disertatie (1)

Click here to load reader

Post on 22-Jun-2015

124 views

Category:

Documents

2 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

1 CUPRINS 1.Stadiul cunoaterii cu privire la contabilitatea creativ i evaziunea fiscal 1.1. Definiii, delimitri i structuri supuse contabilitii creative 1.1.1.Definiii1.1.2.Factorii determinani n dezvoltarea tehncilor de contabilitate creativ 1.1.3.Motivele contabilitii creative 1.1.4.Msuri de limitare a contabilitii creative 1.2. Politici i opiuni contabile a cror aplicare genereaz contabilitate creativ 1.2.1.Clasificarea practicilor de contabilitate creativ 1.2.2.Practici contabile cu implicare asupra rezultatului i bilanului ntreprinderii 1.3. Evaziunea fiscal 1.3.1.Definiie 1.3.2.Formele evaziunii fiscale la nivel naional i internaional 1.3.3.Factori generatori ai evaziunii fiscale 1.3.4.Reglementri n spaiun romnesc i n context comunitar 1.3.5.Paradisuri fiscale i contabilitatea creativ 1.3.5.1. Concepte i caracteristici ale noiunii de paradis fiscal 1.3.5.2. Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale 1.3.6.Propuneridemsuripentrueficientizarea luptei mpotrivafenomenuluide evaziune fiscal 2. Studiu de caz privind contabilitatea creativ 2.1. Analizcomparativdecontabilizareacontractelorpetermenlungdinperspectiva IASB, a contabilitii franceze i US GAAP 2.1.1.IASB 2.1.2.Contabilitatea francez 2.1.3.US GAAP 2 CONTABILITATEA CREATIV NTRE LEGALITATE I EVAZIUNE FISCAL Aceastlucrarearecaobiectivprezentareaattaconcepteloripracticilordecontabilitate creativ,ctiacelordeevaziunefiscal.Contabilitateacreativreprezintobiectuluneiliteraturi abundente pe parcursul ultimilor 20 de ani. ntr-un context de dificulti economice i al unor rezultate n scdere, jurnalitii presei economice s-au concentrat pe acest subiect, fapt ce a condus la publicarea a numeroasearticole,deseoricriticatentermenidecunotinedecontabilitatealeautorilor,dartotui interesantedeoareceelereflectopiniaunuicititoralesituaiilorfinanciarenon-contabil.Cutoate acestea,nmediileprofesionaleiacademicenuexistunpunctcomunnceeaceprivetedefinirea conceptuluidecontabilitatecreativ,acestevariindnfunciedeautorulcarencearcsprezinteo imagine ct mai precis a acestui concept. n continuare vor fi trecute n revist cteva din cele mai argumentate puncte de vedere asuprea dimensiunilor i limitelor contabilitii creative. n acest sens, primul capitol al lucrarrii de fa are n vedere,pedeoparte,prezentareacadruluiconceptualalcontabilitiicreativeprinsintetizareai sistematizarea informaiilor culese din literatura de specialitate, iar pe de alt parte, aducerea n atenia dumneavoastr a conceptului de evaziune fiscal prin punerea n eviden a reglementrilor elaborate de organisme i autoriti naionale i internaionale. CAPITOLUL 1. STADIUL CUNOATERIICU PRIVIRE LA CONTABILITATEA CREATIV I EVAZIUNEA FISCAL 2.2. Definiii, delimitri i structuri supuse contabilitii creative 2.2.1.Definiii Trotmandefinetecontabilitateacreativcafiindotehnicdecomunicarecevizeaz ameliorarea informaiilor furnizate investitorilor. (Trotman, 1993)Pe aceeai linie, Colasse este de prere c expresia contabilitate creativ desemneaz practicile de informare contabil, adesea la limita legalitii, practicate de anumite ntreprinderi care, profitnd de limitelenormalizrii,cautsinfrumuseezeimagineasituaieifinanciareiaperformanelor economice i financiare. (Raybaud-Turrillo & Teller, 1996) Stolowyreducesemnificaianoiuniidecontabilitatecreativ,precizndc:fraudelenuau nimic creativ, practica opiunilor contabile exist de mult vreme i nu constituie contabilitate creativ, subiectivitateainerentevaluriiestedeneocolitiexistdintotdeauna,numaictevamecanisme financiaregenereazoveritabilcontabilitatecreativ.Caracteruldistinctivalcontabilitiicreative, concluzioneazautorulfrancez,inedeimaginaiacontabilpusnoperpentruatraduceinovaiile juridice, economice i financiare pentru care nu exist, la data lansrii lor, soluii contabile normalizate, precumidefaptulcmontajelecedecurgdinaceastingineriefinanciarsuntiniiatenfunciede incidenalorasuprabilanuluiirezultatuluintreprinderii.Acestaestesingurulcaremenioneazn 3 definiiadatcontabilitiicreativenudoarmaximizarearezultatuluiciiminimizareaacestuia : contabilitatea creativ un ansamblu deprocedee care vizeaz s modifice nivelul rezultatului, n sensul minimizriisaumaximizriiacestuia,sausmodificeprezentareasituaiilorfinanciarefrca aceste obiective s se exclud reciproc. (Stolowy, 1994) BarthesdeRuyteriGelardplaseazcontabilitateacreativnzonaimaginaieiingineriei financiaremoderne,imaginaiecaregenereazfrncetarenoiproduseimontaje,avnddrept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile. OdefiniiemaicompletiaparinensluiNaser.(Nasser,1993)Conformacestuia, contabilitatea creativ este: 1) procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i,profitnddeflexibilitate,sealegacelepracticidemsurareidivulgarecepermittransformarea documentelor de sintez din ceea ce ele ar trebui s fie n ceea ce managerii doresc; 2)procesulprincaretranzaciilesuntstructuratedeasemeneamaniernctspermit producerea rezultatului contabil dorit. Elementeleprezentatedemonstreazc,deiexistnenelegerinceeaceprivetedefinirea contabilitiicreative,majoritateacercettoriloracceptc,nesen,aceastasedistingeprindou aspecte: -nprimulrnd,eapresupuneutilizareaimaginaiei profesionitilorcontabilipentruatraduce aceleinovaii juridice, economicei financiarepentrucarenu exist,nmomentulapariiei lor,soluii contabile normalizate;- n al doilea rnd, montajele care decurg din aceast inginerie financiar sunt iniiate n funcie de incidena lor asupra bilanului i rezultatelor ntreprinderii. Majoritatealucrrilordespecialitateprezintsemnificaianegativacontabilitiicreativei utilizareaeicuscopuldeainduceneroareutilizatoriiexterniaidocumentelordesintez.Astfel, Griffithsafirmcoricefirmitrunchiazbeneficiile.Documenteledesintezpublicatese ntocmescpebazaunorregistrecareaufostaranjatedeomanierdelicat,uneorichiarcioprite. Cifrele prezentate investitorilor au fost n ntregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei vinovai (gestionarii). (Griffiths, 1995). i totui, autori precum Malb i Giot atrag atenia asupra faptului c nu trebuiesasimilm,nmodautomat,contabilitateacreativcucevanegativsaupervers.Inovaia contabil este necesar pentru a ine pasul cu evoluiile economice, juridice i sociale. La originea sa, contabilitatea creativ este virtuoas: ea ofer contabilitii mijloace care s-i permitsinpasulcudezvoltareacrescndapieeloriproliferareaproduselorfinanciare. Problemaderivdinfaptulcncepessemanifesterapidperversitateainstinctivaoamenilorde afaceri. (Malb & Giot, 1995)1 Unaltreputatautordmaimulteexempledemanipularecontabilaadevruluicontabil (Ristea, 2004): a) aplicarea opiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente de baz i alternative; b) aplicarea preferenial a evalurilor n contabilitate: - testul de depreciere a activelor;

1J. L. Malb, H. Giot - L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace, Congresul AFC, 1995 4 - reevaluarea imobilizrilor; - schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor; - evaluarea subiectiv a imobilizrilor necorporale i a titlurilor financiare; - modificarea ritmului de amortizare; - flexibilitatea politicilor privind provizioanele; - preurile interne de cedare a activelor i cele de cedare ntre filialele aceluiai grup; c) manipularea conturilor prin structurarea i amnarea tranzaciilor reale; d)majorareadifereneidintrevaloareadenregistrarecontabilipreuldeachiziieprin subevaluarea activului cumprat i imputarea diferenei asupra rezervelor; e) realizarea de operaiuni de leaseback, prin care se efectueaz vnzarea unui activ urmat de nchiriereaacestuiadelasocietateacumprtoare.Efectuluneiastfeldetranzaciiconstn mbuntirea trezoreriei, scderea ratei ndatorrii i creterea beneficiului; f)atenuareapierderilordecreaneprinsubscriereauneiasigurri,ceeacearecaefect mbuntirea rezultatului cu diferena dintre valoarea deprecierii creanei i prima de asigurare pltit; g)emisiuneadetitlurihibrideprincareentitileeconomicelepottransformauneledatoriin capitaluri proprii. (Ristea, 2004) Observm cum arsenalul metodelor folosite de ctre contabilitatea creativ, implicit de ingineria contabil este foarte difereniat i multiplu din punct de vedere al componenei. n esen, contabilitatea creativpresupunecntreprindereancauzprofitdebreeleexistentennormeideflexibilitatea acestora n vederea distorsionrii informaiilor publicate. Dei exist o diferen clar ntre contabilitatea creativinclcareadeliberatalegii(fraude),ambelefenomeneaparncondiiidedificultate financiar a ntreprinderilor i au la baz intenia de a nela. (Feleaga & Malciu, 1993) Ingineriile contabile sunt definite de unii autori ca reprezentnd: procesul prin care, dat fiind existena unor bree n reguli, se manipuleaz cifrele contabile i, profitnd de flexibilitate, se aleg acele practicidemsurareiinformarecepermittransformareadocumentelordesintezdinceeaceelear trebuisfienceeacemanageriidorescsau,,procesulprincaretranzaciilesuntstructuratede asemenea manier nct s permit ,,producerea rezultatului contabil dorit. (Feleaga & Malciu, 1993) Dupanalizareaacestordefiniiiputemsobservmapariiaadounoiuniinerente contabilitiicreativecafiinduninstrumentdeameliorareaconturilorsaucafiindtraducerea creativitii financiare. DefiniiaceamaicompletesteaceeapropusdeLexiculcontabilitiialeEdiiilorDalloz. Acestadefinetecontabilitateacreativcafiindomicaredeorigineanglo-saxoncarestudiaz practicile i politicile contabile efective. Aspectul pozitiv: cutarea informaiilor pertinente i respectarea rezultatelor mai degrab dect amijloacelor,respingerearutinei,adaptarealaschimbriledemediuilaapariiadenoiprobleme. Companiilemultinaionaletrevuiesseconformezenormelorstandardelordecontabilitatestrinesau internaionale pentru a accesa marile piee financiare.Dezavantajul:limitanuesteclardelimitatntreceesteadecvaticeeaceestegreit, condamnabil:moduldeadoptareaametodelor,criteriiledeevaluare,datasfrituluiexerciiului, perimetrul de consolidare, prezentarea informaiilor. Astfel, putem ascunde diferena dintre capitalurile 5 propriiidatorii,ntreresurselepermanenteiceletemporareiputemascunde,disimulaschimbarea resurselor utlizate. Se poate astfel masca o scdere a rezultatului sau a lichiditilor sau o cretere a unei datorii. Echilibrul : riscul provine din dificultatea de a gsi o limit clar ntre cele dou aspecte.Analizndceledousistemecontabile(continental europeanianglo-saxon),putemafirmac abordareamaimultprescriptiviinflexibilamodeluluicontinentaleuropeanfacemaiuoar reducereaarieidealegereabuzivapoliticilorcontabileimanipulriiestimrilorcontabile,pecnd modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevalurii i la prevalena substanei asupra formei. 