diana criclivaia thesis

166
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI Cu titlu de manuscris CZU: 658.1:336.225.676(478)(043) DIANA CRICLIVAIA Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor economici prin aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri (cazul Republicii Moldova) Specialitatea 08.00.10 – Finanţe; monedă; credit. Teză de doctor în economie Conducător ştiinţific: Rodica Hâncu, profesor universitar, doctor habilitat în şt. economice, Autor: Diana Criclivaia Chişinău 2007

Upload: muntean-maria

Post on 31-Oct-2015

88 views

Category:

Documents


3 download

TRANSCRIPT

Page 1: Diana Criclivaia Thesis

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE A MOLDOVEI

Cu titlu de manuscris

CZU: 658.1:336.225.676(478)(043)

DIANA CRICLIVAIA

Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor

economici prin aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei

impuneri (cazul Republicii Moldova)

Specialitatea 08.00.10 – Finanţe; monedă; credit.

Teză de doctor în economie

Conducător ştiinţific:

Rodica Hâncu, profesor universitar,

doctor habilitat în şt. economice,

Autor: Diana Criclivaia

Chişinău 2007

Page 2: Diana Criclivaia Thesis

C U P R I N S:

pag.

Introducere 2

Capitolul I. Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice

internaţionale 10

1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea

economică internaţională 10

1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia 20

1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor

privind impunerea veniturilor şi capitalurilor 35

Capitolul II. Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri 48

2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare 48

2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri 62

2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea

dublei impuneri 76

Capitolul III. Probleme şi soluţii pentru evitarea dublei impuneri 91

3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală autohtonă 91

3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici care

activează în Republica Moldova 105

Sinteza rezultatelor 119

Concluzii şi recomandări 121

Bibliografie 128

Anexe

Adnotări

Cuvinte cheie

Page 3: Diana Criclivaia Thesis

2

INTRODUCERE

Actualitatea temei de cercetare. Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă,

ce generează creşterea presiunii fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţii

economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare

atrase de la agenţii economici în bugetul de stat.

În aceste circumstanţe, devine evidentă necesitatea perfectării sistemului fiscal autohton în

vederea eliminării dublei impuneri. Anume impunerea fiscală, deseori, determină decizia finală cu

privire la investirea resurselor băneşti într-o economie anumită sau influenţează climatul

investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate spune că stabilitatea sistemului

fiscal se situează în acelaşi rând cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi cea economică a

regiunii.

În lucrarea dată, se examinează, în calitate de problemă principală a activităţii economice

internaţionale, problema dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor obţinute de agenţii economici

autohtoni peste hotarele republicii, precum şi de cei străini în Republica Moldova.

Ţinînd cont de faptul că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere, devine

evidentă necesitatea aplicării convenţiilor internaţionale. La momentul actual, în Republica Moldova

sunt puse în aplicare 35 de convenţii internaţionale privind evitarea dublei impuneri, care, într-un

mod sau altul, sunt orientate spre crearea unui regim preferenţial şi stabil de impunere fiscală a

agenţilor economici autohtoni, precum şi a celor străini.

Încheierea unui număr impunător de acorduri fiscale între ţările din întreaga lume a determinat

necesitatea elaborării unor standarde privind convenţiile fiscale internaţionale pentru evitarea dublei

impuneri. În vederea sistematizării practicilor de încheiere a convenţiilor (a Tratatului-model al

OCDE şi a Convenţiei-model al ONU), în prezenta teză atenţia principală este focusată asupra

Tratatului-model, elaborat de OCDE (deoarece majoritatea convenţiilor încheiate de Republica

Moldova urmează anume acest Model).

Soluţionarea problemelor agenţilor economici, a căror activitate are elemente de extraneitate,

impune examinarea relaţiilor fiscale internaţionale şi a principiilor internaţionale de impunere a

veniturilor şi capitalurilor, precum şi a aspectelor ce ţin de statutul contribuabililor, planificarea

fiscală internaţională etc. ca elemente importante, ce influenţează dezvoltarea economică atât a unor

ţări aparte, cât şi a comunităţii economice mondiale.

Dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale, inclusiv a celor fiscale, a atras, inevitabil,

după sine modificarea sistemului fiscal al Republicii Moldova, inclusiv în partea ce vizează

Page 4: Diana Criclivaia Thesis

3

impunerea nerezidenţilor. Această modificare a fost operată concomitent pe două căi – pe calea

perfecţionării legislaţiei interne şi pe calea încheierii convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.

Trebuie să recunoaştem că paşii practici, întreprinşi de Republica Moldova în domeniul

dezvoltării sistemului de impunere fiscală a nerezidenţilor, nu au fost suficient argumentaţi prin

cercetări ştiinţifice în domeniul dat.

Insuficienţa cercetărilor privind impunerea internaţională a veniturilor şi capitalurilor şi

necesitatea corelării anumitor aspecte ale activităţii economice externe, cum ar fi: 1) aplicarea, în

Republica Moldova, a principiilor internaţionale de impunere a veniturilor şi capitalurilor; 2)

perfecţionarea mecanismului de aplicare a convenţiilor fiscale; 3) armonizarea sistemelor fiscale; 4)

impactul sarcinii fiscale asupra comportamentului contribuabililor, precum şi 5) impactul fiscalităţii

asupra afluxului investiţiilor în economia autohtonă etc. au condiţionat necesitatea cercetării date,

conform temei alese. Prezenţa acestor aspecte ale investigaţiei ştiinţifice atribuie tezei originalitate

şi actualitate.

În lucrarea dată, sunt elaborate şi propuse soluţii generate de intenţia de evitare a dublei

impuneri legale, fără să se facă referiri la căile ilegale.

Gradul de studiere a temei investigate. În teză, sunt luate în considerare rezultatele

cercetărilor ce relevă anumite aspecte de evitare a dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor

internaţionale, precum şi aspecte ce vizează impactul fiscalităţii asupra deciziilor investiţionale etc.

Dintre acestea, le menţionăm pe cele realizate în cadrul: Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare

Economică; Organizaţiei Naţiunilor Unite; Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare;

Centrului de Cercetări şi Elaborări Economice şi Financiare (Moscova), Academiei de Studii

Economice din Moldova, Academiei de Ştiinţe a Moldovei, Institutului de Economie, Finanţe şi

Statistică, International Tax Academy of Amsterdam, PricewatherhouseCoopers, International

Bureau of Fiscal Documentation, Oxford Financial Research Center etc.

Problematica fiscală a fost abordată şi în lucrările cercetătorilor, inclusiv ale celor autohtoni,

printre care: Certan A., Domenti O., Casian A., Chicu N., Kuzmina O., Gogârnoiu Gh., Graur E.

etc., dar nu au fost evidenţiate, în ansamblu, aspectele ce ţin de soluţionarea problemelor fiscale ale

agenţilor economici prin prisma convenţiilor fiscale de evitare a dublei impuneri.

Scopul lucrării constă în cercetarea aspectelor ce ţin de impunerea veniturilor şi capitalurilor

provenite din activităţi economice internaţionale în vederea perfecţionării acesteia şi soluţionării

problemelor fiscale ale agenţilor economici.

Scopul urmărit a fost concretizat în următoarele sarcini ale cercetării:

Page 5: Diana Criclivaia Thesis

4

• Analiza principiilor impunerii veniturilor şi capitalurilor şi, în particular, a principiului

evitării dublei impuneri, pornind de la abordările teoretice şi practicile internaţionale

existente;

• Cercetarea cauzelor apariţiei dublei impuneri în cadrul activităţii economice

internaţionale şi analiza metodelor de eliminare a acesteia, precum şi argumentarea

posibilităţilor de utilizare a metodelor respective în conformitate cu legislaţia fiscală

autohtonă;

• Analiza condiţiilor de obţinere a statutului fiscal, de către persoanele juridice străine, în

Republica Moldova, în scopul diminuării sarcinii fiscale suportate de acestea şi

maximizării atractivităţii investiţionale a economiei naţionale;

• Cercetarea elementelor planificării fiscale, cel mai frecvent utilizate în activitatea

economică externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării

problemelor fiscale ale agenţilor economici;

• Cercetarea metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţilor de

aplicare a acestora în practica fiscală naţională;

• Elaborarea şi argumentarea, din perspectiva investitorilor străini, a schemelor de

efectuare eficientă, din punct de vedere fiscal, a transferurilor de capital (investiţiilor)

în economia autohtonă;

• Elaborarea şi fundamentarea propunerilor privind perfecţionarea sistemului de

impozitare a persoanelor juridice străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova,

în baza aplicării unor principii internaţionale de impozitare a veniturilor şi capitalurilor,

cum ar fi principiile „arm’s length principle”, „principiul divizării veniturilor

nerezidenţilor generate de implicarea activă sau pasivă a acestora în obţinerea

veniturilor şi capitalurilor”;

• Cercetarea şi analiza prevederilor Tratatului-model al OCDE în vederea implementării

acestora în legislaţia fiscală autohtonă în scopul diminuării sacrificiului fiscal de

Republica Moldova conform prevederilor convenţiilor fiscale.

Consecinţă a realizării sarcinilor trasate în lucrare trebuie să devină soluţionarea unui şir de

probleme, de ordin fiscal, cu care se confruntă frecvent agenţii economici-rezidenţi ce activează

peste hotarele Republicii Moldova şi agenţii economici-nerezidenţi ce activează pe teritoriul ţării

noastre. Tema de cercetare este determinată de amplificarea fenomenului dublei impuneri şi

necesitatea eliminării acestuia în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici.

Page 6: Diana Criclivaia Thesis

5

Obiectul cercetării îl constituie practica impunerii fiscale a rezultatelor activităţii economice

internaţionale (a veniturilor şi capitalurilor) în scopul evitării dublei impuneri fiscale.

Structura şi conţinutul tezei. Conform scopului şi sarcinilor preconizate, teza are următoarea

structură: introducere, trei capitole, sinteza rezultatelor obţinute, concluzii şi recomandări,

bibliografie, anexe, cuvinte-cheie şi lista abrevierilor utilizate.

În Introducere, este argumentată actualitatea, semnificaţia, necesitatea şi gradul de studiere a

temei de cercetare; este formulat scopul cercetării şi stabilite sarcinile acesteia; sunt prezentate

elementele care determină noutatea ştiinţifică, valoarea practică a rezultatelor cercetării.

În Capitolul I – Abordări teoretice privind fiscalitatea în cadrul activităţii economice

internaţionale – sunt analizate, concretizate şi dezvoltate principiile internaţionale de impunere a

veniturilor şi capitalurilor. O atenţie deosebită s-a acordat: problemei dublei impuneri şi metodelor

de evitare a acesteia; practicilor internaţionale avansate de impozitare a persoanelor juridice (cu

unele excepţii - şi a persoanelor fizice), deoarece, anume, această latură a impunerii se dezvoltă mai

activ, luându-se în considerare nivelul actual al integrării economice. În primul capitol, se

evidenţiază, de asemenea, aplicarea planificării fiscale internaţionale prin utilizarea preţurilor de

transfer şi a paradisurilor fiscale.

Capitolul II – Sistemul fiscal autohton şi problematica dublei impuneri – este dedicat

analizei şi relevării importanţei sistemului fiscal autohton în acumularea resurselor financiare. Este

demonstrată necesitatea stringentă de extindere a numărului de convenţii privind evitarea dublei

impuneri în vederea depăşirii impedimentelor existente şi contribuţiei la acumularea prelevărilor

fiscale. Problematica abordată, cu privire la preţurile majorate şi transferarea veniturilor în

paradisurile fiscale, a rezultat din studiul comparativ al situaţiei fiscale din cadrul a 25 de

întreprinderi autohtone, printre care menţionăm: S.A. „Benefix”, S.R.L. „Dalios”, S.R.L.

„Intervest”, S.A. „Altes”, S.R.L. „GrunoGrup”, S.R.L. „Costep”, S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”

etc.

Un loc aparte revine cercetării impunerii rezidenţilor peste hotarele Republicii Moldova şi

nerezidenţilor pe teritoriul ţării noastre. Deoarece impozitarea veniturilor şi capitalurilor generează,

în multe cazuri, probleme privind evitarea dublei impuneri, au fost analizate Convenţiile cu privire

la evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova, şi cercetat impactul acestora asupra

eficienţei impunerii fiscale.

În cadrul Capitolului III - Probleme şi soluţii privind evitarea dublei impuneri – sunt

cercetate căile posibile de soluţionare a problemelor agenţilor economici ce activează în Republica

Moldova şi propuse scheme concrete ale planificării fiscale, care ar permite minimizarea obligaţiilor

Page 7: Diana Criclivaia Thesis

6

fiscale ce apar în legătură cu prezenţa capitalului străin şi obţinerea veniturilor din surse aflate pe

teritoriul Republicii Moldova, prin prisma convenţiilor de evitare a dublei impuneri. Schemele

privind diminuarea obligaţiilor fiscale relevă aplicarea principiilor internaţionale de impozitare a

veniturilor şi capitalurilor. A fost efectuată analiza avantajelor şi dezavantajelor generate de

minimizarea obligaţiilor fiscale şi cercetat impactul acestora asupra veniturilor bugetului de stat şi

asupra nivelului investiţiilor orientate în economia naţională.

Sinteza rezultatelor obţinute, concluziile principale ale cercetărilor efectuate la temă şi

recomandările înaintate ar putea contribui, în opinia noastră, la eficientizarea mecanismului de

impozitare a agenţilor economici, la încurajarea activităţilor economice, la creşterea atractivităţii

investiţionale a Republicii Moldova şi, ca rezultat, la creşterea economică.

Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al cercetării. Metodologia cercetării s-a bazat pe

utilizarea următoarelor metode:

- metoda sistemică – în cazul cercetării procesului de armonizare a sistemelor de

impozitare a contribuabililor nerezidenţi şi a celor rezidenţi în Republica Moldova şi

alte state;

- metoda logică şi dialectică – la examinarea şi dezvoltarea principiilor impunerii

internaţionale, convenţiilor fiscale;

- metoda analizei comparative – în cazul cercetării practicilor de aplicare a metodelor de

eliminare a dublei impuneri în Republica Moldova şi ţările dezvoltate;

- metoda normativă – în cazul cercetării şi analizei cadrului legislativ din Republica

Moldova şi statele semnatare ale convenţiilor privind evitarea dublei impuneri;

- metoda statică şi dinamică - în cazul cercetării contribuţiei rezidenţilor şi nerezidenţilor

la formarea veniturilor bugetului public naţional.

De asemenea, în procesul investigaţiilor au fost utilizate metodele de cercetare, cum ar fi:

analiza şi sinteza, inducţia şi deducţia, abstracţia ştiinţifică, analogia, corelarea etc.

Reperul teoretic al cercetării îl constituie lucrările savanţilor şi cercetătorilor cu renume

mondial, cum ar fi: Ogli E., Ucmar V., Aigner D., Campbell A., Doenberg R., Cooper W., Pirer M.,

Seligman N., precum şi lucrările savanţilor şi cercetătorilor din România, Rusia şi Republica

Moldova, cum ar fi: Văcărel Iu., Condor I., Leicu O.C., Şaguna D., Brezeanu P. (România),

Butacov D., Brîzgalin A., Gorbunov A., Caşin V., Cozencova T., Rusacova I., Sutârin S. (Rusia),

Manole T., Ciubotaru M., Hâncu R., Cobzari L., Secrieru A., Fuior E. (Republica Moldova) şi alţii.

Suportul informaţional al lucrării este constituit din actele legislative şi normative ale

Republicii Moldova; convenţiile fiscale internaţionale; lucrările de specialitate editate în Republica

Page 8: Diana Criclivaia Thesis

7

Moldova, România, Rusia şi în alte ţări; materialele conferinţelor internaţionale, precum şi

publicaţiile din presa periodică; materialele factologice şi datele statistice furnizate de Biroul

Naţional de Statistică, Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova, materialele unui şir de centre de

cercetare din străinătate, precum şi materialele unor organisme internaţionale de talia Băncii

Mondiale, FMI, OCDE, ONU, BERD, Transparency International Moldova, Control Risks Group,

KPMG, Asociaţiei Fiscale Internaţionale.

Noutatea ştiinţifică a prezentei teze rezidă în:

• Sinteza şi dezvoltarea principiilor generale ale impunerii internaţionale a veniturilor şi

capitalurilor şi relevarea nivelului de aplicare a acestora în practica fiscală autohtonă;

• Argumentarea, apelînd la practicile internaţionale avansate, a aplicării metodei de

trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitelor achitate peste hotare, ca metodă

eficientă de evitare a dublei impuneri de către agenţii economici din Republica

Moldova ;

• Definitivarea, pe baza analizelor şi sintezelor, a mecanismului de planificare fiscală

prin aplicarea preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale;

• Cercetarea statutului fiscal al nerezidenţilor, ce activează în Republica Moldova, în

vederea elaborării recomandărilor privind deciziile investiţionale eficiente, din punct de

vedere fiscal, ale acestora;

• Dezvoltarea metodologiei de structurare a obligaţiei fiscale (în funcţie de elementele

constitutive ale contractului de antrepriză externă), în vederea perfecţionării planificării

fiscale internaţionale şi aplanarea conflictelor de ordin fiscal dintre stat şi contribuabil;

• Argumentarea metodelor de optimizare fiscală (metoda inversiei, metoda neadmiterii

supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin

fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, care practică activităţi în Republica

Moldova.

Valoarea practică a rezultatelor cercetării constă în:

– Formularea, în baza prevederilor OCDE, a recomandărilor privind perfecţionarea

sistemului fiscal al Republica Moldova prin optimizarea impozitării nerezidenţilor, care

activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone, ce activează în străinătate (prin

divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive în scopul

administrării fiscale eficiente, perfecţionarea legislaţiei prin implementarea noţiunii de preţ

de transfer şi a metodelor de formare a acestora în scopul elucidării unor noi surse de

prelevări fiscale în bugetul statului);

Page 9: Diana Criclivaia Thesis

8

– elaborarea recomandărilor privind condiţiile necesare pentru efectuarea, de către

nerezidenţi, a investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal;

– formularea propunerilor privind structurarea optimă a obligaţiilor fiscale, conform etapelor

executării lucrărilor din contract, în scopul eficientizării planificării fiscale;

– elaborarea, pentru agenţii economici antrenaţi în diferite domenii de activitate: construcţii,

comerţ etc., a schemelor, cu caracter legal, de optimizare fiscală;

- elaborarea recomandărilor privind perfecţionarea convenţiilor ratificate pe principiul

succesiunii (convenţii încheiate de Republica Moldova cu Belgia, Germania, Japonia) prin

renegocierea metodelor de evitare a dublei impuneri optînd pentru soluţii simetrice, care ar

permite diminuarea sacrificiilor fiscale din partea Republicii Moldova, care, actualmente,

sunt mai mari în comparaţie cu cele ale ţărilor-contractante;

- elaborarea propunerilor privind completarea legislaţiei fiscale autohtone în vederea evitării

discriminării contribuabililor mici, care activează pe teritoriul Republicii Moldova, prin:

1) introducerea noţiunii preţ de transfer şi, respectiv, a

metodelor de formare a acestuia;

2) încheierea unor noi convenţii care ar stipula

problemele discriminării fiscale.;

- argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a

strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping”, în vederea majorării prelevărilor fiscale

în bugetul statului.

Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă situaţii concrete existente şi anumite

posibilităţi de soluţionare a problemelor specifice agenţilor economici rezidenţi şi nerezidenţi prin

aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Rezultatele cercetării pot fi utilizate de către:

– organele fiscale şi legislative în procesul de elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a

celei existente cu privire la activitatea companiilor autohtone în străinătate şi la activitatea

nerezidenţilor în Republica Moldova;

– contribuabili – agenţi economici autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării

adecvate a obligaţiei fiscale, conform etapelor de efectuare a lucrărilor stipulate în contract;

– companiile străine în procesul de evaluare a eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii;

– cadrele didactice din cadrul instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de

predare a disciplinelor de specialitate din domeniul fiscal.

Page 10: Diana Criclivaia Thesis

9

Aprobarea tezelor fundamentale ale lucrării s-a efectuat în cadrul conferinţelor ştiinţifice

naţionale şi internaţionale, printre care menţionăm:

• Conferinţa internaţională „Tendinţe de dezvoltare ale Societăţii Informaţionale”,

ASEM, decembrie 2004;

• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 21-22 aprilie 2005;

• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 14-15 aprilie 2006;

• Conferinţa internaţională „Dezvoltarea durabilă a României şi Republicii Moldova în

contextul european şi mondial”, ASEM, 22-23 septembrie 2006;

• Simpozionul Internaţional al Tinerilor Cercetători, ASEM, 19-20 aprilie 2007;

• Conferinţa ştiinţifică internaţională „Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei

bazate pe cunoaştere”, 28-29 septembrie 2007.

Publicaţii. Tezele principale ale temei cercetate şi-au găsit reflectarea în 11 publicaţii

ştiinţifice, inclusiv 5 publicaţii în reviste de specialitate, în volum total de 3,02 coli de autor.

Cuvinte-cheie: dublă impunere, evitare a dublei impuneri, planificare fiscală internaţională,

evaziune fiscală, preţ de transfer, paradis fiscal, rezident, nerezident, reprezentanţă, reprezentanţă

permanentă, statut fiscal, convenţie-model, companie transnaţională, soluţie asimetrică, sacrificiu

fiscal, lezare fiscală, optimizare fiscală, structurare a obligaţiilor fiscale, suveranitate fiscală.

Page 11: Diana Criclivaia Thesis

10

CAPITOLUL I. ABORDĂRI TEORETICE PRIVIND FISCALITATEA ÎN CADRUL

ACTIVITĂŢII ECONOMICE INTERNAŢIONALE

1.1. Aspecte conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică

internaţională

În sistemul fiscal al fiecărui stat, există anumite reguli de impunere a rezidenţilor (care

desfăşoară activitate în străinătate fie sub formă de investiţii, fie nemijlocit prin intermediul

reprezentanţelor1 înregistrate) şi a contribuabililor străini (care îşi desfăşoară activitatea pe teritoriul

statului respectiv). Mecanismele de funcţionare a sistemelor fiscale se deosebesc de la ţară la ţară,

însă, în sfera impunerii veniturilor şi capitalurilor, între acestea există unele asemănări, care ne

permit să concluzionăm asupra unui anumit nivel de armonizare fiscală. Armonizarea poate apărea

fie ca rezultat al determinării regulilor corespunzătoare în legislaţia fiscală naţională, fie ca rezultat

al acţiunii convenţiilor (bi- şi multilaterale) privind impunerea veniturilor şi capitalurilor.

Impunerea internaţională poate fi analizată mai detaliat prin prisma principiilor de impunere

internaţională, cum ar fi:

- extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice;

- principiul teritorialităţii, în raport cu obiectele impunerii;

- dubla impunere, ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale;

- divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;

- evitarea dublei impuneri etc.

Extinderea jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice. Statul poate impune

veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei juridice existente cu acest stat,

sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul statului respectiv. Practica

fiscală mondială recunoaşte existenţa a trei criterii care pot sta la baza impunerii, şi anume:

1) criteriul rezidenţei (domiciliul fiscal);

2) criteriul cetăţeniei ( naţionalităţii);

3) criteriul teritorialităţii.

Majoritatea statelor dezvoltate îşi stabilesc limitele jurisdicţiei lor de impozitare potrivit

dreptului lor de a impune:

1 Conform art.5 alin. 20 din Codul fiscal (CF) al Republicii Moldova (RM), reprezentanţă este desfăşurarea de către nerezident în Republica Moldova a genurilor de activitate cu caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă prevăzute de legislaţie.

Page 12: Diana Criclivaia Thesis

11

a) toate veniturile obţinute pe teritoriul ţării, indiferent de naţionalitatea şi statutul juridic

ale beneficiarului acestora;

b) toate veniturile, ce aparţin rezidenţilor acestei ţări sau care sunt prelevate în folosul lor

din toate sursele, inclusiv din cele aflate peste hotarele teritoriului ei naţional.

Astfel, importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca

rezident2 al statului corespunzător, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total

venituri, iar nerezidenţii3 urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile obţinute din

sursele aflate pe teritoriul său. Rezidenţa (domiciliul), cetăţenia şi alte semne ce caracterizează, spre

exemplu, poziţia persoanei fizice concrete, de obicei, conform dreptului civil, nu se iau în

considerare la determinarea statutului fiscal al acesteia. Însă, există şi excepţii. Un exemplu de stat

ce-şi extinde jurisdicţia fiscală asupra persoanelor fizice în baza cetăţeniei este SUA. Franţa

determină statutul fiscal al persoanei fizice potrivit criteriilor cetăţeniei şi domiciliului. Criteriul

domiciliului se aplică şi în Marea Britanie, Elveţia, Republica Moldova ş.a.

Potrivit legislaţiei din Marea Britanie, conţinutul termenului de rezident este stabilit prin

hotărîrile instanţelor judecătoreşti engleze. Astfel, în practica fiscală engleză, termenul „rezident”

presupune prin aflarea persoanei fizice în Marea Britanie, referindu-se strict la fiecare an fiscal (care

se finalizează la 5 aprilie şi nu poate fi atribuit pe un termen mai îndelungat). Deci, rezidenţa se

stabileşte doar pe o perioadă de un an. Persoana recunoscută în Marea Britanie drept rezident, în

anul fiscal respectiv, este impusă la plata tuturor impozitelor aplicate în această ţară asupra

veniturilor sale (indiferent de sursa lor), obţinute într-un an şi care se referă la anul fiscal respectiv.

Persoana fizică poate fi recunoscută rezident al Marii Britanii în scopul impozitării, dacă aceasta s-a

aflat fizic cel puţin şase luni de zile (183 zile) pe teritoriul său şi nu poate contesta această

recunoaştere potrivit temeiului că ea, în acest an, a fost sau este rezident al altei ţări. În aceste cazuri

(vis-a-vis de persoanele fizice) apare problema dublei rezidenţe şi, dacă aceasta nu este rezolvată

prin intermediul convenţiei bilaterale fiscale, veniturile totale ale contribuabilului sunt supuse dublei

impozitări.

La determinarea rezidenţei persoanelor juridice, în diferite state, se folosesc diferite criterii.

Rezidenţa este stabilită după locul înregistrării statutului4 companiei (spre ex., în: Rusia, SUA,

Islanda, Spania, Franţa), după sediul organului de conducere (spre ex., în: Danemarca, Malta,

Suedia, Japonia), după ambele aceste criterii (spre ex., în: Austria, Marea Britanie, Italia, India).

Astfel, dacă Marea Britanie recunoaşte statul unde se efectuează organizarea şi/sau gestionarea

2 Vezi art.5 alin. 5 a CF al RM 3 Vezi art.5 alin. 6 a CF al RM 4 Adresa juridică a companiei

Page 13: Diana Criclivaia Thesis

12

activităţii companiei ca stat pe al cărui teritoriu se află organul de conducere, atunci, potrivit

practicilor fiscale aplicate în Noua Zeelandă, la determinarea locului aflării organului de conducere,

se ia în considerare doar locul unde s-a efectuat organizarea activităţii, indiferent de faptul de unde,

ulterior, aceasta este gestionată. În Germania, predomină doctrina „controlului”, potrivit căreia, în

scopul impozitării, se ia în considerare faptul de către cine şi de unde este gestionată compania. În

consecinţă, conform practicilor fiscale aplicate în Germania, toate veniturile obţinute din activitatea

internaţională a companiei străine-rezident sunt impozitate. În Elveţia, Egipt, Siria pentru

determinarea rezidenţei persoanei juridice, se ia în considerare locul de desfăşurare a activităţii

economice (comerciale).

În Republica Moldova, rezident este orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut

de persoană fizică a cărei activitate este organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei

loc de bază de desfăşurare a activităţii este Republica Moldova [2, p.5 lit. b) alin.1 art.5].

Pe lîngă criteriul rezidenţei, un loc important în determinarea sarcinilor fiscale ale

contribuabililor ce practică activităţi pe plan internaţional îl deţine criteriul naţionalităţii.

Potrivit criteriului naţionalităţii (cetăţeniei), un stat impune rezidenţii săi care deţin bunuri

sau obţin venituri în statul respectiv, indiferent dacă aceştia locuiesc sau nu în ţara dată.

În literatura de specialitate, există o excepţie de la definirea acţiunii criteriului cetăţeniei

privind persoanele fizice, care constă în faptul că, în venitul global supus impozitării, sunt incluse

nelimitat toate veniturile persoanelor fizice-rezidente ale statului dat [159, p.16]. În acest caz, în

procesul determinării statutului fiscal al persoanelor fizice, sunt echivalate noţiunile „cetăţenie” şi

„rezidenţă”, ignorînd legătura juridică a persoanei fizice cu statul.

În opinia noastră, existenţa diferitelor tratări ale criteriilor „cetăţeniei” şi „rezidenţei”, privind

statutul persoanelor fizice, se explică prin multitudinea abordărilor referitoare la determinarea

statutului de rezident fiscal într-o ţară sau alta. Pentru excluderea posibilităţii multiplelor tratări ale

principiului extinderii jurisdicţiei fiscale privind persoanele fizice, propunem ignorarea criteriului

„rezidenţei”, în cazul în care diferenţierea se efectuează conform legăturii juridice, adică cetăţeniei.

În literatura de specialitate, nu există o opinie unitară privind noţiunea de naţionalitate a

persoanei juridice. În dreptul internaţional privat, termenul „naţionalitate” este folosit condiţionat

referitor la persoanele juridice, reflectând legătura dintre stat şi persoana juridică şi atribuind

statului dreptul de a înfăptui jurisdicţia sa şi de a exercita influenţă asupra persoanelor juridice.

Folosirea, în practica internaţională, a termenului „naţionalitate” referitor la persoana juridică

are caracter diferit, deoarece lipseşte un criteriu unic de determinare a naţionalităţii. Fiecare stat

Page 14: Diana Criclivaia Thesis

13

independent determină limitele şi caracterul legăturii sale cu persoana juridică. Sunt cunoscute trei

criterii ce determină naţionalitatea persoanei juridice:

1) criteriul constituirii (caracteristic dreptului anglo-american);

2) criteriul sediului organului administrativ al persoanei juridice (caracteristic ţărilor Europei

continentale – Germania, Franţa, Austria, Elveţia);

3) criteriul locului de desfăşurare a activităţii (caracteristic Italiei şi unelor ţări în curs de

dezvoltare).

Fiecare din aceste criterii are avantajele şi dezavantajele sale, dar niciunul nu poate determina,

întotdeauna, corect apartenenţa naţională a persoanei juridice: provenienţa capitalului, naţionalitatea

cetăţenilor–proprietari, corelaţia dintre acţionarii străini şi numărul total al acţionarilor etc.

Situaţia a devenit mai clară după ce această problemă a fost examinată de Judecătoria

Internaţională a ONU, Judecătoria Europeană, precum şi de Arbitrajul Internaţional. A fost

recunoscut faptul că persoana juridică are naţionalitatea acelui stat în care ea a fost înregistrată,

adică după locul constituirii. Explicaţia constă în faptul că persoana juridică reprezintă o construcţie

juridică ce presupune existenţa unui sistem care i-a atribuit dreptul de a fi subiect. Potrivit

principiului cetăţeniei, deosebit de principiul rezidenţei, doar statul în care persoana juridică a fost

constituită poate să efectueze legitim impozitarea tuturor veniturilor obţinute din activitatea

internaţională a respectivului contribuabil.

În Convenţia-model a OCDE privind eliminarea dublei impuneri, pe baza căreia se încheie

majoritatea convenţiilor fiscale, statelor contractante li se recomandă să ia în considerare, la

determinarea naţionalităţii persoanei juridice, statul, potrivit legilor căruia compania şi-a obţinut

statutul, şi nu provenienţa capitalului şi naţionalitatea persoanelor fizice sau juridice care

gestionează compania.

În prezent, statele, în general, aplică acest criteriu atât în legislaţia lor naţională (spre ex.,

art.7701 Codul (din 1986) veniturilor interne al SUA; art.2(4) Legea Olandei (din 1969) privind

impozitul pe profitul companiei etc.), cît şi în convenţiile fiscale internaţionale.

Suplimentar criteriului cetăţeniei, statele extind jurisdicţia lor fiscală şi în baza criteriului

teritorialităţii. Aceasta se explică prin faptul că cetăţeanul străin, care este contribuabil în statul dat,

este obligat să contribuie la susţinerea funcţionării normale a acestuia, ceea ce permite viceversa: dă

contribuabilului posibilitatea obţinerii venitului, economisirii şi investirii ulterioare a acestuia,

precum şi utilizării lui prin consumare [154, p.25].

La determinarea procedurii de impunere a persoanelor juridice în baza criteriilor „cetăţeniei”

şi „teritorialităţii”, nu apar probleme. Astfel, statul A îşi poate extinde jurisdicţia fiscală asupra

Page 15: Diana Criclivaia Thesis

14

cetăţeanului din statul B, dacă acest cetăţean este rezident fiscal al statului A. În mod analogic,

compania ce activează în statul B poate fi supusă impunerii în statul A, dacă ea are relaţie fiscală cu

statul A. Astfel, dacă sediul organului de conducere sau de control al companiilor străine se află pe

teritoriul statului dat, veniturile acestora sunt supuse impozitării în baza legislaţiei fiscale a

respectivului stat (ex.: Marea Britanie, Japonia, Irlanda; Republica Moldova face excepţie).

De menţionat, că jurisdicţia fiscală, în baza criteriului teritorialităţii, asupra contribuabililor are

tangenţă cu jurisdicţia fiscală, în baza criteriului cetăţeniei. În ambele cazuri, anume legătura

contribuabililor cu statul îndreptăţeşte jurisdicţia fiscală. În cazul jurisdicţiei fiscale potrivit

criteriului cetăţeniei figurează o legătură de iure între stat şi contribuabil (adică, cetăţenia sau

incorporarea/înregistrarea agentului economic). În cazul extinderii jurisdicţiei fiscale, pe baza

criteriului teritorialităţii, există o legătură de facto între stat şi contribuabil (contribuabilul, în sens

economic, este rezident).

În Republica Moldova, faţă de cetăţeni se aplică criteriul teritorialităţii şi domiciliului. În

acelaşi timp, jurisdicţia fiscală se extinde şi asupra companiilor încorporate în Republica Moldova,

indiferent de locul provenienţei veniturilor. Adică, venitul obţinut din activitatea comercială

desfăşurată în statul „X”, de către întreprinderea moldovenească, este supus impozitării în Republica

Moldova (precum şi, în majoritatea cazurilor, în statul „X” ).

De aici, putem concluziona că, referitor la persoanele juridice, sistemul fiscal al Republicii

Moldova aplică principiul naţionalităţii (cetăţeniei), iar referitor la persoanele fizice – principiul

teritorialităţii şi domiciliului.

Conflictul de interese apare atunci când statele aplică principii diferite de impunere sau când

aplică acelaşi principiu, dar în baza diferitelor criterii.

Principiul teritorialităţii în raport cu obiectele impunerii. Conform criteriului teritorialităţii,

impunerea contribuabililor prevede şi determinarea „obiectelor” impunerii (venituri şi capitaluri).

Statul îşi extinde jurisdicţia fiscală teritorială şi asupra venitului sau averii persoanei care nu este

cetăţean sau rezident al statului dat. Impozitarea venitului şi/sau averii se efectuează în cazul în care

acestea se obţin/deţin pe teritoriul său. Jurisdicţia dată este numită „jurisdicţia originii/sursei

venitului/capitalului”. Impozitul se calculează şi se încasează de către organele fiscale din ţara în

care se realizează veniturile sau se află bunurile, indiferent de rezidenţa sau naţionalitatea

beneficiarilor de venituri sau a proprietarilor de bunuri. În cazul dat, statul poate impune venitul

obţinut de către nerezidenţi din activitatea comercială efectuată pe teritoriul său. În aşa mod se

impune salariul, profitul etc. În mare, măsură aceasta se referă şi la impunerea capitalurilor

(dividendele, dobânda, arenda, chiria): toate statele, fără excepţie, impozitează creşterea preţului

Page 16: Diana Criclivaia Thesis

15

averii situate pe teritoriul acestora, însă această normă, de asemenea, este corectată prin convenţiile

fiscale. Potrivit principiului teritorialităţii, elementul hotărîtor în determinarea modalităţii de

impunere îl constituie sursa de obţinere a venitului sau, după caz, locul în care se află bunurile care

cad sub incidenţa impozitului şi nu localizarea beneficiarului venitului sau a proprietarului bunului

(de exemplu, în Franţa, sunt supuse impozitării doar veniturile provenite din activitatea desfăşurată

în ţară, inclusiv veniturile companiilor franceze obţinute din activitatea investiţională). Statul nu

impozitează venitul cu care nu are nicio legătură economică. Astfel, Republica Moldova nu

impozitează venitul obţinut de către companiile americane în SUA sau în altă ţară.

Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor

(vezi tabelul 1.1.1).

Tabelul 1.1.1

Practici fiscale internaţionale de aplicare a criteriilor ce stau la baza impunerii

Ţara Criteriul rezidenţei Criteriul teritorialităţii

SUA, Marea Britanie, Germania,

Rusia, Republica Moldova

Criteriul rezidenţei >50% Criteriul teritorialităţii<50%

Franţa, Elveţia, Ţările din

America Latină, Danemarca,

Malta, Suedia, Japonia

Criteriul rezidenţei <50% Criteriul teritorialităţii>50%

Sursa: elaborat de autor

În linii mari, în ceea ce priveşte impozitarea venitului şi a averii imobile, nu apar probleme,

deoarece toate statele lumii aplică, în aceste cazuri, principiul teritorialităţii. Prin aceasta, se explică

suveranitatea teritorială a statului. Însă, dacă statul diferenţiază impozitarea averii imobile şi

impozitarea venitului obţinut din utilizarea averii imobile, atunci statul, pe teritoriul căruia se află

bunul, are dreptul de a încasa impozitul pe acest bun, iar statul de reşedinţă al proprietarului bunului

are dreptul de a impune veniturile obţinute de către acesta din utilizarea averii.

În ceea ce priveşte bunurile mobile, este de menţionat că unele state (de ex., R.Moldova)

efectuează impunerea acestora, aplicînd principiul teritorialităţii, reieşind din simplul fapt că averea

se află pe teritoriul lor. Alte state (de ex., SUA) impozitează bunurile mobile şi venitul obţinut din

utilizarea acestora pornind de la faptul că proprietarul acestora se află pe teritoriul lor. Dubla

impunere a averii mobile este inevitabilă atunci cînd şi statul în care se află averea, şi statul

proprietarului aceleiaşi averi efectuează impozitarea uneia şi aceleiaşi averi mobile.

Page 17: Diana Criclivaia Thesis

16

Analiza comparativă a principiilor impunerii pe baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne

permite să concluzionăm, că, din punctul de vedere al contribuabilului, principiului impunerii în

baza criteriului rezidenţei este preferenţial, fiindcă:

• se simplifică considerabil procedura impozitării veniturilor şi capitalurilor, deoarece

contribuabilul are relaţii cu organele fiscale ale statului de rezidenţă;

• la calcularea obligaţiilor fiscale ale contribuabilului, se ia în considerare situaţia

financiară a acestuia şi se oferă anumite înlesniri (care, în primul rând, pot viza

veniturile, provenite din surse aflate în străinătate), stimulînd, astfel, activitatea

economică a contribuabilului.

Din punctul de vedere al statului, prioritatea este acordată principiului impunerii în baza

criteriului teritorialităţii, conform căruia sunt supuse impunerii veniturile provenite din surse aflate

pe teritoriul statului dat (întrucît statul exclude posibilitatea obţinerii venitului în ţara dată fără

impozitarea acestuia). Pentru majorarea veniturilor în buget, statele recurg la aplicarea ambelor

principii, însă, dacă astfel ar proceda toate statele, având ca scop unic completarea fondurilor

publice de resurse băneşti, atunci soluţionarea problemei dublei impuneri ar fi fost imposibilă. De

aceea, statele se autolimitează în aplicarea criteriilor teritorialităţii şi rezidenţei corespunzător

obiectivelor generale ale politicilor lor economice externe. O astfel de restrângere benevolă este

posibilă la nivel naţional şi se realizează prin modificarea legislaţiei interne, care generează

diminuarea rolului jurisdicţiei fiscale. Limitarea jurisdicţiilor fiscale se realizează şi prin încheierea

convenţiilor fiscale internaţionale.

Rezultă, că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai acceptabil

şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – pentru stat, însă, în ambele cazuri,

aplicarea doar a unui criteriu implică posibilităţi reduse de atragere a resurselor bugetare, iar

aplicarea ambelor principii, de către toate statele, fără nici o restricţie, generează, inevitabil, presiuni

fiscale exagerate asupra contribuabililor. De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd

cont de interesele contribuabililor, este rezonabilă aplicarea complexă şi, totodată, restrînsă a acestor

două criterii, ceea ce se practică, în prezent, în majoritatea statelor. În opinia noastră, sistemul fiscal

al Republicii Moldova trebuie să respecte aceste uzanţe.

Dubla impunere ca rezultat al conflictului dintre jurisdicţiile fiscale. Pe lîngă principiul

extinderii jurisdicţiei fiscale asupra persoanelor fizice şi juridice, precum şi principiul teritorialităţii

în raport cu obiectele impunerii, principiul dublei impuneri, ca rezultat al conflictului dintre

jurisdicţiile fiscale, are o importanţă majoră în aplicarea corectă a principiilor impunerii

Page 18: Diana Criclivaia Thesis

17

internaţionale. Datorită acestui fapt, în teza dată, a fost elaborat un paragraf distinct dedicat

fenomenului dublei impuneri (detaliat vezi §1.2.).

Divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi activităţi pasive. Activitatea

comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin, poate fi variată.

În scopul realizării impunerii, s-a convenit divizarea acestei activităţi a nerezidenţilor în „activă” şi

„pasivă”.

În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute

din „activitatea activă” şi „activitatea pasivă”, care să trateze exhaustiv toate aspectele acestei

activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,

caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de

producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din

activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare

alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din

arendă, din acordarea drepturilor de autor etc. [104]. De asemenea, veniturile din activitatea

„pasivă” sunt caracterizate ca plăţi fixe şi regulate, stabilite pe o anumită perioadă de timp.

În opinia noastră, luând în considerare practica internaţională privind impunerea veniturilor şi

capitalurilor, este posibilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi active şi

activităţi pasive, conform criteriului participării nemijlocite a membrilor societăţii la obţinerea

acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activitatea activă, este nevoie de o participare

„activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului din activităţi

pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa încheierii

contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri, controlul ulterior

al îndeplinirii obligaţiilor contractuale. Astfel, reieşind din cele expuse mai sus, cu titlu de exemplu,

menţionăm că veniturile din arendă şi din creşterea de capital urmează a fi atribuite celor pasive. În

baza principiului divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive, pot fi

distinse şi venituri rezultate din soluţionarea cazurilor litigioase. Drept exemplu, poate servi venitul

obţinut din activitatea de „dealer” pe piaţa hîrtiilor de valoare, care poate fi atribuit atît la venituri

obţinute din activitatea activă, cît şi din cea pasivă, însă, prin soluţionarea cazului litigios, este

calificat drept venit din activitatea activă, deoarece necesită participarea permanentă a personalului

companiei la desfăşurarea activităţii în cadrul acesteia.

Importanţa divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive are un

important impact asupra procesului de impozitare în baza diferitelor criterii ale impunerii.

Page 19: Diana Criclivaia Thesis

18

La impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive, se aplică procedura de impozitare la

sursă, bazat pe criteriul teritorialităţii. În cazul în care sursa venitului obţinut din activitatea pasivă a

nerezidentului se află într-un anumit stat, venitul este supus impozitării la sursa de plată cu cotă fixă,

aplicată sumei totale a plăţii în baza legislaţiei fiscale a respectivului stat. Cota variază de la o ţară la

alta şi constituie, în medie, de la 10% până la 30%. În ultimul timp, în legislaţia unor state în curs de

dezvoltare, se observă tendinţa aplicării impozitului la sursă şi în raport cu veniturile obţinute din

activităţi active (în cazul lipsei înregistrării fiscale a contribuabilului), ceea ce se explică prin

simplitatea mecanismului dat, în comparaţie cu mecanismul folosit la impozitarea veniturilor active.

O problemă importantă, ce ţine de impunerea veniturilor obţinute din activităţi pasive, o

constituie modalitatea stabilirii locului sursei de plată. Sistemele fiscale naţionale tind să definească

noţiunea de sursă în sens cât mai larg, nelimitându-se doar, de exemplu, la criteriul teritorialităţii.

Se consideră, de obicei, că sursa venitului se află pe teritoriul statului dat, dacă veniturile:

- se achită de către instituţiile statale ale ţării date;

- se achită de către persoanele fizice şi juridice – rezidente ale ţării date;

- se achită de către persoanele juridice străine, care desfăşoară activitate economică

permanentă pe teritoriul ţării date şi achitarea venitului este legată de această activitate;

- sunt obţinute ca urmare a folosirii averii plasate pe teritoriul ţării date sau în rezultatul

folosirii drepturilor patrimoniale apărute în ţara dată.

Până nu demult, legislaţia moldovenească nu ne oferea noţiunea „sursă de venit”, ceea ce

genera multiple situaţii conflictuale în raport cu atribuirea statutului de contribuabil al Republicii

Moldova. Totodată, venitul obţinut din averea plasată pe teritoriul Republicii Moldova sau venitul

obţinut din creşterea de capital nu se supune impozitării la sursă, în cazul în care afacerea este

desfăşurată între două persoane juridice străine, care nu sunt rezidenţi fiscali ai Republicii Moldova

şi nu sunt înregistraţi în scopul impunerii. Rezultă că o astfel de abordare în vederea determinării

sursei de venit este incorectă şi necesită o reglementare legislativă, care ar permite sistemului fiscal

autohton să aplice, în deplină măsură, principiul teritorialităţii în raport cu veniturile obţinute din

activităţi pasive.

