disertatie monica 2011
TRANSCRIPT
Introducere ... / …. 5
Cap. 1 Expertul contabil – dobândirea calităţii ... / ... 7
1.1 Definirea expertului contabil ... / ... 7
1.2 Condiţii pentru dobândirea calităţii de expert contabil ... / ... 11
1.2.1 Aspecte privind desfăşurarea examenului pentru stagiu ... / ... 13
1.2.2 Aspecte privind efectuarea stagiului expert contabil ... / ... 14
1.2.3 Aspecte privind desfăşurarea examenului de apătitudini în vederea obţinerii
calităţii de expert contabil ... / ... 14
1.3 Modul de exercitare a profesiei de expert contabil ... / .... 15
1.4 Conduita etică şi profesională a experţilor contabili ... /... 18
1.5 Răspunderea exprerţilor contabili ... / ... 20
1.6 Lucrări ce pot fi efectuate de expertul contabil ... / ... 22
Cap. 2 Activităţile pe care le poate desfăşura expertul contabil ... / ... 24
2.1 Activitatea de expertiză contabilă judiciară şi extrajudiciară – activitate specifică
expertului contabil ... / ... 25
2.2 Abordări conceptuale ale expertizei contabile ... / ... 25
2.3 Formele expertizei contabile ... / ... 28
2. 4 Obiectul şi caracteristicile expertizei contabile ... / ... 30
2.5 Metodologia de efectuare a expertizei contabile ... / ... 32
2.5.1 Etapele de parcurs pentru realizarea expertizei contabil ... / ... 32
2.5.2 Desemnarea experţilor şi stabilirea expertizei contabile ... / ... 33
2.5.3 Efectuarea lucrărilor de expertiziu contabilă ... / .... 36
Cap. 3 Activitatea de cenzor ca activitate a expertului contabil ... / ... 42
3.1 Mandatul de cenzor la societăţile comerciale ... / ... 42
3.2 Obiectivele controlului cenzorilor ... / ... 45
3
3.3 Norme de lucru ... / ... 52
3.3.1 Cunoaşterea activităţilor societăţilor mandante ... / ... 52
3.3.2 Programarea lucrărilor ... / ... 54
3.3.3 Delegarea şi supravegherea lucrărilor ... / ... 61
Cap. 4 Studiu de caz: Societatea Cooperativă Consumcoop Recaş –
Timişoara ... / ... 72
4.1 Prezentarea societăţii cooperativă Consumcoop Recaş ... /... 72
4.2 Raportul de cenzor ... /... 74
Concluzii ... / ... 77
Bibliografie ... /... 80
Anexe ... /... 81
4
INTRODUCERE
Tranziţia ţării noastre spre economia de piaţă a impus adaptări
corespunzătoare în organizarea şi conducerea contabilităţii agenţilor economici. Acest
lucru se explică prin faptul că, contabilitatea reprezintă pentru agentul economic
instrumentul principal de cunoaştere, gestiune şi control al patrimoniului şi
rezultatelor obţinute.
Procesul modernizării contabilităţii româneşti a presupus aderarea la normele
contabile internaţionale şi însuşirea experienţei contabile a ţărilor cu tradiţie în
economia de piaţă. Definirea contabilităţii s-a realizat în strânsă legătură cu studiul
dezvoltării cunoştinţelor în acest domeniu şi cu mediul social economic şi cultural în
care au operat aceste cunoştinţe. Rolul social al contabilităţii a crescut mult în
ultimele decenii deoarece informaţia contabilă influenţează comportamentul
utilizatorilor în decizia de investiţii. Informaţia contabilă este utilizată în întreprinderi
mici şi mijlocii, marile societăţi cotate la bursă, Administraţia Fiscală, marea masă de
cetăţeni. Fiecare utilizator de informaţie contabilă doreşte ca aceasta să reflecte
realitatea, adică să fie o informaţie adevărată. Pentru ca utilizatorul să poată avea
încredere în contabilitate, este nevoie de “controlori ai calităţii informaţiei contabile“
care devin “garanţii aplicării şi respectării principiilor contabile“.
În ţara noastră, două categorii de contabili au rol specific de control în acest
domeniu, deoarece ei asigură credibilitatea informaţiei contabile: cenzorii şi auditorii.
Auditul reprezintă “examenul critic al operaţiunilor unei întreprinderi pe baza
normelor şi tehnicilor stabilite şi recomandate de un organism profesional“. Prin
definiţia organismului profesiei contabile din ţara noastră (C.E.C.C.A.R.) rezultă că
auditul legal se exercită de către cenzori, iar auditul contractual, de către alţi auditori.
Auditul legal este forma de control cerută expres de lege asupra gestiunii
societăţilor comerciale şi exercitată de cenzori, în baza mandatului primit din partea
Adunării Generale a Acţionarilor. Deasemenea, societăţile comerciale şi regiile
autonome, care nu sunt supuse auditului legal, pot încheia contracte de verificare şi
certificare a bilanţurilor contabile cu alţi auditori: experţi contabili, contabili autorizaţi
cu studii superioare sau cu societăţi comerciale de expertiză contabilă. Aceştia
exercită auditul contractual, fiind abilitaţi să verifice şi certifice bilanţul contabil,
procedând în acest scop la examinarea profesională, sistematică a activităţilor
5
financiar-contabile. O misiune de audit legal sau contractual se încheie cu întocmirea
de către auditor a unui raport de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil,
destinat Adunării Generale a Acţionarilor sau administraţiei întreprinderii.
Interesul crescând de care se bucură astăzi controlul şi auditul financiar, ca şi
expertizele cu conţinut economic şi contabil, derivă din faptul că economia naţională
este cea mai cuprinzătoare şi mai complexă componentă a marelui organism social, iar
administrarea corectă şi eficientă a diferitelor patrimonii este o cerinţă imperativă a
zilelor noastre.
Iată motivele pentru care se apreciază că însuşirea şi înţelegerea problemelor
de bază ale controlului şi expertizei sunt necesităţi autentice izvorâte din cerinţele
perfecţionării continue a mecanismului economic şi financiar, adaptării acestuia la
condiţiile specifice economiei de piaţă.
În vederea elaborării acestei lucrări cu titlu “Misiunea de cenzor în cadrul
societăţilor comerciale” am procedat în prealabil la un studiu documentar la societatea
comercială “TIM PRESS S.A.” Am analizat activitatea acestei societăţi urmărind ca
factor esenţial al lucrării controlul efectuat de către comosia de cenzori, control ce are
ca finalitate întocmirea unui raport.
CAP. 1. EXPERTUL CONTABIL – DOBÂNDIREA CALITĂŢII
6
1.1. DEFINIREA EXPERTULUI CONTABIL
Expertul este definit în diferite forme şi anume:
- persoana care posedă într-o specialitate o competenţă deosebită şi care este
numită de către un organ de stat sau de părţile interesate spre a fi consultat, pentru a-şi
da avizul în cazurile de neînţelegeri, precum şi în materie de organizare a unei
întreprinderi sau instituţii;
- persoana cu pregătire superioară într-o anumită specialitate, desemnată de
către organele competente să cerceteze o anumită problemă, cauză, dosar şi să se
refere în scris asupra situaţiei constatate;
- persoana cunoscătoare care a probat, a încercat, are experienţă (latinescul
expercetus semnifică priceput, persoana care a probat, a încercat, are experienţă).
Expertul, în general, este persoana care, prin profesiunea sa şi cunoştinţele sale
speciale, este desemnată de organul judiciar sau ales de părţile în litigiu să procure
anumite informaţii, să constate anumite fapte şi să-şi dea avizul asupra chestiunilor
care ar forma obiectul unui proces sau unui litigiu între două sau mai multe părţi.
Expertul contabil este persoana care a dobândit aceasta calitate, în condiţiile
legii şi are competenţă legală de a verifica şi de a aprecia modul de organizare şi
conducere a activităţii economico-financiare şi de contabilitate, de a supraveghea
gestiunea societăţilor comerciale şi de a verifica legalitatea bilanţului contabil şi a
contului de profit şi pierdere.
Expertul contabil poate, de asemenea, să organizeze, să conducă şi să
supravegheze contabilitatea societăţilor comerciale şi să analizeze, prin procedee
specifice contabilităţii, situaţia economică, financiară şi fiscală a acestora.
Expertul contabil este un consultant care ajută pe judecător în rezolvarea unor
probleme de specialitate, în lămurirea anumitor împrejurări ale procesului. Atunci
când pentru elucidarea unor circumstanţe, instanţa are nevoie de părerea unor
persoane având cunoştinţe speciale, în domeniul financiar-contabil, numeşte unul sau
trei experţi contabili, stabilind şi punctele nelămurite asupra cărora să se pronunţe.
Expertul nu se substituie judecătorului. Nu se poate cere judecătorului să aibă
o instruire universală. Atunci când instanţa este pusă în faţa unor probleme pe care nu
le poate rezolva singură, în vederea înlesnirii descoperirii adevărului, poate recurge la
concursul specialiştilor (experţilor). Judecătorul recurge la cunoştinţele de specialitate
ale expertului contabil, dar aceasta nu înseamnă că expertul contabil se substituie
7
judecătorului. Judecătorul are dreptul de liberă apreciere a probei cu expertiza
contabilă, pentru ca să-şi formeze convingerea intimă asupra adevărului în cauza ce se
judecă.
Expertul contabil nu se confundă nici cu judecătorul. Expertul examinează
materialele în baza dispoziţiei judecătorului, iar concluziile sale, ca mijloc de probă,
se supun aprecierii şi verificării întocmai ca şi celelalte probe.
Expertul nu este martor. Martorul relatează instanţei fapte percepute personal.
Expertul nu cunoaşte faptele procesului şi instanţa nu cere părerea din punctul de
vedere al cunoştinţelor sale de specialitate în domeniul financiar-contabil. In cazul în
care, întâmplător, expertul contabil ar cunoaşte faptele, el este ascultat ca martor.
Calitatea de martor primează. Expertul contabil nu poate fi înlocuit din calitatea de
martor. Martorul este impus de împrejurări obiective, pe când expertul contabil este
numit de instanţă şi poate fi înlocuit.
Martorul este examinat asupra unor fapte pe care întâmplător le-a cunoscut.
Expertul contabil, în baza unei însărcinări oficiale şi în virtutea cunoştinţelor sale,
examinează acele împrejurări care necesită lămuriri de specialitate, prelucrează şi
sistematizează informaţiile obţinute şi formulează concluzii menite să faciliteze
stabilirea adevărului. în consecinţă, poziţia procesuală a martorului este pasivă, iar cea
a expertului contabil este activă
Activitatea de expert contabil este incompatibilă cu exercitarea profesiei de
avocat.
Potrivit art. 909 din Codul Comercial, experţii se numesc de părţi prin comun
acord si, în caz de neînţelegere între ele, se numesc din oficiu de tribunal într-un
termen cât mai scurt. „Expertul se numeşte direct de instanţa de judecată, afara de
cazul când părţile se învoiesc, chiar în şedinţa, asupra persoanei expertului. în lipsa
unei asemenea învoieli, expertul se numeşte în mod obligatoriu dintre persoanele
nepropuse de părţi.”
Expertiza contabilă poate fi efectuată exclusiv de către experţii contabili care
au această calitate dobândită, conform prevederilor legale. Dacă este întocmită de o
persoana neabilitată, potrivit legii, expertiza contabilă nu poate fi invocată ca probă în
faţa instanţei.
Conform literaturii de specialitate, dar şi a practicii, expertul poate fi:
- numit de organul judiciar în cazul expertizei dispuse în mod oficial;
8
- numit pentru a efectua expertiza contradictorie (contrară, contraexpertiza),
atunci când instanţa nu este lămurită prin expertiza efectuată şi dispune o nouă
expertiză ce urmează a se efectua de un alt expert, motivat, la cererea părţii
nemulţumite sau ordonată din oficiu;
- desemnat ca specialist (consilier) cu atribuţii de control asupra modului de
efectuare a expertizei (expertiza supravegheată);
- numit să efectueze supliment de expertiză; se efectuează de acelaşi expert
care a participat la expertiza propriu-zisă, dar care urmăreşte obiective suplimentare,
la cererea instanţei.
Evidenţa şi recomandarea experţilor, urmărirea încasării onorariilor şi plata
acestora sunt activităţi de expertiza judiciară ce intra în atribuţiile tribunalelor
judeţene şi al municipiului Bucureşti.
Pentru aceasta, în cadrul Tribunalului Bucureşti şi tribunalelor judeţene
funcţionează birourile locale pentru expertiza tehnica şi contabilă, aflate în subordinea
preşedintelui tribunalului.
Pe baza Tabloului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi
publicat în Monitorul Oficial, birourile locale ţin evidenta experţilor contabili, în liste
ce cuprind: modificările survenite referitor la disponibilitatea experţilor,
incompatibilităţi, sancţiuni, adresa şi telefonul acestora. Toate aceste date se comunica
Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi.
Lista nominală a experţilor contabili poate deveni publică, pe lângă publicarea
în Monitorul Oficial, prin afişarea la uşa sălii de şedinţe, alături de lista pricinilor
judecate.
Birourile de expertiză tehnică şi contabilă au în competenţă expertizele
contabile judiciare.
Biroul de expertiză contabilă:
- recomandă experţii contabili pentru a fi numiţi de instanţa de judecată;
- urmăreşte efectuarea la timp a expertizei judiciare dispuse de organele
în drept şi sesizează Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi de
eventualele întârzieri de care se fac vinovaţi experţii contabili.
La solicitarea completului de judecată, după ce proba cu expertiza contabilă a
fost încuviinţată prin încheiere, tribunalul recomandă un număr de experţi, din care
completul numeşte, după caz, unul sau mai mulţi experţi. Codul de procedură civilă
9
precizează „unul sau trei experţi”, care pot fi recuzaţi pentru aceleaşi motive ca şi
judecătorii.
Modelul de solicitare a completului de judecată, pentru recomandarea
experţilor este următorul:
Judecătoria. . . ............
Nr. ... .........din...........
Către,
Biroul pentru expertize tehnice şi contabile de pe lângă Tribunalul......... ......
în vederea soluţionării cauzei............................cu nr...................privitor pe
reclamant(ii)..... şi pârâţii ........................ pentru ................ vă
solicităm ca până la termenul de judecată din ......................... să procedaţi la
desemnarea a trei experţi
Preşedinte, Grefier,
Sarcina efectuării expertizei contabile de către experţii numiţi este obligatorie,
neputând fi refuzată decât pentru motive temeinice, in caz de refuz nejustificat,
expertul contabil poate fi amendat şi obligat la despăgubiri. Dacă expertul nu se
înfăţişează, instanţa poate dispune înlocuirea lui. De asemenea, expertul este
sancţionat cu amendă dacă nu depune în termenul stabilit raportul de expertiza
contabilă.
În anumite situaţii în care ar exista posibilitatea ca să nu fie obiectiv cu ocazia
efectuării expertizei contabile, expertul contabil trebuie să se abţină sau poate fi
recuzat.
Împrejurările privind abţinerea de la efectuarea expertizei contabile se
comunică preşedintelui instanţei.
Recuzarea este dreptul pe care îl au părţile din proces de a cere, în cazuri
determinate de lege, ca expertul contabil să se retragă de la efectuarea expertizei
contabile.
Experţii contabili pot fi recuzaţi pentru aceleaşi motive ca şi judecătorii.
Cazuri de abţinere şi recuzare a expertului contabil:
10
- când el, soţul sau, ascendenţii lor au interes în judecarea pricinei sau este soţ,
rudă sau afin, până la al patrulea grad, inclusiv, cu una din părţi;
- între el şi una din părţi a fost o judecată penală în timp de 5 ani înaintea
recuzării;
- este tutore, curator sau consilier judiciar al unei părţi;
- şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;
- a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de daruri ori alte îndatoriri;
- există vrăşmăşie între al, soţul sau una din rudele sale, până la al patrulea
grad de rudenie, inclusiv şi una din părţi, şotii sau rudele acestora, până la gradul al
treilea inclusiv.
Recuzarea expertului contabil poate fi cerută în 5 zile de la numirea sa, când se
cunoaşte motivul sau de la data când s-a ivit motivul de recuzare.
Cererea de recuzare se soluţionează în şedinţă publică, cu citarea obligatorie a
părţilor şi a expertului contabil.
1.2. CONDIŢII PENTRU DOBÂNDIREA CALITĂŢII DE EXPERT
CONTABIL
1.2.1. ASPECTE PRIVIND DESFĂŞURAREA EXAMENULUI PENTRU
STAGIU
Accesul la profesia de expert contabil se face pe baza de concurs de admitere
pentru efectuarea unui stagiu de 3 ani şi prin susţinerea şi promovarea unui examen de
aptitudini la terminarea stagiului.
Regulamentul privind accesul la profesia de expert contabil se elaborează de
Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, avizat de
Ministerul Finanţelor Publice şi de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului şi
aprobat prin Hotărâre a Guvernului.
Organizarea concursului de admitere, efectuarea stagiului şi susţinerea
examenului de aptitudini pentru accesul la profesia de expert contabil sunt în
competenţa Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
Programele de concurs, în vederea accesului la profesia de expert contabil,
reglementările privind stagiul şi examenul de aptitudini se elaborează de Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România şi se ivizează de
11
Ministerul Finanţelor Publice, urmărindu-se armonizarea cu prevederile directivelor
europene şi internaţionale în domeniu.
Se poate prezenta la concursul de admitere pentru profesia de expert contabil
persoana care îndeplineşte următoarele condiţii:
a) are capacitate de exerciţiu deplină;
b) are studii:
- economice superioare în specialitatea contabilitate-finanţe, cu diplomă
recunoscută de Ministerul Educaţiei, Cercetării şi Tineretului şi practică în
specialitate de cel puţin 3 ani;
- economice superioare, cu diplomă recunoscută de Ministerul Educaţiei,
Cercetării şi Tineretului şi practică în specialitate de cel puţin 5 ani;
c) nu a suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune şi de
admininistrare a societăţilor comerciale;
d) a promovat probele privind accesul la profesia de expert contabil.
La cerere, persoanele care au titlul de academician, profesorii şi conferenţiarii
universitari, doctorii în economie şi doctorii docenţi, cu specialitatea finanţe sau
contabilitate au acces la profesia de expert contabil pe baza titlului de doctor, dacă
îndeplinesc următoarele condiţii:
- au capacitate de execuţie deplină;
- nu au suferit nici o condamnare care interzice dreptul de gestiune şi
acirninistrare a societăţilor comerciale.
Înscrierea la examenul de admitere se realizează pe baza unei cereri care se
depune la sediul filialei Corpului în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul
candidatul, acesta exprimându-şi opţiunra pentru un centru de examinare dintre cele
stabilite de Corp şi care sunt afişate la sediul tuturor filialelor.
Pentru susţinerea examenului de admitere, cererea de înscriere este însoţită de:
certificat medical din care să rezulte capacitatea de exreciţiu deplină a
candidatului;
un CV semnat de către candidat;
copie legalizată de pe actul de studii din care să rezulte studiile superioare ale
candidatului;
certificat de cazier fiscal cu termenul de valabilitate neepirat.
Disciplinele examenului de admitere la stagiu sunt:
12
1. contabilitate
2. fiscalitate
3. drept
4. evaluarea economică şi financiară a întreprinderii
5. audit
6. expertiză contabilă
7. doctrină şi deontologie contabilă.
Tematica şi bibliografia sunt stabilite de Corp şi sunt afişate la sediul filialei cu
cel puţin 60 zile înainte de fiecare sesiune de examene.
Verificarea nivelului de pregătire teoretică a candidaţilor se realizează prin
examen scris.
Împotriva rezultatelor obţinute, candidaţii pot face contestaţii în termen de 24
ore de la afişarea rezultatelor la sediul filialelor, iar candidaţilor declaraţi admişi li se
eliberează certificate de promovare a exameului de admitere în termen de 30 zile de la
filiala unde au susţinut examenul de admitere.
În baza acestui certificat, candidatul poate să se înscrie în evidenţa filialei pentru
a efectua stagiul de 3 ani şi pentru a susţine examenul de aptitudini la finalitatea
stagiului.
1.2.2. ASPECTE PRIVIND EFECTUAREA STAGIULUI ÎN VEDEREA
ACCESULUI LA CALITATEA DE EXPERT CONTABIL
Stagiul se efectuează organizat pe langă un tutore de stagiu, membru al Corpului
sau în mod colectiv la nivelul fiecărei filiale a corpului.
Perioada de stagiu începe de la data la care persoana a reuşit la examenul de
admitere, astfel încât putându-se depune cererea de înscriere la stagiu. Aceasta se
depune în termen de maxim 2 luni de la data promovării examenului de admitere, în
caz contrar candidatul va susţine din nou examenul de acces. La cererea stagiarului,
stagiul poate fi prelungit sau suspendat printr-o hotărâre a Consiliului filialei
Corpului. Prelungirea stagiului nu se poate face decât pentru o perioadă de maxim 3
ani, care poate fi dată o dată sau în mai multe etape. În ce priveşte suspendarea
aceasta poate fi acordată în primii 2 ani de stagiu, iar concediul legal de maternitate
sau pentru creşterea copilului în vârstă de pănă la 2 ani nu sunt luate în calcul. În
perioada de stagiu, stagiarul este obligat să efectueze minim 200 de ore fie în timpul
13
orelor de muncă ale tutorelui de stagiu sau potrivit programului de stagiu în sistem
colectiv.