2.2.2.Factori determinani n dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativ nliteraturadespecialitatesuntprezentainumeroifactoricareideterminpemanageris utilizeze tehnicile de contabilitate creativ: 1.Costurile rezultate din conflictul de interese Oricecontractprezintcosturiasociate.ncazulncareremuneraiilemanagerilorsunt determinatedemrimearezultatuluicontabil,atunciacetiavorfitentaisaibuncomportament oportunist,optndpentruaceleproceduricareslepermitmeninereaacestordrepturilaunnivel ridicat.Astfel,dacprincontractuldemanagementestefixatunrezultatintiarexcedentulnueste remuneratsuplimentar,manageriivordorisutilizezeaceastdepirepentrucretereabonusurilor viitoare. Dac rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, n condiiile n care plusul de ctigobinutdemanagerinuesteimportant(utilitateamarginalestedescresctoarei/saucotelede impozitare sunt cresctoare n cazul impunerii globale a veniturilor), atunci acetia nu sunt motivai s creasc rezultatul. Exist i situaia n care ctigurile se afl mult sub limita maxim, se va recurge la procedeulnumitbigbath(mareambiere),conformcruia,nanulncareentitateaeconomic nregistreazpierderi,manageriimajoreazpierderearespectivprinincludereatuturorpierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor ctiguri ridicate n anii care urmeaz. ncazulentitilordeutilitatepublic,subautoritateastatului,managerii,nscopuldeaevita presiuniledinparteaguvernuluiideamrisubveniileacordatesocietii,alegaceleproceduri contabile care reduc profitul.Deasemenea,uneleentitinusuntinteresatecarezultatelelorsaratefoartebine,deoarece anunareaunorprofiturimarivadeterminacretereadatorieiprivindimpozitulpeprofitiapresiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. (Bogdan & Blaciu) 2.Incompetena i interesul managerilor Manageriiincompeteniiconcentreazateniaasupraunoraranjamenteparticularei neglijeazsistemuldeinformarecontabiliratelefinanciarecarencepssedeterioreze.Oentitate economicajunsnaceststadiu,ncepeindubitabil,sutilizezecontabilitateacreativ.Deoarece entitateaaobinutrezultatenecorespunztoare,pentruaascundeactivitateaneperformant,pentrua 6 asigura continuitatea activitii i managerii utilizeaz tehnici de contabilitate creativ, adoptnd astfel o poziie defensiv. (Bogdan & Blaciu) 3.Incertitudinea i riscul Utilizareacontabilitiicreativeesterezultatulcreteriivolatilitiiunoradintreelementele pieei.Astfel,trecereadelamonedaconstantlarateledeschimbfluctuante,creterearateidobnzii corelatcucreterearateiinflaiei,perioadeledecrizeconomicngeneral,auavutcarezultat creterea incertitudinilor. n aceste condiii, entitile sunt motivate s adopte instrumente de reducere a riscului. Apare ns o problem, i anume aceea c n domeniul instrumentelor financiare practica este, nmodconstant,nainteareglementrilor,ceeaceinducenecesitateautilizriicontabilitiicreative. (Bogdan & Blaciu) 4.Varietatea activitilor economice Caracterul extrem de variat al activitilor economice impune o serie de particulariti n ceea ce privete evaluarea acestora. Pentru a reprezenta ct mai bine imaginea unei activiti date, este necesar acordareauneimarjedelibertate.Aceastlibertatesetraduceprinexistenaopiunilornmateriede evaluare, care dei e legitim, le permite entitilor economice s-i netezeasc rezultatele.(Bogdan & Blaciu) 5.Limitele conceptelor contabile Dezvoltareacontabilitiicreativeestelegatdeseoridelimitelepecareleprezintunele conceptecontabile.NaserK.aprecizatcincapacitateacostuluiistoricdea-iprobarelevanai fiabilitateancondiiideinflaiestimuleazutilizareatehnicilordecontabilitatecreativ.Astfel,n condiii de inflaie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de prere c pentru a compensa diferena dintre costul istoric al activelor i valoarea lor de pia, o parte din datorii artrebuiascunse.Deaceea,utilizareavaloriijustecabazdeevaluarearstimulamaipuin managementul s ascund datoriile (s utilizeze scheme de finanare afara bilanului). Pe de alt parte, valoareajustesteextremdesubiectiv,attnceeaceprivetedeterminareaeictiaperioadeii momentului de actualizare a acesteia. (Bogdan & Blaciu) De asemenea, cerina ca situaiile financiare s asigure o imagine fidel poate favoriza utilizarea contabilitii creative. n general, se accept c pentru obinerea imaginii fidele este necesar respectarea cusinceritatearegulilorcontabile.Totui,conformitateacuregulilenuestentotdeaunasuficient. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realitii economice deoesebit de complexe, regulile nu sepotsubstituiraionamentuluiprofesionalndeterminareaaceeaceconstituieimagineafideln fiecare caz n parte. Din acest motiv, n legislaia rilor din UE a fost preluat o prevedere din Directiva aIV-a,conform creiaatunci cnd aplicarea unei norme(reguli) contabilenu este suficientpentru a da o imagine fidel, n anex (note n.n.) trebuie s fie furnizate informaii complementare i dac ntr-uncazexcepional,aplicareauneinormecontabileseconsidernecorespunztoarepentruadao imagine fidel a patrimoniului a situaiei financiare sau a rezultatului, trebuie s se fac derogare de la aceast norm. Aceasta nseamn c imginea fidel este atins, n acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile n vigoare. 7 6.Atitudinea utilizatorilor informaiei contabileUtilizatorii informaiei contabile pot contribui la utilizarea contabilitii creative prin importana excesivacordatrezultatuluicontabil.Investitoriicaut,ngeneral,creteristabilealerezultatelori, prinurmare,ncurajeazentitileeconomices-inetezeascrezultatelepentruasatisfaceexigenele acestora.Astfel,societilecotatesetemspublicerezultatevolatile,cucreteriiscderidramatice. Ele prefer s arate o cretere uoar dar sigur a profitului de la un an la altul. (N. Feleag, Politici i opiuni contabile- op. citat) O entitate care public creteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciat dect acea entitate care public profituri ntr-un an i piederi n alt an, cu toate c suma lorcumulatesteaceeailaambeleentiti.Netezirearezultatelorpresupuneutilizareaunortehnici pentru reducerea deviaiei rezultatului publicat de la mrimea considerat normal sau ateptat.Ideeacentitilearprocedaintenionat lanetezirea rezultatelorafostsugeratdeHepworth (1953) i dezvoltat de Gordon (1964), cu urmtoarele teoreme (N. Feleag, Politici i opiuni contabile - citat, 2002): a) Criteriul pe care un manager l utilizeaz n procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utiliti; b)Utilitateamanageruluisemreteodatcucretereasiguraneipostuluisu,priicei revine din profit i dimensiunii societii pe care o conduce; c)Atingereaobiectivelorprezentatenteorema2depinde,parial,desatisfaciaacionarilor vizavi de performanele societii; d)Satisfacia acionarilor, n ceeaceprivete ratadecreterea profitului, este esenialpentru ca managerii s poat aciona n vederea atingerii propriilor obiective. UnexempludenetezirearezultatuluiestecazulcompanieiMicrosoftcareaamnat recunoatereauneipridinprofitulrealizatdinvnzareadeproduse-programpentruaacoperin exerciiile viitoare, eventualele costuri de upgrade. 7.Dematerializarea entitilor economiceConceptul de ntreprindere a nregistrat o evoluie ireversibil prin trecerea de la capacitatea de a organiza, de o manier optim, activele fizice, n spaiu i timp, la capacitatea de a memora, expliata i conectacunotinele(lessavoirs)itehnicile(lessavoirs-faire).(Bazet,1995)neconomia contemporan, activele fizice nu sunt singura component a entitilor economice. Din ce n ce mai mult ncadrulentitiloreconomicesuntprezenteactiveleimaterialecarecontribuienmodsubstanialla realizareabeneficiiloreconomice.Dacncazulactivelorfiziceproblemaevaluriiiprezentrii acestoraesteoarecumrezolvat,probelemedeoesebiteridicrecunoaterea,evaluareaiprezentarea activelorimateriale,intangibiledecaredispuneoentitateeconomic.Amploareaactivelorimateriale coroboratcurelativaimprecizieanormelorcontabileprivindacesteactive,creazunterenfavorabil pentru manifestarea contabilitii creative. (Bogdan & Blaciu) 8.Globalizarea entitilor economiceModuldecirculaieacapitalurilorpepieelefinanciareliberalizatearedreptconsecin acordarea unei prioriti absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri i de 8 informaii,globalizareaseplaseazlaorigineapracticilordecontrolfinanciariaschimbrilorn regulilejoculuiconcurenialpepieelediverselorproduse.Caurmare,obiectivuldemaximizarea valoriiaciunilorservetedreptjustificarepentruutilizareatehnicilordeingineriefinanciaria suporturilor contabile asociate acestora (Bogdan & Blaciu) 9.Absena sau insuficena normelor contabile naionaleCoexistenaunorreferenialecontabilediferiteexplic,parial,derapajeledincencemai numeroasealecontabilitiicreative.Pentruafavorizacotarealorpepieefinanciareinternaionalei pentru a facilita comparaiile cu grupuri din acelai sector de activitate, numeroase societi sunt tentate s utilizeze refereniale contabile strine. (Bogdan & Blaciu) Malo i Giot citeaz cazul Franei, unde regulileaplicabilegrupuriloradmitnouderogri.Dinpunctdevederematematic,acestederogri permitobinereaa2referenialediferitepentruntocmireaconturilorconsolidatendreptulcontabil francez. (J. L. Malo) 2.2.3.Motive pentru contabilitatea creativ Discuiileprivindcontabilitateacreativs-auconcentratnprincipalpeimpactulasupra deciziilor investitorilor de pe piaa bursier. Motivele directorilor companiilor listate pentru manipularea conturilor pot fi : Netezireaveniturilor.ngeneral,companiileprefersraportezeotendinconstantde cretereaprofituluidectsarateprofiturivolatilecuoseriedecreteriidescreteridramatice. Aceasta se obine prin constituirea de provizioane mari n ani buni. Astfel nct aceste provizioane s fie reduse, mbuntind profiturile raportate, n anii mai slabi. O alt tendin care apare adesea este numit contabilizarea big bath, n cadrul creia o companie care are o pierdere mare caut s i maximizeze pierderea raportat n acel an, astfel nct anii urmtori s par mai buni. O variant a netezirii veniturilor este manipularea profitului pentru a corespunde previziunilor. Fox (1997) arat cum la Microsoft politicilecontabile sunt asfel stabilite, n cadrul regulilor contabile, nctrezultateleraportatesuntconectatelapreviziunileprofiturilor.CndMicrosoftvindesoftware,o mareparteaprofituluiesteamnatpentruaniiviitoripentruacoperireacosturilorcumodificrile poteniale(upgrade) i cuasistenaulterioaracordatclienilor.Aceastpoliticcontabil,perfecti foarte conservatoare, duce la o previziune uoar a veniturilor viitoare. Directorii companiilor pot aplica politica contabil de a majora venitul pentru a distrage atenia de la tiri nedorite referitoare la companie. Contabilitatea creativ poate menine sau crete preul aciunilor att prin reducerea nivelurilor aparente ale datoriilor (fcnd ca entitatea economic s par mai puin riscant), ct i prin crearea unei apareneprivindtendinaprofitului.Aceastaajutcompaniasatragcapitalprinemisiuneadenoi aciuni, s ofere actiunile proprii n ofete de preluare i s reziste prelurii de ctre alte companii. Directorii pot utiliza contabilitatea creativ pentru a ntrzia difuzarea informaiilorctre pia, avnd oportunitatea de a beneficia de cunoaterea intern. (Rileanu, 2008) 9 Unaltsetdemotivepentrucontabilitateacreativaparedatoritfaptuluicentitile economicesuntsubiectuldiverselorformededrepturicontractuale,obligaiiicontrngeribazatepe sumele raportate n situaiile financiare. n continuare sunt prezentate astfel de exemple. 1.Este o practic obinuit ca acordurile de finanare s includ restricii privind suma ce poate fi mprumutat n funcie de mrimea capitalurilor proprii. Atunci cnd o companie are mprumuturi aflate lng aceast limit, apare motivaia s : Aleag metodele contabile care s conduc la creterea profitului raportat Aranjeze finanarea ntr-o asemenea manier nct s nu fie reflectat ca o datorie n cadrul bilanului contabil. 