Mecanismul impozitării veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de

mecanismul impozitării venitului la sursă expus mai sus. În cadrul desfăşurării activităţii economice

active pe teritoriul statului dat, nerezidentul este obligat să se înregistreze la organele fiscale şi,

independent, să calculeze şi/sau să achite la buget impozite. În acelaşi timp, nu este supus impunerii

venitul brut achitat nerezidentului, ci venitul net (sau profitul net), aplicîndu-se prevederile

Page 20: Diana Criclivaia Thesis

19

legislaţiei fiscale naţionale, iar însuşi venitul net (sau profitul net) este calculat pornind de la

normele existente în legislaţia respectivă cu referinţă la rezidenţi.

Însă, nu orice activitate activă desfăşurată pe teritoriul statului duce la aplicarea acestui

mecanism de impunere, ci doar activitatea cu caracter comercial, desfăşurată un timp îndelungat şi

care are legătură geografică stabilă cu statul respectiv. În cazul dat, se consideră că compania

desfăşoară activitatea într-un stat străin prin intermediul „reprezentanţei permanente”. Prin

reprezentanţă permanentă, în sens larg, se înţelege locul permanent de desfăşurare a activităţii de

antreprenoriat a nerezidentului. În conformitate cu legislaţia naţională a Republicii Moldova,

activitatea de antreprenoriat poate fi desfăşurată atît prin intermediul reprezentanţei, cît şi prin

filialele persoanelor juridice străine, chiar şi în lipsa înregistrării la organele de resort (lipsa

înregistrării nu va influenţa determinarea statutului fiscal al nerezidentului).

Conform principiului teritorialităţii aplicat la impunerea internaţională a veniturilor şi

capitalurilor, în cazul existenţei reprezentanţei permanente, statul are dreptul să perceapă impozite

din toate veniturile provenite din activitatea reprezentanţei permanente concrete. Din cauza aplicării

limitate a principiului teritorialităţii, veniturile obţinute de către reprezentanţa permanentă din

activităţi active desfăşurate în străinătate nu sunt supuse impozitării în statul dat. Această regulă se

aplică în toate ţările Uniunii Europene.

În realitate, compania care intenţionează să activeze în străinătate îşi poate realiza intenţiile

prin:1) organizarea unui loc de activitate, care să corespundă statutului de reprezentanţă permanentă;

2) înfiinţarea unei companii-fiice; 3) obţinerea unor venituri din altă ţară, ce vor fi supuse

impozitului la sursa de plată.

În primul caz, compania urmează să prezinte organelor fiscale informaţii despre activitatea sa,

pentru ca fiscul, în corespundere cu legislaţia, să delimiteze acea parte din venitul global al

companiei, care se atribuie activităţii reprezentanţei permanente şi care, în mod corespunzător,

urmează a fi impusă în această ţară.

În al doilea caz, întreprinderea locală se consideră formal independentă de compania-mamă

străină, ceea ce o scuteşte pe ultima de riscul prezentării dărilor de seamă fiscale organelor fiscale

ale altui stat.

În ultimul caz, compania este scutită de prezentarea dărilor de seamă organelor fiscale ale

statului, întrucît impozitul pe veniturile ei va fi perceput în mod automat.

Generalizînd cele expuse mai sus, rezultă că, în funcţie de genul de activitate, compania poate

fi supusă unuia din următoarele trei regimuri fiscale:

Page 21: Diana Criclivaia Thesis

20

1) compania poate fi rezident fiscal al statului – achită impozitele pe venitul şi capitalul provenit

din orice surse;

2) compania poate desfăşura activitate activă prin intermediul reprezentanţei permanente situate în

statul străin – achită impozitul pe venitul provenit din activitatea reprezentanţei date;

3) compania poate achita impozitele pe venit doar la sursa de plată (în cazul aplicării corecte a

principiului teritorialităţii urmează a fi percepute doar veniturile obţinute din activităţi pasive).

În ultimele două cazuri, agentul economic va achita impozitele într-o altă ţară decât ţara

rezidenţei sale; în plus, va achita, în ţara de rezidenţă, impozitele pe aceleaşi venituri. O atare

situaţie duce la apariţia dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării

dublei impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul

normelor naţionale. Fenomenul dublei impuneri va fi analizat detaliat în paragraful următor.

1.2. Fenomenul dublei impuneri şi conotaţia internaţională a acestuia

Încă în anul 1923, N. Seligman, specialist de talie internaţională, cercetător al problematicii

dublei impuneri, a menţionat că „problema dublei impuneri poate apărea numai odată cu dezvoltarea

capitalismului, creatorul economiei mondiale, care depăşeşte hotarele statelor şi transformă membrii

contemporani ai lagărului capitalist în contribuabili ai universului” [133, p.5].

Problemele generate de fenomenul dublei impuneri au apărut, pentru prima dată, în Evul

Mediu. Situaţiile de dublă impunere erau cauzate, cel mai des, de faptul juxtapunerii a două sau a

mai multor jurisdicţii. O primă consemnare a acestor cazuri datează din secolul al XIII-lea şi este

semnalată cu privire la regimul taxelor percepute în Franţa şi Italia [132, p.32]. Corespunzător

legislaţiei existente la acea dată, în situaţia în care deţinătorul unor proprietăţi situate în Franţa

locuia în Italia, taxele corespunzătoare erau percepute în ambele state.

Primele încercări de soluţionare a acestor aspecte au fost, însă, realizate doar în a doua

jumătate a secolului al XIX-lea şi se încadrează, potrivit opiniilor expuse în literatura de specialitate

[132, p.32], în trei etape, şi anume:

1. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele federale ale

aceleiaşi uniuni (de exemplu, legile federale germane din 1870 şi Constituţia elveţiană

din 1874);

2. etapa măsurilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile dintre statele quasi-

independente ale aceluiaşi imperiu (de exemplu, în relaţiile dintre statele incorporate în

Imperiul Britanic);

Page 22: Diana Criclivaia Thesis

21

3. etapa măsurilor de înlăturare a dublei impuneri dintre statele suverane independente (de

exemplu, legea olandeză din 1819, care admitea excepţii de la plata taxelor maritime cu

condiţia reciprocităţii pentru vasele olandeze).

Ca o încununare a acestor etape de dezvoltare a măsurilor de eliminare a dublei impuneri în

relaţiile dintre state, servesc primele tratate bilaterale de înlăturare a dublei impuneri pe venit care au

fost încheiate în 1837 (Convenţia dintre Franţa şi Belgia) [96, p.21] şi în 1899, având ca părţi

semnatare Prusia şi Imperiul Austro-Ungar [88, p.32].

În epocile modernă şi contemporană, dezvoltarea şi armonizarea tratatelor bilaterale de

înlăturare a dublei impuneri au fost şi sunt puternic influenţate de activitatea desfăşurată în cadrul

organizaţiilor internaţionale.

Conform cercetărilor efectuate, în 1921, aceste probleme au fost aduse, pentru prima dată, în

atenţia Ligii Naţiunilor prin Rezoluţia Conferinţei Financiare Internaţionale, care şi-a desfăşurat

lucrările, în 1920, la Bruxelles. Ca urmare, Liga Naţiunilor a angajat patru specialişti de talie

internaţională: prof. Bruins (Olanda), prof. Einaudi (Italia), prof. Seligman (SUA) şi prof. Sir Stamp

(Regatul Unit al Marii Britanii) în vederea realizării unui studiu detaliat al problematicii dublei

impuneri.

Sub egida Ligii Naţiunilor, în anul 1928, au fost elaborate patru modele de convenţii – privind

evitarea dublei impuneri în cazul impozitelor directe; privind evitarea dublei impuneri în cazul

moştenirilor; privind administrarea impunerii; privind colectarea impozitelor. Aceste convenţii au

pus baza colaborării statelor în domeniul fiscal. Statele au început să încheie diferite convenţii

fiscale, dintre care, deosebit de importante, au devenit convenţiile privind evitarea dublei impuneri.

Scopul încheierii unor astfel de convenţii a devenit soluţionarea coliziunilor posibile între legislaţiile

interne ale statelor, care pretind la impunerea unei şi aceleiaşi persoane sau a venitului acesteia. În

cele din urmă, din cauza coliziunilor dintre legislaţii suferă nu numai înseşi statele, care pot să

obţină mai puţine contribuţii fiscale decât s-ar cuveni, pierderile fiind estimate la sute de milioane

sau chiar miliarde unităţi monetare (u.m.), ci şi contribuabilii, care suportă povara presiunii fiscale

repetate.

Ca bază, statele foloseau modelele menţionate mai sus, precum şi convenţiile-model elaborate

mai târziu: convenţiile-tip ale OCDE privind evitarea dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor,

din 1963, din 1977, cu schimbările ulterioare, din 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003; convenţia-

model a OCDE privind evitarea dublei impuneri referitoare la impozitele pe avere şi moştenire, din

1966; convenţia-model a OCDE referitoare la acordarea ajutorului reciproc în întrebările fiscale, din

1981; convenţia-model a OCDE privind averea imobiliară, moştenirea şi donaţia, din 1982;

Page 23: Diana Criclivaia Thesis

22

convenţia-model a ONU, din 1980, elaborată pentru apărarea intereselor ţărilor în curs de

dezvoltare, cu schimbările din anul 1995; acordul-model al Organizaţiei Naţiunilor Britanice din

1964; convenţiile-model privind evitarea dublei impuneri între ţările–membre ale grupei Ande

(Bolivia, Venezuela, Columbia, Peru, Ecuador ) din 1971 etc.

Elaborarea şi publicarea „Convenţiei-model OCDE pentru eliminarea dublei impuneri” de

către Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică, a constituit momentul de încununare a

eforturilor depuse pe parcursul unei perioade de peste 80 de ani la nivel internaţional în vederea

soluţionării problemelor generate de dubla impunere. Cea mai bună dovadă a viabilităţii soluţiilor

prevăzute în „Convenţia-model” o constituie numărul mare de tratate ce urmează structura şi

orientările oferite de convenţie.

Impactul deosebit al tratatelor-model asupra actualelor tratate la nivel internaţional între

diverse state, precum şi importanţa utilizării acestora, ca instrumente în vederea eliminării dublei

impuneri, constituie o parte din obiectul investigaţiilor realizate în lucrarea de faţă.

Activitatea desfăşurată în cadrul ONU a fost orientată, în special, în direcţia soluţionării

problemelor ridicate de dubla impunere în relaţiile dintre ţările dezvoltate şi ţările în curs de

dezvoltare, în care scop a fost elaborată Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în

relaţiile dintre statele dezvoltate şi statele în curs de dezvoltare. În cadrul acestei convenţii-model,

o atenţie deosebită a fost acordată nu numai problemelor generale ridicate de dubla impunere, dar,

mai ales, problemelor specifice care pot interveni în relaţiile dintre statele dezvoltate şi cele în curs

de dezvoltare.

Una dintre cele mai importante probleme de acest tip este acordarea dreptului prioritar de

impozitare statului de rezidenţă, principiu consacrat în „Tratatul-model al OCDE” şi care

favorizează ţările dezvoltate, exportatoare de capital. Luînd în considerare aspectele specifice

generate de raporturile dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare, Convenţia-model

elaborată în cadrul ONU oferă soluţii care sprijină interesele ţărilor în curs de dezvoltare.

Aceste soluţii au la bază ideea potrivit căreia beneficiile tratatelor bilaterale de eliminare a

dublei impuneri sunt, cu adevărat, reciproce numai în situaţia în care investiţiile de capital şi

activităţile comerciale desfăşurate în relaţiile dintre cele două state semnatare se află în echilibru.

Însă, nu este luat în calcul cazul relaţiilor dintre statele dezvoltate şi cele în curs de dezvoltare,

deoarece circulaţia de bunuri şi capital are loc în principal într-o singură direcţie, şi anume: din

statele dezvoltate în statele în curs de dezvoltare.

De aceea, „Convenţia-model” a ONU conferă dreptul prioritar (dar nu exclusiv) de impozitare

statului sursă a venitului şi nu statului de rezidenţă. Prin această prevedere, se urmăreşte acordarea

Page 24: Diana Criclivaia Thesis

23

posibilităţii de impozitare, de către ţările în curs de dezvoltare, a veniturilor realizate pe teritoriul lor

de către cetăţenii şi, respectiv, societăţile comerciale ale statelor dezvoltate [88, p.41].

Un alt aspect al evoluţiei istorice a tratatelor privind evitarea dublei impuneri îl poate constitui

problema succesiunii tratatelor fostei URSS.

Problema succesiunii tratatelor reprezintă unul dintre aspectele cele mai complexe şi, probabil,

dintre cele mai dificile ale efectelor de transformări teritoriale asupra ordinii juridice internaţionale.

Această problemă a şi fost formulată în Convenţia de la Viena cu privire la succesiunea statelor în

materie de tratate din 1978, al cărei art. 34 (p.1) dispune: „Atunci când o parte sau mai multe părţi

din teritoriul unui stat se separă pentru a forma unul sau mai multe state şi independent de faptul

dacă statul predecesor continuă sau nu să existe: a) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state

în privinţa ansamblului teritoriului statului predecesor rămâne în vigoare în privinţa fiecărui stat

succesor format; b) orice tratat în vigoare la data succesiunii de state numai în privinţa unei părţi din

teritoriul statului predecesor, care a devenit un stat succesor, rămâne în vigoare numai în privinţa

acestui stat succesor” [134, p.12].

Dezmembrarea URSS şi apariţia, pe teritoriul acesteia, a noi state independente au ridicat

inevitabil problema: care a fost impactul schimbărilor teritoriale intervenite în decembrie 1991

asupra validităţii tratatelor internaţionale încheiate anterior de către fosta Uniune Sovietică? Sunt

acestea transferabile, în mod automat, asupra noilor state sau nu?

Convenţia de la Viena în privinţa statelor succesoare, ce apar dintr-o dezmembrare de state,

vizează o succesiune automată. Totodată, dacă ţinem cont de faptul că URSS, în perioada existenţei

sale, a încheiat peste 13 mii de tratate bilaterale şi circa 500 tratate multilaterale5, ne vine greu să ne

imaginăm în ce mod toate aceste acorduri, în special cele bilaterale, puteau fi transferabile asupra

tuturor statelor succesoare. Însă, semnînd, la 6 iulie 1992, la Moscova, un Memorandum de

înţelegere reciprocă asupra succesiunii în privinţa tratatelor fostei URSS, statele membre ale CSI au

considerat necesar să determine o abordare comună faţă de rezolvarea problemei succesiunii,

practic, pentru toate tratatele internaţionale multilaterale.

În privinţa tratatelor bilaterale, unele dintre noile entităţi statale, inclusiv Republica Moldova,

şi-au formulat propriile lor poziţii juridice. Deşi soluţiile nu sunt univoce, este cert faptul că tratatele

bilaterale ale fostei Uniuni încheiate cu alte state pot fi menţinute în vigoare, doar dacă noile state

succesoare şi alte state-părţi convin în această privinţă. Drept exemplu, în acest sens, ne poate servi

Declaraţia comună privind principiile relaţiilor dintre Republica Moldova şi Republica Federală

Germania din 11 octombrie 1995 care stipulează: „Pornind de la premisa că Republica Moldova este

5 Numărul tratatelor internaţionale încheiate de către fosta URSS variază de la o sursă la alta.

Page 25: Diana Criclivaia Thesis

24

unul din statele succesoare ale fostei Uniuni Sovietice, Părţile se vor călăuzi în relaţiile dintre ele de

acordurile internaţionale dintre Republica Federală Germania şi Uniunea Republicilor Sovietice

Socialiste, care vor fi acceptate până când Părţile, în conformitate cu legislaţia lor, vor conveni

altceva”. Astfel, este aplicată regula cutumiară „de a alege şi de a culege”, care constă în

determinarea, prin intermediul unui acord, care tratate semnate de către statul predecesor vor fi

executate de către statul-succesor, ceea ce înseamnă că se selecţionează tratatele cele mai „bune,

favorabile” pentru statul-succesor (în cazul Republicii Moldova - Acordul cu Republica Federală

Germania, Acordul cu Japonia şi Convenţia încheiată cu Belgia), fapt ce influenţează negativ asupra

economiei naţionale. Ar fi binevenit, în opinia noastră, ca, până la încheierea noilor tratate bilaterale

dintre Republica Moldova şi alte state, să se continue aplicarea, prin succesiune, a tratatelor

încheiate de fosta URSS.

Convenţiile fiscale pentru majoritatea statelor, inclusiv pentru Republica Moldova, constituie

modalităţi preferabile, de a reglementa, într-un mod mai organizat, totalitatea relaţiilor de natură

fiscală existente între state.

Acordul internaţional este o formă superioară de reglementare juridică, faţă de legea fiscală

dintr-o anumită ţară. Prin intermediul acestor acte internaţionale, agenţilor economici li se

garantează că veniturile şi capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri şi sunt protejaţi contra

discriminării fiscale în străinătate, iar organelor fiscale li se asigură posibilitatea exercitării

controlului asupra activităţii internaţionale a contribuabililor lor. În ceea ce priveşte statul,

convenţiile fiscale constituie un mijloc de consolidare pe bază contractuală a drepturilor acestuia la

primirea cotei legitime din sursele de impozitare, realizate de agenţii economici prin activitatea

economico-financiară internaţională.

Aplicarea prevederilor convenţiilor fiscale implică faptul că acestea trebuie să capete forţă

juridică şi în dreptul intern al statelor contractante. În acest scop, statele partenere iau măsuri pentru

aplicarea imediată a convenţiei, adică întru integrarea acesteia în legislaţia internă, prin:

promulgarea tratatelor, publicarea acestora sau emiterea unor legi speciale pentru a declara tratatul

ca lege internă. O problemă legată de introducerea convenţiilor fiscale în dreptul intern o constituie

prioritatea convenţiilor. Acestea au prioritate faţă de reglementările interne cu care ar veni în

contradicţie, concluzie bazată pe dispoziţiile art.4 din Constituţia Republicii Moldova şi pe art.4 din

Codul fiscal al Republicii Moldova.

La data de 01.01.2007, Republica Moldova aplică 35 de convenţii pentru evitarea dublei

impuneri. În acelaşi timp, continuă acţiunea de încheiere a unor astfel de convenţii cu noi state.

Scopul acestor convenţii este stabilirea regulilor de impozitare unice pentru fiecare situaţie în parte.

Page 26: Diana Criclivaia Thesis

25

Convenţiile cuprind aceeaşi structură şi au la bază principiile elaborate de OCDE, cuprinse în

Tratatul-model de eliminare a dublei impuneri şi principiile elaborate de ONU, cuprinse în

Convenţia-model pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile dintre satele dezvoltate şi statele în

curs de dezvoltare. Pentru atingerea scopului sus-enunţat, convenţiile contribuie la atragerea

investiţiilor străine, acordarea ajutoarelor pentru rezidenţi şi la soluţionarea litigiilor fiscale ce apar.

Analiza muncii depuse de către state pentru elaborarea normelor, referitoare la reglarea

chestiunilor ce vizează impozitarea internaţională (adică impozitarea ce lezează interesele cîtorva

state), ne permite să tragem următoarele concluzii. Pe de o parte, statele tind să-şi asigure interesele,

determinînd, în normele legislaţiei interne, ordinea impunerii nu numai a cetăţenilor proprii, ci şi a

persoanelor străine care obţin venituri pe teritoriul lor. Pe de altă parte, statele recunosc că, în

condiţiile în care persoanele îşi extind activitatea în întreaga lume, doar cooperarea internaţională,

prin elaborarea concepţiilor comune pentru toate statele, poate contribui la rezolvarea problemelor

privind impunerea acestor persoane, inclusiv a problemei dublei impuneri. În procesul cooperării

internaţionale, statele tind să asigure o impunere justă în cadrul căreia să fie luate în considerare atît

interesele statului de a-şi completa bugetul, cît şi cele ale contribuabililor.

Cunoaşterea practicilor fiscale internaţionale este de mare importanţă pentru un întreprinzător,

care poate aprecia astfel care ţară îi oferă condiţiile cele mai avantajoase, deci de maximă eficienţă

pentru desfăşurarea unei activităţi generatoare de venit, cum sunt, spre exemplu, impozitarea:

sumelor încasate din dobînzi la creditele acordate; redevenţelor încasate pentru brevetele de invenţii;

beneficiilor cuvenite din participări la societăţi mixte constituite în străinătate; sumelor încasate

pentru efectuarea controlului calităţii mărfurilor; sumelor încasate din onorarii, expertize, drepturi de

autor etc.

Tendinţa autorităţilor publice de a profita de situaţia dată, prin impozitarea totalităţii

veniturilor persoanelor fizice şi juridice rezidente şi nerezidente în statele respective, subminează

sau frânează interesul privind dezvoltarea relaţiilor de cooperare şi colaborare între state. Astfel, pe

de o parte, această tendinţă conduce la o repartizare nejustificată a sarcinilor fiscale asupra

contribuabililor, iar pe de altă parte, reprezintă un obstacol în faţa comerţului, adică împiedică

schimbul de bunuri şi servicii, circulaţia capitalului, tehnologiilor, persoanelor şi investiţiilor

internaţionale. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia fenomenului dublei impuneri – rezultat

al confruntării intereselor cîtorva entităţi statale la împărţirea diverselor tipuri de venituri obţinute

pe teritoriul naţional de către persoanele fizice şi/sau juridice sau de către cetăţenii proprii. Astfel,

poate apărea concursul suveranităţilor fiscale.

Page 27: Diana Criclivaia Thesis

26

Situaţia dată creează necesitatea depunerii eforturilor întru atenuarea efectelor dublei impuneri

şi, în cele din urmă – pentru dispariţia acestui fenomen.

La originea fenomenului dublei impuneri, se află, de fapt, acţiunea a două sau a mai multor

suveranităţi fiscale sau concurenţa dintre două sau mai multe competenţe fiscale. Cercetarea dată se

limitează numai la dubla impunere internaţională, adică impozitarea care comportă un element de

extraneitate. Pe plan naţional, un fenomen asemănător se poate produce între două sau mai multe

autorităţi fiscale din acelaşi stat, caz în care este vorba despre un fenomen de dublă impunere

economică.

Dubla impunere trebuie examinată prin prisma particularităţilor politicii fiscale şi a

modalităţilor de impunere folosite de către diferite state. Dubla impunere poate apărea sub două

forme, şi anume: a) voită, intenţionată; b) nevoită, neintenţionată.

Dubla impunere voită constă în faptul că statul încearcă, prin această metodă, să frâneze

concurenţa capitalului extern într-o ramură economică. Dubla impunere neintenţionată

(întâmplătoare) se întâlneşte în cazurile în care nu se urmăreşte, dar se realizează, prin coincidenţa

diferitelor impozite, din aceeaşi ţară şi din străinătate, afectarea aceluiaşi venit sau bun din două ţări.

În general, situaţiile în care apare dubla impunere sunt determinate de faptul că guvernele

diferitelor state aplică impozite pe veniturile şi capitalurile realizate pe teritoriile respective de către

subiecţii impozabili locali şi străini, iar, pe de altă parte, supun impozitării atît veniturile, cît şi

capitalurile obţinute în străinătate de persoane fizice şi juridice autohtone.

Dubla impunere poate apărea ca rezultat al conflictelor dintre jurisdicţiile fiscale: 1) privind

veniturile şi capitalurile ca obiecte ale impunerii; 2) privind contribuabilii ca subiecte ale impunerii.

De exemplu, în conformitate cu legislaţia fiscală a Germaniei, statul are dreptul de a impune

contribuabilii (inclusiv corporaţiile) în baza cetăţeniei sau rezidenţei acestora; în acelaşi timp, în

conformitate cu legislaţia fiscală a Italiei, statul are dreptul de a impune contribuabilii, reieşind din

faptul că venitul acestora este obţinut sau este legat de activitatea comercială pe teritoriul Italiei. În

baza analizei convenţiilor fiscale internaţionale în vigoare, la care Republica Moldova este parte,

menţionăm că există o normă a impunerii internaţionale, care ia prioritar în considerare jurisdicţia

fiscală a statului care aplică principiul teritorialităţii (adică, după locul provenienţei venitului) şi

secundar – a statului care aplică principiile cetăţeniei sau rezidenţei. Această normă implică

impozitarea venitului în momentul obţinerii acestuia (la sursa de plată) într-un stat anumit şi doar

ulterior în alt stat, în care acest venit este repatriat.

Fiecare stat tinde să-şi extindă la maximum jurisdicţia fiscală, ceea ce se explică prin dorinţa

firească de a-şi mări baza impozabilă şi de a-şi completa bugetul. De aceea, sistemele fiscale

Page 28: Diana Criclivaia Thesis

27

naţionale aplică atît principiul cetăţeniei (care referitor la persoanele juridice, poate fi numit

principiul „rezidenţei”), cît şi principiul teritorialităţii. Cu alte cuvinte, impozitele sunt încasate atît

din veniturile obţinute pe teritoriul statelor de către persoanele care nu au legătură juridică cu statele

respective sau ai căror rezidenţi nu sunt, cît şi din toate veniturile (inclusiv cele obţinute din

străinătate) obţinute de către persoanele care au o atare legătură, generînd astfel apariţia conflictului

dintre jurisdicţiile fiscale (exemplul unui asemenea conflict a fost examinat în §1.1.).

Persoana (atît juridică, cît şi fizică) poate fi recunoscută rezident, în acelaşi timp, de către două

ţări. În prima – în temeiul principiului cetăţeniei, iar în a doua – în temeiul principiului

teritorialităţii. Cel mai frecvent, o astfel de situaţie poate apărea vis-a-vis de persoanele fizice,

deoarece, după cum a fost menţionat, criteriile de determinare a rezidenţei fiscale, aplicate

persoanelor fizice, sunt mult mai diverse decât criteriile de determinare a rezidenţei întreprinderilor.

Diversele înterpretări ale criteriilor rezidenţei şi combinările posibile ale principiilor rezidenţei

şi teritorialităţii aplicate de către diferite state determină varietatea cauzelor apariţiei fenomenului

dublei impuneri. Printre aceste cauze, pot fi menţionate următoarele: abordarea diferită a statutului

contribuabilului (spre ex., o companie poate fi tratată ca persoană juridică unică sau ca grup de

persoane); tratarea neunivocă a obiectului impunerii; divergenţele în legislaţiile fiscale naţionale cu

privire la determinarea venitului impozabil etc.

Pornind de la diversitatea poziţiilor în aplicarea principiilor de impunere internaţională de către

jurisdicţiile fiscale faţă de persoane şi obiecte ale impunerii, toate cazurile de dublă impunere pot fi

divizate în două categorii:

• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind

statutul persoanelor fizice şi juridice. În cazul dat, e posibilă extinderea jurisdicţiei

fiscale atît pe principiul cetăţeniei, cît şi pe principiul teritorialităţii;

• dubla impunere generată de extinderea conflictului dintre jurisdicţiile fiscale privind

obiectele impunerii – venituri şi capitaluri.

În teoria şi practica fiscală, după cauzele apariţiei, deosebim dubla impunere economică şi

dubla impunere internaţională (juridică) [118, p.7]. Dubla impunere economică are loc în cazul

cînd cîţiva destinatari ai venitului achită impozitul din unul şi acelaşi venit. Cel mai elocvent

exemplu este impunerea venitului corporaţiei, în calitate de contribuabil distinct, şi impunerea

ulterioară a venitului repartizat acţionarilor (impunerea dividendelor). Dubla impunere

internaţională are loc atunci când unul şi acelaşi obiect este supus impozitării în două sau mai

multe state, pentru una şi aceeaşi perioadă de timp.

Page 29: Diana Criclivaia Thesis

28

Drept mijloc legal de soluţionare a unor asemenea conflicte pe plan internaţional sunt

considerate convenţiile fiscale. Trăsătura caracteristică a convenţiilor fiscale rezidă în faptul că

acestea pot fi aplicate în raport cu doar un singur contribuabil. Astfel, rezultă că convenţiile fiscale,

vizează, de obicei, evitarea dublei impuneri internaţionale. Doar în unele cazuri, când prin convenţie

statele îşi asumă obligaţia, în mod unilateral, de a aplica anumite metode de eliminare a dublei

impuneri în limitele sistemelor fiscale naţionale, convenţia poate să prevadă unele aspecte ale

evitării dublei impuneri economice.

Este cunoscut faptul că orice stat, indiferent de nivelul său de dezvoltare, nu doreşte să se

dezică, în mod unilateral, de posibilitatea impunerii veniturilor şi capitalurilor obţinute de către

nerezidenţi pe teritoriul său. De aici – numeroase probleme, dar şi numeroase cercetări în domeniu.

Majoritatea cercetătorilor fenomenului dublei impuneri recunosc faptul că, dacă toate statele ar

aplica în sistemele lor fiscale doar principiul rezidenţei (cetăţeniei), atunci problema dublei impuneri

internaţionale nu ar apărea [174, p.67].

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu

fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi eliminării dublei impuneri,

prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau al normelor naţionale în mod

independent.

În practica internaţională de impunere a veniturilor şi capitalurilor, sunt cunoscute două căi de

eliminare a dublei impuneri:

- eliminarea la nivel naţional, în limitele legislaţiei interne privind impunerea veniturilor;

- eliminarea la nivel internaţional, în limitele convenţiilor privind evitarea dublei impuneri.

Convenţia fiscală bilaterală reglementează modalitatea de impunere, de către două state, a

veniturilor şi capitalurilor unuia şi aceluiaşi contribuabil. Scopul de bază al convenţiei este

eliminarea dublei impuneri internaţionale.

Convenţiile (tratatele) de evitare a dublei impuneri abordează problema eliminării dublei

impuneri din trei puncte de vedere [143, p.356]:

a) din punctul de vedere al ţărilor-sursă (ţări pe teritoriul cărora se află sursa de venituri):

determină ţara din care provin veniturile impozabile (ţara-sursă) fie să-şi diminueze impozitele (aşa

cum se întâmplă în cazul cotelor de la dividende, dobânzi şi redevenţe prevăzute de tratatele fiscale

faţă de cotele din legislaţia internă), fie să elimine impozitul (prin atribuirea dreptului de impunere

statului de rezidenţă);

b) din punctul de vedere al celor două state parte la convenţie: prin derularea procedurii

amiabile prevăzute în tratatele fiscale, în mod expres, într-un articol special numit „Procedura

Page 30: Diana Criclivaia Thesis

29

amiabilă”. Potrivit acestui articol, autorităţile fiscale ale celor două state se consultă reciproc pentru

rezolvarea problemei de interpretare şi de aplicare a prevederilor tratatului fiscal;

c) din punctul de vedere al ţării de rezidenţă a contribuabilului: în cazul în care statul de

rezidenţă este cel care acordă facilităţi fiscale contribuabilului pentru impozitele plătite în statul-

sursă a veniturilor. Aceste facilităţi constau, de fapt, în reducerea impozitului datorat în statul de

rezidenţă, reducere care se face fie plecând de la baza impozabilă obţinută din cele două state, fie de

la impozitul datorat în cele două state. De fapt, în această situaţie, statul de rezidenţă aplică una din

metodele de eliminare a dublei impuneri: metoda scutirii sau metoda creditului.

Doar în cazurile când, în convenţie, este prevăzută obligaţia statului de a folosi anumite

metode de eliminare a dublei impuneri la nivelul legislaţiei naţionale, se poate afirma că convenţia

elimină în acelaşi timp şi dubla impunere economică. Caracteristic este faptul că situaţia dată este

stipulată de majoritatea convenţiilor fiscale, la care Republica Moldova este parte, printr-o simplă

trimitere la legislaţia naţională a Republicii Moldova.

Doar folosirea complexă a ambelor căi se poate solda cu excluderea completă a cazurilor de

dublă impunere, deoarece eliminarea dublei impuneri economice este posibilă doar la nivel naţional

şi, invers, în lipsa convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, nu ar fi posibilă eliminarea dublei

impuneri internaţionale.

De aceea, practic, în fiecare stat, funcţionează mecanisme naţionale, care protejează

contribuabilii de dubla impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.

În practica internaţională, există trei metode de bază privind eliminarea dublei impuneri:

1) scutirea de impozite – excluderea din baza impozabilă a veniturilor obţinute din surse

aflate peste hotare (tax exemption);

2) creditul fiscal – trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate (foreign tax credit);

3) trecerea obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor efectuate de

agentul economic (tax deduction) [124, p.56].

Diferenţa dintre primele două metode constă în faptul că prima se aplică veniturilor, iar a doua

– nemijlocit impozitelor.

Primul mecanism presupune scutirea de la impunere a veniturilor obţinute pe teritoriul altei

ţări, dacă aceste venituri au fost deja supuse impunerii în ţara respectivă. Metoda dată exceptează, de

la impozitarea în statul de rezidenţă, veniturile provenite din surse aflate în străinătate. De exemplu,

în Franţa, legislaţia fiscală, fiind bazată pe criteriul teritorial, nu prevede impozitarea veniturilor

obţinute de sucursalele din străinătate. Alte jurisdicţii fiscale exceptează de la impunere veniturile

sucursalelor din străinătate fie prin intermediul legislaţiei străine, fie prin intermediul convenţiilor de

Page 31: Diana Criclivaia Thesis

30

evitare a dublei impuneri. Olanda, Canada, Franţa, Belgia, Spania, Elveţia, Hong-Kong, Italia şi

Luxemburg sunt ţările care aplică această metodă în cazul dividendelor. Austria exceptează de la

impozitare veniturile sucursalelor din ţările care aplică metode similare.

Menţionăm că există două mecanisme de aplicare a acestei metode (scutirea de la plata

impozitelor):

- scutirea nelimitată. La aplicarea acestui mecanism, veniturile provenite din sursa altui stat

nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în altă ţară;

- scutirea progresivă. În acest caz, cu toate că veniturile, din care s-a achitat impozitul într-

un stat, urmează a fi supuse scutirii în alt stat, aceste venituri se iau în considerare la

determinarea cotei impozabile privind partea rămasă a venitului (cota de impozitare

marginală a venitului total).

Una dintre măsurile unilaterale, cel mai des aplicate în vederea evitării dublei impuneri, este

acordarea, în ţara de rezidenţă, a unui credit fiscal (trecerea în cont a impozitelor) pentru orice

impozit achitat în străinătate (de exemplu, pentru veniturile unei sucursale care au fost, deja,

impozitate în statul sursei). Practicile statelor ce permit trecerea în cont a impozitelor achitate în

străinătate demonstrează că limita maximală a creditului fiscal nu poate să depăşească nivelul

obligaţiilor fiscale generat de legislaţia fiscală a statului respectiv [116, art.23A].

Trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este limitată în felul următor:

a) limitarea după ţară – când suma impozitului naţional este calculată din suma totală a

venitului obţinut într-o ţară anumită şi, corespunzător impozitelor achitate în această ţară, se

oferă trecerea în cont;

b) limitarea generală – când trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate se oferă

corespunzător sumei medii (calculate din toate impozitele achitate în străinătate) a

impozitului;

c) limitarea detaliată – când suma impozitului, pentru care se oferă trecerea în cont a

impozitelor achitate în străinătate, se calculează aparte, pentru fiecare tip de venit;

d) limitarea pe categorii – sistem aplicat în SUA. În corespundere cu acest sistem,

impozitele aplicate veniturilor, obţinute din surse aflate în străinătate, se repartizează pe nouă

categorii aparte. Fiecare categorie (coş) se supune unor reguli aparte de calculare a sumei

impozitelor ce urmează a fi trecute în cont. Acest sistem exclude posibilitatea devansării

creditului acordat faţă de suma impozitelor datorate.

Metoda creditului poate avea ca efect şi înlăturarea dublei impuneri economice la nivel

internaţional. Multe ţări oferă creditul fiscal indirect corespunzător obligaţiilor fiscale datorate

Page 32: Diana Criclivaia Thesis

31

pentru dividendele obţinute de la companiile-fiice localizate în străinătate. În aceste cazuri, se oferă

creditul fiscal corespunzător impozitului achitat pentru venitul net (până la achitarea dividendelor).

În cazul achitării dividendelor prin cîteva companii, poate fi oferită trecerea în cont a

impozitelor achitate de către toate companiile din lanţ. Un astfel de mecanism este prevăzut fie în

convenţiile privind evitarea dublei impuneri, fie în legislaţia naţională.

În corespundere cu comentariul la Convenţia-model a OCDE privind impozitarea veniturilor şi

capitalurilor, la aplicarea metodei de trecere în cont a impozitelor achitate în străinătate, statul de

rezidenţă calculează impozitele în baza venitului global al contribuabilului (inclusiv a venitului

obţinut în statul localizării reprezentanţei permanente sau în statul-sursă), care, în corespundere cu

prevederile convenţiei, poate fi impus în alte state. Suma impozitului achitat poate fi, ulterior,

dedusă din suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă [116, art.23B].

Această metodă se aplică în statele cu sisteme de impozitare globală (Marea Britanie,

Portugalia, Polonia, Statele Unite ale Americii, Canada, Italia, Grecia, Suedia, Spania).

Metoda trecerii în cont a impozitelor achitate în străinătate prevede două mecanisme de

aplicare: trecerea în cont limitată şi trecerea în cont nelimitată.

Metoda „Trecerii în cont nelimitate” (unlimited foreign tax credit) prevede ca orice impozit

(pe venitul sau capitalul obţinut în străinătate) achitat sau reţinut în alt stat să fie integral dedus din

suma impozitului ce urmează a fi achitat în statul de rezidenţă.

Comentariul la Convenţia-model a OCDE determină metoda trecerii în cont nelimitate a

impozitelor achitate anterior ca fiind aplicată în situaţia în care ţara de rezidenţă permite deducerea

integrală a sumei impozitului achitat în altă ţară. Această metodă poate fi aplicată în practică în

cazuri exclusive, doar între două state şi în condiţii stricte de reciprocitate. O astfel de metodă se

practică în ţările Beneluxului: Belgia, Olanda şi Luxemburg, fapt ce se explică prin nivelul integrării

lor economice.

Metoda „Trecerii în cont limitate”. În comparaţie cu metoda expusă mai sus, această metodă

limitează suma ce poate fi trecută în cont, reieşind din suma impozitului achitat în străinătate. În

corespundere cu Comentariul la Convenţia-model a OCDE, în cazul acestei metode, deducerea,

permisă în ţara de rezidenţă, a sumei impozitului achitat sau reţinut în alt stat, este limitată şi nu

poate să depăşească nivelul obligaţiei fiscale calculate în conformitate cu legislaţia statului de

rezidenţă [116, art.23.B].

Deducerea din venit a cheltuielilor, corespunzătoare sumelor impozitelor achitate în

străinătate, presupune că ţara de rezidenţă permite contribuabilului să diminueze baza impozabilă

corespunzător cheltuielilor fiscale efectuate în străinătate. Impozitele reţinute sau achitate în

Page 33: Diana Criclivaia Thesis

32

străinătate sunt privite, în cazul dat, drept cheltuieli curente de producţie, suportate în legătură cu

desfăşurarea activităţii de antreprenoriat în altă ţară. Altfel spus, această metodă presupune că

legislaţia internă a unui stat permite deducerea impozitului achitat în străinătate drept cheltuială

deductibilă din venitul brut obţinut în străinătate.

Studiul comparativ al aplicării metodelor de evitare a dublei impuneri, menţionate mai sus, ne

permite demonstrarea consecinţelor (avantajelor şi dezavantajelor) aplicării unei sau altei metode

(vezi tabelele 1.2.1. şi 1.2.2.).

Tabelul 1.2.1 Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei A

Impozite / Denumirea metodei

Scutirea nelimitată (totală)

Scutire progresivă Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)

Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)

Impozit calculat în statul de rezidenţă, u.m.

160000 x 20%= 32000

160000 x 30%= 48000

200000 x 30%= 60000

200000 x 30%= 60000

Impozit calculat în statul-sursă, u.m.

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

40000 x 15%= 6000

Impozit total, u.m. 38000 54000 66000 66000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.

- - 6000 6000

Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.

32000 48000 54000 54000

Impozitul achitat efectiv, u.m. 32000 + 6000= 38000

48000 + 6000= 54000

54000 + 6000= 60000

54000 + 6000= 60000

Sursa: elaborat de autor Tabelul 1.2.2

Analiza metodelor optimale de evitare a dublei impuneri conform variantei B Impozite / Denumirea metodei

Scutirea nelimitată (totală)

Scutire progresivă Trecerea în cont nelimitată (creditare totală)

Trecerea în cont limitată (creditare ordinară)

Impozit calculat în statul de rezidenţă, u.m.

160000 x 20%= 32000

160000 x 30%= 48000

200000 x 30%= 60000

200000 x 30%= 60000

Impozit calculat în statul-sursă, u.m.

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

40000 x 35%= 14000

Impozit total, u.m. 46000 62000 74000 74000 Impozitul datorat în statul-sursă ce poate fi dedus în statul de rezidenţă, u.m.

- - 14000 40000 x 30%= 12000

Impozit de plată în statul de rezidenţă, u.m.

32000 48000 46000 48000

Impozitul achitat efectiv, u.m. 32000 + 14000= 46000

48000 + 14000= 62000

46000 + 14000= 60000

48000 + 14000= 62000

Sursa: elaborat de autor

Aplicarea practică a metodelor de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale, este

prezentată potrivit exemplului următor: o societate comercială obţine un venit total (din ambele

state) impozabil în valoare de 200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate în statul de rezidenţă

(„R”) şi 40000 u.m. – în statul-sursă („S”). Cotele impozitului în statul de rezidenţă sunt progresive,

şi anume: 20% pentru venituri pînă la 160000 u.m. şi 30% pentru veniturile care depăşesc 160000

u.m. Să presupunem că, în statul-sursă „S” cota impozitului pe venitul la sursă este de 15% (varianta

Page 34: Diana Criclivaia Thesis

33

A) sau de 35% (varianta B). Între cele două state a fost încheiată o convenţie privind evitarea dublei

impuneri.

Din exemplul prezentat, se poate observa că impozitul datorat celor două state, precum şi cel

achitat efectiv de contribuabil diferă în funcţie de metoda de evitare a dublei impuneri aplicată

conform prevederilor convenţiei, fiind mai mic în cazul utilizării metodelor scutirii totale şi

creditării totale şi mai mare în cazul utilizării metodelor scutirii progresive sau creditării limitate

(ordinare).

Totodată, oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil, conform prevederilor

convenţiei, va fi considerabil mai mic decît cel care ar fi fost datorat în lipsa unei convenţii pentru

evitarea dublei impuneri încheiate între cele două state. Astfel:

Varianta A: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,

vor constitui: 38000 u.m., sau 54000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.1.);

2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000

x 15%) = 66000 u.m.

Varianta B: 1) în cazul aplicării convenţiei, impozitele datorate, în funcţie de metoda aplicată,

vor constitui: 46000 u.m., sau 62000 u.m., sau 60000 u.m. (vezi tabelul 1.2.2.);

2) în lipsa convenţiei, impozitele datorate vor constitui (200000 x 30%) + (40000

x 35%) = 74000 u.m.

Legislaţia fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei

impuneri – metoda trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate [2, art.82].

Astfel, conform legislaţiei Republicii Moldova, se trece în cont impozitul pe venitul sau pe

capitalul achitat în orice ţară străină de către persoana fizică sau juridică moldovenească , dacă acest

venit sau capital urmează a fi supus impozitării şi în Republica Moldova. Mărimea trecerii în cont

pentru orice an fiscal nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în

Republica Moldova.

Cu toate că trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate este o metodă progresivă,

multe state au aprobat o metodă naţională proprie (metoda excluderii) şi, luînd în considerare

simplitatea calculării, exclud din baza impozabilă anumite tipuri de venituri (de exemplu, venitul din

activitatea financiară) obţinute în alte ţări. O astfel de metodă este favorabilă pentru contribuabil în

cazul în care cota impozitului pe venit aplicată în ţara străină este mai mică decît cota aplicată

veniturilor similare în ţara de rezidenţă. În cazul aplicării metodei excluderii, în comparaţie cu

metoda trecerii în cont, contribuabilul nu va fi nevoit să achite suplimentar impozite în momentul

repatrierii venitului.

Page 35: Diana Criclivaia Thesis

34

Este evident că aplicarea metodei creditării se soldează cu economii esenţiale pentru

contribuabil (cu condiţia că el finalizează anul fiscal cu profit), în comparaţie cu rezultatele posibile

prin aplicarea metodei de trecere a obligaţiilor fiscale achitate în străinătate în contul cheltuielilor

efectuate de agentul economic (tax deduction – metoda deducerii), care, de asemenea, se aplică în

unele cazuri (uneori, în mod alternativ, la opţiunea contribuabilului).

În cazul în care contribuabilul suportă pierderi din activitatea de întreprinzător, acest

mecanism nu poate fi aplicat, deoarece dispar unele obligaţii privind achitarea impozitului. În

această situaţie, contribuabilul ar fi în câştig, dacă ar aplica metoda deducerii sau „tax deduction”,

deoarece el ar avea dreptul să transfere pierderea suportată în anul fiscal, care include impozitele

achitate în străinătate, pe următoarele perioade fiscale. Dacă este puţin probabil ca creditul fiscal

neutilizat să poată fi folosit în viitor, prin reportare în viitor sau în trecut (această ultimă variantă

este recunoscută de fiscalitatea anglo-saxonă, însă nu are un corespondent în fiscalitatea autohtonă),

devine avantajoasă deducerea din baza impozabilă a impozitului achitat în străinătate. Această

metodă este favorabilă contribuabilului şi în cazul în care cheltuielile administrative suportate la

aplicarea metodei trecerii în cont sau a metodei deducerii sunt excesiv de mari, în comparaţie cu

cîştigul obţinut de contribuabil prin aplicarea acestora. În mod normal, numeroase legislaţii fiscale

naţionale permit agenţilor economici să aleagă între metoda creditării şi cea a deducerii.