Stagiarul trebuie să aducă la cunoştiinţa Consiliului filialei cu cel puţin 15 zile
înainte de începerea stagiului următoarele:
- adresa sa;
- numele şi adresa tutorelui de stagiu;
- atestarea tutorelui de stagiu că acceptă să îl primeasca pe stagiar din care să
rezulte şi data începerii stagiului.
Pregătirea stagiarilor cuprinde:
- acţiuni legate de comportamentul profesional şi de doctrina profesională care
sunt realizate în mod curent de Consiliul filialei;
- acţiuni de pregătire cu caracter tehnic care pot fi delegate unor cabinete sau
societăţi de expertize sau organizate de C.E.C.C.A.R. cu lectori care sunt cadre
didactice din învăţământul superior.
Stagiarul trebuie să prezinte controlorului de stagiu la sfârşitul fiecărui semestru
un raport semestrial constând în rezolvarea anumitor tematici primite.
Controlul stagiului se referă la:
- Respectarea de către stagiar a obligaţiilor şi reglementărilor care îl privesc;
- Comportamentul stagiarului;
- Calitatea şi diversitatea lucrărilor profesionale;
- Participarea efectivă la acţiunile de pregătire.
La expirarea stagiului, stagiarului i se eliberează un certificat de stagiu fie pe
baza raportului tutorelui de stagiu, fie pe baza raportului de stagiu întocmit de
directorul executiv al filialei, care dă dreptul stagiarului de a se prezenta la examenul
de aptitudini în vederea obţinerii calităţii de expert contabil.
1.2.3. ASPECTE PRIVIND DESFĂŞURAREA EXAMENULUI DE APTITUDIN
ÎNVEDEREA OBŢINERII CALITĂŢII DE EXPERT CONTABIL
Examneul de aptitudini se organizează de Corp în fiecare an la 2 date stabilite
de Consiliul Superior.
Susţinerea examenului de aptitudini se realizează după efectuarea stagiului într-
o perioadă de maxim 4 ani de la promovarea examneului de admitere cu excepţia
celor aflaţi în prelungire sau suspendare.
14
Pentru înscrierea la examenul de aptitudini, stagiarul depune la filiala corpului
urmatoarele documente:
Certificatul de admitere la stagiu;
Certificatul de stagiu;
Copie dupa diploma de studii;
Copie de pe actul de identitate;
Certificat de cazier judiciar;
Adeverinţă medicală;
Fotografii.
Cerere pentru înscrierea la examenul de aptitudini
Examenul de aptitudini constă atât în probe scrise cât şi orale. Proba scrisă cu o
durată de 6 ore constă în:
a) Studii de caz, exerciţii şi probleme din domeniul expertize contabile,
monografii contabile, evaluarea întreprinderilor şi auditului financiar
b) Întrebari de judecată profesională din doctrina şi deontologia profesiei
contabile precum şi referitoare la organizarea şi funcţionarea corpului.
Proba orală se susţine în maxim 7 zile calendaristice de la proba scrisă şi constă
în:
1. Câte o întrebare din materia juritică şi fiscală;
2. Câte o întrebare din domeniile contabilitate, audit financiar şi evaluarea
întreprinderii.
Comisiile de examinare sunt formate din:
- 1 magistrat;
- consilier / controlor de la curtea de conturi;
- cadre didactice universitare;
- reprezentant al Ministerului Finanţelor;
- reprezentant al Ministerului Justiţiei.
Lista cu persoanele care au promovat examenul de aptitudini se comunică
filialei, iar în termen de 30 de zile absolventul examenului de aptitudini are obligaţia
înscrierii în evidenţele corpului, în caz contrar fiind înscris din oficiu în categoria
membrilor inactivi.
1.3. MODUL DE EXERCITARE A PROFESIE DE EXPERT CONTABIL
A. Exercitarea profesiei individual ori în societăţi comerciale de profil.
15
Profesia de expert contabil se exercită de persoanele care au dobândit această
calitate, în mod individual (ca persoană fizică) sau se pot constitui în societăţi
comerciale de profil (ca persoane juridice) unde au calitatea de asociaţi/acţionari. La
aceste societăţi pot avea şi calitatea de salariaţi.
Societăţile de expertiză contabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- să aibă obiect de activitate (principal) exercitarea profesiei de expert
contabil;
- majoritatea acţionarilor sau asociaţilor să fie experţi contabili şi să deţină
majoritatea acţiunilor;
- consiliul de administraţiei al societăţilor comerciale să fie ales în majoritate
dintre acţionarii sau asociaţii experţi contabili;
- acţiunile să fie nominative;
- orice nou asociat sau acţionar să fie admis de adunarea generală; să comunice
filialelor Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România toate
modificările intervenite în componenţa asociaţilor sau acţionarilor
- să fie membră a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România, înscrisă în Tabloul Corpului.
Persoanele fizice sau juridice străine, care nu au domiciliul sau, după caz, sediul
în România, pot exercita activitatea de expert contabil, potrivit prevederilor legale,
dacă există convenţii bilaterale încheiate în acest scop de România cu alte state şi dacă
au susţinut examenul vizând cunoaşterea legislaţiei naţionale în domeniul organizării
şi funcţionarii societăţilor comerciale, precum şi a celei fiscale şi contabile.
B. Înscrierea în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România.
Activitatea de expert contabil poate fi executată numai de persoanele care au
aceasta calitate şi sunt înscrise în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România. Calitatea de expert contabil se dovedeşte cu legitimaţia vizată
anual.
Tabloul Corpului se publică anual în Monitorul Oficial al României, Partea I. În
Tablou se înscriu experţii contabili persoane fizice, precum şi persoanele juridice de
profil (societăţile de expertiză contabilă, grupate în funcţie de criteriul teritorial).
16
Înscrierea în Tabloul Corpului a Experţilor contabili se face, la cerere, de către
filialele judeţene şi a municipiului Bucureşti, dacă cei în cauză fac dovada că
îndeplinesc următoarele condiţii:
au capacitatea de exerciţiu deplină;
nu au suferit nici o condamnare, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice
dreptul de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;
După înscrierea în tablou, experţii contabili depun jurământ scris în următoarea
formulare: „Jur să aplic în mod corect şi fără părtinire, legile ţării, să respect
prevederile Regulamentului Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi şi
ale Codului privind conduita etică şi profesională a Experţilor contabili şi contabililor
autorizaţi, să păstreze secretul profesional şi să aduc la îndeplinire cu conştiinciozitate
îndatoririle ce îmi revin în calitate de expert contabil”.
Pentru a deveni membre ale Corpului, societăţile comerciale de expertiză
contabilă prezintă cerere de înscriere în Tabloul Corpului, însoţită de dosarul care să
cuprindă:
a) dovezile din care rezultă mdeplinirea condiţiilor legale de constituire;
b) dovezile de îndeplinire şi a condiţiilor cu privire la:
- denumirea socială, care trebuie să fie conformă cu obiectul societăţii comerciale de
expertiza contabilă;
- înmatricularea societăţii comerciale de expertiză contabilă la Registrul Comerţului;
- cumulul de funcţii: membrii Corpului asociaţi sau acţionari ai unei societăţi
comerciale recunoscute de Corp, trebuie să fie înscrişi în Tabloul corpului filialei în
care-si au domiciliul stabil, în calitate de experţi contabili, exercitându-şi profesia cu
titlu independent. Un administrator al unei societăţi comercialei înscrise în Tabloul
Corpului nu poate fi şi salariat al unui coleg sau al unei societăţi comerciale
recunoscute de Corp.
Societăţile comerciale de expertiză contabilă străine pot cere înscrierea în
Tabloul Corpului la filiala în a cărei raza teritorială îşi stabileşte reşedinţa, pe baza
aprobării Consiliului Superior al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România.
Cererea este însoţită de următoarele documente:
- fotocopii de pe dovezile nominale, originale, care le atestă calitatea de expert
contabil în ţara de origine, însoţite de traducerea autentificată în limba română pentru
17
personalul străin, indiferent de calitate-salariaţi, asociaţi sau acţionari ai societăţilor
comerciale solicitante;
- dovezile din care să rezulte că cetăţenii străini care fac parte din personalul
societăţii comerciale solicitante ca salariaţi, asociaţi sau acţionari, au promovat
examenul vizând cunoaşterea legislaţiei naţionale în domeniul organizării şi
funcţionarii societăţilor comerciale, fiscal şi contabil.
În Tabloul Corpului filialei se înscriu atât persoanele fizice străine care au
calitatea de expert contabil, cât şi persoana juridica străină sau reprezentanţii acesteia,
autorizată să exercite activităţi de expertiză contabilă în România.
Societăţile comerciale de expertiză contabilă au obligaţia de a comunica imediat
Consiliului filialei Corpului orice modificare şi lista asociaţilor sau acţionarilor
societăţilor comerciale.
C. Radierea din Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România
Experţii contabili pot fi radiaţi din Tabloul Corpului în situaţii în care:
- nu au plătit cotizaţiile profesionale pe o perioada de un an;
- au suferit o condamnare care, potrivit legislaţiei în vigoare, interzice dreptul
de gestiune şi de administrare a societăţilor comerciale;
- nu au subscris poliţa de asigurare sau nu au vărsat contribuţia la fondul de
garanţii;
- nu îndeplinesc condiţiile de moralitate;
- nu au depus în contul bugetului, în termenul şi la nivelul prevăzut de lege,
impozitul asupra onorariilor încasate de la persoane fizice;
- li s-a aplicat sancţiunea disciplinara de interzicere a exerciţiului profesiei;
-la cerere.
Radierea se publică în Monitorul oficial, Partea a IV-a şi într-un ziar de mare
tiraj.
1.4. CONDUITA ETICĂ ŞI PROFESIONALA A EXPERŢILOR CONTABILI
Etica profesională constituie o necesitate de aderare la cele mai înalte standarde,
astfel încât activitatea expertului contabil să se poată bucura de credibilitate şi
acceptare. Expertul contabil trebuie să, dovedească o etică corectă.
18
Profesia de expert contabil îşi întemeiază codul de etica pe o serie de principii
fundamentale, şi anume:
a) Integritate profesională în executarea lucrărilor (să fie drept, cinstit şi
sincer);
b) Obiectivitate profesională (să fie corect, să nu cedeze unor concepte
sau prejudecăţi apriorice);
c) Independenţă profesională a expertului contabil presupune:
- să fie şi să se manifeste liber faţă de orice interes care ar putea fi avut în
vedere ca fiind incompatibil cu integritatea şi obiectivitatea,
- este principalul mijloc prin care expertul contabil demonstrează că îşi poate
îndeplini misiunea în mod obiectiv,
- reprezintă criteriul esenţial al adevărului, asigură principialitate şi verticalitate
în aprecierea:
- modului de respectare sau de încălcare a prevederilor legii,
- corectitudinii înregistrării contabile a mişcărilor patrimoniale.
d) Secretul profesional (să respecte caracterul confidenţial al
informaţiilor obţinute cu ocazia lucrărilor, cu excepţia cazului în care expertul
contabil este autorizat, în mod expres, în acest scop sau există prevederi legale
de divulgare-pentru fapte penale);
e) Respectarea normelor tehnice şi profesionale (să efectueze lucrările în
conformitate cu normele în vigoare);
f) Competenţă profesională (să-şi menţină şi dezvolte cunoştinţele şi
competenţa profesională la nivelul necesar pentru a le asigura clienţilor un serviciu
competent, ţinând seama de ultimele dezvoltări intervenite în practică, în tehnică şi
legislaţie; să realizeze numai lucrări pe care le poate realiza cu competenţă
profesională);
g) Comportare deontologică (să se comporte compatibil cu buna
reputaţie a profesiei; să se abţină de la orice conduită de natură să aducă atingere
bunei reputaţii a profesiei).
Expertul contabil trebuie:
- să aibă cunoştinţe asupra tuturor sistemelor de contabilitate şi măiestrie
obţinută pe calea unei îndelungate experienţe;
19
- să fie suficient iniţiat în afaceri în general şi să aibă serioase noţiuni de drept
comercial;
- să reunească unele calităţi ca: probitate, imparţialitate, răbdare, prudenţă, o
judecată serioasă şi clarvăzătoare şi o inteligenţă lucidă şi pătrunzătoare;
- să aibă antecedente ireproşabile şi darul discreţiei dezvoltat în cel mai înalt
grad;
- în misiunea ce i se încredinţează să exprime o opinie şi nu să ia o decizie, iar
în manifestarea opiniei să-şi impună o foarte mare rezervă, adică să nu fie afirmativ
decât asupra faptelor sigure şi indiscutabile;
- să nu fie apărătorul, nici mandatarul părţii care 1-a propus şi să nu aibă alta
preocupare decât aceea de a formula o opinie imparţială şi degajată de orice influentă
străină.
Expertul contabil are obligaţia:
- să-şi îmbogăţească necontenit cunoştinţele profesionale şi de cultură generală;
- să fundamenteze o opinie personală înainte de a face propuneri;
- să se pronunţe cu sinceritate, fără ocolişuri şi să exprime rezervele asupra
valorii ipotezelor şi concluziilor formulate;
- să-şi exercite libertatea de gândire;
- să considere că exercitarea şi protejarea profesiei se realizează cu respectarea
integrală a normelor legale;
- să execute lucrările după tehnica şi ştiinţa contabilităţii.
1.5. RĂSPUNDEREA EXPERŢILOR CONTABILI
În executarea profesiei, experţii contabili răspund disciplinar, administrativ,
civil şi penal.
A. Răspunderea disciplinară
În raport cu gravitatea abaterilor săvârşite, experţilor contabili li se pot aplica
următoarele sancţiuni disciplinare:
- mustrare;
- avertisment scris;
- suspendarea dreptului de a exercita profesia de expert contabil pe o perioada
de timp de la 3 luni la un an;
20
- interzicerea dreptului de a exercita profesia de expert contabil.
B . Răspunderea civilă
Răspunderea civilă poate fi contractuală sau delictuală.
Răspunderea civila contractuală este generată de fapte, cum sunt: neexecutarea,
executarea necorespunzatoare sau cu întârziere a obligaţiilor menţionate în contractele
încheiate cu clienţii.
Răspunderea civilă delictuală intervine în cazul în care printr-o fapta civilă
extracontractuală (încălcarea - neaplicarea prevederilor legale) comisivă (acţiune) sau
omisivă (inacţiune) se cauzează un prejudiciu terţelor persoane.
Răspunderea civilă a experţilor contabili se apreciază prin referire la prevederile
legale şi la practicile profesionale.
De exemplu:
- cu ocazia verificării şi certificării bilanţului contabil a unei societăţi
comerciale se pot comite erori care confirmă un profit mai mare decât cel real, ceea ce
a avut drept consecinţă o fiscalitate eronată;
- terţii (administraţia publică, bănci, investitori, creditori) pot fi în mod curent
determinaţi să utilizeze situaţii financiare stabilite sau controlate de un expert
contabil. Dacă au fost induşi în eroare de situaţii pe care le-au avut în vedere ca
sincere şi corecte terţii respectivi pot invoca răspunderea expertului contabil în cauză.
Experţii contabili garantează răspunderea civilă privind activitatea desfăşurată
prin subscrierea unei poliţe de asigurare sau prin vărsarea unei contribuţii la fondul de
garanţii.
C. Răspunderea penală
Expertul contabil poate răspunde penal în cazul obţinerii de foloase necuvenite
şi cuprinderii unor date nereale în raportul de expertiză. Indiferent că îşi desfăşoară
activitatea în cadrul procesului civil sau penal, experţii care cer sau primesc mai mult
decât plata statornicită sunt supuşi rigorilor legii penale, fapta putând fi încadrată ca
luare de mită.
Potrivit legii, refuzul nejustificat al expertului de a-şi îndeplini misiunea, chiar
în urma unei amenzi, este considerat refuz de serviciu legalmente datorat şi poate
legitima trimiterea sa în judecată. De asemenea, expertul contabil judiciar care a
acceptat să efectueze expertiza este de rea credinţa în concluziile sale, încearcă să
acopere pe autorul acţiunii, răspunde pentru faptele sale deoarece acestea prezintă
pericol social vădit şi sunt mcriminate de legea penală.
21
Faptele expertului prin care îngreunează aflarea adevărului obiectiv în cauza,
pot fi calificate delict de favorizare a infractorului sau de mărturisire mincinoasă. In
cazul experţilor contabili pot fi amintite asemenea situaţii: întocmirea unei expertize
necorespunzatoare în scopul de a scăpa de răspundere persoana inculpată (învinuită);
mtocmirea cu rea credinţă a expertizei contabile cerută de organele de anchetă în
scopul de a acoperi infractorul, mtocmirea unei expertize incorecte cu intenţia de a
ascunde realitatea şi de a acoperi adevăraţii inculpaţi.
1.6. LUCĂRI CE POT FI EFECTUATE DE EXPERTUL CONTABIL
Expertul contabil poate efectua pentru persoanele fizice şi juridice următoarele
lucrări:
- ţinerea sau supravegherea contabilităţii şi întocmirea bilanţului contabil;
acordarea asistenţei privind organizarea şi ţinerea contabilităţii; elaborarea şi punerea
în aplicare de: procedee contabile, plan de conturi adaptat unităţii, contabilitatea de
gestiune, tabloul de bord, control de gestiune şi control prin buget;
- efectuarea de analize economico-financiare: analiza structurilor financiare,
analiza gestiunii financiare şi a rentabilităţii capitalului investit; tehnici de analiză şi
gestiune a fondului de rulment, sisteme de credit - leasing, factoring; determinarea
situaţiilor financiare şi de gestiune prin raţiouri; elaborarea de tablouri de finanţare şi
planuri de trezorerie, precum şi de tablouri de utilizări de resurse; asistenţă în
prevenirea şi înlăturarea dificultăţilor unităţii;
- efectuarea de evaluări patrimoniale: bunuri şi active patrimoniale, întreprinderi
şi valori mobiliare, pentru vânzări, succesiuni, partaje, donaţii (corelat cu dispoziţiile
referitoare la evaluatorii membrii ai Asociaţiei Naţionale a Evaluatorilor din
România);
- efectuarea de expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate
de persoane fizice ori juridice; expertize contabil-judiciare amiabile (la cerere), de
gestiune; arbitraje în cauze civile;
- efectuarea altor lucrări cu caracter financiar contabil: întocmirea de situaţii
periodice; consolidarea conturilor şi bilanţului; întocmirea de planuri de finanţare pe
termen mediu şi lung;
- executarea de lucrări cu caracter fiscal: studii şi consultaţii pe probleme de
ordin fiscal; participarea la mtocmirea şi depunerea declaraţiilor fiscale; asistenţă în
probleme de impozite şi în aplicarea tarifului vamal; fiscalitate imobiliară; asistarea
22
contribuabilului pe parcursul controlului executat de organele de control financiar ale
statului asupra contabilităţii pentru determinarea sumelor datorate cu orice titlu
statului (corelat cu dispoziţiile referitoare la experţii fiscali);
- efectuarea de lucrări de organizare administrativă şi informatică şi anume:
organigrame, structuri, definiri de funcţii, legături între servicii, circulaţia
documentelor şi informaţiilor; analiza şi organizarea fluxului informaţional; alegerea
softurilor; formarea profesională continuă; contribuţii la protecţia patrimoniului
unităţii;
- îndeplinirea, potrivit dispoziţiilor legale, a contribuţiilor prevăzute în mandatul
de cenzor la societăţile comerciale;
- poate fi numit de Curtea de Conturi pentru completarea sau refacerea
conturilor anuale de execuţie bugetară şi descărcarea de gestiune a ordonatorilor de
credite;
- poate fi desemnat să îndeplinească atribuţiile de administrator pentru
reorganizarea judiciară de debitorilor, respectiv a comercianţilor persoane fizice şi
societăţi comerciale care nu mai pot face faţă datoriilor comerciale;
- poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judecătorului - sindic, lichidator
în cazurile de lichidare judiciare a debitorului (în condiţiile în care este lichidator,
membru al Uniunii Naţionale a Practicienilor în Reorganizare şi Lichidare din
România).
Expertului contabil îi este interzis:
- să efectueze lucrări pentru agenţii economici sau pentru instituţiile la care este
salariat şi pentru cei care angajatorii săi sunt în relaţii contractuale şi se află în
concurenta;
- să efectueze lucrări pentru agenţii economici, în cazul în care este rudă sau
afin până la gradul al IV-lea inclusiv sau soţ (ie) al (a) administratorului.
Expertul contabil nu poate:
- efectua lucrări pentru terţi în situaţia în care există elemente care atestă starea
de conflict de interese sau de incompatibilitate;
- să-şi exercite atribuţiile conferite de aceasta calitate pe durata cât ocupă
funcţii în cadrul Ministerului Finanţelor.
23
CAP. 2. ACTIVITĂŢI PE CARE LE POATE DESFĂŞURA EXPERTUL
CONTABIL
2.1. ACTIVITATEA DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ ŞI
EXTRAJUDICIARĂ
Abordările conceptuale ale expertizei contabile relevă menirea acesteia de a
stabili şi clarifica o situaţie neclară, confuză, asupra căreia părţile implicate au opinii
divergente.
