ACADEMIA DE STUDII ECONOMICEFacultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune

DEPARTAMENTUL de Contabilitate, Audit,Analiză Economico-Financiară şi Informatică de Gestiune

CURS CICLUL I LICENŢĂ.FACULTATEA DE ADMINISTRAŢIE ŞI MANAGEMENT PUBLIC

ANUL I ZI SERIA A

CURSUL 2Disciplina : INTRODUCERE IN CONTABILITATEA PUBLICA

Titular : Conf.univ.dr.Ştefan Iuliu GRIGORESCU

Administraţia publică cuprinde: administraţia publică centrală administraţia publică locală administraţia asigurărilor sociale

Administraţia publică centrală grupează: statul cu toate organismele administraţiei centrale de stat cu competenţele specifice, instituţii ce depind direct de stat (universităţile, teatrele naţionale, muzeele, diversele

comitete şi comisii naţionale, etc.).

Unităţile ce se cuprind în acest sector întocmesc contabilitate proprie – contabilitate bugetară şi întocmesc dări de seamă contabile.

Administraţiile publice locale grupează: colectivităţile locale ce au competenţe generale pe o parte din teritoriu. Din această subgrupă fac parte administraţiile locale (primării, comisii judeţene) precum şi instituţiile ce sunt în subordinea acestora (inspectorate şcolare teritoriale).

Administraţia asigurărilor sociale cuprinde: regimul asigurărilor sociale ce distribuie prestaţiile sociale care provin din cotizaţii sociale

obligatorii (C.A.S.-ul, fond de şomaj, asigurări de sănătate, asigurări sociale, cotizaţii sociale benevole, etc.);

organismele de asigurări sociale (spitale şi alte instituţii de asigurări sociale).

Sectorul administraţie publice este de fapt sectorul care colectează toate impozitele, taxele şi contribuţiile, de unde apoi sunt distribuite către propriul sector sau redistribuite către alte sectoare instituţionale în funcţie de cerinţele şi necesităţile acestora, dar şi în funcţie de politica economică susţinută de guvern la acel moment.

Deoarece unităţile instituţionale din acest sector nu obţin venituri proprii care să acopere cheltuielile efectuate în interesul celorlalte sectoare instituţionale, activitatea acestora este subvenţionată prin bugetul de stat.

13

Instituţiile publice: entităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi, de regulă, sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri, sau produc venituri evaluate la preţul factorilor, şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

NOTĂ: Preţul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituţie pentru obţinerea serviciului în folosul comunităţii – cheltuieli cu forţa de muncă, cu consumul de materiale şi de alte servicii necesare desfăşurării activităţii.

În România, din categoria instituţiilor publice fac parte: Parlamentul Preşedinţia României Guvernul Ministerele Celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi locale Alte autorităţi publice Autoritatea judecătorească Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală.

Parlamentul este organul de decizie în domeniul finanţelor publice. Acesta aprobă legile bugetare anuale şi legile de rectificare, elaborate de guvern. De asemenea, Parlamentul adoptă legile contului general anual de execuţie.

Guvernul este organul suprem al administraţiei de stat care asigură realizarea politicii fiscal-bugetare, care ţine seama de proiecţiile economice şi priorităţile politice cuprinse în Programul de guvernare aprobat de Parlament. Guvernul are următoarele prerogative:

asigură elaborarea raportului privind situaţia macroeconomică pentru anul bugetar respectiv şi proiecţia acesteia pentru următorii trei ani;

elaborează proiectele legilor bugetare anuale pe care le transmite spre aprobare Parlamentului.

exercită conducerea activităţii executive a finanţelor publice; în acest scop examinează periodic execuţia bugetară şi stabileşte măsuri pentru menţinerea sau îmbunătăţirea echilibrului bugetar;

supune spre adoptare Parlamentului proiectele legilor de rectificare şi a contului general anual de execuţie;

are calitatea de a utiliza fondul de rezervă bugetară şi a fondului de intervenţii, pe baza hotărârilor guvernamentale.

Ministerul Finanţelor Publice este organismul guvernamental care are cele mai importante atribuţii în domeniul finanţelor publice:

pregăteşte proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare şi ale legilor privind aprobarea contului general de execuţie;

dispune măsuri pentru aplicarea politicii fiscal-bugetare; emite normele metodologice pentru aprobarea bugetelor şi forma de prezentare a

acestora; emite norme metodologice, precizări şi instrucţiuni prin care se stabilesc practicile şi

procedurile privind încasarea veniturilor, angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor, controlul cheltuirii acestora, încheierea exerciţiului bugetar anual, contabilizarea şi raportare;

solicită rapoarte şi informaţii instituţiilor care gestionează fonduri publice; aprobă clasificaţiile bugetare, precum şi modificarea acestora; analizează propunerile de buget în etapele de elaborarea bugetului;

14

furnizează Parlamentului, la cererea acestuia, cu ajutorul ordonatorilor principali de credite, documentele care au stat la baza fundamentării proiectelor bugetare anuale;

asigură monitorizarea execuţiei bugetare şi propune guvernului măsuri pentru reglementarea eventualelor abateri;

avizează, în faza de proiect, acordurile, memorandumurile, protocoalele şi alte înţelegeri încheiate cu partenerii externi şi proiectele de acte normative care conţin implicaţii financiare;

stabileşte conţinutul, forma de prezentare şi structura programelor elaborate de ordonatorii principali de credite;

blochează sau reduce utilizarea unor credite bugetare constate ca fiind fără temei legal sau fără justificare în bugetele ordonatorilor de credite;

dispune măsuri pentru administrarea şi urmărirea modului de utilizare a fondurilor publice destinate cofinanţării în bani rezultate din contribuţia financiară externă acordată Guvernului României;

colaborează cu B.N.R. la elaborarea balanţei de plăţi externe, a balanţei creanţelor şi angajamentelor externe, a reglementărilor în domeniul monetar şi valutar;

prezintă semestrial Guvernului şi comisiilor pentru buget, finanţe şi bănci ale parlamentului, împreună cu B.N.R., informări despre modul de realizare a balanţei de plăţi externe şi a balanţei creanţelor şi angajamentelor externe şi propune soluţii de acoperire a deficitului;

participă, în numele statului, la tratative externe privind acordurile bilaterale şi multilaterale de protejare şi promovare a investiţiilor, legate de evitarea dublei impuneri, combaterea evaziunii fiscale şi în probleme valutare şi de plăţi; etc.