2.Unele companii, cum ar fi cele de electricitate i telefonie, se afl sub autoritatea unui organism guvernamentalcarestabiletesumelemaximecarepotficheltuite.Dacacestecomapaniiraporteaz profiturimari,atunciorganismulguvernamentalvaprocedalamicorareapreurilor.Deaceea,aceste companii sunt interesate s aleag metodele contabile care tind s reduc profiturile lor raportate. 3.Schema de prime pentru director poate fi legat de nivelul profitului sau de preul unei aciuni a companiei.Dacestelegatdepreuluneiaciuni,atunciesteclarcdirectoriivorfimotivais prezinte situaii financiare care s impresioneze piaa bursier. Dac primele (bonusurile) sunt legate de nivelulprofituluiraportat,atuncischemaprevedecprimaesteunprocentdinprofitulpesteunnivel minim i este pltit pn la un nivel maxim. Asfel: Dacprofitulseaflntreceledoulimite,directoriivoraplicametodecontabilecares conduc profitul ctre limita maxim Dacprofitulseaflsublimitaminim,directoriivoraplicametodecontrolabilecares maximizezeprovizioanelenct,naniiurmtori,acesteprovizioanesfiereluatelavenituriis mreasc profitul Similar,dacprofitulseaflpestelimitamaxim,directoriivorcutasreducprofitulla aceast limit, iar n anii urmtori profitul s poat fi majorat. 4.Atuncicndopartesauodivizieauneiafaceriestesubiectulunuiaranjamentdemprirea profitului, atunci aceasta poate afecta metodele de contabilitate alese. 5.Fiscalitateaeste,deasemenea,unfactorncontabilitateacreativ,nsituaiilencareprofitul impozabil este msurat pe baza cifrelor contabile. 6.Cnd un nou manager preia conducerea unei uniti, exist motivaia de a constitui provizioane care asigur c orice pierdere apare ca o responsabilitate a conducerii precedente.(Rileanu, 2008) 10 Motivaiiprocontabilitate creativ Explicaia Impactulcesecreeazasupra conturilor Obinerea bonusurilorBonusulestebazatpeprofit.Cu ct profitul este mai mare cu att bonusul va fi mai mare. -supraevaluarea veniturilor-subevaluareacosturiloria cheltuielilor -supraevaluarea activelor -subevaluarea pasivelor Plata unor taxe mai miciCu ct profitul estemai marecu att impozitul va fi mai mare.-venitul este subevaluat -costuriloricheltuielilesunt supraevaluate -pasivele sunt supraevaluate-activele pot fi subevaluate mprumuturinoi,obinerea unorrateavantajoasela mprumuturi deja existente Cuctrisculestemaimic,cu attratadobnziiperceputde creditori va fi mai mic. -minimizarea datoriilor -supraevaluarea activelor -subevaluarea pasivelor -supraevaluarea veniturilor Reducerea la minim a preului aciunilor. Lacumprareaunoraciuni, interesul este de a plti preul cel mai mic. -subevaluarea veniturilor -supraevaluareacosturiloria cheltuielilor -subevaluarea activelor -supraevaluarea pasivelor Tabel nr. 1. (www.creativeaccounting.net) 2.2.4.Msuri de limitare a creativitii contabile Practicile de contabilitate creativ nu vor disprea dect odata cu dispariia cauzelor care le-au generat, astfel c dorina normalizatorilor contabili de limitare a contabilitii creative trebuie s aib n vedere circumstanele ce le permit manifestarea acesteia. Oaltmsurartrebuisvizezereducereanumruluideprelucrricontabilepermisesau stabilireaclaracircumstanelorncaretrebuieaplicatfiecareprelucrare.Maimult,daco ntreprindere a ales o prelucrare contabil prentu c aceasta i permitea obinerea unei imagini fidele n anulrespectiv,eaartrebuisutilizezeaceeaiprelucrareinaniiurmtori,chiardacnuomai favorizeaz.Momentulefecturiitranzaciiloresteclaroproblemceinedeconducere.Totui,scopul utilizriiacestorapoatefireducprinimpunereadereevaluriregulatealeelementelorastfelnct ctigurilesau pierderileaferenteschimbrii valorilor s fierecunoscute n conturi n anii n careapar (i nu n totalitate n anul n care sunt cedate). Pornind de la premisa c practicile de contabilitate creativ vor disprea doar odat cu dispariia cauzelorcarele-augenerat,Hoarauabordeazproblemacomportamentuluiutilizatorilorexterni.El propunereducereaimportaneiacordaterezultatuluicontabiliapreciereacalitiiacestuiaprin intermediulfluxurilordetrezorerie.Imaginaiafinanciarpoatesdiminuezepasivulexigibil,s majorezecapitalurilepropriisaustransformeimobilizrilencreane.Eanupoatenssgenereze lichiditi. Rezult c orientarea utilizatorilor externi ctre fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri s utilizeze tehnici de manipulare a informaiilor contabile. De asemenea, crearea posibilitii de a recurge la un organism competent pentru arbitraj i/sau interpretare,similarcuGrupulderevizuireacomunicriifinanciare(FinancialReportingReview 11 Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, reprezint, dup prerea lui Malo i Giot, o caleprincaresepoatelimitatendinaefilordentreprinderedeantindepreatareelasticul.Un asemeneaorganismnupoateaveanscamisiunessupraveghezesituaiilefinanciarealetuturor ntreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vast i mai riguroas ar trebui ca auditorii s fie dispui s-i ndrepte armele asupra clienilor lor. Propunerea este dur deoarece ea antreneaz o reflecie radical asupra naturii raporturilor auditori/manageri. Totodat,s-asugeratcproblemacontabilitiicreativearputeafirezolvatprinintermediul unornormedetaliate,caresnulaselocdeinterpretare.Cazurileparticulareseaflnspinspatele regulilor specifice. Pe msur ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea s treac prin ele devine mai imaginativ. Experienaaratc,defiecaredatcndapareonormnou,societilegsescocales-i minimizezeimpactul.nacordcuaceasta,Devisspuneacorictdemultereguliarimplementa profesia,ntotdeaunavorfiuniicarevorgsiocaledeabatesistemul.Caurmare,misiunea normalizriloriprofesionitilorcontabilinuesteunasimpl:imaginaieitrebuiesiserspundcu imaginaie.Vorbinddespreceledousisteme,anglo-saxonicontinentaleuropean,putemspunec abordareamultmaiprescriptiviinflexivilamodeluluicontinentaleuropeanfacemaiuoar reducerea ariei de alegere abuziv a politicilor contabile i a manipulrii estimrilor contabile, n timp ce modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevalurii i prevalenei substanei asupra formei. (Rileanu, 2008) 2.3. Politici i opiuni contabilecror aplicare genereaz contabilitate creativ 2.3.1.Clasificarea practicilor de contabilitate creativ Utilizndpracticidecontabilitatecreativ,entitileeconomiceipotmodificaimaginea refitoarelaperformanaobinut,faptcevafireflectatnpreurileinadecvatepentruaciunilei obligaiunileemise.Atuncins,cndraportrileeronatesuntdescoperite,pieelepotfineierttoare, genernd reduceri neateptate ale preurilor aciunilor i obligaiunilor emise. Pentru cautilizatorii desituaiifinanciare s poatdetectadac o firmutilizeazuna sau mai multepracticidecontabilitatecreativ,estenevoiedeoclasificareaacestorpractici.Oastfelde clasificare are la baz evaluarea veniturilor, cheltuielilor, activelor i datoriilor. La aceasta se adaug i practicicreativeutilizatencadrulntocmiriicontuluideprofitipierdereisituaieifluxurilorde numerar. Clasificarea practicilor de contabilitate creativ: Recunoaterea veniturilor premature sau fictive Politici de capitalizare agresiv i de utilizare de perioade extinse de amortizare Raportarea eronat a activelor i datoriilor Creativitatea manifestat n contul de profit i pierdere Probleme legate de raportarea fluxurilor de numerar (Feleag, 2002) 12 Acestecincicategoriireprezintformealepracticilordecontabilitatecreativutilizaten prezentncadrulsituaiilorfinanciare.Eesuntaplicatecaietichetealepracticilor contabileutilizate, fieatuncicndpracticilesuntrezultatulpoliticiloragresive,fiecndelesuntrezultatulraportrii financiare frauduloase. Recunoaterea veniturilor premature sau fictive Nu estedelocsurprinztor c practicilede contabilitatecreativncepadeseacu recunoaterea veniturilor, avnd n vedere importana veniturilor n contul de profit i pierdere, precum i impactul lor directasuprarezultatului.Defapt,recunoatereaveniturilorprematuresaufictivereprezinto component indispensabil a manifestrii contabilitii creative. Recunoatereaveniturilorprematuresemnificrecunoatereaveniturilordinvnzrirealelao dat anterioar celei ce ar fi trebuit utilizat conform GAAP-urilor. Este cazul entitilor economice care primesccomisioanecesereflectlaoperioadextins,darcaresuntrecunoascuteprematur.Vesta Insuranceesteocompaniecarearecunoscutvenituldinprimeledereasigurarenanulncares-a ncheiatcontractuldereasigurare.Aceastpoliticerautilizatchiardacperioadalacarecontractul fceareferireeradedoiani,ceeacearfiimpuscaaceleprimesfierecunoscutepeperioada contractului. Spredeosebiredeaceasta,recunoatereaveniturilorfictiveimplicnregistrareadevenituri aferente unor vnzri inexistente. Att n cazul recunoaterii veniturilor premature, ct i n cazul recunoaterii veniturilor fictive, veniturilesuntraportatencontuldeprofitipierdere,influenndperformanasocietii.(Prof.univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011) Politici de capitalizare agresiv i de utilizare de perioade extinse de amortizare Spredeosebiredecompaniilecareiamelioreazrezultatulprinmajorareaveniturilor,unele societiisporescrezultatulprinminimizareacheltuielilor.Companiileiminimizeazchetuielile princapitalizareaagresivacosturilorcareartrebuisafectezecontuldeprofitipierdereiprin amortizarea sumelor capitalizate pe perioade extinse. Existcazuri n carenu esteuor destabilit cheltuiala ce trebuiecapitalizati sefaceapella judecataprofesionalpentruadeterminadacesteadecvatsaunucapitalizarea.Estevorbadespre elementeprecumcheltuielilecudezvoltareaprogramelorinformatice,cheltuielicupublicitatea, cheltuieli de dezvoltare.Cnd se capitalizeaz o cheltuial, se creeaz un activ ce va fi amortizat de-a lungul duratei sale de via util, astfel nct influena asupra rezultatului este una pozitiv. Deasemenea,oaltpracticdeadiminuacheltuielileideamrirezultatulesteaceeadea utilizaperioadedeamortizareextinsepentrucosturileceanterioraufostcapitalizate.(Prof.univ.dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011) Raportarea eronat a activelor i datoriilor naceastcategoriesuntincluseactivelecarenusuntsupuseamortizrii,cumarfi:creanele, investiiile i stocurile. Prin supraestimarea gradului de ncasare a creanelor se micoreaz o cheltuial 13 dinexploatare.Deasemenea,existposibilitateacaopierderesfieamnat:ncazulstocurilorsau investiiilor, companiile nu diminueaz valoarea lor ca o urmare a scderii preului de pia. Tot n aceast categorie se includ i aciunile de subevaluare a datoriilor. Compania Micro Warehouse a procedat asftel: a subevaluat stocurile achiziionate i datoriile ctre furnizori, deci implicit i costurile cubunirilevnduteiasupraevaluatvenituriledinexploatare.(Prof.univ.dr.VictorMunteanu,nr. 3/2011) Creativitatea manifestat n contul de profit i pierdere Creativitateamanifestatncontuldeprofitipierderepresupuneprezentareadeniveluri diferitealecomponentelorrezultatului.ncadrulacesteipractici,sepuneaccentmaidegrabpe clasificareaelementelor,dectpemanieradenregistrareatranzaciilor.Deexemplu,companiilepot prezentaunctigextraordinarlacategoriaalteveniturisauocheltuialcurentdinexploatareca fiind extraordinar. Astfel de practici au ca efect unrezultat curent aparent mai mare, fr ca rezultatul total net s fie afectat. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011) Probleme legate de raportarea fluxurilor de trezorerie Situaia fluxurilor de trezorerie mparte modificrile numerarului i a echivalentelor de numerar n trei componente: fluxuri de trezorerie provenite sau utilizate n activitatea de exploatare, n activitatea de investiii i n cea de finanare. Avnd n vedere importana fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare,cuctnivelulacestoraestemaimare,cuattcapacitateacompanieideagenerarezultate sustenabile este mai mare. Pentru a-i majora fluxul detrezorerie din exploatare, companiilepot clasifica o cheltuialdin exploatarecafiindunelementdeinvestiiisaufinanare.nmodsimilar,oncasaredinactivitateade investiiisaufinanarepoateficlasificatcaunelementdeexploatare.Astfeldeaciuninuvorafecta totalul modificrilor fluxurilor de trezorerie. Deexemplu,companiile carecapitalizeazcheltuielilecudezvoltarea programelor informatice vor raporta sumele capitalizate ca fiind pli aferente activitii de investiie i nu de exploatare. Deci o companiecarecapitalizeazopartemaimaredecosturivaprezentaovaloaremaimareafluxuluide trezoreriedinexploataredectcompaniilecaretrecpecheltuielitoatecosturileaferentedezvlotrii informatice. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011) 14 2.3.2.Practicidecontabilitatecreativcuimplicareasuprarezultatuluii bilanului ntreprinderii O serie de posibiliti pentru practicarea contabilitii creative sunt oferite de ctre imobilizrile corporale i necorporale, posibiliti ce se refer n special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltate i al fonduluicomercial, lareevaluare,lapoliticadeamortizareiprovizioane,lacapitalizareacheltuielilor ulterioare punerii n funciune i a dobnzilor. Utilizareacontabilitiicreativenceeacepriveteoperaiiledelocaiereziddinclasificarea contractelor de leasing financiar i operaional. Aceast clasificare are importante implicaii asupra unor indicatoriprecumratandatorriiirataderevenireaactivelor.Caurmare,societilecareprefero majorareacheltuielilorcurentefrafectareaactiveloridatoriiloropteazpentruunleasing operaional. n situaia invers e de preferat leasingul financiar. Posibilitiledepracticareacontabilitiicreativensferastocurilorilucrrilorncurssunt legate,nspecialdeevaluareastocurilor,devolumulproducieistocateidealegereametodeide contabilizare a contractelor de construcii. Aceste practici sunt prezentate schematic n tabelul urmtor, precum i impactul acestora asupra rezultatului. (Bogdan & Blaciu) Oprezentaremaiamplapracticilorcontabilecuimpactasupracontuluiderezultateal ntreprinderii i asupra bilanui sunt prezentate n Anexa 1 i Anexa 2. PracticaSocietateaareinteresuldea majora rezultatul Societateaareinteresuldea diminua rezultatul Definirea cheltuielilor incluse n costul de achiziie Includereamaimultor cheltuieli n costul de achiziie Eliminareaunorcheltuielidin costul de achiziie Tratamentul cheltuielilor privind dobnzile Capitalizareacheltuielilor privind dobnzile Recunoatereadobnzilorn cheltuielile exerciiului current Tratamentul cheltuielilorindirecte de producie Includereamaimultor cheltuielincostulde producie Eliminareaunorcheltuielidin costul de producie Evaluarea stocurilor la ieireUtilizareametodeiFIFO,n condiiidecreterea preurilor,respectivutilizarea metodeiLIFO,ncondiiide scdere a preurilorUtilizareametodeiLIFO,n condiii de cretere a preurilor, respectiveutilizareametodei FIFO,ncondiiidescderea preurilor Decizia de a constitui sau nu un stoc de produse finite Majorareastoculuideproduse finite Diminuarea stocului de produse finite Metoda de contabilizare acontractelor de construcii Metodaprocentajuluide avansare Metoda terminrii lucrrilor Vnzareastocurilor prevzut cuoopiunede rscumprare Vnzareairscumprarea stocurilorsuntanalizateca dou operaii distincteVnzareairscumprarea stocurilorsuntanalizatecao operaie unic Tabel nr. 2. Practici de contabilitate creativ (Bogdan & Blaciu) 15 2.4. Evaziunea fiscal Evaziunea fiscal este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu care se confruntstatelelumii.Avndnvedereceradicareaevaziuniifiscaleestencundeziderat,statele ncearc s gseasc soluii pentru a limita ct mai mult consecinele nedorite ale acestui fenomen.Efectele negative indiscutabile pe care le genereaz fenomenul evaziunii fiscale se resimt direct asupra niveluluincasrilorveniturilorfiscale,determinndimportantedistorsiuninmecanismulfuncionrii pieei.n Romnia fenomenul evaziunii fiscale a luat, n ultimii douzeci de ani, o amploare deosebit, afectndgravdezvoltareaeconomicarii.Cutoateacestea,fenomenulevaziuniifiscaleesten continuare foarte greu de controlat i de cuantificat. Acest lucru se datoreaz mai multor factori, dintre careamintescimperfeciunileiparticularitilelegislaieifiscale,nivelulsczutdetraialmajoritii populaiei,gradulredusdecivilizaie,deculturicontiincivic,politicilefiscaleagresivepecare statul le promoveaz i nu n ultimul rnd corupia, care este prezent n structurile organelor cu atribuii n combaterea fenomenului evaziunii fiscale. 2.4.1.Definiia evaziunii fiscale

ncontinuaream prezentat diverse ncercri dedefinireaevaziunii fiscale,pecarelentlnim att n dreptul romnesc ct i n literatura de specialitate din strintate.Nutrebuieuitatnscodefiniiesuficientdecuprinztoareanoiuniideevaziunefiscala reuit s o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, lege care n momentul de fa este abrogatdeLegeanr.241/2005pentruprevenireaicombatereaevaziuniifiscale.Potrivitart.1din Legeanr.87/1994,evaziuneafiscalreprezintsustragereaprinoricemijloace,nntregimesaun parte, de la plata impozitelor i a altor sume datorate bugetului asigurrilor sociale de stat ifondurilor speciale extrabugetare de ctre persoanele fizice sau juridice romne sau strine, denumite n continuare contribuabili. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale nu ne d ns o definiie a noiunii de evaziune fiscal.Indiferentdemodulcumestedefinitacestfenomen,evaziuneafiscalreprezint,nceledin urm,nendeplinirea,cureacredin,dectrecontribuabil,aobligaiilorfiscale.nceeaceprivete infraciunile de evaziune fiscal, acestea includ faptele incriminate ca atare n legea penal.Amsubliniatc,avndnvederelegislaiaromneascndomeniu,susinereaexisteneiunei evaziuni fiscale licite (sau legale) i a unei evaziuni fiscale ilicite (sau ilegale) este lipsit de temei legal. 2.4.2. Formele evaziunii fiscale nultimuldeceniu,aciunileavnddreptscopeludareadispoziiilorfiscales-aumutattotmai mult din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, n afara cmpului de aciune al legii fiscale naionale, acest fenomen fiind ncurajat i sprijinit i de tendinele de globalizare economic, social i chiarpolitic.Avndnvedereacestcontextnou,uncriteriuimportantdupcarepotficlasificate formeledemanifestareaevaziuniifiscalelreprezintspaiuldereferin,nfunciedecaresepoate identifica evaziunea fiscal la nivel naional i evaziunea fiscal la nivel internaional. 16 Evaziunea fiscal la nivel naional n ceea ce privete evaziunea fiscal la nivel naional, am artat c exist o problemdin punct de vedere conceptual cu privire la distincia pe care unii autori, n special n domeniul dreptului fiscal, o facntreevaziuneafiscallicitsaulegalievaziuneafiscalilicitsauilegal.Deaceea,ncadrul tezeiamncercatsfacoclarificareacelordouconceptecaresefolosescndoctrin,maialesn dreptul fiscal.ndoctrinafrancez,activitilecareaucascopsustragereadelaimpozitaresuntanalizate separat,fcndu-sedistincientreevaziuneafiscalifraudafiscal.Aceastdistinciesefaceprin raportare la legile fiscale, n sensul c n cazul fraudei fiscale este nfrnt o dispoziie legal, ceea ce nu sentmplncazulevaziuniifiscale,caresecaracterizeazprinfaptulcsuntspeculatedispoziiile legale pentru diminuarea masei impozabile.Deasemenea,irileanglo-saxonefacdistinciantreevitarefiscal(taxavoidance),carese realizeazprinocolireadispoziiilorlegalefiscaleievaziunefiscal(taxevasion),careconstn sustragerea de la impozitare prin nclcarea efectiva a legii fiscale.nliteraturaromndespecialitate,deosebireadintreevaziuneafiscallicitievaziunea fiscalilicits-afcutncdelanceputulsecolului XX. nmomentul defaopiniacelor caresusin necesitateauneidistinciintreevaziunefiscallicitsaulegalievaziunefiscalilicitsau frauduloasestepredominantnmateriadreptuluifiscal.Cutoateacestea,existiautoricare considerpebundreptatecsusinereaexisteneiuneievaziunifiscalelegaleiauneiailegale (denumitifraudfiscal)esteartificialichiarlipsitdesuportlegal,avndnvederelegislaia romneasc n domeniu.ncontinuare,amprezentatargumentelepentrucarenusuntdeacordcuopiniacaresusine necesitateadelimitriievaziuniifiscalelicitedeevaziuneafiscalilicit.Susinereaexisteneiunei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fr suport logic din moment ce a sustrage nseamn a-i nsui unlucruceaparinealteipersoane,iarevaziunenseamnsustrageredelaobligaiilefiscale.De asemenea,trebuiespuscncondiiilencarevalorificareaportielorlegislaieifiscalenucontravine dispoziiiloracesteia,nseamncoastfeldeaciuneestepermisdelegiuitor,decinusejustific folosirea noiunii de evaziune fiscal.Dei nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori ntre evaziunea fiscal licit (sau legal)sievaziuneafiscalilicit(sauilegal),amconsideratcesteninteresulcercetriitiinifice prezentareaacesteidelimitriconceptuale.Astfel,criteriuldupcaresefaceaceastdelimitarea evaziuniifiscalelreprezintmodalitateadesvrireafaptei,nsensulraportuluidintreaceastai legislaia n vigoare. (Buziernescu, 2007) Evaziunea fiscal la nivel internaional Evaziuneafiscalinternaionalesterezultatulregimurilorfiscalenaionalempovrtoare precumialautonomieireglementrilorfiscalenaionalecaregenereazdeseoriodublimpunere. Evaziunea fiscal internaional este ncurajat de existena unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumiteiparadisurifiscale,adevrateenclaveteritorialecarebeneficiazdeextrateritorialitate vamalicareiesdesubincidenalegislaiilornaionale,uneledineleavndchiarregimuljuridical unoradevrateentitistatale.Paradisurilefiscalenuau,nsine,nimicilegal,deoarecetoate procedurile, scutirile sau confidenialitile sunt prevzute n lege. Prin urmare, o companie nu poate fi 17 acuzatcfaceevaziunefiscalpentrusimplulfaptcidesfoaractivitateantr-unparadisfiscal. ngrijortorestefaptulc,profitnddeacestea,unelecompaniioffshorerecurglasplareabanilor provenii din frauda fiscal la nivel naional.Celemairspnditeformedemanifestareaevaziuniifiscalelanivelinternaionalsunt abstinena i disimularea.Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaionale constau n:- transferul profiturilor ctre state cu impozitare redus prin metoda manipulrii preurilor de transfer;-scoatereadinaraunorvenituriobinutedesocieticomerciale,prinplataunorserviciifictive prestate de companii aflate n state paradisuri fiscale.(Buziernescu, 2007) 2.4.3. Factorii care genereaz fenomenul evaziunii fiscale Pentrunelegereafenomenuluievaziuniifiscaleestenecesarsfieanalizaiifactoriicarel favorizeaz,motivpentrucareamfcutoscurtevideniereaacestora.Factoriicaregenereaz fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupai n:ofactoripsiho-socialiacetiaaunvedereattpornirileiconvingerileintimeale contribuabilului ct i mediul social n care acesta i desfoar activitatea;ofactorieconomiciindepercepiacontribuabiluluicuprivirelaposibilitiledea-i satisface nevoile cu veniturile obinute dup plata contribuiilor ctre bugetul de stat;ofactori deordin legislativ i administrativcaresereferlapercepiacontribuabilului cuprivirelaechitateamoduluidestabilireaimpozitului,ladestinaiiledatedestat sumelor colectate, dar i cu privire la modul n care statul aplic legea.Aceti factori nu acioneaz independent ci au o aciune conjugat n ceea ce privete fenomenul evaziunii fiscale. (Buziernescu, 2007) 2.4.4. Evoluiareglementriloradoptatenvedereacombateriievaziunii fiscal