Expertiza este activitatea de cercetare efectuată de un specialist, care are
calitatea de expert, cu scopul de a stabili adevărul într-o anumită situaţie, problemă
sau litigiu. Expertiza este un „mijloc de probă, de constatare, confirmare, evaluare,
lămurire sau dovedire, pe baza cercetării ştiinţifice de specialitate, a adevărului
obiectiv cu privire la o anumită faptă, împrejurare, problemă, situaţie, cauză sau
litigiu.
Prin expertiză contabilă se înţelege misiunea dată unui expert contabil de a
controla registrele, conturile şi actele justificative ale unui agent economic, cu scopul
de a furniza părţilor interesate datele necesare sau de a procura justiţiei informaţiile
necesare pentru a se pronunţa, în cunoştinţă de cauză, asupra unui proces sau a unei
contestaţii de care a fost sesizată.
Din studierea cauzelor generatoare de pagube în dauna patrimoniului, expertiza
contabilă poate desprinde deficienţele existente în organizarea şi conducerea
sistemului de evidenţă, imperfecţiunile propagate pe traseul procesului decizional,
precum şi omisiunile sau erorile comise în executarea atribuţiilor de serviciu cu
consecinţe negative asupra patrimoniului agenţilor economici la care se efectuează
expertiza.
Expertiza contabilă judiciară este un mijloc de probă in justiţie, o formă de
cercetare şi lămurire a unor fapte sau împrejurări de natură economico-financiară
indicate de organele judiciare în scopul soluţionării litigiilor dintre persoane juridice,
dintre acestea şi persoane fizice, precum şi a proceselor penale privind infracţiuni prin
care au fost aduse pagube patrimoniului.
24
Expertiza contabilă judiciară are ca sarcină principală să contribuie la stabilirea
adevărului şi la justa soluţionare de către organul judiciar a cauzei aflată în faza de
cercetare sau judecată. Ea trebuie să ofere organului judiciar în cauză o probă
temeinică, de neînlăturat pentru tragerea la răspundere a persoanelor vinovate de
încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare şi valutare şi păgubirea
patrimoniului public şi privat.
Expertiza contabilă extrajudiciară sau amiabilă este aceea care, în afară de
orice intervenţie judecătorească, are loc direct între părţile în litigiu sau este solicitată
de persoane fizice sau juridice în vederea stabilirii şi respectării adevărului şi
legalităţii în activitatea lor.
Contribuţia expertizei contabile la prevenirea pagubelor în patrimoniu,
pfstrarea integrităţii acestuia şi respectarea legalităţii este mai operativă şi eficientă în
condiţiile utilizării acesteia nu numai ca mijloc de probă în justiţie, ci şi ca mijloc de
fundamentare a acţiunilor de arbitraj, judecătoreşti sau penale, care se declanşează
prin acţiuni adresate organelor judiciare. Practica dovedeşte că multe acţiuni adresate
organelor judiciare sunt o consecinţă a defecţiunilor şi lipsei de operativitate în
sistemul de documentare şi evidenţe.
2.2. ABORDĂRI CONCEPTUALE ALE EXPERTIZEI CONTABILE
Pornind de la noţiunea de expertiză, în general, expertizei contabile, în
particular, i-au fost date numeroase definiţii în literatura de specialitate, definiţii din
care se desprind şi trăsăturile activităţii de expertiză contabilă ca atribut al profesiei
contabile.
Expertizele pot avea ca obiect elucidarea împrejurărilor în care s-au petrecut
fapte sau acţiuni, stabilirea situaţiilor reale sau a stărilor de lucruri existente la un
moment dat, verificarea unor ipoteze, determinarea unor raporturi cauză-efect,
validarea unor sisteme de lucru sau metode de calcul, restabilirea sau dovedirea
adevărului material etc.
De-a lungul timpului, aplicarea în toate sectoarele vieţii economice şi sociale a
rezultatelor oferite de cercetările ştiinţifice şi tehnice au constituit, chiar şi pentru
justiţie, un puternic sprijin pentru îndeplinirea misiunii sale. Numai pe baza stabilirii
exacte a împrejurărilor unei fapte, organul judiciar poate să soluţioneze cauza prin
aplicarea corespunzătoare a normelor de drept. Prin pronunţarea de hotărâri în
25
sprijinul temeiurilor legale, convingătoare atât pentru părţile din proces cât şi pentru
cei din afară organul judiciar asigură respectarea legalităţii şi întărirea ordinii de drept.
Aici internive rolul deosebit al probaţiunii judiciare, în desfăşurarea căreia
faptul probat sau obiectul probaţiunii va fi dedus prin dovedirea unor fapte probatorii
sau probe care, la rândul lor, sunt aduse la cunoştiinţa organului judiciar prin
intermediul unor mijloace de probaţiune. Rezultă, astfel, cu evidenţă că probaţiunea
este faza cea mai însemnată în desfăşurarea activităţii organelor judiciare, constituind
calea de stabilire a realităţii faptelor deduse spre soluţionare.
Expertiza, ca mijloc de probă, este folosită de către organele judiciare în acele
cazuri în care, pentru precizarea unor fapte, pentru stabilirea legăturii cauzale dintre
ele, sunt necesare cunoştinţe speciale în domeniul ştiinţei, tehnicii sau artei.
În literatura juridică a celor mai multe ţări, studiul expertizei - ca mijloc de
probă - a format de multă vreme obiect de preocupare deosebită. Astfel, în Franţa,
expertiza a fost definită ca cercetarea prin mijloace ştiinţifice, de către un specialist, a
unor situaţii de fapt în legătură cu un proces a cărui natură solicită unele lămuriri
speciale, verificare inseparabilă de ideea de litigiu.
Consultarea experţilor poate îmbrăca mai multe forme şi poate servi unor
scopuri diverse. Dar, în toate împrejurările, experţii contabili analizează fapte şi
documente, culeg informaţii directe, pun în valoare cunoştinţele de specialitate şi
experienţa lor practică, formulând în final concluzii şi opinii.
Din multitudinea de definiţii date expertizei contabile reţinem următoarele:
♦ Expertiza contabilă este activitatea depusă de unul sau mai mulţi
experţi contabili, care pe baza cunoştinţelor teoretice şi a practicii
acumulate în domeniul financiar ~ contabil, cercetează şi lămuresc
modul cum se reflectă în documente şi în contabilitate diverse fapte sau
împrejurări, prezentând rezultatul cercetării în raportul de expertiză
contabilă.
♦ Expertiza contabilă este misiunea dată unui expert contabil de a
controla registrele, conturile şi actele justificative ale unei entităţi, cu
scopul de a furniza părţilor interesate datele necesare sau de a procura
justiţiei informaţiile interesate pentru a se pronunţa, în cunoştinţă de
cauză, asupra unui proces sau a unei contestaţii de care a fost sesizată.
♦ Expertiza contabilă este o formă de cercetare ştiinţifică efectuată în
vederea lămuririi modului în care sunt reflectate în documente,
26
evidenţa tehnic - operativă şi contabilă anumite fapte, împrejurări şi
situaţii de natură economico - financiară.
În concluzie, având la bază aceste abordări conceptuale ale expertizei
contabile, definim expertiza contabilă ca fiind o activitate de cercetare, asupra unei
situaţii de fapt, efectuată de unul sau mai mulţi experţi contabili, care pe baza
cunoştiinţelor teoretice şi practice acumulate în domeniul financiar-contabil şi juridic,
furnizează părţilor interesate datele necesare luării diverselor decizii, prezentând
rezultatul cercetării într-un raport.
Sintetizate, trăsăturile expertizei contabile sunt următoarele:
are ca obiect cercetarea unor fapte sau situaţii de natură
economico-financiară, gestionară şi patrimonială; cuprinde în sfera sa
de acţiune activitatea economică a unui agent economic pentru
problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar ori de persoana
juridică care o solicită;
cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza
informaţiilor furnizate de evidenţa economică şi a suporţilor ei
materiali; interpretează datele de evidenţă şi formulează opinii cu
privire la problemele investigate pe baza actelor normative care
reglementează domeniul de activitate respectiv;
elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca
mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea
expertizei sau ca mijloc de fundamenatre a unei decizii de către
persoana juridică care a solicitat efectuarea expertizei contabile;
analizează cauzele care au determinat abaterile de la normele
legale cu
caracter economic şi financiar;
caracterizează starea de fapt a agentului economic respectiv în raport
cu legea şi actele normative care reglementează domeniul investigat
stabilind legăturile de cauzalitate şi responsabilitate, în viziunea
Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România,
expertiza contabilă este una din activităţile de bază ale experţilor
contabili, desfăşurată pe parcursul a peste optzeci de ani de existenţă a
profesiei contabile în România.
27
Cuvântul expertiză vine de la latinescul expertus adică priceput - lucrarea unei
persoane experimentate, specializate. Expertiza constituie o noţiune care depăşeşte şi
acţiunea de control şi pe cea de verificare, întrucât exprimă în sine ideea de prezentare
a punctului de vedere al expertului contabil, în ceea ce priveşte faptul sau faptele
asupra cărora s-a efectuat expertiza. Deci, expertiza este prin excelenţă o lucrare
personală şi critică cuprinzând numai rezultatul examinării faptelor din punct de
vedere al exactităţii formale şi materiale şi părerea expertului contabil asupra cauzelor
şi efectelor în legătură cu obiectul supus cercetării sale.
Potrivit normelor profesionale ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România referitoare la expertizele contabile, acestea sunt mijloace
utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate din
partea unor persoane care au calitatea de experţi contabili. Expertizele contabile
dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi
judecată a unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se
numesc expertize contabile judiciare. Toate celelalte expertize contabile sunt
extrajudiciare.
2.3. FORMELE EXPERTIZEI CONTABILE
Diversitatea mare a activităţilor economico-sociale, caracterul lor tot mai
complex şi nenumăratele implicaţii pe care acestea le au, generează împrejurări care
reclamă o competenţă profesională deosebită, putând fi soluţionate numai prin
intermediul unor expertize contabile.
Conţinutul activităţii de expertiză contabilă, obiectul său de investigaţie şi
tehnicile de realizare sunt influenţate în mare măsură de domeniul în care se
manifestă, de scopul urmărit şi de natura sarcinilor ce revin organelor beneficiare.
Avem în vedere, pe de o parte, expertizele folosite pentru fundamentarea
deciziilor de politică economică şi, pe de altă parte, expertizele utilizate ca mijloace
de probă în practica judiciară.
Din considerentul că deciziile economice şi hotărârile organelor judiciare sunt
două lucruri total sau aproape total diferite, înseamnă că şi expertizele aferente lor vor
avea un conţinut diferit.
♦ În primul caz, lucrările de expertiză contabilă vizează o arie foarte
largă de probleme, urmărind întreaga situaţie financiară şi gestionară a
28
entităţilor economice, în scopul adoptării unor decizii de dezvoltare,
reprofilare, modernizare, reutilare, restructurare, rentabilizare etc.
Alte expertize de acest gen pot avea ca obiect atestarea calculelor de eficienţă,
raţionalizarea fluxurilor informaţionale, adaptarea sistemului de indicatori ce
caracterizează anumite laturi ale activităţii, stabilirea căilor de redresare economică, .
operativitatea unor metode sau mijloace de calcul etc. în cele mai multe cazuri
asemenea expertize depăşesc cadrul informaţiilor contabile şi financiare, necesitând
cunoştinţe economice mai ample, calcule specifice de normare şi randament, studii,
experimentări şi testări speciale, motiv pentru care ele îmbracă forma unor expertize
economico - contabile sau expertize amiabile sau expertize extrajudiciare. Deşi nu
sunt riguros reglementate şi nu au un statut oficial, în practica din ţara noastră se
efectuează multe lucrări sau sinteze ce reprezintă în fapt expertize extrajudiciare.
♦ În cel de al doilea caz, datele şi documentele contabilităţii apar în
postura de mijloace de probă administrate în justiţie. Fenomenul se
explică prin aceea că elucidarea cauzelor ce formează obiectul unor
litigii, anchete, procese etc. impune efectuarea unor
Expertizele contabile se clasifică astfel:
1. După scopul principal în care au fost solicitate:
♦Expertize contabile judiciare, reglementate de: Codul de procedură
civilă; Codul de procedură penală; alte legi speciale.
♦ Expertize contabile extrajudicare - cele efectuate în afara procedurilor
reglementate privind rezolvarea unor cauze supuse verdictului justiţiei,
sunt efectuate în afara unui proces justiţiar. Nu au calitatea de mijloc de
probă în justiţie, ci, cel mult, de argumente pentru solicitarea de către
părţi a administrării probei cu experiza contabilă judiciară sau pentru
rezolvarea unor litigii pe cale amiabilă.
2. După natura principalelor obiective la care se referă:
♦ Expertize contabile civile dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor
civile.
♦Expertize contabile penale dispuse sau acceptate în rezolvarea unor
aspecte civile ataşate litigiilor penale.
♦Expertize contabile comerciale dispuse sau acceptate în rezolvarea
litigiilor comerciale.
29
♦ Expertize contabile fiscale dispuse sau acceptate în rezolvarea litigiilor
fiscale.
♦ Alte categorii de expertize contabile judiciare dispuse de organele în
drept sau extrajudicare solicitate de către clienţi.
2.4. OBIECTUL ŞI CARACTERISTICILE EXPERTIZEI CONTABILE
Dezvoltarea şi perfecţionarea continua a forţelor şi relaţiilor de producţie
constituie un obiectiv de prim ordin al politicii economice a statului. Realizarea
obiectivelor dezvoltării cere un control permanent exercitat de societate asupra
integrării bazei tehnico-materiale şi a valorificării ei superioare precum şi asupra
perfecţionării relaţiilor sociale şi de producţie.
Prin activitatea lor organele judiciare îşi exercită rolul şi funcţia de mare
însemnătate privind apărarea relaţiilor sociale şi de producţie, a proprietăţii publice şi
private, urmărind respectarea şi aplicarea temeinică a legilor, repararea prejudiciilor
cauzate societăţii, stimulând prin hotărârile pronunţate, dezvoltarea social-economică.
Expertiza contabilă, este frecvent solicitată în procesele civile sau penale cu
caracter economic, în litigiile dintre unităţile patrimoniale sau în litigiile de muncă.
Aceasta deoarece fenomenele economico-sociale sunt consemnate în instrumentele de
lucru ale contabilităţii. Contabilitatea are, deci, ca sarcina şi pe aceea de a contribui la
clarificarea şi cunoaşterea exactă a faptelor care formează obiectul unor procese sau
cauze judiciare. Ea este chemată să elucideze anumite probleme pe care organele
îndreptăţite le pun specialiştilor contabili, în vederea lămuririi lor cu ajutorul
documentelor şi al înregistrărilor contabile.
Contabilitatea este în măsură să aducă la mdeplinire aceasta sarcină deoarece
reflectă întreaga activitate economică a unităţilor patrimoniale şi rezultatele financiare
ale acestora, precum şi ca urmare a unei reglementări amănunţite şi unitare privind
organizarea şi conducerea ei.
Valorificarea forţei probante a documentelor justificative şi înregistrărilor
contabile precum şi lămurirea tuturor problemelor neclare care decurg din acestea nu
poate fi făcută decât de specialiştii în contabilitate, astfel că interpretarea corectă a
unor fapte sau situaţii economico-financiare pe baza informaţiilor contabile cere în
mod necesar administrarea probei expertizei ntabile.
30
Rezultă, din cele prezentate, că obiectul expertizei contabile îl constituie
cercetarea unei situaţii, activităţii sau operaţii economico-financiare, indicată de
organele judiciare sau de terţe persoane convenienţe, pe baza suporţilor materiali şi a
informaţiilor cuprinse în documente şi în evidenţa economică.
Expertiza contabilă constituie un mijloc de probă, constând în părerea sau în
constatarea unor specialişti, folosit de către organele judiciare în cauzele care necesită
lămurirea unor situaţii de fapt pe baza documentelor, evidenţei operative şi
informaţiilor contabile.
Expertiza contabilă este activitatea depusă de unul sau mai mulţi experţi
contabili, care, pe baza cunoştinţelor teoretice şi a practicii acumulate în eomeniul
financiar-contabil, cercetează şi lămuresc modul cum se reflectă în documente şi în
contabilitate fapte sau împrejurări indicate de organele udiciare, prezentând rezultatul
cercetării în raportul de expertiză contabilă.
Studierea expertizei contabile, ca activitate specializată în scopul servirii
organelor judiciare, pune în evidenţă caracteristicile ei principale: are ca obiect
cercetarea unor fapte sau situaţii de natură economico-financiară; sfera de icţiune
cuprinde activitatea economică a unei întreprinderi sau instituţii, pentru roblemele şi
obiectivele indicate de organul judiciar; cercetează situaţiile, aptele sau împrejurările
pe baza informaţiilor din evidenţa economică şi a fuportilor ei materiali; interpretează
şi stabileşte concluziile cu privire la roblema cercetată pe baza legilor şi actelor
normative care reglementează meniul; constituie un mijloc de probă de o factură
deosebită.
Importanţa expertizei contabile şi necesitatea executării ei cât mai temeinic şi
cu competenţă, a impus reglementarea să prin legi speciale, asigurându-se un cadru
organizatoric şi metodologic corespunzător în continuă perfectionare.
Sfera de cuprindere a expertizei contabile are în vedere întreaga activitate
economico-financiară din cadrul unităţii patrimoniale, dar obiectivele sunt limitate la
problemele solicitate de către organele judiciare, examinate în ina legislaţiei
economice şi financiare care se implică în domeniul cercetat, -n sfera expertizei
contabile nu se cuprinde lămurirea problemelor din punct de ~edere juridic, aceasta
constituind competenţa exclusivă a organelor juridice.
Astfel, pe baza cercetării de specialitate, în cauzele care privesc pagube,
expertiza contabilă oferă organelor judiciare lămuriri cu privire la existenţa şi
31
proporţia lipsurilor din patrimoniul unei unităţi economice, natura faptei care a renerat
pagube şi stabilirea răspunderii.
Expertiza contabilă este o muncă deosebit de complexă care necesită:
envestigaţii pe baza documentelor, registrelor contabile, bilanţurilor contabile şi
anexelor la bilanţ; interpretarea diferitelor relaţii economice şi financiare dintre
întreprinderi, instituţii şi acestea şi persoane fizice (asociaţi, acţionari, salariaţi.
2.5. METODOLOGIA DE EFECTUARE A EXPERTIZEI CONTABILE
2.5.1. ETAPELE DE PARCURS PENTRU REALIZAREA EXPERTIZEI
CONATBILE
Expertizele contabile constituie mijloace de probă ştiinţifică, astfel încât în
elaborarea lor expertul contabil trebuie să folosească metode specifice ştiinţei
contabilităţii. Concluziile expertului contabil trebuie să fie fundamentate numai pe
documente care atestă evenimente şi tranzacţii ce fac sau trebuie să facă obiectul
recunoaşterilor, evaluărilor, clasificărilor şi prezentărilor contabile.
În expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un terţ în proces care,
prin calitatea lui procesuală, contribuie la stabilirea adevărului de către organele în
drept. Raportul de expertiză contabilă judiciară are caracter de probă ştiinţifică şi
trebuie să prezinte un înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a
fost dispus.
Lipsa de documentare şi fundamentare ştiinţifică a rapoartelor de expertiză
contabilă judiciară poate şi este adesea sancţionată de către organele în drept care le-
au dispus, cu înlocuirea expertului contabil şi dispunerea unei noi expertize contabile.
Dacă în aceeaşi cauză s-a dispus o nouă expertiză contabilă care ajunge la concluzii
diferite faţă de cea iniţială, datorită utilizării altor criterii şi metode de investigaţie,
organul în drept care le-a dispus are disponibilitatea de a se opri la aceea pe care a
consideră mai fundamentată sub aspect ştiinţific, respectiv, de mai bună calitate.
Nici expertizele contabile extrajudiciare nu trebuie să facă rabat calităţii.
Independenţa şi competenţa profesională a expertului contabil trebuie să asigure o
documentare şi fundamentare ştiinţifică şi expertizelor contabile extrajudicare.
Dosarul de lucru al expertului contabil, în ce priveşte documentarea
expertizelor contabile, tebuie să cuprindă, după caz următoarele:
32
a) încheierea de şedinţă, Ordonanţa organului de urmărire şi
cercetare penală, sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile
extrajudiciare;
b) Raportul de expertiză contabilă - exemplarul expertului contabil
care justifică îndeplinirea misiunii;
c) Eventuale corespondenţe, răspunsuri la întrebări suplimentare
sau suplimente de expertiză contabilă solicitate de organele în drept,
care au dispus efectuarea expertizei contabile;
d) Eventuale note personale ale expertului contabil redactate în
timpul efectuării expertizei contabile, necesare fie redactării raportului,
fie urmăririi bugetului de timp şi decontării lucrărilor de expertiză
contabilă cu beneficiarii acestora. Efectuarea lucrărilor de expertiză
contabilă presupune o succesiune logică de operaţii, prin care se
urmăreşte atât rezolvarea unor probleme metodologice (maniera
concretă de cercetare a materialului documentar, prelucrarea şi
interpretarea acestuia, formularea concluziilor), cât şi unele aspecte
procedurale, reprezentând relaţiile expertului cu beneficiarul, cu părţile
şi cu biroul local (în legătură cu recomandarea şi numirea experţilor,
fixarea obiectivelor, eventuala prelungire a termenelor, depunerea şi
avizarea raportului de expertiză).