Unele state mai aplică şi metoda reducerii, care constă în aplicarea la o cotă redusă a

impozitului pe venitul obţinut din surse externe.

Pentru a obţine dreptul la o reducere, la un credit fiscal, la o exceptare sau la deducere, venitul

impozabil declarat în ţara de rezidenţă trebuie să includă venitul obţinut din surse externe şi supus

impozitării în străinătate, pentru care se solicită eliminarea dublei impuneri. Venitul impozabil în

ţara de rezidenţă se calculează, reieşind din venitul brut obţinut în străinătate, şi din impozitele

reţinute la sursă sau achitate în străinătate. Astfel, prin aplicarea metodei deducerii, venitul obţinut

din surse externe se va reduce pînă la venitul impozabil, iar prin metoda creditării - va compensa

valoarea impozitului suportat în străinătate.

Se poate ajunge în situaţia în care impozitele achitate în străinătate depăşesc nivelul permis

pentru creditarea fiscală (în baza legislaţiei fiscale naţionale), generînd astfel credite fiscale

excesive. Anumite state permit ca acest exces de credit fiscal să fie compensat din sarcina fiscală

internă sau reportat pentru orice altă perioadă de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statelor.

Astfel: • în SUA, creditele fiscale neutilizate pot fi reportate pentru o perioadă de doi ani

anteriori şi cinci ani viitori;

Page 36: Diana Criclivaia Thesis

35

• în Canada, reportarea se face pentru trei ani anteriori şi pentru şapte ani viitori;

• în Anglia, începînd cu 1 aprilie 2001, creditul poate fi reportat pentru o perioadă de

trei ani anteriori şi nelimitat pentru viitor;

• în Spania, creditul fiscal poate fi reportat pentru zece ani în viitor, iar în Portugalia şi

Austria – pentru cinci ani în viitor.

Termenul de solicitare a recunoaşterii creditului fiscal este, în general, acelaşi ca şi cel al

perioadei de prescripţie prevăzută de legislaţia internă a statului de rezidenţă a solicitantului. De

exemplu, în Anglia şi Cipru, termenul este de şase ani pentru persoanele juridice. În Olanda şi

Polonia nu există termen special, însă se aplică regulile generale. În Polonia, spre exemplu, cererea

de rambursare a sumei achitate în exces trebuie să fie înregistrată în termen de cinci ani de la

depunerea declaraţiei fiscale estimative). În SUA, termenul aplicabil este de zece ani, în timp ce în

Japonia şi Italia, cererea trebuie depusă în anul respectiv pentru a putea fi luată în calcul [121, p.92].

Luînd în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei

impuneri la nivel naţional, considerăm că, în Republica Moldova, este mai raţională, din punctul de

vedere al contribuabilului, aplicarea, la alegerea contribuabilului, a oricăreia din cele trei metode de

bază expuse. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină o economie fiscală esenţială în cadrul

desfăşurării activităţii economice externe. Din punctul de vedere al statului, mai favorabile sunt

metoda trecerii în cont şi metoda deducerii, ultima - din cauza simplităţii în administrare. În legătură

cu aceasta, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru

stat, cît şi pentru contribuabili: metoda creditului fiscal şi metoda deducerii.

1.3. Planificarea fiscală pe plan internaţional şi rolul acesteia în soluţionarea problemelor

privind impunerea veniturilor şi capitalurilor

Dezvoltarea fără precedent a economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice

şi politice dintre diverse regiuni ale globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor

transnaţionale, precum şi fiscalitatea excesivă practicată de unele state au făcut să se impună ca

necesare preocuparea pentru planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor economici şi

adoptarea unor măsuri legale, care să stimuleze dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale –

din partea statelor participante la economia mondială.

Prin planificare fiscală se subînţelege planificarea activităţii economice a persoanelor fizice şi

juridice în scopul optimizării obligaţiilor fiscale.

Page 37: Diana Criclivaia Thesis

36

Este necesar de menţionat că, în momentul actual, nu sunt cercetate îndeajuns aspectele

teoretice şi practice ale planificării fiscale.

În literatura de specialitate, sunt cunoscute cîteva păreri diferite, referitoare la această

problemă. Astfel, specialiştii recunoscuţi în domeniul fiscalităţii din Rusia, cum ar fi Pepeleaev S. şi

Brîzgalin A., menţionează metodele planificării fiscale curente şi de scurtă durată şi, respectiv,

metodele optimizării fiscale generale şi speciale, iar specialistul recunoscut în domeniul fiscalităţii

din SUA, Pepper J., propune elaborarea planificării fiscale internaţionale, reieşind din nivelurile

libertăţii (alternativelor) în activitatea de afaceri.

La baza minimizării obligaţiilor fiscale, conform opiniei formulate de Pepeleaev S. stă

folosirea golurilor prezente în legislaţia fiscală [172]. Nu negăm posibilitatea utilizării metodei date

în scopul optimizării fiscale; totodată, practica demonstrează că folosirea golurilor prezente în

legislaţia fiscală este rar întîlnită în planificarea fiscală, din cauza unui şir de factori. În primul rînd,

formarea schemei diminuării fiscale în baza „petelor albe” nu întotdeauna conferă acesteia caracter

legal, deoarece, în legislaţia în vigoare, există un spectru larg de posibilităţi juridice de recalificare a

activităţilor contribuabililor. În plus, organele justiţiei iau deseori poziţia organelor fiscale,

recalculînd sumele impozitelor şi penalităţilor. În al doilea rînd, acest mijloc necesită consultanţi de

înaltă calificare, de regulă, din ambele domenii (judiciar şi fiscal), de aceea cheltuielile de formare şi

apărare a metodei date pot depăşi sumele economisirii fiscale.

În lucrarea „Metodele optimizării fiscale”, economistul rus Brîzgalin A. evidenţiază metodele

generale şi speciale de reducere a plăţilor fiscale. Totodată, pentru ambele cazuri, metoda comună

este cercetarea ordinii privind politica de evidenţă, care serveşte la minimizarea şi amînarea în timp

a plăţilor unor impozite. De aceea, metoda dată trebuie să se contureze ca aspect al metodelor

speciale: „diminuarea directă a obiectului impozabil” şi „amînarea în timp a plăţii”. La rîndul său,

metoda generală – „optimizare prin intermediul contractului” serveşte ca instrumentar specific în

construcţia altor metode [169, p. 19].

O atenţie deosebită, în opinia noastră, merită concepţia expusă de Pepper J. în cartea sa

„Enciclopedia finanţării şi planificării fiscale internaţionale practice”, conform căreia:

„…posibilitatea manevrării internaţionale cu mijloacele financiare şi informaţia fiscală, precum şi

cu controalele nedorite există datorită faptului că, oricare ar fi afacerea, ea are cîteva niveluri de

libertate (alternative). Înlocuind o alternativă cu alta, putem găsi cea mai optimală variantă de

conducere a afacerilor” [173].

Pepper J. evidenţiază trei variabile: politicile fiscale în diferite state; forma juridico-

organizatorică a afacerii; metode de obţinere a veniturilor din afacerea proprie (din salariu, din

Page 38: Diana Criclivaia Thesis

37

dividende, din redevenţe pentru serviciile acordate). Baza metodologică aplicată la elaborarea

schemelor de optimizare fiscală o constituie sortarea variabilelor menţionate şi alegerea combinaţiei

optime, din punct de vedere fiscal. Punctul de reper, în toate situaţiile, este contribuabilul. Concepţia

dată este cea mai perfectă pentru elaborarea algoritmului optimizării fiscale.

Noi, însă, am elaborat o altă metodologie de optimizare fiscală. Aceasta se bazează pe analiza

structurii procedeelor şi schemelor de planificare fiscală, precum şi pe clasificarea metodelor în

funcţie de conţinutul acestora. Prezentarea şi argumentarea metodelor de optimizare fiscală, în

scopul diminuării esenţiale a impedimentelor de ordin fiscal, cu care se confruntă agenţii economici,

vor fi relevate în capitolul III al prezentei teze.

În contextul actual de funcţionare a economiei mondiale, în condiţiile introducerii de noi taxe

în onshore (onshore - sisteme fiscale naţionale), înăspririi restricţiilor de operare în offshore

(offshore – paradis fiscal), sporirii competitivităţii axate pe micşorarea costurilor firmele, îndeosebi

cele multinaţionale, îşi propun elaborarea unor noi strategii financiar,e care ar trebui urmate de

companii sau indivizi în vederea reducerii impozitării. Practica actuală demonstrează utilizarea, cu

precădere, a planificării fiscale internaţionale prin folosirea paradisurilor fiscale, preţurilor de

transfer şi a acordurilor avantajoase privind evitarea dublei impuneri drept strategii financiare

orientate spre minimizarea obligaţiilor fiscale.

De regulă, planificarea fiscală internaţională este foarte simplă, detaliile fiind cele care

complică problema. Planificarea internaţională a obligaţiilor fiscale se bazează pe faptul că legile

oricărui stat, cu privire la taxare, sunt limitate doar la economia sa internă. Autorităţile fiscale

întîmpină frecvent dificultăţi în legătură cu extinderea jurisdicţiilor fiscale peste hotarele naţionale,

în schimb, companiile/persoanele bogate şi banii lor o fac foarte uşor [143, p.31].

Aceste situaţii reflectă problematica paradisurilor fiscale.

La identificarea ţărilor care pot fi calificate ca paradisuri fiscal,e se iau în considerare

următorii factori de departajare [143, p.328]:

a) existenţa unor impozite scăzute sau inexistenţa lor în jurisdicţia respectivă, fapt ce oferă

avantajul atractivităţii în raport cu alte jurisdicţii;

b) lipsa de transparenţă;

c) lipsa schimbului de informaţii practicat de autorităţile fiscale ale jurisdicţiei respective.

Un paradis fiscal, pe lîngă atracţia facilităţilor fiscale, este caracterizat şi de următoarele

aspecte nefiscale:

Page 39: Diana Criclivaia Thesis

38

a) deţine o infrastructură comercială foarte bună (mijloace de transport şi de comunicaţie

performante, servicii bancare operative şi diversificate, servicii auxiliare de consultanţă

financiară şi contabilă avansate);

b) cadrul legal este foarte permisiv afacerilor (prin legi care protejează secretul bancar, care

asigură libera şi uşoara înregistrare a întreprinderilor, inexistenţa controlului valutar şi a

restricţiilor de schimb valutar);

c) are jurisdicţii care beneficiază de stabilitate politică;

d) este situat în zone geografice favorabile.

Autorii români, printre care Cristian Brişa, Ionuţ Costea, Mihaela Capotă, Bogdan Dancău,

clasifică paradisurile fiscale în mai multe categorii, în funcţie de gradul de prezenţă a factorilor

menţionaţi mai sus: paradisuri fiscale „pure” – în care „ … toţi cei trei factori sunt atinşi la cel mai

înalt grad”; în această categorie pot fi încadrate ţări, precum: Insulele Bahamas, Insulele Bermude,

Insulele Virgine, Insulele Cayman, Lihtenstein şi Monaco şi paradisuri fiscale „limitate” –

categorie la care „ … pot fi atribuite ţări, precum: Panama, Luxemburg, Antilele Olandeze, Belgia,

Irlanda, Liberia, Insulele Barbados etc”.

Modalităţile de utilizare a avantajelor privind evaziunea fiscală, ce ţin de utilizarea

paradisurilor fiscale de către contribuabili, sunt diverse. Ele se pot concretiza în următoarele aspecte:

- investirea de capitaluri, prin intermediul unor firme-fantomă care îşi au sediul în

„paradisul fiscal” şi care nu vor plăti impozite sau vor plăti impozite foarte mici. De asemenea,

astfel de firme situate în „paradisul fiscal” pot servi ca intermediari în relaţiile dintre filialele şi

sucursalele firmelor cu sediul în statele care nu oferă astfel de avantaje;

- formarea unor companii de asigurare „captive”, care sunt constituite de un grup de

companii cu scopul asigurării riscurilor acestora. Astfel, primele de asigurare, plătite de către

diversele societăţi comerciale companiei de asigurare, vor fi deductibile din profiturile realizate,

astfel, baza impozabilă şi respectiv impozitul pe profit vor fi reduse. Pe de altă parte, compania de

asigurare, fiind situată în „paradisul fiscal”, nu va fi supusă impozitării în ceea ce priveşte profiturile

sale. Sfera principală de acţiune a acestor companii de asigurare „captive” este teritoriul Insulelor

Bermude, precum şi cel al Insulelor Bahamas [88, p.12];

- investirea capitalurilor în activităţi de banking. Este cunoscut la nivel internaţional faptul

că majoritatea băncilor mari au filiale situate în unul sau în mai multe din aceste state-paradisuri;

- acordarea licenţelor. Activitatea de licensing poate fi desfăşurată pe teritoriile

paradisurilor fiscale cu scopul de a evita plata unor taxe şi impozite. Numeroase companii cu sediul

în alte state plasează drepturile de proprietate intelectuală deţinute de ele (de exemplu, patentele

Page 40: Diana Criclivaia Thesis

39

industriale, mărcile de fabrică şi de comerţ, drepturile de autor etc.) în posesia unor filiale situate în

unul din statele considerate „paradis fiscal” şi astfel nu plătesc impozitele corespunzătoare

tranzacţiilor încheiate cu privire la aceste drepturi [108, p.13];

- înfiinţarea unei filiale cu rol de „trezorerie”, în scopul realizării mecanismului de

împrumut. În acest caz, societatea-mamă deţine o filială în paradisul fiscal. Societatea-mamă se

împrumută la o bancă din ţara ei de rezidenţă. Pentru acest împrumut va plăti dobînda, care este o

cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă. Creditul primit de societatea-mamă este virat

ulterior sub formă de credit filialei din paradisul fiscal. Filiala plasează creditul la o bancă sub formă

de depozit, pentru care primeşte dobîndă. Dobînda din paradisul fiscal nu este impozitată (prin

reţinere la sursă). În felul acesta, la nivelul societăţii-mamă dobînda rambursată de filială nu se

diminuează;

- acordarea împrumuturilor „din amonte”. Este o schemă folosită atunci cînd compania-

mamă dispune de cash, pe care îl foloseşte pentru a cumpăra acţiuni de la o întreprindere plasată

într-un paradis fiscal. În felul aceasta, întreprinderea dată devine filiala întreprinderii-mamă. Pasul

următor constă în faptul că filiala acordă împrumut societăţii-mamă, pentru care ultima va plăti

filialei o dobîndă. Dobînda astfel plătită este o cheltuială deductibilă la nivelul societăţii-mamă, iar

la nivelul filialei nu se impune sau se impune cu o cotă mică. În felul acesta, societatea-mamă îşi

împrumută propriii bani;

- înfiinţarea unei sucursale, care are simpla atribuţie de „trezorerie neimpozitată”. În acest

caz, compania-mamă, atunci cînd are un surplus de venit, decide să investească într-un paradis fiscal

prin cumpărarea de acţiuni de la o societate înregistrată în respectivul paradis. La rîndul său, filiala

din paradisul fiscal plasează banii la o bancă, situată, de asemenea, în paradisul fiscal. Dobînda

primită de filială de la bancă nu se impune nici în paradis şi nici la virarea dividendelor societăţii-

mamă;

- folosirea schemei „capcana dividendului”, cînd societatea-mamă îşi orientează veniturile

din dividende în mai multe jurisdicţii, în care cotele de impunere a dividendelor sînt joase sau nu

există.

Problema formării preţurilor de transfer are importanţă decisivă la alegerea modelului de

planificare fiscală internaţională. Vom examina, spre exemplu, schema creării unei companii cu

scopul păstrării părţii considerabile a venitului în ţara cu impunere fiscală favorabilă (vezi figura

1.3.1.).

Page 41: Diana Criclivaia Thesis

Figura 1.3.1. Schema folosirii preţurilor de transfer

Ţara A Ţara C

Ţara B

bani bani

cocon

marfă cu preţ mic marfă cu preţ mare

Compania C Compania B

(offshore)

Compania A

40

Partea considerabilă a venitului

poate fi păstrată în ţara cu impunere avantajoasă

Sursa: elaborată de autor

Examinînd figura 1.3.1, devine evident faptul că preţurile stabilite între compania B (offshore)

(compania creată doar pentru vînzarea-cumpărarea facturilor: achiziţionarea facturilor „invoce” cu

scopul revînzării ulterioare a acestora aplicînd facturi „reinvoce”) şi compania A pot nimeri sub

acţiunea regulilor formării preţurilor de transfer, dacă asemenea reguli există în ţara A. În acest caz,

schema dată va fi ineficace, deoarece preţurile de realizare ale companiei A, în scopul impunerii, vor

fi aduse în concordanţă cu cele de pe piaţă, aplicînd oricare din metodele determinării preţurilor de

piaţă.

Probabilitatea aplicării regulilor de formare a preţurilor de transfer va fi mai mare, dacă

compania A şi compania offshore ar fi părţi interdependente. Prin acest exemplu, am intenţionat să

demonstrăm cît de importantă este cunoaşterea regulilor de formare a preţurilor de transfer în cazul

desfăşurării activităţilor unei companii pe diferite pieţe străine. Conform acestor considerente, vom

explica, în continuare, regulile formării preţurilor de transfer şi metodele aducerii acestor preţuri în

concordanţă cu cele de piaţă.

Cu toate că regulile formării preţurilor de transfer există în majoritatea ţărilor dezvoltate, în

practică, aplicarea acestora variază de la ţară la ţară, în funcţie de nivelul rigidităţii cadrului legal.

Unele ţări respectă regulile foarte strict, altele le au doar formal, aplicîndu-le de la caz la caz, în

dependenţă de situaţie (ex., Belgia).

Preţurile de transfer se formează de către administraţia companiilor transnaţionale în baza

politicii unice şi îndeplinesc sarcini specifice, distincte de cele ale preţurilor de piaţă.

Printre sarcinile specifice ale preţurilor de transfer, putem menţiona:

• distribuirea şi redistribuirea venitului dintre compania-mamă şi companiile-fiice;

• minimizarea taxelor vamale şi fiscale;

• minimizarea riscurilor politice, economice, inclusiv creditare;

Page 42: Diana Criclivaia Thesis

41

• distribuirea pieţelor de desfacere şi a sferelor de influenţă dintre diferite companii

transnaţionale străine;

• cucerirea poziţiilor pe noi pieţe;

• transferarea veniturilor din ţările unde există interdicţii sau limitări la capitolul respectiv;

• diminuarea intenţionată a venitului la unele companii, unde există pericolul cererii lucrătorilor

de a li se mări salariul sau unde are loc reducerea numărului de personal.

La determinarea politicii formării preţurilor de transfer, se iau în considerare factori ca:

- structura politică şi economică a ţării primitoare (nivelul taxelor vamale, facilităţile la import

etc.);

- legislaţia statului primitor (fiscală; valutar-creditară ce reglementează activitatea economică

externă etc.);

- nivelul inflaţiei în ţara primitoare;

- riscurile politice, economice, inclusiv creditare (de exemplu, posibilitatea schimbării

legislaţiei, devalorizării monedei naţionale, riscurile de neachitare a plăţilor etc.);

- nivelul preţurilor în ţara primitoare;

- nivelul de liberalizare a pieţei valutare;

- ordinea repatrierii venitului din ţara primitoare;

- ordinea achitării dividendelor în ţara primitoare etc.

Toţi factorii enumeraţi mai sus se iau în considerare de către top-manageri la adoptarea

deciziei privind ţara şi companiile-fiice, cărora să li se acorde posibilitatea de a primi surplusul de

venit şi, viceversa, privind limitarea obţinerii venitului de către alte companii-fiice situate în alte

state cu scopul final de maximizare a rezultatelor financiare ale activităţii economice globale a

companiei multinaţionale.

Formarea preţurilor de transfer (transfer pricing) – presupune formarea preţurilor în scopuri

fiscale în tranzacţiile dintre părţile interdependente. Scopul este bine determinat: dacă părţile sunt

dependente, atunci preţul tranzacţiilor nu se va determina din considerentele obţinerii venitului de

către părţi în mod individual, ci din consideraţiile beneficiului pentru întregul grup. Aceasta poate

duce la micşorarea (majorarea) preţului pentru ca marea parte a venitului să rămînă în cea mai

facilitară jurisdicţie fiscală. Sunt posibile şi alte scopuri – exportul capitalului, dezvoltarea prioritară

a unei părţi a grupului, dar, ca rezultat al jocului cu preţurile, va suporta consecinţe întotdeauna

bugetul prin diminuarea viramentelor, ca rezultat al diminuării bazei fiscale, în comparaţie cu

situaţiile de formare a preţurilor de piaţă (între părţi independente).

Page 43: Diana Criclivaia Thesis

42

Termenul „preţuri de transfer” se aplică faţă de companiile interdependente (din diferite state),

adică, faţă de companiile care sunt legate prin structura posesiei (o companie este membru/ acţionar

direct sau indirect al altei companii). Aceste reguli prevăd prezenţa compensaţiei între

întreprinderile interdependente la desfăşurarea tranzacţiilor dintre întreprinderile date. La tranzacţii,

atribuim orice deplasare a mărfurilor şi serviciilor între companiile interdependente, şi anume:

vânzarea-cumpărarea activelor materiale şi nemateriale; acordarea diferitelor servicii, inclusiv

administrative, financiare, arendă, leasing etc.

În majoritatea cazurilor, la baza determinării compensaţiei corespunzătoare pentru mărfurile/

serviciile oferite de către companiile interdependente stă principiul preţurilor de piaţă (arm’s length

principle6). În corespundere cu acest principiu, companiile dependente trebuie să stabilească

preţurile de transfer reieşind din ipoteza că ele sunt părţi independente în relaţiile dintre ele. Astfel,

preţurile de transfer se determină prin corelarea acestora cu preţurile formate de companiile

independente pe piaţa regiunii/ ţării date.

Aşadar, apare problema determinării preţurilor de piaţă. Conducîndu-se de logica formării

preţului de piaţă, contribuabilii trebuie să stabilească preţurile pornind de la preţurile existente la

mărfurile/serviciile similare. Există cîteva metode de determinare a preţurilor de piaţă în cazul

tranzacţiilor dintre părţile dependente, ce urmează să fie luate în considerare în scopul impunerii; în

acelaşi timp, toate metodele se bazează, de regulă, pe principiul comparării cu mărfurile/serviciile

similare. În continuare, vom expune cele mai răspîndite metode de determinare a preţurilor de piaţă

aplicate în cadrul tranzacţiilor dintre companiile interdependente, adică a preţurilor de transfer.

Metodologia formării preţurilor de transfer, în ţările europene, s-a elaborat în decursul unei

perioade îndelungate. Unul dintre organele cele mai autoritare în acest domeniu este Organizaţia

pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică. OCDE a efectuat o analiză detaliată a standardelor

formării preţului de transfer şi a prezentat-o în „Instrucţiunea privind formarea preţurilor de

transfer pentru companiile transnaţionale şi organele fiscale” (Transfer Pricing Guidelines for

Multinational Enterprises and Tax Administraton). Analiza aspectelor date a atins un astfel de nivel,

încît se poate vorbi despre apariţia unui regim fiscal internaţional, elaboratorii căruia sînt Comitetul

OCDE privind Politica Fiscală şi Asociaţia Fiscală Internaţională. Statele-membre ale OCDE se

conduc de recomandările şi principiile expuse în această Instrucţiune, deoarece este o sursă de

informaţie primordială pentru companiile transnaţionale.

6 Arm’s legth principle - principiul „la distanţa braţului”. Traducerea directă se explică prim faptul că, teoretic, tranzacţiile dintre companiile interdependente trebuie efectuate la preţul la care serviciul / marfa poate fi procurat/ procurată pe piaţă fără obstacole, la preţuri apropiate, doar „întinzînd braţul”.

Page 44: Diana Criclivaia Thesis

43

Conform Instrucţiunii OCDE privind formarea preţurilor de transfer, există următoarele

metode:

1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei (metode-standard), inclusiv:

- metoda comparării preţurilor (CUP);

- metoda preţului de revînzare (RP);

- metoda cost-plus (C+).

2. Metodele bazate pe analiza profitului, inclusiv:

- metoda marjei nete (PS);

- metoda împărţirii profitului (TNMM).

1. Metodele bazate pe analiza tranzacţiei sînt considerate de bază.

Esenţa metodei CUP constă în faptul că se caută o marfă similară, pusă la dispoziţie în condiţii

analogice. Aceasta este cea mai răspîndită şi cea mai sigură metodă.

Criteriul comparării poate fi satisfăcut, dacă:

- nu există diferenţă între tranzacţii şi părţile ei, care să poată influenţa preţul mărfii;

- astfel de diferenţă există, atunci ea poate fi uşor exprimată în echivalent bănesc, ceea ce

permite corectarea preţului mărfii.

Ca bază, în metoda preţului de revînzar,e se ia marja de profit obţinută de către distribuitorul

mărfii similare. Aceasta se scade din preţ la ieşirea mărfii din grupul de companii interdependente şi

astfel se obţine preţul, potrivit căruia mărfurile pot fi vîndute. Metoda nu presupune nicio limitare a

profitului producătorului mărfii. De aceea, profitul firmei-producătoare poate fi mult mai mare decît

la concurenţii acesteia, deoarece surplusul de profit (în cazul existenţei) se acumulează nu la agentul

comercial, fiindcă este limitat, ci la firma–producător.

Dacă metoda preţului de revînzare duce la corectarea unilaterală, din partea cumpărătorului, a

preţului, atunci metoda cost-plus duce la corectarea unilaterală a acestuia, din partea vînzătorului.

Metoda (C+) este bazată pe însumarea costurilor de producţie (determinate în conformitate cu

principiile contabilităţii din ţara dată) şi a adaosului comercial corespunzător, ce reflectă profitul.

Metoda dată se bazează pe determinarea consumurilor furnizorului mărfurilor în tranzacţia

controlată (se ţine cont de consumurile directe şi indirecte la producerea (procurarea) şi realizarea

mărfurilor, cheltuielile de transport, depozitare, asigurare etc.). Pentru determinarea preţului de

vînzare, în costul mărfii se include adaosul comercial, care reprezintă coeficientul rentabilităţii,

adică norma profitului, stabilită pentru sfera respectivă de activitate.

2. Metodele bazate pe analiza profitului

Page 45: Diana Criclivaia Thesis

Legislaţia statelor–membre ale OCDE nu exclude posibilitatea folosirii altor metode. Ele sunt

bazate pe analiza profitului. Se permite aplicare a acestor metode, dacă folosirea metodelor-standard

nu se soldează cu rezultatele dorite. De regulă, ele se utilizează în absenţa informaţiei.

Potrivit metodei împărţirii profitului, se analizează profitul total al părţilor şi se împarte

între părţile tranzacţiei, conform contribuţiei lor la formarea acestui profit. Aportul fiecărei

întreprinderi se determină în baza unei analize funcţionale, precum şi luîndu-se în considerare

factorii pieţei externe.

Metoda marjei nete este asemănătoare metodei C+ , cu diferenţa că profitul se analizează după

scăderea consumurilor fixe, precum şi a celor variabile. Metoda dată se bazează pe determinarea

marjei nete (pe care o primeşte contribuabilul din tranzacţia controlată) cu referinţă la o bază

oarecare (de ex., referitor la cheltuieli, la active).

Aplicarea practică a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale se prezintă în figura 1.3.2.

Figura 1.3.2. Schema folosirii concomitente a paradisurilor fiscale şi a preţurilor de transfer

Factură+marfă Factură+marfă Plata facturii Plata facturii Control (acţiuni) Redevenţe

Control Transfer de active (acţiuni) necorporale Control (acţiuni)

Dividende Marfă Dividende

Plata facturii Control (acţiuni) Dividende Marfă Marfă Plata facturi Plata facturi

Sursa: elaborată de autor

Compania-mamă A

Compania C (offshore)

Compania B

Compania D Compania E

44

Page 46: Diana Criclivaia Thesis

45

Potrivit celor prezentate în figura 1.3.2, compania-mamă rezidentă în ţara A (cota impozitului

pe venit – 30%) dezvoltă, spre ex., tehnologii, pe care le licenţiază (la preţul de 5000 EURO) pentru

exploatarea în producţie de către o sucursală din ţara B, care vinde produsul dat printr-o altă

sucursală a firmei-mamă dintr-un paradis fiscal C, ultima le revinde sucursalelor înregistrate în

statele (D, E).

Se presupune că costul de producţie al mărfii din ţara B este de 12500 EURO; compania D

este dispusă să plătească 25000 EURO; cota de impunere a profitului, obţinut de compania offshore,

este de 10%, iar cota de impunere a profitului în ţara B este de 25%. Utilizînd compania din ţara C,

firma din ţara B are posibilitatea de a-i vinde acesteia marfa cu 15000 EURO, marfă ce va fi

revîndută, ulterior, la valoarea la care întreprinderea din ţara D este dispusă să o achiziţioneze,

respectiv – 25000 EURO.

Companiile D şi C distribuie dividende de 1000 EURO şi 2000 EURO, cota de impunere la

sursă – 10% (în cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 5%). Compania B

plăteşte companiei-mamă redevenţe în valoare de 2000 EURO, cota de impunere la sursă – 15% (în

cazul existenţei unei convenţii de evitare a dublei impuneri – 8%).

Odată ce preţurile de transfer şi paradisurile fiscale sunt folosite concomitent, beneficiile

obţinute din practicarea preţurilor de transfer cresc în mod impresionant şi depind de diferenţele

dintre ratele de impozitare aplicate în ţările-sursă (B,D,E), ţara de rezidenţă (A) şi cele practicate în

paradisurile fiscale (C) (vezi tabelul 1.3.1.).

Tabelul 1.3.1

Analiza practică a schemei folosirii concomitente a paradisurilor fiscale şi a preţurilor de transfer

fără utilizarea paradisului fiscal cu utilizarea paradisului fiscal fără aplicarea

convenţiei cu aplicarea convenţiei fără aplicarea

convenţiei

cu aplicarea convenţiei

Venit impozabil, EUR 25000– 12500= 12500

25000– 12500= 12500

15000– 12500= 2500

15000– 12500= 2500

Impozit pe venit, EUR 12500 x 25%= 3125

12500 x 25%= 3125

2500 x 25%= 625

2500 x 25%= 625

Impozit pe venit în ţara offshore, EUR

- - (2500-1500)x 10%= 1000

(2500-1500)x 10%= 1000

Impozit pe dividende, EUR

3000 x 10% = 300

3000 x 5% = 150

3000 x 10% = 300

3000 x 5% = 150

Impozit suplimentar, EUR

2000 x 15% = 300

2000 x 8% = 160

2000 x 15% = 300

2000 x 8% = 160

Impozit la destinaţie (achitat în ţara de rezidenţă), EUR

(5000-600)x 30%= 1320

(5000-310)x 30%= 1407

(5000-600)x 30%= 1320

(5000-310)x 30%= 1407

Impozit total, EUR 3125+300+300+ 1320= 5045

3125+150+160+ 1407= 4842

625+100+300+ 300+1320= 3545

625+100+150+ 160+1407= 3342

Sursa: elaborat de autor

Page 47: Diana Criclivaia Thesis

46

Deşi, prin utilizarea companiilor offshore, de cele mai multe ori, transportarea mărfurilor se

efectuează direct de la exportator la importator, există şi documente de atestare a legăturii

economice cu jurisdicţia „C”. Beneficiul obţinut prin aplicarea convenţiei (în cazul cînd acesta

există) de evitare a dublei impuneri este evident: în cazul aplicării convenţiei şi facilităţilor acordate

de paradisurile fiscale impozitul total constituie 3342 EUR, în timp ce impozitul total, achitat în

cazul în care nu se aplică prevederile convenţiei şi facilităţile acordate de paradisurile fiscale,

constituie 5045 EUR.

Acest exemplu este unul foarte simplu, bazîndu-se pe două tranzacţii de bază: 1) vînzarea/

exploatarea unui activ necorporal (know-how, brevet, licenţă etc.); 2) vînzarea pe pieţele externe,

prin intermediul unui paradis fiscal, a unor produse obţinute prin exploatarea activului necorporal

(licenţa). În practica fiscală schemele de tranzacţionare sînt mult mai complexe.

În acest context, este necesar de menţionat faptul ,că un rol important în planificarea fiscală

internaţională li se atribuie convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, care vor fi analizate în

capitolul ce urmează (vezi paragraful 2.3).

Cu toate că Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze

recomandările acesteia, concluzionăm că, în pofida lipsei unei baze metodologice, organelor fiscale

moldoveneşti le este recomandată: 1) elaborarea bazei metodologice; 2) aplicarea în practică a

principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor OCDE, care nu vin în contradicţie

cu legislaţia moldovenească.

Generalizînd cele prezentate în capitolul I, menţionăm că, în rezultatul analizei şi cercetărilor

efectuate, au fost evidenţiate, concretizate şi fundamentate principiile de bază ale impunerii

internaţionale a veniturilor şi capitalurilor aplicabile în practica fiscală autohtonă. La acestea, se

referă, în primul rând, principiul determinării jurisdicţiei fiscale pe baza criteriului cetăţeniei

(rezidenţei pentru persoanele juridice) şi/sau criteriul teritorialităţii. În scopul efectuării unei

cercetări coerente a problematicii fiscale şi perfecţionării procedurii de impunere fiscală considerăm

raţională delimitarea aplicării acestui principiu faţă de două componente distincte: 1. venituri şi

capitaluri (obiectele impunerii); 2. contribuabili (subiecţii impunerii). În acelaşi timp, o

caracteristică exclusivă constă în faptul că contribuabilul are dreptul să aleagă, în mod independent,

jurisdicţia fiscală a statului, care va influenţa determinarea statutului fiscal prin intermediul

planificării fiscale.

Page 48: Diana Criclivaia Thesis

47

Deoarece extinderea jurisdicţiei fiscale acţionează, în mod variat, în raport cu diferite tipuri de

venituri, evidenţiem principiul divizării veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi

activităţi pasive.

Existenţa diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu

fenomenul dublei impuneri. În consecinţă, apare necesitatea evitării şi/sau eliminării dublei

impuneri, prin intermediul convenţiilor de evitare a dublei impuneri sau prin intermediul normelor

naţionale.

Page 49: Diana Criclivaia Thesis

48

CAPITOLUL II. SISTEMUL FISCAL AUTOHTON ŞI PROBLEMATICA

DUBLEI IMPUNERI

Politica economică externă actuală a Republicii Moldova este orientată spre integrarea

eficientă în economia mondială, crearea unui climat investiţional favorabil, atragerea maximă în

circuitul economic a capitalului autohton, dar şi a celui străin. În aceste circumstanţe, devine

evidentă necesitatea creării unui asemenea sistem naţional de impunere fiscală, care ar asigura

atractivitatea investiţională a pieţei moldoveneşti şi, totodată, ar asigura încasările fiscale necesare

în bugetul naţional.

Deciziile privind alegerea locaţiilor pentru afaceri sînt, în prezent, influenţate de factorii

fiscali, pe cînd în trecut, un motiv important de a investi în străinătate era acela de a avea acces

direct la resurse naturale, cum ar fi, spre exemplu, zăcămintele de petrol.

La momentul actual, anume impunerea fiscală, în cele mai dese cazuri, determină decizia

finală referitoare la investirea resurselor băneşti într-o anumită ţară, influenţează climatul

investiţional al unei sau altei regiuni. Mai mult decât atât, se poate afirma că stabilitatea sistemului

fiscal se situează în acelaşi rînd cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.

Capitolul dat îşi propune ca obiectiv relevarea importanţei sistemului fiscal adecvat în

procurarea resurselor necesare statului, prin prisma unei activităţii eficiente a agenţilor economici;

relevarea importanţei factorului fiscal în decizia de investire şi locaţie a investiţiilor; cercetarea

aportului întreprinderilor cu capital străin la dezvoltarea economiei republicii prin nivelul

investiţiilor, iar acestea din urmă sunt analizate prin prisma convenţiilor fiscale internaţionale

încheiate; cercetarea aportului la formarea veniturilor bugetare adus de persoanele fizice şi juridice

nerezidente, prin impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul Republicii Moldova.

2.1. Importanţa sistemului fiscal în acumularea resurselor financiare

Funcţionarea oricărei societăţi implică numeroase costuri, care trebuie să fie acoperite din

resursele statului. În condiţiile de insuficienţă a resurselor proprii, pe care statul le poate obţine din

proprietăţile publice, se impune necesitatea prelevării impozitelor (vezi figura 2.1.1).

Page 50: Diana Criclivaia Thesis

Figura 2.1.1. Necesitatea prelevării şi motivaţia achitării impozitelor

Necesitatea impozitelor

Abordare economică Abordare juridică

Pârghii de realizare şi desfăşurare a Constituţia Republicii Moldova şi legile fiscale mecanismelor şi sistemelor financiare obligă la contribuirea prin impozite şi taxe la satisfacerea nevoilor societăţii Plătitorii de impozite şi taxe

Persoane fizice Persoane juridice

Contribuabili

Motivul achitării

Desfăşoară activităţi impozabile Obţin venituri impozabile

Deţin proprietăţi

Sursa: adaptată de autor în baza sursei [113, p. 13]

Sistemul fiscal cuprinde totalitatea impozitelor şi taxelor, principiilor, formelor şi metodelor de

stabilire, modificare şi anulare a acestora, precum şi totalitatea măsurilor ce asigură achitarea lor.

Adică, sistemul fiscal cuprinde impozitele instituite într-un stat, prin care îi procură acestuia o parte

covârşitoare din veniturile publice, fiecare impozit avînd o contribuţie specifică şi un anumit rol în

economie.

Obiectivele fiscale principale ale sistemelor fiscale naţionale sunt colectarea şi sporirea

resurselor financiare necesare statelor pentru acoperirea cheltuielilor publice suportate în vederea

finanţării proiectelor guvernamentale şi serviciilor prestate populaţiei, susţinerea unor ramuri,

stimularea creşterii economice şi redistribuirea veniturilor între membrii societăţii.

Impozitele finanţează activitatea statului. Totodată, acestea sunt şi instrumente, prin

intermediul cărora statul redistribuie venitul şi avuţia. În plus, impozitele constituie o parte

integrantă a politicii bugetar-fiscale a statului, fiind utilizate la stabilizarea cererii agregate.

Într-un stat democratic, impozitarea se axează pe contractul social dintre stat şi populaţie,

conform căruia cetăţenii se obligă să achite impozitele, iar statul se obligă, la rîndul său, să nu

cheltuiască mijloacele băneşti încasate sub forma impozitelor fără acordul şi în afara controlului

cetăţenilor săi (în persoana reprezentanţilor lor în organele puterii legislative).

49

Page 51: Diana Criclivaia Thesis

Resursele sunt elemente ale bogăţiei unei naţiuni. În Republica Moldova, resursele financiare

sunt structurate pe criterii economice, în conformitate cu structura sistemului bugetar. Lista

veniturilor bugetare se aprobă ca anexă la legea bugetară anuală [6, art. 8]. Sistemul de resurse

publice cuprinde:

• resursele financiare ale bugetului de stat;

• resursele financiare ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale;

• resursele financiare ale bugetului asigurărilor sociale de stat (Casa Naţională a

Asigurărilor Sociale);

• resursele financiare ale fondurilor asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală

(Compania Naţională de Asigurări în Medicină) [6, art. 2].

Veniturile bugetare depind de impozitele plătite de contribuabili şi de realizarea resurselor

bugetare care sunt într-o relaţie de interdependenţă şi intercondiţionare.

Schematic această relaţie se poate prezenta astfel (vezi figura 2.1.2.):

Figura 2.1.2. Dependenţa dinte veniturile bugetare şi impozitele plătite de contribuabili

plăteşte instituţiilor statului

încasează

realizează

Sursa: [113, p. 31]

Contribuabilul Impozite

Resurse Bugetare

Venituri Bugetare

Instituţiile Statului

Bugetul Public Naţional Venituri Cheltuieli (Resurse) Publice

Orice sistem fiscal urmăreşte realizarea următoarelor obiective:

• de finanţare a cheltuielilor publice potrivit obiectivului de randament financiar;

• de redistribuire (de repartiţie şi utilizare) a veniturilor şi averilor conform obiectivului de

echitate;

• de control, de stabilizare a activităţii economice sau de corecţie a dezechilibrelor care, în

final, asigură o anumită eficienţă economică.

50

Page 52: Diana Criclivaia Thesis

51

Importanţa acestor obiective a evoluat în acelaşi mod, precum a sporit rolul statului în viaţa

economică.

La rîndul său finanţarea cheltuielilor publice reprezintă atragerea la fondurile statului a unei

părţi din Produsul Naţional Brut (PNB). La constituirea veniturilor bugetare, participă societăţile

comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, alte persoane juridice şi persoanele fizice,

indiferent dacă sunt rezidente sau nerezidente. Nivelul prelevărilor obligatorii este, în mare parte

legat de mărimea cheltuielilor publice, deoarece constituie sursa principală de finanţare [78, p. 58].

Însă, prelevările obligatorii nu constituie unica sursă. Existenţa deficitelor publice face necesară

apelarea la alte mijloace de finanţare, cum sunt împrumuturile şi emisiunea de bani de hârtie.

Analiza ponderii prelevărilor obligatorii şi a deficitului public în Produsul Intern Brut (PIB) indică

efortul făcut de stat pentru finanţarea cheltuielilor sale. Ponderea relativ redusă a prelevărilor

obligatorii în PIB determină o pondere mai mare a deficitelor publice.

În Republica Moldova (vezi anexa 1), se preconizează o menţinere a deficitului public la

nivelul de 0,5% din PIB în perioada 2004–2010. Încasările nefiscale care rezultă din vînzarea de

bunuri şi servicii de stat au o pondere scăzută în totalul resurselor publice. Participarea sectorului

public la formarea resurselor financiare publice, într-o economie de piaţă, are la origine principiul

echivalenţei. Suma cheltuielilor publice, raportată la PIB, reflectă împărţirea sarcinilor între sectorul

public şi sectorul privat.

Redistribuirea – repartizarea, circulaţia, utilizarea produsului naţional brut. Distribuirea

fondurilor publice înseamnă repartizarea cheltuielilor publice pe destinaţii: învăţămînt, sănătate,

cultură, asigurări sociale şi protecţie socială, gospodărie comunală şi locuinţe, apărare naţională,

ordine publică, administraţie publică, acţiuni economice, datorie publică. Pentru fiecare destinaţie,

resursele se defalcă pe beneficiari, obiective şi acţiuni. Distribuirea revine în competenţa

autorităţilor publice şi se face în raport cu resursele financiare disponibile şi cererea de resurse

financiare.

Redistribuirea se poate realiza şi pe plan extern, acordarea de împrumuturi externe, achitarea

cotizaţiilor şi contribuţiilor către organismele internaţionale de către stat sau alte instituţii publice,

primirea sau acordarea de ajutoare externe de către stat etc.

Controlul, corecţia dezechilibrelor – acest obiectiv nu se limitează la modul de constituire şi

repartizare a fondurilor publice, ci urmăreşte şi legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi eficienţa cu

care instituţiile publice şi agenţii economici cu capital de stat utilizează resursele băneşti de care

dispun. Corecţia dezechilibrelor se exercită de Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor, Banca

Page 53: Diana Criclivaia Thesis

52

Naţională şi alte instituţii financiare; organe specializate ale ministerelor, unităţilor administrativ-

teritoriale, unităţilor economice etc.

Dezechilibrul general al sistemului fiscal autohton se caracterizează printr-o tendinţă de

instabilitate (vezi datele tabelului 2.1.1). În decursul perioadei analizate, dezechilibrul a înregistrat şi

se prognozează să înregistreze valori negative, ceea ce înseamnă că sistemul fiscal încă nu este în

stare să asigure creşterea veniturilor bugetului public naţional la valoarea corespunzătoare creşterii

necesităţilor de acoperire a cheltuielilor publice, precum şi deservirea datoriei de stat.

Tabelul 2.1.1

Dinamica dezechilibrului sistemului fiscal al Republicii Moldova Executat

2004

Executat

2005

Executat

2006

Aprobat

2007

Scontat

2007

Prognozat

2008

Prognozat

2009

Prognozat

2010

Venituri fiscale, mln. lei (1) 9423,2 11757,8 14721,6 16138,5 16849,9 19679,0 22102,3 23851,7

În % faţă de anul precedent 124,8 125,2 109,6 104,4 99,1 112,3 107,9

Cheltuielile bugetului public naţional, mln. lei (2)

11251,9 13948,9 17978,4 19629,3 20948,5 23229,0 25313,7 27151,4

În % faţă de anul precedent 123,9 128,9 109,2 106,7 110,9 108,9 107,3

Deservirea datoriei de stat, mln. lei (3)

772,8 470,5 428,6 586,8 642,8 667,7 700,2 612,2

În % faţă de anul precedent 60,9 91,1 136,9 109,5 103,9 104,9 87,4

Cheltuielile bugetului public naţional fără cheltuieli privind deservirea datoriei de stat,mln. lei (4)

10536,4 13523,8 17611,3 19101,7 20368,2 22601,8 24648,1 26573,8

În % faţă de anul precedent 128,4 130,2 108,5 106,6 110,9 109,0 107,8

Dezechilibrul sistemului fiscal de nivelul unu, mln. lei (5 =1 - 4)

1113,2 1766,0 2889,7 2963,2 3518,3 2922,8 2545,8 2722,1

Dezechilibrul general al sistemului fiscal, mln. lei 6=(1-2)

1828,7 2191,1 3256,8 3490,8 4098,6 3550,0 3211,4 3299,7

Sursa: adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova Creşterea potenţialului economic al Republicii Moldova trebuie să fie asigurată pe baza

menţinerii unui echilibru al sistemului fiscal, în care ritmul sporirii încasărilor fiscale în buget să

coincidă cu ritmul sporirii cheltuielilor productive. În privinţa tuturor celorlalte cheltuieli, este

necesară asigurarea unei majorări, dar cu un ritm de creştere mai mic, deoarece diminuarea

cheltuielilor bugetare nu numai că reduce inflaţia, dar şi influenţează negativ asupra sectorului real

al economiei, asupra sferei bugetare, situaţiei financiare a populaţiei.

