Academia de Studii Economice din MoldovaCu titlu de manuscris C.Z.U.: 657.633 (478) (043)

Anatolie Iachimovschi

PROCEDEELE OBINERII DOVEZILOR DE AUDITSpecialitatea: 08.00.12 Contabilitate; audit; analiz economicTEZ DE DOCTOR

Conductor tiinific: Viorel urcanu, dr.hab., prof.univ. ____________ Autorul: Anatolie Iachimovschi ____________

Chiinu 2007

1

Cuprinspag. NTRODUCERE.................................................................................................. 3 Capitolul I. Aspecte teoretice privind definirea dovezilor de audit, conceperea i stabilirea obiectivelor procedeelor de obinere a lor.......... 1.1. Dovezi de audit: definiii i caracteristici generale, unele criterii de sintetizare........................................................................................................ 1.2. Concepia procedeelor de obinere a dovezilor de audit i clasificarea lor................................................................................................... 1.3. Obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit............................................................................................................ Capitolul II. Procedeele testrii controlului intern i a celor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de audit ..................................... 2.1. Aprecierea controlului intern i evaluarea riscurilor aferente ................. 2.2. Modalitatea testrii selective la colectarea dovezilor de audit ............... Capitolul III. Semnificaia procedeelor ce in de esen la colectarea dovezilor de audit.......................................................................................... 3.1. Testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor.......................... 3.2. Exercitarea procedeelor analitice n calitate de procedee ce in de esen ... 92 92 103 47 47 76 34 21 8 8

SINTEZA REZULTATELOR OBINUTE........................................................ 115 CONCLUZII I PROPUNERI ........................... 116 BIBLIOGRAFIE ......................... 119 ADNOTARE (rom., engl., rus.,) ................. 129 CUVINTE CHEIE (rom., engl., rus.,) ................ 132 LISTA ABREVIERILOR N TEZ.................................................................... 133 ANEXE................. 135

2

INTRODUCERE Actualitatea temei investigate i gradul de studiere a acesteia. Auditul, fiind activitate independent de verificare, are ca scop colectarea informaiei pentru formularea opiniei de audit. n acest context, un rol important n procesul colectrii informaiei respective revine procedeelor obinerii dovezilor de audit. Anume procedeele de audit determin eficiena ntregii activiti de exercitare a auditului, fiindc de caracterul, momentul i modalitatea aplicrii procedeelor n cauz depinde volumul de lucru al auditorului i, n acelai timp, suficiena i adecvarea dovezilor obinute pentru expunerea concluziei de audit. Totodat, este necesar de subliniat i aplicabilitatea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n diferite situaii i mprejurri. Acelai procedeu poate fi mai efectiv dac se aplic la momentul i n condiiile respective i mai puin productiv, dac nu se iau n considerare factorii care-l influeneaz. ntruct organizaiile de audit autohtone se confrunt cu dificulti ce in de adaptarea practicii general-acceptate de peste hotare la particularitile economicofinanciare ale ntreprinderilor din ar, n practic se simt i unele necesiti de perfecionare a metodicii colectrii probelor conform prevederilor actelor normative n vigoare. Aceast tem a fost abordat de ctre Alvin, A. Arens, James, K. Loebbecke (SUA) n lucrarea Audit. O abordare integrat, Pige, B. (Frana) Audit et controle interne, S. Bcikova (Federaia Rus) , A. Stoian, E. urlea (Romania) Auditul financiar contabil, precum i de ctre ali specialiti menionai n tez. Totodat, unele aspecte ale acestui subiect nu sunt suficient investigate i, respectiv, expuse n publicaiile de specialitate. De exemplu, este necesar precizarea definiiilor dovezii de audit i procedeelor de obinere a lor, formularea unor criterii de sintetizare a acestora. De asemenea, sunt insuficient investigate i necesit precizri i o studiere mai profund obiectivele principale i secundare ale

3

procedeelor obinerii dovezilor de audit n conformitate cu prevederile actelor normative. Calitatea lucrrilor de audit impune auditorul s in cont, n primul rnd, de prevederile Standardelor Naionale de Audit i apoi de posibilitile reale de exercitare a auditului. Iar conform acestor acte normative autenticitatea rapoartelor financiare trebuie apreciat n baza dovezilor de audit suficiente i adecvate. Scopul lucrrii. Cercetrile tiinifice efectuate n lucrare se refer la problemele legate de caracterul, volumul i momentul de exercitare a procedeelor de audit la colectarea dovezilor de audit. Pentru realizarea acestui scop au fost stabilite urmtoarele sarcini: - examinarea problemelor aferente noiunii, caracteristicilor, componenei i clasificrii dovezilor de audit i procedeelor de obinere a acestora; - cercetarea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit; - stabilirea aspectelor problematice aferente testrii controlului intern n contextul cerinelor Standardelor Naionale de Audit la obinerea dovezilor de audit; - argumentarea tiinific a necesitii aplicrii procedeelor de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare n conformitate cu prevederile normelor n vigoare; - analiza metodelor de testare selectiv n procesul obinerii dovezilor de audit i cercetarea tehnicilor de extrapolare a denaturrilor n funcie de semnificaia i cauza de apariie a acestora; - investigarea modului de testare detaliat a tranzaciilor i a soldurilor conturilor pentru obinerea dovezilor de audit suficiente i adecvate; - identificarea aspectelor problematice ale aplicrii procedeelor analitice n procesul obinerii dovezilor de audit. Obiectul cercetrii l constituie particularitile procedeelor obinerii dovezilor de audit la unele organizaii de audit din Republica Moldova: Moldauditing,

4

Deloitte & Touche, Ernst & Young, precum i la Fondul de Investiii Sociale din Moldova. Noutatea tiinific a rezultatelor obinute const n elaborarea unor recomandri concrete pentru organizaiile de audit, i anume: - precizarea noiunilor dovezi de audit i procedeelor de obinere a dovezilor de audit, concretizarea criteriilor de constatare i de grupare a dovezilor de audit; - argumentarea termenilor eficien i eficacitate n contextul testrii controlului intern la obinerea dovezilor de audit aferente sistemelor contabil i de control intern; - elaborarea metodei de testare a controlului intern pe etape de exercitare a angajamentului de audit i de obinere a dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ verificat; - propunerea testrii selective cu stratificarea colectivitii generale n funcie de semnificaia i coninutul elementului verificat; - argumentarea modalitii de extrapolare a rezultatelor, inndu-se cont de semnificaia denaturrilor constatate; - fundamentarea concepiei obinerii dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, utiliznd testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor, precum i procedeele analitice. Suportul metodologic i teoretico-tiinific l constituie metoda dialectic i procedeele acesteia de cunoatere a materiei ca analiza i sintez, inducia i deducia, observarea i selectarea, comparaia i gruparea. Drept suport al investigaiilor la tem au servit conceptele teoretice expuse n lucrrile cu privire la audit ale specialitilor din ar i din strintate; principiile fundamentale i procedurile eseniale de audit, precum i normele de baz ale legilor i actelor normative n vigoare: Legea cu privire la activitatea de audit, Standardele Naionale de Audit, Standardele Internaionale de Audit, actele normative n domeniul auditului din Romnia i din alte ri.

5

Semnificaia teoretic i valoarea aplicativ a lucrrii. Semnificaia teoretic rezult din urmtoarele investigaii: - examinarea definiiei dovezilor de audit cu formularea criteriilor de constatare a acestora i comentarea caracteristicilor principale de apreciere; - revizuirea concepiei procedeelor de obinere a dovezilor de audit cu dezvluirea esenei noiunii procedur n contextul Standartelor Naionale de Audit i noiunii procedeu n procesul prestrii serviciilor de audit; - formularea obiectivelor principale i secundare ale procedeelor de obinere a dovezilor de audit, cu evidenierea aspectelor verificate la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern i precizarea esenei termenilor eficien i eficacitate la testarea controlului intern; - analiza noiunilor eficien i eficacitate n funcie de tipul serviciului de audit prestat i argumentarea necesitii utilizrii noiunii eficacitate n contextul testrii controlului intern la exercitarea auditului rapoartelor financiare; Valoarea aplicativ a lucrrii const n posibilitatea utilizrii n practic a recomandrilor formulate n lucrare cu referin la: - elaborarea unor modele de organigrame, chestionare, teste, formulare de raportare a dovezilor de audit obinute la testarea controlului intern; - naintarea unor soluii privind procedeele testrii selective n funcie de natura angajamentului conform cerinelor Standardelor Naionale de Audit; - determinarea condiiilor i cazurilor de aplicare a metodei testrii depline i de testare a anumitor elemente; - analiza procedeelor testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor aferente fiecrei categorii de procedee n conformitate cu prevederile S.N.A., formularea unor recomandri n scopul asigurrii suficienei i adecvrii dovezilor de audit pentru fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare; - stabilirea modului utilizrii procedeelor analitice la optimizarea procesului de aplicare a testrii detaliate a tranzaciilor i a soldurilor conturilor contabile.

6

Aprobarea rezultatelor lucrrii. Principalele teze ale lucrrii au fost prezentate i aprobate la conferina internaional: Probleme regionale n contextul procesului de globalizare, 9-10 octombrie 2002, ASEM; precum i la Simpozioanele internaionale ale tinerilor cercettori din anii 2003, 2005 i 2006, or.Chiinu. Materialele lucrrii sunt utilizate de autor la predarea disciplinei Controlul i auditul financiar pentru specialitile Contabilitate i audit, Finane i contabilitatea firmei n cadrul ASEM. Unele rezultate ale cercetrii sunt implementate n practic, de exemplu la Fondul de Investiii Sociale din Moldova. Obiectivele tezei au determinat logic structura ei care cuprinde introducerea, trei capitole, sinteza rezultatelor cercetrii, concluzii i recomandri, bibliografia cu 114 titluri, adnotarea i cuvintele-cheie (n limbile romn, englez i rus). Coninutul tezei este expus n 165 pagini, coninnd 13 tabele, 7 figuri i 22 anexe. Publicaii. Tezele principale ale lucrrii sunt expuse n 6 articole tiinifice, dintre care 2 cu recenzie, cu un volum total de 1,52 coli de autor. Cuvintele-cheie ale tezei: procedee de audit, aspecte calitative ale rapoartelor financiare, controlul intern, mediul de control, riscul legat de control, procedee ce in de esen, examinare, observare, solicitare i confirmare, recalculare, eantion de audit, colectivitate general, verificarea deplin, selectarea elementelor.