n acest capitol am prezentat evoluia legislaiei romneti n domeniul combaterii evaziunii fiscale, de la nceputuri i pn n prezent, dup care am analizat cadrul legislaiei privind combaterea evaziunii fiscale n contextul aderrii Romniei la Uniunea European. Reglementri privind combaterea evaziunii fiscale n Romnia Analizareglementrilor privind combatereaevaziunii fiscalen Romnia afost structuratn dou pri:perioadadepnlaevenimenteledin decembrie1989iperioadaulterioaracestor evenimente, cnd fenomenul evaziunii fiscale a luat o amploare fr precedent n ara noastr. Legislaia referitoare la combaterea evaziunii fiscale n Romnia dup 1989 Primareglementarendomeniulevaziunii fiscaledupanul1989afostOrdonanadeGuvern nr.17din20 august1993 privindstabilireaisancionareacontraveniilorlareglementrilefinanciar-gestionareifiscale.NutrebuiesuitmtotuiLegeanr.82/1991acontabilitii,careaincriminat efectuareacutiindenregistrriinexacteprecumiomisiuneacutiinanregistrrilorn 18 contabilitate, ce au avut drept consecine denaturarea rezultatelor financiare i elementelor patrimoniale ce se reflect n bilanul contabil, aceasta constituind infraciunea de fals intelectual, pedepsit conform art. 289 Cod penal cu nchisoare de la 6 luni la 5 ani.Legeanr.87/18octombrie1994privindcombatereaevaziuniifiscalereprezintprimulact normativadoptatdupevenimenteledin1989princaresuntsancionatenmodexpresfaptelede evaziune fiscal. Cadrul legislativ creat de acest act normativ n domeniul faptelor de evaziune fiscal a fost completat i de alte legi sau ordonane de urgen.PrinLegeanr.241/15iulie2005pentruprevenireaicombatereaevaziuniifiscalelegiuitorul ncearc s corecteze deficienele constatate n aplicarea Legii nr. 87/1984. n cadrul tezei am artat ns c,dinpcate,acestlucruafostreuitdoarparial,noualegeprezentndnumeroaselipsurii inadvertenecaregenereazproblemenluptaeficientaorganelordejustiiepenalmpotriva fenomenuluievaziuniifiscale.CadrullegislativcreatdeLegeanr.241/2005afostcompletatprin Hotrrea de Guvern nr. 873/28 iulie 2005 privind aprobarea unor msuri speciale pentru prevenirea i combatereafaptelordeevaziunefiscalndomeniulalcooluluietilicdeorigineagricol,buturilor spirtoase, produselor din tutun i uleiurilor minerale.Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale a fost modificat n data de 23 iunie2010prinOrdonanadeUrgennr.54/2010privindunelemsuripentrucombatereaevaziunii fiscale. (Buziernescu, 2007) Evaziunea fiscal naional n context comunitar Odat cu integrarea Romniei n Uniunea European msurile adoptate n ara noastr n domeniul evaziuniifiscaleprezintinterescomunitar,deoareceacteledeevaziunefiscalnumaiafecteazdoar bugetulpublicnaionalciipecelalUniuniiEuropene,avndnvederecfiecarestatmembru contribuie la bugetul comunitar.nacestecondiiiamprezentatmodulncareRomniai-adezvoltatpnnprezenticumva trebui s-i dezvolte, n continuare, capacitatea administrativ n domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfelnctspoatcoordonaiasiguracalcularea,colectarea,plataicontrolulcorectalresurselor financiare proprii, precum i raportarea ctre Uniunea European, n vederea asigurrii conformitii n domeniul resurselor proprii.PrinDeciziaPrimuluiMinistrualRomnieinr.205/26.07.2007afostreglementatorganizareai funcionareaDepartamentuluipentruluptantifraudDLAF.Acestdepartamentesteinstituiade contactcuOficiulEuropeandeLuptAntifraud(OLAF),avndcalitateadeServiciudecoordonare antifraud(AFCOS)nRomnia.DLAFexercitfunciiledestrategieidereglementarendomeniul protecieiintereselorfinanciarealeUniuniiEuropenenRomnia,urmrindndeplinireadectre Romnia a obligaiilor privind protecia intereselor financiare ale Comunitii Europene, n conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunitii Europene. (Bocquet) 19 2.4.5.Paradisurile fiscale2.4.5.1. Concept i caracteristici Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele piee financiar-bancare care ofer la preurile cele maiavantajoaseogamdiversificatdeserviciiprecumdreptuldeaconstituioricefeldesocietate comercial,chiar i fictiv, asigurndu-se cel mai strict anonimat, protejareasecretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacii, scutiri de taxe, asisten, etc. Principala caracteristic a paradisurilor fiscale este aceea c legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementrile de natur fiscal, iar obligaiile de natur fiscal sunt minimizate. nanul1998OCDE(OrganizaiapentruCooperareiDezvoltareEconomic)definete paradisul fiscal ca teritoriul care: Nu are taxesau aredoar taxenominale (stabilitepentru anumite condiii) i ofersau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezideni pentru a scpa de impozitele din rile lor de reziden; Arelegisaupracticiadministrativecarenupermitschimbulliberdeinformaiicualte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli; Este caracterizat prin lipsa transparenei; Absena unor cerine ca activitile derulate s fie substaniale, din moment ce tranzaciile i investiiile sunt atrase doar de latura fiscal2 IstoriaparadisuluifiscalianaterenGreciaAntic,undepentruascpadetaxade2%la importuri i exporturi, comercianii se mut n insulele nvecinate. n Evul Mediu, Londra este scutit de toate impozitele. (Wikipedia) n anul 1889, Banca Noua Scoie, a doua ca vechime din Canada, i-a deschis primul su birou nJamaica,pentruapermiteclienilorsisbeneficiezedefacilitilefiscalelegatedeoperaiile bancareidecreditinternaionaldeaici.ricaAndorra,InsuleleBermude,Cayman,Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodat impozit pe profit. La acestea, s-au adugat apoi nc multe alte paradisurifiscale,dintrecareunelepeperioadescurteAlgeria,Maroc(Casablanca),Germania (Danzig),HongKong,iaraltelepermanentLuxemburg,Liechtenstein,InsuleleCanaluluiMnecii, Insula Man,Panama, Malta. (Wikipedia) Dupcelde-aldoileaRzboiMondial,numruliimportanaparadisurilorfiscaleaucrescut vertiginos, datorit avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru c dup rzboi, legislaia fiscal deodinioars-atransformatntr-unsistemagresivsineierttor,careaordonatcretereaexagerataa impozitelor i taxelor. (Kiss L. Gyorgy, 2000) Paradisurile fiscale prezint urmtoarele caracteristici (Broyer, 2002): Refuzul acestora de a comunica altor societi informaii juridice i de ordin financiar;

* Acest criteriu a fost mult dezbtut i n cele din urm a fost retras n raportul OCDE din 2002 20 Un nalt nivel de protecie a secretului afacerilor i un secret bancar quasi-absolut; Echipamente performante n domeniul noilor tehnologii informatice i de comunicaii; Oimportantactivitateturisticcaregenereazfluxuridebanilichiziiutilizareadolarului american ca moned local; Existenaunorautoritiguvernamentaleinsensibilelapresiunileexterioare,caresolicit informaii i date despre entitile nregistrate pe teritorul respectiv; Preponderena serviciilor financiare n economia local; Legturile aeriene regulate cu rile vecine foarte bogate; Prezena cazinourilor i a zonelor libere; Ospitalitatea i puterea de seducie a paradisurilor fiscale este n cretere surpinztoare chiar i dupscandaluriledemari proporii generatede prbuirea gigantului american Enroni a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003. Credibilitateaiforadeatracieaacestorteritoriiestedat,nopiniaanalitilor,defaptulc aiciexistfilialealemarii majoriti aputernicelor bnci europene i americane, celemai mari firme de avocatur sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clienilor lor, iar marile companii i firme de audit controleaz derularea acestor aciuni, pe care le consider perfect legale, dar care refuz scomentezepemargineaspectaculoaselorprbuiriamintiteinicidespreafaceriledubioaseale marilor corporaii globale (Ziarul Financiar , 2004) Realitateapunenevidencparadisurilefiscalesuntperfectintegratenstructurile corporatisteinpiaaglobal.CelemaireprezentativedintreacesteasuntrecunoscutelaBursadin Londra,fiindadmiselatranzacionaretitlurileemisedeacestea,cudeosebirecelealefondurilor speculative din Insulele Cayman. Rene Ricol, fost preedinte al Federaiei Internaional a Experilor Contabili (IFAC) declara, la sfritulluniiianuarie2004,cotidianuluiLeFigaro:putemsneamgimcuideeacamputeareda transparena acestor centre off-shore, dar n realitate acest lucru nu este posibil. nprivinaatitudiniiorganizaiilorinternaionaleiamarilorputerifadepropunereade suspendareatuturorrelaiilorfinanciarecucentreleoff-shorenecooperante,propunererecomandat deorganizaiaTransparencyInternationaliagreatdeOCDE(OrganizaiapentruCooperarei Dezvoltare Economic), att Uniunea European ct i SUA sunt puin dispuse s o aplice n practic. Evenimenteledin11septembrie2001audeterminatautoritileamericanesforeze paradisurile fiscale s coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea i neutralizarea circuitelor prin care se asigur finanarea terorismului. Cu toate acestea, autoritile americane nu consider paradisurile fiscalevinovatepentrupracticilelor.ncadruldezbateriiasupraacestuisubiect,amintimcnanul 2002OCDEareuitsconvingaproape30deparadisurifiscale,printrecareCipru,Malta,Cayman, Bermude, s transmit acestei organizaii informaii privitoare la deintorii de conturi bancare. Cu toate acestea,nanul2003,UniuneaEuropeanapermiscatreidinstatelesalemembre(Austria,Belgiai Luxemburg)snufurnizezeinformaiideordinfiscalorganizaieimondiale.Imediatdupacestgest, UEseopunemsuriiluatedeElveiadeameninenvigoarereglementrileprivindsecretulbancar, ameninnd Confederaia cu sanciuni dure n cazul refuzului de cooperare cu OCDE. n cele din urm 21 Elveiaaprimit ncuviinarea dea se alturacelor trei state (Austria,Belgia i Luxemburg) n privina raporturilor cu OCDE. (Wikipedia) Avantajele constituirii unei societi n paradisurile fiscale sunt (Grigorie, 2007): Impozitereduse.Deregulnominalepentrunerezideni,indiferentdeveniturilerealizate.n anumite ri, companiile nfiinate de nerezideni pot obine doar venituri din strintate, iar acestea suntneimpozabile.Sepltetedoarotaxfixanual,independentdecifradeafaceriide profitulentitii.Astfeldeteritoriisunt:InsuleleBritaniceVirgine,Bahamas,Belize.nInsulele Britanice Virgine taxa este de 300 USD.Alteparadisurifiscalepermitdesfurareadeactivitiattexternectipeteritoriullor,dar scutesc de impozit numai veniturile obinute din strintate. n zone precum Panama, Cipru i Hong Kong veniturle obinute din activiti comerciale interne se impoziteaz cu o anumit cot. n alte ri, cum este Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul nregistrat al societii i este de 0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elveieni. Deipareciudatcaparadisurilefiscalesnuimpozitezeaproapedelocveniturilerealizaten strintate, o marepartea lor sunt ri mici cu cteva zeci demii de locuitori, caresebazeazpe locuriledemunccreatedecompaniileoff-shorecareaunevoiedeserviciiidereprezentan local. De exemplu Insulele Virgine Britanice au 17.000 locuitori i 460.000 companii off-shore i cum fiecare companie pltete anual un impozit de 300 USD, din taxele pltite se asigur un venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor. Secretulbancaricomercial.Multedinrileconsiderateparadisurifiscaleasigurprotecia informaiilor bancare i comerciale, ele refuznd s furnizeze informaii despre conturi i companii