În condiţiile actuale de restructurare a sferei economice şi sociale, o importanţă foarte mare îi

revine sistemului fiscal şi politicii fiscale. Acestea, în cadrul economiei de piaţă, reprezintă

principalele pârghii de gestionare a economiei, deoarece dezvoltarea tuturor ramurilor economiei

naţionale depinde, în mare măsură, de politica şi calitatea sistemului fiscal în ansamblu.

Scopul principal al politicii fiscale este identificarea echilibrului între nivelul de majorare a

veniturilor, ca sursă principală de finanţare a cheltuielilor statului, şi necesitatea susţinerii mediului

de afaceri, care este factorul principal de creştere economică. În acest sens, pentru Republica

Page 54: Diana Criclivaia Thesis

53

Moldova este importantă creşterea veniturilor cu ritmuri mai înalte decît rata inflaţiei şi, în acelaşi

timp, ajustarea presiunii fiscale la nivelul care ar favoriza dezvoltarea mediului de afaceri şi a

investiţiilor. Evoluţia presiunii fiscale, în Republica Moldova, în perioada 2003-2009, este

prezentată în tabelul 2.1.2.

Tabelul 2.1.2

Evoluţia presiunii fiscale în Republica Moldova, perioada 2003–2009 Executat

2003

Executat

2004

Executat

2005

Executat

2006

Scontat

2007

Prognozat

2008

Prognozat

2009

PIB, mln. lei 27618,9 32032,0 36755,3 43000 49300 56000 63300

Veniturile fiscale, mln. lei 7530,0 9423,2 11757,8 14721,6 16849,9 19679,0 22102,3

Presiunea fiscală, % 27 29 32 34 34 35 35

Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova În Republica Moldova, nivelul presiunii fiscale, determinat de ponderea veniturilor fiscale

(inclusiv contribuţiile de asigurări sociale şi medicale) în PIB, a înregistrat în anii 2003–2006 o

creştere semnificativă de la 27% - în 2003, la 34% - în 2006. Tendinţa va fi păstrată şi în anii 2007 –

2009, aceasta contribuind la sporirea ritmului de creştere a presiunii fiscale din contul impozitelor

directe comparativ cu cele indirecte. Astfel, în anul 2009, ponderea veniturilor din impozitele directe

în PIB va creşte, faţă de anul 2006, cu 1,8 puncte procentuale, iar a veniturilor din contul

impozitelor indirecte va spori cu 0,5 puncte procentuale (vezi anexa 1). Totodată, rezultatul obţinut

nu rezolvă problema raportului cantitativ în cadrul sistemului fiscal al acestor două categorii de

impozite; ea poate fi soluţionată doar prin luarea în considerare, de către factorii de decizie, a datelor

concrete cu caracter economic, a aspectelor social-politice şi a obiectelor de impunere.

Începînd cu anul 1998, sistemul fiscal naţional a fost îmbunătăţit considerabil şi adaptat la

noile condiţii de piaţă, prin realizarea celei de-a doua reforme fiscale în Republica Moldova, în

conformitate cu Concepţia reformei fiscale în Republica Moldova.

De rînd cu alte măsuri de politică fiscală, legislaţia fiscală a fost consolidată într-un document

unic – Codul fiscal, care, la ora actuală, cuprinde 9 titluri ce reglementează impozitul pe venit, taxa

pe valoarea adăugată, accizele, impozitul pe bunurile imobiliare, taxele locale, administrarea fiscală,

taxele pentru resursele naturale, taxele rutiere, taxa vamală, alte impozite şi taxe.

În Republica Moldova, contribuţia sistemului fiscal la formarea veniturilor statului poate fi

analizată pe baza datelor din anexele 1 şi 2 şi tabelul 2.1.3.

Page 55: Diana Criclivaia Thesis

Tabelul 2.1.3

Evoluţia veniturilor bugetului public naţional ca pondere în PIB, 2004-2006

Executat

2004

Executat

2005

Executat

2006

mln. lei % mln. lei % mln. lei %

Total venituri 11321,8 35,3 14527,3 38,6, 17849,6 40,5

Venituri fiscale 9423,2 29,4 11757,8 31,2 14721,6 33,4

Venituri nefiscale 737,7 2,3 1068,3 2,8 1322,5 3,0

Fondurile şi mijloacele

necesare

1035,7 3,2 1241,5 3,3 1490,4 3,4

Granturi 125,2 0,4 459,7 1,2 315,1 0,7

Sursa : adaptat de autor în baza datelor Ministerului Finanţelor al Republicii Moldova

Efectuând analiza bugetului public naţional, am ajuns la concluzia că tendinţele recente în

domeniul veniturilor publice denotă o creştere semnificativă a acestora – de la 11321,8 mln. lei în

2004, până la 17849,6 mln. lei, în 2006, majorîndu-se, în medie, cu 30% anual. Ca pondere în PIB,

acestea au crescut, în aceeaşi perioadă, de la 35,3 până la 40,5%. Această creştere a fost susţinută de

creşterea economică din ultimii ani, creşterea comerţului exterior, majorarea salariilor, precum şi

măsurile de îmbunătăţire a administrării fiscale.

Conform datelor din anexa 1, majorarea veniturilor se datorează, în cea mai mare măsură,

încasărilor fiscale, care au crescut ca pondere în PIB, de la 29,4%, în 2004, la 33,4%, în 2006.

Evoluţia veniturilor, în anii următori, va fi influenţată de măsurile de politică şi administrare

fiscală (vezi figura 2.1.3).

Fugura 2.1.3. Structura veniturilor fiscale ale bugetului public naţional, perioada 2007-2010

7461,3 9052,4 10381,7 11304,6

9388,6 10626,6 11720,6 12547,12751,5 2481,6 2522,5 2633,2

0%

50%

100%

2007 2008 2009 2010

impozite directe impozite indirecte alte venituri

Sursa: elaborat de autor în baza datelor din anexa 2

Conform datelor prezentate în figura 2.1.3, în perioada 2007-2010, veniturile fiscale ale

bugetului public naţional se estimează să crească, în continuare, de la 34,6%, în 2007, la 35,4%, în

2010, ceea ce constituie circa 81% din totalul veniturilor publice.

54

Page 56: Diana Criclivaia Thesis

55

O tendinţă pozitivă în evoluţia economiei naţionale, constă în creşterea încasărilor din

impozitele directe: de la 14,3% din PIB, în anul 2004, la 15,0%, în anul 2006. Această creştere este

condiţionată de introducerea, începînd cu anul 2004, a asigurărilor obligatorii de asistenţă medicală

în toată ţara, de majorarea încasărilor de la contribuţiile sociale de stat, ca urmare a creşterii fondului

de remunerare a muncii, în această perioadă, de majorarea încasărilor din impozitul pe venitul din

activitatea de întreprinzător, ca rezultat al creşterii volumului de producţie, de majorarea vânzărilor

de mărfuri prin unităţile comerciale, precum şi a volumului de prestări servicii, inclusiv transport de

mărfuri, transport de pasageri, servicii prestate populaţiei etc.

Creşterea încasărilor din impozitul pe venitul din activitatea de întreprinzător este condiţionată

şi de creşterea numărului agenţilor economici din Republica Moldova, care, la data de 01.01.2007, a

constituit 131633 (vezi tabelul 2.1.4.).

Tabelul 2.1.4

Structura agenţilor economici înregistraţi la Camera Înregistrării de Stat, la data de 01.01.2007

Forma juridică de organizare Nr. de întreprinderi

Ponderea în total întreprinderi

înregistrate (%) Societăţi cu răspundere limitată 54862 41,68 Societăţi pe acţiuni 5092 3,87 Întreprinderi individuale 63449 48,2 Cooperative (de producţie, de consum şi de întreprinzător) 4394 3,34 Întreprinderi municipale 436 0,33 Filiale, reprezentanţe 1717 1,3 Organizaţii necomerciale 720 0,55 Altele (societăţi în nume colectiv, societăţi în comandită, întreprinderi de arendă, întreprinderi intergospodăreşti, colhozuri, asociaţii de gospodării ţărăneşti şi alte întreprinderi)

963 0,73

Total 131633 100 Sursa : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova În condiţiile trecerii Republicii Moldova la economia de piaţă, dezvoltării schimburilor

comerciale şi aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, se ajunge frecvent la

situaţii în care persoane fizice şi juridice rezidente ale Republicii Moldova realizează venituri sau

posedă avere pe teritoriul altor state, iar persoane rezidente ale altor state obţin venituri sau deţin

bunuri în Republica Moldova.

Evoluţia pozitivă a economiei naţionale, sub aspect internaţional, este relevată de dinamica

înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine pe teritoriul Republicii Moldova (vezi tabelul

2.1.5.).

Page 57: Diana Criclivaia Thesis

56

Tabelul 2.1.5

Evoluţia înregistrării întreprinderilor cu investiţii străine şi a capitalului investit în fondul social în perioada 1994-2006

Anul 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Total Nr. întrep.

222 401 348 343 310 292 249 310 327 353 530 663 794 5142

Capit. investit (mln.lei)

143 522 219 196 309 167 979 179 156 144 418 133 98 3663

Sursa: datele Registrului de Stat al întreprinderilor şi organizaţiilor la situaţia din 01.02.2007

Datele din tabelul 2.1.5 denotă că numărul întreprinderilor cu investiţii străine este în creştere.

Din numărul de 5142 de întreprinderi cu investiţii străine, ceea ce reprezintă circa 4% din numărul

total de întreprinderi înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova, 794 au fost înregistrate în anul

2006. În medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a numărului de întreprinderi

cu investiţii străine de cca 2,5% anual. Totodată, se observă o evoluţie sinuoasă a capitalului investit

cu o pronunţată scădere a capitalului investit sub formă de aport la fondul statutar în ultimii ani.

Mărimea capitalului vărsat în fondul statutar de companiile străine, în anul 2006, se cifrează la 98

mln lei, ceea ce constituie o diminuare de 35 mln lei, faţă de anul 2005, sau de 320 mln lei, faţă de

anul 2004.

Pentru a face o analiză mai complexă a cauzelor acestei diminuări, am analizat două

fenomene: 1) dinamica volumului capitalului vărsat în fondul statutar al întreprinderilor cu investiţii

străine înregistrate pe teritoriul Republicii Moldova şi 2) semnarea, de către statele de rezidenţă a

investitorilor străini, a convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri (vezi tabelul 2.1.6).

Analizînd datele din tabelul 6, se observă că din primele nouă state participante (în perioada

01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica Moldova, al căror capitalul investit

în întreprinderile autohtone înregistrate reprezintă 73%, doar trei state (Olanda, România, Rusia) au

încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de acestea reprezintă aproximativ o

treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă că un obstacol în calea atragerii

investiţiilor şi, ca urmare a creării de noi valori şi prelevări crescînde în bugetul public naţional, este

numărul limitat de convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi

statele-partenere.

Page 58: Diana Criclivaia Thesis

57

Tabelul 2.1.6

Principalele state (fără/cu convenţii încheiate) investitoare în economia Republicii Moldova şi capitalul investit în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006

NNr.

Ţara Numărul întreprinderilor

Capitalul investit(mln.lei)

Ponderea (%)

Convenţie pentru evitarea dublei impuneri

1 Spania 45 895 24 Nu există 2 Olanda 73 583 16 Există 3 MareaBritanie 126 299 8 Nu există 4 SUA 306 289 8 Nu există 5 România 690 195 5 Există 6 Rusia 544 167 5 Există 7 Cipru 122 157 4 Nu există 8 Franţa 113 121 3 Nu există 9 Insulele Virgine

Britanice 44 108 3 Nu există

10 Germania 263 105 3 Există 11 Italia 459 95 3 Există 12 Belgia 68 86 2 Există 13 Turcia 564 64 2 Există 14 Danemarca 20 49 1 Nu există 15 Gibraltar 7 47 1 Nu există 16 Altele 1698 404 11 -

TOTAL 5142 3663 100 - Sursa: : adaptat de autor în baza datelor Camerei Înregistrării de Stat a Republicii Moldova şi ale Ministerului

Finanţelor al Republicii Moldova, precum şi a sursei [69, p. 64]

Deşi relaţiile economice, financiare şi comerciale internaţionale ale Republicii Moldova s-au

intensificat, devine evident faptul că ponderea, în produsul intern brut şi în totalul veniturilor

bugetare, a impozitelor pe veniturile din activităţi desfăşurate în Republica Moldova ale persoanelor

fizice şi juridice nerezidente este în descreştere (vezi tabelul 2.1.7).

Tabelul 2.1.7

Evoluţia veniturilor bugetare din impozitele pe veniturile din activităţi desfăşurate pe teritoriul Republicii Moldova a persoanelor fizice şi juridice nerezidente, în perioada 2004-2005

Realizări Denumirea indicatorilor

2004 2005

PIB, mln. lei 32032 36755,3 Total venituri bugetare, mln. lei 11196,6 14067,6 Impozite pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente, mln. lei

39,449630 37,380670

Ponderea în PIB a impozitelor pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente (%)

0,1232 0,1017

Ponderea în total venituri bugetare a impozitelor pe veniturile realizate de persoanele fizice şi juridice nerezidente (%)

0,3523 0,2657

Sursa: elaborat de autor în baza datelor Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova

Page 59: Diana Criclivaia Thesis

58

Situaţia reflectată în tabelul 2.1.7. impune concluzia privitor la necesitatea analizei minuţioase

a fluxului monetar în cadrul activităţii nerezidenţilor, în vederea elucidării cauzelor de diminuare a

aportului fiscal al nerezidenţilor şi soluţionării problemei date, precum şi a implementării unor noi

mecanisme de completare a bugetului naţional prin contribuţiile fiscale ale nerezidenţilor.

Unul din aceste mecanisme rezultă din posibilitatea structurării optime a obligaţiei fiscale şi

reflectarea acesteia în contractele de antrepriză externă. Această soluţie va fi analizată şi prezentată

în capitolul III.

Diversitatea reglementărilor fiscale ce vizează sistemul complex de relaţii financiare şi

comerciale generează adesea pe plan internaţional tratări opuse ale fenomenelor dublei impuneri

(fenomen pozitiv, din punctul de vedere al statului, dar negativ din punctul de vedere al

contribuabilului), pe de o parte, şi evaziunii fiscale (fenomen negativ, din punctul de vedere al

statului, dar pozitiv din punctul de vedere al contribuabilului), pe de altă parte. Într-adevăr,

desfăşurarea de activităţi sau deţinerea de proprietăţi generatoare de venituri şi capitaluri în mai

multe state este supusă, deseori, riscului dublei impuneri, dar oferă, în acelaşi timp, şi posibilităţi de

evitare a obligaţiilor fiscale.

Este bine cunoscut faptul că evaziunea fiscală reprezintă un pericol economic şi social destul

de mare:

- în primul rînd, statul obţine mai puţine resurse bugetare;

- în al doilea rînd, din punctul de vedere al concurenţei de piaţă, neplătitorii de impozite se află

într-o situaţie mai bună, în comparaţie cu contribuabilii conştienţi (care plătesc impozitele) şi pot

provoca pe alţi agenţi economici să activeze în mod similar;

- în al treilea rînd, odată cu extinderea fraudelor fiscale, care măresc deficitul bugetar, statul

poate compensa insuficienţa mijloacelor prin maximizarea numărului şi cotelor la taxele şi

impozitele existente. De aceea, este în interesul societăţii şi al fiecărui contribuabil în parte ca

legislaţia fiscală să nu fie încălcată, în măsura posibilităţilor.

În prezent, organele fiscale autohtone sînt îngrijorate de răspîndirea diferitelor scheme

complicate, orientate, în special, spre evaziunea fiscală prin intermediul operaţiunilor

internaţionale (prin paradisurile fiscale) şi a circulaţiei veniturilor şi capitalurilor internaţionale

(aplicînd preţurile de transfer), folosind avantajele oferite de statele în care cotele impozitelor şi

taxelor au un nivel redus sau, în care, pentru anumite categorii de venituri, acestea, practic, nu se

aplică.

Aplicarea în combinare a preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale afectează

capacitatea multor ţări de a colecta venituri din impozite. Problema este mai gravă în ţările mai puţin

Page 60: Diana Criclivaia Thesis

59

dezvoltate şi în ţările în tranziţie (de exemplu, în fostele ţări socialiste), deoarece rezultatele

negative, generate de aplicarea acestor practici în ţările în curs de dezvoltare, sînt mult mai mari

decît în cazul statelor dezvoltate. Datorită faptului că fluxul de capital din ţările în curs de

dezvoltare este investit în ţările dezvoltate, elitele respectivelor deţin cheia reformei fiscale.

Vom realiza cercetarea practicilor evazioniste pe baza studiului pieţei produselor alcoolice

(PA) şi a analizei preţurilor de import practicate în Republica Moldova. Conform cercetării date, s-a

constatat că majoritatea absolută a companiilor-importatoare de PA în Republica Moldova

realizează aceste importuri în baza contractelor cu companii-intermediare, înregistrate, de regulă, în

ţări cu regim fiscal offshore, pe cînd livrările propriu-zise se efectuează de către întreprinderile–

producătoare (în mare parte, din Ucraina, România şi Belarus).

În prezentul studiu, am analizat detaliat schemele de import, practicate de principalele

companii-importatoare (din „Top-25”7), fiind nominalizate majoritatea structurilor străine (în

special de tip offshore), prin intermediul cărora are loc transferul de profituri, obţinute în Republica

Moldova în cadrul activităţii operatorilor pe piaţa de alcool.

Astfel, supunînd unei analize minuţioase datele din declaraţiile vamale (DV) de import în

Republica Moldova a PA, am constatat că, dintre companiile din „Top-25”, doar S.A. „Benefix”

importă produse direct (fără intermediari) de la livrator – S.N.P. „Lumix” (România). Totodată,

preţurile de import ale acestor produse, practicate de compania în cauză, sînt puţin inferioare

valorilor medii generale pe ţară şi, în acelaşi timp, ceva mai ridicate decît preţurile existente pe piaţa

regională.

Această situaţie se explică prin faptul că S.A. „Benefix” este deţinută integral de S.N.P.

„Lumix” (România), astfel fiind lipsită de sens includerea în schema de livrare a cărorva structuri

intermediare: transferul de preţ/profit se efectuează direct către „compania-mamă”. O altă explicaţie,

în acest sens, o constituie şi faptul că S.N.P. „Lumix” este o companie de stat, supusă unui control

riguros din partea autorităţilor române asupra transparenţei tranzacţiilor realizate de aceasta.

Printre importatori, mai multe companii activează fără intermediari. Însă, nivelul relativ înalt

(în raport cu media generală) al preţurilor de import, practicate de unele din aceste companii, denotă

că ele practică şi transferul de preţ/profit direct către companiile livratoare.

Restul operatorilor naţionali ai pieţei alcoolice, supuşi analizei, importă PA prin structuri

intermediare, numărul şi „geografia” acestora variind de la un operator la altul.

Lider în acest sens este S.R.L. „Dalios”, pe adresa căruia, pe parcursul anului 2005, au fost

efectuate livrări de PA (de la 7 livratori din 3 ţări) prin intermediul a 9 companii.

7 „Top-25” reprezintă 25 mari companii-importatoare de produse alcoolice pe teritoriul Republicii Moldova.

Page 61: Diana Criclivaia Thesis

60

O situaţie similară se atestă şi în activitatea S.R.L. „Intervest”, pe adresa căreia au fost

efectuate (în acelaşi an fiscal) livrări de PA prin intermediul a 7 companii.

De asemenea, prin intermediul a 7 companii, au fost efectuate importurile de PA de către SRL

„Adalit”.

Totodată, multe companii au realizat, practic, toate importurile de PA, în anul 2005, prin una

sau două companii intermediare. Printre acestea pot fi menţionate S.A. „Altes” şi S.R.L.

„GrunoGrup” (ambele au beneficiat, în acest sens, de „serviciile” unei singure companii –

„GrunoGrup” Gmbh8).

Astfel, din informaţiile prezentate mai sus, se poate observa, că deseori, în calitate de

intermediari în cadrul importurilor, efectuate de diferite companii moldoveneşti, figurează unele şi

aceleaşi structuri din străinătate.

Luînd în calcul această constatare, structura importurilor de PA în Republica Moldova a fost

supusă analizei şi dintr-o altă optică – pornind de la companiile din străinătate, prin intermediul

cărora au fost realizate aceste importuri în anul 2005.

Ca urmare a analizei, am concluzionat că toate structurile intermediare, ce „colaborează” cu

companiile importatoare de PA din Republica Moldova, pot fi divizate convenţional, în special, în

funcţie de proprietarii reali ai acestora, în patru categorii:

1) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore) ce fac parte din grupurile mari, prezente în

Republica Moldova, utilizate în scopul optimizării impozitelor la nivel de grup – de regulă, prin

minimalizarea impozitelor (eschivarea parţială de la plata acestora) în ţările de operare9;

2) structuri similare celor din prima categorie, însă, controlate de grupuri ce nu sunt prezente

în Republica Moldova, dar deţin companii–livratoare de PA în Republica Moldova;

3) structuri comerciale (de tip offshore), controlate de companiile importatoare din Republica

Moldova şi utilizate în scopul minimizării sumei impozitelor (eschivării parţiale de la plata

acestora), aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare, pe teritoriul Republicii

Moldova, a produselor alcoolice – prin transferul unei părţi din profit către aceste structuri. Printre

acestea figurează companii din SUA, Marea Britanie etc.;

4) structuri comerciale (de regulă, de tip offshore), deţinute de anumite grupuri de afaceri

internaţionale (inclusiv trade-uri de produse alcoolice sau structuri financiare) şi utilizate pentru

acordarea pentru companiile importatoare a serviciilor de finanţare a livrărilor de produse şi de

minimizare a impozitelor, aferente activităţii de comercializare a produselor respective.

8 Denumirile tuturor companiilor analizate corespund realităţii. 9 Ţările de operare sînt ţările în care a avut loc tranzacţia propriu-zisă de vînzare-cumpărare. Ţările intermediare în acest proces nu sunt considerate ţări de operare

Page 62: Diana Criclivaia Thesis

61

Indiferent de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile convenţionale

menţionate mai sus, schema eschivării parţiale de la plata impozitelor în Republica Moldova,

aferente veniturilor obţinute din activităţi de comercializare pe piaţa locală a produselor alcoolice

importate, este următoarea:

1) companiile importatoare încheie contractele de import cu companiile intermediare – la preţuri de

procurare superioare celor reale, stabilite cu livratorii acestor produse;

2) valoarea diferenţei de preţ, menţionate mai sus, este calculată pornind de la preţurile finale de

comercializare pe piaţa locală, luîndu-se în considerare: cheltuielile de transport pînă în

Republica Moldova; impozitele şi plăţile aferente importului; precum şi cheltuielile aferente

comercializării suportate de compania respectivă. Important de reţinut că, în cadrul „stabilirii”,

prin această metodă, a preţului de import se „programează” un nivel de rentabilitate mizer (sau

chiar egal cu zero ori cu valoare negativă);

3) achitarea pentru produsele importate se efectuează, de regulă, prin transferarea către companiile

intermediare a contravalorii în bani a acestora – pornind de la preţurile majorate artificial, ce

includ şi diferenţa de preţ, calculată conform metodei expuse mai sus. Companiile intermediare,

la rîndul lor, transferă sumele derivate din preţurile reale de procurare către companiile

livratoare, iar diferenţa de preţ este împărţită, conform proporţiilor stabilite10, cu importatorii.

Analiza evoluţiei, pe parcursul ultimilor ani, a preţurilor medii de import, în Republica

Moldova, la PA a scos în evidenţă existenţa unor diferenţe sensibile dintre aceste preţuri şi preţurile

la mărfurile similare, practicate în aceeaşi perioadă pe piaţa internaţională.

Totodată, există o dispersare considerabilă a preţurilor medii de import la PA, practicate de

diferite companii-importatoare.

Luînd în considerare aceste constatări, precum şi particularităţile schemelor de import în

Republica Moldova a PA, în scopul determinării valorilor medii ale diferenţelor de preţ, transferate

peste hotare de companiile-importatoare, au fost analizate preţurile medii de import la PA,

practicate pe parcursul anului 2005, în corelare cu impozitele/taxele vamale aferente acestor

importuri, precum şi cu valorile medii ale preţurilor la aceste produse practicate pe piaţa regională

în aceeaşi perioadă.

S-a constatat că, în funcţie de preţurile de import la PA, declarate în vama Republicii Moldova

de către companiile importatoare, diferenţa de preţ atinge valoarea maximală de pînă la 78 USD la

tona de spirt importată.

10 În dependenţă de apartenenţa companiilor intermediare la una din categoriile descrise în prezentul paragraf, se practică împărţirea profitului conform cotei-părţi.

Page 63: Diana Criclivaia Thesis

62

Totodată, luînd în considerare majorarea sumei TVA, aferentă importului (direct proporţională

cu majorarea preţului de import, declarat în vamă), în realitate, diferenţa de preţ (de care au

beneficiat structurile implicate în importurile de PA în Republica Moldova) se reduce, de asemenea,

direct proporţional, odată cu majorarea preţului de import.

Luând în considerare valorile preţurilor medii de import la PA, practicate pe parcursul anului

2005, putem conchide că diferenţele de preţ la PA, transferate în anul vizat peste hotare, au

înregistrat valoarea medie de circa 25 USD la o tonă de spirt.

Cele mai mari preţuri de import şi, respectiv, cele mai mari niveluri ale transferurilor de

profit/preţuri în străinătate au fost practicate, în anul 2005, de către companiile S.R.L. „Costep”,

S.R.L. „Alcprino”, S.R.L. „Eldor”.

Majoritatea importatorilor, care au practicat în anul 2005 transferuri masive de profit/preţuri în

străinătate, au înregistrat pe parcursul ultimilor ani pierderi considerabile sau profituri „simbolice”.

Cifrele de mai sus au fost confirmate şi în urma analizei comparative a datelor statisticii

vamale moldoveneşti referitoare la livrări cu datele similare din Ucraina.

Astfel, fiind suprapuse datele privind preţurile de export declarate organelor vamale ale

Ucrainei (în cadrul livrărilor concrete) cu datele privind preţurile de import, declarate de companiile

respective organelor vamale ale Republica Moldova (în cadrul aceloraşi partide livrate), precum şi

luînd în considerare costurile medii de transportare a produselor vizate pe calea ferată, s-a constatat

existenţa unor diferenţe considerabile dintre preţurile reale de livrare şi preţurile de import declarate.

Această analiză comparativă confirmă, încă o dată, necesitatea implementării în practica

fiscală autohtonă a regulilor de formare a preţurilor de transfer şi a prevederilor ce ar face posibilă

reconsiderarea tranzacţiilor companiilor comerciale pentru a determina exact impozitele ce vor fi

aplicate acestora în scopul colectării eficiente a veniturilor în bugetul public naţional.

2.2. Legislaţia fiscală – factor de reglementare a fenomenului dublei impuneri

Pe parcursul celor aproximativ 16 ani de la obţinerea independenţei şi suveranităţii sale,

Republica Moldova şi-a schimbat radical cursul dezvoltării politice şi economice. Nu poate fi

contestat faptul că ţara noastră a trecut la economia de piaţă pe care însă nu a consolidat-o definitiv.

În aceste condiţii, numărul tranzacţiilor internaţionale, în care sunt implicaţi cetăţeni şi societăţi

comerciale moldoveneşti este în continuă creştere, pe măsură ce piaţa moldovenească devine tot mai

atractivă pentru mărfurile şi serviciile străine, iar agenţii economici autohtoni devin competitivi şi

reuşesc să pătrundă pe noi pieţe de desfacere.

Page 64: Diana Criclivaia Thesis

63

Avînd în vedere consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării

relaţiilor economice şi financiare internaţionale, în Republica Moldova, se întreprind, prin

reglementări fiscale, măsuri pentru prevenirea impunerii repetate a veniturilor şi capitalurilor,

asigurînd colectarea maximală a impozitelor. Potrivit legislaţiei fiscale naţionale, prioritatea în

aplicarea impozitelor, revine statelor în care se obţin veniturile, iar reducerea sarcinilor fiscale, ce

au ca scop evitarea dublei impuneri, este acordată de statul de rezidenţă a contribuabilului.

Pe parcursul anilor, Codul fiscal al Republicii Moldova a suportat multiple schimbări, iar

crearea unui nou sistem fiscal a evidenţiat necesitatea soluţionării unui şir de probleme ce vizează

relaţiile fiscale internaţionale, printre care pot fi menţionate:

1) problemele privind esenţa şi conţinutul relaţiilor fiscale internaţionale, la care

Republica Moldova este parte;

2) problemele evitării dublei impuneri a veniturilor şi capitalurilor.

Legislaţia fiscală naţională se modifică în permanenţă, fapt condiţionat, în mare parte, de

impactul factorilor externi. Aceasta se explică prin axioma: dacă în plan internaţional toate eforturile

sînt direcţionate spre soluţionarea favorabilă, în interesul tuturor subiecţilor, a problemelor privind

dubla impunere, pentru a se evita pierderile cauzate de ultima, devine evident faptul că urmează a fi

operate schimbări similare şi în legislaţia naţională. În caz contrar, subiecţii relaţiilor fiscale, ghidaţi

de legislaţia autohtonă, sînt puşi, din start, în condiţii discriminatorii, deoarece obţin facilităţi doar

acei dintre ei care cad sub incidenţa jurisdicţiilor internaţionale.

Un rol important în elaborarea unor măsuri fiscale efective de evitare a dublei impuneri

internaţionale îl deţine aplicarea principiului de reciprocitate în relaţiile dintre state [2, alin. 2

art.54] [4, art.1580]. Prin regimul reciprocităţii se înţelege că străinilor le sînt conferite anumite

drepturi, cu condiţia ca statul străin să asigure, la rîndul său, un tratament identic cetăţenilor

Republicii Moldova.

Republica Moldova, prin intermediul Guvernului sau al altui organ autorizat, poate stabili

restricţii similare (retorsiune), în cazul în care regimul naţional se aplică în mod discriminatoriu

într-un stat faţă de cetăţenii şi persoanele juridice din Republica Moldova sau cînd, în acel stat, nu se

aplică măsuri de reciprocitate prevăzute de lege [4, art.1584] [15, art.31].

Temelia măsurilor unilaterale de evitare a dublei impuneri o constituie Codul fiscal –

Constituţia fiscală a Republicii Moldova, a cărui adoptare a constituit un pas benefic în unificarea

legislaţiei fiscale. Însă, diferite modificări, completări sunt, totuşi, inevitabile în cadrul procesului de

adaptare a sistemului fiscal al Republicii Moldova la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea

dublei impuneri utilizate în plan internaţional.

Page 65: Diana Criclivaia Thesis

64

Procedura impunerii veniturilor, obţinute de către nerezidenţi din toate sursele, aflate pe

teritoriul Republicii Moldova şi a veniturilor, obţinute de către rezidenţii Republicii Moldova, din

orice surse din străinătate, este stabilită prin actele legislative (vezi anexa 3).

Legislaţia fiscală moldovenească a fost (pe parcursul elaborării tezei date) completată şi

adaptată la practicile şi măsurile unilaterale pentru evitarea dublei impuneri utilizate în plan

internaţional, prin introducerea sau reformularea unor termeni şi definiţii, cum sînt: reprezentanţă,

reprezentanţă permanentă, şantier de construcţie etc. (vezi anexa 4).

La determinarea obligaţiilor fiscale, un loc aparte revine probei cetăţenie. Calificarea şi proba

cetăţeniei se fac în conformitate cu legea statului a cărui cetăţenie se invocă. În cazul în care

persoana are două sau mai multe cetăţenii, lege naţională se consideră dreptul statului cu care

persoana are cele mai strînse legături. Dispoziţiile art.455 alin.2 din Codul de procedură civilă

dispun că, în cazul în care persoana, concomitent cu cetăţenia Republicii Moldova, are şi o altă

cetăţenie, legea lui naţională se consideră legea Republicii Moldova. În cazul în care persoana deţine

cetăţenia mai multor state, lege naţională se consideră legea statului în care îşi are domiciliul. Dacă

cetăţeanul străin are domiciliu în Republica Moldova, lege naţională se consideră legea Republicii

Moldova.

Legea naţională a apatridului11 se consideră legea statului în care el îşi are domiciliul sau, în

lipsă, reşedinţa sa.

Menţionăm, că un loc, în determinarea obligaţiilor fiscale, îi revine categoriei „persoană

juridică”. Cît priveşte persoanele juridice, naţionalitatea este cea a statului pe al cărui teritoriu

persoana este constituită/fondată12, iar legea naţională este legea care reglementează statutul acestei

persoane juridice. Legea aplicabilă statutului societăţii (întreprinderii, organizaţiei) reglementează în

mod deosebit: capacitatea acesteia, natura juridică, modul de constituire, dobîndirea drepturilor şi

obligaţiilor, competenţele şi funcţionarea organelor de conducere, reprezentarea acesteia prin

intermediul organelor proprii, numele şi denumirea de firmă, organizarea, raporturile interne dintre

participanţi/asociaţi/acţionari, precum şi între aceştia şi societate (întreprindere, organizaţie), modul

de dobîndire şi de pierdere a calităţii de asociat/participant, drepturile şi obligaţiile ce decurg din

calitatea de asociat/participant, responsabilitatea pentru încălcarea prevederilor legale cu privire la

11 Termenul “apatrid” desemnează persoana care nu are cetăţenia Republicii Moldova şi nici dovada apartenenţei sale la un alt stat (Legea nr.275-XII art.2). În sensul Legii cetăţeniei Republicii Moldova, apatrid este “persoana care nu este cetăţean al Republicii Moldova şi nici cetăţean al unui alt stat” (art.1). 12 Art.1596 CC RM, art.456 CPC RM. - legiuitorul nu a dorit să stabilească două criterii diferite de determinare a legii aplicabile persoanei juridice, adică criteriul constituirii pentru persoanele juridice străine şi un alt criteriu, eventual criteriul aflării sediului, pentru persoanele juridice din Republica Moldova. Într-o asemenea eventualitate, s-ar produce o confuzie, la nivel teoretic şi practic, deoarece o persoană juridică ar putea fi constituită într-un stat, iar sediul ar putea să îl aibă în Republica Moldova sau invers şi, într-un asemenea caz, s-ar supune prevederilor a două legi naţionale.

Page 66: Diana Criclivaia Thesis

65

societăţi (întreprinderi, organizaţii), responsabilitatea pentru datorii, puterea de reprezentare a

persoanelor care acţionează pentru societate (întreprindere, organizaţie), modificarea actelor

constitutive, dizolvarea şi lichidarea persoanei juridice. Nu este necesar un act de recunoaştere a

persoanei juridice străine etc. Aceasta se face în mod automat, dacă sunt prezente toate condiţiile de

înregistrare şi publicitate ale societăţii (întreprinderii, organizaţiei) în conformitate cu legea străină

competentă.

Prin termenul „persoană juridică străină” se subînţelege compania, firma, întreprinderea,

grupul financiar-industrial, holdingul sau orice alte organizaţii, formate în conformitate cu legislaţia

statelor străine, precum şi persoanele juridice străine-membre ale societăţilor (asociaţiilor,

consorţiilor) şi altor companii, care nu sînt persoane juridice [51].

Persoanele juridice înregistrate în statele străine (persoane juridice străine) au aceleaşi drepturi

ca şi persoanele juridice înregistrate în Republica Moldova (persoane juridice naţionale), dacă legea

din Republica Moldova nu stabileşte altfel [8, art.11] [4, art.1598].

Activitatea persoanei juridice se desfăşoară conform prevederilor principiului teritorialităţii

(adică locul unde este exercitată activitatea). Orice persoană juridică străină, care intenţionează să

desfăşoare în Republica Moldova activitate de antreprenoriat ( vezi detaliat în [8, alin.1 art.27]), este

obligată să înregistreze în Republica Moldova o persoană juridică, care va efectua activitatea de

antreprenoriat (fie printr-o filială sau printr-o reprezentanţă). Înregistrarea se face în conformitate cu

Legea nr.1265-XIV din 5 octombrie 2000 cu privire la înregistrarea de stat a întreprinderilor şi

organizaţiilor.

Este important să nu se confunde persoana juridică străină cu „întreprinderea cu investiţii

străine”, reglementată prin Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de

întreprinzător. Întreprinderea cu investiţii străine se constituie în Republica Moldova în una din

formele societăţilor comerciale, stabilite la art.106 alin.(2) din Codul civil, se înregistrează în

Registrul de stat al întreprinderilor şi organizaţiilor şi se consideră persoană juridică naţională. În

Republica Moldova, pot fi înfiinţate întreprinderi cu investiţii străine sub formă de întreprinderi

mixte (al căror capital social este compus parţial din investiţii străine) şi întreprinderi cu capital

străin (al căror capital social este compus exclusiv din investiţii străine).

Filiala sau reprezentanţa unei persoane juridice străine în Republica Moldova are

personalitate juridică separată în conformitate cu dreptul moldovenesc13. Statutul organic al

13 Alin.5 art.21 al Legii nr.845-XII cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi, spre deosebire de filialele şi reprezentanţele înfiinţate în Republica Moldova de întreprinderi rezidente, inclusiv cele cu investiţii străine care nu sînt persoane juridice - alin.3 art.21 al Legii nr.845-XII şi alin.5 art.19 al Legii nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător.

Page 67: Diana Criclivaia Thesis

66

reprezentanţei şi sucursalei înfiinţate de către persoana juridică într-o altă ţară este supus legii

naţionale a acesteia (alin.1 art.1597 din Codul civil). În cazul în care o reprezentanţă (sucursală) a

unei persoane juridice străine este situată pe teritoriul Republicii Moldova, dispoziţia dată se va

aplica, doar dacă reprezentanţa (sucursala) nu efectuează activitate de întreprinzător sau economică

pe teritoriul Republicii Moldova. În cazul în care reprezentanţa sau sucursala efectuează activitate

economică sau de întreprinzător pe teritoriul Republicii Moldova, statutul reprezentanţei (sucursalei)

va fi reglementat de dreptul moldovenesc14.

Statutul juridic al filialei persoanei juridice pe teritoriul unui alt stat este guvernat de legea

statului pe al cărui teritoriu s-a constituit filiala, independent de legea naţională a persoanei juridice

(alin.2 art.1597 din Codul civil).

Considerăm că ar fi binevenită introducerea, în Codul fiscal al Republicii Moldova, a unui

compartiment care să prevadă ordinea de drept fiscal în cazul raporturilor cu element de extraneitate

(normele conflictuale, care ar determina dacă, în raport cu element de extraneitate, vor fi aplicate

normele proprii (de drept intern) sau ale unui sistem de drept străin)15.

În conformitate cu legislaţia Republicii Moldova, venitul obţinut de nerezident se împarte în:

1) venit obţinut din activitatea de întreprinzător sau muncă conform contractului de muncă

desfăşurată în Republica Moldova şi 2) venit obţinut peste hotarele Republicii Moldova în urma

desfăşurării în alt stat a activităţii de întreprinzător sau a muncii conform contractului (acordului) de

muncă [2, art.70].

Veniturile obţinute în Republica Moldova de către nerezidenţi sînt specificate în art.71 din

Codul fiscal. La determinarea venitului impozabil al nerezidenţilor, se ţine cont numai de venitul

obţinut în Republica Moldova şi se permite deducerea cheltuielilor doar în măsura în care acestea

vizează direct venitul dat.

După cum am menţionat, în legislaţia fiscală naţională, lipseşte o divizare a veniturilor în

venituri obţinute din activităţi active şi pasive. Aceşti termeni sînt folosiţi doar în actele organelor

fiscale. La veniturile obţinute din activităţi pasive, sînt atribuite, de regulă, următoarele venituri:

dividendele, dobînzile, primele de asigurare, royalty etc., iar veniturile obţinute din prestarea

14 Cu privire la sucursale, ar fi de menţionat că sunt, totuşi, rare cazurile în care sucursala unei persoane juridice străine este deschisă pentru alte scopuri, decît economice sau de antreprenoriat. De aceea, este de presupus că, în cazul în care o sucursală a unei persoane juridice străine este deschisă în Republica Moldova, statutul acesteia să fie reglementat de dreptul moldovenesc (a se vedea art.21 alin.5 din Legea cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi; a se vedea, de asemenea, şi compara cu art.19 alin.3 din Legea cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător). 15 Astfel, compartimente există în: Codul de procedură civilă (Titlul IV „Procedura în procesele cu element de extraneitate”), Codul familiei (Titlul VI „Reglementarea relaţiilor familiale cu elemente de extraneitate”), Codul civil (Cartea V „Dreptul internaţional privat”).

Page 68: Diana Criclivaia Thesis

67

serviciilor, executarea lucrărilor, efectuarea operaţiunilor de comerţ sînt considerate venituri

obţinute din activităţi active.

Mecanismul impunerii veniturilor obţinute din activităţi active se deosebeşte esenţial de

procedura impunerii veniturilor obţinute din activităţi pasive. Deosebirea esenţială constă în faptul

că nerezidentul, care desfăşoară activitate într-un alt stat, este obligat să se înregistreze la organele

fiscale şi să prezinte independent rapoarte privind executarea obligaţiilor sale fiscale. În acest caz,

impozitării este supus doar venitul impozabil al persoanei juridice străine, şi nu venitul brut, asupra

căruia se aplică impozitarea, (în cazul activităţilor pasive), la sursa de plată.

Este important de menţionat, în acest context, că nu orice activitate a nerezidenţilor implică

formarea reprezentanţei permanente şi generarea obligaţiilor fiscale.

Sintagma „reprezentanţă permanentă” constituie, în linii mari, categoria de bază în cadrul

impunerii veniturilor şi capitalurilor nerezidenţilor. Prin intermediul acesteia este stabilit statutul

fiscal al agentului economic, în conformitate cu care sînt impuse veniturile provenite din sursele

provenite pe teritoriul statului dat (potrivit principiului jurisdicţiei fiscale teritoriale). Conform

legislaţiei moldoveneşti, de regulă, sînt impuse orice venituri obţinute din activităţi active efectuate

de agenţii economici străini pe teritoriul Republicii Moldova.

Metodele impunerii veniturilor obţinute de nerezidenţi sînt stipulate în Capitolul 11, Titlul II al

Codului fiscal, modificat recent. Veniturile contribuabililor nerezidenţi (specificate în art.71 din

Codul fiscal), care nu sînt calificaţi drept „reprezentanţă permanentă” în Republica Moldova,

urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, cu excepţia plăţilor legate de livrarea mărfurilor pe

teritoriul Republicii Moldova, conform contractelor de comerţ extern [2, art.73]

Astfel, în conformitate cu prevederile Capitolului 11, toţi nerezidenţii, în scopuri fiscale, pot fi

divizaţi în trei categorii:

1) cei care obţin venituri din activitatea de întreprinzător desfăşurată în Republica

Moldova printr-o reprezentanţă permanentă;

2) cei care obţin venituri din sursele aflate pe teritoriul Republica Moldova, cu excepţia

venitului obţinut prin intermediul reprezentanţei permanente;

3) cei care obţin venituri din activitatea organizată, gestionată şi desfăşurată peste

hotarele Republicii Moldova, adică din activitatea economică externă desfăşurată cu

participarea rezidenţilor Republicii Moldova.

Nerezidenţii din prima categorie sînt asimilaţi, în scopuri fiscale, agenţilor economici

rezidenţi, dar numai în privinţa venitului obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova şi

cheltuielilor legate nemijlocit de acest venit (alin.2 art.75 al CF al Republicii Moldova). Aceştia

Page 69: Diana Criclivaia Thesis

68

ţin evidenţa contabilă, achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute în art.15 din Codul fiscal,

prezintă dările de seamă şi declaraţia cu privire la impozitul pe venit conform normelor interne ca şi

agenţii economici autohtoni.

Atenţionăm că termenul „reprezentanţă permanentă” este utilizat doar pentru determinarea

statutului fiscal al companiei străine sau al agentului său şi nu are impact asupra formei juridico-

organizatorice. În sens fiscal, pentru crearea reprezentanţei permanente nu este obligatoriu de a avea

înregistrare sau acreditare în Republica Moldova.

Anterior, termenul de reprezentanţă permanentă a nerezidentului, în Republica Moldova,

includea doar filiala sau reprezentanţa întreprinderii străine, înregistrate în Republica Moldova în

corespundere cu legislaţia.

În comparaţie cu definiţia anterioară, în pct.15 art.5 din actualul Cod fiscal, se dă o definiţie cu

mult mai largă noţiunii reprezentanţă permanentă sau bază fixă, prin care se înţelege „un loc fix de

afaceri prin intermediul căruia nerezidentul desfăşoară, integral sau parţial, activitate de

întreprinzător în Republica Moldova, fie direct, fie printr-un agent cu statut dependent, inclusiv: a)

un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un magazin, un

atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice alt loc de extracţie a

resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole; b)…..; c)…...; etc.(vezi desfăşurat anexa 5).

Astfel, din cele relatate anterior, putem evidenţia două trăsături ale reprezentanţei

permanente a nerezidentului:

1) existenţa unui loc fix, prin care nerezidentul desfăşoară activitate pe teritoriul Republicii

Moldova;

2) desfăşurarea, de către compania străină, pe acest loc fix, a activităţii permanente de

întreprinzător în Republica Moldova.