7

Capitolul I ASPECTE TEORETICE PRIVIND DEFINIREA DOVEZILOR DE AUDIT, CONCEPEREA I STABILIREA OBIECTIVELOR PROCEDEELOR DE OBINERE A LOR 1.1. Dovezi de audit: definiii i caracteristici generale, unele criterii de sintetizare n conformitate cu prevederile Standardelor Internaionale de Audit ct i celor naionale, concluziile rezonabile pe care se bazeaz opinia auditorului trebuie s fie fundamentate cu dovezi de audit suficiente i adecvate caracteristici ce depind de natura, consecutivitatea i de modalitatea aplicrii procedeelor la obinerea informaiilor. Pentru a ilustra n ce const dovada de audit se consider necesar n primul rnd de analizat modul n care aceast noiune este definit de practica auditului internaional prin intermediul Standardelor Internaionale de Audit. Astfel, tot mai frecvent n literatura de specialitate se face referire la definiia dovezilor de audit publicat n 1996 de ctre Comitetul Practicilor Internaionale de Audit al Federaiei Internaionale a Contabililor n cadrul Standardului Internaional de Audit (ISA) 110 Glossary of Terms, potrivit creia dovezile de audit sunt informaiile obinute de auditor pentru formularea concluziilor pe care este bazat opinia de audit, ele conin informaia din documente primare i contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare, precum i informaiile confirmative din alte surse [13, p.177]. Dar pentru comparare s analizm care sunt definiiile dovezilor de audit n sursele respective din diferite ri, cu scopul de a preciza criteriile de constatare a lor. Dat fiind faptul, c auditorul mai nti analizeaz informaia pentru ca mai apoi n baza rezultatelor s formuleze opinia sa, Standardele de audit ale Federaiei Ruse concretizeaz urmtoarele: Dovezile de audit reprezint informaia obinut de auditor la efectuarea verificrilor, i rezultatul analizei informaiei respective, pe

8

care se bazeaz opinia auditorului. Din categoria dovezilor de audit fac parte, n particular, documentele primare i nregistrrile contabile, constituind baza informaional pentru ntocmirea rapoartelor financiare, precum i explicaiile n scris de la personalul ntreprinderii auditate i informaia obinut din diverse surse (de la teri) [78, p.534]. Cu alte cuvinte, din aceast definiie rezult c pentru formularea opiniei de audit mai este necesar i de careva rezultate ale analizei informaiei obinut la auditare. Adic informaia colectat att n cadrul etapelor de organizare i pregtire a controlului, ct i pe parcursul etapelor de exercitare i finisare a auditului necesit a fi verificat detaliat, analizat n raport cu perioadele precedente i cu activitile similare ale ramurii de profil, pentru ca n cele din urm s fie apreciat pertinena, credibilitatea caracteristici fundamentale ce determin rezonabilitatea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit. Chiar dac terminologia romneasc denumete dovezile de audit elemente probante, Normele Naionale de audit existente din Romnia definesc acelai termen n modul urmtor: elementele probante desemneaz informaiile obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care s se bazeze opinia sa. Aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care sprijin situaiile financiare i coroboreaz informaiile provenite din alte surse. [15, p.71]. La fel ca i n cazul definiiilor anterioare, aici se precizeaz sursele informaionale accentundu-se astfel caracterul, natura probelor ceea ce ne permite s constatm faptul c, conform practicii de audit general-acceptate nu orice informaie poate fi considerat ca element probant, ci doar aceea ce se conine n documente justificative i documente contabile, pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare. Mai mult dect att, n conformitate cu aceast definiie la constatarea probei se examineaz suplimentar condiia corespunderii informaiei din aceste documente cu cea obinut de la persoane cu funcii de responsabilitate din cadrul ntreprinderii, precum i din surse externe, cum ar fi confirmrile dobndite de la debitorii i creditorii ntreprinderii auditate.

9

Examinnd explicaiile atribuite noiunii dovezi de audit n lucrrile economitilor Alvin A. Arens, James K. Loebbecke, S. Bcikova, L. Dobroeanu, Iu.Danilevschi, V.Podolschi se poate constata o unanimitate n tratarea modalitii definirii acestui termen fapt cert i pentru ceilali cercettori, enumerai n anexa 1 care au ncercat s defineasc noiunea n cauz (anexa 1). Dei definiiile atribuite noiunii dovezi de audit sunt multiple dup modalitatea de formulare, ele totui nsumeaz aceleai criterii de constatare a dovezilor de audit, i anume: natura sursei informaionale: elementul probant poate fi orice informaie care se conine n documente justificative i contabile pe baza crora sunt ntocmite rapoartele financiare; conformitatea informaiei: informaia care pretinde a fi considerat dovad de audit trebuie s coroboreze cu informaiile provenite din alte surse. Standardele Naionale de Audit din Republica Moldova fiind elaborate n baza celor internaionale definesc noiunea dovezi de audit ntr-un mod mai general, ea fiind urmtoarea: dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaia obinut de auditor pentru formarea concluziilor pe care se bazeaz opinia de audit [5]. n S.N.A. 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit, la fel ca i n I.S.A. 110 Glossary of Terms, n continuare se face urmtoarea concretizare: dovezile de audit cuprind informaia obinut n documente primare i registre contabile n baza crora se ntocmesc rapoartele financiare, precum i informaia confirmativ din alte surse [13]. Comentariul n cauz este regsit i n Standardul de Audit nr.13 (paragraful 4) recunoscut i promovat de ctre Colegiul auditorilor din Federaia Rus [16, p.97], n conformitate cu care pentru obinerea dovezilor de audit se consult nu numai informaia din documentele primare i nregistrrile contabile, dar i cea din alte surse confirmative, cum ar fi contractele i acordurile cu persoane tere.

10

Analiznd definiiile atribuite noiunii dovezi de audit considerm c la constatarea elementului probant este necesar ca informaia s se conin n contabilitatea ntreprinderii, iar informaia din alte surse (interne sau externe) de asemenea poate s pretind de a fi considerat dovad de audit cu condiia conformitii cu informaia din documentele justificative i registrele contabile ale ntreprinderii auditate. Aprecierile referitoare la modalitatea formulrii definiiilor de mai sus conduc de asemenea i la necesitatea examinrii celor dou trsturi fundamentale ale dovezilor de audit, i anume: suficiena i adecvarea - a cror importan reiese din nenumratele situaii dificile cu care se confrunt auditorul la acumularea i evaluarea informaiilor probante, astfel nct rezultatele obinute s se conformeze standardelor definite pentru activitatea de audit ca ansamblu. Potrivit normelor de audit general-acceptate dovezile de audit servesc drept baz pentru formularea opiniei de audit cu condiia suficienei i adecvrii lor. Suficiena i adecvarea, n conformitate cu standardele de audit reprezint latura cantitativ i respectiv calitativ a dovezilor de audit. Suficiena exprim volumul sau cantitatea de dovezi necesare pentru formularea opiniei, pe cnd adecvarea prezint o caracteristic calitativ, ce determin relevana i credibilitatea dovezilor n raport cu anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Aprecierea suficienei i adecvrii dovezilor de audit, de regul, se efectueaz la etapa finisrii auditului. ns de aceste dou trsturi trebuie s se in cont nu numai n cadrul lucrrilor de ntocmire a raportului de audit, ci i la elaborarea planului i a programei de audit. Programarea unor procedee adecvate scopului de audit i suficiente pentru entitatea supus auditrii va permite colectarea dovezilor de audit competente i promovarea procedeelor de audit rezonabile obiectivelor urmrite la control. La moment, n literatura de specialitate problema aprecierii celor dou aspecte ale dovezilor de audit este deocamdat multiplu tratat, ceea ce nu ne permite indentificarea anumitor criterii de evaluare a lor.

11

Unii specialiti n domeniul auditului, de exemplu, Laureniu Dobroeanu i Camelia Lilia Dobroeanu [29, p.172], V.Podolschi, .Savin, L.Sotnicova [78, p.201] consider c auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate pentru a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit. n opinia acestor autori suficiena probelor determin nivelul de ncredere dorit, respectiv obiectivul final al auditului. Iar adecvarea, reprezentnd o latur calitativ a probelor de audit determin relevana i credibilitatea. Ambele aspecte sunt influenate de: raionamentul auditorului de a accepta sau a respinge o anumit declaraie; gradul de ncredere a sursei, nivelul de competen profesional a auditorului, structura sistemelor contabil i de control intern. Totodat, specialitii menionai sunt de prerea c auditorul este cel care interpreteaz dac o prob de audit este adecvat sau suficient. n legtur cu aceasta, ei au ajuns la concluzia c etalonul unic de msur a suficienei i adecvrii dovezilor de audit este nu altceva dect raionamentul profesional al auditorului, care i el la rndul lui este influenat de civa factori, principalii fiind: nivelul riscului inerent i cel aferent controlului intern; cunoaterea pragului de semnificaie a elementului examinat; experiena acumulat, natura fraudelor i erorilor descoperite; credibilitatea sursei informaionale.

Datorit naturei specifice precum i din considerente rezonabile Alvin A. Arens i ceilali coautori ai lucrrii Audit: o abordare integrat sunt de prerea c dovezile de audit obinute n procesul auditului nu-i permit auditorului s fie categoric convins n corectitudinea opiniei sale [17, p.211]. Dar ei menioneaz, n acelai timp, c auditorul trebuie s-i ofere clientului su un anumit nivel de

12

ncredere nu absolut, dar nici relativ, astfel nct opinia sa s se bazeze cel puin pe dovezi temeinice, relevante, oportune, obiective i suficiente. Prin urmare, dovezile de audit vor fi considerate demne de ncredere, dac acestea ntresc convingerea auditorului despre nivelul autenticitii situaiei economico-financiare raportate a ntreprinderii auditate. i totodat ele vor fi considerate temeinice dac sunt obinute nemijlocit de ctre auditor, dar nu prin intermediul altor persoane. De exemplu, dac auditorul va asista la inventarierea stocurilor de mrfuri, aceasta va servi o dovad mult mai temeinic dect n cazul examinrii listei de inventariere sau oricrui alt document ce conine rezultatele inventarierii. Considerm, c dovezile trebuie s fie relevante, adic corelate cu obiectivul auditului. Cum ar fi n cazul, cnd, la verificarea plenitudinii nregistrrilor contabile aferente operaiunilor de vnzare auditorul a ajuns la concluzia c clientul su nu factureaz corect livrrile. Dac auditorul n aceast situaie va selecta facturile comerciale i le va confrunta cu datele din documentele de transport, atunci aceste dovezi nu vor permite realizarea unor obiective de audit, aa cum ar fi plenitudinea informaiei nregistrate. Procedura potrivit n acest caz ar fi compararea informaiei din documentaia de livrare cu cea din drile de seam ale depozitarului sau efului seciei de producere. De aceea, gradul de adecvare poate fi determinat numai pe baza anumitor procedee ce urmresc obiective concrete (dovezile pot fi relevante n raport cu un anumit scop i nerelevante n raport cu altul). n exemplul dat, la compararea facturilor comerciale cu datele din documentele de transport, dovezile obinute ar fi fost relevante pentru confirmarea realitii efecturii livrrilor, dar nu pentru stabilirea plenitudinii nregistrrilor contabile. Discutnd despre factorii ce caracterizeaz suficiena i adecvarea dovezilor de audit, se consider necesar de menionat, c dei auditorul urmrete s obin probele necesare pentru susinerea opiniei sale, el trebuie s in cont i de