Etapele principale în efectuarea expertizei contabile sunt:
> Etapa preliminară
=> desemnarea experţilor şi stabilirea obiectivelor expertizei
contabile;
> Etapa efectuării propriu-zise
=> efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă;
> Etapa finală
=> întocmirea raportului de expertiză contabilă;
=> verificarea şi avizarea raportului de expertiză contabilă.
33
2.5.2. DESEMNAREA EXPERŢILOR ŞI STABILIREA OBIECTIVELOR
EXPERTIZEI CONTABILE.
Procedura de recomandare şi numire a experţilor contabili urmăreşte
desemnarea persoanei sau persoanelor care vor efectua lucrarea şi se desfăşoară în
cadrul unor raporturi bine reglementate.
Necesitatea unei expertize contabile se stabileşte, în principiu, de către
beneficiar, în cazul expertizelor judiciare beneficiari putînd fi organele de justiţie
(tribunale, judecătorii, curţi de apel), organele de urmărire şi cercetare penală
(procuratura şi poliţia), complete speciale economice din cadrul tribunalelor judeţene
(organele arbitrajului comercial). Aceste organe solicită Birourilor locale pentru
expertize judiciare recomandarea unor experţi care ar putea efectua lucrările dispuse,
precizând în acest scop natura cauzei şi eventual problemele la care trebuie să
răspundă experţii. Biroul local, în funcţie de elementele comunicate, recomandă mai
mulţi experţi având calificarea şi specializarea respectivă, iar organul judiciar alege şi
numeşte pe unul dintre ei sau o comisie de expertiză, evitându-se astfel posibilitatea
ca un singur organ (beneficiarul sau biroul local) să hotărască în mod direct care
persoană va efectua o anumită expertiză.
În operaţiunile de recomandare a experţilor contabili, birourile locale vor ţine
seama nu numai de specializarea, competenţa şi experienţa acestora, dar şi de alte
elemente, cum sunt domiciliul experţilor, prezenţa lor în localitate şi posibilitatea de a
efectua lucrarea solicitată, gradul de ocupare a experţilor contabili.
Totodată, părţile interesate au dreptul de a cere ca, pe lângă expertul numit
oficial, la lucrările de expertiză contabilă să participe - pe cheltuiala lor - şi un expert
recomandat de ele, cu condiţia ca acesta să figureze în evidenţa unui birou pentru
expertize contabile judiciare. în practica judiciară aceştia se numesc experţi
recomandaţi de parte sau experţi asistenţi şi au aceleaşi drepturi şi obligaţii ca şi
experţii numiţi oficial. De altfel, în asemenea situaţii, experţii afectuează lucrarea în
colaborare şi întocmesc, de regulă, un singur raport de expertiză, care poate conţine
opinii unitare sau diferite, după caz.
În ce priveşte stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice lucrare de
expertiză contabilă trebuie să aibă un conţinut şi un rol bine determinat, trebuind să
răspundă unor obiective concrete sau unor întrebări pe care organul beneficiar le
adresează expertului.
34
Obiectivele expertizei contabile sunt formulate în scris, prin ordonanţă (în
cazul organelor de cercetare şi urmărire penală) sau încheiere (în cazul organelor de
judecată) şi sunt anexate la dosarul cauzei.
Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural, se realizează
diferit pentru litigiile cu caracter civil şi pentru cele cu caracter penal. Astfel, în
procesele civile obiectivele se stabilesc anticipat de către instanţă şi pot fi comunicate
birourilor locale atunci când se solicită recomandarea experţilor contabili. Expertul
sau experţii contabili numiţi iau cunoştinţă de aceste obiective fie direct din
comunicarea instanţei, fie din încheierea aflată la dosar.
În procesele penale se foloseşte o procedură specială, în cadrul căreia fixarea
obiectivelor se împleteşte cu numirea experţilor şi care se desfăşoară în două faze
distinct ca un singur organ (beneficiarul sau biroul local) să hotărască în mod direct
care persoană va efectua o anumită expertiză.
În operaţiunile de recomandare a experţilor contabili, birourile locale vor ţine
seama nu numai de specializarea, competenţa şi experienţa acestora, dar şi de alte
elemente, cum sunt domiciliul experţilor, prezenţa lor în localitate şi posibilitatea de a
efectua lucrarea solicitată, gradul de ocupare a experţilor contabili.
Totodată, părţile interesate au dreptul de a cere ca, pe lângă expertul numit
oficial, la lucrările de expertiză contabilă să participe - pe cheltuiala lor - şi un expert
recomandat de ele, cu condiţia ca acesta să figureze în evidenţa unui birou pentru
expertize contabile judiciare. în practica judiciară aceştia se numesc experţi
recomandaţi de parte sau experţi asistenţi şi au aceleaşi drepturi şi obligaţii ca şi
experţii numiţi oficial. De altfel, în asemenea situaţii, experţii afectuează lucrarea în
colaborare şi întocmesc, de regulă, un singur raport de expertiză, care poate conţine
opinii unitare sau diferite, după caz.
În ce priveşte stabilirea obiectivelor expertizei contabile, orice lucrare de
expertiză contabilă trebuie să aibă un conţinut şi un rol bine determinat, trebuind să
răspundă unor obiective concrete sau unor întrebări pe care organul beneficiar le
adresează expertului.
Obiectivele expertizei contabile sunt formulate în scris, prin ordonanţă (în
cazul organelor de cercetare şi urmărire penală) sau încheiere (în cazul organelor de
judecată) şi sunt anexate la dosarul cauzei.
35
Fixarea obiectivelor expertizei contabile, sub aspect procedural, se realizează
diferit pentru litigiile cu caracter civil şi pentru cele cu caracter penal. Astfel , în
procesele civile obiectivele se stabilesc anticipat de către instanţă şi pot fi comunicate
birourilor locale atunci când se solicită recomandarea experţilor contabili. Expertul
sau experţii contabili numiţi iau cunoştinţă de aceste obiective fie direct din
comunicarea instanţei, fie din încheierea aflată la dosar.
În procesele penale se foloseşte o procedură specială, în cadrul căreia fixarea
obiectivelor se împleteşte cu numirea experţilor şi care se desfăşoară în două faze
distincte:
- în prima fază procedurală se cere şi se încuviinţează proba, se numeşte expertul,
fără a i se preciza obiectivele, şi se fixează un prim termen la care sunt citate
părţile şi expertul contabil numit.
- în cea de-a doua fază, la termenul fixat, se pune în discuţia părţilor şi a expertului
problematica lucrării, adică întrebările la care trebuie să răspundă
expertiza,permiţându-se acestora să facă observaţii şi chiar să ceară modificarea
sau completarea obiectivelor formulate de către organul penal sau instanţă. După
definitivarea întrebărilor se stabileşte expertului termenul de efectuare şi se
precizează dacă la expertiză participă şi părţile, prin experţi asistenţi.
Fixarea obiectivelor este o etapă importantă în munca de expertiză contabilă
influenţând direct asupra calităţii lucrărilor.
De aceea, experţii contabili trebuie să ţină seama de următoarele recomandări:
> în cazurile în care obiectivele expertizei nu sunt suficient precizate,
expertul contabil este obligat să ceară organului care a dispus expertiza
concretizarea în scris a problemelor care formează obiectivul acesteia, iar
dacă acesta nu procedează astfel, expertul contabil va executa expertiza
încredinţată, făcând menţiunile de rigoare în raportul de expertiză;
> dacă pe parcursul executării expertizei apar situaţii care fac necesară
extinderea obiectivelor fixate sau efectuarea unor expertize complementare
(tehnice, grafice etc), expertul contabil va sesiza imediat organul beneficiar
şi va face menţiunile corespunzătoare în raport;
> expertul nu are voie să-şi extindă singur obiectivele date, răspunzând unor
întrebări care nu i-au fost puse sau care depăşesc competenţa sa.
36
După finalizarea procedurii de desemnare a experţilor contabili şi de stabilire a
obiectivelor, se trece la etapa a doua, cea de efectuare propriu-zisă a expertizei
contabile.
2.5.3. EFECTUAREA LUCRĂRILOR DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ
Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă presupune parcurgerea
următoarelor faze:
(i) studierea de către expert a materialului documentar;
(ii) contactul expertului cu părţile
(iii) corespondenţa expertului cu beneficiarul expertizei
Studierea de către expert a materialului documentar
Activitatea propriu-zisă de expertiză contabilă constă în examinarea de către
expert a datelor şi documentelor cu caracter financiar-contabil şi a actelor legislative,
în vederea formulării unor răspunsuri competente la întrebările puse de organele de
cercetare, urmărire penală sau de instanţele de judecată.
Documentarea expertului începe în toate cazurile cu studierea materialelor sau
pieselor aflate la dosarid cauzei. Dacă există neclarităţi, expertul are dreptul să ceară
lămuriri organului care a dispus expertiza asupra unor fapte sau împrejurări ale cauzei,
iar dacă materialele aflate la dosar nu sunt suficiente pentru lămurirea cauzei, expertul
contabil poate solicita organului beneficiar completarea dosarului cu documentele pe
care le consideră necesare.
Dat fiind faptul că în cele mai multe cazuri materialele aflate la dosar nu
satisfac integral necesităţile de documentare ale expertului contabil, acesta este obligat
să consulte şi alte documente, aflate în arhiva entităţilor, documente ale organelor de
control, rapoartele altor expertize, declaraţiile părţilor şi depoziţiile martorilor,
documente neoficiale.
În legătură cu documentele primare, evidenţele tehnic-operative şi registrele de
contabilitate, expertul va face examinarea de formă şi de fond, stabilind în primul rând
în ce măsură se poate pune temei pe acestea în dovedirea adevărului material. Astfel
se are în vedere faptul că, pe parcursul documentării sale, expertul poate constata
existenţa unor omisiuni sau nereguli în evidenţele operative sau în contabilitate. în
astfel de situaţii expertul contabil, cu sprijinul şi folosind autoritatea organului care 1-
a numit, poate solicita entităţii în cauză punerea la punct sau aducerea la zi a
37
evidenţei, efectuarea unor operaţiuni de control sau alte lucrări de acest fel şi numai
după aceea îşi va putea continua cercetările sale.
Ca principiu general, de reţinut faptul că sarcina expertului nu este de a
descoperi nereguli, furturi, delapidări, falsuri etc, ci de a verifica şi confirma sau
infirma exactitatea faptelor semnalate de alţii şi consemnate în documente. Dar, cu
toate acestea, el are obligaţia juridică şi morală, ca atunci când constată abateri grave
să sesizeze organele în drept.
Documentele financiar-contabile folosesc expertului contabil pentru mai multe
scopuri şi anume:
clarificarea obiectivelor sau întrebărilor solicitate de beneficiar;
stabilirea cuantumului valoric al drepturilor, obligaţiilor sau
prejudiciilor ce fac obiectul litigiului;
delimitarea răspunderilor ce revin persoanelor fizice sau juridice;
identificarea sau demonstrarea manoperelor frauduloase prin care au
fost săvârşite infracţiunile, în cadrul procesele penale.
Datele culese de expertul contabil, în cele mai multe cazuri, trebuie supuse
unor procese specifice de prelucrare şi interpretare, utilizându-se în acest scop metode
contabile sau extracontabile după împrejurări.
Metodele contabile sunt în general cunoscute şi sunt regelementate prin norme
metodologice, în categoria acestora incluzându-se: verificarea rulajelor, soldurilor şi
reporturilor; refacerea calculelor economico-financiare şi aritmetice; analiza
balanţelor, situaţiilor financiare anuale; respectarea metodologiei contabile şi a
normelor de efectuare a înregistrărilor, controlul modului de evaluare a elementelor
patrimoniale, efectuarea unor punctaje între evidenţa cantitativă şi cea valorică, între
evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, între conturile analitice şi cele sintetice;
verificarea corectitudinii analizelor pe bază de bilanţ şi a altor analize economico-
financiare.
Metodele extracontabile ţin de iniţiativa şi perspicacitatea expertului contabil,
putând consta în: întocmirea unor desfăşurătoare pentru intrările şi ieşirile de bunuri;
analiza comparativă şi în dinamică a depunerilor de numerar din vânzări cu vânzările
efective; identificarea eliberării pe bază de acte a unor bunuri ce nu au intrat oficial în
gestiune; analiza intergestionară; metoda stocului maxim posibil; separarea intrărilor
şi ieşirilor de bunuri pe ture sau schimburi în gestiunile colective etc.
38
Interpretarea de către experţi a datelor din documentele financiar - contabile
are în vedere fondul sau conţinutul acestora şi respectarea normelor legale ce
reglementează operaţiunile consemnate, aceasta trebuind pusă în legătură directă cu
obiectivele expertizei sau cu întrebările la care trebuie să răspundă expertul şi
foloseşte pentru fundamentarea concluziilor finale.
Aşa cum am amintit mai sus, o altă categorie importantă de documente pe care
le poate consulta un expert contabil o constituie actele întocmite de către organele de
control. Cercetarea de către expert a actelor de control are la bază faptul că cele mai
multe speţe ajunse la organele de cercetare, urmărire penală sau instanţele de judecată
sau cele de arbitraj au ca punct de plecare constatările unor organe de control
economico-financiar.
Dacă aceste acte de control au o legătură directă cu sarcinile sale, expertul
contabil va analiza forma şi conţinutul acestora, verificând temeinic concluziile,
realitatea datelor pe care se întemeiază şi respectarea normelor legale ce
reglementează materia în cauză. Expertul contabil poate folosi actele de control numai
în măsura în care îi sunt necesare şi numai în limitele competenţei sale, el neputăndu-
se substitui organelor de control, făcând verificări, confruntări, completări de
documente şi alte fapte asemănătoare.
Atunci când consideră că actele de control sunt incomplete sau nefondate,
expertul contabil va lua legătura cu organul de control care a efectuat verificarea,
încercând să lămurească problemele respective, iar atunci când părerile sunt în total
dezacord, va cere organidui care l-a numit să facă demersurile necesare pentru
reverificarea unităţii, gestiunii sau problemei în cauză. În cazurile în care concluziile
expertului coincid cu cele ale organului de control, consultarea acestuia din urmă este
facultativă.
Trebuie remarcat faptul că în cazul unor opinii contradictorii, mai ales în ceea
ce priveşte cuantumul prejudiciilor, colaborarea cu organele de control devine
obligatorie, expertul contabil trebuind să-şi motiveze deosebirile de vederi, să
menţioneze documentele suplimentare pe care le-a consultat, actele normative
utilizate sau metodele de calcul folosite. Dacă actele de control conţin erori de calcul
sau de interpretare, expertul le va analiza în detaliu şi va arăta influenţa lor asupra
concluziilor, atât cu privire la prejudiciu, cât şi la departajarea răspunderilor.
Prezentarea comparativă a rezultatelor controlului şi expertizei vine în ajutorul
organului beneficiar în corecta soluţionare a cauzei.
39
Dacă în aceeaşi cauză sau dosar au fost efectuate şi alte expertize contabile sau
sunt ordonate expertize concomitente de altă specialitate (tehnice, grafologice,
medicale etc), expertul contabil are obligaţia să consulte rapoartele respective şi,
eventual să ia legătura cu experţii carea le-au elaborat, fără a fi obligat să însuşească
concluziile lor.
În situaţia în care sunt deosebiri de opinii faţă de expertizele contabile
anterioare, expertul trebuie să le motiveze, comparând punct cu punct toate
concluziile sale cu cele formulate anterior. Aceasta nu înseamnă că este îndreptăţit să
facă aprecieri pozitive sau critice, la adresa celorlalte expertize şi experţi. El trebuie
să-şi concentreze atenţia şi efortul în direcţia clarificării şi rezolvării principiale a
problemelor, folosind în acest scop întregul material documentar şi să lase pe seama
beneficiarului aprecierea calităţii lucrărilor prezentate.
Tot din categoria documentelor care pot fi consultate şi trebuie avute în vedere
de către experţii contabili se înscriu şi declaraţiile părţilor şi depoziţiile martorilor,
acestea făcând parte integrantă din dosarul cauzei. Avem, astfel, în vedere faptul că
expertul nu poate cere explicaţii scrise părţilor sau martorilor, asemenea operaţiuni
fiind de competenţa exclusivă a organelor judiciare. Expertul contabil poate lua
cunoştinţă de declaraţiile părţilor şi depoziţiile martorilor depuse la dosar, putându-le
utiliza în elaborarea lucrării sale numai în măsura în care îi sunt necesare şi numai în
strânsă corelaţie cu datele financiar-contabile expertizate.
Totodată documentarea expertului contabil se poate extinde şi asupra unor
documente neoficiale, cum sunt înscrisurile sau însemnările, evidenţe personale ale
gestionarilor, bonuri de mână, note de cântărire şi alte asemenea acte care folosesc de
regulă pentru justificarea mişcării unor valori materiale sau bunuri. Datorită faptului
că întocmirea acestor documente nu este reglementată prin norme sau instrucţiuni şi
nu respectă cerinţele generale ale evidenţei economice, nu se poate institui un control
asupra formei, conţinutului şi circulaţiei acestora, iar contabilitatea entităţilor nu ţine
seama de ele în reflectarea mişcărilor de valori. Din punct de vedere al expertizei
contabile, documentele neoficiale vor putea fi luate în considerare numai în măsura în
care conţinutul lor poate fi confirmat prin documente oficiale, prin date înregistrate în
contabilitate sau în evidenţele tehnic-operative.
Contactul expertului cu părţile
40
Atunci când documentarea expertului contabil nu satisface integral cerinţele
lămuririi tuturor aspectelor şi formulării unor concluzii definitive, expertul contabil
simte nevoia unor explicaţii suplimentare date de părţi în legătură cu problemele ce
formează obiectul dosarului. În alte cazuri, însăşi părţile cer să stabilească un contact
direct cu expertul pentru a-i furniza unele date sau pentru a-i sugera unele direcţii de
investigaţie, acest contact putând aduce multe clarificări sau poate canaliza cercetarea
întreprinsă de expert în alte direcţii decât cele avute în vedere iniţial şi fixate prin
obiectivele stabilite.
Astfel expertul trebuie să citeze părţile, adică să le anunţe în scris (prin
recomandată cu confirmare de primire) locul şi data când se va desfăşura expertiza,
fără să aibă vreo obligaţie dacă una din părţi nu se prezintă. De reţinut că, dacă
expertiza poate fi efectuată numai pe baza documentelor din dosar, citarea părţilor nu
mai este necesară, lucru care va fi menţionat şi în raportul de expertiză.
Corespondenţa expertului cu beneficiarul
expertizei
Ca regulă, lucrările de expertiză contabilă trebuie efectuate în termenul stabilit
de organele care dispun efectuarea acestora. Dar, pot exista situaţii în care împrejurări
independente de voinţa expertului împiedică realizarea la timp a lucrărilor, iar uneori
fac imposibilă efectuarea lor. Se au în vedere cazurile în care volumul materialelor ce
trebuie consultate este cu mult mai mare decât s-a putut prevedea iniţial, când trebuie
cercetate şi alte aspecte sau implicaţii decât cele cuprinse în obiectivele expertizei,
când continuarea investigaţiilor este condiţionată de executarea unor lucrări
complementare, cum sunt: aducerea la zi sau completarea evidenţei; inventarierea
gestiunii în cauză; efectuarea unor expertize tehnice sau grafologice.
În alte situaţii, expertul constată că expertiza contabilă nu poate fi efectuată din
cauza lipsei materialului documentar, abundenţei exagerate a acestuia sau formulării
greşite a obiectivelor.
Pentru prelungirea termenelor de efectuare a expertizelor contabile, expertul va
adresa organului care a dispus expertiza o cerere motivată.
Atunci când apreciază că, din motive obiective, nu poate efectua lucrarea
solicitată, expertul contabil va întocmi un proces-verbal de constatare a imposibilităţii,
pe care îl înaintează organului beneficiar, în care va indica şi eventualele căi sau
mijloace care ar putea face ca expertiza să devină posibilă: aducerea la zi a
41
contabilităţii; efectuarea controlului gestionar; inventariere; expertiză de altă
specialitate etc.
În această situaţie, dacă lucrările respective sunt prea complicate şi dispune de
suficiente alte probe, organul judiciar poate renunţa la expertiza contabilă. În caz
contrar, el menţine necesitatea expertizei, dispunând efectuarea de către cei în drept a
lucrărilor solicitate, cunoscut fiind că îndeplinirea lor de către expertul contabil este
înterzisă prin lege.