Pentru ca activitatea desfăşurată de către nerezident să fie recunoscută drept reprezentanţă

permanentă este necesară existenţa concomitentă a ambelor trăsături. De exemplu, compania străină

poate avea un loc în care îşi desfăşoară activitatea în Republica Moldova, însă, nu îl foloseşte pentru

activitatea permanentă de întreprinzător, ci pentru activităţii cu caracter pregătitor sau auxiliar,

inclusiv utilizarea de instalaţii, exclusiv în scopul depozitării sau expunerii produselor/mărfurilor ce

aparţin nerezidentului; menţinerea unui stoc de produse/mărfuri ce aparţin nerezidentului, exclusiv

în scopul prelucrării de către o altă persoană; menţinerea unui loc fix de afaceri, exclusiv în scopul

achiziţionării mărfurilor de către nerezident sau exclusiv în scopul colectării de informaţii pentru

compania străină etc. Deoarece o astfel de activitate nu constituie o activitate de întreprinzător

permanentă, desfăşurarea ei nu duce la formarea reprezentanţei permanente.

Page 70: Diana Criclivaia Thesis

69

Activitatea cu caracter pregătitor sau auxiliar desfăşurată de nerezident în Republica Moldova

nu va genera formarea reprezentanţei permanente, dacă această activitate :

1) nu este desfăşurată în folosul persoanelor terţe;

2) nu constituie activitatea de bază a nerezidentului.

Spre deosebire de convenţiile pentru evitarea dublei impuneri (vezi desfăşurat în [117, art.5]),

legislaţia naţională, pînă nu demult nu prevedea, în mod special, activitatea cu caracter pregătitor

sau auxiliar exercitată de întreprinderea străină, ceea ce, în lipsa convenţiei, nu permitea scutirea de

la achitarea impozitului pe venitul obţinut din astfel de activităţi.

Această problemă a fost rezolvată prin modificările recente ale legislaţiei fiscale (vezi

desfăşurat în [2, art.5 pct.20, art.76]), conform cărora au fost stabilite genurile de activitate cu

caracter pregătitor, auxiliar sau de alt caracter desfăşurate de către nerezident prin intermediul

reprezentanţei sale, în Republica Moldova, în lipsa criteriilor de reprezentanţă permanentă, care sînt

scutite de impunere. Astfel, în cazul desfăşurării activităţii pregătitoare sau auxiliare, nu mai este

necesar să se facă trimiteri la normele Convenţiei pentru evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atît,

companiile ţărilor străine, care nu au convenţii încheiate cu Republica Moldova, vor putea aplica

noile dispoziţii ale legislaţiei fiscale moldoveneşti elaborate în acest sens.

Existenţa, în Republica Moldova, a unei reprezentanţe a nerezidentului nu presupune că

aceasta trebuie recunoscută drept reprezentanţă permanentă, şi respectiv, plătitoare a impozitului pe

venit [2, pct.1 art.76]. Compania străină poate înregistra, în Republica Moldova, o reprezentanţă, un

oficiu, angaja personal şi, totuşi, în scopuri fiscale, să nu formeze reprezentanţă permanentă.

Este important de menţionat că întreprinderile nerezidenţilor, asociaţiile acestora şi

organizaţiile internaţionale au dreptul să înfiinţeze în Republica Moldova reprezentanţe comercial-

economice, care sînt înregistrate fără drept de persoană juridică şi fără dreptul de a desfăşura

activitate economică.

Pentru ca o reprezentanţă să obţină statutul fiscal de reprezentanţă permanentă este necesar

ca nerezidentul să desfăşoare, prin intermediul acesteia, activitate de întreprinzător permanentă.

Executarea unor operaţiuni economice unice, de către compania străină în Republica Moldova (de

exemplu, vînzarea averii ce aparţine nerezidentului, în cazul în care tranzacţia dată nu reprezintă o

activitate de bază), nu poate fi privită drept circumstanţă ce duce la creare unei reprezentanţe

permanente.

De asemenea, este calificată ca reprezentanţă permanentă şi compania străină care desfăşoară

activitate de întreprinzător în Republica Moldova prin intermediul persoanei moldoveneşti fizice sau

juridice, care reprezintă interesele rezidentului în baza contractului [2, pct.13, 15 lit.e, 34 art.5]. În

Page 71: Diana Criclivaia Thesis

70

acest caz, în temeiul relaţiilor contractuale, persoanele moldoveneşti trebuie să posede destule

împuterniciri pentru realizarea contractelor în numele persoanei juridice străine. Dacă persoana

juridică străină acţionează prin intermediul agentului economic cu statut independent (adică

activează în numele întreprinderii străine în limitele activităţii sale obişnuite şi este, din punct de

vedere economic, independentă de ea), o astfel de activitate nu duce la obţinerea statutului de

reprezentanţă permanentă pentru întreprinderea străină. Menţionăm că, în practică, determinarea

acestei limite este destul de complicată şi implică stabilirea suportatorului de risc antreprenorial. În

categoria agenţilor cu statut independent, pot fi atribuiţi brokerii, dealerii şi alţi intermediari,

precum şi organizaţiile comerciale externe care achiziţionează mărfurile din numele lor şi al

întreprinderilor moldoveneşti.

Aici am vrea să atragem atenţia, în primul rînd, asupra faptului că crearea reprezentanţei

permanente depinde de existenţa relaţiilor contractuale dintre agentul economic cu statut

independent şi compania străină. În al doilea rînd, potrivit pct.34) art.5 al CF, poate fi recunoscut

drept agent cu statut dependent orice persoană fizică sau juridică nerezidentă. În acest context,

apare ca firească întrebarea: poate fi creată reprezentanţa permanentă prin intermediul altei

organizaţii străine ce activează pe teritoriul Republicii Moldova? În practică, sînt cunoscute

numeroase cazuri de acest fel. Drept exemplu poate servi situaţia cînd una din companiile grupului

cu reprezentanţă în Republica Moldova, se ocupă de deservirea contractelor tuturor companiilor din

grupul respectiv.

În ceea ce ne priveşte, considerăm că, în calitate de agenţi economici cu statut dependent şi

independent, pot fi calificate atît persoanele fizice şi juridice autohtone, cît şi cele străine. Aceasta ar

permite crearea reprezentanţei permanente doar în baza activităţii desfăşurate, ignorînd modul în

care această activitate este desfăşurată: prin intermediul agenţilor economici cu statut dependent şi

independent sau fără intermedierea respectivă.

Întreprinderile mixte şi întreprinderile cu capital străin, create potrivit normelor naţionale, nu

sînt calificate drept reprezentanţă permanentă a persoanei juridice străine, ci constituie subiecţi

juridici şi contribuabili independenţi. Însă, „întreprinderea cu investiţii străine” constituie

reprezentanţă permanentă în cazul în care îndeplineşte funcţiile de agent economic cu statut

dependent, adică reprezintă interesele persoanei juridice străine în baza contractului, sau în cazul în

care, pe lîngă atribuţiile fixate în actele de constituire, nu doar exercită simpla supraveghere a

procesului de producere, ci participă nemijlocit la conducerea întreprinderii.

Page 72: Diana Criclivaia Thesis

71

Astfel, putem constata că, în prezent, legislaţia moldovenească tratează destul de larg termenul

de reprezentanţă permanentă şi prevede perceperea impozitului pe venit în fiecare caz de prezenţă a

persoanelor juridice străine în Republica Moldova sau de reprezentare ale intereselor acestora.

Venitul (obţinut de reprezentanţa permanentă) supus impozitării este calculat din diferenţa

dintre preţul de realizare a mărfii/lucrărilor/serviciilor (fără TVA şi accize), şi

1. cheltuielile de conducere şi de administrare, conform prevederilor standardelor

naţionale de contabilitate, decontate de nerezidenţi şi înregistrate de reprezentanţa

permanentă, care sînt deductibile în limita a 10% din salariul calculat al angajaţilor

acestei reprezentanţe permanente;

2. cheltuielile legate nemijlocit de acest venit, confirmate documentar, potrivit

prevederilor Titlului II al CF (vezi detaliat anexa 6).

Cercetînd literatura de specialitate cu privire la practicile internaţionale de determinare a bazei

impozabile, am concluzionat că, comparativ cu sistemele fiscale străine, fiscalitatea autohtonă

limitează numărul cheltuielilor care se iau în considerare la determinarea bazei impozabile în cazul

impozitului pe venit (vezi anexa 6).

Reprezentanţa permanentă va ţine evidenţa operaţiunilor (cheltuielilor şi veniturilor) pentru

care ea poartă răspundere atît pe teritoriul Republicii Moldova, cît şi peste hotarele ei, inclusiv a

mărfurilor, mijloacelor lichide, a altor active şi servicii oferite reprezentanţei de către oficiul central

sau de altă subdiviziune a companiei străine, sau invers, a celor oferite de ea oficiului central sau

altei subdiviziuni a companiei străine. În componenţa cheltuielilor reprezentanţei permanente, pot fi

incluse cheltuielile suportate în străinătate de către persoana juridică străină în scopul desfăşurării

activităţii pe teritoriul Republicii Moldova (cheltuieli pentru achitarea salariului colaboratorilor

străini care activează în cadrul reprezentanţei permanente, cheltuieli de delegaţie suportate în

Republica Moldova, cheltuieli privind pregătirea profesională a colaboratorilor moldoveni ai

reprezentanţei etc.).

În cazul în care nerezidentul nu ţine evidenţa separată, care ar permite stabilirea venitului

obţinut din activitatea desfăşurată de acesta prin intermediul reprezentanţei permanente, mărimea

venitului brut se stabileşte în baza calcului coordonat de către contribuabil cu organul fiscal, care

verifică plăţile contribuabilului la buget, folosindu-se unul din următorii indicatori:

- ponderea venitului de la comercializarea producţiei/lucrărilor/serviciilor, în Republica

Moldova, în total încasări ale persoanei juridice-nerezidente din toate activităţile acesteia;

- ponderea cheltuielilor legate de activitatea persoanei juridice-nerezidente, pe teritoriul

Republicii Moldova, în suma totală de cheltuieli suportate de aceasta;

Page 73: Diana Criclivaia Thesis

72

- ponderea personalului scriptic, ce practică activităţi în Republica Moldova, în totalul

personalului scriptic angajat de persoana juridică-nerezidentă [51, pct. 12].

Nerezidentul care desfăşoară activitate, pe teritoriul Republicii Moldova printr-o reprezentanţă

permanentă, achită impozitul pe venit potrivit cotei prevăzute de art.15 al CF, ca şi rezidentul

Republicii Moldovei.

Este necesar de menţionat faptul că legislaţia fiscală autohtonă s-a completat recent (anul

2006) cu prevederi foarte importante pentru activitatea nerezidenţilor. Lipsa acestora anterior

genera, în mod obligatoriu, încheierea convenţiilor fiscale. Actualmente, conform legislaţiei fiscale,

reprezentanţa permanentă a nerezidentului este obligată să prezinte Serviciului Fiscal de Stat, nu mai

tîrziu de 31 martie al anului următor anului de gestiune, declaraţia cu privire la impozitul pe venit,

indiferent de prezenţa obligaţiei privind achitarea impozitului [2, lit.e pct.2 art.83]. Dacă compania

străină are, în Republica Moldova, mai multe reprezentanţe permanente înregistrate în scopuri

fiscale, declaraţia cu privire la impozitul pe venit se prezintă în fiecare organ teritorial al Serviciului

Fiscal de Stat pe al cărui teritoriu este înregistrată reprezentanţa permanentă.

Dacă reprezentanţa permanentă îşi încetează activitatea pe parcursul anului fiscal, ea este

obligată, în termen de 5 zile de la încetarea activităţii, să informeze despre aceasta în scris organul

teritorial al Serviciului Fiscal de Stat, iar în termen de 60 de zile, de la luarea deciziei de încetare a

activităţii, să prezinte declaraţia cu privire la impozitul pe venit pentru întreaga perioadă a anului de

gestiune pe parcursul căruia a desfăşurat activitatea de întreprinzător.

Este important de menţionat că există un şir de particularităţi la impozitarea nerezidenţilor

care desfăşoară lucrări de construcţie-montaj (necesitatea cercetării acestui tip de lucrări în

contextul noţiunii de „reprezentanţă permanentă” a fost determinată de: 1) relevarea acestui tip de

activităţi atît în prevederile convenţiilor, cît şi în Codul fiscal al Republicii Moldova; 2) desfăşurarea

activă (de către investitorii străini) în ultimul timp anume a acestui tip de activităţi pe teritoriul

Republicii Moldova).

Timp îndelungat, fiscalitatea autohtonă nu prevedea şi nu folosea noţiunea „şantier de

construcţie” Cu toate că acest termen era folosit în cadrul Convenţiilor de evitare a dublei impuneri,

acestea lăsau la discreţia statelor, care aplicau acordul respectiv, prerogativa de a explica noţiunea

dată.

În scopul adaptării normelor naţionale la normele internaţionale, în Codul fiscal, a fost

introdus un nou articol ce prevede regulile pentru nerezidenţii care exercită activitate pe şantierul de

construcţie (vezi art.77 CF al RM).

Page 74: Diana Criclivaia Thesis

73

Prin „şantier de construcţie” se înţelege nu doar locul de construcţie (reconstrucţie, lărgire,

reutilare, reparare) a clădirilor, edificiilor sau instalaţiilor plutitoare, ci şi construirea drumurilor,

viaductelor, canalelor, comunicaţiilor.

În scopul determinării statutului fiscal al nerezidentului, pe teritoriul Republicii Moldova,

inclusiv la calcularea impozitului pe venit, înregistrării la organele fiscale teritoriale, este necesară

stabilirea termenului de funcţionare a şantierului de construcţie.

Drept început al funcţionării şantierului de construcţie se consideră data semnării actului de

transmitere a şantierului către antreprenorul general (a actului de admitere a personalului

subantreprenorului pentru exercitarea părţii sale din volumul total de lucrări (vezi lit.a) pct.5) art.77

CF al RM). În cazul în care lucrările au început pînă la semnarea actului sau actul nu a fost întocmit

în genere, se consideră, din punct de vedere fiscal, că şantierul funcţionează de la data începutului

efectiv al lucrărilor.

Termenul de funcţionare a şantierului de construcţie se consideră expirat la data semnării de

către beneficiar a actului de primire a obiectului sau a complexului de lucrări prevăzute în contract.

Nu se consideră că şantierul şi-a încetat activitatea, dacă lucrările au fost temporar întrerupte, cu

excepţia cazului de forţă majoră sau a cazului de conservare a obiectului pe un termen ce depăşeşte

90 de zile în baza deciziei organului de administrare publică.

În corespundere cu lit.b) pct.15) art.5 al CF, şantierul de construcţie va constitui reprezentanţă

permanentă, numai dacă asemenea şantier, proiect sau activităţi există pe perioade mai mari de 6

luni. Astfel, calculele privind obligaţiile fiscale ale reprezentanţei permanente se efectuează în prima

perioadă fiscală, ce survine după depăşirea termenului de 6 luni, reieşind din volumul total de lucrări

efectuate de la începutul desfăşurării activităţii. Este necesar de remarcat că convenţiile pentru

evitarea dublei impuneri fixează alte termene concrete (vezi anexa 7), conform cărora poate fi

constituită reprezentanţa permanentă.

Agenţii economici-nerezidenţi, care obţin venituri din activitatea desfăşurată fără formarea

reprezentanţei permanente, sînt plătitori ai impozitului pe venitul obţinut din sursele aflate pe

teritoriul Republicii Moldova (impozitul este reţinut la sursa de plată în aceeaşi valută în care se

efectuează achitarea/obţinerea venitului). La aceste venituri se referă dividendele şi dobînzile de

orice tip, amenzile şi penalităţile pentru neexecutarea obligaţiilor contractuale, royalty, veniturile din

darea în arendă a proprietăţii amplasate în Republica Moldova, veniturile din operaţiunile de leasing,

veniturile din vînzarea proprietăţii aflate în Republica Moldova (inclusiv a hîrtiilor de valoare, a

averii nerezidentului sau a subdiviziunilor acestuia, a mijloacelor de transport), veniturile din

primele pe baza contractelor de asigurare sau reasigurare ş.a. (vezi art.71 al CF al RM).

Page 75: Diana Criclivaia Thesis

74

Cercetarea normelor naţionale din domeniul fiscal ne-a permis să concluzionăm că acestea nu

dezvăluie, în măsură deplină, noţiunea „sursa venitului”. Sursa, în cazul dat, este direct legată de

provenienţa venitului. De exemplu: dividendele se formează pe teritoriul Republicii Moldova, însă

nu au nicio legătură cu activitatea nerezidentului; drepturile de autor şi asupra invenţiei sînt folosite

în Republica Moldova, însă, contribuabilul străin, în acest moment, nu desfăşoară nicio activitate pe

teritoriul republicii.

Pentru cazul nerezidenţilor, tratarea de către organele fiscale autohtone a noţiunii de „sursă”

poate să se rezume la „persoana (compania), cu activitate de întreprinzător, care achită venitul

nerezidentului”. Veniturile persoanelor juridice nerezidente, care nu ţin de o reprezentanţă

permanentă, urmează a fi supuse impunerii la sursa de plată, fără dreptul la deduceri (cu excepţia

veniturilor obţinute din prestarea serviciilor ce ţin de deschiderea şi gestionarea conturilor

corespondente ale băncilor corespondente şi de efectuarea decontărilor) [2, art.73]. Astfel, agenţii

economici străini din categoria sus-menţionată nu achită, în Republica Moldova, în mod

independent, impozitul pe venit, iar sarcina privind calcularea, reţinerea, virarea în bugetul statului a

impozitului din veniturile lor (fără dreptul de a le trece în cont), precum şi prezentarea informaţiei

corespunzătoare (inclusiv privind evidenţa contabilă şi statistică) organelor fiscale revine surselor de

plată a acestor venituri (vezi art.91 al CF al RM).

La achitarea venitului, nu are importanţă în ce formă vor fi efectuate plăţile – plăţi în numerar,

prin virament, în natură sau o altă formă. În scopuri fiscale, nu are importanţă cum va administra

nerezidentul veniturile obţinute – în scop personal, în folosul persoanelor terţe, al reprezentanţelor

sale din alte state etc.

Este important de menţionat că, în cazul în care veniturile membrilor străini ai întreprinderilor

cu investiţii străine sau ale partenerilor societăţilor se achită sub formă de acţiuni, obligaţiuni,

mărfuri sau prin alt mijloc, impozitul pe venit se percepe în lei moldoveneşti sau în valută potrivit

cursului Băncii Naţionale a Republicii Moldova la data săvîrşirii acestei operaţiuni, calculat

proporţional mărimii cotei-părţi din profitul net (în lei) distribuit de către compania-rezident în

folosul membrului străin. Impozitul pe venit se reţine la sursa de plată indiferent de locul achitării

veniturilor nerezidentului.

Este demn de menţionat că, în legislaţia fiscală autohtonă, au survenit modificări în vederea

omogenizării nivelului de impozitare a veniturilor obţinute din activităţi pasive. Astfel, se reţine

din suma plăţilor în folosul nerezidentului impozitul pe venit în mărime de 10% (anterior

impozitarea dividendelor se efectua la cota de 15%), cea privind royalty – le fel, la cota de 10%).

Page 76: Diana Criclivaia Thesis

75

Este binevenită, în opinia noastră, recenta completare a Codului fiscal privind regulile

impunerii veniturilor nerezidenţilor obţinute de la persoanele fizice-rezidente. Nerezidenţii, care

obţin venituri de la aceste persoane, calculează şi achită impozitul pe venit de sine stătător, potrivit

cotelor menţionate mai sus (pentru personale juridice-nerezidente) şi a cotelor prevăzute la lit.a)

art.15 CF (pentru personale fizice-nerezidente), fără dreptul la deduceri şi/sau scutiri aferente acestor

venituri.

În termen de 15 zile de la data intrării pe teritoriul Republicii Moldova, nerezidentul este

obligat să informeze organul fiscal teritorial despre activitatea sa, iar în termen de 3 zile de la

încheierea activităţii în Republica Moldova, este obligat să prezinte declaraţia cu privire la impozitul

pe venit, anexînd copia contractului (acordului) de muncă sau a altui contract cu caracter civil, alte

documente ce confirmă suma venitului impozabil şi a impozitului pe venit reţinut la sursa de plată

(vezi detaliat [51]).

Spre deosebire de primele două categorii (prin formarea reprezentanţei permanente şi fără

formarea acesteia), nerezidenţii din ultima categorie obţin venituri din surse aflate în străinătate.

Astfel, ei nu sînt subiecţi ai impunerii în Republica Moldova şi achită impozitul pe venit în statul

rezidenţei lor ( alin.2 art.70 CF). Spre regret, după cum am menţionat anterior (vezi paragraful 1.1.),

dispoziţiile fiscale autohtone nu prevăd divizarea veniturilor în venituri obţinute din activităţi

pasive şi active şi, respectiv, a mecanismelor de impozitare a acestora. Astfel, impozitul la sursă se

percepe atît din veniturile obţinute din activităţi pasive, cît şi din cele active (în cazul lipsei

înregistrării fiscale a firmei străine în Republica Moldova). Mecanismul reţinerii la sursă a

impozitului aplicat veniturilor obţinute din activităţi active este clar şi constituie cel mai simplu

mijloc de percepere a impozitelor. Problematica vastă aferentă impozitării veniturilor obţinute din

activităţi pasive a fost expusă în paragraful 1.1.

La calcularea şi declararea obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit, agenţii economici-

rezidenţi ai Republicii Moldovei sînt obligaţi să includă veniturile obţinute din toate sursele, inclusiv

cele obţinute peste hotarele republicii. În mod corespunzător, veniturile obţinute de rezidenţii

Republicii Moldova din activitatea de întreprinzător desfăşurată în străinătate, fie prin intermediul

reprezentanţei permanente, fie fără formarea acesteia, urmează a fi supuse impozitării în ordinea

general stabilită potrivit cotei prevăzute de lit.b) art.15 CF, adică 15%.

Menţionăm că, pînă în anul 2006, veniturile obţinute de rezidenţii Republicii Moldova în

străinătate (cu excepţia statelor cu care Republica Moldova a încheiat convenţii de evitare a dublei

impuneri) puteau fi impozitate (în baza prevederilor stipulate în sursa [17]) atît pe teritoriul

Page 77: Diana Criclivaia Thesis

76

Republicii Moldova, cât şi pe teritoriul altor state, fără a beneficia de dreptul la trecerea în cont a

impozitului pe venit achitat în străinătate.

În prezent, datorită noilor modificări în Codul fiscal, contribuabilii au dreptul de a trece în cont

impozitul pe venit achitat în orice stat străin, dacă acest venit este supus impunerii şi în Republica

Moldova în anul fiscal respectiv, cu condiţia prezentării, de către contribuabil, a documentelor ce

confirmă achitarea/reţinerea impozitului pe venit peste hotarele ţării (certificat de organul

competent al statului străin respectiv cu traducerea în limba de stat) [2, art.82].

Un aspect important vizează mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit achitat în

străinătate. Mărimea trecerii în cont a impozitului pe venit pentru orice an fiscal perceput în alt stat

străin nu poate depăşi suma care ar fi fost calculată conform cotelor aplicate în Republica Moldova

faţă de acest venit.

În cazul în care venitul obţinut în străinătate de către agentul economic-rezident din activitatea

de întreprinzător a fost perceput la o cotă mai mare decît cea prevăzută de fiscalitatea autohtonă (mai

mult de 15%), diferenţa obţinută nu va fi trecută în contul impozitului reţinut şi nu va fi trecută la

cheltuieli în ordinea stabilită (spre deosebire de cazul în care ar fi fost aplicată convenţia de evitare a

dublei impuneri). Iar în cazul aplicării cotei mai mici decît cea prevăzută în Republica Moldova,

diferenţa impozitului pe venit va fi percepută în bugetul statului.

După cum am menţionat, pentru protejarea contribuabililor contra dublei impuneri se folosesc

două căi. Prima cale constă în elaborarea mecanismelor de protejare a contribuabililor la nivel

naţional. A doua cale constă în soluţionarea problemei privind dubla impunere la nivel

internaţional prin încheierea convenţiilor, care vor fi examinate în paragraful următor.

2.3. Impunerea veniturilor şi capitalurilor prin prisma convenţiilor cu privire la evitarea

dublei impuneri

Fiecare stat tinde să se asigure pe sine însuşi şi pe rezidenţii săi cu o reţea largă de convenţii,

care să permită reglementarea problemelor fiscale ce apar în relaţiile cu alte ţări, precum şi să

stimuleze afluxul de investiţii orientat de nerezidenţi în economia naţională. Conform statisticilor

prezentate de revista „World View” în momentul actual, majoritatea ţărilor dezvoltate au încheiate

un număr impunător de astfel de convenţii. Există aproximativ 1.400 de convenţii încheiate între

ţări, dintre care numai în limitele OCDE peste 200 de convenţii sînt astăzi în vigoare. Republica

Moldova a încheiat, pînă la 01.01.2007, 35 de convenţii privind evitarea dublei impuneri, la etapa

Page 78: Diana Criclivaia Thesis

77

de prelucrare şi semnare se află trei convenţii, iar la etapa de negociere şi parafare, se află 12

convenţii (vezi anexa 8).

În ansamblul relaţiilor financiare internaţionale, tratatele încheiate în vederea evitării dublei

impuneri îndeplinesc un rol deosebit. Această afirmaţie îşi găseşte justificarea în multiplele

consecinţe benefice, determinate de înlăturarea dublei impuneri. În cadrul acestora, se înscrie

alocarea echilibrată a drepturilor de impozitare între statele semnatare ale convenţiei, încurajarea

dezvoltării relaţiilor comerciale şi financiare bilaterale şi, nu în ultimul rînd, prevenirea fenomenelor

de evaziune fiscală internaţională.

În vederea atingerii obiectivelor susmenţionate, două tipuri fundamentale de convenţii sînt

utilizate pe plan internaţional, şi anume: convenţiile multilaterale şi convenţiile bilaterale.

În perioada de pînă la cel de-al Doilea război mondial, folosirea tratatelor multilaterale a fost

dominantă. Drept argument în favoarea acestui tip de convenţii serveşte sfera largă de cuprindere.

Într-adevăr, în cadrul tratatelor multilaterale, posibilitatea armonizării măsurilor legale de impunere

a veniturilor pe plan internaţional este mai mare, iar rezultatele concrete ale acestei armonizări sînt

mai bune.

Un exemplu de aplicare a convenţiei fiscale multilaterale este Directiva a VI-a a Uniunii

Europene (în continuare, UE), prin care sînt determinate principiile aplicării TVA în statele membre

ale UE. Este necesar de menţionat că, prin intermediul convenţiilor fiscale contemporane, sînt

reglementate impunerea tuturor tipurilor de venit şi capital, sînt rezolvate problemele privind

impunerea proprietăţii, dar rar sunt abordate aspecte ale impozitării indirecte. Impunerea indirectă

se dublează doar în cazuri excepţionale, deoarece statele limitează aplicarea impozitelor indirecte pe

teritoriul lor.

Avantajele oferite de tratatele bilaterale s-au dovedit a fi mai puternice în practica

internaţională. Explicaţia rezidă în faptul că aceste tratate oferă şansa reglementării tuturor detaliilor

referitoare la evitarea dublei impuneri, precum şi posibilitatea adoptării soluţiilor ce corespund

specificităţii sistemelor naţionale în cauză. Un alt argument în favoarea convenţiilor bilaterale este

gradul lor ridicat de flexibilitate în aplicare sau în ipoteza modificării şi amendării, precum şi faptul

că nu presupun înfiinţarea de instituţii speciale, care să asigure interpretarea lor uniformă în diverse

state (ca în situaţia convenţiilor multilaterale).

Prin aceasta, se explică modificarea a două proiecte de convenţii multilaterale – proiectul Ligii

Naţiunilor din 1933 şi proiectul Organizaţiei pentru Cooperare Economică Europeană din1958 – şi

publicarea lor sub formă de convenţii-model bilaterale în 1935 şi, respectiv, în 1963 [122, p.48].

Page 79: Diana Criclivaia Thesis

78

Opţiunea pentru încheierea unui tratat bilateral sau multilateral aparţine, însă, statelor

interesate de evitarea dublei impuneri în relaţiile dintre ele.

Considerăm drept rezultat important al unei complexe activităţi desfăşurate în cadrul OCDE

varianta recentă a Tratatului-model de evitare a dublei impuneri, publicată în 2003. Ultimul prezintă

o revizuire a Tratatului-model din 2000. Odată cu ultimele schimbări, au fost introduse comentarii

esenţiale referitoare la aplicarea Convenţiei pentru ţările în curs de dezvoltare [117], fapt ce a

contribuit la apropierea Convenţiei OCDE de Tratatul-model al ONU, recomandat pentru cazurile

cînd una din părţi este ţară în curs de dezvoltare.

Convenţia-model şi-a găsit reflectare şi în elaborarea acordurilor dintre ţările care nu sînt

membre ale OCDE, şi în lucrările altor organizaţii internaţionale.

Caracterizînd Tratatul-model, şeful secţiei Politica Fiscală Internaţională a Ministerului de

Finanţe al Canadei, A. Short, a menţionat: „... convenţia OCDE reprezintă un contract de înţelegere.

Ea a apărut mai mult ca o culegere de soluţii de compromis în chestiunile practice privind

impunerea internaţională, decît ca un codificator al unor principii fundamentale, bazat pe necesitatea

armonizării impozitelor internaţionale [174, p.23]”.

Cercetînd conţinutul convenţiilor privind evitarea dublei impuneri, putem observa că

obiectivele generale ale statelor, ce pot fi atinse prin aplicarea prevederilor stipulate sunt:

• rezolvarea problemei dublei impuneri internaţionale a veniturilor; în cazuri excepţionale,

convenţia poate să prevadă metodele de eliminare a dublei impuneri economice;

• limitarea reciprocă a jurisdicţiilor fiscale, conform căreia statele convin cu privire la bugetul în

care vor fi efectuate încasările fiscale în funcţie de tipul venitului;

• protejarea contra discriminării fiscale, asigurînd rezidenţilor un regim stabil de impozitare la

desfăşurarea activităţii lor în străinătate;

• efectuarea unei administrări fiscale comune eficiente.

Anume, într-o astfel de ordine, are loc şi soluţionarea problemelor în Tratatul-model al OCDE:

se începe cu descrierea generală a impunerii diferitelor tipuri de venit, după care se ajunge la o

înţelegere comună despre realizarea administrării fiscale.

Structura Tratatului-model este complexă, iar soluţiile oferite în vederea realizării prevederilor

acestuia sînt numeroase. În acest context, ţinem să subliniem caracterul flexibil, deschis al

prevederilor Tratatului, dar mai ales posibilităţile oferite statelor semnatare ale convenţiilor

bilaterale, de a completa şi adapta dispoziţiile generale ale acestuia în concordanţă cu specificul

sistemelor naţionale. Acest caracter este pe deplin relevant, mai ales, pornind de la faptul că

actualele convenţii bilaterale sînt realizate conform prevederilor Tratatului-model al OCDE.

Page 80: Diana Criclivaia Thesis

79

Din punctul de vedere al structurii, Tratatul-model cuprinde şapte capitole [132, p.770], şi

anume: Capitolul I – Sfera de aplicare şi obiectivele Tratatului; Capitolul II – Definiţii ale

conceptelor de bază; Capitolul III – Impunerea veniturilor; Capitolul IV – Impunerea capitalurilor;

Capitolul V – Metode de eliminare a dublei impuneri; Capitolul VI – Dispoziţii speciale; Capitolul

VII – Dispoziţii finale.

În primele două capitole, referitoare la sfera de aplicare şi la definiţiile conceptelor generale,

(articolele 1-5), este realizată identificarea subiecţilor impozabili, cărora li se vor aplica prevederile

Tratatului, precum şi a impozitelor ce vor fi reglementate potrivit acestor prevederi. De asemenea, în

cadrul unor articole separate, sînt definite o serie de concepte, cum ar fi „dividende”, „dobînzi”,

„proprietăţi imobiliare ” ş.a.

Noţiunea de „rezidenţă” este stipulată în articolul 4 al convenţiei. Subliniem că formularea

noţiunii de „rezidenţă” este importantă pentru stabilirea sferei de aplicare a convenţiilor, pentru

soluţionarea cazurilor în care dubla impunere apare ca rezultat al dublei rezidenţe16 şi, în sfîrşit,

pentru soluţionarea cazurilor, în care dubla impunere este generată de reglementările aplicate în

statul de rezidenţă, vis-a-vis de cele aplicate în statul sursei venitului.

În ultimul articol (articolul 5) al Capitolului II, este menţionat un set de reguli, care permit

determinarea, în scopurile impunerii, a reprezentanţei permanente. În cazul în care activitatea activă

a companiei cade sub incidenţa termenului de reprezentanţă permanentă, ţara în care reprezentanţa

permanentă s-a format aplică asupra acestei companii principiul teritorialităţii, supunînd impozitării

toate (de pretutindeni) veniturile obţinute din activitatea comercială a acesteia. Prevederile se reduc

la următoarele: termenul „reprezentanţă permanentă” înseamnă un loc fix (stabil) de afaceri, prin

care întreprinderea îşi desfăşoară integral sau parţial activitatea de afaceri.

Menţionăm că la „reprezentanţa permanentă” se referă: a) un loc de conducere; b) o sucursală;

c) un birou; d) o fabrică; e) un atelier; f) o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice

alt loc de extracţie a resurselor naturale etc.

Dat fiind faptul că, în prezenta teză, a fost ales cu titlu de exemplu al

„reprezentanţei”/”reprezentanţei permanente” şantierul de construcţii, am cercetat şi acţiunea

factorului timp asupra ultimului ca reprezentanţă sau reprezentanţă permanentă. În urma cercetării,

am constatat că dispoziţiile referitoare la perioada de timp necesară pentru ca şantierul de construcţii

să fie calificat drept reprezentanţă permanentă diferă: 6 luni – potrivit Convenţiei ONU, 12 luni –

potrivit Tratatului-model al OCDE, 24 luni – potrivit, spre exemplu, convenţiei încheiate între

16 Spre exemplu, situaţia în care o persoană fizică este domiciliată într-un stat, dar petrece o perioadă mai lungă de 183 zile în alt stat, unde legislaţia prevede impozitarea ei ca rezident după scurgerea perioadei sus-menţionate. În acest caz, ambele state vor supune impozitării veniturile persoanei fizice, iar Tratatul acordă prioritate statului de rezidenţă.

Page 81: Diana Criclivaia Thesis

80

Republica Moldova şi Belgia. În opinia noastră, cu cît termenul respectiv este mai mare, cu atît

Republica Moldova este în pierdere: calificarea de „reprezentanţă permanentă” ar impune achitarea

impozitelor conform legislaţiei fiscale autohtone, ceea ce este mult mai convenabil statului nostru în

raport cu prelevarea de la nerezidenţi a impozitelor reţinute la sursa de plată. Cercetarea convenţiilor

privind evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova referitor la dispoziţiile de mai sus,

a permis să generalizăm informaţiile respective şi să le prezentăm în anexa 7.

În vederea perfecţionării administrării fiscale a veniturilor nerezidenţilor, am cercetat

criteriile necesare pentru obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă (acestea au fost, deja,

specificate, dar într-o altă optică, în paragraful 2.2.). În cele ce urmează, vom reevoca criteriile

respective:

- efectuarea activităţii active;

- permanenţa locului;

- permanenţa activităţii.

Primul criteriu invocă activitatea orientată spre obţinerea venitului. Atenţionăm că activitatea

permanentă a organizaţiei necomerciale nu poate fi calificată drept reprezentanţă permanentă.

Ultimele două criterii ţin de permanenţă (permanenţa locului şi permanenţa activităţii). Doar

corespunderea concomitentă celor trei criterii generează posibilitatea obţinerii statutului de

reprezentanţă permanentă (astfel, spre exemplu, activitatea unei companii de transport, care

efectuează livrări într-o ţară sau alta, nu formează reprezentanţă permanentă, în timp ce activitatea

regulată a companiei poate forma reprezentanţă permanentă).

Este demn de menţionat faptul că, în convenţie (articolul 5), sînt stipulate excepţiile privind

activitatea activă, care nu poate fi considerată reprezentanţă permanentă.

În vederea eliminării dublei impuneri, în Capitolele III, IV, V ale Tratatului-model sînt

relevate regulile privind cele două categorii supuse impozitării: veniturile şi capitalurile.

În primul rînd, se stabileşte modul de impozitare (de către statul-sursă a venitului sau de către

statul în care subiectul impozabil este rezident) a diverselor categorii de venit, precum şi modul de

impunere a capitalului. Pentru anumite categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului-

sursă a venitului, iar pentru alte categorii de venit, dreptul de impozitare este acordat statului de

rezidenţă a contribuabilului, astfel, evitîndu-se dubla impunere.

În al doilea rînd, pentru unele categorii de venit, dreptul de impozitare nu este acordat exclusiv

unuia dintre state, ci este împărţit între ambele părţi. În asemenea situaţie, sînt aplicate cele două

soluţii pentru eliminarea dublei impuneri, şi anume: metoda exceptării de la impunere şi metoda de

Page 82: Diana Criclivaia Thesis

81

credit (cuprinsă în articolele 23A şi 23B a Tratatului-model, referitoare la metodele de eliminare a

dublei impuneri).

Astfel, în funcţie de distribuirea drepturilor de impozitare între cele două state, veniturile şi

capitalurile subiecţilor impozabili pot fi clasificate în mai multe categorii:

• veniturile şi capitalurile, care sînt supuse impozitării, în mod exclusiv, în statul-sursă a

venitului, sînt scutite de orice impozitare în statul de rezidenţă;

• veniturile supuse impozitării în statul-sursă, dar în mod limitat;

• veniturile şi capitalurile, care nu pot fi impozitate în statul-sursă a acestora, ci doar în

statul de rezidenţă.

Ţinem să specificăm, în mod special, tipurile de venituri şi capitaluri, care sînt supuse

impozitării în mod exclusiv, în statul-sursă a acestora, şi anume:

• veniturile din utilizarea proprietăţilor imobiliare, situate în acest stat, cîştigurile de capital din

înstrăinarea proprietăţii imobiliare şi capitalurile, ce reprezintă această proprietate imobiliară

(articolul 6 şi punctul 1 al articolelor 13 şi 22);

• profiturile reprezentanţei permanente, situate pe teritoriul acestui stat, cîştigurile de capital

provenite din înstrăinarea unei asemenea reprezentanţe permanente şi capitalul, prezentat de către

proprietăţile mobiliare, făcînd parte din activul unei reprezentanţe permanente (articolul 7 şi

punctul 2 al articolelor 13 şi 22);

• veniturile obţinute din prestarea serviciilor de către persoane independente, cu o bază fixă situată

în acest stat, şi cîştigurile de capital provenite din înstrăinarea unei asemenea baze şi capitalul,

prezentat de către proprietăţile mobiliare, făcînd parte din activul ei (articolul 7 şi punctul 2 al

articolelor 13 şi 22);

• veniturile rezultate din activităţile artistice şi sportive desfăşurate în statul respectiv (articolul 17);

• veniturile salariale ale administratorilor societăţilor comerciale rezidente în acel stat (articolul 16);

• remuneraţiile obţinute din activităţile sectorului particular al statului dat, dacă beneficiarul este

prezent în acest stat pentru o perioadă mai mare de 183 zile din anul calendaristic.

Toate aceste prevederi sînt prezente şi în convenţiile încheiate de Republica Moldova cu

diferite state.

Veniturile, supuse impozitării, în mod limitat, în statul-sursă a venitului, sînt:

• dividendele, cu condiţia că holdingul, căruia i se plătesc dividendele, nu are legătură efectivă cu

reprezentanţa permanentă sau baza fixă; acest stat trebuie să limiteze impozitul pînă la 5% din

suma brută a dividendelor, dacă proprietarul efectiv este o companie, care deţine cel puţin 25%

din capitalul companiei plătitoare de dividende, şi pînă la 15% din suma brută a dividendelor în

Page 83: Diana Criclivaia Thesis

82

toate celelalte cazuri (articolul 10). Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de Republica

Moldova privind dividendele este generalizată în datele prezentate în anexa 9;

• dobînzile se impozitează în aceleaşi condiţii, ca şi dividendele; statul-sursă a venitului trebuie să

limiteze impozitul pînă la 10% din suma brută a dobînzilor (articolul 11). Analiza detaliată a

convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată în datele

prezentate în anexa 10;

Alte venituri şi capitaluri nu pot fi impozitate în statul-sursă a venitului. De regulă, ele se

impozitează doar în statul de rezidenţă. Aceasta se referă, spre exemplu, la royalty (articolul 12).

Analiza detaliată a convenţiilor încheiate de Republica Moldova privind dobînzile este generalizată

în datele prezentate în anexa 11. Din categoria veniturilor care se impozitează doar în statul de

rezidenţă mai fac parte cîştigurile de capital din înstrăinarea acţiunilor din capitalul statutar al unei

companii (punctul 4 articolul 13), capitalurile investite în acţiuni şi în hîrtii de valoare (punctul 4

articolul 20) [116], pensiile din sectorul privat (articolul 18) etc.

În urma acestei scurte prezentări, se poate observa că, în situaţia în care contribuabilul este

rezident al unuia din statele contractante, dar obţine/deţine venituri/capital din sursele aflate pe

teritoriul altui stat contractant şi în conformitate cu prevederile Convenţiei, este impus numai în

statul de rezidenţă, pericolul dublei impuneri nu există, deoarece statul-sursă a venitului/capitalului

va oferi întotdeauna exceptarea de la impunere a unui asemenea venit sau capital.

În caz contrar, însă, pentru veniturile şi capitalurile care pot fi, în conformitate cu Convenţia,

impozitate, în mod limitat sau nelimitat, în statul-sursă a venitului, statul de rezidenţă poate opta

pentru cele două metode de eliminare a dublei impuneri: metoda exceptării de la impunere şi metoda

creditului fiscal.

Alegerea metodei potrivite o fac integral statele semnatare ale convenţiilor bilaterale, elaborate

după structura Tratatului-model.

Din analiza convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, în ceea ce priveşte metodele

utilizate pentru evitarea dublei impuneri, se poate conchide că acestea cuprind soluţii variate,

adaptate în funcţie de interesele statelor contractante. Totodată, trebuie precizat că nici poziţia

Republicii Moldova nu a fost întotdeauna constantă, adică nu s-a utilizat aceeaşi metodă de evitare

a dublei impuneri pentru toate statele contractante.

Astfel, în unele convenţii fiscale, cum este convenţia încheiată cu Canada, a fost adoptată

metoda creditării totale, în timp ce în altele, ca, de exemplu, convenţiile încheiate cu China, Bosnia

şi Herţegovina, Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia,

Page 84: Diana Criclivaia Thesis

83

Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus a fost utilizată metoda creditării ordinare

(limitate).

În ceea ce priveşte aplicarea metodei creditării limitate, utilizată în cea mai mare parte a

convenţiilor fiscale încheiate de Republica Moldova, un exemplu tipic îl constituie convenţia cu

Rusia, în care, în articolul 22, se precizează:

„Dubla impunere va fi evitată astfel:

1. Dacă rezidentul unui Stat Contractant realizează venituri sau deţine proprietate în celălalt

Stat Contractant, care, în corespundere cu prevederile prezentului Acord, pot fi impuse în

celălalt Stat Contractant, atunci primul Stat Contractant menţionat permite:

a) scăderea din impozitul pe venit al acestui rezident a sumei impozitului pe venit,

plătită în acest celălalt Stat Contractant;

b) scăderea din impozitul pe proprietate a acestui rezident a sumei impozitului pe

proprietate, plătită în acest celălalt Stat Contractant.

Această scădere, însă, nu va putea depăşi suma impozitului primului Stat pe venitul sau pe

proprietatea menţionată, calculat conform legislaţiei fiscale a acestui Stat.

2. Dacă, conform oricăror prevederi ale prezentului Acord, venitul sau proprietatea obţinută de

rezidentul Statului Contractant se scuteşte de impozite în acest Stat, atunci acest Stat

Contractant poate, la calcularea sumei impozitului pentru partea rămasă a venitului sau

proprietăţii acestui rezident, să ţină cont de venitul sau proprietatea scutită de impozit” [44].

Referitor la metodele privind evitarea dublei impuneri, utilizate în convenţiile fiscale încheiate

de Republica Moldova, poate fi remarcată şi prezenţa unor soluţii mixte, în sensul aplicării metodei

scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor şi a metodei creditării limitate pentru anumite

categorii de venituri, cum sînt dividendele, dobînzile, comisioanele şi redevenţele.

Astfel, este cazul convenţiei fiscale încheiate cu România, în care în articolul 24 se precizează:

„1. În cazul unui rezident al României, dubla impunere va fi eliminată, după cum urmează:

a) cînd un rezident al României realizează venit sau deţine capital, care, conform prevederilor

acestei Convenţii, sînt impozabile în Republica Moldova, atunci România va scuti de impozit

acest venit sau capital, exceptînd veniturile menţionate la subparagraful b), şi va lua în

considerare pentru determinarea cotei de impozit venitul total obţinut, cota de impozit rezultată

aplicîndu-se numai asupra venitului rămas;

b) cînd un rezident al României realizează elemente de venit care, potrivit prevederilor Articolelor

10,11 şi 12, pot fi impuse în Republica Moldova, atunci România va acorda ca deducere din

impozitul pe venit al acelui rezident o sumă egală cu impozitul plătit în Republica Moldova.

Page 85: Diana Criclivaia Thesis

84

Totuşi, această deducere nu va putea depăşi acea parte a impozitului, calculată înainte de

deducere, care este atribuită unor asemenea elemente de venit impuse în Republica Moldova.

2. În cazul unui rezident al Republicii Moldova, dubla impunere va fi eliminată prin scăderea

din impozitul pe profitul (venitul) total al acestui rezident a unei sume egale cu impozitul pe profit

(venit), plătită în România.