13

disponibilitatea lor. Unele entiti nu sunt de acord ca cunotinele tehnicotiinifice, tehnologice, comerciale, financiare, organizatorice i de alt natur, care aduc avantaj economic i constituie secret comercial s fie divulgate auditorului. n pofida dificultilor ce apar la sintetizarea criteriilor de evaluare a acestor aspecte, totui s-a ajuns la o grupare a factorilor principali, care pot fi prezentai n felul urmtor (figura 1.1.1). Dei factorii enumerai n figura dat, la prima vedere ar permite evaluarea separat a aspectului calitativ i respectiv a celui cantitativ, concludena dovezilor poate fi apreciat numai dup o analiz combinat a suficienei i adecvrii lor. Aceasta rezult din mai multe considerente, chiar i din motivul c o singur surs nu-i suficient pentru formularea unor opinii, cu att mai mult pentru obinerea unor dovezi adecvate. Sau din considerentul c, dac informaia este furnizat de nsi clientul auditat, elementele probante de origine extern se apreciaz ca fiind mai adecvate dect cele de origine intern, iar acestea la rndul lor sunt estimate ca fiind mai suficiente atunci cnd sistemele contabil i de control intern sunt eficace i dispun de o structur corespunztoare. La fel e i n cazul, cnd dovezile de audit sunt obinute direct de auditor, ori dac ele sunt dobndite n form de documente sau declaraii scrise.Adecvarea (aspect calitativ)Independena i obiectivitatea sursei informaionale Eficacitatea controlului intern Oportunitatea obinerii informaiei

Concludena dovezilor de audit

Suficiena (aspect cantitativ)

Natura erorilor i fraudelor ateptate Eficacitatea controlului intern Elementele individuale testate

Figura 1.1.1. Factorii ce determin concludena dovezilor de audit

14

De asemenea, la cele menionate mai sus s-ar putea de adugat i afirmaia, potrivit creia dovezile sunt mai convingtoare atunci cnd informaiile provin din surse independente, sunt obiective i se coroboreaz reciproc - permind astfel auditorului s ajung la un nivel global de ncredere mai ridicat dect atunci cnd dovezile obinute de la o surs nu se confirm cu cele de la alt surs. ns, ntruct auditorul urmrete s se sprijine pe dovezi de audit care sunt de natur diferit sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i argumenteze mai degrab opinia de audit, dect s ajung la careva concluzii - el caut s obin un grad de argumentare sau persuasiune ridicat, deoarece la entitatea auditat pot exista situaii contraversate, ceea ce conduce ca credibilitatea sursei de informaie i tipul dovezilor de audit acumulate s determine gradul de persuasiune furnizat i respectiv suficiena dovezilor de audit. Prin urmare, dei aa cum s-a menionat anterior n literatura de specialitate nu exist modaliti de apreciere a suficienei i adecvrii informaiei verificate, considerm c n funcie de specificitatea domeniului i obiectivele auditului, de legislaia care guverneaz entitatea auditat, auditorul poate emite propriile sale criterii de evaluare a dovezilor de audit importante. Dovezile de audit pot fi clasificate n mai multe categorii, principalele fiind urmtoarele (vezi figura 1.1.2): n funcie de sursa obinerii dovezilor de audit; n dependen de caracterul dovezilor de audit obinute ; n raport cu tipul procedeelor exercitate; n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat. pe care le consider relevante i

Dovezile de audit externe sunt obinute de la tere persoane (furnizori, clieni, banc, precum i de la ali debitori i creditori ai agentului economic), iar cele interne de la nsi agentul economic controlat. Dovezile cu privire la informaia

15

oferit de ntreprinderea auditat i transmis terilor pentru a fi confirmat sunt denumite n literatura de specialitate dovezi mixte [94, p.117]. La acest capitol se cere de menionat, c sursele de obinere a dovezilor de audit constituie diferite documente furnizate de agentul economic auditat sau de tere persoane. La ele se refer: documentele contabile justificative, documentaia de stocare, registrele contabile, notele contabile, balanele de verificare, cartea mare, rapoartele financiare, declaraiile fiscale, contractele i alte angajamente ncheiate cu diverse persoane fizice i juridice. Deasemenea, mai poate fi numit ca surs de colectare a dovezilor de audit i explicaiile primite n form verbal de la salariaii agentului economic controlat. Uneori, informaia furnizat de presa periodic poate s-i permit auditorului s aprecieze reputaia i respectiv dac potenialul client se afl sau nu n conflict cu organele de control financiar. De aceea, se consider c dovezile de audit pot fi obinute att sub form documentar ct i verbal, personal sau prin intermediul terilor. Din punct de vedere al credibilitii, dovezile de audit obinute de auditor sunt mai valoroase dect dovezile de audit oferite de agentul economic auditat. La fel e i n cazul celora sub form de documente comparativ cu cele obinute n alt mod. n aceast privin S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 17) accentueaz asupra faptului, c dovezile de audit sunt mai convingtoare, dac aceeai informaie este obinut concomitent din mai multe surse i se confirm reciproc.

16

n funcie de sursa de obinere a dovezilor de audit Dovezi de audit interne (create i oferite de entitate)

CRITERIILE SINTETIZRII DOVEZILOR DE AUDIT

n funcie de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat

Dovezi de audit ce se refer la activele existente

Dovezi de audit externe (furnizate de persoane tere)Dovezi de audit mixte

n dependen de caracterul dovezilor de audit obinute Dovezi de audit documentare

n raport cu tipul procedeelor executate

Dovezi de audit ce confirm pasivele agentului economic

Dovezi de audit obinute n rezultatul testrii controlului intern Dovezi de audit obinute n rezultatul aplicrii procedurilor ce in de esen

Dovezi de audit ce confirm veridicitatea tranzaciilor economice Dovezi de audit aferente plenitudinii activelor, datoriilor i tranzaciilor economice Dovezi de audit ce confirm exactitatea contabilizrii tranzaciilor economice

Dovezi de audit vizuale

Dovezi de audit verbale

Figura 1.1.2. Clasificarea dovezilor de auditDovezi de audit cu privire la prezentarea i dezvluirea posturilor rapoartelor financiare

17

Procedeele de audit, recomandate de S.N.A. 500 Dovezi de audit pentru obinerea dovezilor sunt clasificate n dou categorii mari: cu privire la testarea controlului intern i cele cu caracter de esen. Procedeele aferente examinrii controlului intern permit auditorului s obin dovezi cu privire la rezonabilitatea structurii i eficacitii funcionrii lui (vezi figura 1.1.3).

Dovezi de audit cu privire la rezonabilitatea structurii i eficacitatea funcionrii controlului intern

Dovezi de audit aferente sistemului contabil

Dovezi de audit aferente sistemului de control intern

Pentru a argumenta eficacitatea sistemului contabil auditorul trebuie s acumuleze dovezi de audit suficiente i adecvate care s confirme dac tranzaciile economice i soldurile conturilor contabile au fost corect: a) identificate b) acumulate c) analizate d) calculate e) clasificate f) nregistrate g) generalizate

Asigurarea desfurrii organizate i eficiente a activitii economice, n baza regulamentelor aprobate de conducerea agentului economic, trebuie s fie justificat prin dovezi care s confirme respectarea strict a cerinelor politicii conducerii cu privire la: a) integritatea activelor b) prevenirea i descoperirea erorilor i fraudelor c) exactitatea i plenitudinea nregistrrilor contabile d) pregtirea la timp a unor informaii financiare contabile

Figura 1.1.3. Gruparea dovezilor de audit aferente rezonabilitii structurii i eficacitii funcionrii controlului intern Dovezile de audit obinute la testarea controlului intern joac un rol important la precizarea volumului informaiei supuse procedeelor cu caracter de esen. Aceasta se explic prin faptul c, dac dovezile obinute confirm rezonabilitatea structurii i eficacitatea controlului intern, atunci informaia ce urmeaz a fi supus procedeelor cu caracter de esen se micoreaz corespunztor volumului de informaie verificat de controlul intern.

18

De aceea, volumul i numrul surselor de informaie, studiate de auditor trebuie s fie optim, astfel nct s se evite cheltuielile nejustificate, ceea ce uneori poate provoca apariia riscului de audit. Spre exemplu, n SUA n legtur cu acest fapt anual sunt intentate aproximativ 400 de aciuni contra organizaiilor de audit, care se soldeaz cu amenzi financiare n mrime de circa 30 mlrd dolari i respectiv cu pierderea reputaiei de audit [84, p.87]. ntruct, o mare parte din agenii economici din Republica Moldova ntlnesc dificulti n organizarea i inerea controlului intern, majoritatea procedeelor de audit practicate poart caracter de esen i numai o parte din ele in de testarea controlului intern. ns i la aplicarea procedeelor de esen apar un ir de probleme. innd cont de numrul mare de operaiuni efectuate de ntreprindere, auditorul nu reuete verificarea integral a rulajelor sau soldurilor tuturor conturilor contabile din evidena analitic. De aceea, se recurge la testarea selectiv a informaiei prin eantionarea colectivitilor conform prevederilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv. Efectuarea unor comentarii cu privire la modalitatea de aplicare a prevederilor S.N.A. 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv, precum i publicarea unor lucrri pe aceast tem ar faciliza realizarea n practic a recomandrilor acestui standard. La obinerea dovezilor de audit n procesul efecturii procedeelor ce in de esen, practica de audit general-acceptat recomand s se ia n considerare suficiena i adecvarea dovezilor de audit paralel cu orice dovad obinut n scopul confirmrii aspectelor calitative ale rapoartelor financiare denumite aseriuni [15, p.72]. Dac s analizm aceast recomandare n continuare, atunci se consider necesar de menionat, c la organizarea raional a activitii de audit i la alegerea

19

unor procedee de audit suficiente i adecvate este necesar de a se ine cont i de nelegerea bazat pe aspectele calitative ale rapoartelor financiare, cum ar fi: existena, drepturi i obligaii, veridicitate, plenitudine, evaluare, msurare, prezentare i dezvluire. Aceast regul este ntlnit nu numai n standardele internaionale de audit, dar ea este promovat i de ctre unii teoreticieni cum ar fi A. eremet, V. Sui [111, p.304], Iu. Danilevschi, S. apiguzov i alii [85, p.153]. Reieind din cele expuse, este obligatorie regula, conform creia, dovezile de audit s fie colectate i respectiv sistematizate pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Aceasta permite, ca dovezile de audit cu privire la existena activelor i pasivelor, precum i cele aferente veridicitii operaiunilor economice s justifice realitatea evenimentelor economice, care au avut loc n perioada raportat. Astfel de explicaii pot fi atribuite dovezilor aferente celorlalte aspecte calitative ale rapoartelor financiare (vezi figura 1.1.2). O asemenea abordare este susinut i de Standardele Naionale de Audit. Spre exemplu, S.N.A. 500 Dovezi de audit recomand ca dovezile de audit s fie obinute pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare, motivnd prin faptul c dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ nu pot compensa lipsa dovezilor ce in de un alt aspect calitativ. n plus, aspectele calitative ale rapoartelor financiare, enumerate n figura 1.1.2, de regul, pot servi ca criteriu de evaluare a rezultatelor obinute la exercitarea auditului. Criteriul de evaluare reprezint, n acest caz, un principiu sau un standard pe care auditorul l aplic la evaluarea entitii auditate i n funcie de care i fundamenteaz opinia de audit. n aa caz, obiectivul auditului este mprit n elemente structurale, pentru fiecare compartiment al auditului fiind stabilite anumite criterii de evaluare. Spre exemplu, compartimentului auditului activelor materiale pe termen lung pot fi atribuite urmtoarele criterii de evaluare: existena activelor materiale n curs de execuie, terenurilor, mijloacelor fixe, resurselor naturale; veridicitatea, evaluarea i msurarea tranzaciilor economice cu privire la

20

micarea activelor materiale pe termen lung; drepturile i obligaiile care au fost constatate n urma efecturii operaiunilor ce in de micarea activelor materiale pe termen lung. *** n acest subcapitol a fost examinat noiunea i clasificarea dovezilor de audit. S-au comentat cele dou trsturi de baz ale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea), s-au dezvluit factorii de influen a acestora. Deasemenea, s-a argumentat clasificarea dovezilor de audit n dependen de sursa de obinere, de caracterul dovezilor, n funcie de tipul procedeelor executate, precum i n dependen de aspectul calitativ al raportului financiar confirmat.