Organele locale, reprezentate de consiliile comunale, orăşeneşti şi municipale sunt structurile care realizează autonomia locală. Au ca atribuţii elaborarea şi aprobarea proiectului anual al bugetului local, stabilirea impozitelor şi taxelor locale, precum şi a taxelor speciale, conform legii.

Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală: întocmesc bugetele de venituri şi cheltuieli pentru anul următor, bugete ce se

aprobă de ordonatorii superiori; urmăresc modul în care respectă limitele de cheltuieli prevăzute în bugete, modul în

care se achită diversele obligaţii faţă de stat, precum şi modul în care se respectă destinaţiile resurselor financiare prevăzute.

Ordonatorii de crediteDefinire şi clasificareOrdonatorii de credite sunt persoanele care au calitatea de conducători ai instituţiilor publice, care au rolul de a repartiza şi utiliza creditele bugetare aprobate.

În funcţie de competenţele şi de importanţa instituţiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt:

ordonatori de credite principali ordonatori de credite secundari ordonatori de credite terţiari

Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome.

15

Aceştia au rolul de a repartiza creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice ierarhic subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite. Ordonatorii secundari şi terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite.Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu şi pentru bugetele instituţiilor publice subordonate ai căror conducători sunt ordonatori terţiari.Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea operaţiilor instituţiilor pe care le conduc.Responsabilităţile ordonatorilor de crediteOrdonatorii de credite au obligaţia de a angaja şi utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor şi destinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale. Ordonatorii de credite răspund de:

angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare aprobate şi repartizate;

realizarea veniturilor; angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; păstrarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiilor; organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a situaţiilor

financiare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a

programului de investiţii publice; organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;

1.2. Organizarea contabilităţii în instituţiile publice

Potrivit Legii 82/1991, republicată în august 2002 instituţiile publice „au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară , potrivit prezentei legii, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii”.

Începând din 2006, toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitate în partidă dublă, iar noul sistem de contabilitate se bazează pe contabilitatea de angajamente.

Normele de organizare a contabilităţii româneşti ce se aplică la instituţiile publice sunt elaborate în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS- uri).

NOTĂ: Aceste Standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB).

Contabilitatea are rolul de a măsura, evalua, cunoaşte, gestiona şi efectua controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la: execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli; patrimoniul aflat în administrare; precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a

contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”1.

11Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor

publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia

16

Contabilitatea instituţiilor publice cuprinde: contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia situaţiei

financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar; contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.

Organizarea contabilităţii în România este decupată în exerciţii financiare. Exerciţiul financiar este perioada în care se înregistrează operaţiile economice şi financiare şi pentru care se întocmesc situaţiile de raportare contabilă. Exerciţiul financiar este de 12 luni şi, de regulă, începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În instituţiile publice, exerciţiul financiar coincide cu exerciţiul bugetar.

În vederea organizării contabilităţii în instituţiile publice se folosesc două tipuri de conturi, şi anume: conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor şi plata

cheltuielilor, dar şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare - respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar;

conturi generale sau contabile, care au rolul de a ţine evidenţa activelor, capitalurilor şi datoriilor instituţiei, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor efectuate de acesta în timpul exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate, în vederea determinării rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile bugetare sunt conturi speciale, în afara bilanţului şi sunt deschise pe structura clasificaţiei bugetare. Veniturile încasate sunt descrise cu ajutorul „Încasărilor realizate”, iar cheltuielile plătite sunt descrise cu ajutorul „Plăţilor efectuate”. Cu ajutorul acestor conturi se realizează evidenţa cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate, pe subdiviziunea clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi au rolul de a furniza informaţii pentru întocmirea contului de execuţie(situaţia fluxurilor de numerar – cash-flow)..

Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea contabilităţii patrimoniale şi pentru determinarea rezultatului patrimonial.

Contabilitatea se va ţine în partidă dublă (din 2004 organizează contabilitate în partidă dublă toate instituţiile publice, inclusiv consiliile comunale), iar instituţiile publice au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale. Conturile cu ajutorul cărora se organizează contabilitatea în partidă dublă sunt cele prevăzute în planul de conturi general.

Contabilitatea generală în instituţiile publice se va organiza ţinând seama de principiile contabilităţii de angajamente. care presupune recunoaşterea în contabilitate a tranzacţiilor şi evenimentelor economice şi financiare legate de activitatea întreprinderii în momentul în care acestea se produc, şi nu în momentul în care numerarul sau echivalentele de numerar se încasează. IPSAS 1 defineşte contabilitatea de angajamente astfel: „Contabilitatea de angajament reprezintă un fundament al contabilităţii conform căruia tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute atunci când au loc (şi nu numai atunci când numerarul sau echivalente de numerar este încasate sau plătit).

17

În contabilitatea de angajamente veniturile trebuie recunoscute în două momente, şi anume, în momentul obţinerii şi în momentul livrării.

Veniturile se recunosc în momentul obţinerii numai pentru activele imobilizate corporale şi necorporale obţinute în regie proprie, pentru care ciclul de fabricaţie este de obicei, mai mare de un an.

Pentru celelalte bunuri, lucrări sau servicii ce fac obiectul activităţii întreprinderii, veniturile se recunosc în momentul livrării, al facturării, adică atunci când aceste venituri sunt aproape sigur de realizat.