CAP. 3. ACTIVITATEA DE CENZOR CA ACTIVITATE A
EXPERTULUI CONTABIL
3.1. MANDATUL DE CENZOR LA SOCIETĂŢILE COMERCIALE
Controlul prin cenzori funcţionează distinct la societăţile comerciale, cu drepturi
şi atribuţii stabilite prin lege şi statutele proprii. Numărul cenzorilor este în toate
cazurile impar de trei sau cinci membri, din care unul este preşedinte şi tot atâţia
supleanţi. Cel puţin unul din cenzori trebuie să fie contabil autorizat în condiţiile legii
sau expert contabil. La societatea pe acţiuni, cenzorii trebuie să fie acţionari, cu
excepţia cenzorilor contabili. Majoritatea cenzorilor şi a supleanţilor trebuie să fie
cetăţeni români.
Cenzorii se aleg de adunarea constitutivă a societăţii comerciale cu mandat pe o
durată de trei ani şi cu posibilitatea de realegere. La societăţile comerciale în care
statul deţine cel puţin 20% din capitalul social, unul dintre cenzori este recomandat de
Ministerul Finanţelor.
Nu pot fi cenzori, iar dacă au fost aleşi decad din mandatul lor: rudele sau afinii
pîna la al patrulea grad inclusiv sau soţii administratorilor; persoanele care primesc
sub orice formă pentru alte funcţii decît aceea de cenzor, un salariu sau o renumeraţie
de la administratori sau de la societate: persoanele cărora la este interzisă funcţia de
administrator sau care nu pot fi fondatori, directori sau reprezentanţi ai societăţii. În
această categorie se cuprind persoanele care, legal, sunt incapabile sau au fost
condamnate, pentru gestiune frauduloasă, abuz de încredere, fals, înşelăciune,
delapidare, mărturie mincinoasă, dare sau luare de mita etc.
42
Cenzorii sunt obligaţi să-şi exercite personal mandatul şi sunt remuneraţi cu o
indemnizaţie fixă, determinată prin statut sau de adunarea generală, care i-a numit
În caz de moarte, împiedicare fizică sau legală, încetare sau renunţare, la mandat
a unui cenzor, supleantul cel mai în vârstă îl inlocuieşte. Dacă în acest mod numărul
cenzorilor nu se poate completa, cenzorii rămaşi numesc alte persoane în locurile
vacante pînă la întrunirea celei mai apropiate adunări generale. în situaţia în care nu
mai rămâne în funcţie nici un cenzor, administratorii convoacă de urgenţă adunarea
generală, care procedează la numirea altor cenzori.
Cenzorii au obligaţia să depună, înainte de intrarea în funcţiune, a treia parte din
garanţia cerută pentru administratori prevăzută în contractul de societate sau în statut,
ori aprobată de adunarea generala a acţionarilor. Garanţia fiecărui administrator este
de cel puţin valoarea a zece acţiuni sau dublul remuneraţiei lunare. Dacă garanţia este
constituită prin depunerea de acţiuni, acestea sunt inalienabile şi se păstrează la
societate, pe perioada mandatului. Garanţia rămâne în casa societăţii şi nu poate fi
restituită decât după ce adunarea generala a aprobat bilanţul ultimului exerciţiu în care
cenzorul a, funcţionat şi nu au fost situaţii de gestiune frauduloasă.
Cenzorii, înainte de a accepta propunerea de a fi numiţi, este necesar să
aprecieze posibilitatea îndeplinirii misiunii, ţinând seama de regulile etice şi
profesionale şi în mod deosebit de regulile de independenţă şi competenţă.
Pentru mandatele repetabile se va verifica periodic dacă evenimentele permit
sau nu menţinerea lor.
Este necesar ca cenzorii şi entităţile în care activează să convină asupra
termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor; termenii şi condiţiile mandatului de
cenzor vor fi consemnate într-o scrisoare de mandat de cenzor sau în orice alt tip de
contract adecvat.
Mandatul de cenzor este stabilit de legiuitor ca fiind determinat de regulile
acestuia; mandatul este un contract, adică acordul dintre două persoane făcut spre a
constitui un raport juridic.
Contractul de mandat privind cenzoratul, potrivit Codului civil, nu poate fi
modificat pe durata lui, ci numai revocat din iniţiativa uneia dintre părţi.
Obiectivul acestui contract constă în exercitarea unei activităţi de supraveghere
a gestiunii şi examinarea informaţiilor financiare în vederea exprimării de către
cenzori a unei concluzii, în conformitate cu Normele naţionale armonizate cu
standardele internaţionale adoptate de CECCAR.
43
Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, dacă este cazul) o misiune de
certificare doar dacă subiectul în cauză este responsabilitatea unei alte părţi decât
grupul-ţintă sau a sa însăşi; partea responsabilă de informaţia prezentată poate face
parte din grupul-ţintă, dar nu poate fi singura. Confirmarea de către partea
responsabilă de informaţia prezentată oferă dovezi că există o relaţie corectă şi, de
asemenea, stabileşte o bază pentru înţelegerea comună a responsabilităţilor fiecărei
părţi. O confirmare scrisă este cea mai potrivită formă de documentare a înţelegerii
părţii responsabile de informaţia prezentată. în absenţa unei confirmări a respon-
sabilităţii, cenzorul ia în considerare:
(a) dacă acceptarea misiunii este oportună. Acceptarea misiunii ar putea fi
oportună atunci când, de exemplu, alte surse, cum ar fi legislaţia sau un contract,
indică responsabilitatea; şi
(a) în cazul în care misiunea este acceptată, dacă trebuie prezentate acele
împrejurări în raportul de certificare.
Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul) o misiune
de certificare doar dacă, pe baza cunoştinţelor preliminare asupra circumstanţelor
misiunii, nu îi atrage atenţia nimic care să indice că cerinţele Codului etic sau cele ale
standardelor nu vor fi respectate. Cenzorul nu acceptă misiunea decât dacă aceasta
prezintă toate caracteristicile cerute în standarde. De asemenea, dacă partea care
angajează cenzorul („partea angajatoare) nu este partea responsabilă de informaţia
prezentată, cenzorul ia în considerare efectul acestui fapt asupra accesului la
înregistrări, la documente şi la alte informaţii de care s-ar putea să aibă nevoie pentru
a încheia misiunea.
Cenzorul ar trebui să accepte (sau să continue, acolo unde este cazul) o misiune
de certificare doar dacă este convins că acele persoane care vor desfăşura misiunea
deţin competenţa profesională necesară. Unui cenzor i se poate solicita să desfăşoare
misiuni de certificare asupra unei game largi de subiecte în cauză. Unele subiecte în
cauză pot necesita aptitudini şi cunoştinţe specializate mai presus de cele deţinute de
obicei de către un practician individual.
Acceptarea propunerii unui mandat de cenzor sau menţinerea mandatelor
repetabile este necesar să se facă cu respectarea ansamblului regulilor privind relaţiile
profesioniştilor contabili cu clienţii şi cu colegii.
De asemenea, de un real folos este aplicarea prevederilor normelor generale:
- nr. 115, „Acceptarea şi menţinerea misiunilor”, şi
44
- nr. 122, „Contractarea lucrărilor”.
Relaţia juridică dintre cenzori şi societăţile comerciale se stabileşte în condiţiile
mandatului civil.
Cenzorii, persoane fizice sau juridice, şi mandanăi lor (Adunarea constitutivă a
societăţii pe acţiuni sau în comandită pe acţiuni sau, ulterior înfiinţării, Adunarea
generală ordinară) trebuie să convină asupra termenilor şi condiţiilor mandatului de
cenzor.
Termenii şi condiţiile mandatului de cenzor sunt determinate de reglementările
legale (Legea societăţilor comerciale, Normele profesionale privind cenzoratul şi
regulile mandatului prevăzute de Codul civil).
Modalitatea de exprimare a termenilor şi condiţiilor mandatului de cenzor se
realizează prin intermediul:
a. unei scrisori de acceptare a mandatului de cenzor (când experţii contabili au
fost personal nominalizaţi prin actul constitutiv sau Adunarea generală ordinară a
societăţii mandante), conform modelului anexat, sau
b. unui contract de prestare a serviciilor privind activitatea de cenzor (când
societatea de expertiză contabilă a fost nominalizată prin actul constitutiv sau
Adunarea generală ordinară a societăţilor mandante), conform modelului anexat.
Termenii misiunii de cenzor formalizaţi ca mai sus nu pot fi modificaţi;
misiunea în totalitate poate fi revocată în condiţiile mandatului civil.
Raportul juridic dintre mandatarii cenzori şi mandanţii lor constituie, în forma
mai înainte arătată, o obligaţie din partea mandatarilor, prin care aceştia îşi vor folosi
toate capacităţile pentru realizarea obiectivului mandatului, dar nu şi a unui rezultat
economic sau financiar.
45
3.2. OBIECTIVELE CONTROLULUI CENZORILOR
Conform prevederilor legale, cenzorii au ca principală obligaţie să
supravegheze gestiunea societăţii, să controleze dacă: evaluarea patrimoniului
este făcută conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului, registrele
sunt ţinute corect şi la timp, bilanţul şi contul de profit şi pierderi sunt legal
întreţinute şi în concordanţa cu registrele. Concluziile rezultate din control şi
propunerile asupra bilanţului şi repartizării profitului se prezintă, de către
cenzori adunării generale, în care scop întocmesc un raport amănunţit. Pentru
întocmirea raportului, cenzorii deliberează împreună. Deliberările cenzorilor şi
constatările făcute de ei se trec într-un registru special. În caz de neînţelegere,
cenzorii întocmesc rapoarte separate care se prezintă adunării generale.
Adunarea generală nu aprobă bilanţul şi contul de profit şi pierderi dacă acestea
nu sunt însoţite de raportul cenzorilor.
În îndeplinirea acestei obligaţii legale, cenzorii controlează prin sondaj:
conturile contabile, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, prezentate de
Consiliul de administraţie, avînd în vedere următoarele obiective:
-La conturile de capital şi rezerve: operaţiunile de inventariere şi reevaluare a
patrimoniului net şi înregistrerea capitalului social; legalitatea operaţiunilor de
modificare a capitalului social şi vărsămintelor efectuate, precum şi contabilizarea
acestor operaţiuni; legalitetea rezervelor şi a celorlalte fonduri proprii create şi
reflectarea corectă în contabilitate a operaţiunilor referitoare la acestea.
-La conturile de imobilizări: organizarea evidenţei cantitative şi valorice a
mijloacelor fixe şi a celorlalte bunuri de natura imobilizărilor, a mişcării lor, a
controlului existenţei fizice şi a evaluării acestora; dacă diferenţele constatate între
datele din evidenţa contabilă şi inventarul faptic sunt explicate, imputate şi
regularizate şi sunt corect reflectate în contabilitate; delimitarea imobilizărilor de
celelalte active; dacă datele referitoare la imobilizări, cuprinse în bilanţul contabil şi
anexe, sunt cele rezultate din contabilitate; modul de calcul al amortizării şi
înregistrarea acesteia în contabilitate;
-La conturile de stocuri: organizarea evidenţei cantitative şi valorice a stocurilor
materiale, a mişcării lor, a controlului existenţei fizice şi evaluării acestora; dacă
diferenţele constatate între datele din evidenţa contabilă şi inventarul faptic sunt
explicate, imputate şi regularizate' şi sunt corect reflectate în contabilitate; modul de
calcul al uzurii obiectelor de inventar 4 şi întregistrarea acesteia în contabilitate; dacă
46
datele înscrise în bilanţul contabil şi anexe cu privire la stocurile materiale sunt cele
rezultate din contabilitate;
-La conturile de decontări se urmăreşte să se asigure că datoriile şi creanţele
sunt corect evidenţiate, evaluate si clarificate. Pentru aceasta se analizează balanţele
de verificare si se controlează dacă s-a solicitat confirmarea soldurilor anuale de la
principalii clienţi şi furnizori, existenţa unor eventuale creanţe sau obligaţii prescrise.
De asemenea se controlează unele elemente specifice cu privire la conturile:
„Clienţi” (înregistrarea în contabilitate a ultimelor expedieri care (ji privesc exerciţiu
financiar; eventualele, returnări şi refuzuri ale clienţilor 4 privind exerciţiul financiar
sunt corect contabilizate) şi "Furnizori" (înregistrarea ultimelor recepţii privind
exerciţiul financiar; primele recepţii ale exerciţiului următor, dacă nu sunt înregistrate
pentru exerciţiul expirat; restituirile la furnizori nu sunt contabilizate în stocurile
unităţii);
-La conturile financiare: în cazul conturilor de disponibilităţi băneşti se
controlează, concordanţa evidenţei cu extrasele de cont bancare, avîndu-se în vedere
eventualele modificări efectuate pe extrasele respective fără certificarea băncii.
Conform legii, cenzorii sunt obligaţi să efectueze în fiecare lună şi pe neaşteptate
control asupra casei şi existenţei titlurilor şi valorilor ce sunt proprietatea societăţii
sau au fost primite în gaj, cauţiune sau depozit. Inspecţia lunară a caseriei are în
vedere: numerarul existent în prezenţa celor în drept şi se compară cu soldul care
figurează în registrul de casă; dacă documentele prezentate la justificarea soldului de
casă în ziua 1 inspecţiei casei au aprobările legale; frecvenţa depunerii numerarului la
banca -şi dacă operaţiunile respective sîint în concordanţă cu cele reflectate în extrasul
de cont; eventualele solduri debitoare anormal de mari ale contului "Casa" şi cauzele
acestor anomalii; obţinerea de la casieri a explicaţiilor cu privire la eventualele
diferenţe constatate în urma controlului numerarului existent în casă; existenţa altor
valori gestionate de casier care sunt proprietatea societăţii, ori sunt primite în gaj,
depozit, cauţiune;
-La conturile de cheltuieli, venituri şi rezultate financiare, controlul cenzorilor
are ca obiective: separarea operaţiilor privind exerciţiile financiare şi dacă, veniturile
şi cheltuielile perioadei de raportare sunt corect contabilizate şi reflectate în bilanţul
contabil şi. anexele acestuia: respectarea reglementărilor de ordin fiscal şi corecta
stabilire a profitului şi destinaţiilor acestuia; stabilirea impozitului pe profit şi a
celorlalte obligaţii faţă de bugetul statului;
47
- Controlul bilanţului contabil anual, al contului de profit şi pierderi şi a
celorlalte anexe prezentate de Consiliul de administraţie urmăreşte dacă soldurile din
balanţa sintetică a conturilor sunt corect preluate în bilanţul contabil şi anexele
acestuia sunt întocmite şi prezentate conform normelor metodologice legale şi cuprind
toate datele.
Cenzorii propun Adunării generale a acţionarilor aprobarea bilanţului contabil şi
a contului de profit şi pierderi, confirmă propunerile Consiliului de administraţie cu
privire la destinaţiile profitului şi sugerează altele, bazate pe analiza şi cunoaşterea
temeinică a situaţiei economico-financiare a societăţii comerciale.
Raportul cenzorilor cuprinde referiri la situaţiile în care elementele patrimoniale
şi alte operaţiuni, care privesc exerciţiul financiar, nu sunt corect reflectate în
contabilitate şi în bilanţul contabil, ca urmare a neţinerii corecte şi la zi a
contabilităţii, precum şi cele de imposibilitate de a emite concluzii cu privire la
bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi, generată de faptul că deşi s-au solicitat
Consiliului de administraţie şi compartimentelor de resort documente şi situaţii
asupra mersului operaţiunilor financiare, acestea nu au fost prezentate.
Controlul efectuat, constatările rezultate şi măsurile propuse se consemnează
de cenzori în registrul deliberărilor şi constatărilor, în care se specifică întinderea
sondajelor prin menţionarea perioadelor cuprinse în control şi a documentelor
analizate.
Cenzorii au şi alte obligaţii, cum sunt: să convoace adunarea ordinară sau
extraordinară, când nu a fost convocată de administratori; să ia parte la adunările
ordinare şi extraordinare şi putând să insereze în ordinea de zi propunerile pe care le
consideră necesare; să constate regulata depunere a garanţiei din partea
administratorilor; să vegheze ca prevederile legii, contractului de societate sau
statutului să fie îndeplinite de administratori şi lichidatori într-o societate pe acţiuni
mai au obligaţia:
- să întocmească proces-verbal pentru constatarea numărului acţiunilor la
purtător depuse de acţionari şi îndeplinirea tuturor formalităţilor cerute de lege şi
statut pentru ţinerea adunării generale, acţionarii care posedă acţiuni la purtător, au
dreptul la vot numai dacă le-au depus la locurile arătate prin statut sau prin înştiinţarea
de convocare, cu cel puţin cinci zile înainte de adunare. Acţiunile rămân depuse pînă
la adunarea generală, dar nu pot fi reţinute mai mult de 10 zile de la data acesteia;
48
-să elibereze administratorilor certificat din care rezultă depunerea garanţiei,
care le este necesar pentru depunerea semnăturilor la Registrul comerţului;
- să controleze faptele ce le sunt reclamate de oricare acţionar şi dacă le găsesc
reale, să le aibă în vedere la întocmirea raportului către adunarea generală. Dacă
reclamaţia este făcută de acţionari ce reprezintă cel puţin o pătrime din capitalul social
sau o cotă mai mică, dacă statutul prevede astfel, cenzorii prezintă observaţiile şi
propunerile lor asupra faptelor reclamate. Dacă cenzorii socotesc întemeiată şi urgentă
reclamaţia acţionarilor ce reprezintă cel puţin o pătrime din capitalul social, convoacă
imediat adunarea generală. În caz contrar ei reclamă la prima adunare care ia hotărâre
asupra celor reclamate. A patra parte din capital se dovedeşte prin depunerea
acţiunilor la bănci din România sau Casa de Economii şi Consemnaţiuni;
- împreună cu ceilalţi administratori, să delibereze în prezenţa a două treimi şi
cu majoritate absolută, să procedeze la numirea unui administrator provizoriu până la
convocarea adunării generale, în caz de vacanţă a unuia sau mai multor administratori.
Modul de lucru al cenzorilor pentru obligaţiile stabilite de lege este separat, cu
excepţia raportului ce trebuie prezentat adunării generale care se elaborează împreună,
pe bază de deliberări.
Pentru finalizarea constatărilor controlului, cenzorii aduc la cunoştinţa
administratorilor neregulile în administraţie şi încălcările dispoziţiilor legale şi
statutare pe care le constată. Cazurile mai importante se prezintă adunării generale.
Cenzorii au dreptul să obţină în fiecare lună de la administrator o situaţie despre
mersul operaţiunilor şi să participe la adunările administratorilor, fără drept de vot.
Cenzorilor le este interzis să comunice acţionarilor în particular sau terţilor
datele referitoare la operaţiile societăţii constatate cu ocazia exercitării mandatului lor.
Întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului. Revocarea lor se poate face numai de adunarea generală, cu votul cerut
la adumările extraordinare.
Răspunderea cenzorilor este similară ce cea a administratorilor în limita
mandatelor încredinţate. în acest context legal, cenzorii sunt solidari, răspunzători faţă
de societate pentru: realitatea vărsămintelor efectuate de asociaţi; existenţa reală a
dividentelor plătite; existenţa registrelor cerute de lege şi corecta lor întocmire; exacta
îndeplinire a hotărârilor adunărilor generale; stricta îndeplinire a îndatoririlor pe care
legea, contractul de societate şi statutul le impun. Acţiunea în răspundere împotriva
cenzorilor aparţine şi creditorilor societăţii, însă numai în caz de faliment al societăţii.
49
O persoană nu poate funcţiona ca cenzor în mai mult de trei societăţi concomitent.
Persoana care nu respectă această interdicţie pierde de drept calitatea de cenzor
obţinută prin depăşirea numărului legal, în ordinea cronologică a numirilor şi este
condamnată în folosul statului, la plata remuneraţiei şi la restituirea sumelor încasate.
Membrii comitetului de direcţie şi directorii unei societăţi nu pot fi, fără
autorizarea Consiliului de administraţie, cenzori în alte societăţi concurente, sau avînd
acelaşi obiect sub pedeapsa revocării şi răspunderii pentru daune.
Acţiunea în răspundere contra cenzorilor aparţine adunării generale, care
desemnează şi persoana însărcinată să exercite acţiunea în justiţie.
Constituie infracţiuni privitoare la societăţile comerciale şi se pedepsesc cu
închisoare sau amendă, următoarele fapte omisive sau comisive, ale cenzorilor:
-neconvocarea adunării generale, ordinare sau extraordinare cînd nu a fost
convocată de administrator;
-arătarea cu rea-credinţă în prospectele, rapoartele şi comunicările adresate
publicului ori în adunările generale a unor fapte neadevărate asupra constituirii
societăţii, asupra condiţiilor economice sau ascunderea cu rea-credinţă a acestor fapte
în tot sau în parte;
- împrumutarea sub orice formă, fie direct sau printr-o persoană interpusă, de la
societatea la care sunt cenzori, ori obţinerea unor garanţi pentru datorii proprii;
-acceptarea cu ştiinţă sau păstrarea însărcinării de cenzori iar dacă au fost aleşi
decad din mandatul lor atunci cănd: sunt rude sau afini pînă la al patrulea grad
inclusiv sau soţii administratorului; primesc sub orice formă pentru alte funcţii decît
aceea de cenzori un salariu sau o remuneraţie de la administrator sau de la societate;
sunt persoane incapabile sau au fost condamnate pentru gestiune frauduloasă, abuz de
încredere, fals, înşălăciune, delapidare, mărturie mincinoasă, date sau luare de mită,
etc.