1.2. Concepia procedeelor de obinere a dovezilor de audit i clasificarea lor ntruct Standardele Internaionale de Audit ct i Standardele Naionale de Audit ale Republicii Moldova, precum i ale altor ri utilizeaz doar noiunea de procedur, n timp ce Dicionarul Explicativ al limbii romane definete att noiunea de procedur, ct i cea de procedeu, considerm de cuviin, n primul rnd, de clarificat n care context se potrivete aplicarea termenilor menionai. n Standardele Naionale de Audit (vezi S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragraful 20) noiunea procedur de audit se utilizeaz n sensul examinrii, observrii, solicitrii i confirmrii, recalculrii i procedurilor analitice. n timp ce Norma de Audit 50 (paragraful 19), aprobat pentru auditul din Romnia definete noiunea procedur de audit prin intermediul urmtoarelor termeni: inspectare, observare, calcule, cereri de informaii, confirmare. Totodat, conform Dicionarului Explicativ al limbii romane noiunea procedur este definit ca un ansamblu de reguli, de formaliti, care trebuie ndeplinite ntr-un proces, iar noiunea procedeu se explic de aceeai surs ca

21

fiind un mijloc folosit pentru a ajunge la un anumit rezultat, sau - mod de a proceda, mijloc, modalitate de efectuare sau de producere a unui lucru, prin folosirea unor anumite metode [30, p.117]. Analiznd mai profund ambele noiuni se desprinde urmtoarea constatare: procedura presupune un ansamblu de reguli, iar procedeul exprim mijlocul, modalitate aplicat pentru realizarea unui anumit scop. Regula ine de norm, de o practic generalizat ridicat la rang de standard, pe cnd procedeul un mijloc concret de a ajunge la un anumit rezultat. Anume din acest motiv n contextul Standardelor Naionale de Audit nu se utilizeaz noiunea de procedeu, fiindc ea nu exprim regulile de care trebuie s in cont auditorul la exercitarea angajamentelor sale. Ea este potrivit pentru descrierea mijloacelor i modalitilor aplicate de auditori la realizarea obiectivelor sale. Fiindc nu orice metod poate fi considerat procedeu pentru obinerea dovezilor de audit, ci doar acea care permite colectarea informaiilor utilizate de auditor n scopul de a determina dac datele supuse auditului sunt prezentate n conformitate cu anumite criterii prestabilite - alt problem terminologic const n argumentarea conceptului procedee de obinere a dovezilor de audit. Modalitile de obinere a dovezilor de audit snt diverse, chiar i prin prisma gradului n care ele pot convinge auditorul c rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate n conformitate cu cerinele Standardelor Naionale de Contabilitate. Ele pot rezulta chiar i printr-o combinaie de teste a sistemului de control intern cu cele ce in de testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile. n unele cazuri pot purta doar caracter de fond sau de testare a controlului intern, iar uneori pot lua form mixt. Examinarea balanelor de verificare analitice sau compararea datelor din extrasul de cont bancar reprezint exemple de procedee

22

ce in de esen. Iar asistarea la inventarierea stocurilor din depozit exemplu de procedur de observare la testarea controlului intern. Pe cnd n cazul cercetrii modului de circulaie a documentelor n cadrul unei ntreprinderi, dac se verific nu numai semnturile, dar i coninutul economic al operaiunii nregistrate, atunci acest procedeu poate fi numit mixt, fiindc el este aplicat att la testarea sistemului de control intern, ct i la stabilirea corectitudinii nregistrrii operaiunii. Autorii dicionarului de audit [77, p.86] sunt de prerea c obinerea dovezilor de audit presupune o anumit ordine i consecutivitate de aciune a auditorului. De asemenea, ca i n cazul Standardelor de Audit se precizeaz i tipurile principale de modaliti, ce sunt utilizate n practic la obinerea dovezilor de audit, i anume: cercetarea, aplicarea chestionarelor, confirmarea, solicitarea explicaiilor orale, inspectarea, compararea informaiei cu caracter nefinanciar, enumerarea repetat etc. n acelai mod obinerea dovezilor de audit se trateaz i de V. Podolschii [78; p.552], care concretizeaz urmtoarele: obinerea dovezilor de audit trebuie orientate ctre un sector concret de audit. De asemenea, este formulat definiia la urmtorul termen teste ce in de esen expresie ntlnit i n Standardul Naional de Audit 500 Dovezi de audit (paragraful 7). Mai explicit noiunea n cauz este descris n lucrarea Audit: o abordare integrat [17, p.207]. Autorii acestei lucrri trateaz obinerea dovezilor de audit ca fiind un set de instruciuni detaliate privind colectarea unui tip de probe de audit, care urmeaz a fi obinute la un anumit moment pe parcursul auditului. Dup cum se observ, spre deosebire de specialitii rui, americanii numesc aciunile ordonate i consecutive a auditorului un set de instruciuni i n afar de aceasta ei mai concretizeaz faptul c instruciunile nu pot fi prea generalizate, dar detaliate i care se refer la un anumit tip de dovezi de audit obinute la momentul oportun.

23

Cum s-a menionat n primul compartiment al capitolului de fa, factorul principal care determin caracterul adecvat al dovezilor de audit este oportunitatea. Dac auditorul n-a asistat la inventarierea vre-unui activ al ntreprinderii auditate, atunci este foarte dificil de a demonstra dac acest activ ntr-adevr la momentul respectiv exista la ntreprindere. De aceea oportunitatea aplicrii procedeului de audit conteaz nu numai la examinarea existenei activelor, dar i la cercetarea celorlalte aspecte calitative ale rapoartelor financiare, indicate n cadrul paragrafului 14 al S.N.A. 500 Dovezi de audit. Pe baza comentariilor de mai sus, considerm mai corect definirea procedeelor de obinere a dovezilor de audit n felul urmtor: procedeele de obinere a dovezilor de audit reprezint totalitatea metodelor aplicate la obinerea unor dovezi de audit suficiente i adecvate pentru formularea unei opinii obiective de audit. Aceast definiie nglobeaz toate mijloacele concrete de a ajunge la un anumit rezultat, adic la formularea unei opinii obiective de audit. Includerea celor dou trsturi de baz ale dovezilor de audit (suficiena i adecvarea) asigur subnelegerea sensului expresiilor de tipul: la un anumit moment pe parcursul auditului, anumite criterii prestabilite, examinarea, observarea, recalcularea, solicitarea, confirmarea. Suficiena i adecvarea, aa cum s-a menionat n subcapitolul precedent, reprezint aspectele calitative i cantitative ale dovezilor de audit, care la rndul lor sunt determinate de mai muli factori, inclusiv independena sursei, oportunitatea obinerii dovezilor, eficacitatea controlului intern, aspectele calitative ale rapoartelor financiare, precum i de ali factori. Att literatura de specialitate, ct i Standardele Naionale de Audit (S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragrafele 20-26) numesc modalitile de obinere a dovezilor de audit, n felul urmtor: - examinarea;

24

- observarea; - solicitarea i confirmarea; - recalcularea; - proceduri analitice. Cu toate c autorii abordeaz diferit concepia privind exercitarea auditului, totui la baza ei amplaseaz aceleai modaliti de obinere a dovezilor de audit, nominalizate mai sus. Astfel, Benoit Pige (Frana) amplaseaz confirmrile externe pe primul plan, fiindc aa cum se menioneaz n lucrarea sa Audit et controle interne [54, p.180], ele reprezint un mijloc principal utilizat pentru a confirma datoriile debitoare i creditoare, precum i pentru a pune n eviden eventualele conflicte cu clienii, furnizorii, organele de control financiar, precum i cu alte persoane tere. Astfel, autorul propune i o variant alternativ a procedeului menionat numit reconcilierea extraselor de cont bancar, care n conformitate cu cele descrise constituie un procedeu esenial pentru a testa controlul intern i pentru a valida soldurile mijloacelor bneti n cazul n care nu este posibil aplicarea procedeului de solicitare i confirmare, sau dac modalitatea n cauz n-a fost decisiv pentru obinerea dovezilor de audit concludente. Alt categorie de procedee dezvluite n lucrarea menionat mai sus const n recurgerea la informaie extracontabil. n opinia autorului menionat ele trebuie utilizate n special pentru a asigura exhaustivitatea informaiei care figureaz n contabilitate i pentru aprecierea riscului ntreprinderii, de asemenea i pentru examinarea principiului continuitii activitii [54, p.189]. Aceste modaliti de verificare n conformitate cu prevederile Standardului Naionale de Audit (S.N.A.) din R. Moldova nr.520 Proceduri analitice (paragraful 4) sunt clasificate ca proceduri analitice. Americanii Alvin A.Arens, James K.Loebbecke [17, p.301] sunt de prerea c pentru realizarea obiectivelor auditului rapoartelor financiare sunt necesare de aplicat cinci tipuri principale de teste (nelegerea sistemului de control intern,