Conform IPSAS - urilor, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate în momentul în care sunt recunoscute veniturile aferente. În funcţie de momentul recunoaşterii, standardele grupează cheltuielile în două categorii, şi anume:

Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc în contabilitate în momentul în care se fac;

- din această categorie fac parte cheltuielile operaţionale, cheltuielile financiare cu excepţiile prevăzute în tratamentele alternative din standarde în cazul aplicării acestor tratamente şi cheltuielile extraordinare.

Cheltuieli de producţie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operaţionale, directe şi indirecte, care se regăsesc în produsul finit, lucrarea sau serviciul obţinut de instituţie. Aceste cheltuieli se vor recunoaşte în contabilitate în momentul recunoaşterii veniturilor, adică, în momentul vânzării bunurilor, lucrărilor sau serviciilor.

1.2.1.Realizarea funcţiei financiar contabile la nivelul instituţiilor publice

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea este organizată la nivelul unui compartiment distinct, condus de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. De asemenea, contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, care răspund potrivit legii. Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii îi revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are calitatea de a gestiona instituţia respectivă.Legea finanţelor publice nr.500/2002 defineşte compartimentul financiar – contabil ca fiind „o structura organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment)”.

Rolul şi cerinţele contabilităţii în instituţiile publice Contabilitatea trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi

asigurarea informaţiilor ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.

Contabilitate se ţine în limba română şi în monedă naţională. Contabilitatea operaţiunilor în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută. În cazul instituţiilor publice care beneficiază de contribuţii financiare nerambursabile ale Comunităţii Europene, operaţiunile privind primirea şi utilizarea acestor fonduri se înregistrează în lei şi în EURO. Conversia din EURO în moneda naţională se face pe baza cursului valutar din penultima zi lucrătoare a lunii precedente, luni pentru care se stabileşte cursul valutar.

18

Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se fac la cursul zilei precedente comunicat de BNR.

Pentru reflectarea operaţiilor în contabilitatea curentă a instituţiilor publice, este necesar ca fiecare operaţie să fie justificată prin existenţa unui document justificativ.

Instituţiile publice au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi de pasiv, însă M.F.P. poate aproba excepţii de la regula generală a inventarierii anuale pentru unele bunuri cu caracter special, la propunerea ordonatorilor principali de credite.

Instituţiile publice prezintă situaţia patrimoniului aflat în administraţia statului şi a unităţilor administrativ teritoriale şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli în situaţiile financiare trimestriale şi anuale.

Instituţiile publice care sunt finanţate din credite bugetare, fonduri speciale şi venituri extrabugetare asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat. Rezultatul execuţiei bugetare se stabileşte anual prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care au fost efectuate.

1.2.2. Documentele

Instituţiile publice, ca de altfel toate persoanele fizice şi juridice cu scop lucrativ sau nelucrativ, au obligaţia să reflecte în contabilitate toate activele deţinute, respectiv elementele de capitaluri şi datorii, precum şi toate tranzacţiile la care acestea participă. Pentru a putea reflecta în contabilitate aceste operaţii este necesar să existe documente justificative. De asemenea, operaţiile economice şi financiare la care participă entitatea, precum şi elementele existente la un moment dat sunt reflectate în documente specifice, numite documente contabile. În urma prelucrării informaţiilor existente în documentele contabile se obţin o serie de informaţii centralizate, cu un grad ridicat de informare a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile, care se consemnează în documente de sinteză şi raportare (situaţii financiare).

Astfel, documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei mari categorii:- documente justificative;- documente contabile ;- documente de sinteză şi raportare.

1.2.2.1. Documentele justificative

Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţie trebuie consemnată, în momentul efectuării ei într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate.

Documentele justificative sunt acte scrise întocmite în momentul efectuării unei operaţii economice sau financiare şi au ca rol atestarea efectuării operaţiei respective, precum şi reflectarea acesteia în contabilitate. Întocmirea şi punerea în circulaţie a unui document justificativ angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, avizat şi aprobat, dar şi a persoanelor care l-au înregistrat în contabilitate.

Documentele justificative trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele elemente:a) denumirea documentului;b) denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeşte documentul;c) numărul şi data întocmirii acestuia;d) menţionarea parţilor care participa la efectuarea operaţiunii economice (când este cazul);e) conţinutul operaţiunii economice şi, dacă este cazul, temeiul legal al efectuării acesteia;f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;

19

g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat, după caz;

h) alte elemente menite să asigure consemnarea completa a operaţiunilor efectuate.

Pentru ca documentele justificative să răspundă cerinţelor de documentare şi de înregistrare operativă în contabilitate, circulaţia lor în cadrul instituţiei trebuie să fie cât mai raţională.

În acest sens, la nivelul fiecărei instituţii trebuie elaborat un circuit al documentelor pe baza unui grafic. Graficul circuitului documentelor variază de la o instituţie la alta, în funcţie de structura organizatorică şi de natura operaţiilor consemnate. Spre exemplu, pentru înregistrarea în contabilitate a achiziţiei de active fixe corporale se poate întocmi următoarea schemă a circuitului documentelor, prezentată în fig.1.1..

1.2.2.2. Documentele contabile

Documentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economice şi financiare trebuie reflectate în contabilitate, în conturile analitice şi sintetice şi în registrele de contabilitate, astfel încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor, dar şi controlul acestora.

Pentru obţinerea unor informaţii reale şi corecte în situaţiile financiare, operaţiile economice şi financiare consemnate în documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul a mai multor etape.

prelucrarea şi înregistrarea documentelor în conturi; repartizarea cheltuielilor şi veniturilor şi determinarea rezultatului; determinarea rulajelor şi a soldurilor conturilor; întocmirea balanţei de verificare; întocmirea situaţiilor financiare.