chiariatuncicndestevorbadecomitereaunorinfraciuninalteri.Secretulbancari comercialestereglementatprinlegi,uneoriexageratdedure,nclcareaconfidenialitiifiind sancionatcuamenzifoartemarisauchiarcunchisoarea.nurmapresiunilorinternaionale, majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis s adopte n viitorul apropiat legi care s fac posibil cooperarea n investigarea cazurilor infracionale. Libertateasupramonedei.Deilocuitoriiparadisuluifiscalsuntsupuicontroalelorasupra monedei,ceteniistrinisuntexceptaidelaaceastregul.Ocompaniecreatntr-unparadis fiscal i al crei proprietar este un cetean strin, care i desfoar cea mai mare parte a activitii n afara paradisului fiscal, este considera ca entitate cu regim strin n ce privete controlul asupra schimburilorvalutare.Companiilepotprimiastfelfondurisubformdenumerarsauvirament bancar,noricetipdevalutipotfaceplictreoricepersoan,noricear,saupotretrage numerar,frnicioexplicaiesaudocumentecerutedebanc.Astfel,companiaopereazntr-un sistem bancar nerestrictiv. Obligativitateaineriicontabilitii.nuneleparadisurifiscale,cumarfiBahamas,Belizei Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt obligate s ntocmeasc registre contabile. Acesterinusuntinteresatedecunoatereacifreideafacerisauaprofitului, deoareceimpozitul estefix.Acestsistemasiguroreduceresubstanialacosturilor,companiapoatesiin contabilitateapentrupropriainformare,darnicioautoritateexternnuaredreptulsintervinn contabilitateacompaniei.nalteri,cumesteCipru,ntocmirearegistrelorcontabileeste 22 obligatorie,n conformitate cureglementrile n vigoaren ararespectiviar anual trebuievizate de un expert contabil local. Identitateaacionariloridirectorilor.nuneleparadisurifiscale,cumarfiBahamas,Belizei InsuleleVirgineBritanicenusuntrestriciicuprivireladirectoriiacionari.Companiilepotfi nfiinatecuparticipareaunuisingurdirector i aunuisinguracionar.Alteri,precumPanama, obligocompanielaminimtreidirectori.nLiechtensteindirectoriitrebuiesfieceteniai acestei ri sau s aib domiciliul permanent n aceast ar. Una din cele mai mari faciliti oferite de unele paradisuri fiscale este anonimitatea acionarilor i directorilor.nricaBahamas,BelizeiInsuleleVirgineBritanice,Seychelles,detaliileprivind directoriiiproprietariinusuntdisponibilepublicului.Maimult,proprietariinicimcarnuapar trecuinRegistrulComerului,eideinndcompaniaprinaciunilapurttor.Alteri(Panama) asiguroanonimitateparial,acionariinusuntdeclaraipublicdardateledespredirectorisunt publice.nCiprutoatedetaliiledesprecompaniesuntdisponibilepubliculuiiarnaceastsituaiese recurgelaacionariidirectorinominalifiindreprezentaidepersoanefizicesaujuridicecare, contra unei remuneraii, accept s fie nscrise n documente n aceste caliti. Dac proprietarul real dorete,directoriinominalivorfiimplicainunumainnfiinareacompaniei,ciinsemnarea contractelorrealizatenviitordesocietate,precumindiferiteoperaiunibancare.npractic, utilizareadirectoriloriacionarilornominalinecesitoncrederecompletiperfectntrepri. Deobiceidirectoriinominalisuntangajaiaicabinetelorlocaledeavocaturcarereprezint compania pe plan local. Aceste cabinete au grij s lucreze numai cu parteneri de ncredere. Aceast activitate reprezint un mijloc de trai pentru acetia i orice scandal n care ar fi implicai ar avea ca rezultat pierderea ncrederii n respectivul birou de avocatur i, prin urmare, o scdere dramatic a numruluidecomenzi.Deaceea,regulaceamaiimportantesteaceeacdirectoriinominali conduccompaniadoarpebazainstruciunilorbeneficiarilor,adevrailorproprietari.Directoriii acionarii nominali lucreaz simultan pentru cteva sute de companii i au un venit anual important din taxele de comision pltite de companii. Capitalulsocial.Majoritateaparadisurilorfiscaleaustabilitolimitminimacapitaluluisocial dar nu cer ntotdeauna ca acesta s fie i vrsat. n Insulele Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se poate nregistra i fr vrsarea acestuia. n ri ca Elveia sau Liechtenstein se cere vrsarea capitalului social n contul societii. Contabilitateacreativ,aacums-aobservatnmoduleleanterioare,urmreteutilizarea flexibilitiidinreglementrilecontabilesaufiscalepentruatingereaunorobiective,ngeneralale managerilor. Paradisurile fiscale reprezint o form evoluat de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativdeoarecetoatactivitateacompaniilorestemutatntr-olocaiegeograficspecial,astfel nct presiunea fiscal s fie minimizat ct mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizrii uneicontabilitinuneleparadisurifiscale.Esteolegturdirectntreutilizareatehnicilorde contabilitatecreativpropriu-ziseiexistenaunorfilialealecompaniilornparadisurilefiscale. (Grigorie, 2007) 23 2.4.5.2.Analiza comparativ a unor paradisuri fiscale Avantajele paradisurilor fiscale determin folosirea acestora att de entiti economice care vor s-i reduc presiunea fiscal ntr-un mod legal ct i pentru evazionitii fiscali, care doresc s complice sau s mpiedice ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate.Unadinpracticilecurentealeentitilorconstnmanipulareapreurilordevnzare.Companiile multinaionale i vnd produsele unei filiale situat ntr-un paradis fiscal, fr profit sau cu profit minim, care apoi le revine n lume fr s plteasc taxe i impozite.Acest proces care permite transferulprofiturilorntr-ozonncarenusuntimpozitatesauncareimpozitelesuntreduse, reprezint conform OCDE, 50% din comerul internaional. Paradisurile fiscale ofer discreie n cazul n care nu se dorete declararea averii personale sau a proprietarilor. (Buziernescu, 2007) De multe ori transferurile de fonduri ntre firm se fac n baza unor contracte de prestri servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control s dovedeasc faptul c respectivele servicii nu au fost prestate niciodat. (Buziernescu, 2007) nlumeexistpeste70paradisurifiscale,dintrecareamintim(BooijinkL.,2007):Andorra, Antigua&Barbuda,Aruba,Bahamas,Bahrain,Barbados,Belgia,Belize,Bermude,InsuleleVirgine Britanice,InsuleleCayman,CostaRica,Cipru,RepublicaDominican,Dubai,Germania(Frankfurt), HongKong,Irlanda,Italia(CampionedItalia&Trieste),Liechtenstein,Luxemburg,Monaco,Macao, Maldive,Malta,Mauritius,Olanda,Antileleolandeze,Panama,Portugalia(Madeira),Rusia (Ingushetia),Samoa,SanMarino,Seychelles,Singapore,Somalia,Elveia,Vietnam,Turcia,Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a. n continuare vom face o prezentare succint a unora din paradisurile fiscale amintite (Aniei): 1.Cipru CipruarecelmaisczutnivelalimpozituluipeprofitdinUniuneaEuropean(10%),iar capitalul social minim penru nfiinarea unei societi este de aproximativ 1.600 EUR.Cipru a ncheiat la nivel mondial un numr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ara noastr. Nu sepercepimpoziteprinreinerelasursasupradividendelorpltitectrenerezideniiniciasupra sumelor reprezentnd dobnzi ctre nerezideni.2.Statul Delaware (SUA) nstatulamericanDelaware,impozitulpeprofitlanivelstataleste0%.Societilecu rspundere limitat pot evita dubla impunere, n sensul de a nu plti taxe la nivel federal, dac respect procedurile de nregistrare pentru scutirea de taxe. 3.Elveia nanumitecantoanecompaniilesuntaproapescutitedeimpozitpeprofit.Capitalulsocial minimaluneisocieticurspunderelimitatestede20.000francielveieni.Elveiaaatrasi persoanelefizicefoartebogate(BorisBeckersauMichaelSchumacher)datoritniveluluiredusde impozitare a veniturilor. 24 4.Malta Societile din Malta care nu au acionari rezideni au cota de impunere a profitului de 4,17% iar holdingurile0%.Capitalulsocialminimestede1.500USD.Proprietariisuntanonimi,iar nmatricularea se face prin intermediul unei companii mputernicite. 5.Liechtenstein Aceastaratrageprinputernicapoliticasecretuluibancariprinratefoartesczutede impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria. 6.Andorra i Monaco Acesteaprotejeazcuttoriideparadisuriprinneimpozitareaveniturilor,ctigurilorde capital, bogiei i asigurarea secretului bancar. 7.Olanda Olandaesteconsideratparadisfiscaldeoareceasigurnmoddeliberatcompaniilorcarenu suntrezidente,condiiipentrucaacesteas-ireducsarcinilefiscale,maialesnceeaceprivete dobnzile,dividendeleicapitalurilectigateprinintermediulfilialelor.StatiscileoficialealeBncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de instituii financiare speciale, definite drept companii care i canalizeazfluxurilebnetictreOlanda,celpuindinmotivefiscale,fluxuricareaudepitnanul 2002 de 8 ori PIB-ul olandez8.Irlanda Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societile din zonele libere, nu exist un control al schimburilor pentru societile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri. IrlandaesteconsideratparadisfiscalpentruMicrosoftialtorcompaniidinindustria tehnologiei informaiei sau farmaceutic. Microsofti-adeschisofilialnIrlanda,laDublin,sediulfiindncldireauneisocietide avocaturiar n acest fel serealizeazo economiedeimpozitedecel puin 423 milioane euro(Matei, 2005). Filiala din Dublin are un numr foarte mic de angajai, dar valoarea cumulat a activelor deinute estede14miliardeeuro,devenindunadincelemaimaricompanii,cuunprofitbrutn2004de7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit pltit a fost de 254 milioane euro, n condiiile n care populaia riiestededoar4milioanepersoane.PrinfilialadinIrlandaserealizeazbrevetareaceleimaimari pri dinprodusele softwareconcepute de Microsoft i vndute n Europa,Orientul Mijlociu i Africa. CaurmareMicrosoft pltete impozitededoar 14 milioane euro ctrealte20 deri a cror populaie depete 300 milioane persoane. 25 2.4.6.Concluzii.Propuneridemsuripentrueficientizarealupteimpotriva fenomenului evaziunii fiscale nfinalulcapitoluluisuntprezentateconcluziilecareseimpunnurmaactivitiidecercetare tiinificisuntfcutepropuneridenaturlegislativdaridenaturadministrativorganizatoric pentru a da o eficien mai mare luptei mpotriva fenomenului evaziunii fiscale.Considercpentruaaveaoreglementarecoerentieficientamsurilordecombaterea evaziunii fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:-organelefiscaletrebuiesstabileasctaxeleiimpozitelenaafelnctacesteasfieacceptabile pentru contribuabili;-certitudineadescopeririifapteideevaziunefiscalareasupracontribuabiluluiunimpactmaimare dect sancionarea penal;-cretereaniveluluidepregtireprofesionalafuncionarilordincadrulorganelordecontrolfiscali stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru acetia;- trebuie gsite mecanisme inteligente care s determine contribuabilul s-i ndeplineasc obligaiile fiscale constrns de necesitatea desfurrii activitii; -reglementareainfraciunilordeevaziunefiscaltrebuiesfiectmaiclar,accesibildestinatarilor legii penale, astfel nct s fie evitate probleme de interpretare a legii.- instituirea la nivel naional a unui sistem de eviden a persoanelor fizice sau juridice care nu-i achit datoriile exigibile. 26 CAPITOLUL 2.Studiu de caz privind contabilitatea crativ Analizcomparativdecontabilizareacontractelorpetermenlungdin perspectiva IASB, a contabilitii franceze i US GAAP Companiilepotprofitadelacunelesaudeficieneleprezentenstandardenenaionalede contabilitate.ntr-adevr,standardelecontabilefrancezedetecteazmulteumbredecarepotbeneficia companiile. Trei exemple permit ilustrarea modului n care companiile pot exploata aceste puncte slabe: EBITDA, amortizarea fondului comercial i prezentarea situaiilor financiare pro forma. n ultimii ani, companiile au folosit noi indicatori de performan, cum ar fi EBITDA (Venituri nainte de dobnzi, taxe, depreciere i amortizare). Acesta reprezint un sold intermediar de gestiune de origineamerican,careindicprofituluneintreprinderinainteacontabilizriidobnzilorbancare, amortizrilor activelor corporale sau necorporale, provizioanelor i a impozitelor pe venit.EBITDA (eng. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization ctigul nainte de dobnzi, rate, depreciere i amortizare) este un indicator al performanelor financiare ale unei companii care se calculeaz astfel:EBITDA = Venit Cheltuieli (exclusiv taxe, dobnzi, depreciere i amortizare)EBITDA poate fi folosit pentru a analiza profitabilitatea unei companii sau pentru a compara companii i industrii pentru c din el sunt eliminate influenele deciziilor de ordin financiar sau contabil. EBITDA anceput sfiefolosit n mod curent n proceseledevnzare n anii '80, cnd afost folosit pentru a indica dac o companie este capabil sau nu s-i plteasc datoriile. n timp, EBITDA a devenit foarte popular mai ales n industriile cu active costisitoare, a cror amortizare se petrece n zeci de ani. EBITDA este folosit n prezent de multe companii, mai ales n sectorul tehnologic, chiar i cnd indicele nu este garantat. Decesrecurgemlautilizareaacestuiindicatormaialespentrurezultatulnet,deexemplu? Pentru simplul fapt c acest rezultat n afara cheltuielilor financiare, amortizrilor i impozitelor pe venit nuesteafectatdedegradareastructuriifinanciareantreprinderiiilepermitepstrareauneievidene mult mai mgulitoare asupra conturilor.EBITDA faciliteaz comunicarea ntreprinderilor, cu condiia c nu exist nici o standardizare a acestuiindicatorattinStateleUnitealeAmericii,ctinFrana.Cutoateacestea,ncazulncare unele exprimri sunt prtinitoare, analitii financiari i managerii nu sunt nelai ntruct acetia dispun de informaii financiare pentru retratarea EBITDA. 27 CONTABILIZAREA CONTRACTELOR PE TERMEN LUNG Aceststudiusevarealizaprinprismaa3optici:tratamentulIASB,tratamentulfrancezicel american. 2.1IASB De fiecare dat cnd executarea unui contract se ntinde pe parcursul a mai multor exerciii, se puneproblemarepartizriintimpavenituriloricosturiloraferente.Aceastaspectestedeosebitde importantnsectoareledeactivitateundecicluldeproducieestedeosebitdelung(cldiri,lucrri publice,echipamentegrele,industriaaerospaial)dar,deasemenea,vizeaztoatentreprinderile angajatentr-uncontractneterminatlasfritulexerciiului.Sepunentrebarea:artrebuisateptm finalizareacontractuluipentruacontabilizaintegralrezultatuloperaiuniisausldistribuimpe parcursulperioadeideproducienfunciedeprogresullucrrii?Aceastaestentrebarealacare standardul 11 se strduiete s rspund. (Stolowz) Contractele de construcie sunt n general contracte care se ntind pe o perioad mai mare de un an.Dacdinpunctdevederecontabil,unexerciiufinanciarestedelimitatntredatade1ianuariea anuluiNpnladatade31decembrieaaceluiaianN,naturaactivitilordesfuratenconstrucii determincaperioadeledeefectuarealucrrilorsfiediferitedeperioadacontabilconsiderat standard, i anume anul calendaristic. Se ajunge astfel n situaia n care o lucrare s fie nceput la un momentdintr-oanumitperioadcontabilisfie finalizatlaunmomentsituat ntr-oaltperioad contabil. Problemacareseridicesteurmatoarea:trebuiesseateptemomentuldesfrital contractuluiaferentuneilucrrideconstruciipentrucontabilizareanintegralitatearezultatului operaiuniisausserepartizezeacestapeperioadadeproducienfunciedestareadeavansarea lucrrilor? Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor i costurilor referitoare la contractele de construcii. (IAS) IAS 11 utilizeaz criteriile de recunoatere stabilite de Cadrul general de ntocmire i prezentare asituaiilorfinanciarepentruadeterminamomentuloptimapreciatpentrualocareaveniturilori costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate. (IAS) AacumsedegajdinCadrulgeneralIASB,recunoatereaesteprocesuldeincorporaren bilansauncontulderezultateaunuielementcaresatisfacedefiniiaunuipost.nacestsensaufost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor i credibilitatea evalurii. Definiia contractelor de construcie din prisma IAS 11 IAS11seapliclaraportareatuturorcontractelordeconstruciensituaiilefinanciareale contractanilor,indiferentdenaturacontractului saudeprevederileacestuia.Standardul trebuieaplicat att contractelor pe termen scurt, ct i celor pe termen lung. Din punct de vedere practic, contabilitatea 28 pentrucontractelepetermenscurt,folosindmetodacontabilizriicontractuluifinalizat,vageneran modfrecventrezultatecarenudifersubstanialderezultateleobinuteprinmetodagraduluide finalizare. (www.accaglobal.com) Conform IAS 11, contractul de construcii este un contract negociat n mod specific n vedereaconstruiriiunuiactivsauaunorcombinaiideactivecareseaflntr-ostrnsrelaie,inclusiv contractelepentru prestareadeservicii ce sunt aferenten mod direct construirii activelor, deexemplu serviciiledearhitectursauinginerieicontractelededistrugereirecondiionareaactiveloride refacere a mediului nconjurtor dup demolarea activelor. (www.accaglobal.com) Deexemplu,ncazulcldirilorconsideratemonumenteistorice,lucrrileprivind recondiionarea i reamenajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare. n ceea ce privete contractele de servicii care sunt aferente n mod direct construirii activelor, pe lng serviciile proiectanilor i ale arhitecilor, mai pot fi enumerate i cele care se refer la lucrri de mprejmuiri sau la cazul turnrii unor platforme betonate. Referitorlalucrrilededistrugereirecondiionareamediuluinurmademolriipotfi ntocmite contracte separate care s prevad aducerea terenului n starea de dinaintea executiei lucrarilor aferentecontractuluiprincipal,respectivindepartareafundatiei,aducereasiamenajareaspaiuluifertil sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la dispoziie a spaiului ctre beneficiar n starea n care acesta l-a predat iniial pentru executarea contractului.Deasemenea,IAS11seapliclatoatecontracteleneterminatepnlasfritulexerciiului, oricare ar fi durata lor. n funcie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de construcie seclasifica n: contracte cu pre fix i contracte cost-plus. Contractelecuprefixsuntcontractencadrulcrorangeneralpreulnuestesupus modificrilordatoritcosturilornregistratedectreantreprenor.Antreprenorulconvineasupraunui precontractual fix sau asupraunei rate fixepe unitatea de producie. Acestesumesunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preurilor. (www.accaglobal.com) Contractelecost-plus(nregie)suntcontractencareantreprenorulesterambursatpentru cheltuielilesale(acceptatedectrebeneficiar)plusunonorariusubformdeprocentdinaceste cheltuieli. (www.accaglobal.com) Unele contracte pot avea att trsturi ale unui contract cu pre fix, ct i ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim acceptat. Metodeledecontabilizareacontractelordeconstruciedifernfunciedemomentulncare nregistreazrezultatuloperaiei.Principalaproblemacontabilizriicontractelordeconstrucieo constituie alocarea veniturilor i costurilor contractuale. Pentrurecunoatereancontabilitateavenituriloricheltuielilorcorespunztoarecontractelor de construcie se pot utiliza dou metode : 1. Metoda gradului de finalizare (sau procentajului de avansare); 29 2. Metoda terminrii lucrrilor. Metodaprocentajuluideavansarepresupunerecunoatereavenituriloricheltuielilorn legturcustadiulfinalizriicontractului.Conformacesteimetode,conformcareiacosturilesi veniturilecontractualesuntrecunoscutecaveniturisirespectivcheltuieliinfunctiedestadiulde executie al contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a beneficiului prevazut. (IAS 11, par. 25) Aceastmetodarelabazconceptulc,dinpunct devedereeconomic,lucrrilerealizatepe baza unui contract sunt, de fapt, un transfer continuu al drepturilor de proprietate (prin vnzare) realizat pe msura evoluiei lucrrilor. Petru exemplificarea acestei metodealegem o lucrare de construire a uneicldiri n valoare de 40.000.000leiexecutatnexerciiilefinanciareN,N+1,N+2;costurilecontractuluisuntevaluatela suma de 38.095.330 lei. Conformmetodeigraduluidefinalizaresepoatedeterminastadiulperfectriicontractuluiprin calcularea proporiei n care costurile contractuale suportate pentru munca prestat la zi duc la evaluarea final a costurilor contractuale conform tabelului urmtor (tabelul nr. 3). Anul NAnul N+1Anul N+2 Valoarea iniial a venitului 40 000 00028 989 04138 095 331 Costurile contractuale la zi 21 015 82928 989 04138 095 331 Costurile necesare nchiderii proiectrii 17 079 5019 106 2890 TOTAL costuri contractuale evaluate 38 095 33038 095 33038 095 330 PROFIT ESTIMAT1 905 0001 905 0001 905 000 STADIU DE DEFINITIVARE 55,16%76%100% Tabelul nr. 3. 30 Nivelulvenituriloricheltuielilorrecunoscutencontuldeprofitipierdereesteprezentatn tabelul nr. 4: ANUL NANUL N+1ANUL N+2TOTAL VENIT40 000 000 40 000 000 * 55,16% 22 064 400 40 000 000*76% - 22 064 000 8 335 6000 40 000 000 30 400 000 9 600 000 COSTURI38 095 330 38 095 300 * 55,16% 21 015 829 38 095 330 * 76% - 21 015 829 7 973 212 38 095 330 38 989 041 9 106 289 PROFIT1 048 571362 388493 7111 904 670 Tabelul nr. 4. Metoda procentajului de avansare (gradului de finalizare) se bazeaz pe estimri ale veniturilor i cheltuielilor contractuale; efectul unei schimbri n aceste estimri asupra veniturilor, cheltuielilor sau rezultatuluiestecontabilizatcaoschimbaredeestimarecontabil(nconformitatecunormaIAS8- profitul net sau pierdere net a perioadei). (www.accaglobal.com) Estimrilemodificatesuntutilizatendeterminareamrimiivenituriloricheltuielilor contabilizate(recunoscute)ncontuldeprofitipierderealexerciiuluincursulcruiaesteefectuat modificarea i n cursul exerciiilor ulterioare. Metodaterminriilucrrilorpresupunefaptulcrecunoatereaveniturilorserealizeazla finalizarea contractului. (IAS) Metodaterminriilucrrilorlimiteazevaluarealucrrilorrealizate(veniturilor)lanivelul mrimii cheltuielilor suportate i susceptibile s fie recuperate de la beneficiar. (IAS) Aceastapresupunecaattatimpctcontractulnuestefinalizat,nuvaficontabilizatniciun profit.Profitulvaapreanconturileexerciiuluincaresefinalizeazlucrrile.Atatatimpcat contractul nu este finalizat, nici un profit nu vafi recunoscut si contabilizat, aceasta avandloc doar in exercitiul in care se finalizeaza lucrarile. Dupacums-aprecizat,diferentaesentialadintreceledouametodedecontabilizare,metoda procentajului deavansaresi metodaterminarii lucrarilor, estemomentul in care se stabileste rezultatul contractului, respectiv momentul in care sunt recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale. 31 Pentruexemplificare,aplicmmetodafolosinddateleprezentatelametodagraduluide finalizare. ANUL NANUL N+1ANUL N+2TOTAL VENIT21 015 8297 973 21211 010 95940 000 000 COSTURI21 015 8297 973 2129 106 28938 095 330 PROFIT0 01 904 6701 904 670 Tabelul nr. 5. Influena contractului de construcii asupra rezultatului anului N+2 este prezentat n tabelul 3: Venituri din lucri40 000 000 Venituri din producia stocat-28 989 041 Cheltuieli dup natura economic9 106 289 Influena asupra rezultatului1 904 670 Tabelul nr. 6. Stadiuldeavansarealunuicontractpoatefideterminatprinmaimultemodaliti.Indicatorul ales trebuie s permit o evaluare fiabil a activitii