Totuşi, această scădere nu poate depăşi suma impozitului pe profit (venit), calculată conform

legislaţiei Republicii Moldova, atribuită sumei de profit (venit) obţinută în România” [47].

Soluţii mixte asemănătoare, adică utilizarea concomitentă în aceeaşi convenţie a metodei

scutirii progresive şi a metodei creditării limitate se regăsesc şi în convenţiile fiscale încheiate cu

Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria.

Cele expuse mai sus permit generalizarea informaţiei şi prezentarea acesteia în tabelul următor

(vezi tabelul 2.3.1.).

Tabelul 2.3.1 Metode privind eliminarea dublei impuneri, prevăzute în convenţiile

pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova Metoda/soluţia privind elim. dublei

impuneri Ţara

Metoda creditării ordinare

China, Bosnia şi Herţegovina, Tadjikistan, Azerbaidjan, Albania, Cehia, Rusia, Japonia, Letonia, Lituania, Polonia, Ucraina, Uzbekistan, Estonia, Kazahstan, Belarus

Metoda creditării totale Canada Soluţii mixte (aplicarea metodei scutirii progresive pentru majoritatea veniturilor, şi metoda creditării limitate - pentru anumite categorii de venituri, cum sînt dividendele, dobînzile, comisioanele şi redevenţele )

România, Elveţia, Germania, Regatul Ţărilor de Jos, Ungaria

Sursa: : elaborat de autor Oricare ar fi metoda utilizată, impozitul achitat de contribuabil va fi considerabil mai mic decît

cel care ar fi fost datorat în absenţa unei convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate între

cele două state, situaţie identică, celei expuse cu privire la principiile impunerii internaţionale.

În scopul perfecţionării procesului de administrare a impozitului pe venitul nerezidenţilor,

obţinut din surse aflate pe teritoriul Republicii Moldova, conform convenţiilor pentru evitarea dublei

impuneri, prin Ordinul Ministerului Finanţelor №61 din 20 octombrie 2004, au fost aprobate

formele tipizate (1-DTA „Certificat de rezidenţă”, 2-DTA „Cerere pentru eliberarea certificatului

privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”, 3-DTA „Certificat privind atestarea

impozitului achitat în Republica Moldova”, 4-DTA „Cerere pentru restituirea impozitului pe venit

reţinut din sursele aflate în Republica Moldova”) privind aplicarea convenţiilor pentru evitarea

Page 86: Diana Criclivaia Thesis

85

dublei impuneri şi Instrucţiunilor despre completarea acestora. Frecvenţa aplicării certificatelor de

rezidenţă este prezentată în tabelul 2.3.2.

Tabelul 2.3.2

Frecvenţa aplicării certificatelor de rezidenţă eliberate în perioada 2003-2006 (după statul de rezidenţă a persoanei căreia i se prezintă)

tr. IV 200317 2004 2005 tr. I-III 2006 România 16 132 261 194 Rusia 10 63 47 83 Ucraina 39 137 156 187 Belarus 10 59 74 66 Kazahstan 4 1 1 - Polonia 1 2 5 - Letonia 1 2 1 - Lituania 1 1 - 1 Ungaria - 1 - - Turcia - 1 4 - Estonia - 1 - - Uzbekistan - - 1 - Elveţia - - 1 - Grecia - - - 1 Total 82 400 551 532

Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova Analizînd datele prezentate în tabelul 2.3.1. constatăm că, în comparaţie cu anul 2003, numărul

aplicării convenţiilor este în continuă creştere, în 2006, această creştere fiind mai mare de 6 ori, faţă

de 2003.

Putem menţiona că dinamica aplicării certificatelor eliberate în perioada 2003-2006 confirmă

legăturile strînse pe care le are Republica Moldova cu alte state, precum România, Ucraina, Rusia,

Belarus şi Polonia, mai puţin cu celelalte ţări indicate în tabelul 2.3.2. Dinamica eliberării

certificatelor de rezidenţă, după domeniul activităţii, poate fi urmărită în tabelul 2.3.3.

Tabelul 2.3.3

Dinamica eliberării certificatelor de rezidenţă în perioada 2003-2006 (după domeniul activităţii)

Domeniul activităţii/servicii prestate

tr.IV/2003 2004 2005 tr.I-III/ 2006

1 2 3 4 5 Transport 67 285 373 371 Publicitate 6 21 25 46 Aeriene 5 12 16 7 Arendă 9 11 16 Consultanţă 31 11 27 Marketing 82 44 Altele 4 43 33 21 TOTAL 82 400 551 532

Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova 17 Programul de sistematizare a bazei de date privind aplicarea certificatelor a fost implementat, începînd cu trimestrul IV al anului 2003

Page 87: Diana Criclivaia Thesis

86

Astfel, datele din tabelul 2.3.3 denotă că nerezidenţii prestează pe teritoriul Republicii

Moldova cel mai frecvent serviciile de transport, publicitate, marketing, consultanţă.

Eliminarea dublei impuneri prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri poate fi

prezentată, cu titlu de exemplu, prin cercetarea situaţiilor generate de aplicarea convenţiilor

încheiate de Republica Moldova cu Polonia şi cu Elveţia.

Respectivele situaţii sînt convenţionale, iar alegerea statelor cu care Republica Moldova a

încheiat convenţii a fost efectuată în funcţie de cotele impozitelor care ne interesează: cota de 10%

aplicată dobînzilor, prevăzută în majoritatea convenţiilor, şi cota de 5% aplicată dividendelor (cu

condiţia că proprietarul beneficiar este o companie, care deţine, în mod direct, cel puţin 25% din

capitalul companiei plătitoare de dividende), care la fel este prevăzută în majoritatea convenţiilor.

a) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi

Polonia. Să presupunem că o societate moldovenească a înfiinţat în Polonia o filială. Pentru

finanţarea acesteia, societatea moldovenească acordă un împrumut în valoare de 100.000 EURO.

Pentru acest împrumut, societatea-mamă (moldovenească) percepe o dobîndă de 5% aplicată la

suma împrumutului.

În cursul anului, filiala din Polonia rambursează împrumutul şi achită dobînda aferentă în sumă

de 5.000 EURO. La plata dobânzii, potrivit prevederilor p.2 al art.11 „Dobînzi” din Convenţia de

evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova şi Polonia, filiala din Polonia trebuie

să vireze bugetului de stat din Polonia 500 EURO (reprezentînd impozitul pe dobîndă reţinut la

sursă, în momentul plăţii venitului, calculat prin aplicarea cotei de 10%, prevăzute în Convenţie).

Concretizăm: impozitul pe dobîndă=5000 EURO (dobînda) x 10% (cota de impozit)=500 EURO.

Astfel, societatea din Republica Moldova va primi rambursarea împrumutului acordat filialei

din Polonia în valoare de 100.000 EURO şi dobînda netă în sumă de 4.500 EURO (5.000 EURO–

500 EURO).

Pentru impozitul pe dobîndă, reţinut în Polonia, societatea moldovenească are dreptul la credit

fiscal în Republica Moldova, potrivit prevederilor pct.1 al art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din

Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între cele două state.

Astfel, în contabilitatea sa, societatea-mamă înregistrează dobînda brută în sumă de 5.000

EURO, care constituie venit financiar şi de care se ţine cont la calculul impozitului pe venit în

Republica Moldova, cota impozitului pe venit constituind 15%.

Presupunînd că impozitul pe venit (total), datorat de societatea-mamă bugetului din Republica

Moldova, constituie 46.000 lei, creditul fiscal (pentru impozitul pe dobînzi reţinut în Polonia)

acordat societăţii-mamă va constitui 8.500 lei (500 EURO x 17lei/EURO). Întrucît cota pe impozit

Page 88: Diana Criclivaia Thesis

87

reţinută în Polonia este de 10%, adică sub 15% aplicate în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va

acorda integral (reprezentînd impozitul achitat în Polonia).

În urma tuturor operaţiunilor, societatea moldovenească va achita în Republica Moldova un

impozit pe venit în sumă de 37.500 lei (46.000 – 8.500), în felul acesta fiind eliminată dubla

impunere asupra dobînzii primite în Polonia.

b) Convenţia de evitare a dublei impuneri, încheiată între Republica Moldova

şi Elveţia. Să presupunem că o societate din Republica Moldova înfiinţează în Elveţia o filială. La

sfîrşitul anului fiscal, filiala din Elveţia distribuie dividende societăţii-mamă din Republica

Moldova, în sumă de 500.000 EURO. Potrivit prevederilor lit. a) pct.2 al art.10 „Dividende” din

convenţia de evitare a dublei impuneri, cota de impozit asupra dividendelor este 5%, dacă o

societate deţine direct din cealaltă societate cel puţin 25% din capitalul societăţii elveţiene. Astfel,

la momentul virării dividendelor, societatea elveţiană plătitoare de dividende reţine impozitul pe

dividende. Impozitul virat la bugetul statului elveţian va constitui 25.000 EURO (500.000 x 5%).

Presupunem că, în Republica Moldova, societatea moldovenească nu are altă activitate şi

unicul venit pe care îl obţine sînt dividendele de la filiala sa din Elveţia. Întrucît, potrivit

prevederilor Codului fiscal, dividendele primite din străinătate de o societate moldovenească sînt

venituri impozabile, impozitul pe venitul societăţii moldoveneşti va constitui:

Impozit pe venit = 8.500.000 x 15% = 1.275.000 lei, ori

8.500.000 lei (baza impozabilă)= 500.000 EURO x 17lei / EURO

Potrivit prevederilor p.1 din art.23 „Eliminarea dublei impuneri” din Convenţia de evitare a

dublei impuneri, agentul economic din Republica Moldova are dreptul să solicite acordarea

creditului fiscal pentru impozitul plătit în Elveţia.

Impozitul achitat în Elveţia, transformat în lei, a constituit 425.000 lei (25.000 EURO la cursul

de 17-00 lei / EURO). Întrucît cota pe impozit reţinută în Elveţia este de 5%, adică sub 15% aplicate

în ţara de rezidenţă, creditul fiscal se va acorda integral (reprezentînd impozitul achitat în Elveţia şi

va constitui 425.000 lei).

Astfel, societatea moldovenească va achita, în Republica Moldova, un impozit pe venit în

sumă de 850.000 lei (1.275.000 – 425.000), în felul acesta fiind eliminată dubla impunere asupra

dividendelor primite în/din Elveţia.

Făcînd analiza convenţiilor de evitare a dublei impuneri, am ajuns la concluzia, că numai

statul de rezidenţă al contribuabilului este cel care aplică metoda de eliminare a dublei impuneri în

cazul unui contribuabil. Statul-sursă a venitului obţinut de un contribuabil nu poate şi nu este în

măsură să aplice metode de eliminare a dublei impuneri, pentru că nu cunoaşte toate veniturile

Page 89: Diana Criclivaia Thesis

88

obţinute de contribuabil din activităţi pe plan internaţional, acesta neavînd obligaţia de a-şi declara

veniturile date în statul-sursă, ci numai în statul de rezidenţă.

Articolul 9 al Tratatului-model acordă statelor semnatare ale convenţiilor elaborate după

modelul oferit de Tratat, posibilitatea reconsiderării şi refacerii conturilor companiilor comerciale

pentru a determina exact impozitele ce vor fi aplicate acestora. Refacerea conturilor va fi impusă de

situaţii în care, datorită relaţiilor existente între companiile asociate, conturile acestora nu vor

reflecta imaginea corectă a profiturilor realizate.

În primul paragraf al acestui articol, sînt definite „întreprinderile asociate”18. În această

categorie, sînt incluse două tipuri de întreprinderi: este vorba de întreprinderile unuia dintre state,

controlate în mod direct sau indirect de întreprinderi rezidente în celălalt stat, precum şi de situaţiile

în care aceleaşi persoane controlează activităţile manageriale şi/sau capitalul unor întreprinderi ale

ambelor state.

Dacă primul paragraf prevede numai dreptul statului prejudiciat de a corecta profitul artificial

diminuat (prin condiţiile stabilite sau impuse de convenţie) şi de a supune impozitării contribuabilul

în mod corespunzător, paragraful următor stabileşte atît dreptul de modificare a profitului diminuat

de către statul prejudiciat fiscal, cît şi obligaţia celuilalt stat de a recalcula nivelul impozitului

datorat acestui din urmă stat.

Cercetînd aspectul dat, am conchis că această obligativitate nu figurează în condiţiile fiscale

din convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între Republica Moldova şi Cehia,

Ungaria. În cazul acestor convenţii, recalcularea impozitului în celălalt stat contractant urmează a se

efectua numai pe cale amiabilă, prin consultări reciproce.

Cercetările au demonstrat că unele convenţii fiscale, la care Republica Moldova este parte (ca,

de exemplu, convenţia încheiată cu Canada), cuprind şi un al treilea paragraf, în care se prevăd

termenele de prescripţie, în cadrul cărora se pot recalcula profiturile unei întreprinderi. Se au în

vedere termenele de prescripţie stipulate în legislaţia naţională a statului respectiv, care nu depăşesc

5 ani.

Considerăm că includerea acestui articol în structura convenţiilor pentru evitarea dublei

impuneri este determinată de necesitatea înlăturării practicilor evazioniste ale întreprinderilor

asociate. Deseori, în tranzacţiile dintre întreprinderile asociate sînt utilizate preţuri ce nu corespund

celor practicate pe piaţă (adică se aplică preţurile de transfer). Mai precis, în statele în care nivelul

18 „Întreprinderile asociate” în Codul fiscal al Republicii Moldova sînt definite ca „persoane interdependente”

Page 90: Diana Criclivaia Thesis

89

impozitelor este mai ridicat, preţurile folosite vor fi mai mici, iar în statele în care impozitele sînt

mai mici, preţurile declarate vor fi mai mari.

În scopul evitării unor asemenea distorsiuni, articolul 9 reiterează principiul, potrivit căruia, în

relaţiile dintre întreprinderile asociate, vor fi utilizate numai preţuri al căror nivel corespunde celor

de piaţă.

O problemă aparte o constituie situaţia cînd în convenţie este prevăzut: „în cazul în care

plăţile le depăşesc pe cele care ar fi putut fi coordonate între persoanele independente una faţă de

alta, atunci suma depăşirii poate fi impusă potrivit legislaţiei fiecărui Stat Contractant”, aşa cum este

stipulat, de exemplu, în Protocolul la Acordul dintre Republica Moldova şi Republica Federală

Germania pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor şi proprietăţii. Considerăm drept

imperfecţiune a cadrului legal faptul că legislaţia fiscală a Republicii Moldova nu prevede metode

de formare a preţurilor de transfer, fapt ce ar permite reconsiderarea tranzacţiilor dintre părţile

asociate în vederea extinderii bazei fiscale şi, respectiv, a majorării prelevărilor în bugetul naţional.

Generalizînd cele menţionate mai sus, putem conchide că convenţiile bilaterale constituie

modalitatea cea mai eficientă pentru asigurarea eliminării dublei impuneri în plan internaţional.

Analiza amplă a cauzelor apariţiei dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor privind

eliminarea acesteia a permis generalizarea aspectului dat şi prezentările acestuia în anexa 12.

Conform celor prezentate în anexă, menţionăm că, în vederea aplanării conflictelor cu caracter fiscal

în dependenţă de prevederile legislaţiei fiscale naţionale şi ale convenţiilor fiscale internaţionale19,

pot fi aplicate oricare din măsurile privind eliminarea dublei impuneri (unilaterale sau bilaterale).

Generalizînd cele menţionate în capitolul dat menţionăm că competiţia fiscală a generat

schimbări radicale în Republica Moldova. Scutirea de impozit pentru profitul reinvestit, ce va fi

aplicată asupra agenţilor economici începînd cu 1 ianuarie 2008 (pornind de la iniţiativa

preşedintelui Republicii Moldova, V.Voronin), poate duce la stabilizarea rapidă a decalajului

economic faţă de ţările dezvoltate [99, p.26].

Operarea modificărilor şi completărilor în legislaţia fiscală a avut drept scop, stimularea

fluxului de capital în ţară, asigurarea unei creşteri economice calitative, bazate pe tehnologii şi

investiţii, liberalizarea activităţii de întreprinzător, asigurarea accesului la resursele creditare,

legalizarea sectorului neoficial al economiei naţionale, promovarea unei politici fiscale stimulatorii.

Considerăm oportună racordarea, cu o deosebită atenţie, a modificărilor legislaţiei fiscale

autohtone la regulile internaţionale de impunere fiscală, pentru a se evita reacţia negativă a diferitor

19 Convenţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital

Page 91: Diana Criclivaia Thesis

90

organizaţii internaţionale şi a influenţa comportamentul corporaţiilor şi întreprinzătorilor individuali,

determinînd, în cel mai direct mod, localizarea afacerilor şi internaţionalizarea acţiunilor economice

ale acestora.

Reformarea impunerii venitului agenţilor economici (scutirea de impozit pentru profitul

reinvestit) este binevenită mai ales în perioada de pînă la încheierea noilor convenţii privind evitarea

dublei impuneri. Confirmarea schimbărilor date, prin noi convenţii, va acorda stabilitate sistemului

fiscal şi încrederea agenţilor economici, ceea ce se va solda cu investiţii şi, ca urmare, cu

dezvoltarea economică şi creşterea prelevărilor în bugetul public naţional.

Reversul problemei dublei impuneri este fenomenul evaziunii fiscale. Iar aplicarea preţului de

transfer şi a metodelor de formare a acestora în legislaţia fiscală a Republicii Moldova va permite

organelor fiscale reconsiderarea tranzacţiilor internaţionale: 1) cu active înregistrate la preţuri

reduse/majorate sau 2) cu implicarea companiilor offshore. Faptul dat este legal doar în cazul

existenţei convenţiei privind evitarea dublei impuneri. Combinarea recomandărilor menţionate cu

reformarea impunerii veniturilor agenţilor economici se va solda cu „neutralitatea” aplicării

diferitelor scheme ale evaziunii fiscale, datorită impunerii favorabile a veniturilor, în special a celor

legate de creşterea capitalurilor etc.

Page 92: Diana Criclivaia Thesis

91

CAPITOLUL III. PROBLEME ŞI SOLUŢII PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI

3.1. Optimizarea fiscală şi posibilităţi de aplicare a acesteia în practica fiscală autohtonă

Discordanţa dintre interesele contribuabililor şi ale statului a existat în toate timpurile. Ea a

apărut odată cu instituţiile autoritare, a căror activitate necesita surse de finanţare. O sursă

importantă în vederea acoperirii necesităţilor financiare ale acestora a fost şi este exproprierea, sub

formă de impozite a mijloacelor băneşti şi a averii ce aparţin persoanelor fizice şi juridice. Pe de altă

parte, tendinţa de a-şi păstra bunurile, proprietatea este motivaţia forte a omului. Ca urmare,

contribuabilii sînt în permanentă căutare a diverselor căi de economisire fiscală, iar organele fiscale,

în majoritatea cazurilor, opun o rezistenţă activă oricăror încercări ale contribuabililor de a minimiza

presiunea fiscală.

Practic, toate statele recunosc dreptul contribuabililor de a activa în modul care duce la

minimizarea obligaţiilor fiscale şi, deci, de a alege acele forme de activitate care, după părerea

contribuabilului, sînt cele mai optimale în organizarea afacerii. Totodată, diminuarea impozitelor

prin prisma încălcării normelor fiscale este, în funcţie de mărimea pagubei, un delict sau o

infracţiune fiscală.

În conformitate cu legislaţia fiscală a Republicii Moldova, în obligaţiile organelor fiscale şi de

drept se înscriu, printre altele, demascarea, prevenirea şi reprimarea delictelor şi infracţiunilor

fiscale. Una din etapele activităţii de demascare, precum şi de constrîngere a încălcării legislaţiei

privind impozitele şi taxele este delimitarea planificării fiscale de schemele de evaziune fiscală.

Problema calificării incorecte a optimizării fiscale ca infracţiune s-a manifestat în numărul mare

de procese judiciare (naţionale şi internaţionale) pierdute de organele fiscale şi poliţia economică.

Este necesar de menţionat că cercetarea esenţei, logicii şi structurii interne a optimizării fiscale

permite nu numai eficientizarea combaterii infracţiunilor fiscale, dar şi are o importanţă profilactică

imensă. Răspîndirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi

diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinîndu-se de la săvîrşirea delictelor şi infracţiunilor

fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de

minimizare a obligaţiilor fiscale.

S-ar părea că, în virtutea actualităţii temei date, diversele surse de informaţie ar trebui să fie

arhipline cu analize la tema respectivă. De fapt, realitatea este alta: popularitate largă au acele

metode practice de diminuare a obligaţiilor fiscale care, fie că s-au perimat în urma schimbărilor

operate în legislaţie, fie că au fost recunoscute ca ilegale. În afară de aceasta, deseori, sînt publicate

acele scheme, care pot trage contribuabilul, care le-a folosit, la răspundere în faţa judecăţii.

Page 93: Diana Criclivaia Thesis

Complexitatea efectuării cercetărilor date constă, în opinia lui Parkinson S., în faptul că

„contribuabilul, care a găsit în lege golul prin care poate aduce în ţară un cadillac luxos, fără doar şi

poate, va păstra secretul dat doar pentru el însuşi. Dacă doar cineva va folosi portiţa cunoscută,

atunci acest fapt poate să rămînă neobservat, dar, dacă toată turma se va aduna la golul din gard,

atunci imediat va fi elaborată şi adoptată legislaţia corespunzătoare” [171].

Aşadar, scopul principal al optimizării fiscale rezidă în minimizarea obligaţiilor fiscale pe

bază legală. Astfel, baza oricărei scheme este fie aplicarea normelor dreptului fiscal, care permite

diminuarea obligaţiilor fiscale, fie încetarea acţiunii normei, ceea ce poate duce la mărirea

cuantumului fiscal. În practică, modificarea relaţiilor fiscale necesită, la rîndul său, schimbarea şi a

altor relaţii (economice etc.) ale întreprinderii.

În vederea exemplificării procedurilor de optimizare fiscală, vom prezenta, în continuare,

schemele diminuării obligaţiilor fiscale privind impozitul pe venit ale agenţilor economici, utilizînd

preţul de transfer. Esenţa acestor scheme constă în faptul că tranzacţiile dintre agenţii economici ce

se află pe teritoriul Republicii Moldova şi, spre exemplu, în Germania, sînt intermediate de o a treia

firmă, cu sediul într-un paradis fiscal, spre exemplu în Barbados, unde venitul se impune la cota

2,5%, spre deosebire de 15% în Republica Moldova (vezi figura 3.1.1.).

Figura 3.1.1. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate

?

Preţ maxim Preţ minim

Firma 1: înregistrată în

Republica Moldova

Firma 3: înregistrată în

Germania

Firma 2: înregistrată în

Barbados

Sursa: elaborată de autor

Figura 3.1.1 demonstrează imperfecţiunile din desfăşurarea tranzacţiilor de vînzare-cumpărare,

generate de imperfecţiunile cadrului legal privind dreptul contribuabilului de a-şi organiza

activitatea în funcţie de obiectivele proprii. Conform schemei, în faţa organelor fiscale poate apărea

92

Page 94: Diana Criclivaia Thesis

întrebarea: De ce agentul economic autohton nu procură marfa nemijlocit din Germania?. Mai mult

decît atît: o atare practică poate aduce întreprinderea la faliment.

De aceea, la elaborarea schemei optimizării fiscale, considerăm că este necesar şi oportun să se

ţină cont de:

1) asigurarea repatrierii mijloacelor economisite în trezoreria întreprinderii autohtone;

2) întocmirea impecabilă a tuturor documentelor privind tranzacţia;

3) neadmiterea recalculării preţului din tranzacţia de cumpărare-vînzare a mărfurilor

dintre compania moldovenească şi cea din Barbados. Dat fiind faptul că, în legislaţia

Republicii Moldova, nu se stipulează formarea preţurilor de transfer, agenţii economici

pot fi părţi interdependente, fapt inadmisibil în cazul în care formarea preţurilor de

transfer ar fi fost prevăzută în legislaţia autohtonă, spre exemplu, în Codul fiscal al

Republicii Moldova, dat fiind faptul că acesta, deja, stipulează noţiunea de preţ de

piaţă. În acelaşi timp, majorarea preţurilor poate fi explicată, de exemplu, prin prezenţa

unei mărci recunoscute a firmei offshore, prin prestarea unor servicii suplimentare

întreprinderii moldoveneşti, prin achitarea a 100% în avans etc. (vezi figura 3.1.2.).

Figura 3.1.2. Schema efectuării tranzacţiilor comerciale intermediate şi elementele cheie ce ţin de realizarea acesteia

93

Preţ maxim Preţ minim Repatrierea mijloacelor financiare Sursa: elaborată de autor

Firma 1: înregistrată în

Republica Moldova

1.marca comercială recunoscută 2. servicii suplimentare 3. achitarea în avans

Firma 2: înregistrată în

Barbados

Firma 3: înregistrată în

Germania

Generalizînd cele prezentate în figura 2.1.2, putem concluziona că elaborarea metodelor de

optimizare fiscală se bazează pe dreptul contribuabilului de a-şi organiza activitatea în funcţie de

interesele proprii şi pe elementele-cheie ce ţin de realizarea acestora.

Page 95: Diana Criclivaia Thesis

94

În conformitate cu cele expuse, propunem divizarea procesului de optimizare fiscală în două

etape: 1) alegerea metodei de optimizare fiscală şi 2) asigurarea metodei cu baza informativ-

motivaţională, ceea ce va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de

planificare fiscală. Deci, este evidentă necesitatea examinării propriu-zise a metodelor de optimizare

fiscală şi a procedeelor de realizare a acestora.

Cercetînd sursele de specialitate (vezi sursele [143, 169, 172, 173]) în vederea selectării celor

mai potrivite metode de optimizare fiscală, posibile de aplicat în Republica Moldova, am stabilit că

acestea ar fi următoarele: metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor, metoda inversiei etc.

Una dintre metodele optimizării fiscale, testate în practica fiscală internaţională şi cea

autohtonă, este metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor sau calcularea şi achitarea corectă a

acestora, care presupune organizarea calificată a calculului şi a achitării impozitelor. În aceste

scopuri, întreprinderea trebuie să efectueze o activitate de maximă precizie privind suportul juridic

şi contabil, precum şi să excepteze greşelile, ce atrag fie supraplata impozitelor, fie neplata sau

eschivarea de la plata acestora, urmată de achitarea penalităţilor.

Cea mai radicală alternativă de neachitare a impozitelor este diminuarea bazei fiscale (adică

vînzarea bunurilor, scoaterea de la bilanţ etc., precum şi minimizarea rezultatului financiar final).

Astfel, în procesul efectuării inventarierii, agentul economic poate depista la balanţa întreprinderii,

obiecte ce nu participă la activitatea acesteia (mărfuri perimate, mijloace de transport deteriorate

etc.). Totodată, există posibilitatea transmiterii unei părţi din avere organizaţiilor de caritate, cu

obţinerea facilităţilor ulterioare privind impozitul pe venit sau a altor operaţiuni, ajungînd astfel la

economisirea impozitului20.

Esenţa metodei inversiei constă în schimbarea unei operaţiuni sau a unei părţi din ea, care este

împovărătoare, din punct de vedere fiscal, cu altă operaţiune, care permite atingerea aceluiaşi scop

sau a unui rezultat apropiat, aplicînd, totodată, ordinea facilitară a impunerii. În acest caz, este

posibilă înlocuirea bazei fiscale cu alta (spre exemplu: finanţarea, prin intermediul creditului, poate

fi schimbată cu finanţarea, prin intermediul împrumutului, dat fiind faptul că prin ultima poate fi

considerabil diminuată baza impozabilă şi, respectiv, obligaţia fiscală), ceea ce ar exclude

necesitatea calculării şi achitării unor impozite.

Metoda divizării relaţiilor are în vedere delimitarea operaţiei economice în cîteva componente,

urmărindu-se, astfel, ordinea facilitară a impunerii. Acest procedeu şi-a găsit o largă aplicare în

construcţia capitală. În construcţia obiectelor de proporţii mari, recomandăm înlocuirea schemei

20 Economisirea impozitului: deşi nu reprezintă obiectul cercetării date, menţionăm că economia impozitului este una din metodele de evitare a impunerii analizate în cadrul OCDE

Page 96: Diana Criclivaia Thesis

tipice (vezi figura 3.1.3.) de încheiere a contractului cu un antreprenor principal, care, tradiţional,

încheie contracte cu subantreprenori, cu o altă schemă recomandabilă (vezi figura 3.1.4.), potrivit

căreia toate contractele cu subantreprenorii urmează a fi încheiate direct cu investitorul

(beneficiarul), iar antreprenorul principal va îndeplini funcţiile sale obişnuite: controlul activităţii de

construcţie, contactarea şi selectarea subantreprenorilor etc.

Figura 3.1.3. Schema tipică de încheiere a contractului cu un antreprenor principal

Antreprenorul principal

Investitorul (beneficiarul)

Subantre- prenorul 2

Subantre- prenorul 1

Subantre- prenorul 5

Subantre- prenorul 3

Subantre- prenorul 4

Sursa: elaborată de autor

Figura 3.1.4. Schema recomandabilă de încheiere a contractului cu investitorul

Investitorul (beneficiarul)

Subantre-

prenorul

Subantre prenorul

2

Subantre prenorul

3

Subantre prenorul

4

Subantre prenorul

5

Antrepreno- rul principal

Sursa: elaborată de autor

Prin substituirea acestor scheme poate fi obţinută o economie impunătoare la plăţile fiscale.

Dezvoltînd ideea unor economii fiscale, ne-am referit, în mod special în lucrarea dată, la plăţile

privind impozitele achitate conform Legii privind taxele rutiere în Republica Moldova nr.316-XVI

din 02.11.2006, fiindcă, în cazul aplicării schemei tipice, prezentate în figura 3.1.3, apare dubla 95

Page 97: Diana Criclivaia Thesis

96

impunere, situaţie generată de imperfecţiunile cadrului legal – lipsa stipulărilor privind mecanismul

creditului fiscal.

În cazul în care antreprenorul principal este nerezident şi încredinţează executarea unei părţi a

lucrărilor în antrepriză altor persoane (subantreprenori), perioada de timp consumată de ultimii

pentru executarea lucrărilor se consideră perioada de timp consumată de însuşi antreprenorul

general, ceea ce implică obţinerea statutului de reprezentanţă permanentă a nerezidentului dat.

Această prevedere nu va fi pusă în aplicare în cazul în care lucrările vor fi executate de

subantreprenori pe baza contractelor directe cu beneficiarul (investitorul). În acest caz, termenul de

executare a lucrărilor de către subantreprenori nu va mări perioada pînă la limita de jos a termenului

prestabilit pentru formarea reprezentanţei permanente, iar volumul lucrărilor nu se va include în

volumul lucrărilor încredinţate antreprenorului general (cu excepţia cazurilor în care aceste persoane

şi antreprenorul principal sînt persoane interdependente, potrivit art. 5 pct. 12, Codul Fiscal al

Republicii Moldova), ceea ce va permite evitarea dublei impuneri, şi respectiv atragerea

investitorilor printr-un regim fiscal satisfăcător.

Metoda amînării constă în reportarea apariţiei/onorării obligaţiei de plată a impozitelor în timp

(la o dată mai tîrzie), prin care se atinge o economie provizorie de mijloace circulante. Această

metodă se bazează pe faptul că transferul bancar se efectuează pe parcursul a 3 zile. Astfel,

cumpărătorul, achitînd factura în ultima zi a perioadei fiscale, include cheltuielile în contul costului

de producţie, iar TVA se va trece în contul perioadei curente. Însă, vînzătorul achită impozitele

respective considerabil mai tîrziu (spre exemplu, TVA va fi achitat peste o lună, iar impozitul pe

venit poate fi achitat peste un an).

O diminuare esenţială a obligaţiilor fiscale poate fi atinsă prin transferarea bazei impozabile

asupra subiectului, care este supus celei mai neînsemnate impuneri. Pe baza metodei date, au fost

elaborate schemele de optimizare fiscală cu folosirea preţului de transfer (vezi figurile 3.1.1 şi

3.1.2).

Unul dintre mijloacele esenţiale ale planificării fiscale constă în aplicarea facilităţilor şi

scutirilor. Totodată, este necesar de menţionat că nu întotdeauna, în urma aplicării unor facilităţi,

rezultă efectul pozitiv pentru contribuabil. Astfel, utilizarea facilităţilor privind TVA de către

întreprinderea unei organizaţii obşteşti a invalizilor, care procură mărfuri de la un agent economic şi

le vinde altui agent plătitor de TVA, îşi atinge doar parţial scopul şi conduce, în ultimă instanţă, la

diminuarea capacităţii concurenţiale a ultimului agent economic, ca urmare a pierderii TVA de

intrare.

Page 98: Diana Criclivaia Thesis

O altă metodă de diminuare a obligaţiilor fiscale, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea

dublei impuneri este metoda utilizării companiilor-călăuză (conduit company – engl.). Compania-

călăuză este compania situată în statul care aplică convenţia privind evitarea dublei impuneri şi

canalizează traseul venitului, ultimul „de facto” aparţinînd unui al treilea stat. Astfel, întreprinderea

dată, în mod ilegal, obţine facilităţi fiscale prevăzute de convenţia pentru evitarea dublei impuneri.

Situaţia dată este calificată, deseori, drept „cumpărare” a convenţiei (treaty shopping– engl.).

De obicei, în calitate de companii-călăuză pot apărea corporaţii, asociaţii, trusturi sau alţi agenţi.

Cercetarea activităţilor desfăşurate de companiile-călăuză ne-a permis să concluzionăm asupra

faptului că acestea contribuie la obţinerea, de către compania statului-terţ, a unor avantaje fiscale

evidente din statul-sursă.

Avantajele utilizării convenţiilor privind evitarea dublei impuneri pot fi obţinute pe două căi:

- prin implicarea directă a companiei-călăuză;

- prin aplicarea strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.);

- prin utilizarea strategiei „treaty sopping”.

Prima cale poate fi redată prin următorul exemplu: compania-rezident a statului A primeşte

dividende, dobînzi, royalty din statul B. În baza convenţiei pentru evitarea dublei impuneri între

statele A şi B, compania A este scutită, complet sau parţial, de impozitul pe venit reţinut la sursă în

statul B. Compania A aparţine, integral sau parţial, unui rezident al statului X, care nu are dreptul la

facilităţile prevăzute de convenţie (vezi figura 3.1.5.).

Figura 3.1.5. Schema optimizării fiscale prin utilizarea directă a companiei-călăuză

97

Dividende, dobînzi royalty Participarea directă a companiei X în A

Compania B (compania din statul-

sursă)

Compania A (compania din statul

de rezidenţă)

Compania X (compania din statul-

terţ)

(control de acţiuni)

Sursa: elaborată de autor

Conform schemei de mai sus, scopul creării companiei A este de a profita de facilităţile

prevăzute de convenţia fiscală. În acest scop, activele şi drepturile, prin intermediul cărora se obţin

veniturile (sub forma dividendelor, dobînzilor şi royalty) au fost transferate pe contul acesteia şi prin

Page 99: Diana Criclivaia Thesis

urmare venitul (de exemplu, sub forma dividendelor) va fi scutit de impozit în statul A (în

conformitate cu regimul special al relaţiilor dintre companiile-mamă şi fiică, prevăzut de legislaţia

internă a statului A sau de convenţia dintre statele A şi B).

Pentru exemplificarea utilizării strategiei „poduleţului”, folosim acelaşi exemplu. Însă,

compania-rezident a statului A este supusă impozitării integral în acest stat. Ea achită dobînzi şi

redevenţe înalte, precum şi alte plăţi similare pentru serviciile prestate companiei-călăuză

dependente D, înregistrate în statul D. Astfel de plăţi se scad din baza impozabilă în statul A sau sînt

scutite de impunere în statul D, unde compania X profită de regimul fiscal special (vezi figura

3.1.6).

Figura 3.1.6. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „poduleţului”

dobînzi, dividende, royalty participare directă a companiei X în D

98

participare directă a companiei X în D

Compania A „poduleţ” (înregistrată în statul de rezidenţă A)

Compania B (înregistrată în statul-

sursă B)

Compania D (înregistrată în

statul D)

Compania X (înregistrată în statul-terţ

X)

Sursa: elaborată de autor

Compania-călăuză poate folosi avantajele rezultate din aplicarea convenţiilor în nume propriu

în statul-sursă. Însă, din punct de vedere economic, avantajele date aparţin companiilor care nu au

dreptul la aplicarea prevederilor convenţiei respective.

Menţionăm că, în ambele scheme, utilizarea companiilor-călăuze atrage diminuarea

considerabilă a obligaţiilor fiscale în statele unde acestea sînt înregistrate. Diminuarea obligaţiilor

fiscale reprezintă scopul optimizării fiscale (prin intermediul schemelor prezentate). În caz contrar,

avantajele rezultate din utilizarea convenţiilor fiscale nu vor fi valorificate.

Reieşind din exemplele cercetate, considerăm că strategia companiei-călăuză poate fi aplicată

şi în Republica Moldova. De exemplu, compania autohtonă a vîndut în anul 2004 întreprinderii

braziliene tehnologia fabricări unui utilaj din ramura constructoare de maşini. Conform contractului,

compania braziliană se obligă să achite companiei din Republica Moldova royalty în mărime de 5%

din suma încasată în urma realizării utilajului fabricat. Conform prevederilor legislaţiei braziliene,

agentul economic din Brazilia va reţine la sursă 20% din suma royalty datorată agentului economic

Page 100: Diana Criclivaia Thesis

moldovenesc. În situaţia actuală, în cazul lipsei convenţiei privind evitarea dublei impuneri între

Republica Moldova şi Brazilia, compania autohtonă decide înregistrarea unei companii-călăuză în

Belgia, în scopul beneficierii de avantajele acordate rezidenţilor belgieni conform art.12 al

Convenţiei dintre Republica Moldova şi Belgia sub forma scutirii de la plata impozitul pe venitul

din royalty (menţionăm, că între Belgia şi Brazilia există convenţie încheiată). Astfel, prin aplicarea

metodei companiei-călăuză, a adus agentului economic autohton beneficii sub forma unei economii

fiscale considerabile.

Considerăm necesar să menţionăm faptul că utilizarea convenţiilor este inadmisibilă, în cazul

în care o companie (indiferent dacă este rezidentă a statului contractant) activează prin intermediul

altei întreprinderi ce a fost înregistrată, doar cu scopul obţinerii avantajelor, care nu sînt accesibile

primei companii. Ajungem la concluzia că, în procesul alegerii statelor de rezidenţă pentru

companiile-călăuză, este necesară analiza minuţioasă a convenţiilor privind evitarea dublei impuneri

încheiate sub două aspecte:

1) statele-părţi ale convenţiei;

2) conţinutul convenţiilor dintre statele respective.

Urmează să mai menţionăm că „cumpărarea” convenţiilor (sau utilizarea strategiei „treaty

shopping”) poate fi utilizată în diferite cazuri.

Să analizăm, cu titlu de exemplu, cazul unei companii de construcţii – rezidentă a statului R,

care are cîteva întreprinderi din acelaşi domeniu înregistrate în state diferite, una dintre care – în

statul C. Să presupunem că compania R încheie cu compania înregistrată în statul S un contract în

numele companiei C, privind construcţia în statul S, în termen de 10 luni, a unui pod (vezi figura

3.1.7.).

Figura 3.1.7. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „treaty shopping”

99

Compania R (înregistrată în

statul de rezidenţă R)

Compania S (înregistrată în

statul S)

Compania C (înregistrată în

statul C)

Compania A Control (acţiuni) Control (acţiuni)

(înregistrată în statul A)

Compania B (înregistrată în

statul B)

Control (acţiuni) duc tratative privind contractul

Contract

Sursa: elaborată de autor

Page 101: Diana Criclivaia Thesis

100

Motivul alegerii companiei C pentru efectuarea lucrărilor date a fost condiţionat de existenţa

convenţiei privind evitarea dublei impuneri dintre statele C şi S, care este mai convenabilă din punct

de vedere fiscal, decît convenţia privind evitarea dublei impuneri dintre statele R şi S. Convenţia

dintre C şi S prevede scutirea de impozitul pe venit, dacă construcţia se efectuează pînă la 12 luni,

pe cînd cea dintre statele R şi S – doar pînă la 6 luni. În urma analizei schemei date, ajungem la

concluzia că, prin delegarea executării contractului de către compania R companiei C, care, ulterior,

va fi scutită de impozitul pe venit în ţara S, a fost atins obiectivul principal - optimizarea fiscală.

Beneficiarul efectiv al acestor scutiri a rămas compania R, care deţine controlul companiei C.

Schema propusă mai sus este legală, aplicabilă şi valabilă pentru cazul Republicii Moldova.

Generalizînd cele expuse mai sus, considerăm oportun să menţionăm că utilizarea metodei

companiilor-călăuze în scopul diminuării obligaţiilor fiscale, generează, din punctul de vedere al

contribuabilului, efecte pozitive, cum ar fi:

- camuflarea în ţara de rezidenţă a informaţiei privind obţinerea veniturilor;

- evitarea impunerii în statul de rezidenţă (de exemplu, utilizînd compania-călăuză, asemenea

venituri impozabile ca royalty se pot obţine sub forma dividendelor, care pot fi scutite în

conformitate cu regimul fiscal facilitar al dividendelor etc.).

Drept metodă a optimizării fiscale poate fi menţionată şi metoda folosirii companiei de bază.

Compania dată reprezintă compania înregistrată, de regulă, în ţările cu niveluri joase de impozitare.

Compania respectivă este folosită pentru tăinuirea veniturilor companiilor grupului (situate în ţări cu

nivel înalt al impozitării), diminuînd astfel impozitele datorate de acestea.

Motivele utilizării companiei de bază pot fi economice sau personale, deşi, în practică, deseori,

au scopul diminuării obligaţiilor fiscale ale contribuabililor ce aplică această metodă. Conceptul

companiei de bază este legat nemijlocit de „paradisurile fiscale”. Cu toate că aceste companii sînt

înregistrate prioritar în paradisurile fiscale, acestea pot fi înregistrate şi în ţările cu nivel înalt al

impozitării, deoarece companiile de bază sînt supuse impozitării în următoarele condiţii:

- cotele efective ale impozitului pentru companiile de bază sînt mici;

- ţările cu nivel înalt al impozitării acordă regimuri fiscale facilitare speciale;

- utilizarea diferitelor goluri în legislaţia fiscală a ţărilor unde este înregistrată compania de

bază, ceea ce permite diminuarea esenţială a obligaţiilor fiscale.

Folosirea companiei de bază în ţările cu venituri înalte poate fi ilustrată prin exemplul

strategiei „poduleţului” (stepping stone - engl.).

Page 102: Diana Criclivaia Thesis

Conform acestei strategii, veniturile iniţiale sunt transferate (în scopul tăinuirii) în ţări cu

niveluri joase ale impozitării, pentru ca, ulterior, să fie transferate către ţările de destinaţie, prin

intermediul companiilor înregistrate în ţări cu niveluri înalte ale impozitării (vezi figura 3.1.8.).

Figura 3.1.8. Schema optimizării fiscale prin utilizarea strategiei „stepping stone”

venituri venituri

101

venituri

Ţări cu venituri iniţiale/

de destinaţie

Ţări cu niveluri joase ale

impozitării (paradis fiscal)

Ţara cu niveluri înalte ale

impozitării (compania de bază)

Sursa: elaborată de autor

Astfel, în baza unor atare scheme de optimizare fiscală prin utilizarea strategiei „stepping stone”

(strategia „poduleţului”), organelor fiscale din ţara de destinaţie nu le este cunoscută provenienţa

reală a venitului.

În vederea evitării discriminării contribuabililor mici faţă de cei mari, ultimii fiind frecvent

interesaţi de realizarea schemelor date, considerăm că ar fi binevenită perfectarea cadrului legal

autohton existent.

Un aspect pozitiv al utilizării strategiei „poduleţului”, în vederea optimizării fiscale, este

desfăşurarea operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului prin compania holding

înregistrată într-un paradis fiscal.

Cu titlu de exemplu, propunem spre analiză situaţia înregistrării într-un paradis fiscal a unei

companii-holding, ce deţine acţiunile celorlalte companii ale grupului (vezi figura 3.1.9.).

Figura 3.1.9. Schema optimizării fiscale prin utilizarea companiei-holding înmatriculate într-un paradis fiscal Control (acţiuni) Control (acţiuni)

plata facturii dobînzi

servicii de credite management Control (acţiuni) dividende redevenţe

Control (acţiuni) transfer de active necorporale

Compania A (înregistrată în

ţara A )

Compania holding (înregistrată într-un

Paradis fiscal)

Compania D (înregistrată în

ţara D)

Compania B (înregistrată în

ţara B)

Compania C (înregistrată în

ţara C)

Sursa: [143, p.106]

Page 103: Diana Criclivaia Thesis

102

În vederea prezentării efectelor de pe urma managementului financiar la nivel de grup,

propunem analiza în cifre a schemei prezentate. Pentru simplificarea calculelor, se presupune că

numai compania C distribuie dividende în sumă de 20000 EURO (5% - reţinerea la sursă pentru

plata către jurisdicţia offshore, 10% - pentru persoane juridice autohtone). Pentru compania B –

dobînzi plătite în valoare de 30000 EURO; cota de reţinere la sursă – 10%. Pentru compania D –

redevenţe plătite în valoare de 10000 EURO; cota de reţinere la sursă – 8%. Pentru compania A –

servicii de management facturate în valoare de 15000 EURO (deductibile fiscal în totalitate). Cota

de impunere în onshore – 20%, iar în offshore – 0% [143, p.106].