25

testarea momentelor de control, verificarea operaiunilor economice dup esen, procedee analitice, verificarea fiecrui element al soldului contului contabil), care la rndul lor se bazeaz pe urmtoarele procedee: chestionarea personalului clientului, verificarea documentelor i nregistrrilor, cercetarea activitilor economice ale ntreprinderii, supravegherea aplicrii anumitori msuri i instruciuni n cadrul entitii, verificarea autorizrii corespunztoare economice n contabilitatea ntreprinderii. Acetea au ajuns la concluzia c n rezultatul aplicrii celor cinci tipuri de testri, sunt obinute cteva tipuri de dovezi, generalizate astfel: dovezi rezultate din verificarea existenei faptice, confirmrile obinute de la tere persoane, documentaia de lucru, rezultatele supravegherii proceselor i chestionrii personalului, calculele aritmetice i concluziile efectuate pe baza procedurilor analitice [74, p.308]. Tot aa ca i n cazul lucrrii franceze, sintezile conduc la aceleai categorii de procedee practicate la obinerea dovezilor de audit, enumerate n cadrul paragrafelor 20-26 al S.N.A. 500 Dovezi de audit. Autorii rui Iu. Danilevschii, S. apiguzov, N. Remizov, E. Starovoitova atrag o atenie mai sporit procedeelor de inventariere, verificarea respectrii regulilor contabilitii anumitor operaiuni economice, ntocmirea balanelor de verificare alternative [85, p.160-173]. Inventarierea, n opinia economitilor menionai, constituie o metod de obinere a unor dovezi de audit concludente cu privire la existena proprietii agentului economic i informaiei orientative cu privire la starea i valoarea ei. Este un procedeu utilizat n primul rnd pentru testarea mijloacelor de control existente n cadrul ntreprinderii, precum i ca test detaliat al rulajelor i soldurilor conturilor contabile. n limbajul Standardelor Naionale de Audit (S.N.A. 500 Dovezi de audit, paragraful 20) inventarierea mai poate fi denumit examinarea activelor a operaiunilor economice, examinarea corectitudinii nregistrrii operaiunilor

26

materiale, confirmarea datoriilor, i fiindc ea este executat doar de personalul ntreprinderii auditate, este considerat ca procedeu de observare a proceselor desfurate de alte persoane. Auditorul doar asist sau urmrete procedurile desfurate la inventariere, dar nu particip nemijlocit la efectuarea ei. De asemenea, specialitii rui pun accent i pe procedeul verificrii respectrii regulilor contabilizrii anumitor operaiuni economice. Ei consider c este o metod ce permite auditorului s nfptuiasc controlul lucrrilor efectuate de contabilitatea agentului economic la nregistrarea anumitor operaiuni. Prin anumite operaiuni se definesc tranzaciile realizate de agentul economic pentru prima dat, operaiuni economice dificil de contabilizat, care necesit cunotine profunde ale legislaiei fiscale i contabile sau, n unele cazuri, chiar consultaii calificate ale unor specialiti n domeniu. n opinia teoreticienilor nominalizai, aceast metod se bazeaz pe solicitarea informaiei de la persoane competente din cadrul ntreprinderii. ns deoarece explicaiile orale n majoritatea cazurilor sunt neobiective din mai multe considerente (existena fraudelor, incapacitatea personalului chestionat de a descrie complet o anumit situaie, lipsa de competen, teama de a pierde postul de munc deinut), considerm necesar ca toate discuiile s fie documentate, adic dup fiecare convorbire auditorul s acumuleze dovezi de audit n form scris i s urmreasc modalitatea nfptuirii proceselor descrise n documentaia de audit de nsi lucrtorii chestionai. Alt procedeu de obinere a dovezilor de audit, recomandat de ctre ei const n pregtirea balanei de verificare alternative procedeu ce permite obinerea dovezilor de audit cu privire la realitatea i plenitudinea reflectrii n contabilitatea agentului economic a tranzaciilor economice. Procedeul n cauz se bazeaz pe compararea datelor din drile de seam ale gestionarilor cu normele de consumuri planificate i este posibil de realizat dac ntreprinderea auditat aplic metoda normativ de eviden a consumurilor sau dispune de norme aprobate pentru fiecare tip de consum la pregtirea produselor finite. Considerm c procedeul n

27

cauz poate fi inclus n categoria procedeelor analitice, fiindc aa cum menioneaz nsi autorii respectivei lucrri, modalitatea n cauz se bazeaz pe compararea a doi indicatori (unul fiind planificat, iar cellalt efectiv) cu scopul indentificrii abaterilor neobinuite, care n majoritatea cazurilor servesc ca indice pentru depistarea denaturrilor existente. n literatura de specialitate romneasc sunt descrise aceleai categorii de procedee, cu doar unele excepii terminologice. De exemplu Laureniu Dobroeanu i Camelia Liliana Dobroeanu n lucrarea Audit concepte i practici: abordare naional i internaional [29, p.179] fac distincie ntre procedeul inspeciei i cel denumit examinarea documentelor i a nregistrrilor. Primul, aa cum este definit de norma romneasc de audit 50 const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau imobilizrilor corporale, iar examinarea documentelor emise/primite de entitatea auditat sau terii acesteia presupune citirea documentelor, urmrirea circuitului acestora, compararea i reconcelierea lor. Prin urmrirea circuitului documentelor, autorii lucrrii menionate prezint modul de nregistrare n contabilitate a facturilor emise ctre clieni sau primite de la furnizori, considernd c la examinarea lor auditorul trebuie s acorde o atenie special aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum i de fondul acestora (dac documentele reflect sau nu o tranzacie real, la valoarea efectiv, dac semnturile existente sunt cele autorizate). De asemenea, se face distincie ntre procedeul investigare i cel aferent confirmrii informaiei investigate. Dac investigarea se definete sub aspectul obinerii informaiilor prin adresarea de ntrebri, n scris sau verbale, persoanelor din interiorul sau din afara entitii, atunci confirmarea reprezint procedeul care completeaz investigarea, constnd n rspunsul la o investigaie pentru a corobora informaiile din nregistrrile contabile. Confirmrile, n opinia acestora, sunt solicitate de regul de la o ter parte, iar rspunsurile la investigaii pot oferi

28

auditorului informaii pe care nu le deinea anterior, informaii care se coroboreaz cu alte probe de audit. S examinm n continuare cum sunt prezentate cele cinci modaliti de obinere a dovezilor de audit n standardele de audit ale diferitor ri. Dup cum se menioneaz n Standardul de Audit nr.3 Dovezi de audit al Federaiei Ruse, la obinerea dovezilor de audit, auditorul trebuie s aplice unul sau cteva procedee indiferent de faptul dac se verific o singur operaiune sau o grup de operaiuni, ele fiind urmtoarele: verificarea calculelor aritmetice ale clientului (recalcularea), inventarierea proprietii agentului economic i a datoriilor financiare, verificarea respectrii regulilor de contabilizare a anumitor operaiuni economice, confirmarea, solicitarea explicaiilor verbale de la conducerea agentului economic i de la tere persoane, verificarea documentelor, urmrirea, proceduri analitice, pregtirea balanei alternative. Recalcularea, de exemplu, conform prevederilor standardului rusesc are ca scop verificarea exactitii aritmetice a calculelor din documentaia contabil, precum i executarea calculelor independente. De aceea, recalcularea se recomand a fi aplicat n mod selectiv i cu ajutorul programelor automatizate de inere a contabilitii la calculator. n raport cu inventarierea este necesar de a se ine cont de anumite cerine, conform crora organizaia de audit trebuie s stabileasc ct de frecvent s-a efectuat inventarierea proprietii i datoriilor financiare, s verifice documentaia contabil dac reflect rezultatele inventarierilor precedente, s fac cunotin cu nomenclatorul i volumul stocurilor de mrfuri i materiale, s studieze mrfurile valoroase i s cerceteze sistemul de control intern al agentului economic pentru a depista prile slabe. Pentru supravegherea inventarierii, standardul recomand auditorului s ia parte nemijlocit la msurare, cntrire cu scopul verificrii siguranei procedeelor de control intern, s afle dac ntreprinderea dispune de stocuri nvechite, uzate29

moral sau fizic, s verifice dac n cadrul ntreprinderii se pstreaz stocuri ale persoanelor strine i dac se ine sau nu o eviden separat a lor, deasemenea s fie cercetat realitatea datoriilor debitoare i creditoare. Totodat, pentru a dovedi exactitatea datelor obinute la auditare sunt recomandate verificri n dou direcii. Conform primei, datele contabilitii trebuie verificate cu cele faptice, iar conform celei dea doua stocurile faptice trebuie verificate cu cele din contabilitatea ntreprinderii. n privina controlului respectrii regulilor contabilizrii anumitor operaiuni, standardul consider informaia obinut veridic numai n acel caz, dac ea este obinut nemijlocit n rezultatul cercetrii acestor operaii. O atare concepie se motiveaz prin faptul c realitatea operaiunii poate fi constatat doar la asistarea nemijlocit a auditorului la realizarea ei, pentru a se obine ncrederea respectiv n exhaustivitatea nregistrrii unei astfel de operaiuni. De aceea, aceast modalitate, ca i inventarierea poate fi considerat, dac profitm de terminologia S.N.A. 500 Dovezi de audit, modaliti de urmrire a proceselor desfurate de alte persoane. Procedura confirmrii n Standardul de Audit nr.3 Dovezi de audit al Federaiei Ruse, este lipsit de termenul solicitarea, probabil din motivul subnelegerii. O dat ce informaia este confirmat este evident, c pentru aceasta mai nti de toate se solicit recunoaterea ei. n acelai timp, acest standard prevede c informaia se consider confirmat numai dac ea este oferit n form scris, cea verbal fiind exclus. Procedeul care se bazeaz pe informaia obinut n form oral este denumit n contextul standardului respectiv solicitarea explicaiilor verbale de la personalul agentului economic sau de la o persoan independent. Dar i n cazul aplicrii acestui procedeu standardul cere documentarea informaiei obinute, conspectndu-se prescurtat rezultatele n cazul chestionrii indicndu-se numele, prenumele, patronimicul persoanei.

necesitii obinerii confirmrilor de la tere persoane, se recomand ca solicitrile

30

s fie efectuate din partea conducerii agentului economic, n ele trebuie s se indice cerina conform creia debitorul sau creditorul este rugat s ofere organizaiei de audit informaia corespunztoare. Astfel, conform practicii de audit acceptate auditorului i se ofer dreptul, n caz de necesitate, s contacteze persoana ter n adresa creia a fost ndreptat solicitarea, iar n situaia n care organizaia de audit a obinut de la persoana independent informaii, care nu corespunde cu cea din contabilitatea agentului economic verificat, standardul oblig auditorul s aplice procedee suplimentare de audit pentru stabilirea cauzelor care stau la originea divergenelor. Standardul menionat anterior enumer cteva procedee legate de verificarea documentar. Controlul documentelor, fiind unul din ele, cunoate mai multe forme - n funcie de tipul informaiei (intern, extern, mixt), gradul de ncredere al crora depinde de sigurana mijloacelor de control intern aferente pregtirii i prelucrrii documentelor, precum i de independena sursei informaionale. Modalitatea n cauz de verificare a documentelor este recomandat de a fi aplicat pornind de la anumite nregistrri din contabilitatea ntreprinderii, care sunt cercetate ncepnd cu documentele primare, unde este reflectat operaiunea urmrit i finisnd cu registrele contabile, ce conin sintezele categoriei respective din care face parte operaiunea. Urmrirea corectitudinii nregistrrii a unei operaiuni economice prin documentele contabile primare, dri de seam ale gestionarilor, jurnale i registre contabile are ca scop studierea evenimentelor neordinare reflectate n documentaia clientului auditat. Pentru determinarea categoriei operaiunilor, n raport cu care va fi aplicat urmrirea nregistrrilor contabile sunt studiate rulajele conturilor analitice respective, borderourile de eviden, rapoartele gestionarilor, conturile sintetice din Cartea Mare, atrgnd atenia la formulele contabile neobinuite. n Normele Naionale de Audit ale Romniei, modalitile menionate de obinere a dovezilor de audit au o denumire care difer neesenial de cele din31