-exercitarea funcţiei de cenzori cu încălcarea dispoziţiilor legale referitoare la
incompatibilitate;
Cenzorii răspund, în exercitarea profesiei, disciplinar, administrativ, civil şi
penal, după caz, potrivit legii (OG nr. 65/1994, art. 15).
întinderea şi efectele răspunderii cenzorilor sunt determinate de regulile
mandatului.
50
Sunt considerate infracţiuni sancţionate cu pedepse privative de libertate sau
amenzi următoarele:
■ neconvocarea Adunării generale în cazurile în care (n.n. cenzorul) este obligat
prin lege;
■ acceptarea sau păstrarea însărcinării de cenzor contrar cazurilor de
incompatibilitate stabilite de lege;
■ luarea de împrumuturi, sub orice formă, direct sau printr-o persoană
interpusă, de la o societate controlată (n.n. de cenzor) sau obţinerea de la
aceasta a vreunei garanţii pentru datorii proprii.
În timpul planificării şi realizării procedurilor de control, cât şi al evaluării şi
comunicării concluziilor, cenzorul trebuie să ia în considerare riscul unei anomalii
semnificative cauzate de fraude sau erori.
Cenzorii, experţi contabili, vinovaţi de abateri de la conduita etică şi
profesională, sunt sancţionaţi potrivit prevederilor Regulamentului de organizare şi
funcţionare al Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
Cenzorii, exercitându-şi atribuţiile în condiţiile determinate de regulile
mandatului, sunt îndatoraţi să îşi execute mandatul pe toată durata stabilită, fiind
răspunzători de daune-interese ce ar putea deriva din cauza neîndeplinirii lui (art.
1.539 Cod civil). De asemenea, ca mandatari, cenzorii sunt răspunzători nu numai de
doi, dar şi de culpa comisă în executarea mandatului lor (art. 1.540 Cod civil).
Normele de control emise de C.E.C.C.A.R. definesc
■ frauda ca fiind un act voluntar comis de una sau mai multe persoane făcând
parte din conducere, salariaţi sau terţi, care are ca efect o interpretare eronată a
situaţiilor financiare;
■eroarea ca fiind o inexactitate involuntară conţinută în informaţiile
financiare.
De aceea, cenzorul nu poate fi responsabil de prevenirea fraudelor şi erorilor,
dar va trebui să evalueze riscul că o fraudă sau o eroare poate conduce la anomalii
semnificative, şi este necesar să ceară explicaţii conducerii în legătură cu orice fraudă
sau eroare semnificativă care a fost descoperită.
În acest sens, cenzorii trebuie să definească procedurile de control necesare
obţinerii unei certitudini rezonabile că anomaliile semnificative cauzate de fraude sau
erori vor fi descoperite.
51
Cenzorul trebuie să comunice conducerii entităţii rezultatul investigaţiilor sale
în termenele cele mai potrivite, evaluând probabilitatea de implicare a conducerii la
cel mai înalt nivel. În acest caz, va fi necesar să prezinte situaţia eşalonului ierarhic
superior celui din care face parte personalul respectiv. Evident, dacă suspiciunea este
îndreptată asupra direcţiunii entităţii, cenzorul va face apel la un avocat pentru a
stabili procedura de urmat.
Ca urmare a limitelor inerente oricărui control, există un risc inevitabil de
nedetectare a anomaliei semnificative care ar putea fi cauzată de o fraudă sau de
nedescoperirea unei erori.
Descoperirea unei anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzată de o
fraudă sau o eroare, într-un exerciţiu acoperit prin raport de cenzor, nu semnifică
neapărat că cenzorul nu a aplicat procedurile şi principiile fundamentale; pentru
aceasta trebuie examinate temeinicia procedurilor de control aplicate în circumstanţele
date, concordanţa dintre raportul de cenzor şi rezultatele aplicării procedurilor de
control.
3.3. NORME DE LUCRU
3.3.1. CUNOAŞTEREA ACTIVITĂŢILOR SOCIETĂŢILOR MANDANTE
Este necesar ca cenzorul să aibă sau să obţină cunoştinţe suficiente despre
societatea mandantă, care să îi permită să identifice sau să înţeleagă evenimentele,
operaţiile şi practicile care, potrivit raţionamentului său profesional, pot avea un efect
semnificativ asupra informaţiilor financiare.
Încă înaintea acceptării mandatului, cenzorul va obţine informaţii preliminarii
despre sectorul, structura proprietăţii, conducerea şi operaţiile societăţii, şi va aprecia
dacă poate fi obţinut un nivel de cunoaştere suficient pentru efectuarea cenzoratului.
Obţinerea informaţiilor necesare despre societate sau entitatea internă este un
proces continuu şi cumulativ de colectare şi apreciere a informaţiilor, pe toată durata
mandatului/contractului.
Înţelegerea activităţilor şi utilizarea informaţiilor acumulate ajută cenzorul la:
- evaluarea riscurilor şi identificarea problemelor;
- programarea şi efectuarea controalelor în mod eficient;
- evaluarea elementelor probante;
- furnizarea de servicii mai bune întreprinderii.
52
Ţinând seama şi de constatările şi informaţiile stabilite în cadrul aplicării
Noimei nr. 2315 „Acceptarea, contractarea şi menţinerea mandatului”, cenzorul va
căuta să obţină informaţii suplimentare privind cunoaşterea globală a întreprinderii,
mai ales în primul an de mandat, şi anume:
■ activităţile întreprinderii şi ale sectorului în care operează: natura
activităţilor, cifrele-cheie, principalii clienţi şi furnizori, situaţia economică a
sectorului şi reglementările specifice ale acestui sector economic etc; structura şi
organizarea sa: acţionariat (structura capitalului), situarea geografică, organigrama
generală şi pe funcţiuni, structura (eventuală) a grupului din care face parte,
activitatea principalelor filiale etc;
■ politicile generale: politica financiară, comercială şi socială;
■ perspectivele sale de dezvoltare;
■organizarea sa informatică, administrativă şi contabilă: sisteme informatice,
proceduri contabile şi administrative, urmărirea şi controlul bugetului de venituri şi
cheltuieli, organizarea controlului intern şi a auditului intern etc;
■ politicile sale contabile: metode de evaluare a stocurilor, de amortizare a
capitalului imobilizat, de contabilizare a cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, de
rambursare a contractelor pe termen lung etc.
Pentru obţinerea informaţiilor mai înainte arătate, cenzorul poate utiliza
următoarele mijloace:
- contactarea cenzorului precedent;
- contactarea, relaţia directă cu conducătorii societăţii man-dante;
- cunoaşterea situaţiilor financiare pe ultimii 3-5 ani, a notelor explicative
privind analiza financiară, a situaţiilor intermediare, a documentelor previzionale şi a
declaraţiilor fiscale;
- diverse rapoarte şi publicaţii interne;
- rapoartele auditorilor interni;
- legislaţia aplicabilă societăţii mandante;
- rapoarte anuale ale întreprinderilor similare operând în acelaşi sector
economic;
- publicaţiile organismelor profesionale.
Pe baza informaţiilor obţinute aşa cum s-a arătat mai înainte, cenzorul va putea
să procedeze la analiza riscurilor generale ale societăţii mandante, care pot fi
generate de:
53
a) Situaţia economică şi financiară:
- existenţa elementelor susceptibile să pună la îndoială posibilitatea continuării
exploatării;
- situaţia financiară precară (degradarea rezultatelor, a fondului de rulment,
creşterea importantă a nevoii de fond de rulment etc);
- înrăutăţirea situaţiei economice, în general, şi a sectorului de activitate, în
special (pieţe în declin, sector foarte concurenţial etc);
- natura produselor vândute (produse cu îmbătrânire rapidă - termene de
valabilitate scurte, existenţa de noi produse concurenţiale etc);
- climat social tensionat (greve frecvente antrenând o subactivitate etc);
b) Organizarea generală a întreprinderii:
- exces de centralizare sau descentralizare;
- fluctuaţie importantă de personal şi în mod deosebit a cadrelor de
conducere;
- controale insuficiente asupra activităţilor sau asupra sucursalelor
descentralizate;
- absenţa procedurilor contabile şi administrative, organigrame şi definiri de
funcţii - responsabilităţi neactualizate;
- absenţa controlului realizării bugetului de venituri şi cheltuieli;
- absenţa organizării şi exercitării controlului intern şi a auditului intern;
c) Atitudinea conducerii - direcţiunii întreprinderii:
- insuficienţa sau absenţa sensibilităţii pentru problemele sau activităţile
contabile, financiare şi administrative;
- modalitatea de organizare a întreprinderii (îndeosebi gradul de implicare în
sistemul controlului intern);
- atitudinea faţă de rezultate şi de situaţia financiară a-nuală;
- modalitatea de informare financiară;
- evoluţia cursurilor bursiere (cotaţia bursieră a întreprinderii - eventuală,
dar mai ales a celorlalte întreprinderi cotate din sector).
Existenţa riscurilor generale poate determina cenzorul fie să îşi amplifice
programul de lucru, fie să îl menţină sau să îl reducă.
Această analiză va fi deosebit de utilă când se vor identifica domeniile şi
sistemele semnificative.
54
Şeful echipei de cenzori va trebui să se asigure că:
■ membrii echipei de cenzori obţin şi deţin cunoştinţe suficiente despre
activitatea societăţii mandante, care să le permită efectuarea lucrărilor care
le-au fost delegate;
■ situaţiile financiare, considerate ca un întreg, şi afirmaţiile cuprinse în
acestea sunt în conformitate cu cunoaşterea de către sine a activităţilor
societăţii mandante.
Cunoaşterea activităţilor societăţii mandante reprezintă cadrul de referinţă
privind exercitarea corectă a raţionamentului profesional.
3.3.2. PROGRAMAREA LUCRĂRILOR
Cenzorul trebuie să planifice controlul astfel încât acesta să fie realizat în mod
eficient.
Elaborarea şi documentarea planului de control vor trebui să descrie felul şi
întinderea acestuia şi modul cum va fi realizat.
Planul de control va fi suficient de detaliat pentru a permite elaborarea
programului de lucru.
La elaborarea planului de control cenzorii vor defini un prag de semnificaţie
acceptabil care să le permită detectarea anomaliilor semnificative, apreciind cantitatea
şi calitatea acestor anomalii.
Programul de lucru va defini natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare
pentru punerea în aplicare a planului de control.
Cenzorul ar trebui să planifice misiunea astfel încât ea să se desfăşoare în
mod eficace. Planificarea implică elaborarea unei strategii generale pentru aria de
aplicabilitate, punctele de interes, momentul şi desfăşurarea unei misiuni, precum şi a
unui plan al misiunii care constă în abordarea detaliată a naturii, momentului şi
amplorii procedurilor de colectare a probelor care trebuie efectuate şi a motivelor
selectării lor. Planificarea adecvată ajută la alocarea corespunzătoare a atenţiei către
zonele importante ale misiunii, la identificarea eventualelor probleme la momentul
oportun şi la organizarea corectă şi la gestionarea adecvată a misiunii pentru ca
aceasta să se desfăşoare de o manieră eficace şieficientă. Planificarea adecvată ajută,
de asemenea, practicianul să distribuie corect munca între membrii echipei de
certificare şi facilitează coordonarea şi supravegherea acestora şi examinarea muncii
55
lor. Mai mult, ajută, acolo unde este posibil, la coordonarea activităţii desfăşurate de
alţi practicieni şi experţi. Natura şi gradul de planificare a activităţilor vor varia în
funcţie de circumstanţele misiunii, cum ar fi mărimea şi complexitatea entităţii şi
experienţa anterioară pe care o are practicianul în acea entitate. Exemple de aspecte
principale care trebuie luate în considerare sunt:
• condiţiile misiunii;
• caracteristicile subiectului în cauză şi criteriile identificate;
• procesul misiunii şi posibilele surse de probe;
• felul în care practicianul înţelege entitatea şi mediul său, inclusiv riscurile ca
informaţiile referitoare la subiectul în cauză să fie prezentate în mod
semnificativ eronat;
• identificarea grupului-ţintă de utilizatori şi a nevoilor acestuia, şi luarea în
considerare a importanţei şi a componentelor riscului misiunii de certificare;
• cerinţele referitoare la personal şi experienţă, inclusiv natura şi gradul de
implicare ale expertului.
Planificarea nu este o fază fixă şi unitară, ci mai degrabă un proces continuu pe
parcursul întregii misiuni. în urma evenimentelor neaşteptate, a modificărilor
condiţiilor sau în urma probelor obţinute din rezultatele procedurilor de colectare a
probelor s-ar putea să fie nevoie ca cenzorul să examineze strategia generală şi planul
misiunii, şi astfel să examineze şi natura, momentul şi amploarea procedurilor
viitoare.
Cenzorul ar trebui să planifice şi să desfăşoare o misiune cu o atitudine de
scepticism profesional, recunoscând faptul că pot exista situaţii care să cauzeze
prezentarea eronată semnificativă a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză. O
atitudine de scepticism profesional înseamnă că cenzorul face o evaluare critică a
validităţii probelor obţinute şi este atent la probele care contrazic sau care pun sub
semnul întrebării credibilitatea documentelor sau a declaraţiilor făcute de către partea
responsabilă de informaţia prezentată.
Cenzorul ar trebui să atingă un nivel de înţelegere cu privire la subiectul în
cauză şi la alte situaţii ale misiunii, nivel suficient pentru a identifica şi a evalua
riscurile ca informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate
semnificative şi suficiente pentru a elabora şi a îndeplini proceduri suplimentare de
colectare a probelor.
56
Atingerea unui nivel de înţelegere asupra subiectului în cauză şi asupra altor
situaţii din cadrul misiunii este o parte esenţială pentru planificarea şi desfăşurarea
unei misiuni de certificare. Acea înţelegere oferă practicianului un cadru de referinţă
pentru exercitarea raţionamentului profesional pe tot parcursul desfăşurării misiunii,
de exemplu, atunci când:
• ia în considerare caracteristicile subiectului în cauză;
• evaluează caracterul adecvat al criteriilor;
• identifică situaţiile în care ar putea fi necesare abordări speciale, de exemplu,
atunci când apar factori care indică frauda şi când apare nevoia de aptitudini
specializate sau necesitatea unei activităţi desfăşurate de un expert;
• stabileşte şi evaluează caracterul adecvat continuu al pragurilor de
semnificaţie cantitative (acolo unde acest lucru este oportun) şi ia în
considerare factorii calitativi privind pragul de semnificaţie;
• elaborează estimările care trebuie utilizate atunci când se efectuează
proceduri analitice;
• elaborează şi desfăşoară proceduri suplimentare de colectare a probelor
pentru a reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat; şi
• evaluează probe, inclusiv caracterul rezonabil al declaraţiilor scrise şi verbale
ale părţii responsabile de informaţia prezentată.
Cenzorul foloseşte raţionamentul profesional pentru a stabili gradul de
înţelegere necesar în ceea ce priveşte subiectul în cauză şi alte situaţii ale misiunii. El
ia în considerare dacă înţelegerea este suficientă pentru a evalua riscurile ca
informaţiile referitoare la subiectul în cauză să conţină prezentări eronate
semnificative. De obicei, cenzorul nu are un nivel de înţelegere la fel de ridicat ca
partea responsabilă de informaţia prezentată.
Cenzorul ar trebui să evalueze caracterul adecvat al subiectului în cauză.
El identifică, de asemenea, caracteristicile subiectului în cauză care sunt deosebit de
relevante pentru grupul-ţintă de utilizatori şi care trebuie descrise în raportul de
certificare. Un practician nu acceptă o misiune de certificare decât în cazul în care
cunoştinţele preliminare ale practicianului în ceea ce priveşte circumstanţele misiunii
indică faptul că subiectul în cauză este unul adecvat. După ce se acceptă misiunea,
totuşi, dacă practicianul conchide că subiectul în cauză nu este adecvat, acesta
exprimă o concluzie calificată sau una defavorabilă, sau declară imposibilitatea de a
57
formula o concluzie. în anumite cazuri, practicianul ia în considerare retragerea din
misiune.
De obicei, criteriile stabilite sunt adecvate atunci când ele sunt relevante pentru
nevoile grupului-ţintă de utilizatori. Atunci când există criterii stabilite pentru un
subiect în cauză, anumiţi utilizatori ar putea să fie de acord cu alte criterii pentru
scopurile lor specifice. De exemplu, pot fi utilizate diverse cadre drept criterii stabilite
pentru evaluarea eficacităţii controlului intern. Anumiţi utilizatori ar putea, totuşi, să
elaboreze un set mai detaliat de criterii care să le satisfacă cerinţele lor specifice
legate de supravegherea prudenţială, de exemplu. În astfel de cazuri, raportul de
certificare:
(a) Notează, atunci când acest lucru este relevant pentru circumstanţele
misiunii, faptul că aceste criterii nu sunt încorporate în legi sau în
reglementări şi nu sunt emise de către instituţii de experţi autorizate sau
recunoscute care să respecte o procedură stabilită transparentă; şi
(b) Declară faptul că este destinat doar pentru utilizarea de către anumiţi
utilizatori şi numai în scopurile acestora.
Pentru anumite subiecte în cauză, este foarte probabil să nu existe criterii
stabilite. în aceste cazuri se elaborează criterii specifice. Cenzorul ia în considerare
dacă respectivele criterii elaborate în mod expres au drept rezultat un raport de
certificare care să inducă în eroare grupul-ţintă de utilizatori. Practicianul încearcă să
determine grupul-ţintă de utilizatori sau partea angajatoare să confirme că acele
criterii elaborate în mod expres sunt adecvate scopurilor grupului-ţintă de utilizatori.
Practicianul ia în considerare modul în care absenţa unei astfel de confirmări
afectează acţiunile care trebuie realizate pentru a evalua caracterul adecvat al
criteriilor identificate şi informaţiile furnizate în ceea ce priveşte criteriile din raportul
de certificare.
Cenzorul ar trebui să ia în considerare riscul pragului de semnificaţie şi riscul
misiunii de certificare atunci când planifică şi desfăşoară o misiune de certificare.
Cenzorul ia în considerare pragul de semnificaţie atunci când stabileşte natura,
momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor şi atunci când evaluează
dacă informaţiile referitoare la subiectul în cauză nu conţin prezentări eronate. Luarea
în considerare a pragului de semnificaţie cere practicianului să înţeleagă şi să evalueze
factorii care ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. De exemplu,
atunci când criteriile identificate permit variaţii în prezentarea informaţiilor referitoare
58
la subiectul în cauză, practicianul ia în considerare modul în care prezentarea adoptată
ar putea influenţa deciziile grupului-ţintă de utilizatori. Pragul de semnificaţie este
luat în considerare în contextul factorilor cantitativi şi calitativi, cum ar fi
magnitudinea relativă, natura şi amploarea efectului acestor factori asupra evaluării
sau comensurării subiectului în cauză, şi în contextul intereselor grupului-ţintă de
utilizatori. Evaluarea pragului de semnificaţie şi importanţa relativă a factorilor
cantitativi şi calitativi într-o anumită misiune sunt aspecte care ţin de raţionamentul
profesional al practicianului.
Cenzorul ar trebui să reducă riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de
scăzut în circumstanţele misiunii. într-o misiune de certificare rezonabilă, practicianul
reduce riscul misiunii de certificare la un nivel suficient de scăzut în circumstanţele
misiunii pentru a obţine o asigurare rezonabilă ca bază pentru o formă pozitivă de
exprimare a concluziilor practicianului. Nivelul riscului misiunii de certificare este
mai mare într-o misiune de certificare limitată decât într-o misiune de certificare
rezonabilă, din cauza naturii, momentului sau amplorii diferite a procedurilor de
colectare a probelor. Totuşi, într-o misiune de certificare limitată, combinaţia dintre
natura, momentul şi amploarea procedurilor de colectare a probelor este cel puţin
suficientă pentru ca practicianul să obţină un nivel destul de ridicat de certificare ca
bază pentru o formă negativă a exprimării. Pentru a fi semnificativ, nivelul de
certificare obţinut ar trebui să sporească încrederea grupului-ţintă de utilizatori în
informaţiile referitoare la subiectul în cauză într-o măsură care nu este, în mod
evident, semnificativă.
În general, riscul misiunii de certificare cuprinde riscul inerent, riscul de control
şi riscul nedetectării. Gradul în care practicianul ia în considerare fiecare dintre aceste
componente este afectat de circumstanţele misiunii, mai ales de natura subiectului în
cauză şi de realizarea unei misiuni de certificare limitată sau de certificare rezonabilă.
Cenzorii vor elabora planul de control ţinând seama de toate datele şi
informaţiile obţinute în cadrul realizării normei precedente (nr. 2321 „Cunoaşterea
activităţilor societăţii mandante), respectiv:
- cunoaşterea globală a întreprinderii;
- analiza riscurilor generale ale acesteia.
Forma şi conţinutul planului se vor stabili în funcţie de mărimea şi
complexitatea mandatului, de experienţa cenzorilor, precum şi de cunoştinţele -
informaţiile pe care aceştia le au despre activităţile societăţii mandante. Amploarea
59
riscurilor generale poate fi apreciată în raport cu importanţa relativă a acestora, adică
cu valoarea sau natura unei iregularităţi sau inexactităţi (inclusiv o omisiune) care,
figurând în informaţia financiară, singură sau adăugată altora, ar avea probabil drept
consecinţă influenţarea raţionamentului sau deciziei utilizatorului acestei informaţii.