Fişele de cont sunt documente contabile deschise pentru fiecare element patrimonial în parte în funcţie de particularităţile acestora, în contabilitatea analitică şi în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică.

APROVIZIONARE

FACTURA FISCALĂ

COMISIA DE RECEPŢIE

P.V. DE RECEPŢIE

CONTABILITATE

EVIDENŢA ANALITICĂ

FIŞA MIJLOCULUI FIX

EVIDENŢA OPERATIVĂ

REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR

CONTABILITATEA CURENTĂ

CONTUL DE ACTIVE FIXE CORPORALE

Fig.1.1. Schema circuitului documentelor privind achiziţia de activ fixe corporale

20

Pe lângă fişele de cont, în contabilitate se utilizează obligatoriu, Registrele de contabilitate. Registrele de contabilitate sunt formulare tipizate cu ajutorul cărora se înregistrează operaţiile economice şi financiare în conturi şi, de asemenea, au rolul de a furniza informaţii legate de modul de înregistrare a acestora în contabilitate. Acestea sunt prezentate sub forma unor caiete sau foi volante, iar în cazul utilizării tehnicii informatice, sunt prezentate sub forma unor foi legate sub forma unor registre. Foile registrelor de contabilitate sunt numerotate, iar la finele lunii, acestea sunt barate, astfel încât să nu se mai permită efectuarea de înregistrări.Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt:

- Registrul jurnal;- Registrul – inventar;- Cartea mare.Aceste registre se editează, întocmesc şi păstrează conform normelor elaborate de MFP.

Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează operaţiile economice şi financiare în ordine cronologică, în funcţie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, fără a lăsa spaţii libere sau ştersături.

Registrul jurnal este prezentat sub două forme:- registru jurnal general;- registre jurnal auxiliare.

Registrele jurnale auxiliare sunt utilizate pentru operaţiile de aprovizionare şi desfacere, precum şi pentru operaţii privind trezoreria sau alte operaţii, în funcţie de necesităţile specifice ale instituţiei. Lunar, totalul jurnalelor auxiliare se va prelua în registrul jurnal general.

Registrul jurnal se prezintă conform fig. 1.2.Unitatea………..

REGISTRU - JURNALNr.pagină...

Nr.crt.

Data înregistrării

Documentul(fel, nr., dată)

Explicaţii

Simbol conturi

Sume

debitoare

creditoare

debitoare

creditoare

Întocmit, Verificat,

Fig.1.2. Formularul de registru jurnal

Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza inventarierii generale a patrimoniului instituţiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

21

Registrul inventar se întocmeşte pe baza listelor de inventariere întocmite la data efectuării inventarierii generale a patrimoniului. Acesta se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi cu ocazia încetării activităţii acesteia.

În registrul inventar se va trece situaţia scriptică a elementelor de activ şi de pasiv ale patrimoniului şi situaţia faptică constatată în urma operaţiei de inventariere. Diferenţele determinate în urma comparării situaţiei faptice cu cea scriptică se vor consemna în procesul-verbal de inventariere. Acest document este obligatoriu şi este probă în litigii. Registrul inventar se prezintă ca în fig. 1.3.Unitatea…

REGISTRU – INVENTARNr. pagină….

Nr.crt.

Recapitulaţia elementelor inventariate

Valoarea contabilă

Valoarea de inventar

Diferenţe din reevaluareValoare Cauze

diferenţe

Întocmit, Verificat,

Fig. 1.3. Formularul de registru inventar

Registrul „Cartea mare” este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui cont, adică soldul iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare. În instituţiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare maestru-şah şi în acest caz registrul cartea-mare va fi specific acestei forme, prezentată în fig. 1.4.. Unitatea ……..

CARTEA MARE (ŞAH)

Denumire cont……………………………….

SIMBOL CONT

DEBIT PAG.

CREDIT

Nr. din reg. jurnal

DataOperaţiei(anul)

Suma

Conturi corespondente

Fig. 1.4. Formularul Cartea mare şah

1.2.2.3. Păstrarea, arhivarea şi reconstituirea documentelor

Atât documentele justificative, care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate, cât şi documentele contabile (jurnalele şi fişele sintetice) în care se consemnează operaţiile economice şi financiare

22

trebuie păstrate în arhiva instituţiei o perioadă de 10 ani, cu începere de la finele exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite. De la această regulă fac excepţie statele de salarii şi situaţiile financiare, care se păstrează în unitate o perioadă de 50 ani. În cazul în care instituţia îşi încetează activitatea, situaţiile financiare, registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, după caz.

În arhiva unităţii, registrele de contabilitate ţi documentele justificative se păstrează grupate, în funcţie de natura operaţiilor şi în ordine cronologică. În cazul în care documentele se pierd, se distrug sau se sustrag, în termen de 30 zile, acestea trebuie reconstituite şi vor purta menţiunea „reconstituit”.

1.2.3. Formele de contabilitateFormele de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse materiale şi financiare cât mai reduse. În ţara noastră se utilizează preponderent următoarele forme de contabilitate:

- forma de contabilitate pe jurnale;- forma de contabilitate „Maestru-şah”

Fiecare formă de contabilitate se particularizează în funcţie de modul de prelucrare a datelor şi de registrele utilizate.

mijloace de lucruForma de contabilitate pe jurnale jurnalele deschise

pentru creditul fiecărui cont dezvoltate pe conturi corespondente debitoare la finele lunii, rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale în Jurnalul Cartea mare iar cele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont

utilizează ca, miar,. Pentru anumite conturi, precum cele de active curente băneşti se întocmesc situaţii pentru debitul conturilor, pentru a uşura, pe de-o parte preluarea rulajelor debitoare în cartea mare, dar şi pentru a face o verificare înaintea întocmirii balanţei conturilor. În instituţiile publice Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, indică utilizarea formei de contabilitate Maestru-şah.