Standardele Naionale de Audit. Dar dup esen i obiectiv ele se reduc la aceleai categorii reflectate n S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragrafele 20-26). Spre exemplu, inspecia n conformitate cu Norma de Audit nr.50 const n examinarea registrelor contabile, a documentelor sau a activelor fizice [15, p.183]. Iar n contextul S.N.A. 500 (paragraful 21) astfel de procedur este numit examinare, care deasemenea const n cercetarea nregistrrilor, documentelor sau activelor materiale. Analogic pot fi explicate i denumirile celorlalte modaliti de obinere a dovezilor de audit. Astfel, cererea de informaii i de confirmare (vezi Norma de Audit 50 a Romniei) dup coninut se aseamn cu procedura solicitare i confirmare, comentat de S.N.A. 500, iar calcul (vezi Norma de Audit 50 a Romniei) este numit de S.N.A. 500 recalculare , cu toate c se definesc la fel n ambele standarde. n scopul generalizrii comentariilor efectuate n adresa specialitilor n audit i a prevederilor standardelor de audit, acceptate de practica auditului din diferite ri, precum i pentru o mai bun claritate a concluziilor formulate prezentm coninutul comparativ a procedeelor de obinere a dovezilor de audit n tabelul 1.2.1. Dup cum se observ din tabel, procedeele de obinere a dovezilor de audit propuse n diferite surse nu sunt unice. ns este de menionat faptul, c ele nu se deosebesc dup sens. De exemplu, reconcelierea extraselor de cont bancar, examinarea documentelor i nregistrrilor din contabilitatea ntreprinderii, verificarea existenei faptice, verificarea documentelor, cercetarea nregistrrilor prin urmrirea modului de documentare a unei operaiuni, inspecia reprezint cteva exemple cu privire la modalitatea formulrii procedeelor de examinare ntlnite n literature de specialitate. n mod diferit sunt definite i celelalte procedee de obinere a dovezilor de audit. Pige, B., consider observarea ca fiind o modalitate de testare a controlului intern, n timp ce Arens, ., Loebbeck, K. trateaz acest procedeu sub

32

Tabelul 1.2.1 Pocedeele de obinere a dovezilor de audit dezvluite n literatura de specialitateModaliti de obinere a dovezilor de audit conform prevederilor paragrafelor Sursa examinarea Pige, B. Audit et controle interne [54, p.180] , .. . [79, p.35] observarea 20-26 ale S.N.A. 500 solicitarea i confirmarea confirmrile externe chestionarea , verificarea autorizrii operaiunilor economice, confirmrile obinute confirmarea, solicitarea explicaiilor orale de la conducerea ntreprinderii recalcularea calcule independente verificarea corectitudinii nregistrrii, calculele aritmetice proceduri analitice analiza informaiei extrabilanier concluziile efectuate pe baza procedurilor analitice ntocmirea balanelor de verificare aternative, proceduri analitice proceduri analitice

reconcelierea extraselor testarea controlul intern de cont bancar examinarea documentelor i nregistrrilor contabile, verificarea existenei faptice verificarea documentelor, cercetarea nregistrrilor prin urmrirea modului de nregistrare a unei operaiuni cercetarea activitilor economice, supravegherea msurilor i instruciuni n cadrul entitii, rezultatele supravegherii proceselor i chestionrii personalului verificarea respectrii regulilor contabilitii anumitor operaiuni economice, asistarea la inventariere

, .., . // [85, p.160 173]

verificarea calculelor aritmetice

Dobroeanu, L. Audit concepte i practici: abordare naional i internaional [29, p.179] inspecia observaia investigarea calculul

33

aspectul cercetrii activitilor economice ale ntreprinderii i supravegherii aplicrii anumitori instruciuni n cadrul entitii auditate. O gam mai variat de noiuni ce se refer la unul i acelai procedeu este ntlnit n literatura de specialitate ruseasc, precum i comentarii mai vaste n standardul de audit nr.3 al Federaiei Ruse. Specialitii romni, s-au racordat la practica de audit internaional comentnt procedeele dezvluite n contextul Standardului Internaional de Audit 500. *** n prezentul subcapitol s-au examinat cele dou noiuni (procedeu i procedur) au fost descrise procedeele de obinere a dovezilor de audit n conformitate cu prevederile Standardelor Naionale de Audit, actelor normative n domeniul auditului din alte ri i literaturii de specialitate.

1.3.

Obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit

Procedeele obinerii dovezilor de audit, comentate din punct de vedere teoretic n compartimentul doi al prezentului capitol, joac un rol important n procesul exercitrii auditului ntruct, ele de fapt, reprezint motorul acestei activiti. De asemenea, numai printr-o combinare reuit a procedeelor de audit pot fi realizate cele dou obiective principale ale auditului: aprecierea eficacitii sistemelor contabil i de control intern i respectiv indentificarea denaturrilor existente n contabilitatea ntreprinderii auditate. Acestea rezult totodat i din prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragrafele 6 i 7), conform crora n procesul efecturii testelor sunt obinute dovezi de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern, precum i dovezi de audit pentru identificarea denaturrilor semnificative din rapoartele financiare.

34

O atare clasificare a obiectivelor principale ale procedeelor obinerii dovezilor de audit este ntlnit n diverse surse bibliografice din SUA. Spre exemplu, n lucrarea Audit: o abordare integrat autorii ei evideniaz dou obiective principale urmrite la colectarea dovezilor de audit i anume: testarea controlului intern i identificarea denaturrilor semnificative [17]. Este necesar de menionat c, aceast clasificare se sesizeaz la orice compartiment de audit, n special la auditarea achiziiilor, vnzrilor i procesului de producere. Specialitii din alte ri studiind aceast clasificare, au ridicat-o n rang de standard. Att n Romnia ct i n Rusia exist standarde de audit separate cu privire la modalitatea testrii sistemelor contabil i de control intern. Pentru Rusia Standardul de audit nr. 4 Studierea i evaluarea sistemelor contabil i de control intern n procesul exercitrii auditului, i respectiv Norma de audit nr.40 Evaluarea riscului i controlul intern n cazul auditului din Romnia. Economitii franeji la fel, acord o atenie deosebit procedeelor de testare a controlului intern. Claude Grenier i Jean Bonnebouche n lucrarea Auditer et contrler les activits de lentreprise [40, p.317] subliniaz c controlul intern joac un rol important la realizarea procesului de gestionare a activitilor economice prin oferirea unei fiabiliti (sigurane) n informarea conducerii despre situaia economico-financiar a agentului economic. n timp ce practica auditului generalacceptat din Federaia Rus insist s fie efectuat n mod obligatoriu testarea controlului intern, iar rezultatele obinute s fie reflectate n raportul auditorului. Aadar, rezumnd cele analizate, se poate de constatat faptul c pe lng exprimarea opiniei despre autenticitatea situaiei reflectate n rapoartele financiare, auditorul mai urmrete i un alt obiectiv, i anume cel cu privire la stabilirea caracterului rezonabil al structurii i eficienei funcionrii controlului intern. Prin urmare, procedeele obinerii dovezilor de audit n conformitate cu practica general acceptat, urmresc dou obiective principale:

35

- testarea controlului intern; - identificarea denaturrilor. Testarea controlului intern, conform S.N.A. 500 Dovezi de audit (paragraful 6) constituie procesul de efectuare a testelor n scopul obinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern. Pe cnd, identificarea denaturrilor reprezint testarea cu caracter de esen efectuat n scopul obinerii dovezilor de audit aferente aspectelor calitative ale rapoartelor financiare. n baza acestor precizri pot fi deduse, la fiecare din cele dou obiective principale, a cte dou obiective secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit. Astfel, procedeelor de testare a controlului intern pot fi atribuite urmtoarele obiective secundare: testarea caracterului rezonabil al structurii controlului intern i respectiv aprecierea eficienei lui. n timp ce pentru procedeele ce in de esen: testarea detaliat a tranzaciilor, testarea detaliat a soldurilor conturilor i proceduri analitice. Prin urmare, obiective secundare ale procedeelor de obinere a dovezilor de audit pot fi prezentate schematic n felul urmtor:OBIECTIVE PRINCIPALE

Cele dou categorii principale de procedee

Testarea controlului intern

Procedee ce in de esen

OBIECTIVE SECUNDAREObiectivele procedeelor de audit pe fiecare categorie a lor

Aprecierea caracterului rezonabil a structurii controlului intern

Evaluarea eficacitii funcionrii sistemelor contabil i de control intern

Identificarea denaturrilor semnificative la testarea tranzaciilor conturilor contabile

Identificarea denaturrilor semnificative la testarea soldurilor conturilor contabile

Proceduri analitice, compararea situaiilor, tranzaciilor din perioade diferite de raportare

Figura 1.3.1. Obiectivele procedeelor de obinere a dovezilor de audit

36

Aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern const n evaluarea structurii celor dou sisteme: sistemul contabil i cel legat de controlul intern. La auditare, aa cum afirm D.H. Taylor i G.W. Glezen [65, p.134], este important s fie studiat att sistemul contabil ct i cel aferent controlului intern. Controlul intern dispune de o structur rezonabil dac el poate furniza o asigurare rezonabil a faptului c obiectivele pe care compania i le-a stabilit vor fi atinse. Aceast descifrare se bazeaz pe nsi explicaia termenului rezonabil n conformitate cu care sistemul se consider rezonabil dac se menine n limitele normale, obinuite i nu are nimic ieit din comun, adic fr careva exagerri. Alain Mikol consider structura controlului intern ca fiind rezonabil dac la conceperea ei s-a inut cont de anumite principii, printre care se enumer: principiul permanenei, independenei, calitii personalului, integrrii, universalitii etc [18, p.27-36]. Spre exemplu, n conformitate cu principiul integrrii, controlul intern trebuie s includ procedee de autocontrol care permit depistarea erorilor i fraudelor, iar conform principiului independenei obiectivele controlului intern trebuie s fie realizate independent de metodele, procedeele i mijloacele utilizate de ntreprindere pentru nfptuirea activitilor economico-financiare. Totodat, n afar de principiile conceperii i organizrii funcionrii controlului intern la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern este necesar s se in cont de obiectivele urmrite la proiectarea unui sistem de control eficace, ntlnite n literatura de specialitate [17, p.333; 61, p.97]. Prin urmare, reieind din afirmaiile specialitilor n domeniu, pot fi formulate dou condiii de baz care trebuie verificate la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern. Conform primei condiii este necesar s se determine dac la conceperea i organizarea controlului intern s-a inut cont de principiul proiectrii unei structuri rezonabile a controlului intern, iar conform celei de-a doua este necesar s se aprecieze dac la conceperea lui s-a inut cont de interesele conducerii n ceea ce privete elaborarea unui sistem de control eficace.37