Pentru a determina domeniile sau sistemele semnificative în care pot apărea
riscurile generate de această importanţă relativă (iregularităţi, inexactităţi, omisiuni)
este necesar ca la elaborarea planului de control să se stabilească un prag global de
semnificaţie.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar
putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor. Pragul de semnificaţie depinde
de mărimea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii
sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât o
însuşire calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
În demersul elaborării planului de control, pragul de semnificaţie va fi utilizat
pentru aprecierea domeniilor semnificative.
Domeniile semnificative pot fi definite astfel:
a. Sistemele contabile semnificative sunt cele care asigură înregistrarea şi
tratamentul diferitelor date şi informaţii. Identificarea sistemelor contabile
semnificative permite cenzorilor să decidă care dintre acestea trebuie să facă obiectul
unei aprecieri a controlului intern sau al unui program de control specific, precum şi
planificarea executării lucrărilor şi, dacă este necesară, intervenţia specialiştilor atunci
când tratamentele - prelucrările sunt informatizate;
b. Conturile care reprezintă o parte importantă a situaţiilor financiare sunt
semnificative, fiind necesar ca cenzorii să se asigure că operaţiile pe care acestea le
înregistrează sunt corect evaluate şi contabilizate.
Unele conturi al căror sold este, la prima vedere, nesemnificativ, sunt
importante pentru cenzori, deoarece pot ascunde, cu mare probabilitate, erori. De
pildă:
- conturi prin care sunt tranzitate date de mare valoare individuală (de exemplu,
lucrări în curs, al căror sold poate fi minor la data închiderii exerciţiului financiar);
- conturi care sunt puternic influenţate de aprecieri aproximative (de exemplu,
provizioane pentru deprecierea activelor circulante);
- conturi care necesită tehnici contabile complexe (de exemplu, valorizarea
stocurilor într-o întreprindere cu ciclu lung de producţie);
60
- conturi care prezintă anomalii aparente (de exemplu, conturi care prezintă
variaţii anormale în raport cu exerciţiul precedent sau contul „Casa" creditor);
- conturi care, prin natura lor, sunt purtătoare de riscuri (de exemplu, conturi de
regularizare şi asimilate).
Aprecierea caracterului semnificativ al sistemelor şi conturilor specifice
întreprinderii dă posibilitatea cenzorilor să definească elementele de controlat şi să
hotărască dacă recurg la procedurile specifice controlului cenzorial (eşantionare etc),
care singure sau asociate între ele pot reduce riscul la un nivel cât mai scăzut.
Pragul de semnificaţie stabilit global şi analitic pe domeniile şi conturile
semnificative poate evolua între planificarea iniţială a misiunii şi evaluarea
rezultatelor şi procedurilor de control aplicate.
Ansamblul informaţiilor deţinute aşa cum s-a arătat mai înainte poate fi regrupat
într-un plan de control cenzorial, ale cărui principale rubrici pot fi:
- prezentarea misiunii;
- organizare şi politici contabile (descrierea procedurilor şi organizării
contabile, principalele politici contabile, sisteme de urmărire a bugetului de
venituri şi cheltuieli etc);
- zone de risc;
- prag de semnificaţie şi domenii semnificative (sistemele şi conturile
semnificative, nivelul pragurilor de semnificaţie etc);
- organizarea misiunii (datele intervenţiilor, intervenţia altor persoane
(specialişti, auditori interni), natura rapoartelor şi termenele depunerii lor
etc);
- bugetul de timp: repartizarea orelor în timp, pe naturi de lucrări şi oameni.
Planul de control cenzorial va fi detaliat în cadrul unui program de lucru care
constă dintr-un ansamblu de instrucţiuni destinat să facă posibil controlul unei bune
executări a lucrărilor de către cenzori, cu precizarea obiectivelor controlului şi a
bugetului de timp pentru fiecare dintre membrii echipei de cenzori.
La programarea lucrărilor se vor avea în vedere şi prevederile Normelor de
control emise de C.E.C.C.A.R.
3.3.3. DELEGAREA ŞI SUPRAVEGHEREA LUCRĂRILOR
Îndeplinirea mandatului de cenzor constituie o responsabilitate personală a
expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de prestator (societatea de
61
expertiză contabilă) în cadrul contractului prevăzut de Norma profesională nr. 2315.
Totuşi, cenzoratul fiind, în general, o muncă în echipă, expertul contabil poate
delega o parte din lucrările mandatului coechipierilor săi, exercitând un control -
supraveghere îndeaproape al lucrărilor pe care le-a delegat; în acest scop se va asigura
că executarea programului de lucru permite îndeplinirea obiectivelor acestuia.
Expertul contabil care deleagă o parte din lucrări coechipierilor rămâne personal
răspunzător pentru formarea şi exprimarea concluziei sale în cadrul final al
îndeplinirii mandatului.
Reglementările legale (Legea societăţilor comerciale) prevăd că cenzoratul se
efectuează în echipă, mandantul - societatea beneficiară - având „trei cenzori şi tot
atâţia supleanţi, dacă prin actul constitutiv nu se prevede un număr mai mare".
Actul constitutiv sau Adunarea generală ordinară nominalizează cenzorii:
- fie ca persoane fizice, dintre care cel puţin unul să fie expert contabil;
- fie ca persoană juridică, ce trebuie să aibă calitatea de profesionist
contabil (potrivit Legii nr. 42/1995 privind aprobarea OG nr. 65/1994 pentru
organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi).
Delegarea unor părţi din lucrările de cenzorat către membrii echipei aparţine
expertului contabil nominalizat de mandant sau desemnat de persoana juridică
prestatoare a mandatului - societatea de expertiză contabilă - prin contractul prevăzut
de Norma nr. 2315; acesta are responsabilitatea directă şi întreagă privind finalitatea
raportului de cenzor.
Delegarea lucrărilor de cenzorat către coechipieri nominalizaţi de mandant va
ţine seama de pregătirea acestora, care au, de regulă, o competenţă diferită de cea a
unui profesionist contabil; în această situaţie, acestora li se vor încredinţa
responsabilităţile apropiate competenţei lor, îndeosebi din domeniul obţinerii probelor
de control.
Cu privire la delegarea lucrărilor de cenzor de către conducătorul expert
contabil desemnat de prestator către ceilalţi coechipieri, se va ţine seama de diverşi
factori care pot determina repartizarea unor responsabilităţi, cum ar fi:
-mărimea şi complexitatea societăţii de expertiză contabilă;
-volumul lucrărilor necesare;
-complexitatea problemelor de rezolvat care necesită, uneori, solicitarea altor
profesionişti.
62
Anumite lucrări nu pot fi delegate, trebuind să fie realizate numai de cenzorul
expert contabil. Aceste lucrări sunt:
- stabilirea planului şi programului de control;
- supravegherea executării mandatului;
- aprecierea marilor opţiuni făcute de mandant în momentul închiderii
conturilor, îndeosebi cele legate de evaluarea activelor şi a deprecierilor acestora
(provizioane) şi a pasivelor (provizioane pentru riscuri şi cheltuieli);
- examinarea şi semnarea raportului de cenzor;
- relaţiile exterioare în legătură cu mandatul de cenzor.
Supravegherea executării mandatului este responsabilitatea expertului
contabil, în care scop acesta:
■ urmăreşte îndeplinirea programului de lucru, apreciind dacă coechipierii
dispun de aptitudinile şi competenţele necesare pentru îndeplinirea
responsabilităţilor delegate;
■ se informează şi examinează problemele contabile şi de control intern care
apar în timpul executării mandatului, stabilind importanţa acestora, şi
modifică, dacă este cazul, programul de lucru;
■ rezolvă orice deosebiri ale raţionamentului profesional apărute între
coechipieri şi stabileşte, dacă este cazul, nivelul de consultanţă necesar de
solicitat.
Revederea lucrărilor realizate de fiecare coechipier în cadrul responsabilităţii
delegate se realizează, de asemenea ,de către expertul contabil, pentru a constata
dacă:
- au fost realizate în cadrul programului de lucru;
- atât lucrările, cât şi concluziile au fost corect documentate;
- toate aspectele domeniilor semnificative (sisteme şi conturi) au fost rezolvate
sau au fost consemnate în concluzii;
- obiectivele procedurilor de cenzorat au fost realizate;
- concluziile formulate de coechipier concordă cu opinia expertului contabil.
Sunt, de asemenea, în responsabilitatea expertului contabil şi examinate
periodic:
■ îndeplinirea planului şi programului de lucru;
63
■ evaluarea riscurilor inerente, a riscului de control şi consecinţele eventualelor
modificări aduse planului şi programului de lucru;
■ documentarea lucrărilor şi calitatea elementelor probante obţinute;
■ propunerile de ajustări ale situaţiei patrimoniale şi ale rezultatelor, conform
constatărilor lucrărilor de cenzorat.
3.4. RAPORTUL DE CENZOR
■ este un raport de certificare în sensul ISAE 3000;
■ este cerut de reglementările contabile şi comerciale româneşti;
■ trebuie să exprime clar, în scris, concluziile cenzorilor în legătură cu
informaţiile financiare verificate, dacă acestea sunt conforme cu
reglementările în vigoare;
■ concluzia cenzorului nu este o opinie de audit în sensul ISA.
Obiectivele activităţii de cenzor sunt constituite din:
■supravegherea gestiunii societăţii mandante (conform Legii societăţilor
comerciale);
■exprimarea de către cenzori a unei concluzii potrivit căreia informaţiile
financiare verificate respectă reglementările specifice;
■furnizarea de către cenzori proprietarilor societăţii -Adunării lor generale - a
unei scrisori detaliate privind aspectele constatate în proiectarea şi funcţionarea siste-
melor contabile şi de control intern împreună cu propunerile lor considerate necesare.
Scopul concluziilor exprimate de cenzori prin raportul lor este:
■de a întări credibilitatea informaţiilor financiare verificate faţă de terţi;
■de a furniza acţionarilor sau asociaţilor şi altor părţi interesate o asigurare în
legătură cu calitatea informaţiilor financiar-contabile care au făcut obiectul verificării.
Este necesar ca cenzorii să revadă şi să evalueze concluziile care rezultă din
probele obţinute ca bază pentru exprimarea unei concluzii asupra obiectivelor
verificate. Redactarea unei note de sinteză înaintea raportului de cenzor este mai mult
de ordin practic decât tehnic. Este necesar ca cenzorii, pe baza elementelor probante
obţinute, să rezume într-o notă de sinteză concluziile şi remarcile cele mai importante.
Anumite concluzii vor fi integrate în raportul de cenzor, iar altele vor servi ca bază de
lucru a exerciţiului următor.
64
Această notă de sinteză întocmită de cenzori se rezumă la a arăta:
- întinderea lucrărilor;
- conţinutul informaţiilor financiar-contabile verificate;
- concluziile;
- propunerile.
Raportul de cenzor este un raport de certificare.
Cenzorul ar trebui să conchidă dacă au fost obţinute suficiente probe
adecvate pentru a sprijini concluziile exprimate în raportul de certificare. În
elaborarea concluziei, cenzorul ia în considerare toate probele relevante obţinute, fără
a ţine cont dacă ele par să coroboreze sau să contrazică informaţiile referitoare la
subiectul în cauză.
Raportul de certificare ar trebui să fie formulat în scris şi ar trebui să conţină o
exprimare clară a concluziei cenzorului asupra informaţiilor referitoare la subiectul în
cauză.
Exprimarea verbală a concluziilor şi alte forme de exprimare a acestora pot fi
înţelese eronat dacă nu există suportul unui raport scris. Din acest motiv, cenzorul nu
raportează verbal, ci numai în scris; el va face un raport scris care să fie disponibil
chiar şi atunci când în prealabil a fost oferit un raport verbal.
Standardele nu cer un format anume pentru raportarea asupra tuturor
misiunilor de certificare. În schimb, standardele identifică elementele de bază pe care
trebuie să le includă raportul de certificare. Rapoartele de certificare sunt adaptate
circumstanţelor specifice ale misiunii. Cenzorul alege o „formă scurtă" sau o „formă
lungă" de raportare pentru a facilita comunicarea eficace către grupul-ţintă de
utilizatori. Rapoartele în „formă scurtă" includ de obicei doar elementele de bază.
Rapoartele în „formă lungă" descriu de cele mai multe ori în detaliu condiţiile
misiunii, criteriile folosite, descoperirile legate de anumite aspecte ale misiunii şi în
anumite cazuri conţin recomandări, pe lângă elementele de bază. Orice concluzii şi
recomandări sunt separate clar de concluzia cenzorului asupra informaţiilor referitoare
la subiectul în cauză, iar formularea folosită pentru a le prezenta clarifică faptul că nu
se intenţionează ca ele să afecteze cconcluzia cenzorului. Cenzorul ar putea utiliza
titluri, numere de paragraf, instrumente tipografice, de exemplu, îngroşarea literelor
dintr-un text, şi alte instrumente pentru a spori claritatea şi lizibilitatea raportului de
certificare.
65
Conţinutul raportului de certificare
Raportul de certificare ar trebui să includă următoarele elemente de bază:
(a) Un titlu care să indice clar faptul că raportul este un raport independent de
certificare: un titlu potrivit ajută la identificarea naturii raportului de certificare şi la
deosebirea lui de alte rapoarte emise de alte persoane, cum ar fi de cele care nu trebuie
să respecte aceleaşi cerinţe etice ca cenzorul.
(b) Un destinatar: un destinatar identifică partea sau părţile căreia (cărora) îi
(le) este adresat raportul de certificare. De fiecare dată când este posibil raportul de
certificare este adresat întregului grup-ţintă de utilizatori.
(c) O identificare şi o descriere a informaţiilor referitoare la subiectul în cauză
şi, dacă este cazul, a subiectului în cauză: acest lucru include, de exemplu:
• momentul din timp sau perioada de timp la care se referă evaluarea sau
comensurarea subiectului în cauză;
• o explicaţie a acelor caracteristici ale subiectului în cauză sau ale
informaţiilor referitoare la subiectul în cauză pe care grupul-ţintă de
utilizatori ar trebui să le cunoască, şi a modului în care aceste
caracteristici ar putea influenţa precizia evaluării sau comensurării
subiectului în cauză, folosind criteriile identificate sau puterea de
convingere a probelor disponibile. De exemplu:
gradul în care informaţiile referitoare la subiectul în cauză sunt calitative
versus cantitative, obiective versus subiective sau istorice versus prospective;
modificările subiectului în cauză sau ale altor situaţii ale misiunii care
afectează comparabilitatea informaţiilor referitoare la subiectul în cauză de la o
perioadă la cealaltă.
Atunci când concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii
responsabile de informaţia prezentată, acea declaraţie este anexată la raportul de
certificare, reprodusă în raportul de certificare sau menţionată în raportul de
certificare pentru o sursă care este disponibilă pentru grupul-ţintă de utilizatori.
(d) Identificarea criteriilor: Raportul de certificare identifică criteriile
conform cărora subiectul în cauză a fost evaluat sau comensurat astfel încât
grupul-ţintă de utilizatori să poată înţelege baza pe care a fost trasă concluzia
cenzorului. Raportul de certificare poate include criteriile sau poate face referire la
66
acestea dacă ele sunt conţinute într-o declaraţie întocmită de către partea responsabilă
de informaţia prezentată, care este pusă la dispoziţia gru-pului-ţintă de utilizatori,
sau dacă sunt disponibile dintr-o sursă publică. Cenzorul ia în considerare dacă este
relevant în situaţiile respective să prezinte:
sursa criteriilor şi dacă acestea sunt încorporate sau nu în legi sau în
reglementări, sau dacă sunt emise de corpuri autorizate sau recunoscute de experţi
care urmează o procedură stabilită transparentă, adică dacă acestea sunt criterii
stabilite în contextul subiectului în cauză (şi, dacă nu sunt, descrierea motivelor pentru
care se consideră a fi adecvate);
metodele de evaluare utilizate atunci când criteriile permit alegerea dintre mai
multe metode;
orice interpretări importante făcute atunci când se aplică criteriile în
circumstanţele misiunii; şi
dacă au fost sau nu efectuate modificări ale metodelor de evaluare folosite.
(e) Acolo unde este posibil, o descriere a oricăror limite semnificative inerente
asociate cu evaluarea sau cu măsurarea subiectului în cauză pe baza criteriilor: dacă
ne putem aştepta ca în anumite cazuri să se înţeleagă foarte bine limitele inerente de
către cititorii unui raport de certificare, în alte cazuri o referire explicită în raportul de
certificare poate fi adecvată. De exemplu, într-un raport de certificare referitor la
eficacitatea controlului intern, se poate să fie adecvată observaţia că evaluările istorice
ale eficacităţii nu sunt relevante pentru perioadele viitoare din cauza riscului ca
sistemul de control intern să devină inadecvat din cauza modificărilor condiţiilor sau
ca gradul de respectare a politicilor şi procedurilor să scadă.
(f) Atunci când criteriile utilizate pentru a evalua sau pentru a comensura
subiectul în cauză sunt disponibile doar pentru un anume grup-ţintă de utilizatori sau
sunt relevante doar pentru un anume scop, o declaraţie care să limiteze utilizarea
raportului de certificare la acel grup-ţintă de utilizatori sau la acel scop; în plus, de
fiecare dată când raportul de certificare este adresat doar unui anumit grup-ţintă de
utilizatori sau doar pentru un scop anume, cenzorul ia în considerare declararea
acestui fapt în raportul de certificare. Acest lucru avertizează cititorii că raportul de
certificare este limitat la anumiţi utilizatori sau la anumite scopuri.
(g) O declaraţie care să identifice partea responsabilă de informaţia prezentată
şi să descrie atribuţiile părţii responsabile şi ale cenzorului: aceasta informează
67
grupul-ţintă de utilizatori că partea responsabilă de informaţia prezentată este
răspunzătoare pentr subiectul încauză în cazul unei misiuni de raportare directă sau
pentru informaţiile referitoare la subiectul în cauză încazul unei misiuni bazate pe
declaraţii, şi că rolul cenzorului este de a exprima în mod independent o concluzie
cu privire la informaţiile referitoare la subiectul în cauză.
(h) O declaraţie conform căreia misiunea a fost desfăşurată în conformitate cu
Standardul profesional nr. 23 şi cu ISAE 3000.
(i) Un sumar al activităţilor desfăşurate: sumarul va ajuta grupul-ţintă de
utilizatori să înţeleagă natura certificării furnizate de raportul de certificare.
Deoarece în misiunea de certificare limitată o apreciere a naturii, momentului şi
amplorii procedurilor prestate de strângere a probelor este esenţială pentru înţelegerea
certificării transmise de o concluzie exprimată în formă negativă, sumarul muncii
prestate:
- este de obicei mai detaliat decât pentru o misiune de certificare rezonabilă şi
identifică limitările naturii, momentului şi amplorii procedurilor de strângere a
probelor. S-ar putea să fie oportună indicarea procedurilor care nu au fost prestate şi
care în mod normal certificare rezonabilă; şi
- declară că procedurile de strângere a probelor sunt mai limitate decât în
cazul unei misiuni de certificare rezonabilă şi prin urmare se obţine un grad mai mic
de certificare decât în cazul unei misiuni de certificare rezonabilă.
(j) Concluzia cenzorului: atunci când informaţiile referitoare la subiectul în
cauză sunt formate din mai multe aspecte, pot fi oferite concluzii separate pe
marginea fiecărui aspect. În timp ce nu toate aceste concluzii trebuie să se refere la
acelaşi nivel de proceduri de strângere a probelor, fiecare concluzie este exprimată în
forma care este adecvată fie pentru o misiune de certificare rezonabilă, fie pentru o
misiune de certificare limitată.
Acolo unde acest lucru este oportun, concluzia ar trebui să informeze grupul-
ţintă de utilizatori cu privire la contextul în care ar trebui citită concluzia cenzorului:
concluzia cenzorului ar putea, de exemplu, include formulări cum ar fi: „Această
concluzie a fost formată pe baza limitărilor inerente şi este în conformitate cu aceste
limitări, subliniate în altă parte în acest raport independent de certificare„. Acest lucru
ar putea să fie oportun, de exemplu, atunci când raportul include o explicaţie a
68
caracteristicilor specifice ale subiectului în cauză pe care grupul-ţintă de utilizatori ar
trebui să le cunoască.
Într-o misiune de certificare rezonabilă, concluzia ar trebui exprimată într-o
formă pozitivă, de exemplu: „După părerea noastră, controlul intern este eficace, din
toate punctele de vedere semnificative, în baza criteriilor XYZ” sau „După părerea
noastră, declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, conform căreia rolul
intern este eficace, din toate punctele de v semnificative, pe baza criteriilor XYZ, este
corecta”.