Forma de contabilitate Maestru-şah are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. Cu alte cuvinte, se vor deschide două fişe de cont, atât pentru debitul, cât şi pentru creditul conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente. În registrul Cartea mare şah se vor prelua rulajele direct din fişele de cont deschide pentru cele două părţi ale contului.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate (registrul jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru valori materiale (în funcţie de specificul elementului înregistrat), pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică. Lunar se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în funcţie de particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fiţele sintetice şah. Formularele specifice acestei forme de înregistrare sunt jurnalul de

23

înregistrare care asigură înregistrarea cronologică şi fişele sintetice şah, care asigură înregistrare sistematică a operaţiilor economice şi financiare. Schematic, forma de înregistrare maestru şah se prezintă ca în fig.1.5.

În instituţiile publice se poate utiliza şi forma Maestru şah simplificat, care presupune ca pentru înregistrarea în conturi a operaţiilor economice şi financiare să se utilizeze doar fişele de cont pentru operaţii diverse, în loc de fişe sintetice şah.

O particularitate în contabilitatea instituţiilor publice în utilizarea acestei forme de contabilitate constă în faptul că pentru evidenţa analitică a creditelor bugetare, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se utilizează o fişă specifică, şi anume - Fişa pentru operaţii bugetare. Aceasta serveşte ca document de contabilitate analitică la instituţiile finanţate de la buget pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, iar la instituţiile finanţate din venituri proprii sau din venituri proprii şi subvenţii, pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective.

24

Trebuie arătat totuşi că în condiţiile implementării şi în ţara noastră a tehnicii electronice de calcul, forma de contabilitate Maestru şah a cunoscut unele perfecţionări determinate mai ales de modul de prelucrare şi obţinere a datelor contabile. Astfel documentele contabile sunt obţinute pe calculator, iar preluarea şi prelucrarea datelor din documentele justificative este facilitată de utilizarea unor programe informatice care să permită obţinerea dintr-o dată a jurnalelor, fişelor sintetice şi analitice şi, la finele lunii obţinerea pe baza acestora a balanţelor de verificare analitice şi sintetice. Prelucrarea automată a datelor nu permite însă descoperirea unor erori de omisiune sau imputaţie, deoarece datele sunt preluate în situaţiile contabile o singură dată şi repartizate în situaţii

Fig.1.5. Forma „Maestru şah”

Primirea, verificarea şi

prelucrarea documentelor justificative

Documente justificative, note contabile, P.V de inventariere etc.

Prelucrare şi contare

Înregistrare cronologică Înregistrare sistematică

REGISTRU JURNALFişe analitice de cont

Fişe sintetice şah

Grupare şi centralizare

Balanţe de verificare analitice

Balanţa de verificare sintetică

Verificare

corect

Da

Nu

Verificare

Situaţiile financiare

25

în momentul operării pe calculator. De aceea este foarte important ca introducerea datelor să se facă de personal economic specializat, care să fie în măsură să detecteze anumite erori de contare şi să se facă o verificare ulterioară de către altă persoană a datelor introduse.

Programele informatice utilizate de instituţii trebuie să permită în orice moment reconstituirea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative. Pentru responsabilităţile ce revin personalului economic, la nivel de instituţie se elaborează regulamente interne.

Responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul economiei naţionale revine ministerului Finanţelor Publice, prin direcţia specializată a acestuia.

Conform IPSAS 1, situaţiile financiare trebuie să cuprindă:- Situaţia privind poziţia financiară a instituţiei;- Situaţia privind performanţele financiare ale instituţiei;

- Situaţia privind modificările intervenite în activele nete/capitaluri;- Situaţia fluxurilor de trezorerie;- Politici contabile şi notele la situaţiile financiare

Normele naţionale prevăd ca în componenţa situaţiilor financiare trimestriale şi anuale să fie incluse:

Bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice; Contul de rezultate patrimonial – care reflectă performanţele financiare; Situaţia fluxurilor de numerar – cu ajutorul căreia este prezentată situaţia încasărilor şi

plăţilor în numerar şi echivalente de numerar, efectuate de instituţie pe parcursul exerciţiului financiar;

Situaţia modificărilor în structura activelor nete(capitalurilor); Anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;

Situaţiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) şi acestea se păstrează timp de 50 ani.

Pentru întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, instituţiile publice organizează: evidenţa tehnico-operativă pentru evidenţierea cantitativ-valorică a bunurilor aflate în

gestiunea sa; evidenţa contabilă analitică pentru toate bunurile economice şi sursele de finanţare

din patrimoniul lor; evidenţă contabilă sintetică, care presupune utilizarea conturilor corespunzătoare

planului de conturi al instituţiilor publice, înregistrarea operaţiilor economice sau financiare în ordine cronologică şi sistematică, prelucrarea şi centralizarea acestora în vederea întocmirii situaţiilor generalizate.

CURS 2Situaţiile financiare ale IP

Instituţiile publice prezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi al unităţilor administrativ-

teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli,

cu ajutorul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.

Normele româneşti prevăd următoarea structură a situaţiilor financiare ale instituţiilor publice:a) bilanţ;b) contul de rezultat patrimonial;c) situaţia fluxurilor de trezorerie;d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi note explicative;f) contul de execuţie bugetară.

26

Standardul internaţional de contabilitate pentru sectorul public 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” (IPSAS 1) stabileşte componenţa unui set complet de situaţii financiare:

a) o situaţie a poziţiei financiare;b) o situaţie a performanţei financiare;c) o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi e) politicile contabile şi note la situaţiile financiare.

Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a performanţelor instituţiei publice.IPSAS 1 prevede că „obiectivul raportării financiare în sectorul public trebuie să fie oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru resursele încredinţate ei”.

Instituţiile publice trebuie să prezinte situaţia fluxurilor de trezorerie unităţilor de trezorerie unde au deschise conturile, pentru a obţine viza privind exactitatea plăţilor de casă şi a soldurilor conturilor de disponibilităţi.