În cazul înmatriculării companiei-holding în onshore, etapele privind impozitarea vor fi

următoarele:

a) impozitul pe dividendele cuvenite va constitui 2000 (20000 EURO x 10% = 2000 EURO);

b) impozitul suplimentar va constitui 11000 [(30000 + 10000 +15000) x 20% = 11000

EURO];

c) impozitul total va constitui 13000 (2000 + 11000 = 13000 EURO)

În cazul înmatriculării companiei-holding în offshore, etapele privind impozitarea vor fi

următoarele:

a) impozitul achitat la sursă de către compania C va constitui 1000 EURO (20000 x 5%);

b) impozitul achitat la sursă de către compania B va constitui 3000 EURO (30000 x 10%);

c) impozitul achitat la sursă de către compania D va constitui 800 EURO (10000 x 8%);

d) impozitul total va constitui 4800 EURO (1000+3000+800).

Remarcăm faptul că aplicarea schemei optimizării fiscale prin utilizarea companiei-holding

înmatriculate într-un paradis fiscal, aduce, în urma unui management financiar adecvat la nivelul

grupului, o substanţială (în valoare de 8200 EURO) diminuare a obligaţiei fiscale.

Plecînd de la cele analizate, considerăm că, din punctul de vedere al contribuabilului,

avantajele metodei folosirii companiilor de bază rezidă în următoarele:

- scutirea de la plata impozitului (conform convenţiilor fiscale sau normelor interne speciale)

a venitului transferat (prin dividendele, ce sînt repartizate companiei-mamă de către

compania-fiică, cu condiţia că există facilităţi speciale de repartizare a dividendelor între

companiile afiliate; prin recompensarea salarială şi alte forme etc.) companiei de bază;

- reinvestirea venitului transferat (tăinuit) companiei de bază din străinătate sau repatrierea

acestuia sub formă de împrumut acţionarului companiei;

- exproprierea unei părţi a companiei de bază cu scopul obţinerii creşterii de capital, care va

fi scutit de impozitare sau va fi impus la cotă minimă;

Page 104: Diana Criclivaia Thesis

103

- obţinerea finanţării de la instituţii ce sînt înregistrate într-o zonă cu fiscalitate redusă, care,

prin urmare, pot oferi finanţare la un cost mai redus faţă de finanţarea din partea

instituţiilor înregistrate în zone cu fiscalitate ridicată. De regulă, finanţarea de proiecte se

asamblează în offshore, unde presiunea reglementărilor este mai redusă şi avantajele

fiscale sînt mai mari;

- obţinerea celor mai bune şi mai ieftine servicii prestate companiilor grupului în cadrul

desfăşurării operaţiunilor de management financiar la nivelul grupului.

Considerăm că metodele de optimizare fiscală cercetate şi sus-menţionate, în vederea aplicării

acestora în practicile fiscale autohtone, pot fi completate, ulterior, şi invers, unele metode pot fi

excluse.

Remarcăm faptul că nicio schemă a optimizării fiscale nu va fi considerată legală, dacă nu va

dispune de o bază informativ-motivaţională corespunzătoare. În vederea formării unei asemenea

baze, în scopul realizării adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, considerăm oportună

evidenţierea următoarelor elemente ale acesteia:

- asigurarea documentară;

- asigurarea obiectivă;

- asigurarea esenţială;

- asigurarea specială etc.

În primul rînd, în vederea excluderii interpretărilor greşite ale legii, evitării discrepanţelor

dintre prevederile legale şi practicile fiscale, excluderii suspiciunilor şi obiecţiilor etc. din partea

organelor fiscale este necesară asigurarea documentară calificată a planificării fiscale atît din punct

de vedere contabil, cît şi juridic. De exemplu, exportul bazei impozabile într-un paradis fiscal

urmează a fi confirmat prin existenţa următoarelor acte în felul următor: contractul corespunzător

tranzacţiei efectuate; actul de transmitere către beneficiar a rezultatelor lucrărilor (în acelaşi timp, cu

cît mai mare este preţul achitat, cu atît mai important este actul prezentării rezultatelor lucrărilor

efectuate); actul de finalizare a lucrărilor; copia licenţei prezentate executorului (în cazul în care

serviciile poartă un caracter licenţiat).

Elementul următor al bazei informativ-motivaţionale este asigurarea obiectivă, ce constă în

faptul că acţiunile privind optimizarea fiscală nu trebuie să urmărească, în exclusivitate, doar scopuri

fiscale, ci trebuie să fie prezentate ca operaţiuni economice tradiţionale ale firmei. Cu titlu de

exemplu, pot fi menţionate schemele optimizării fiscale prin aplicarea preţului de transfer. Astfel,

agentul economic, diminuîndu-şi, în acest mod, obligaţiile fiscale, trebuie să-şi consolideze din timp

poziţia, în vederea excluderii cazurilor litigioase cu organele fiscale. Obiectivele alegerii metodei

Page 105: Diana Criclivaia Thesis

104

sus-menţionate de optimizare fiscală pot fi argumentate, după cum a fost, deja, menţionat, prin:

prezenţa unei mărci recunoscute a firmei offshore, prestarea unor servicii suplimentare întreprinderii

autohtone, achitarea a 100% anticipat, livrarea partidei de probă cu scopul acaparării pieţei etc.

Ideea de bază a asigurării esenţiale este identificarea fondului şi formei operaţiunii

economice. Sînt inadmisibile situaţiile cînd denumirea contractului nu reflectă caracterul drepturilor

şi obligaţiilor reciproce ale părţilor. De exemplu, contractul de vînzare-cumpărare este întocmit ca

împrumut, care se achită cu mărfuri etc.

În afară de aceasta, în cazul camuflării unei părţi considerabile din venit, acţiunile agenţilor

economici privind optimizarea fiscală nu trebuie să atragă atenţia organelor competente prin

originalitate sau printr-un alt criteriu.

Urmează a fi evidenţiate şi unele elemente speciale de asigurare a bazei informativ-

motivaţionale, care sînt caracteristice doar anumitor mijloace ale optimizării fiscale. Astfel,

efectuînd transferul bazei impozabile asupra subiectului supus unei impozitări mai puţin

împovărătoare, este necesar să se asigure efectuarea operaţiunii privind repatrierea în contul

companiei de bază a mijloacelor băneşti exportate. Punctul slab al schemelor corespunzătoare

constă, în cazul prezenţei reglementărilor privind formarea preţurilor de transfer, a dependenţei

directe dintre părţile contractuale.

Numărul elementelor de asigurare a bazei informativ-motivaţionale, în scopul realizării

adecvate a procedeelor de optimizare fiscală, nu este definitiv şi poate fi modificat ulterior.

Reieşind din cele expuse, divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape: alegerea

metodei de optimizare fiscală şi asigurarea metodei cu elementele ale bazei informativ-

motivaţionale, va permite elucidarea elementelor structurale corespunzătoare schemelor de

planificare fiscală.

Divizarea procesului de optimizare fiscală în două etape va înlesni considerabil şi activitatea

organelor fiscale. Importanţa divizării constă în următoarele:

- în primul rînd, devine mai uşoară procedura delimitării managementului fiscal calificat al

firmelor contemporane, vis-a-vis de manipulările fiscale care ajung, în ultimă instanţă,

obiectul atenţiei organelor fiscale;

- în al doilea rînd, se simplifică esenţial procesul planificării fiscale, aceasta datorită aplicării

algoritmului ce constă din două etape: alegerea metodei de optimizare fiscală (găsirea

normei fiscale care diminuează obligaţiile fiscale) şi asigurarea unei baze informativ-

motivaţionale, în vederea fundamentării economice şi juridice a schemei de optimizare

fiscală.

Page 106: Diana Criclivaia Thesis

105

- în al treilea rînd, este asigurată o abordare sistemică a procesului de depistare a fraudelor

fiscale.

3.2. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici

care activează în Republica Moldova

Particularităţile de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici ce activează în

Republica Moldova vor fi elucidate în acest paragraf prin prisma a două studii de caz focalizate

asupra:

1) planificării fiscale pe plan internaţional;

2) activităţilor investiţionale.

Este necesar de menţionat faptul că pe parcursul ultimilor ani, companiile străine activează

destul de energic pe teritoriul Republicii Moldova în domeniul construcţiei diferitelor obiecte. Acest

fapt ne-a şi determinat să cercetăm spectrul de probleme fiscale pe baza activităţilor specifice

domeniului de construcţii.

De regulă, contractele de construcţie se împart în două categorii: 1) contracte vizînd

construcţia complexelor hoteliere şi a oficiilor; 2) contracte vizînd construcţia atelierelor, secţiilor

pentru uzinele şi fabricile moldoveneşti.

De obicei, în asemenea contracte, este prevăzută finalizarea lucrărilor „la cheie”, adică

compania străină, conform contractului dat, se obligă să predea clientului obiectul gata pentru

exploatare. Aceste contracte sînt finanţate, de regulă, de către companile străine, iar în unele cazuri

– şi de către instituţii financiare autohtone.

Corespunzător prevederilor contractuale menţionate mai sus, compania străină, în conformitate

cu legislaţia Republicii Moldova, se înregistrează la organele fiscale şi, după încheierea activităţii în

Republica Moldova, este obligată să prezinte, în termen de 10 zile, documentul cu privire la

activitatea exercitată, anexînd documente confirmative, iar suma încasată/venitul provenit din

executarea contractului dat va fi impus/(ă) în Republica Moldova. Cu toate acestea, obligaţiile

fiscale ale companiei străine în Republica Moldova pot fi diminuate, folosind metoda planificării

fiscale. Vom examina procedurile diminuării obligaţiilor fiscale ale companiei străine posibile de

realizat în baza contractului de construcţie a unei secţii pentru clientul autohton.

Să presupunem că, conform înţelegerii, compania străină trebuie să îndeplinească următoarele

lucrări:

• livrarea utilajului pentru secţia dată;

Page 107: Diana Criclivaia Thesis

106

• lucrări de engineering, adică lucrări de elaborare şi proiectare a documentaţiei pentru

secţia dată ş.a.;

• lucrări de instruire şi perfecţionare a personalului clientului pentru lucrul cu utilajul

din secţie;

• şi, nemijlocit, construcţia secţiei, incluzînd lucrările de montare şi instalare.

Avînd în vedere respectiva structură a contractului, cel mai rezonabil, din punct de vedere

fiscal, ar fi delimitarea contractului în părţi componente conform etapelor de efectuare a lucrărilor

stipulate în contract. Mai mult decît atît, ar fi raţional ca lucrările menţionate mai sus să nu prevadă

girul „la cheie”, ceea ce ar împiedica impozitarea sumei totale încasate de compania străină la

finalizarea lucrărilor prevăzute în contract. În cazul divizării contractului pe părţi componente (pe

baza fiecărui tip de lucrări), rezultatul valoric corespunzător fiecărei părţi va fi supus reglementării

fiscale în mod separat, ceea ce va permite diminuarea considerabilă a obligaţiilor fiscale aferente

companiei străine ce activează în Republica Moldova.

În vederea confirmării punctului de vedere expus, vom examina ordinea impunerii fiecărei

părţi a contractului sus-menţionat.

Analizînd prima parte componentă a lucrărilor conform contractului, ajungem la concluzia că

livrarea utilajului de către compania străină în Republica Moldova nu va aduce după sine careva

obligaţii fiscale pentru compania străină, cu condiţia că, în contract, va fi menţionată clauza

referitoare la momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra utilajului livrat, şi anume:

dreptul de proprietate va fi predat clientului moldovean pînă la traversarea frontierei Republicii

Moldova. O astfel de livrare nu va genera formarea reprezentanţei permanente şi, respectiv, nu va

declanşa procedura impozitări.

Unicul impozit, care va fi necesar de achitat de către clientul moldovean, va fi TVA în vamă,

însă, aceasta nu va fi pentru el o problemă, deoarece impozitul dat va fi recuperat sau capitalizat, în

dependenţă de formularea concretă a contractului.

Analizînd componenta a doua a contractului, ajungem la concluzia că serviciile de engineering

nu sînt, de regulă, legate de locul concret al realizării proiectului, adică există posibilitatea efectuării

acestei etape de lucrări peste hotarele ţării. O astfel de organizare a lucrărilor este cea mai optimă,

deoarece permite evitarea formării reprezentanţei permanente a companiei străine în Republica

Moldova (întrucît activitatea companiei străine nu se desfăşoară printr-o bază fixă pe teritoriul

Republicii Moldova), fapt ce exceptează plata impozitului pe venit.

Page 108: Diana Criclivaia Thesis

107

În cazul în care organele fiscale nu vor fi de acord cu abordarea dată (invocînd faptul că

metodologic ar fi incorect), există posibilitatea scutirii fiscale în conformitate cu convenţia privind

evitarea dublei impuneri (articolul „Alte venituri”, care există în majoritatea convenţiilor).

În corespundere cu locul prestării serviciilor, în scopul impunerii acestora (cu TVA),

impozitul dat va fi aplicat serviciilor de engineering, adică va fi reţinut la sursă de către

contractantul moldovean.

În ceea ce priveşte alte impozite (cum ar fi, spre exemplu, impozitul pe salariu) aferente etapei

date de realizare a contractului, acestea nu există, deoarece compania nu va avea angajaţi în

Republica Moldova.

Analizînd a treia parte componentă a contractului, ajungem la concluzia că, în cazul instruirii

personalului peste hotarele ţării, convenabilă companiei străine, tipul dat de servicii va genera, din

punct de vedere fiscal, aceleaşi consecinţe. În ceea ce priveşte TVA, aceasta nu se va aplica,

deoarece locul realizării serviciului de instruire a personalului este locul realizării de facto a

serviciului dat, adică în afara teritoriului Republicii Moldova. În cazul în care instruirea personalului

se va desfăşura în Republica Moldova, compania străină va fi impusă fiscal ca fiind reprezentanţă

permanentă.

Ultima parte componentă a lucrărilor prevăzute în contract, va genera consecinţe fiscale mai

puţin favorabile pentru compania străină (CS). În primul rînd, trebuie menţionat că CS va fi nevoită

să se înregistreze la organele fiscale ale Republicii Moldova corespunzător locului de desfăşurare a

activităţii. Ca urmare, conform datelor cuprinse în documentele puse la dispoziţia inspectoratului

fiscal, se va hotărî dacă veniturile din activitatea CS sînt impozabile (formează reprezentanţă

permanentă) sau nu.

Dacă legislaţia internaţională nu conţine prevederi ce vizează activităţi de construcţie (adică în

lipsa convenţiei cu ţara de rezidenţă a CS), CS formează reprezentanţă permanentă în Republica

Moldova, adică CS este obligată să achite toate impozitele cuvenite. Însă, legislaţia Republicii

Moldova, precum şi convenţiile privind evitarea dublei impuneri prevăd scutirea şantierelor de

construcţie de formarea reprezentanţei permanente, cu condiţia că activitatea acestora va fi efectuată

în termenele stabilite. Codul fiscal al Republicii Moldova prevede 6 luni, dar, în funcţie de

convenţie, termenul dat variază de la 6 pînă la 24 luni (vezi anexa 7).

Menţionăm că prevederile sus-menţionate se referă nemijlocit la lucrările de construcţii. În

ceea ce priveşte lucrările de montare şi instalare, acestea nu sînt menţionate în toate convenţiile. În

cazul în care aceste lucrări nu sînt indicate în mod special, urmează să se facă referiri la

Comentariile privind Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al Organizaţiei de Cooperare şi

Page 109: Diana Criclivaia Thesis

108

Dezvoltare Economică (OCDE), în care se menţionează că lucrările de montare se încadrează în

„testul temporar” doar în cazul în care acestea sînt efectuate nemijlocit, concomitent cu construcţia

obiectului de către acelaşi antreprenor. De aceea, prevederile Tratatului, precum şi ale Comentariilor

la Tratatul-model pentru evitarea dublei impuneri al OCDE au o importanţă deosebită la

determinarea calificativului atribuit companiei străine (care efectuează lucrări de

construcţii/montaj): reprezentanţă permanentă sau nu.

Aşadar, în concluzie, putem spune că activitatea companiei străine în domeniul prestării

serviciilor de construcţii/montaj poate să se soldeze:

• fie cu formarea reprezentanţei permanente (RP). În acest caz, CS achită impozitul pe

venit, în conformitate cu legislaţia Republicii Moldova (fiind pusă în aceleaşi condiţii

cu întreprinderile autohtone);

• fie fără formarea reprezentanţei permanente. Aceasta în cazul finalizării lucrărilor de

construcţie înaintea termenului stabilit de convenţie pentru formarea RP. În acest caz,

CS va fi supusă impozitării „limitate” pe teritoriul Republicii Moldova, adică unele

impozite ce nu se referă la reprezentanţa permanentă nu vor fi achitate.

În oricare din cazurile menţionate mai sus, CS este plătitoare de TVA. Pentru o ilustrare mai

evidentă a avantajelor delimitării contractului în părţi componente, vom compara obligaţiile fiscale,

estimate pentru cele două variante de întocmire a contractelor sus-menţionate (vezi tabelul 3.2.1.).

Tabelul 3.2.1 Analiza comparativă a eficienţei, din punct de vedere fiscal,

a divizării contractului în părţi componente, în u.c. Obligaţiile fiscale datorate, în

cazul aplicării contractului „la cheie”

Obligaţiile fiscale datorate, în cazul aplicării divizării

contractului Costul total 200 200 Impozit pe venit 6 TVA 40 Livrarea utilajului 100 100 Engineering 30 30 TVA 6 Trainingul 10 10 Construcţii/ montaj 60 60 Impozit pe venit 9 TVA 12 În total obligaţii fiscale 46 27

Sursa: elaborat de autor

Exemplul este abstract, în calcule s-au făcut următoarele admiteri:

Page 110: Diana Criclivaia Thesis

109

- cheltuielile nu se iau în considerare, adică venitul CS se calculează în

mod convenţional, ca 20% din costul total al companiei străine;

- se iau în calcul doar cele mai esenţiale impozite: impozitul pe venit

(15%) şi TVA (20%);

- engineeringul şi instruirea personalului se efectuează peste hotarele

Republicii Moldova ;

- activitatea de construcţie se soldează cu formarea reprezentanţei

permanente.

Pe baza acestui exemplu, este uşor de demonstrat că eficienţa planificării fiscale este

relevantă pentru cazul cînd se aplică divizarea contractului pe părţi componente şi fiecare din

acestea este supus impozitării în mod separat, în comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea

contractului „la cheie”. Este cazul aplicării principiului jurisdicţiei fiscale şi a principiului divizării

veniturilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive utilizate în practicile fiscale

internaţionale, inclusiv a Rusiei.

Prin folosirea corectă a principiilor impunerii internaţionale, în exemplul dat, se observă

efectul economisirii fiscale. Totuşi, există şi exemple contrare, atunci cînd interpretarea corectă şi

folosirea normelor fiscale duce la creşterea impozitelor achitate în Republica Moldova. Cu toate

acestea, suma plăţilor fiscale ale companiei străine poate fi micşorată sau poate să rămînă

neschimbată. Efectul dat poate fi atins prin folosirea, în ţara de rezidenţă, a principiului de eliminare

a dublei impuneri cu ajutorul uneia dintre metodele de eliminare menţionate în convenţii sau în

Codul fiscal al Republicii Moldova.

Luînd în considerare cele expuse, concluzionăm că utilizarea principiilor impunerii

internaţionale pune compania străină ce activează pe teritoriul Republicii Moldova în condiţii egale

( sau chiar mai avantajoase), în comparaţie cu societăţile comerciale moldoveneşti, ceea ce duce la

neutralitatea factorilor fiscali şi contribuie la luarea deciziilor investiţionale favorabile, influenţînd

pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Atractivitatea investiţională generată de

neutralitatea sistemului fiscal (în special, importantă pentru oamenii de afaceri străini) contribuie la

dezvoltarea economică şi, respectiv, măreşte, pe termen lung, veniturile bugetare. Anume o

asemenea logică urmează să fie luată în considerare la fundamentarea deciziilor privind impozitarea

activităţilor internaţionale cu efecte pozitive asupra bugetelor naţionale.

Cu toate acestea, există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al

ţării, ceea ce, în opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al

convenţiilor fiscale, ce integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii

Page 111: Diana Criclivaia Thesis

110

veniturilor şi capitalurilor, influenţează pozitiv atît completarea bugetului naţional, cît şi

atractivitatea investiţională a ţării în întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica

Moldova, ultima, în opinia noastră, fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală

nevalorificate.

Concluziile date trebuie luate în calcul, în procesul planificării fiscale, cu scopul delimitării

neutralităţii impunerii excesive de evaziunea fiscală primitivă cu ajutorul schemelor agresive şi

nelegitime. În literatura internaţională de specialitate, acţiunile de diminuare/eschivare a obligaţiilor

fiscale au primit denumirea de tax avoidance (evitarea fiscală) şi tax evasion (evaziunea fiscală).

Acţiunile statelor în vederea perfecţionării legislaţiei sînt îndreptate, în primul rînd, spre eliminarea

posibilităţilor de evitare fiscală; unele state încearcă să limiteze căile de folosire a schemelor fiscale

agresive şi nelegitime.

Exemplele de planificare fiscală, ce vor urma trebuie privite prin prisma corespunderii acestora

principiilor impunerii internaţionale şi considerate în calitate de exemple pozitive ale diminuării

impunerii. În prezenta lucrare, exemplele aplicării agresive a legislaţiei sau, cu atît mai mult, a

evaziunii fiscale ilegale nu sînt analizate, deoarece acestea nu constituie obiectul investigaţiei date.

În cazul în care companiile străine livrează utilaj şi înfăptuiesc montarea acestuia, structurarea

contractului pe părţi componente distincte reprezintă o schemă a contractului „la cheie” deosebită de

cea, expusă mai sus cu referinţă la lucrările de construcţie.

Compania străină, care se ocupă cu comercializarea şi montarea utilajului în altă ţară, are sens

să organizeze desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi alte servicii de

deservire într-o reprezentanţă, iar comercializarea s-o realizeze nemijlocit prin contractele

comerţului exterior. În cazul dat, vor fi impuse doar veniturile reprezentanţei obţinute din activitatea

de montare, reparaţie şi deservire. Venitul obţinut din comercializarea utilajului va fi impus în ţara

de rezidenţă a persoanei juridice străine. Este necesar de menţionat că la baza abordării, expuse mai

sus, stă principiul delimitării contractului pe părţi componente conform etapelor de efectuare a

lucrărilor/serviciilor stipulate în contract.

Încă o variantă de structurare fiscală a lucrărilor efectuate conform contractului ar fi

desfăşurarea activităţilor de prestare a serviciilor de montaj, reparaţie şi a altor servicii într-o

companie înregistrată în Republica Moldova, caz în care venitul companiei străine va rămîne

neimpozabil.

Importanţa cunoaşterii exemplelor de structurare fiscală este determinată de efectele

pozitive ale structurării activităţii persoanei juridice străine în vederea diminuării obligaţiilor fiscale.

În acest context, eficienţa planificării fiscale internaţionale este percepută în funcţie de utilizarea

Page 112: Diana Criclivaia Thesis

111

principiilor impunerii internaţionale, care pune agentul economic străin ce activează pe teritoriul

Republicii Moldova în condiţii egale sau chiar mai avantajoase, în comparaţie cu agenţii economici

autohtoni, ceea ce determină neutralitatea factorilor fiscali în luarea deciziilor investiţionale,

influenţînd pozitiv climatul investiţional din Republica Moldova. Totodată, atractivitatea climatului

investiţional generată de neutralitatea sistemului fiscal (importantă, în special, pentru agenţii

economici din străinătate) contribuie la dezvoltarea economică a regiunii şi majorează, pe termen

lung, veniturile în buget.

Actualmente, pentru Republica Moldova, problema atragerii investiţiilor rămîne stringentă. În

condiţiile insuficienţei investiţionale, resimţite, în primul rînd, de sectorul real al economiei

autohtone, anume accesul la resursele capitale străine poate contribui la soluţionarea problemelor-

cheie, care stau în faţa economiei ţării. Există un set de factori obiectivi, care favorizează afluxul

investiţiilor străine în Republica Moldova.

Unul dintre aceştia este impunerea fiscală, care, deseori, determină decizia finală privind

investirea resurselor băneşti într-o ţară. Mai mult decît atît, se poate spune că stabilitatea sistemului

fiscal se situează în acelaşi rînd cu asemenea factori ca stabilitatea politică şi economică a regiunii.

Este cert faptul că investitorul studiază, în prealabil, consecinţele fiscale ale administrării

businessului în ţara de investire şi numai după ce alege schemele de investire mai avantajoase, din

punct de vedere fiscal, investeşte resursele financiare. Anume impunerea fiscală, deseori, este acel

factor decisiv, în baza căruia investitorul preferă o variantă sau alta de investire.

Deseori, se întîlnesc situaţii, cînd compania înregistrată în Republica Moldova găseşte un

investitor străin, care doreşte să procure o parte din compania dată; în plus, investitorul străin este

cointeresat de finanţarea, prin intermediul plasamentelor de resurse financiare, în capitalul statutar

al companiei autohtone (aşa-numitele equity investments).

Vom exemplifica situaţia respectivă: să considerăm faptul că capitalul statutar al companiei

moldoveneşti este minim (100 u.c.), în comparaţie cu investiţiile, pe care intenţionează să le

efectueze compania străină (100000 u.c.). Mai mult decît atît, compania străină (compania

înregistrată într-un „Paradis fiscal” sau într-o altă ţară cu facilităţi fiscale considerabile)

intenţionează să deţină doar 25% (vezi figura 3.2.1.) din capitalul statutar al companiei

moldoveneşti respective. Efectuarea unei astfel de operaţiuni fără consecinţe fiscale considerabile

este complicată, deoarece mijloacele băneşti transferate companiei-mamă înregistrate pe teritoriul

Republicii Moldova (ce depăşesc semnificativ preţul de piaţă al acţiunilor) pot fi calificate drept

creştere de capital peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit [2, Cap.2,

art.18, pct. f)], şi, respectiv, pot fi supuse impozitării (cu titlu de impozit pe venit).

Page 113: Diana Criclivaia Thesis

Figura 3.2.1. Schema de bază a investiţiei în capitalul statutar

PJSPp procurarea - 25% din acţiuni

investire -100000 u. c.

Capitalul statutar – 100 u. c. Sursa: elaborată de autor

Compania înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova

Depunerile considerabile, care depăşesc preţul de piaţă al acţiunii companiei înregistrate în

Republica Moldova, de regulă, generează suspiciuni din partea organelor fiscale, de aceea propunem

spre a fi analizate patru variante alternative posibile (mai puţin riscante) de efectuare a investiţiei.

Varianta I. Presupune schema înregistrării în Republica Moldova a unei noi companii-fiice

(vezi figura 3.2.2.), căreia îi pot fi transmise activele companiei-mamă existente la valoarea de bilanţ

(400000 u.c.), cu condiţia că mărimea activelor date este suficientă, ca să corespundă cotei-părţi

depuse de investitorul străin (compania înregistrată în „Paradisul fiscal”).

Figura 3.2.2. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei I

Capitalul statutar – 100 u. c.

112

Transmiterea activelor - 400000 u.c.

procurarea - 25% din acţiuni investire -100000 u. c. Capitalul statutar - 400000 u. c.

Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova

Compania-fiică înregistrată în Republica Moldova

Compania înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată nu este agresivă şi nu atrage după sine urmări fiscale considerabile. Însă, trebuie

accentuat faptul că activele întreprinderilor moldoveneşti trebuie transferate la valoarea de bilanţ,

pentru ca să fie evitate (cu certitudine maximă) urmările fiscale posibile. În calitate de active, pot fi

transferate şi activele nemateriale (mărcile comerciale etc.), cu condiţia că evaluarea acestora este

Page 114: Diana Criclivaia Thesis

veridică şi corespunde valorii de bilanţ, conform căreia au fost înregistrate în bilanţul companiei,

care a efectuat transferul.

În continuare, schema prevede procurarea de către investitorul străin a cotei-părţi de 25% din

capitalul statutar al companiei-fiice, ceea ce nu va atrage după sine nicio consecinţă fiscală, deoarece

procurarea va avea loc conform preţului de piaţă şi nu va fi calificată drept creştere de capital peste

pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit.

Varianta II. Varianta dată prevede crearea unui holding offshore în ţara cu care Republica

Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei impuneri. Mai mult ca atît, este important

ca în ţara dată diferenţa dintre valoarea investiţiei în capitalul statutar şi valoarea acţiunilor să nu

genereze consecinţe negative şi să nu fie calificată drept o variantă agresivă a planificării fiscale.

Conform acestei scheme (vezi figura 3.2.3.), compania-mamă înregistrată în Republica

Moldova devine fondatorul noii companii offshore, avînd cota de participare de 75%. În acelaşi

timp, investitorul străin are cota de participare dorită, adică de 25%. Totodată, capitalul statutar al

noii companii offshore poate fi minimal, adică nu sînt necesare depuneri băneşti considerabile din

partea moldovenească, întrucît activele ultimei companii sînt cunoaşterea pieţei, practica de lucru,

spectrul larg de clienţi etc.

Figura 3.2.3. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei II

Capitalul statutar – 100 u. c.

25%

investire 100000 u. c. 75% investire 100 u.c.

113

...100% inv.100100 u.c.............................. Capitalul statutar – minimal

Sursa: elaborată de autor

Compania înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Compania nouă înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova

Compania cu investiţii străine înregistrată în Republica Moldova

Un avantaj important al schemei date îl constituie faptul că nu este nevoie de autorizarea

Băncii Naţionale a Moldovei pentru achiziţionarea unor participaţiuni din capitalul social al

întreprinderii, deja, existente în străinătate.

Page 115: Diana Criclivaia Thesis

Ultima etapă a schemei date este crearea unei noi companii moldoveneşti – compania cu

investiţii străine înregistrată în Republica Moldova, care va fi compania-fiică a noii structuri

offshore – compania nouă înregistrată în paradisul fiscal cu cota-parte de 100% din capitalul

statutar.

Varianta III. Varianta respectivă presupune că, pe teritoriul Republicii Moldova, se creează o

întreprindere mixtă cu capital statutar minimal, în care cota-parte a investitorului reprezintă 25%

(corespunzător intenţiei iniţiale), iar 75% vor aparţine companiei-mamă existente.

Ideea de bază a schemei noi de investire este că, în prima etapă, se creează o companie mixtă,

iar în etapa a doua, investitorul străin depune mijloace băneşti în banca A din Republica Moldova.

Banca A, la rîndul său, acordă un credit companiei mixte, folosind depozitul investitorului străin

(vezi figura 3.2.4.).

Figura 3.2.4. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei III

3.

depozit. 100000 u.c.

acordă credit folosind depozitul investitorului străin

25% din capitalul statutar

75% din capitalul statutar

Compania înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Banca A autorizată în Republica

Moldova

Compania-mamă înregistrată în Republica Moldova

Compania mixtă înregistrată în Republica Moldova

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată permite evitarea achitării TVA asupra dobînzii, deoarece operaţiunile bancare

sînt scutite de TVA.

În cazul existenţei unei convenţii favorabile încheiate cu Republica Moldova privind evitarea

dublei impuneri, cota aplicată dobînzii poate fi alta decît 15%, în cazul cînd acordul prevede

micşorarea acestei cote.

Dobînda achitată băncii A de către compania mixtă se include în venitul impozabil. Compania

înregistrată în paradisul fiscal urmează să înştiinţeze organele fiscale despre sursele de venit din

114

Page 116: Diana Criclivaia Thesis

Republica Moldova şi să obţină autorizarea privind nereţinerea impozitului pe venit (dividende) la

sursa de plată.

Varianta IV. Această variantă constă în faptul că, în primul rînd, compania străină procură

cota-parte de 25% a companiei-mamă înregistrate în Republica Moldova, ceea ce nu va atrage după

sine consecinţe fiscale, deoarece procurarea va avea loc conform preţului de piaţă (nu există creştere

de capital peste pierderile de capital, neluată în considerare în alte tipuri de venit). Ulterior, schema

prevede efectuarea investiţiei capitale în compania autohtonă (vezi figura 3.2.5.).

Figura 3.2.5. Schema desfăşurării investiţiei în capitalul statutar, conform variantei IV

PJSPp 25%

procurarea din cap.stat.

Capitalul statutar – 100 u. c.

115

investiţii capitale 100000 u.c.

Compania înregistrată într-un

„paradis fiscal”

Compania -mamă înregistrată în Republica Moldova

Sursa: elaborată de autor

Varianta dată, de asemenea, nu atrage după sine consecinţe fiscale considerabile, întrucît

investiţiile capitale beneficiază de facilităţi fiscale. Însă, este necesar de menţionat că mărimea

facilităţilor fiscale ce pot fi obţinute depinde de valoarea investiţiilor capitale. Dacă investiţiile

capitale se efectuează într-o mărime ce depăşeşte o sumă echivalentă cu:

a) 2 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a

3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 80% din suma impozitului pe

venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei

(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de

dezvoltare a economiei naţionale;

b) 5 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a

3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 50% din suma impozitului pe

venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei

Page 117: Diana Criclivaia Thesis

116

(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de

dezvoltare a economiei naţionale;

c) 10 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a

3 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 25% din suma impozitului pe

venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei

(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de

dezvoltare a economiei naţionale;

d) 20 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a

4 perioade fiscale, cu condiţia că cel puţin 10% din suma impozitului pe

venit calculată şi nevărsată la buget se reinvestesc în dezvoltarea producţiei

(lucrărilor, serviciilor) proprii sau în programe de stat ori ramurale de

dezvoltare a economiei naţionale;

e) 50 milioane dolari S.U.A. – se scutesc de impozitul pe venit, pe parcursul a

4 perioade fiscale.

Un avantaj important al schemei date este că imediat după expirarea perioadelor de scutire de

impozitul pe venit, menţionate mai sus, întreprinderile au dreptul de a beneficia în decursul a încă 3

perioade fiscale de scutire de impozit pe venit, cu condiţia majorării capitalului social cu încă 10

milioane de dolari S.U.A.

Toate schemele, propuse mai sus, sunt efective, din punct de vedere fiscal în aceeaşi măsură,

deoarece permit evitarea impunerii pentru creşterea de capital peste costul nominal al acţiunilor.

Menţionăm că există şi alţi factori decisivi utilizaţi la selectarea schemei mai favorabile. Aceşti

factori sunt analizaţi, sub aspect comparativ, în tabelul 3.2.2.

Tabelul 3.2.2

Analiza comparativă a factorilor decisivi în alegerea schemei optime de investire

Factorii Varianta I Varianta II Varianta III Varianta IV Agresivitatea Neagresivă Neagresivă Agresivă Neagresivă Simplitatea (în aplicare)

Simplă Complicată Simplă Complicată

Urmările fiscale Puţin împovărătoare

Neînsemnate Puţin împovărătoare

Puţin împovărătoare

Licenţierea BNM Nu se cere Nu se cere Nu se cere Nu se cere Posibilitatea folosirii convenţiei pentru evitarea dublei impuneri

Nu se foloseşte deoarece lipseşte holdingul offshore

Poate fi folosită Poate fi folosită Nu poate fi folosită

Sursa: elaborată de autor

Page 118: Diana Criclivaia Thesis

117

În concluzie, putem afirma că avantajul de bază al primei variante constă în simplitate şi

neagresivitate. În acelaşi timp, compania-mamă înregistrată în Republica Moldova nu are în

permanenţă destule active pentru crearea unei noi întreprinderi, corespunzător cotei de participare

dorite de investitorul străin.

În ceea ce priveşte varianta II, ea este optimă, din punct de vedere fiscal, fiind unica variantă

ce permite impunerea cu cota mai mică de 15%, a impozitului pe venit sub formă de dividende.

Totuşi, trebuie menţionat faptul că noua companie înregistrată în paradisul fiscal trebuie să fie

înregistrată în ţara cu care Republica Moldova are încheiată convenţia privind evitarea dublei

impuneri.

Dezavantajul de bază al variantei III rezidă în agresivitatea ei, deoarece această operaţiune

poate fi privită drept camuflare a unei alte operaţiuni, şi anume – diminuarea bazei impozabile. În

acelaşi timp, probabilitatea unei asemenea tratări din partea organelor fiscale este mică, întrucît

legislaţia fiscală nu prevede careva restricţii referitoare la împrumuturi.

Dificultatea principală a variantei IV constă în volumul important al investiţiilor capitale. Este

complicată găsirea unui investitor apt să investească 50 milioane de dolari S.U.A. pentru a obţine o

scutire totală de impozitul pe venit pe parcursul a 4 perioade fiscale.

Schemele examinate mai sus certifică afirmaţia că planificarea fiscală optimă ar spori

atractivitatea investiţională a companiilor şi pieţei autohtone, precum şi posibilităţile de atragere a

investiţiilor străine. Totuşi, cerinţa de bază a planificării fiscale rămîne necesitatea respectării

principiilor fiscale internaţionale, precum şi a legislaţiei fiscale naţionale şi internaţionale în scopul

neadmiterii evaziunilor fiscale.

Generalizînd cele menţionate în capitolul dat menţionăm că dezvoltarea fără precedent a

economiei mondiale, accentuarea interdependenţelor economice şi politice între diverse regiuni ale

globului, apariţia şi evoluţia remarcabilă a societăţilor transnaţionale, precum şi fiscalitatea

excesivă, practicată de unele state, au făcut să se impună ca absolut necesare preocuparea pentru

planificarea fiscală a afacerilor – din partea agenţilor economici şi adoptarea unor măsuri legale,

care să stimuleze dezvoltarea relaţiilor economice internaţionale – din partea statelor-participante la

economia mondială.

Cercetarea esenţei optimizării fiscale, logicii şi structurii interne a acesteia permite nu numai

eficientizarea luptei contra infracţiunilor fiscale, dar are şi o importanţă profilactică imensă.

Răspîndirea largă a instrumentelor planificării fiscale dă posibilitate contribuabilului să-şi

diminueze legal mărimea obligaţiei fiscale, abţinîndu-se de la săvârşirea delictelor şi infracţiunilor

Page 119: Diana Criclivaia Thesis

118

fiscale intenţionate, precum şi să evite greşelile serioase în cadrul elaborării metodelor proprii de

minimizare a obligaţiilor fiscale.

Eeficienţa planificării fiscale este relevantă pentru cazul în care se aplică divizarea contractului

pe părţi componente şi venitul rezultat în fiecare din acestea este supus impozitării, în mod separat,

în comparaţie cu cazul cînd se aplică încheierea contractului „la cheie”.

Există părerea că planificarea fiscală influenţează distructiv sistemul fiscal al ţării, ceea ce, în

opinia noastră, în esenţă, este incorect. Este evident că sistemul ramificat al convenţiilor fiscale, ce

integrează sistemul fiscal naţional în sistemul internaţional al impunerii veniturilor şi capitalurilor,

influenţează pozitiv atît completarea bugetului naţional, cât şi atractivitatea investiţională a ţării în

întregime. Aceeaşi influenţă este valabilă şi pentru Republica Moldova, ultima, în opinia noastră,

fiind apreciată ca ţară cu posibilităţi de planificare fiscală nevalorificate.

Page 120: Diana Criclivaia Thesis

119

SINTEZA REZULTATELOR OBŢINUTE

În cadrul prezentei investigaţii ştiinţifice, au fost realizate:

– generalizarea teoriei şi practicii internaţionale privind aplicarea, în procesul impunerii

internaţionale a veniturilor şi capitalurilor, a principiilor: determinarea jurisdicţiei fiscale;

divizarea veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active şi pasive;

eliminarea dublei impuneri;

– relevarea nivelului de aplicare a principiilor sus-menţionate în practica fiscală autohtonă;

– identificarea şi evaluarea posibilităţii de implementare, în practica fiscală autohtonă, a

principiului de divizare a veniturilor nerezidenţilor în venituri obţinute din activităţi active şi

pasive;

– identificarea cauzelor apariţiei fenomenului dublei impuneri. În baza principiului de eliminare

a dublei impuneri, au fost analizate metodele de eliminare a dublei impuneri utilizate în

practica internaţională. Pentru agenţii economici ce activează pe teritoriul Republicii

Moldova, a fost argumentată metoda trecerii în contul cheltuielilor a sumei impozitului

achitat peste hotare ca metodă eficientă de evitare a dublei impuneri;

– identificarea metodelor optimale de evitare a dublei impuneri (din cele 4 stipulate în

Convenţia-model elaborată de OCDE) în vederea diminuării sacrificiului fiscal al

contribuabilului-rezident;

– argumentarea, în baza calculelor efectuate, a celor mai avantajoase (din punctul de vedere al

contribuabilului şi al statului) metode de evitare a dublei impuneri;

– sistematizarea, în baza convenţiilor şi legislaţiei Republicii Moldova, a cauzelor apariţiei

dublei impuneri internaţionale şi a măsurilor (unilaterale şi bilaterale) privind eliminarea

acesteia;

– aprofundarea cercetării problematicii privind planificarea fiscală internaţională prin

intermediul trinomului „paradis fiscal - preţ de transfer-convenţie fiscală”;

– determinarea posibilităţii de diminuare a obligaţiilor fiscale a agenţilor economici ce

activează peste hotarele Republicii Moldova prin cercetarea metodelor planificării fiscale, cel

mai des utilizate, în ultimul timp, în activitatea economică externă;

– sistematizarea modalităţilor de evaziune fiscală prin utilizarea preţurilor de transfer;

– fundamentarea necesităţii operării unor modificări (introducerea noţiunii „preţ de transfer”,

precum şi a metodelor de formare a acestuia) în cadrul sistemului fiscal autohton în scopul

diminuării evaziunii fiscale;

Page 121: Diana Criclivaia Thesis

120

– aprofundarea metodelor de evaluare a eficienţei planificării fiscale internaţionale, fiind

propusă structurarea obligaţiilor fiscale totale pe părţi componente, conform etapelor de

executare a lucrărilor prevăzute în contract;

– sistematizarea tipurilor de activităţi ale agenţilor economici, participanţi la activitatea

economică internaţională (ale nerezidenţilor, care activează printr-o reprezentanţă

permanentă; ale nerezidenţilor, care nu activează printr-o reprezentanţă permanentă; ale

agenţilor economici-rezidenţi ai Republicii Moldova în străinătate) în vederea sensibilizării

acestora (aplicînd noile prevederi legale), asupra schemelor posibile de evitare a dublei

impuneri;

– argumentarea criteriilor necesare în vederea obţinerii statutului fiscal de nerezident, ce

activează pe teritoriul Republicii Moldova, în scopul elaborării recomandărilor privind

efectuarea eficientă, din punct de vedere fiscal, a investiţiilor;

– formularea şi argumentarea concluziilor privind reliefarea unei tendinţe pronunţate de

diminuare a ponderii în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare a impozitelor pe

veniturile obţinute (de către persoanele fizice şi juridice nerezidente) din activităţi desfăşurate

pe teritoriul Republicii Moldova, ca urmare a evaziunii fiscale generate de imperfecţiunea

cadrului legal fiscal;

– demonstrarea (în baza analizei comparative a celor 35 de convenţii pentru evitarea dublei

impuneri semnate de Republica Moldova) necesităţii accelerării procesului de încheiere de

noi convenţii fiscale cu diverse state ale lumii, în scopul soluţionării problemelor fiscale ale

agenţilor economici;

– identificarea, în baza cercetării şi analizei, a prevederilor Tratatului-model al OCDE, a

posibilităţilor de implementare a acestora în legislaţia fiscală autohtonă cu scopul diminuării

sacrificiului fiscal din partea Republicii Moldova;

– argumentarea necesităţii excluderii din uzanţa nerezidenţilor a practicilor de aplicare a

strategiei de optimizare fiscală „treaty shopping” (cumpărarea convenţiilor) şi extinderii, ca

rezultat, a prelevărilor fiscale în bugetul statului;

– argumentarea posibilităţilor de aplicare a metodelor de optimizare fiscală (metoda inversiei,

metoda neadmiterii supraplăţii impozitelor etc.), în scopul diminuării esenţiale a

impedimentelor de ordin fiscal, cu care se confruntă agenţii economici, ce practică activităţi în

Republica Moldova.

Page 122: Diana Criclivaia Thesis

121

CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI

Cercetările realizate conduc la formularea următoarelor concluzii şi recomandări:

1. În condiţiile aprofundării cooperării economice şi financiare internaţionale, trecerii Republicii

Moldova la economia de piaţă şi dezvoltării schimburilor comerciale ale acesteia cu alte state, se

ajunge frecvent la situaţii în care rezidenţii Republicii Moldova obţin venituri sau posedă avere pe

teritoriul altor state, iar nerezidenţii obţin venituri sau deţin bunuri în Republica Moldova.

Amplificarea acestor situaţii este confirmată de creşterea, în Republica Moldova, a numărului de

întreprinderi cu capital străin (în medie, s-a înregistrat o creştere anuală, în perioada 2000-2006, a

numărului de întreprinderi cu investiţii străine de cca 2,5% anual). Totodată, devine evidentă

tendinţa de diminuare a ponderii impozitelor pe veniturile nerezidenţilor din activităţi desfăşurate pe

teritoriul Republicii Moldova în produsul intern brut şi în totalul veniturilor bugetare (ponderea în

PIB şi în total venituri bugetare a impozitelor pe veniturile realizate de nerezidenţi a-a diminuat, în

anul 2005, faţă de anul 2004, cu 0,02% şi, respectiv, cu 0,09%).

Reieşind din cele expuse, mai sus concluzionăm că există neconcordanţe între fenomenele

economice: pe de o parte, se intensifică relaţiile economico-financiare internaţionale, iar, pe de altă

parte, scad prelevările cu caracter fiscal în bugetul naţional. Situaţia dată poate fi explicată prin

amplificarea evaziunii fiscale. Rezultă necesitatea analizei mai aprofundate şi a soluţionării

problemei date prin elucidarea imperfecţiunilor cadrului legal existent. În vederea depăşirii acestora,

recomandăm implementarea în legislaţia fiscală a noţiunii de preţ de transfer şi a metodelor de

formare a acestora.