Într-o misiune de certificare limitată, concluzia ar trebui exprimată într-o formă
negativă, de exemplu „Pe baza activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras
atenţia niciun fapt care să ne facă să credem ca procesul de control intern nu este
eficace, din toate punctele de vedere semnificative, pe baza criteriilor XYZ„ sau „Pe
baza activităţii noastre descrise în acest raport, nu ne-a atras atenţia niciun fapt care să
ne facă să credem că declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată conform
căreia controlul intern este eficace, din toate punctele de vedere semnificative, în baza
criteriilor XYZ, nu este corectă”. Atunci când cenzorul exprimă o concluzie care este
altfel decât curată, raportul de certificare ar trebui să conţină o descriere clară a tuturor
motivelor.
(k) Data raportului de certificare: aceasta informează grupul-ţintă de utilizatori
că cenzorul a luat în considerare efectul evenimentelor care au avut loc până la acea
dată asupra informaţiilor referitoare la subiectul în cauză şi asupra raportului de
certificare.
(1) Numele firmei sau al cenzorului şi locaţia acesteia/ acestuia, care este, de
obicei, oraşul în care cenzorul are un cabinet care şi-a asumat responsabilitatea mi-
siunii: prin acest lucru, grupul-ţintă de utilizatori este informat cu privire la persoana
sau firma care îşi asumă responsabilitatea pentru misiune.
Cenzorul ar putea să includă în raportul de certificare şi alte informaţii şi
explicaţii care nu au scopul de a afecta concluzia acestuia. Exemple de acest gen pot
fi: detaliile asupra calificărilor şi experienţei cenzorului şi ale altor persoane implicate
în misiune, prezentarea nivelurilor pragurilor de semnificaţie, concluziile legate de
aspecte specifice ale misiunii şi recomandări. Includerea acestor informaţii depinde de
importanţa lor pentru nevoile grupului-ţintă de utilizatori. Informaţiile suplimentare
69
sunt clar separate de concluzia cenzorului şi exprimate în aşa fel încât să nu afecteze
acea concluzie.
Concluzii calificate, concluzii defavorabile şi imposibilitatea de a formula o
concluzie
Cenzorul nu ar trebui să exprime o concluzie curată atunci când există
următoarele circumstanţe şi atunci când, după părerea sa, efectul problemei este sau ar
putea fi semnificativ:
(a) Există o limită a ariei de aplicabilitate a activităţii cenzorului, adică
circumstanţele împiedică cenzorul să obţină probele necesare pentru a
reduce riscul misiunii de certificare la un nivel adecvat sau cenzorul este
împiedicat de partea angajatoare sau de partea responsabilă de informaţia
prezentată, care impune o restricţie în acest sens. Cenzorul ar trebui să
exprime o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie;
(a) în acele cazuri în care:
(i) concluzia cenzorului este exprimată în funcţie de declaraţia părţii
responsabile de informaţia prezentată, iar acea declaraţie nu este corectă
din toate punctele de vedere semnificative; sau
(ii) concluzia cenzorului este exprimată direct, în funcţie de subiectul în
cauză şi de criterii, iar informaţiile referitoare la subiectul în cauză
conţin prezentări eronate semnificative, cenzorul ar trebui să exprime o
concluzie calificată sau defavorabilă; sau
(c) Atunci când se descoperă, după ce a fost acceptată misiunea, că respectivele
criterii nu sunt adecvate sau că subiectul în cauză nu este adecvat
misiunii de certificare, cenzorul ar trebui să exprime:
(i) concluzie calificată sau o concluzie defavorabilă atunci când criteriile
inadecvate sau subiectul încauză incorect ar putea să inducă în eroare
grupul-ţintă de utilizatori; sau
(ii) o concluzie calificată sau imposibilitatea de a formula o concluzie în
alte cazuri.
Cenzorul ar trebui să exprime o concluzie calificată atunci când efectul
problemei nu este atât de important sau de omniprezent încât să necesite o concluzie
defavorabilă sau exprimarea imposibilităţii de a formula o concluzie. O concluzie ca-
70
lificată este exprimată ca fiind „cu excepţia” efectelor problemei la care se referă
calificarea.
În cazurile în care concluzia curată a cenzorului va fi exprimată în funcţie de
declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată şi acea declaraţie a identificat şi
a descris corect faptul că informaţiile referitoare la subiectul în cauză conţin
prezentări eronate semnificative, cenzorul fie:
(a) prezintă o concluzie calificată sau defavorabilă exprimată direct faţă de
subiectul în cauză şi de criterii; fie
(b) în cazul în care condiţiile misiunii cer în mod expres formularea concluziei
în funcţie de declaraţia părţii responsabile de informaţia prezentată, exprimă o
concluzie curată, dar accentuează problema făcând o referire specială la ea în raportul
de certificare.
Cenzorul ar trebui să ia în considerare alte responsabilităţi de raportare, inclusiv
caracterul adecvat al comunicării aspectelor relevante de interes pentru guvernarea
întreprinderilor care apar din misiunea de certificare cu cei însărcinaţi cu guvernarea.
În acest standard, termenul „guvernarea întreprinderilor” descrie rolul
persoanelor cărora li se încredinţează supervizarea, controlul şi coordonarea unei părţi
responsabile de informaţia prezentată. Cei însărcinaţi cu guvernarea sunt de cele mai
multe ori responsabili pentru asigurarea faptului că entitatea îşi atinge obiectivele şi
pentru raportarea către părţile interesate. Dacă partea angajatoare este diferită de
partea responsabilă, nu este oportună comunicarea directă cu partea responsabilă sau
cu cei însărcinaţi cu guvernarea părţii responsabile.
În acest standard, „problemele relevante de interes pentru guvernarea
întreprinderilor” sunt cele care apar din misiunea de certificare şi, după părerea
cenzorului, sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei însărcinaţi cu guvernarea.
Problemele relevante de interes pentru guvernarea întreprinderilor includ doar acele
probleme care au intrat în atenţia cenzorului în timp ce desfăşura misiunea de
certificare. În cazul în care condiţiile misiunii nu o cer în mod expres, cenzorului nu i
se cere să elaboreze proceduri cu scopul specific de a identifica problemele de interes
pentru guvernarea întreprinderilor.
71
Cap.4. STUDIU DE CAZ: SOCIETATEA COOPERATIVĂ CONSUMCOOP
RECAŞ-TIMIŞ
4.1. Prezentarea Societăţii Cooperative Consumcoop Recaş - Timiş
Societatea Cooperativă Consumcoop Recaş este o organizaţie cooperatistǎ
care activează din anul 1949 în oraşul Recaş, judeţul Timiş, având sediul social în
Recaş, nr.963, iar acţionari sunt membrii cooperatori din raza teritorială de
activitate.
Societatea Cooperativă Consumcoop Recaş funcţionează în baza Legii
nr.1/2005, fiind legal constituită şi reînregistratǎ la Oficiul Registrului Comerţului
cu certificat de înmatriculare cu C35/29 din 2005, cod unic de înregistrare
2512228, atribut fiscal RO.
Capitalul social al cooperativei este format din părţi sociale de valoare
egală 20 lei, şi este variabil funcţie de numărul de membrii cooperatori şi de
numărul de părţi sociale subscrise şi vărsate de aceştia, la un moment dat,la
31.12.2008 acesta fiind : 1.320 lei.
72
Organele de conducere ale Societatea Cooperativă Consumcoop Recaş
sunt :
- Adunarea generală a membrilor cooperatori ;
- Consiliul de administraţie ;
- Preşedintele societăţii cooperative.
Adunarea generalǎ este formatǎ din totalitatea membrilor cooperatori, care
,indiferent de numărul părţilor sociale deţinute, au dreptul la un singur vot, poate
fi ordinarǎ şi extraordinarǎ şi se convoacǎ de Consiliul de administraţie, prin
preşedintele acestuia.
Adunarea generalǎ are ca atibuţii principale: aprobarea şi modificarea
bilanţului contabil şi contul de profit şi pierderi,aprobarea raportului comisiei de
cenzori,a modului de repartizare a profitului,inclusiv a dividendelor, aprobarea
bugetului de ventituri şi cheltuieli,alegerea Consiliului de administraţie şi a
comisiei de cenzori,ca organ de control al cooperativei,etc.
Hotărârile adunărilor generale se iau prin vor secret sau prin vot
deschis.Votul secret este obligatoriu pentru alegerea consiliului de administraţie şi
a cenzorilor, pentru revocarea lor,etc.
Consiliul de administraţie este format din 3 membri, aleşi de adunarea
generală dintre membri cooperatori pentru o perioadă de 4 ani. Consiliul de
administraţie alege dintre membri săi un preşedinte.
Consiliul de administraţie se întruneşte o dată pe lună şi de câte ori este
nevoie.Pentru valabilitatea deliberărilor în consiliul de administraţie este necesară
prezenţa cel puţin jumătate plus unu din numărul administratorilor, iar deciziile se iau
cu votul majorităţii membrilor prezenţi .
Principalele atribuţii ale consiliului de administraţie sunt : supune spre
aprobare adunării generale programul anual privind activitatea economico-financiară,
bugetul de venituri şi cheltuieli, bilanţul contabil şi contul de profit şi pierderi,
analizează periodic activitatea economică, financiară, organizatorică desfăşurată de
73
societatea cooperativă, hotărăşte înfiinţarea de noi unităţi, aprobă retragerea
membrilor cooperatori,etc.
Preşedintele, este cel care conduce activitatea curentă a Societatăţii
Cooperative şi are ca principale atribuţii aducerea la îndeplinire a hotărârilor
Consiliului de Administraţie,
Societatea Cooperativă Consumcoop Recaş a cunoscut cea mai puternică
dezvoltare economico-financiară în perioada anilor 1980 – 1990, fiind una din cele
mai puternice organizaţii ale cooperaţiei de consum din judeţul Timiş, cu peste 30
unităţi comerciale şi de alimentaţie publică (10 magazine specializate produse
alimentare,10 magazine specializate marfuri nelimentare, 10 unităţi de alimentaţie
publică, din care 2 restaurante de cat.I-a, 10 magazine mixte în satele
aparţinătoare,etc.), unităţi de producţie industrială (tâmplărie, croitorie mică serie,
patiserie, sifonărie-răcoritoare, etc.), unităţi de prestări servicii (zidărie, croitorie
comandă, coafură,etc), parc auto pentru transport propriu şi servicii de transport
pentru terţi.
Sursele de finanţare a activităţilor au fost în totalitate proprii, fară a se apela la
credite bancare. Numărul salariaţilor a fost de peste 120, iar beneficiile obţinute au
permis atât distribuirea de dividente membrilor cooperatori cât şi realizarea unor
investiţii care au dus permanent la dezvoltarea activităţii.
- După 1990 datorită expansiunii sectorului privat, mai ales în
domeniul
desfăşurării activităţilor comerciale, a apariţiei a numeroase s.r.l.-uri cu activitate
comercială, mulţi dintre asociaţii acestora fiind chiar foştii salariaţi ai cooperativei, şi
apreciez eu, pe fondul legislaţiei şi a tranziţiei prelungite, al unor practici şi
concurenţe neloiale din partea acestor srl-uri , activitatea Societăţii Cooperative
Consumcoop Recaş s-a redus simţitor. Cifra de afaceri fiind în anul 2008 de 216.753
lei.
4.2. RAPORTUL CENZORULUI
74
Situaţiile Financiare Anuale întocmite la 31.12.2010
Subsemnata Bulzan Simona Olimpia, cenzor al Societăţii Cooperative
Consumcoop Recaş, ales în Adunarea Generală a societăţii din luna iunie 2009, în
baza mandatului dat de aceasta, am analizat, pe baza Situaţiilor Financiare Anuale
întocmite pentru data de 31.12.2010, situaţia economică şi financiară a societăţii,
întocmind prezentul RAPORT, pentru a fi prezentat Adunării Generale :
S.C. Consumcoop Recaş funcţionează în baza Legii nr.1/2005, şi are un
capital social subscris şi vărsat de 1.320 lei, contravaloarea unui număr de 66 părţi
sociale, subscrise şi vărsate de un număr de 15 membrii cooperatori.
Acţionarii societăţii sunt membri cooperatori din raza de activitate, în număr
de 15, conform registrului asociaţilor, organizat şi condus la zi de către societate.
Obiectul de activitate al societăţii cooperative este comerţul cu amănuntul prin
magazine nespecializate, precum şi închirierea de spaţii comerciale disponibile.
În perioada anului 2010 nu am constatat, în desfăşurarea activităţii societăţii,
încălcări ale dispoziţiilor legale şi ale actului constitutiv.
În urma desfăşurării activităţii societatea a realizat în perioada 01.01. –
31.12.2010 un volum total de venituri de 220.046 lei, din care 85.969 lei din
vânzarea mărfurilor cu amănuntul, 130.784 lei din închirierea spaţiilor disponibile şi
205 lei alte venituri din exploatare, iar cheltuielile înregistrate au fost de 219.012 lei,
din care costul mărfurilor vândute 72.337 lei rezultatul fiind un profit total de 1.034
lei.
Rezultatul din exploatare, respectiv o pierdere de 2.054 lei s-a datorat atât
activităţii comerciale, prin volumul destul de redus al vânzărilor, prin singurul
magazin de desfacere cu amnănuntul şi înregistrării unor cheltuieli mai mari cu
transportul şi desfacerea efectivă a mărfurilor, cât şi din închirierea spaţiilor
comerciale disponibile din cadrul Complexului comercial al societăţii din Recaş, care
venituri, deşi mai mari decât cele din vânzarea marfurilor, au fost mai mici decât
cheltuielile acestei activităţi.
75
Din activitatea financiară, prin dobânzile primite pentru disponibilităţile din
conturile curente şi de depozite de la banca unde sunt deschise aceste conturi,
societatea a înregsitrat un profit de 3.088 lei.
În aceste condiţii rezultatul final, aşa cum am arătat mai sus a fost unul
pozitiv, 1.034 lei, rezultat care nu a fost repartizat, ci trecut în rezultatul reportat
pentru acoperirea pirderilor din anii precedenţi.
Societatea nu are înregistrate la 31.12.2010 datorii restante faţă de bugetul
statului sau asigurărilor sociale, nici faţă de salariaţi şi acţionari şi nici faţă de terţe
persone.
Contabilitatea este organizată şi s-a condus conform normelor legale în vigoare
şi la zi , toate operaţiunile economico-financiare privind exerciţiul expirat au fost
consemnate în documentele legale şi contabilizate corect.
Conducerea contabilităţii s-a făcut cu respectarea principiilor contabilităţii,
respectiv: prudenţei, permanenţei medodelor (inventar permanent), continuităţii
activităţii, independenţei exercitiului, intangibilităţii bilanţului de deschidere
Raportarea Contabilă s-a întocmit pe baza balanţei de verificare la 31
decembrie 2010, cu respectarea normelor metodologice privind întocmirea acesteea,
în concordanţă cu regístrele, care sunt regulat întocmite.
Nu s-au efectuat compensări între conturile bilanţiere şi nici între veniturile şi
cheltuielile contului de profit şi pierdere.
Contul de profit şi pierdere reflectă fidel veniturile,cheltuielile şi rezultatele
financiare ale perioadei de raportare.
Acesta este Raportul pe care îl prezint Adunării Generale a asociaţilor.
CENZOR,
76
Expert contabil,
CONCLUZII
Constatările acestui raport sunt bazate pe date, documente şi fapte reale şi
verificabile, iar concluziile sunt trase cu bună-credinţă, într-un mod imparţial,
obiectiv, profesional, echilibrat şi constructiv, în acord cu poziţia Experţilor faţă de
reprezentanţii Beneficiarului, cu natura relaţiei contractuale dintre părţi şi cu toate
normele legale, etice şi profesionale aplicabile.
Ca urmare a verificarilor efectuate s-au constatat urmatoarele aspecte:
- Integritatea patrimoniului a fost asigurată prin Decizia
3370/30.09.2009 emisă de directorul societăţii în conformitate cu
OMFP 2861/2009 şi a Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii. La inventariere nu s-au constatat abateri şi diferenţe
semnificative faptic-scriptic. S-au făcut propuneri de casare care nu
afectează costurile societăţii. La produsele finite s-au constatat
minusuri care au fost aprobate să se suporte pe costuri având în
vedere că există un singur gestionar şi posibilitatea de a se
confunda produsele.
- Controlul şi verificarea inopinată a valorilor din caseria societăţii s-
a facut lunar, iar rezultatul acestora s-a consemnat în registrul
77
cenzorilor. Nu s-au constatat plusuri sau minusuri în cursul anului
2010
- Ţinerea la zi a contabilităţii asigură întocmirea lunară a balanţei de
verificare şi a raportărilor financiare.
- Balanţa de verificare s-a întocmit prin preluarea corectă a datelor
din conturile sintetice şi analitice existând concordanţa între
contabilitatea sintetică şi cea analitica, operaţiunile contabile
având la bază documente justificative legal întocmite.
- Cu prilejul verificărilor efectuate nu s-au constatat fraude sau
încalcări ale prevederilor legale cu privire la reflectarea în
contabilitate a operaţiunilor financiare sau patrimoniale ale
societăţii.
Au fost respectate următoarele principii :
-principiul independenţei exerciţiului (prin includerea în exerciţiul financiar
încheiat a cheltuielilor şi veniturilor aferente acestuia) ;
- principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere care corespunde cu
bilanţul de închidere al exerciţiului precedent, iar elementele de activ şi pasiv sunt
evaluate independent, fără a se opera compensări între ele ;
- pricipiul continuităţii activităţii;
- principiul permanenţei metodelor (bilanţul este întocmit într-o formă
comparativă, metodele de evaluare şi prezentare, fiind identice cu cele ale anului
precedent) ;
- principiul prudenţei ;
- principiul prevalenţei economicului faţă de situaţia juridică.
În ceea ce priveşte activitatea administratorului, prin raportare la sarcinile,
atribuţiunile şi responsabilităţile sale legale apreciem că acesta şi le-a îndeplinit în
mare măsură se va arăta mai departe.
Referitor la sarcinile, atribuţiunile şi responsabilităţile sale legale principale,
apreciem că administratorul şi le-a îndeplinit, prin:
- ţinerea registrelor firmei (al asociaţilor, registrele contabile – registrul unic de
control, registrul inventar, etc.);
- convocarea AGA ordinară în vederea analizării şi aprobării bilanţului anual şi
a contului de profit şi pierdere pentru exerciţiile financiare 2009 şi 2010;
78
- întocmirea raportului anual de gestiune şi în consecinţă supunerea acestuia
aprobării AGA ordinare în vederea obţinerii descărcării de gestiune;
- semnarea bilanţurilor şi celorlalte documente ale raportărilor financiare
periodice şi depunerea lor la organele fiscale numai pe semnătura contabilului;
- obţinerea aprobării AGA ordinare pentru calculul şi repartizarea profitului
net, inclusiv a dividendelor cuvenite asociaţilor;
- organizarea evidenţei tehnico-operative şi contabile privind mişcarea
autovehiculelor firmei, consumul de combustibil şi justificarea acestuia, prin foi
de parcurs, norme de consum, înscrierea datelor firmei şi autovehicului pe
bonurile de combustibil, etc.;
- ţinerea evidenţei şi gestionarea corespunzătoare a documentelor tipizate cu
regim special (carnete – facturier, chitanţiere, fişe de inventar, ordine de plată -
OP, etc.);
Faţă de cele de mai sus, facem următoarele recomandări şi sugestii pentru
activitatea viitoare a firmei:
a. Tragerea la răspundere a contabilului pentru acceptarea înregistrării unor
operaţiuni şi documente cel puţin discutabile, în fond şi formă, şi nesesizarea
AGA referitor la acestea;
b. Întărirea rolului decizional şi de control al AGA;
c. Întărirea disciplinei financiare în cadrul firmei, şi în special în privinţa
efectuării cheltuielilor, prin înfiinţarea funcţiei de control financiar intern
(preventiv şi ulterior/de gestiune);
d. Definirea şi aplicarea unor forme distincte şi metode adecvate de
remunerare a asociaţilor, administratorilor şi salariaţilor care contribuie la
dezvoltarea afacerilor firmei prin noi comenzi/contracte, recuperarea unor
sume, realizarea unor economii, preîntâmpinarea producerii unor pagube, etc.;
e. Numirea unor cenzori sau (preferabil) înfiinţarea funcţiei, departamentului
şi comitetului de audit intern al activităţii firmei;
f. Implementarea unui Sistem de Management al Calităţii în cadrul firmei, în
acord cu standardele internaţionale de calitate ISO seria 9000/2000.
79
BIBLIOGRAFIE
1. Boulescu M., Expertiză Contabilă, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti,
2005;
2. Buglea A., Analiza situaţiei financiare, Editura Mirton, Timişoara, 2005;
3. Bunget O., Expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara, 2003;
4. Crăciun Ş., Controlul şi auditul financiar. Expertiza contabilă, Editura
Economică, Bucureşti, 2002;
5. Pereş I., Bunget O., Pereş I., Control financiar şi expertiză contabilă, Editura
Mirton, Timişoara, 2004;
**** Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată în 20008, M. Of. 454/2008;
**** Ordonanţa Guvernului României nr. 65/1994 privind organizarea activităţii
de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi;
80
**** Standardul professional nr. 23, Activitatea de cenzor în socităţile comerciale,
Ediţia a-III-a, revizuită şi adăugită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2008;
**** www.ceccar.ro
ANEXE
81