1. Bilanţul contabil

Bilanţul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă: bunurile economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente de pasiv,

de obicei la finele exerciţiului financiar.

Instituţiile publice au obligaţia întocmirii bilanţului contabil şi a celorlalte documente de sinteză din situaţiile financiare şi trimestrial.

Elementele patrimoniale sunt prezentate în bilanţul contabil astfel: elementele de activ sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al lichidităţii; elementele de datorii sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al exigibilităţii.

Bilanţul contabil se încheie pe baza balanţei de verificare întocmite trimestrial şi la 31 decembrie a exerciţiului bugetar.

Activele sunt definite de normele româneşti ca „resurse controlate de către instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil”.

Datoriile sunt „obligaţii actuale ale instituţiei publice ce decurg din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice.” 

Capitalurile proprii „reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor.”

Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determină ca diferenţă între active şi datorii.

Active nete/Capitaluri = Total active – Total datorii

Conform normelor româneşti, structura bilanţului este următoarea:

A. ACTIVEActive necurente- Active fixe necorporale

27

- Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, plantaţii, mobilier, aparatură birotică şi alte active corporale

- Terenuri si clădiri- Alte active nefinanciare- Active financiare - Creanţe (peste un an)- Total active necurente

Active curente- Stocuri- Creanţe (sub un an)- Investiţii pe termen scurt- Conturi la trezorerie şi bănci- Cheltuieli în avans - Total active curente- Total active

B. DATORII- Datorii necurente- Datorii (peste un an)- Împrumuturi pe termen lung- Provizioane- Total datorii necurente

Datorii curente- Datorii (sub un an)- Împrumuturi pe termen scurt - Împrumuturi pe termen lung, ce trebuie plătite în exerciţiul curent- Venituri în avans- Provizioane- Total datorii curente- Total datorii

C. CAPITALURI PROPRII- Rezerve, fonduri- Rezultatul patrimonial - Rezultatul reportat

2. Contul de rezultat patrimonial

Acest document prezintă finanţările primite, veniturile realizate şi cheltuielile efectuate de instituţia publică într-un exerciţiu financiar.

Cheltuielile instituţiei publice sunt grupate în contul de rezultat patrimonial pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor,

iar Veniturile şi finanţările, după natura sau sursa lor, indiferent dacă veniturile şi finanţările au fost încasate sau cheltuielile plătite.

Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile,

28

cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli cu alte servicii executate de terţi, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte cheltuieli operaţionale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finanţate din buget, cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane şi ajustări, cheltuieli extraordinare.

Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul în care apare documentul care atestă efectuarea tranzacţiei, indiferent dacă acesta a fost încasat sau nu.

Veniturile sunt grupate în contabilitatea publică, respectiv în Contul de rezultat patrimonial, astfel: venituri din activităţi economice, venituri din alte activităţi operaţionale, venituri din producţia de active fixe, venituri fiscale, venituri din contribuţii de asigurări, venituri nefiscale, venituri financiare, finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri cu

destinaţie specială, venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare, venituri extarordinare.

În Contul de rezultat patrimonial elaborat de instituţiile publice, acestea sunt împărţite în trei categorii, şi anume:

venituri şi cheltuieli operaţionale, în care se regăsesc veniturile, finanţările şi cheltuielile efectuate de instituţie pentru desfăşurarea activităţii pentru care aceasta a fost înfiinţată;

venituri şi cheltuieli financiare, care exprimă veniturile şi cheltuielile efectuate de instituţie pentru desfăşurarea activităţii financiare a instituţiei;

venituri şi cheltuieli extraordinare, în care se regăsesc cheltuielile ce intervin în mod accidental în activitatea instituţiei.

Cu ajutorul contului de rezultat patrimonial se determină rezultatul patrimonial (economic) al exerciţiului, rezultat care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice.

Rezultatul se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte şi pe total.

Conform normelor româneşti, structura contului de rezultat patrimonial este următoarea:

Contul de rezultat patrimonial

Venituri operaţionale venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale bugetelor venituri din activităţi economice finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială alte venituri operaţionaleTotal venituri operaţionale

Cheltuieli operaţionale cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente subvenţii, transferuri cheltuieli privind stocurile, lucrările şi serviciile executate de terţi

29

cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane alte cheltuieli operaţionaleTotal cheltuieli operaţionale

Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Venituri financiareCheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiară

Excedent (deficit) din activitatea curentă(excedent/deficit din activitatea operaţională +/- excedent/deficit din activitatea financiară)Venituri extraordinareCheltuieli extraordinare

Excedent/deficit din activitatea extraordinară Rezultatul patrimonial (excedent/deficit din activitatea curentă +/- excedent/deficit din activitatea extraordinară)

3. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Situaţia fluxurilor de trezorerie: este o componentă a situaţiilor financiare ale instituţiilor, în care se regăsesc mişcările sub forma plăţilor şi încasărilor legate de trezoreria acestora. Această situaţie se întocmeşte, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei directe,

în care sunt prezentate încasările şi plăţile pe cele trei tipuri de activităţi, şi anume: activitatea operaţională, în care se prezintă încasările şi plăţile rezultate din activitatea

curentă; activitatea de investiţii, în care sunt regăsite încasările şi plăţile determinate de activitatea

de investiţii; activitatea financiară, în care sunt prezentate încasările şi plăţile efectuate prin conturile

din trezorerie, împrumuturile acordate şi rambursate sau alte surse financiare.

4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor

Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii referitoare la: structura capitalurilor proprii, influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile, influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării amortizării sau

din corectarea erorilor contabile. Situaţia prezintă în detaliu, pentru fiecare element de capital, creşterile şi diminuările din timpul anului.