realizate. n funcie de natura contractelor, se poate utiliza: -Procentajul cheltuielilor suportate n raport cu costurile totale estimate -Sau o msur fizic a activitii efectiv realizate. Analiza financiar cere ca performanele companiei s poat fi comparate ncursul perioadelor succesive. Cea mai bun metod este cea care asigur cel mai bine separarea exerciiilor. Procedeul de finalizare rspunde slab la acest obiectiv ntruct prin utilizarea acestuia rezultatul unui exerciiu nu reflectimportana lucrrilor efectiveefectuate n aceastperioad. Executarea unui contract poate s modifice semnificativ rezultatul unui exerciiu. Metodaprocentajuluideavansare/finalizarepermiteevitareadistorsiunilorprinstabilireaunei legturi ntre rezultatul exerciiului i a lucrrilor efectuate n cursul perioadei.Este ntr-adevr uor de ambunti(saudimpotriv,deadiminua)nmodartificialunrezultatprinsupraevaluarea(sau subevaluarea) evoluiei lucrrilor. ncazulncarerspndireametodeiprocentuluidefinalizarepoateficonsideratunlucru pozitivavndnvederesuperioritateaacesteianceeacepriveteseparareaexerciiilor,analistul financiartrebuiesfiecontient defaptul caceast schimbarefacemaiuoarnetezirea rezultatelor. Trebuie, astfel, s fie deosebit de vigilent cu privire la permanena normelor de aplicare i s acorde o importan deosebit schimbrilor pe care le-ar putea constata. Unelecompaniipotfitentatesutilizezemetodafinalizriilucrrilornperioadelebenefice, asftel nct s nu apar un rezultat dificil de meninut pe termen lung. Pentru aceasta este suficient de a pretindefaptulc,contractelencheiaten cursul exerciiului nundeplinesccondiiilenecesarepentru utilizareametodeiprocentajuluidefinalizare.nacestfelarfifoartefacildeaschimbametodaprin invocarea unei modificri de circumstane. n timp ce metoda gradului de finalizare rspunde principiului conectrii cu veniturile, metoda terminriilucrrilorcorespundespirituluideprudendecaretrebuiesdmdovad.Metodaaleas exercit o influen asupra evalurii lucrrilor n curs, la ncheierea exerciiului. 32 Metodaaleasareincidenasupraevaluriilucrrilorncurslasfritulexerciiului.Prin aplicareametodeiterminriilucrrilor,stoculacestorafigureazlacostuldeproducieallucrrilor realizate,diminuatedefacturileintermediare(ncurs),ntimpceprincealaltprocedeu,suma ncorporeaz o cot de profit proporional activitii realizate.NormeleIAS11,precizeazcoridecateorirezultatulcontractuluipoatefiestimatnmod fiabil,metoda care trebuie utilizatesteceaa procentajului de avansare. Tot normaIAS 11 precizeaz c, atunci cnd condiiile nu sunt ndeplinite i rezultatul contractului nu poate fi estimat n mod fiabil, trebuieaplicat metodaterminriilucrrilor.Daculteriorincertitudinilereferitoarelacontracts-au diminuat foarte mult, trebuie s se utilizeze metoda bazat pe procentajul de avansare a lucrrilor. (IAS) IAS 11 prezint condiiile ce trebuie ndeplinite pentru ca rezultatul unui contract de construcie s fie estimat n mod fiabil, condiii ce difer n funcie de tipul de contract avut n vedere (IAS): n cazul unui contract cu pre fix trebuie ca: - venitul total al contractului s fie msurat n mod credibil - s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantaje economice referitoare la contract - costurile necesare terminrii contractului, ct i gradul de avansare alucrrilor la data bilanului, s poat fi msurate n mod credibil - costurile atribuibile contractului s fie n mod clar identificabile imsurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimrile precedente Exemplu de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n cazul unui contract cu pre fix:SocietateaAlfaconstruieteunbaraj.Contractulareunprefixde500.000lei.Duratade execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 80.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 110.000 lei. La sfritul celui de al doilea an,costurile efectiv nregistratedesocietateseridic la 140.000 lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 50.000 lei. n al treilea an construcia este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 260.000 lei. Cost total anticipat la sfritul anului 1 = 80.000 + 110.000 = 190.000 Cost total anticipat la sfritul anului 2 = 140.000 + 50.000 = 190.000 33 La ziRecunoscute n anii anteriori Recunoscute n anul n curs Anul1 Venituri (500.000*8/19) Cheltuieli (190.000*8/19) Profit 210.526,32 80.000 130.526,32 0 0 0 210.526,32 80.000 130.526,2 Anul2 Venituri (500.000*14/19) Cheltuieli (190.000*14/19) Profit 368.421,05 140.000 228.421,05 210.526,32 80.000 130.526,32 157.894,73 60.000 97.894,73 Anul3 Venituri Cheltuieli Profit 500.000 260.000 240.000 368.421,05 140.000 228.421,05 131.578,95 120.000 11.578,95 Tabelul nr. 7. n cazul unui contract cost plus trebuie ca (IAS): - s existe o mare probabilitate ca antreprenorul s obin avantajeeconomice referitoare la contract; - s existe posibilitatea de a identifica n mod clar i de a msura cuprecizie toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu. Exemplu de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor n cazul unui contract cost plus:SocietateaAlfaconstruieteouzin.Contractulareunprefixde50milioanelei.Duratade execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile nregistrate nsumeaz 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei. Lasfritulceluidealdoileaan,costurileefectivnregistratedesocietateseridicla14 milioane lei. Costurile anticipate a fi nregistrate pn la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei. n al treilea an construcia este terminat. Costurile totale nregistrate sunt de 26 milioane. 34 La ziRecunoscute in anii anteriori Recunoscute in anul in curs Anul1 Venituri (145/100*19mil.*8/19) Cheltuieli (19.000.000*8/19) Profit 11.600.000 8.000.000 3.600.000 0 0 0 11.600.000 8.000.000 3.600.000 Anul2 Venituri

(145/100*19mil.*14/19) Cheltuieli (19.000.000*14/19) Profit 20.300.000 14.000.000 6.300.000 11.600.000 8.000.000 3.600.000 8.700.000 6.000.000 2.700.000 Anul3 Venituri (145/100*26 mil.) Cheltuieli Profit 37.700.000 26.000.000 11.700.000 20.300.000 14.000.000 6.300.000 17.400.000 12.000.000 5.400.000 Tabelul nr. 8. Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost

Adeseaestedificilsseestimezerezultatulunuicontractdelasemnarealui,motiv pentru care trebuie aplicat metoda terminrii lucrrilor. Dar dac, ulterior, incertitudinile referitoare la contracts-audiminuatfoartemult,astfelnctrezultatulacestuiaspoatfiestimatnmodfiabil, trebuie s se utilizeze metoda procentajului de avansare. Trecere de la metoda terminrii lucrrilor la metoda procentajului de avansare se poate ntlniincazulcombinrilordentreprinderi,cndfilialacontabilizatcontractulprinmetoda terminrii lucrrilor, iar societate mama considera c sunt ndeplinite condiiile pentru aplicarea metodei procentajului de avansare.. De exemplu: Filial a ncheiat n anul N un contract de renovare a unei cldiri, construcie ce dureaz 2 ani. Preul contractului este de 250.000 lei, iar costul estimat de producie de 180.000 lei. Filial a nregistrat nanulNuncostdeproduciede99.000lei,iacontabilizatcontractulprinmetodaterminrii lucrrilor. Pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie s se ncorporeze n costul lucrrilor partea din rezultat aferenta anului N. Rezultat total estimat = 250.000 180.000 = 70.000 lei Gradul de avansare al lucrrilor la 31.12.N = 99.000/180.000 = 55% Rezultat aferent exerciiului N = 70.000 * 55% = 38.500 lei 35 Lucrri n curs =Variaia stocurilor38.500 Baza contabil = 99.000 + 38.500 = 137.500 lei Baza fiscal = Sume deductibile sau neimpozabile n exerciiile viitoare = 99.000 lei Diferena temporar impozabila = 38.500 lei Datorie de impozit amnat = 16% * 38.500 = 6.160lei Cheltuieli cu= Impozit amnat 6.160 impozitul amnat Procesul de estimare reprezint o parte important a activitii unui contractant, att n cadrul contractelor cu pre fix, ct i n cadrul contractelor cost-plus. n cazul contractelor cupre fix el trebuie s-i dea seama nc de la nceput de cheltuielile pe carelevaefectuaidemsurncarepreulpentrucaresemneazcontractulipermiteacoperirea acestor cheltuieli i obinerea unui profit. ncazulcontractelorcost-pluseltrebuiesfiecapabilsidentificeisevaluezecosturile contractuale,pebazaacestoraemindu-sefacturileinterimare,maialescacesttipdecontractesunt adesea revizuite de ctre clieni. IAS 11 specificce trebuie s coninun contract de construciepentru ase asigurao ct mai bun estimare a rezultatului contractual, respectiv (IAS): -drepturile aplicabile fiecrei pri privind activul ce urmeaz a fi construit; -contraprestaia ce urmeaz a fi primit; -maniera i termenii nelegerii. IAS11faceprecizriinlegturcumoduldetratareacosturilorcontractualecares-ar putea s nu fie recuperabile. Acestea trebuiesc recunoscute imediat c o cheltuial. Recuperabilitatecosturilorcontractualepoatefinesigurncazulcontractelorcareau urmtoarele caracteristici (IAS): -contracte care nu sunt aplicate n ntregime, drept pentru care validitatea lor este serios pus la ndoial (ex.: renunare pe parcurs); -contracte a cror definitivare depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislaie (ex.: terenuri concesionate, schimbri de politica la nivel de ar); -contractulsereferlaproprieticareurmeazsfieexpropriatesauconfiscate(ex.: recondiionarea unor active ce pot fi sau sunt confiscate); -contracte n care clientul nu este capabil s-i ndeplineasc obligaiile ce-i revin (ex.: faliment, vnzarea afacerii clientului i noii proprietari nu mai doresc continuarea contractului); -contractencareantreprenorulnuestecapabilsperfectezecontractul,s-indeplineasc obligaiilecontractuale(ex.:antreprenorulanregistratpierderirepetateinuareposibilitatea de a obine susinere financiar de la bnci, este n situaie de faliment). n situaia n care cheltuielile contractuale totale depesc veniturile contractuale totale estimate, trebuieconstituitunprovizionpentruntreagapierdereaferentacontractului.Provizioanelepentru pierderitrebuieconstituitenperioadancareacesteadevinevidente,fiepebazametodeifinalizrii procentuale,fiepebazametodeicontractuluifinalizat.Cualtecuvinte,cndseestimeazctotalul cheltuielilorcontractualevadepitotalulveniturilorcontractuale,pierdereaprevizionattrebuie 36 imediattrecutpecheltuieli.Provizionulpentrupierderetrebuiecalculatpebazacosturilortotale estimatepentrufinalizareacontractului,carevorincludecheltuielilecontractualenregistratepnla datarespectivpluscheltuielileestimatepnlafinalizare.Provizionultrebuieprezentatseparatn bilan, ca un pasiv curent. Provizionuldeconstituittrebuiesacoperentreagapiardereprobabilisumsnudepinde de: - demararea sau nu a lucrrilor; - starea de avansare a acestora; - profiturile ateptate de la alte contracte fr vreun raport cu cel n cauz. De exemplu: ncazulunuicontractcuprefixde1.400.000u.m.s-aunregistratnanulNcheltuielide 300.000 lei i se estimeaz c pn la finalizare vor mai trebui efectuate cheltuieli de 1.200.000 lei.Venit = 1.400.000 lei. Cheltuieli totale estimate = 300.000 + 1.200.000 = 1.500.000 lei Pierdere previzionat = 100.000 lei ntreagapierdereprevizionatde100.000leivatrebuirecunoscutimediat,indiferentdac pentrucontabilizareacontractuluiseaplicametodaprocentajuluidefinalizaresaumetodaterminrii lucrrilor. Gradul de avansare = 300.000/1.500.000 * 100 = 20% ExplicatiiMetodaprocentajuluide finalizare Metodaterminarii lucrarilor Venit recunoscut in