De aceea, la aprecierea caracterului rezonabil al structurii controlului intern se propune cercetarea respectrii anumitor principii i urmrirea realizrii obiectivelor, cum ar fi ca exemplu acelea formulate n anexa 2. Indiferent de rigurozitatea proiectrii controlului intern, el nu poate fi niciodat considerat eficace dac nu va fi supravegheat de persoane competente i fiabile. Exist deasemenea i ali factori care stau la originea restriciilor inerente conceperii unui sistem funcionabil. Din aceast cauz, la testarea controlului intern nu este suficient doar de apreciat caracterul rezonabil al structurii controlului intern dar mai eeste necesar de evaluat i eficiena funcionrii lui. Termenii eficien i eficacitate sunt interpretai unanim de ctre Dicionarul explicativ al limbii romne [30, p.332], n Standardele Naionale de Audit se utilizeaz doar noiunea de eficien. n timp ce literatura de specialitate, cum ar fi lucrarea Audit: o abordare integrat elaborat de americanii Alvin A.Arens, James K.Loebbecke, Randal J.Elder, Mark S.Beasley tradus n limba romn utilizeaz ambii termeni, ns cu sens diferit. Conform primei surse, termenii respectivi sunt explicai cu sensul producerii efectului scontat (adic care d un rezultat pozitiv), pe cnd n contextul sursei a doua eficacitatea este definit prin prizma gradului de realizare a obiectivului propus (dac a fost atins obiectivul care a fost fixat) iar eficiena este comentat prin ceea ce se nelege a face mai eficient ceva [17, p.912]. Exist i alte surse bibliografice care confirm faptul c aceti termeni se trateaz n mod diferit. Spre exemplu, Ion Morozniuc n lucrarea Auditul (controlul de performan) [51, p.16] comenteaz eficiena ca fiind efectul obinut pe o unitate de msur a efortului, iar termenul eficacitate msur n care obiectivele au fost atinse. Prin urmare, n viziunea autorului sensul expresiei eficiena controlului intern difer de cea aferent eficacitii controlului intern. De aceea, controlul intern poate fi considerat eficient dac efortul depus pentru realizarea obiectivelor propuse se justific economic. n timp ce eficacitatea se

38

apreciaz pe baza gradului de realizare a obiectivelor propuse, n cazul dat, de ctre controlul intern. Astfel, dac cheltuielile suplimentare suportate pentru perfecionarea controlului intern va contribui la mbuntirea rezultatelor din activitatea economico-financiar, de exemplu cu 0,5 bnui pentru fiecare leu cheltuit, atunci aceasta constituie dovada c activitatea respectiv se consider eficient. ns, se cere de menionat faptul c nu ntotdeauna o activitate eficient este i eficace, i viceversa. Obiectivele controlului intern sunt multiple i diverse, pot aprea situaii cnd ele nu de fiecare dat sunt realizate pe deplin ns, datorit faptului c ceea ce a fost nfptuit a contribuit la ameliorarea situaiei economico-financiare schimbarea n cauz se apreciaz iar procedeele aplicate sunt considerate eficiente. Deasemenea, poate aprea i situaia invers, procedeelor suplimentare se dovedesc a fi eficace dar nu eficiente, fiindc obiectivele propuse au fost realizate pe deplin. Unul din obiectivele controlului intern servete asigurarea fiabilitii raportrii situaiei economico-financiare conform criteriilor stabilite de conducerea ntreprinderii. Dac obiectivul propus se realizeaz pe deplin atunci controlul intern n aceast privin se consider eficace. ns dac, datorit asigurrii unei raportri obiective a situaiei economico-financiare fiecare leu suplimentar cheltuit n acest scop a contribuit la majorarea profitului, de exemplu cu 0,5 bani, adic la mbuntirea rezultatelor activitilor economico-financiare, n acest caz, se poate de menionat faptul c controlul intern a fost exercitat eficient. Comentariile de mai sus n privin coninutului celor doi termeni n context cu controlul intern conduc la urmtoarea concluzie: eficiena i eficacitatea controlului intern se apreciaz diferit, fiecare avnd criteriile sale de evaluare. Totui care este termenul adecvat la definirea obiectivelor testrii controlului intern: testarea eficienei sau eficacitii controlului intern.

39

Considerm c, rspunsul la aceast ntrebare depinde de tipul serviciului prestat de ctre auditor. Dac conducerea ntreprinderii dorete s afle care este contribuia controlului intern la mbuntirea rezulatelor economico-financiare ale entitii n ansamblu atunci obiectivul testrii va fi evaluarea eficienei controlului intern. ns dac auditorul are ca scop stabilirea gradului de realizare a obiectivelor propuse n acest caz se va evalua eficacitatea controlului intern. Dac eficiena i eficacitatea sunt doi termeni diferii dup semnificaie i coninut, atunci pentru prezenta lucrare n contextul examinrii obiectivelor procedeelor de testare a controlului intern este foarte important de a se concretiza care este totui cel de-al doilea obiectiv secundar al procedeelor n cauz: testarea efectivitii sau eficienei controlului intern. De aceea, considerm binevenit explicaia ce urmeaz. La auditarea rapoartelor financiare se verific autenticitatea raportrii situaiei economico-financiare, care la rndul ei depinde n mare msur de gradul realizrii obiectivelor sistemului contabil. Verificarea respectrii graficului de prezentare a rapoartelor gestionarilor contabilitii, inventarierea proprietii agentului economic, limitarea accesului ctre sistemul contabil computerizat prezint obiective ale controlului intern, care fiind realizate pe deplin contribuie la asigurarea autenticitii rapoartelor financiare. Prin urmare, n acest caz testarea controlului intern nu are ca scop stabilirea faptului dac fiecare cheltuial suplimentar legat de ntreinerea controlului intern va contribui sau nu la mbuntirea n ansamblu a rezultatelor activitilor economico-financiare, ci are ca obiectiv examinarea gradului de realizare a obiectivelor controlului intern. De aceea, n opinia autorului, expresia potrivit n contextul standardelor de audit ce conin recomandri cu privire la procedeele testrii controlului intern, ar fi testarea eficacitii. Procedeele ce in de esen sunt teste efectuate n scopul identificrii denaturrilor semnificative din rapoartele financiare, care sunt exercitate prin

40

intermediul testrii detaliate a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile i procedeelor analitice. Obiectivele secundare ale procedeelor de testare detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile sunt indicate n figura 1.3.1 i se realizeaz astfel. Primul obiectiv secundar - identificarea denaturrilor semnificative din cadrul rulajelor conturilor contabile, se realizeaz prin aplicarea testelor substaniale ale operaiunilor. Iar cel de-al doilea prin testarea detaliat a soldurilor conturilor contabile. Pentru fiecare categorie de test pot fi formulate cteva obiective aferente aspectelor calitative ale rapoartelor financiare, care pot fi formulate n felul urmtor (tabelul 1.3.1). Specialitii n domeniu [17, p.184, 85, p.178] susin c cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea dovezilor de audit pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiare. Ele mai sunt numite aseriuni ale conducerii ntreprinderii, adic afirmaii implicite sau explicite ale acesteia privind categoriile de operaiuni i conturi din rapoartele financiare. La testarea operaiunilor din punct de vedere al veridicitii se urmrete stabilirea faptului dac operaiunile incluse n rapoartele financiare s-au produs cu adevrat pe parcursul perioadei raportate. Iar la examinarea aspectului calitativ privind prezentarea i dezvluirea situaiei economico-financiare se urmrete examinarea faptului dac soldurile, veniturile, cheltuielile, fluxurile de mijloace bneti i de capitaluri proprii sunt corect dezvluite, clasificate i descrise n rapoartele financiare. Nu toi termenii utilizai de Standardul Naional de Audit 500 Dovezi de audit la definirea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare corespund cu cei definii n literatura de specialitate i normele de audit din alte ri. Spre exemplu autorii manualului Audit: o abordare integrat [17, p.186-192] comenteaz exhaustivitatea sub aspectul unor aseriuni ale managementului cu privire la faptul c toate operaiunile i conturile care ar trebui prezentate n rapoartele financiare sunt

41

incluse, pe cnd S.N.A. 500 (paragraful 14) n acest mod definete aspectul calitativ: plenitudinea. La fel e i n cazul termenului exactitate sensul cruea corespunde cu cel al msurrii. Tabelul 1.3.1 Testarea detaliat a tranzaciilor i soldurilor conturilor contabile pe fiecare aspect calitativ al rapoartelor financiareProcedee ce in de esen Obiectivele secundare Aspectele calitative ale rapoartelor financiareVERIDICITATE

Obiectivele urmrite la testarea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare stabilirea efecturii cu adevrat a operaiunilor incluse n raportele financiare examinarea corectitudinii evalurii i constatrii veniturilor, cheltuielilor incluse n rapoartele financiare examinarea dac operaiunile care s-au produs n realitate au fost nregistrate toate n rapoartele financiare controlul exactitii calculrii rulajelor conturilor contabile verificarea faptului dac veniturile, cheltuielile, fluxurile de mijloace bneti i de capital snt corect combinate, divizate, descrise i dezvluite n rapoartele financiare examinarea existenei cu adevrat a activelor, datoriilor i capitalului propriu reflectate n rapoartele financiare stabilirea corectitudinii evalurii activelor, datoriilor i capitalului propriu verificarea dac soldurile creanelor i datoriilor nregistrate n bilan reprezint ntradevr valoarea drepturilor i obligaiilor entitii la data raportrii verificarea reflectrii tuturor soldurilor conturilor care ar trebui reflectate n rapoartele financiare controlul justeei valorii soldurilor conturilor reflectate n rapoartele financiare controlul corectitudinii prezentrii i dezvluirii soldurilor conturilor, informaiilor suplimentare aferente lor

Identificarea denaturrilor teste substaniale ale tranzaciilor semnificative din cadrul rulajelor conturilor contabile

EVALUARE i MSURARE

PLENITUDINE

EXISTENA PREZENTARE

iDEZVLUIRE

EXISTENA

Identificarea denaturrilor teste ale detaliilor soldurilor semnificative la testarea soldurilor conturilor contabile