5. Anexele la situaţiile financiare

Anexele la situaţiile financiare sunt părţi componente ale situaţiilor financiare şi conţin politici contabile şi notele explicative.

30

5.1. Principii şi politici contabile, tratamente contabile

a) Principii contabile Pentru evaluarea elementelor înscrise în situaţiile financiare ale instituţiilor, acestea trebuie

să respecte o serie de principii.

1. Principiul continuităţii activităţii presupune „că instituţia publică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de desfiinţare sau reducere semnificativă sau totală a activităţii”.

În cazul în care se constată disfuncţionalităţi grave legate de desfăşurarea activităţii, acestea trebuie semnalate în notele explicative.

2. Principiul permanenţei metodelor - se referă la utilizarea aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate, precum şi prezentarea elementelor de activ, pasiv şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor.

3. Principiul prudenţei - presupune ca pentru determinarea valorii actuale a elementelor de activ şi de pasiv să se ţină seama de următoarele:

- pentru elementele de activ care suferă deprecieri latente să se constituie provizioane;- de datoriile care au apărut în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, indiferent dacă aceste datorii devin evidente numai între data bilanţului şi data depunerii acestuia.

4. Principiul contabilităţii pe bază de angajamente - potrivit acestui principiu, în contabilitate se vor înregistra tranzacţiile în momentul în care acestea au avut loc (potrivit documentului care atestă efectuarea tranzacţiei) şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite.

Astfel, situaţiile financiare întocmite prin respectarea acestui principiu vor oferi informaţii despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări sau plăţi, dar şi despre creanţele şi obligaţiile viitoare care urmează a fi încasate sau plătite.

5. Principiul independenţei exerciţiului - potrivit acestui principiu, veniturile şi cheltuielile se vor înregistra în contabilitate şi se vor raporta în situaţiile financiare în exerciţiul la care acestea se referă, fără a ţine seama de momentul încasării sau plăţii.

6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - potrivit acestui principiu, pentru stabilirea valorii unei poziţii bilanţiere (având în vedere că în actualul sistem în bilanţ nu mai apare fiecare cont ca post bilanţier, ci informaţiile se vor prezenta în funcţie de pragul de semnificaţie) se va determina separat valoarea fiecărui element individual de activ şi pasiv, respectiv elemente de capitaluri sau datorii.

7. Principiul intangibilităţii - conform acestui principiu, bilanţul de deschidere al exerciţiului curent trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului încheiat anterior. Cu alte cuvinte, dacă apar evenimente ulterioare între cele două operaţii, acestea trebuie reflectate în anul curent.

8. Principiul necompensării - respectarea acestui principiu presupune ca elementele de activ şi de pasiv datorii, respectiv cele de cheltuieli şi venituri, să nu se compenseze între ele, cu excepţiile prevăzute de reglementări.

9. Principiul comparabilităţii informaţiilor - acest principiu decurge din principiul permanenţei metodelor şi stabileşte ca elementele prezentate în situaţiile financiare să poată fi comparate în timp.

10. Principiul materialităţii sau al pragului de semnificaţie - acest principiu se referă la modul cum trebuie prezentate informaţiile în situaţiile financiare. Astfel, elementele care au valori

31

nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau funcţii similare, se pot prezenta în situaţiile financiare însumate într-o poziţie globală, în timp ce elementele cu valori semnificative se vor prezenta în poziţii distincte. O informaţie este considerată semnificativă dacă omiterea sa din situaţiile financiare ar influenţa deciziile utilizatorilor.

11. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului (principiul prevalenţei realităţii asupra aparenţei) - respectarea acestui principiu presupune ca informaţiile prezentate în situaţiile financiare să ţină seama de realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rând şi nu numai de forma lor juridică.

b) Politici contabilePoliticile contabile se referă la stabilirea unor seturi de proceduri legate de toate operaţiile efectuate de instituţie. Aceste proceduri trebuie să pornească de la:

întocmirea documentelor justificative, circuitul acestora, întocmirea documentelor contabile, efectuarea contabilităţii curente, centralizarea datelor din contabilitatea curentă, finalizându-se cu întocmirea situaţiilor financiare.

Elaborarea procedurilor se face având în vedere specificul activităţii instituţiei, şi de acest lucru trebuie să se ocupe specialişti din diverse domenii de activitate.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:

1. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi2. credibile în sensul că:

reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a instituţiei publice; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative.

c) Tratamente contabileTratamentele contabile se referă la modul de evaluare şi de reflectare a elementelor în bilanţ. Elementele patrimoniale se evaluează în contabilitate în patru momente: la intrarea în patrimoniu, la inventar, la bilanţ şi la ieşirea din patrimoniu.

I. Evaluarea la intrarea în patrimoniu; elementele din bilanţ se evaluează şi se înregistrează la valoarea de intrare sau valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:

la cost de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros; la cost de producţie pentru bunurile produse în instituţie; la valoarea justă pentru bunurile intrate pe alte căi decât achiziţie sau producţie.

Valoarea justă este „suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul determinat obiectiv.”

II. Evaluarea la inventar se face la finele exerciţiului financiar, înaintea elaborării situaţiilor financiare. Valoarea elementelor patrimoniale stabilite la data efectuării inventarierii este valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.

În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.

III. Evaluarea la data bilanţului (la data închiderii exerciţiului) - la data întocmirii bilanţului elementele patrimoniale se evaluează astfel:

32

elementele de natura datoriilor se evaluează la valoarea de intrare modificată cu rezultatele inventarierii;

elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor şi datoriilor în valută sau faţă de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, după caz;

elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la costul istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;

elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul determinării valorilor respective.

Elementele monetare sunt disponibilităţile băneşti, precum şi activele/ datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.

Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum - la ieşirea din patrimoniu, bunurile se evaluează la valoarea contabilă, iar în cazul bunurilor de natura stocurilor acestea se evaluează cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, dacă se utilizează această metodă de evaluare.

