporale;
■ se creditează cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
corporale / necorporale decontate;
■ soldul debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări
corporale / necorporale, nedecontate.
Exemplificări în contabilitate a operaţiunilor privind imobilizările în curs, corporale
şi necorporale şi a avansurilor pentru imobilizări:
1. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind avansurile şi imobilizările
necorporale în curs de execuţie:
25
a. Se înregistrează acordarea unui avans unui furnizor de imobilizări necorporale:
234 = 5121
b. Se înregistrează primirea facturii de la furnizorul de imobilizări necorporale:
% = 404
233
4426
c. Se înregistrează achitarea furnizorului de imobilizări, ţinând seama de avansul acordat:
404 = %
234
5121
d. Se înregistrează consumul de alte materiale folosite la finalizarea imobilizărilor
necorporale:
6028 = 3028
e. Se înregistrează drepturile salariale ale personalului care a lucrat la finalizarea
imobilizării necorporale:
641 = 421
f. Se înregistrează la sfârşitul perioadei de gestiune imobilizarea necorporală în curs de
execuţie rezultată din consumul de resurse a întreprinderii:
233 = 721
g. Se înregistrează recepţia imobilizării necorporale în curs de execuţie ca şi cheltuială
de dezvoltare imobilizată:
203 = 233
h. Se înregistrează recepţia imobilizării necorporale în curs de execuţie ca şi program
informatic:
208 = 233
2. Exemplificarea în contabilitate a operaţiunilor privind avansurile şi imobilizările
corporale în curs de execuţie:
a. Se înregistrează consumul de materiale de construcţii:
6028 = 3028
b. Se înregistrează cheltuielile salariale aferente construcţiei:
641 = 421
c. Se înregistrează amortizarea utilajelor de construcţii folosite la realizarea construcţiei:
6811 = 2813
26
d. Se înregistrează producţia de imobilizări necorporale în curs de execuţie la sfârşitul
primei perioade de gestiune:
231 = 722
e. Se înregistrează acordarea unui avans unei întreprinderi specializate în lucrări de
construcţii:
232 = 5121
f. Se înregistrează facturarea lucrărilor executate de întreprinderea specializată în
construcţii, în perioada a doua de gestiune:
% = 404
231
4426
g. Se înregistrează achitarea facturii întreprinderii specializate în lucrări de construcţii,
ţinând seama de avansul acordat:
404 = %
232
5121
h. Se înregistrează recepţia construcţiei:
212 = 231
27
Capitolul IIStudiu de caz
contabilitatea imobilizărilor
1. Se cumpără cu factură de la furnizor un teren la un cost de achiziţie de 8000 lei, TVA 19%.
2111 A,+,D % = 404 9520 404 P,+,C 2111 8000 4426 A,+,D 4426 1520
2. Se achită datoria către furnizor din contul bancar prin ordin de plată. 5121 A,-,C 404 P,-,D 404 = 5121 9520
3. Terenul se vinde cu factură la un preţ de vânzare de 10000 lei, TVA 19%. 4427 P,+,C 461 = % 11900 7583 P,+,C 7583 10000 461 A,+,D 4427 1900
4. În urma vânzării, terenul se scoate din evidenţă la valoarea de 8000lei. 2111 A,-,C 6583 A,+,D 6583 = 2111 8000
5. Se închide contul de venituri. 7583 P,-,D 181 P,+,C 7583 = 121 10000 6. Se închide contul de cheltuieli. 6583 A,-,C 121 A,+,D 121 = 6583 8000
28
BIBLIOGRAFIE
1. Demetrescu C. - Tratat de contabilitate , Editura Economică
Bucuresti 1999
2. lacobescu A - Curs de contabilitate comercială generală, ASE
Bucureşti 1980
3. Pop A. - Contabilitatea financiară aplicată, Editura
Intelcredo Deva 2000
4. Ristea M. - Contabilitatea întreprinderii, Editura Mărgăritar
Bucureşti 1999
5. Min.fin - Sistemul contabil al agenţilor economici
6. ****** - Standarde Internaţionale ale contabilităţii 2000,
29
ANEXE
30
31
32
33