EVALUARE DREPTURI i OBLIGAII

PLENITUDINE

MSURARE PREZENTARE

iDEZVLUIRE

Norma de Audit nr.50 Elemente probante pentru activitatea de audit din Romnia formuleaz ca i S.N.A. 500 Dovezi de audit apte categorii de aseriuni

42

care sunt n acelai mod definite i denumite, cu excepia veridicitii i plenitudinii. Veridicitatea este denumit de aceast norm cu termenul ataare, iar plenitudinea ca i n cazul sursei precedente exhaustivitate. n conformitate cu criteriul atarii, Norma de Audit 50 cere auditorului s acumuleze dovezi de audit suficiente i adecvate cu privire la faptul dac tranzaciile sau evenimentele reflectate n rapoartele financiare se raporteaz sau nu la entitatea auditat i dac s-au produs cu adevrat n cursul perioadei raportate. Conform exhaustivitii norma consider necesar de verificat dac toate activele, datoriile, tranzaciile au fost nregistrate i dac toate faptele importante au fost menionate. Analogic, aceste aseriuni sunt definite i de ctre S.N.A. 500 Dovezi de audit: veridicitatea reprezint afirmri ale conducerii cu privire la faptul c n cursul perioadei de gestiune o tranzacie economic sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic; plenitudinea dac toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite. Standardele de audit ale Colegiului auditorilor din Federaia Rus, fiind identice dup coninut cu cele ale Republicii Moldova, formuleaz la fel apte aseriuni: existena, drepturi i obligaii, veridicitate, plenitudine, evaluare, msurare, prezentare i dezvluire. Conform paragrafului 13 al Standardului de audit nr.13 al Colegiului n cauz, confirmarea rapoartelor financiare reprezint aseriuni ale conducerii ntreprinderii clar expuse n aceste rapoarte. Spre deosebire de S.N.A. 500, Standardul nr.13 comenteaz puin altfel aceste aspecte: - conform S.N.A. 500 momentul verificrii existenei activului sau datoriei poate fi oricare, n timp ce Standardul nr.13 l consider sfritul perioadei raportate (n cazul auditului rapoartelor financiare - sfritul trimestrului sau anului); - standardul autohton consider verificarea drepturilor i obligaiilor examinarea constatrii lor n conformitate cu cerinele stabilite, pe cnd

43

standardul rusesc stabilirea faptului dac activele i pasivele se refer la ntreprinderea auditat la o anumit dat. Este de menionat c, stabilirea faptului dac o tranzacie economic sau un eveniment este contabilizat cu un grad nalt de exactitate i dac veniturile sau cheltuielile constatate se refer la perioada de gestiune corespunztoare aceasta prezint alt obiectiv al procedeelor ce in de esen. Acest obiectiv urmrete aspectul msurrii la prezentarea tranzaciilor, evenimentelor, veniturilor i cheltuielilor n rapoartele financiare, care prin traducere din limba rus este denumit exactitate n contextul Standardelor de audit ale Colegiului auditorilor din Federaia Rus. Divergene analogice apar i la celelalte caracteristici. Plenitudinea este definit de S.N.A. 500 Dovezi de audit ca criteriu de care se ine cont la stabilirea faptului dac toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele snt contabilizate i dezvluite n conformitate cu cerinele stabilite. Pe cnd Standardul nr.13, l definete sub aspectul identificrii doar a elementelor care nu sunt nregistrate n contabilitate n conformitate cu standardele de contabilitate ale Federaiei Ruse. Totui care este varianta cea mai reuit la formularea acestui aspect: verificarea faptului dac toate elementele sunt contabilizate sau doar a celora care nu sunt nregistrate corect n contabilitate. Dac analizm din punct de vedere al principiului efecienei care st la baza organizrii i exercitrii oricrei activiti, inclusiv cea de audit s-ar putea de menionat faptul c a doua variant este mai reuit formulat dect ce-a dinti. Prima variant presupune un volum de lucru mai mare dect cea de-a dou fiindc pentru a verifica toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele este necesar mai mult timp dect n cazul verificrii numai a celor nregistrate, care conin denaturri. ns, din punct de vedere al interpretrii sensului direct al cuvntului plenitudine, prima variant este mai adecvat. Plenitudinea se explic prin dezvoltare complet sau n totalitate, ns nu prin nfptuire parial sau prin verificarea unor elemente.

44

Un alt aspect calitativ al rapoartelor financiare prezentat n tabelul 1.3.1 numit evaluare, este formulat de S.N.A. 500 ca criteriu dup care se verific dac un activ sau o datorie este evaluat n conformitate cu cerinele stabilite, n timp ce standardul rusesc respectiv prin acest criteriu explic dac activul sau pasivul este nregistrat la valoarea de bilan corespunztoare. Prima modalitate de explicare este mai general comparativ cu cealalt. Activul ori datoria se evalueaz nu numai la ntocmirea rapoartelor financiare, dar i la constatarea lor. De aceea, innd cont de faptul c prevederile S.N.A. 500 Dovezi de audit se refer la auditul rapoartelor financiare considerm c este necesar de precizat n continuare obiectivele urmrite la obinerea dovezilor de audit aferente urmtoarelor procedee cu caracter de esen: examinarea evalurii iniiale, curente sau ulterioare. ntruct, n bilanul contabil sunt reflectate doar soldurile activelor, datoriilor i fiindc ca obiectiv al auditului reprezint soldurile la finele perioadei de gestiune curente se poate de menionat faptul c auditorul trebuie s se preocupe nemijlocit de evaluarea ulterioar, care la rndul ei se bazeaz i pe evaluarea iniial. Spre exemplu, la examinarea corectitudinii evalurii stocurilor de mrfuri i materiale n rapoartele financiare se verific dac ele au fost evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Conform paragrafului 8 al S.N.C. 2 Stocurile de mrfuri i materiale costul stocurilor nglobeaz cheltuielile de achiziionare, cele de prelucrare i aducerii stocurilor la locul pstrrii i n stare de utilitate, iar valoarea realizabil net exprim preul probabil de vnzare a stocurilor n procesul activitii ordinare diminuat cu cheltuielile probabile pentru completarea lor. Fiindc sunt reguli diferite de evaluare, auditorul verificnd soldurile finale trebuie s se preocupe att de costul stocurilor de mrfuri i materiale ct i de valoarea realizabil net. De aceea, n contextul auditrii acestui aspect calitativ al rapoartelor financiare pentru verificarea soldurilor este important de a fi examinat nu numai evaluarea ulterioar dar i cea iniial.

45

Evaluarea curent n acest exemplu de asemenea este important de a fi studiat, fiindc de ea se ine cont la verificarea costului vnzrilor. Deci, pornind de la cele relatate se poate de concluzionat faptul c evaluarea iniial ct i cea ulterioar se examineaz n contextul aplicrii procedeelor de testare a soldurilor, iar cea curent la exercitarea procedeelor de testare a rulajelor conturilor contabile. Astfel, evaluarea iniial i ulterioar prezint obiect de studiu al primei categorii de procedee ce in de esen, iar cea curent al celelaltei categorii. *** n acest subcapitol au fost descrise obiectivele principale i secundare ale procedeelor obinerii dovezilor de audit. S-a argumentat necesitatea cunoaterii acestora n procesul colectrii dovezilor de audit. De asemenea, n contextul prezentei lucrri s-a propus pentru discuie coninutul i semnificaia urmtorilor termini: eficien i eficacitate.

*** *** *** n capitolul I s-au concretizat criteriile de constatare i trsturile principale ale dovezilor de audit, s-a comentat semnificaia teoretic a procedeelor de obinere a dovezilor de audit precum i a obiectivelor acestora. De asemenea, s-au revizuit ca concept i noiune unii termeni ntlnii n literatura de specialitate n contextul prevederilor Standardelor Naionale de Audit.

46

Capitolul II PROCEDEELE TESTRII CONTROLULUI INTERN I A CELOR DE TESTARE SELECTIV N PROCESUL OBINERII DOVEZILOR DE AUDIT 2.1. Aprecierea controlului intern i evaluarea riscurilor aferente Procedeele de testare a controlului intern au ca scop obinerea dovezilor de audit cu privire la caracterul rezonabil al structurii i eficienei funcionrii sistemelor contabil i de control intern. Aceasta reprezint o cerin a normelor de audit acceptat de practica internaional i respectiv de cea autohton (S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern). Informaia obinut prin intermediul acestor procedee este important nu numai pentru a evalua cele dou aspecte ale controlului intern dar i pentru a optimiza eficiena aplicrii procedeelor ce in de esen. Doar, o bun parte din informaia colectat la auditare provine din testarea controlului intern, obinut att la verificarea pe teren ct i n cadrul celorlalte etape, prezentate n figura 2.1.1.Etapa premergtoare a controlului de audit ETAPELE PROCEDEELOR DE TESTARE Examinarea dosarului, studierea altei informaii relevante CARACTERUL DOVEZILOR Evaluarea riscului controlului intern NATURA TEHNICII Situaia conform rezultatelor auditului precedent Modificri intervenite n structura controlului intern Eficacitatea procedeelor de contro intern Caracterul rezonabil al structurii controlului intern Confirmri suplimentare

Planificarea auditului

Testarea n teren

Testarea sistemelor contabil i de control intern

Raportarea rezultatelor

Procedee suplimentare de formulare a recomandrilor

Etapa ulterioar

Aprecierea evenimentelor ulterioare

Figura 2.1.1. Etapele testrii controlului intern i caracterul dovezilor obinute

47

Cele menionate mai sus conduc la necesitatea examinrii procedeelor de testare a controlului intern n consecutivitatea aplicrii lor i n profunzimea comportrii acestora la fiecare etap de aplicare. Etapa premergtoare. Informaia studiat n cadrul etapei premergtoare a auditului poart mai mult caracter de oficiu i are ca scop pregtirea chestionarelor, testelor, organigramelor, care mai apoi urmeaz a fi discutat cu personalul clientului n scopul concretizrii actualitii ei. Este de remarcat faptul c existena acestor dosare nu e suficient pentru pregtirea documentelor menionate, pentru lucrul ulterior este foarte important aranjamentul structural i coninutul documentaiei de audit. Analiznd modul de ntocmire a dosarului de audit, s-a constatat lipsa unei consecutiviti n logica aranjrii documentelor, inadecvarea formatrii coninutului lor. Unele date s-au dovedit a fi insuficiente pentru argumentarea logicii deducerilor efectuate. Toate aceste dificulti n documentarea i pstrarea informaiei auditelor precedente conduc la ineficiena lucrrilor de audit ulterioare nfptuite n cadrul etapei premergtoare a controlului de audit. Totodat, practica de audit existent, la fel i S.N.A. 230 Documentaia de audit recomand documentarea oricrei informaii n baza creia s-a constatat dovada respectrii sau nclcrii unor cerine. n cazul testrii controlului intern, Standardele Naionale de Audit (S.N.A. 400 Evaluarea riscului i controlului intern) prevd documentarea dovezilor ce in de caracterul rezonabil al structurii c