5.2. Notele explicative

În notele explicative se trec: informaţii legate de metodele de evaluare a activelor, precum şi informaţii suplimentare necesare utilizatorilor situaţiilor financiare.

În vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor, în notele explicative trebuie trecute valorile corespunzătoare anului curent şi ale celui precedent. Pentru aceasta, în note trebuie trecute în mod repetat, de câte ori este nevoie pentru buna înţelegere, următoarele date:

i. numele persoanei juridice care face raportarea;ii. faptul că situaţiile financiare sunt proprii acesteia;iii. data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare;iv. moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;v. modul în care sunt exprimate cifrele incluse în raportare (lei).

În cazul în care, după aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare, se descoperă eventuale erori în contabilitate, acestea se vor corecta în anul în care se constată, pe seama rezultatului perioadei curente. Aceste erori pot fi ca urmare a unui calcul greşit, al aplicării greşite a metodelor contabile, al interpretării greşite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.

Între data elaborării bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt aprobate în vederea depunerii pot apărea evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare pot apărea în două situaţii:

când persoanele juridice pot obţine informaţii suplimentare care au avut loc în perioada pentru care se face raportarea şi aceste informaţii determină înregistrarea unor cheltuieli sau venituri; pentru prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, aceste informaţii trebuie reflectate în situaţiile financiare;

când persoanele juridice pot obţine informaţii pentru evenimente petrecute ulterior datei întocmirii situaţiilor financiare, dar a căror prezentare este necesară pentru utilizatorii de informaţii, acestea vor fi prezentate în note şi nu se vor face înregistrări contabile.

33

Dacă evenimentele care au avut loc pot afecta capacitatea utilizatorilor de informaţii financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, atunci instituţia publică poate prezenta următoarele informaţii:

i. natura evenimentului; şi,ii. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform căreia o astfel de estimare nu

poate fi făcută.

În cazul în care un element de activ sau o datorie este în relaţie cu cel puţin două elemente bilanţiere, relaţia sa cu aceste elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă prezentarea este necesară pentru înţelegerea situaţiilor financiare.

Pe lângă informaţiile legate de structurile patrimoniale prezentate în bilanţ, pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor de informaţii contabile, acestea sunt detaliate în note:

- Nota 1 – Active fixe- Nota 2 – Active circulante – stocuri- Nota 3 – Situaţia creanţelor şi datoriilor- Nota 4 – Venituri în avans- Nota 5 – Principii, politici şi metode contabile

Nota 6 - Acţiuni şi obligaţiuniNota 7 - Informaţii privind salariaţiiNota 8 - Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori economico-financiari

Nota 9 - Alte informaţii

Nota 5 - Principii, politici şi metode contabileÎn nota aceasta se vor prezenta eventualele abateri de la principiile contabile, precum şi

schimbarea metodelor de evaluare, cu menţionarea noilor metode, motivele schimbării lor şi evaluarea efectului acestor modificări asupra rezultatelor, asupra patrimoniului şi asupra poziţiei financiare. De asemenea, se vor prezenta eventualele tratamente alternative utilizate de instituţie, spre exemplu, dobânzile incluse în costul producţiei cu ciclu lung de fabricaţie.

Nota 6 - Acţiuni şi obligaţiuniExistă instituţii publice abilitate de lege să emită instrumente de capital, precum obligaţiuni.

În acest caz, în note trebuie prezentate informaţii legate de tipul instrumentelor de capital, valoarea de emisie şi suma primită pentru fiecare instrument de capital.

Ministerul Finanţelor Publice şi alte instituţii publice care au calitatea de creditori faţă de societăţile comerciale care nu şi-au plătit datoriile fiscale şi sociale pot transforma aceste sume în acţiuni, acestea devenind coacţionari.

Nota 7 - Informaţii privind salariaţiiÎn această notă trebuie menţionate informaţii despre personalul instituţiei. Aceste informaţii

se referă la: numărul mediu de salariaţi aferent exerciţiului financiar; număr mediu pentru fiecare categorie; salarii plătite sau de plătit, aferente exerciţiului financiar; cheltuieli cu asigurările sociale.

Nota 9 - Alte informaţiiÎn nota 9 „Alte informaţii” sunt prezentate date referitoare la instituţia publică, relaţiile acesteia cu alte instituţii publice din sistem sau din afara lui, precum şi ratele achitate şi cheltuielile cu chiriile din contractele de leasing.

34

6. Contul de execuţie bugetară

Pe lângă situaţiile financiare prezentate anterior, instituţiile publice mai prezintă Contul de execuţie bugetară. Contul de execuţie bugetară cuprinde toate operaţiile efectuate de instituţie în anul bugetar în legătură cu încasările şi plăţile efectuate, în structura în care a fost aprobat bugetul.

Contul de execuţie bugetară trebuie să conţină:a) informaţii privind veniturile:

prevederi bugetare iniţiale, prevederi bugetare definitive drepturi constatate încasări realizate drepturi constatate de realizat

b) informaţii privind cheltuielile: credite bugetare iniţiale, credite bugetare definitive angajamente bugetare angajamente legale plăţi efectuate angajamente legale de plătit. cheltuieli efective (costuri, consumuri).

c)informaţii privind rezultatul execuţiei bugetare (încasări realizate minus plăţi efectuate).

Instituţiile publice întocmesc pentru activitatea proprie – „Contul de execuţie bugetară”, care are ca indicatori cheltuielile plătite şi veniturile încasate cuprinse în capitolele şi subcapitolele bugetului aprobat, prezentat în tabelul 10.9.

Unde: I – prevederi/credite aprobate iniţialII – prevederi/credite bugetare definitiveIII – drepturi constatate/angajamente legaleIV – încasări realizate/plăţi efectuateV - cheltuieli efectiveVI – drepturi constatate de încasat/angajamente legale de plătit.

35