2. Ţinînd cont de tendinţele pronunţate de integrare a statelor, de internaţionalizare a

activităţilor economice, de armonizare a legislaţiilor, inclusiv a celor fiscale, devine evidentă

problema impozitării internaţionale a veniturilor şi capitalurilor. Lipsa abordării complexe a

respectivei probleme poate fi dovedită prin absenţa în legislaţia fiscală a celor mai simple

regulamente privind restricţionarea aplicării preţurilor de transfer. Considerăm că: 1) legislaţia

fiscală a Republicii Moldova trebuie completată cu norme internaţionale speciale vizînd aspectele

formării şi folosirii preţurilor de transfer; 2) în urma rectificării preţurilor de transfer, stipulate în

contractele comerciale externe, ar putea rezulta o sursă importantă a veniturilor bugetare (ca urmare

a extinderii bazei fiscale). Astfel de norme ar permite reconsiderarea profitului obţinut în urma

tranzacţiilor internaţionale efectuate de întreprinderile interdependente. La momentul actual,

conform recomandărilor OCDE, statele aplică principiul „arm’s length principle”, care este

Page 123: Diana Criclivaia Thesis

122

considerat cea mai uşoară şi precisă metodă de determinare a profitului redistribuit între diferite

jurisdicţii fiscale.

Cu toate că: 1) Republica Moldova nu este membră a OCDE şi nu este obligată să urmeze

recomandările acesteia; 2) lipseşte baza metodologică respectivă, recomandăm organelor fiscale

autohtone aplicarea în practică a principiilor formării preţurilor de transfer conform prevederilor

OCDE, care nu vin în contradicţie cu legislaţia naţională.

3. Statul poate impune veniturile cetăţenilor săi sau ale agenţilor economici potrivit relaţiei

juridice existente cu acest stat, sau poate impune veniturile provenite din sursele aflate pe teritoriul

statului respectiv, potrivit criteriului teritorialităţii. În aceste condiţii, devine inevitabilă apariţia

problemei dublei impuneri ca rezultat al concursului suveranităţilor fiscale.

Analiza comparativă a principiilor impunerii în baza criteriilor rezidenţei şi teritorialităţii ne

permite să concluzionăm că criteriul rezidenţei, aplicabil veniturilor obţinute în străinătate, este mai

acceptabil şi mai sigur pentru contribuabil, iar criteriul teritorialităţii – mai acceptabil pentru stat,

însă, în ambele cazuri, aplicarea doar a unui criteriu generează posibilităţi reduse de prelevare a

resurselor în bugetul statului, iar aplicarea ambelor principii de toate statele, fără nicio restricţie,

generează, inevitabil, presiuni fiscale exagerate asupra contribuabililor.

De aceea, în scopul majorării veniturilor bugetare şi ţinînd cont de interesele contribuabililor ce

activează pe teritoriul Republicii Moldova, recomandăm aplicarea complexă a acestor două criterii,

conform practicilor internaţionale.

4. Caracteristic relaţiilor din cadrul impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor este

faptul că normele fiscale naţionale acţionează fie în raport cu obiectul internaţional al impunerii, fie

în raport cu subiectul străin al impunerii, ceea ce, în opinia noastră, generează problemele dublei

impuneri şi evaziunii fiscale.

În vederea stabilirii unei fiscalităţi neutre şi mai puţin împovărătoare, recomandăm (în baza

drepturilor contribuabililor de a alege, în mod independent, jurisdicţia fiscală, ultima influenţînd

statutul fiscal al acestora şi metodele de planificare fiscală aplicate) utilizarea de către agenţii

economici a schemelor de optimizare fiscală (prin utilizarea metodei companiei-călăuză şi a

strategiilor „poduleţului”, treaty shopping” etc.) elaborate şi prezentate în lucrarea dată.

5. Activitatea comercială a agentului economic, pentru obţinerea unor venituri într-un stat străin,

poate fi variată. În scopul realizării unei juste impuneri, s-a convenit să se delimiteze această

activitate a nerezidenţilor în „activă” şi „pasivă”.

În teoria impozitării veniturilor şi capitalurilor, nu găsim o definiţie dată veniturilor obţinute din

„activitatea activă” şi „activitatea pasivă”, care să cuprindă exhaustiv toate aspectele acestei

Page 124: Diana Criclivaia Thesis

123

activităţi. Multe din aceste definiţii cuprind doar enumerarea celor mai răspândite cazuri,

caracteristice unei situaţii concrete. Astfel, la „activă” se atribuie activitatea comercială, de

producere, precum şi acordarea serviciilor sau executarea lucrărilor. La veniturile obţinute din

activitatea „pasivă” a agenţilor economici, de obicei, se atribuie dobânzile, dividendele şi oricare

alte plăţi sub forma distribuirii veniturilor companiei; plăţile din acordarea licenţelor; veniturile din

arendă, din acordarea drepturilor de autor etc.

În opinia noastră, luând în considerare practica internaţională privind impunerea veniturilor şi

capitalurilor, este recomandabilă divizarea veniturilor companiei în venituri obţinute din activităţi

active şi activităţi pasive, conform criteriului participării nemijlocite a membrilor companiei la

obţinerea acestor venituri. Pentru obţinerea venitului din activităţi active, este nevoie de o

participare „activă” a persoanelor, de prezenţa permanentă a activităţii umane. Obţinerea venitului

din activităţi pasive implică participarea unitară (de o singură dată) a persoanelor (de regulă, la etapa

încheierii contractului sau la luarea hotărârii privind distribuirea venitului) şi, în unele cazuri,

controlul ulterior al îndeplinirii obligaţiilor contractuale.

6. În contextul reformelor fiscale din Republica Moldova, remarcăm că au fost adoptate

importante modificări legislative, inclusiv în direcţia reglementării aspectelor de evitare a dublei

impuneri internaţionale. Procesul de modernizare a legislaţiei fiscale a fost orientat atât în planul

perfecţionării sistemului general de impozite şi taxe prin cuprinderea în acesta a aspectelor legate de

fiscalitatea internaţională, cât şi în sensul redefinirii şi actualizării unor termeni specifici utilizaţi în

legislaţia fiscală internaţională, precum: rezident, reprezentanţă, reprezentanţă permanentă etc.

Totodată, a fost îmbunătăţit, prin actualizarea legislaţiei în domeniu, sistemul de impozitare a

veniturilor persoanelor fizice şi juridice nerezidente care desfăşoară activităţi în Republica Moldova

în lipsa unei convenţii fiscale de evitare a dublei impuneri internaţionale. În pofida progreselor

obţinute în perfecţionarea legislaţiei fiscale din Republica Moldova, aceasta se caracterizează încă

printr-o mare complexitate a sistemului de impozitare, transparenţă redusă şi un anumit grad de

instabilitate. Aceste aspecte încurajează evaziunea fiscală, contribuind astfel la formarea tendinţei

de reducere a gradului de colectare a impozitelor.

Prin urmare, considerăm rezonabil ca, în locul facilităţilor fiscale sau reducerii cotelor de

impozit, să se aplice o relaxare a impozitării capitalului, justificată de necesitatea stimulării

înclinaţiei spre economisire şi investire, ceea ce ar constitui o premisă a creşterii economice

sustenabile pe baza expansiunii sectorului privat.

7. Pînă în prezent, Republica Moldova a încheiat peste 35 de convenţii. Obiectivul acestor

convenţii este de a oferi căi şi soluţii optime pentru eliminarea dublei impuneri în relaţiile

Page 125: Diana Criclivaia Thesis

124

economice şi financiare internaţionale, printr-un proces de armonizare a intereselor autorităţilor

fiscale-partenere şi, respectiv, ale subiecţilor impozabili din statele-semnatare. Din primele nouă

state participante (în perioada 01.01.1992 - 31.12.2006) la procesul investiţional în Republica

Moldova, al căror capital investit în întreprinderile înregistrate autohtone reprezintă 73%, doar trei

state (Olanda, România, Rusia) au încheiat convenţii fiscale cu statul nostru, iar capitalul investit de

acestea reprezintă aproximativ o treime din capitalul total. Cifrele date demonstrează cu elocvenţă

importanţa convenţiilor fiscale. Considerăm că procesul de încheiere a noilor convenţii fiscale

trebuie accelerat. Încheierea, în continuare, a convenţiilor fiscale este benefică pentru Republica

Moldova şi poate să impulsioneze atragerea de noi investiţii, şi, ca urmare, crearea de noi valori şi

prelevări crescânde în bugetul public naţional.

8. La baza acordurilor fiscale încheiate în prezent de Republica Moldova stau, în principal,

prevederile Tratatului-model al OCDE, şi unele recomandări a Convenţiei-model elaborate de ONU.

Această situaţie se datorează unui număr semnificativ de factori, dintre care menţionăm: necesitatea

armonizării sistemului fiscal al Republicii Moldova cu cel al statelor Uniunii Europene în

perspectiva aderării viitoare la acest organism; orientarea politicilor economice spre atragerea

capitalurilor şi investitorilor străini prin acordarea de concesii fiscale statelor de rezidenţă a acestora;

accentuarea rolului stimulativ al sistemului de impunere fiscală aplicat pentru susţinerea creşterii

economice; existenţa interdependenţelor dintre economia Republicii Moldova şi economia mondială

etc.

Totodată, în momentul actual există convenţii fiscale ratificate pe principiul succesiunii

(convenţiile încheiate cu Germania, Belgia, Japonia), acestea, în opinia noastră, necesită o revizuire

generală prin eliminarea (sau înlocuirea acestora) segmentelor ce nu mai corespund realităţii şi

care îngreunează aplicarea prevederilor convenţiilor date. Considerăm că operaţiunea de revizuire a

conţinutului acestor convenţii nu trebuie să întâmpine rezistenţă din partea statelor-partenere,

deoarece, pe de o parte, se propune actualizarea formei şi nu a conţinutului acestora, iar, pe de altă

parte, măsura, este benefică ambelor state-semnatare, întrucît se vor elimina interpretările echivoce

şi se vor reduce cazurile de recurgere la proceduri amiabile generate de imprecizii ale prevederilor

convenţiilor.

9. Metodele de evitare a dublei impuneri, utilizate în convenţiile la care Republica Moldova este

parte, sunt cele recomandate de convenţiile-model. În baza analizei convenţiilor la care Republica

Moldova este parte, constatăm că, printre metodele de evitare a dublei impuneri, cea consacrată

este, de regulă, metoda creditării ordinare (în unele convenţii fiscale, a fost adoptată metoda

scutirii, în altele – metoda creditării totale sau au fost prevăzute soluţii mixte). Totodată, în

Page 126: Diana Criclivaia Thesis

125

dependenţă de metoda de evitare a dublei impuneri stipulată în convenţie, poate fi remarcată

problema inegalităţii sacrificiului fiscal suportat de statele-părţi (cu titlu de exemplu, menţionăm

cazul convenţiei încheiate cu Germania, în care partea moldovenească a adoptat metoda creditării

ordinare, iar partea germană – metoda scutirii progresive pentru impozitarea venitului şi

proprietăţii şi metoda creditării totale pentru celelalte venituri, în urma cărora partea

moldovenească este lezată fiscal).

Plecînd de la problematica dată, considerăm oportună reconsiderarea metodelor de evitare a

dublei impuneri şi renegocierea convenţiilor încheiate de Republica Moldova, în scopul diminuării

sacrificiului fiscal de către Republica Moldova, conform prevederilor acestora.

10. Luând în considerare analiza comparativă a acţiunii diferitelor metode de eliminare a dublei

impuneri („foreign tax credit”, „tax. deduction”, „tax exemption”), constatăm că aceasta poate fi

cercetată, cel puţin, din două puncte de vedere: din punctul de vedere al contribuabilului; din punctul

de vedere al statului. Considerăm că, în Republica Moldova, din punctul de vedere al statului, mai

favorabile sunt primele două: metoda trecerii în cont (creditul fiscal) şi metoda deducerii (trecerea

în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare), ultima - din cauza simplităţii în

administrare. Din punctul de vedere al contribuabilului, este mai raţională, aplicarea oricăreia din

cele trei metode de bază analizate în teză. Aceasta ar permite contribuabilului să obţină, în urma

desfăşurării activităţilor economice externe, o economie fiscală esenţială. În legătură cu cele

menţionate, propunem aplicarea în practica fiscală autohtonă a metodelor satisfăcătoare atît pentru

stat, cît şi pentru contribuabili, adică metodele creditului fiscal şi a deducerii (actualmente legislaţia

fiscală a Republicii Moldova prevede doar o singură metodă de evitare a dublei impuneri – metoda

trecerii în cont a impozitului achitat în străinătate).

11. Intensitatea cu care, în Republica Moldova, pînă în prezent, a fost pusă în dezbatere

problematica impunerii fiscale internaţionale s-a situat, în opinia noastră, la limita inferioară, fapt

impus de caracterul centralizat al economiei, de lipsa actorilor de bază ai sistemului impozitării

internaţionale – a companiilor transnaţionale, a companiilor cotate sau administrate în Republica

Moldova. În aşa mod, experienţa pozitivă, acumulată în etapa actuală de sistemul fiscal

moldovenesc în domeniul impozitării internaţionale, se reduce doar la una din părţile, deşi foarte

importantă, ale impozitării internaţionale – la impozitarea nerezidenţilor ce activează pe teritoriul

Republicii Moldova. Prezenţa unui număr mare de acorduri încă nu înseamnă gradul de pregătire

a sistemului fiscal de a funcţiona „la egalitate” cu sistemele fiscale ale altor ţări. Drept exemplu

concludent, privind depăşirea unei asemenea lipse de interacţiune, poate servi propunerea de

structurare a obligaţiei fiscale (în conformitate cu etapele de executare a lucrărilor stipulate în

Page 127: Diana Criclivaia Thesis

126

contract) orientată spre concilierea conflictelor de ordin fiscal dintre stat (pierderi posibile ale

resurselor bugetare pe termen scurt cu condiţia maximizării acestora pe termen lung) şi contribuabil.

12. Analiza acţiunilor investitorilor străini sau, cu atât mai mult, încercările de a influenţa asupra

schemelor alese de aceştia în efectuarea investiţiilor, evaluarea influenţei, pe termen scurt şi pe

termen lung, a schemelor fiscale posibile de aplicat de către nerezidenţi asupra bugetului autohton

devin imposibile, fără cunoaşterea tabloului general al fiscalităţii .

Deciziile de investire sunt în concordanţă cu atractivitatea investiţională a economiei, ultima

fiind nuanţată de neutralitatea sistemului fiscal. Avînd în vedere această perspectivă, recomandăm

aplicarea principiilor impozitării internaţionale ce ar pune agentul economic străin, care îşi

desfăşoară activitatea în Republica Moldova, în condiţii egale sau chiar mai favorabile în comparaţie

cu rezidenţii.

13. Competenţele contribuabililor, precum şi ale reprezentanţilor organelor fiscale din Republica

Moldova, privind impozitarea internaţională, se reduc deocamdată, în opinia noastră, la simpla

cunoaştere de către aceştia a modalităţilor de impozitare a nerezidenţilor, precum şi a ordinii

aplicării acordurilor pentru evitarea dublei impuneri, fără formularea unor sarcini de îmbunătăţire

esenţială a respectivului sistem.

Pornind de la această situaţie, considerăm că integrarea sistemului fiscal al Republicii Moldova

în sistemul internaţional de impozitare a veniturilor şi capitalurilor trebuie să se desfăşoare atât pe

calea dezvoltării cadrului legislativ, cât şi pe calea sensibilizării contribuabililor şi reprezentanţilor

organelor fiscale asupra problemelor privind impozitarea internaţională.

În acest scop, recomandăm studierea şi aplicarea, în Republica Moldova, a practicilor

internaţionale privind metodele de optimizare fiscală, cum ar fi: metodele de folosire a companiilor-

călăuză, a companiilor de bază, metodele amînării, inversiei, divizării relaţiilor, neadmiterii

supraplăţii impozitelor, precum şi a strategiilor aferente acestor metode, în vederea atingerii

obiectivelor scontate, printre care: evitarea discriminării contribuabililor mici, diminuarea presiunii

fiscale suportate de agenţii economici, extinderea bazei fiscale şi majorarea prelevărilor fiscale în

bugetul statului.

14. Analizînd literatura de specialitate, precum şi cercetările elaborate pînâ în prezent de

cercetătorii autohtoni, concluzionăm că sistemul de impunere fiscală a nerezidenţilor, aplicat în

Republica Moldova, nu a fost suficient reflectat în cercetările acestora şi nu s-a bazat pe experienţa

internaţională în domeniu.

Page 128: Diana Criclivaia Thesis

127

În această ordine de idei, recomandăm promovarea şi stimularea mai activă a cercetărilor

fundamentale şi aplicative în domeniul fiscalităţii cu scopul soluţionării problemelor agenţilor

economici rezidenţi şi nerezidenţi.

Page 129: Diana Criclivaia Thesis

128

BIBLIOGRAFIE 1. Constituţia Republicii Moldova // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. – Nr. 1. 2. Codul fiscal al Republicii Moldova. Legea Republicii Moldova Nr. 1163–XIII din 24.04.97//

Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2007. - ediţie specială. 3. Codul vamal. Legea Republicii Moldova nr. 1149-XIV din 20.07.2000 // Monitorul Oficial al

Republicii Moldova. -2000. - Nr. 160. 4. Codul Civil al Republicii Moldova nr. 1107-XV din 06.06.2002 // Monitorul Oficial al

Republicii Moldova. -2002. - nr.82-86/661. 5. Legea Republicii Moldova cu privire la bazele sistemului fiscal al Republicii Moldova Nr.

1198-XII din 17.11.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 011. 6. Legea Republicii Moldova cu privire la sistemul bugetar şi procesul bugetar nr.847 –XIII din

24.05.96 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. - Nr. 19-20. 7. Legea Republicii Moldova cu privire la serviciul fiscal al Republicii Moldova nr. 876-XII din

22.01.1992 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1992. - Nr. 001. 8. Legea Republicii Moldova cu privire la antreprenoriat şi întreprinderi nr. 845-XII din

03.01.1992. 9. Legea Republicii Moldova cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător nr.81 din

18.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. - nr.64-66/344. 10. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu

(2006-2008) nr. 1079 din 19.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 148.

11. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la Cadrul de cheltuieli pe termen mediu (2007-2009) nr. 813 din 11.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 124.

12. Hotărârea Guvernului Republicii Moldova cu privire la aprobarea Strategiei de atragere a investiţiilor şi promovare a exporturilor pentru anii 2006-2015, nr. 1288 din 09.11.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. –nr. 181.

13. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2004 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău: Statistica. – 2004. – 744 p.

14. Anuarul Statistic al Republicii Moldova, 2005 / Col. red.: V. Valcov (preş.). – Chişinău: Statistica. – 2005. – 560 p.

15. Legea Republicii Moldova cu privire la statutul juridic al cetăţenilor străini şi al apatrizilor în Republica Moldova Nr. 275-XIII din 10.11.94 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1994. – nr.20/234.

16. Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.05 privind aprobarea formularului tip al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit a nerezidentului şi al Raportului privind activitatea desfăşurată de reprezentanţa nerezidentului şi a modului de completare a lor // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr.184-185/634

17. Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.02 privind impozitarea veniturilor obţinute de către agenţii economici – rezidenţi ai Republicii Moldova peste hotarele republicii

18. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Macedonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 120-XVI din 18.05.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 87-90.

19. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Slovenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale

Page 130: Diana Criclivaia Thesis

129

cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 275-XVI din 29.07.2006 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2006. – nr. 126-130.

20. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Consiliului de Miniştri al Serbiei şi Muntenegru pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 222-XVI din 13.10.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 145-147.

21. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Croaţia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 210-XVI din 29.07.2005 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 107-109.

22. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Protocolului la Convenţia dintre Guvernul Republicii Moldova şi Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 451-XV din 30.12.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 13-16.

23. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Austria pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 326-XV din 07.10.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 193-198.

24. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Elenă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 266-XV din 16.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.

25. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Kîrgîze pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului la aceasta nr. 263-XV din 15.07.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 130.

26. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Bosnia şi Herţegovina pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 95-XV din 01.04.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2005. – nr. 64-66.

27. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Slovacă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 74-XV din 11.03.2004 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2004. – nr. 53-55.

28. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Albania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 157-XV din 03.04.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 76.

29. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Tadjikistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate (capital) nr. 6-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.

30. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Republica Armenia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 4-XV din 06.02.2003 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2003. – nr. 27-29.

31. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Italiene pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale

Page 131: Diana Criclivaia Thesis

130

cu privire la impozitele pe venit şi pe capital şi a Protocolului adiţional la aceasta nr. 1468-XV din 21.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. – nr. 169.

32. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Canadei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1437-XV din 07.11.2002 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2002. – nr. 161.

33. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Populare Chineze pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 1425-XIV din 15.12.2000 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2000. – nr. 166-168.

34. Legea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Regatul Ţărilor de Jos pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 33-XV din 05.04.2001 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -2001. – nr. 47-48.

35. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Kazahstan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 725-XIV din 16.12.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 145-148.

36. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Cehă pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 626-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.

37. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Consiliul Federal Elveţian pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 414-XIV din 27.05.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 59-61.

38. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Bulgaria pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 271-XIV din 10.02.1999 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1999. – nr. 22-23.

39. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Turcia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit nr. 157-XIV din 15.10.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 97-98.

40. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Estonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 28-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.

41. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Letonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 27-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.

42. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Lituania pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 26-XIV din 28.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 52-53.

43. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Azerbaidjan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea

Page 132: Diana Criclivaia Thesis

131

evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 20-XIV din 14.05.1998 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr. 47-48.

44. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Federaţiei Ruse pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 1152-XIII din 10.04.1997 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1997. – nr. 30.

45. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Republica Moldova şi Republica Ungară pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 944-XIII din 18.07.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1996. – nr. 52-53.

46. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Ucrainei pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 764-XIII din 06.03.1996 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1996. – nr. 19.

47. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul României pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe capital nr. 628-XIII din 03.11.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 65-66.

48. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Convenţiei dintre Republica Moldova şi Republica Polonia pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi pe proprietate nr. 600-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.

49. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Belarus pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit şi bunuri nr. 599-XIII din 03.10.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.

50. Hotărârea Republicii Moldova privind ratificarea Acordului dintre Guvernul Republicii Moldova şi Guvernul Republicii Uzbekistan pentru evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale în materie de impozite pe venit şi pe avere nr. 577-XIII din 20.09.1995 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1995. – nr. 59-60.

51. Regulamentul Republicii Moldova cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova Nr. 490 din 04.05.98 // Monitorul Oficial al Republicii Moldova. -1998. – nr.62-65/601.

52. Aigner, D. Recent updates to the OECD model tax convention // European Taxation. – Amsterdam. June, 1998. – P. 56-68.

53. Alexandru, M. Modalităţi de evitare a dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 4. - P. 11.

54. Alexandru, M. Relaţii între măsurile unilaterale şi dispoziţiile convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri / M. Alexandru // Finanţe, 2002. – Nr. 8. - P. 23.

55. Armeanic, A. Dreptul fiscal. Teoria generală privind impunerea. Administrarea fiscală. Reglementarea juridică a impozitului pe venit / A. Armeanic, V. Volcinschi. – Chişinău: ASEM, 2001. – 159 p.

56. Armeanic, A. Fiscalitatea în statele contemporane: note de curs / A. Armeanic. – Chişinău: C.E.U.S.M, 2003. – 167 p.

57. Arrow, K. J. Resource Allocation Processes / K. J. Arrow, L. Hurwicz. – Cambridge : Cambridge University Press, 2003. – 500 p.

58. Avornic, Gh. Raportul dintre dreptul intern şi internaţional în Republica Moldova / Gh. Avornic, D. Gluhaia // Revista naţională de drept, 2004. – Nr. 4. – P. 4.

Page 133: Diana Criclivaia Thesis

132

59. Balan F-C. Facilităţile fiscale – sunt ele absolut necesare pentru promovarea investiţiilor? / Florin-Cristian Balan // Revista de drept comercial, 2003. – Nr. 4. - P. 176.

60. Bălan, E. Drept financiar / E. Bălan. – Bucureşti: Editura ALL BECK, 2003. – 320 p. 61. Becker, G. S. The Real Reason We Need a Tax Cut / G. S. Becker // Business Week, 2001. –

March 19. – 28 p. 62. Bistriceanu, Gh. Dubla impunere economică şi juridică / Gh.D. Bistriceanu // Impozite şi taxe,

1996. – Nr. 8 – P. 79. 63. Blănaru, P. Acordurile internaţionale privind evitarea dublei impuneri: cum să acţionăm cu

acestea / P. Blănaru // Profit, 2001. – Nr.1-2. - P. 39. 64. Botnari, N. Aspectele sistemului fiscal al Republicii Moldova în condiţiile integrării europene /

N. Botnari, L. Cobzari // Integrarea Europeană şi competitivitatea economică: (23-24 septembrie 2004): Simpozionul internaţional. – Chişinău: A.S.E.M, 2004. – Vol. 2. – P. 64-66.

65. Buletinul Judecătoriei Economice şi Inspectoratului Fiscal Principal de Stat de pe lîngă Ministerul Finanţelor Republicii Moldova, 2003. – Nr. 2. – P. 21.

66. Campbell, A.D. Permanent establishment in international taxation / A. D. Campbell. – London, 1995. – 358 p.

67. Catan, P. Întreprinderea mixtă – forma avantajoasă a investiţiilor străine / P. Catan // Administrarea publică, 2003. – Nr. 2. – P. 109.

68. Certan, A. Politica fiscală : aspectul teoretic şi aplicarea practică: informaţie expres / A. Certan. – Chişinău: INEI, 2003. – 51 p.

69. Chicu, N. Impactul impozitelor directe asupra anumitor procese social – economice: teză de doctor în ştiinţe economice / N. Chicu. – Chişinău, 2003. - 133 p.

70. Ciubotaru, M. Corupţia şi evaziunea fiscală: dimensiuni economice / M. Ciubotaru, L. Carasciuc, N. Patiuc. – Chişinău: Transparency International Moldova, 2003. – 175 p.

71. Ciubotaru, M. Monitorizarea şi analiza situaţiei socio-economice, elaborarea prognozelor şi actualizarea conceptelor de dezvoltare a ţării în domeniile economic, social ştiinţifico-tehnic: Raport statistic. Institutul Naţional de Economie şi Informaţie / M. Ciubotaru. – Chişinău, 2003. – 103 p.

72. Clocotici, D. C. Evaziunea fiscală. Probleme juridice ale răspunderii contravenţionale şi penale / D. C. Clocotici, Gh. Gheorghiu. – Bucureşti: Lumina LEX, 1996.

73. Cobzari, L. Gestionarea finanţelor publice în Republica Moldova / L. Cobzari, A. Casian, A. Lunga // Ştiinţa, businessul, societatea: conferinţa internaţională: (12-14 februarie). – Chişinău, 2004. – P. 31-34.

74. Cobzari, L. Metodologia planificării bugetare: elaborări de buget / L. Cobzari, T. Manole. – Chişinău, 2004. – 231 p.

75. Cojocaru, Gh. Dividende – cine achită impozitul pe venit / Gh. Cojocaru // Observator economic, 2001. – Nr. 6. – P. 32.

76. Cojuhari, A. Politica fiscală şi speificul ei în Republica Moldova / A. Cojuhari // Teoria economică. – Chişinău, 2004. – P. 174-193.

77. Cojuhari, A. Veniturile şi sistemul de impozitare / A. Cojuhari // Bazele teoriei economice. – Chşinău, 1993. – P. 184-197.

78. Condor, I. Drept fiscal şi financiar / I. Condor. – Bucureşti : Tribuna Economică, 1996. – 543p.

79. Controlled foreign corporations : International taxation course materials. – Amsterdam : International Tax Academy, 1994. – 376 p.

80. Cooper, G. Tax Avoidance and The Rule of Law / Graeme S. Cooper. – Amsterdam, 1997. – 136 p.

81. Coopers & Lybrand. International tax summaries. Survey. – New York : John Wiley & Sons, 1998. – 874 p.

Page 134: Diana Criclivaia Thesis

133

82. Coopers & Lybrand. Transfer pricing rules. – London, 1996. – 244. p. 83. Corj, M. Bazele constituţionale ale impozitării de stat / M. Corj. – Chişinău, 2003. – 239 p. 84. Corj, M. Caracterul constituţional al categoriilor de acorduri fiscale / M. Corj // Legea şi viaţa,

2003. – Nr 4. – P. 36. 85. Corj, M. Contribuabilul în avalanşa de impozite şi taxe / M. Corj // Legea şi viaţa, 2004. – Nr.

7. – P. 30. 86. Corporate taxes 1999-2000 : Worldwide summaries, 1999, PricewatherhouseCoopers. - New

York : John Wiley & Sons, 1999. – 520 p. 87. Creedy, J. The Income Elasticity of Tax Revenue : Estimates for Income and Consumption

Taxes in the United Kingdom / J. Creedy, N. Gemmell // Fiscal Studies, 2004. – Nr.1. – Vol. 24.

88. Davies, D. R. Principles of Double Taxation Relief / D. R. Davies. – London : Sweet & Maxwell, 1985, - 320 p.

89. Direcţia analiză a Agenţiei Naţionale pentru Atragerea Investiţiilor. Investitorii nu se grăbesc să vină // Observator economic, 2000. – Nr. 9 septembrie. – P. 16.

90. Doga, A. Schimburile comercale bilaterale dintre R.Moldova şi ţările Uniunii Europene / V. Doga, E. Graur, R. Burbulea // Simpozionul naţional cu participare internaţională: (2004). – Bucureşti, 2006. – P. 81-85.

91. Donciu, A. Caracteristica şi clasificarea fraudelor economice / A. Donciu, L. Breahnă // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 5. – P. 64.

92. Fuior, E. Monitoringul poverii fiscale, modelarea şi modernizarea sistemului fiscal: Informaţii de sinteză / E. Fuior, V. Ganciucov, N. Culiabin , Chişinău:INEI, 2003. – 44 p.

93. Gîlea,, I. Aspecte privind evoluţia dreptului succesiunii statelor, din perspectiva dezmembrării URSS şi a Iugoslaviei – statul continuator şi statul succesor / I. Gârlea // Analele Universităţii din Bucureşti, 2003. – Nr. 1. - P. 135.

94. Grigorie-Lăcriţa, N. Evitarea dublei impuneri: în cazul profitului din afaceri / N. Grigorie-Lăcriţa, A. M. Bogdan, O. Ş. Ţuculină // Fiscalitate, 2002. – Nr. 6. – P. 33.

95. Grigorie-Lăcriţă, N. Exemple de impunere conform unor metode pentru evitarea dublei impuneri prevăzute în Comentariile la Convenţia model O.E.C.D. / N. Grigorie-Lăcriţă // Impozite şi taxe, 1999. – Nr. 7-8. – P. 66.

96. Grosclaude, J. Droit fiscal general / J. Grosclaude, Ph. Marchessou, - Paris: DALLOZ, - 2001. – 286 p.

97. Harmful Tax Competition : An Emerging Global Issue. – Paris : OECD Publications, 1998. – 80 p.

98. Hoanţă, N. Presiunea fiscală / N. Hoanţă // Impozite şi taxe, 1996. – Nr.1-2. – P. 4. 99. Hîncu, Rodica. Reforma sistemului de impunere fiscală – premisă a fluxului de investiţii în

economia autohtonă / R. Hîncu, A. Certan, D. Criclivaia // Economica, 2007. – nr. 3. – P. 26-28.

100. Hîncu, Rodica. Particularităţi de soluţionare a problemelor fiscale ale agenţilor economici în contextul activităţii investiţionale / R. Hîncu, D. Criclivaia // Drept, economie şi informatică. – Galaţi: Universitatea „Dunărea de Jos”, 2007. – nr. 2 (12).

101. Hîncu, Rodica. Metode de eliminare a dublei impuneri: aspecte naţionale şi internaţionale / R. Hîncu, D. Criclivaia // Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere: conferinţa ştiinţifică internaţională: (28-29 septembrie 2007). – Chişinău: ASEM, 2007.

102. Hîncu, Rodica. Abordări conceptuale ale impunerii veniturilor şi capitalurilor din activitatea economică internaţională / R. Hîncu, D. Criclivaia // Studium Universitetus. – Chişinău: USM, 2007. – nr. 2.

Page 135: Diana Criclivaia Thesis

134

103. International Tax Avoidance and Evasion : Four related studies. - Paris : OECD Publications, 1987. – 112 p.

104. International Tax Glossary. – Amsterdam : International Bureau of Fiscal Documentation, 1996. – 256 p.

105. Ionescu, B. Particularităţile ale controlului fiscal privind aspectele internaţionale ale impunerii veniturilor realizate de persoanele fizice / B. Ionescu // Controlul financiar extern, 2001. – Nr. 3. – P. 45.

106. Kimmel, L. H. Specificul impunerii veniturilor persoanelor juridice în statele contemporane / L. H. Kimmel // Revista naţională de drept, 2002. – Nr. 2. – P. 23.

107. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar - comerciale internaţionale: autoreferat / O. C. Leicu. - Cluj–Napoca, 1995. - 48 p.

108. Leicu, O. C. Impactul tratatelor model OECD asupra convenţiilor de eliminare a dublei impuneri în relaţiile financiar-comerciale internaţionale : teză de dr. / O. C. Leicu. - Cluj-Napoca : Univ. „Babes-Bolyay”, 1995. – 198 p.

109. Lupu, N. Metode de evitare a dublei impuneri / N. Lupu // Fiscalitate, 2001. – Nr.48. – P. 37. 110. Manole, T. Politica bugetar-fiscală şi impactul ei asupra politicilor economice ale Guvernului /

T. Manole // Conferinţa ştiinţifico-practică. Chişinău: IDIS, 2002. - 25-26 iunie. – P. 26. 111. Manole, T. Principiile impunerii şi problemele presiunii fiscale în Republica Moldova / T.

Manole // Administrarea publică, 2002. – Nr. 1. – P. 29. 112. Manole, T. Racordarea finanţelor publice ale Republicii Moldova la cerinţelor standardelor

europene / T. Manole // U.T.M. la 40 de ani – 1964-2000: conferinţa tehnico-ştiinţifică jubiliară a colaboratorilor, doctoranzilor şi studenţilor: (2004). – Chişinău: UTM, 2004. – P. 196-197.

113. Manualul specialistului în fiscalitate / E. Iordache [et. al.]. – Bucureşti : IRECSON, 2005. – 562 p.

114. Marian, Al. Dubla impunere internaţională: modalităţi de evitare / Al. Marian. – Bucureşti, 2003.

115. Matei, Gh. Criteriile unui sistem fiscal optimal / Gh. Matei // Impozite şi taxe, 1998. – Nr.5. – P. 99.

116. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1977. – 367 p. 117. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 2003. – 389 p. 118. Model double taxation convention on income and on capital. – Paris: OECD, 1992. – 371 p. 119. Moşteanu, T. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale / T. Moşteanu

// Impozite şi taxe, 1997. – Nr. 8. – P. 38. 120. Moşteanu, T. Presiunea fiscală: conţinut, indicatori, limite, efecte / T. Moşteanu // Impozite şi

taxe, 1997. – Nr. 5. – P. 63. 121. Nemoianu, D. Evitarea dublei impuneri-consideraţii privind reglementări naţionale // Revista

de drept comercial. - Bucureşti, 2005. - Nr. 6. – P. 92-93. 122. Picciotto, S.International Business Taxation / S. Picciotto. – London : Weidenfeld and

Nicholson, 1992, - 345 p. 123. Pilă, G. C. Presiunea Fiscală / G. C. Pilă // Studii de drept românesc, 2001. – Nr. 3-4 iulie-

decembrie. – P. 225. 124. Pirer, M. International juridical double taxation of income / M. Pirer // International Taxation.

– Amsterdam, 1989. – Nr. 11. – P. 56-59. 125. Popescu, D. Importanţa tratatelor în societatea internaţională contemporană / D. Popescu //

Studii de drept românesc, 2002. – Nr. 3-4 iulie-decembrie. – P. 371. 126. Prem, S. The Gardian / Sikka Perm. – University of Essex, 2003. – 30 iunie. – 58 p. 127. Probleme şi pretenţii legate de impunere // Profit, 2004. – Nr. 4. – P. 18.

Page 136: Diana Criclivaia Thesis

135

128. Report to the 2000 Ministerial Council meeting and Recommendations by the Committee on Fiscal Affairs. Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices. – Paris : OECD Publications, 2000. – 35 p.

129. Rienstra, J. G. United States : taxation of foreign nationals. Determination of residency status / J. G. Rienstra // European taxation. – Amsterdam, 1993. – P. 31-47.

130. Saviţchi, J. Evaziunea fiscală salvează de faliment / J. Saviţchi // Observator economic, 1999. – Nr. 9 decembrie. – P. 47.

131. Second world tax conference papers. – Dublin : Institute of Taxation in Ireland, 2001. – 468 p. 132. Seligman, N. Double Taxation and International Fiscal Co-operation / N. Seligman. - New

York, 1928, - 124 p. 133. Seligman, N. Essays in taxation : Raport / N. Seligman. – Geneve : OECD, 1923. – 134 p. 134. Serbenco, E. // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti. - Chişinău, 1999. - Nr. 5. – P. 12-14. 135. Serbenco, E. Problema succesiunii la tratatele foste URSS în dreptul internaţional / E.

Serbenco // Buletinul Asociaţiei Tinerilor Jurişti, 2002. – Nr. 8. - P. 23. 136. Simon’s Taxes Encyclopedia – 1992 text of the OECD Model Agreement and Commentary. –

London - vol. F. – 970 p. 137. Stoica, V. Impozitul prin reţinere la sursă cu referire specială la beneficiile întreprinderilor şi la

redevenţe, în lumina convenţiilor de evitare a dublei impuneri / V. Stoica // Impozite şi taxe, 1996. – Nr. 9. – P. 55.

138. Stratulat, O. Impozitele: Abordare teoretică / O. Stratulat. – Chişinău, 2004. – 96p. 139. Strugaru, M. Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri – instrumente de dezvoltare şi

diversificare a relaţilor economice, comerciale şi culturale între ţări / M. Strugaru // Impozite şi taxe, 1997. – Nr. 3. – P. 51.

140. Sunders, Roy. International Tax Systems and Planning Techniques / Roy Sunders. – Amsterdam, 2001. – 243 p.

141. Uckmar, V. General report // Cahiers De Droit Fiscal International : Studies on International Fiscal Low. Vol. L13a. Tax Avoidance / Tax Evasion. – Venice, 1983. – P. 78-92.

142. United Nations Conference on trade and development, Geneva. Tax Incentives and Foreign Direct Investment. - New York; Geneva: United Nations, 2000

143. Utilizarea paradisurilor fiscale între evaziunea fiscală legală şi frauda fiscală / C. Bişa, I. Costea, M. Capotă, B. Dăncău. - Bucureşti: BMT Publishing House, 2005, - 594 p.

144. Văcărel, Iu. Relaţii financiare internaţionale / I. Văcărel. – Bucureşti, 1995. – 512 p. 145. Vizitiu, Gh. Evaziunea fiscală / Gh. Vizitiu. - Bucureşti: Lumina LEX, 2001. 146. Vremea, I. Impozitarea şi evaziunea fiscală / I. Vremea // Revista naţională de drept, 2003. –

Nr. 6. – P. 57. 147. www. camera de inregistrare.md 148. www.fisc.md 149. www.gov. md 150. www.jurist.md 151. www.mf.md 152. Аронов, А. Налоги и налогообложение : учебное пособие / А. В. Аронов, В. А. Кашин. –

Москва : Экономитсь, 2004. – 559 с. 153. Банхаева, Ф. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для

совершенствования реформирования налогового законодательства // Налоговый вестник, 2000. - № 2. – С. 135-137.

154. Бужница, А. Конвенции (соглашения) об избежании двойного налогообложения: их назначение и порядок применения / А. Бужница, В. Флотя // Бухгалтерские и налоговые консультации, 2003. - № 2. - С. 5-8.

Page 137: Diana Criclivaia Thesis

136

155. Веселкова, Е. Механизм международно-правового регулирования инвестиционной деятельности применительно к России и странам ЕС / Е. Е. Веселкова // Закон и жизнь, 2004. - № 11. - С. 70-74.

156. Вишневский, В. Влияние режима налогообложения на миграцию капитала / В. Вишневский, А. Гречишкин // Мировая экономика и международные отношения, 2002. - № 12. – С. 45-49.

157. Горбунов, А. Налоговое планирование и создание компаний за рубежом / А. Р. Горбунов. – Москва : Анкил, 1999. – 144 с.

158. Дернберг, Р. Международное налогообложение : краткий курс / Р. Л. Дернберг. – Москва : ЮНИТИ, 1997. – 357 с.

159. Дмитриев, В. Международные соглашения об избежании двойного налогообложения – для чего они нужны и как с ними работать // Налоговый вестник, 1997. - № 9. – С.57-62.

160. Исмаилова, Т. Оффшорные зоны: что это? // Дело, 1995. - № 8. – С. 4-6. 161. Калыгин, В. Импорт услуг. Особенности валютного контроля и налогообложения //

Финансовая газета, 2000. - № 19. – С. 19-23. 162. Кашин, В. Методы устранения двойного налогообложения и их значение для защиты

интересов России // Финансы, 1997. - № 5. – С. 29-32. 163. Кашин, В. Налоговые соглашения России / В. А. Кашин. – Москва : ЮНИТИ, 1998. –

383 с. 164. Козенкова, Т. Налоговое планирование на предприятии / Т. А. Козенкова. – Москва :

АиН, 1999. - 64 с. 165. Корж, М. Некоторые проблемы системы налогообложения предпринимательского

дохода / М. Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 32-35. 166. Костаки, Г. Международный опыт налогообложения малого бизнеса / Г. Костаки, М.

Корж // Закон и жизнь, 2003. - № 2. - С. 30-34. 167. Коттке, К. «Грязные» деньги – что это такое? Справочник по налоговому

законодательству в области «грязных» денег. Возникновение, размещение, обнаружение, легализация доходов, скрытых от налогообложения / Клаус Коттке. – Москва : Дело и Сервис, 1998. – 267 с.

168. Любимов, А. Развитие международных налоговых отношений // Бухгалтерия и банки, 2003. - № 4. - С. 29-31.

169. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок / А. Брызгалин [и др.]. – Москва : Аналитика-Пресс, 1999, - 144 с.

170. Налоги и налогообложение: Учебное пособие для вузов / И. Русакова [и др.]. – Москва : ЮНИТИ, 1998. – 495 с.

171. Паркинсон, С. Закон и доходы / С. Н. Паркинсон. – Москва : ПКК «Интерконтакт», 1992. – 47 с.

172. Пепеляев, С. Налоговое право : Учебное пособие / С. Г. Пепеляев. – Москва : ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, - 584 с.

173. Пеппер, Д. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования / Д. Пеппер. – Москва : ИНФРАМ, 1999. – 55 с.

174. Русакова, И. Налоги и налогообложение / И. Г. Русакова, В. М. Кашин. - Москва: Финансы, 1998. – 368 с.

175. Соловьев, И. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции / И. Н. Соловьев. – Москва : Налоговый вестник, 2002. – 208 с.

176. Староверова, С. Государственное принуждение в налоговом праве / С. Староверова, Н. Толокнева // Закон и право, 2003. - № 6. – С. 56-59.

177. Сутырин, С. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике / С. Ф. Сутырин, А. И. Погорлецкий. - Санкт-Петербург : Полнус, 1998. - 577 с.

Page 138: Diana Criclivaia Thesis

137

178. Филимонов, Д. Правовое регулирование актуальных проблем международного налогообложению: автореф. дис.юрид. наук. / Д. Н. Филимонов. -Алма-Ата, 2002. – 40 с.

179. Шпак, Г. Налогообложение доходов нерезидентов // Бюллетень Экономического суда и Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов Республики Молдовы, 2003. - № 1. - С. 31-33.

Page 139: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 1

Evoluţia bugetului public naţional, 2004-2010, % în PIB

Executat Aproba Scontat Estimat 2004 2005 2006 2007 2007 2008 2009 2010

A. Venitul Global 35,3 38,6 40,5 41,6 41,7 41,0 40,4 39,81. Venituri curente 35,0 37,4 39,8 39,8 39,4 39,6 39,8 39,4

1 .1 Venituri fiscale 29.4 31,2 33,4 34,6 33,9 .35,1 35,7 35,4

1.1.1 Impozite directe 14,3 14,0 15,0 15,5 15,0 16,2 16,8 16,8

.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător 2,4 2,1 2,4 2,2 2,3 2,2 2,2 2,3.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice 2,5 2,3 2,6 2,4 2,4 2,4 2,3 2 ,2.1.3 Impozitul funciar 0,6 0,5 0,4 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3

|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare 0,1 0.1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,1 0,115 Primele de asigurări AOAM F 1,0 1,1 1,2 1,6 1,5 2,0 2,4 2,51.6 Contribuţiile BASS 7,7 7,8 8,3 8,9 8,3 9,2 9,4 9,4

1.1.2 impozite indirecte 15,1 17,2 18,4 19,1 18,9 19,0 18,9 18,6

1. .2.1 TVA 10.7 12,3 14,0 14,9 15,0 15,2 15,2 15,1.1.2.1.1 încasate pe teritoriul republicii 4,5 4,2 4,7 4,8 4,7 4,7 4,7 4,6.1.2.1.2 restituiri -3,1 -2,7 -2,5 -2,4 -2,4 -2 4 -2,3 -2,3.1.2.1.3 încasate la vama 9,3 10,8 11,8 12,4 12,7 12,9 12,8 12,8

1. .2.2 Accize 2,8 3,1 2,4 2,6 2,5 2,4 2,3 2,2.1.2.2.1 încasări 3,2 3,4 2,6 2,9 2,7 2,6 2,5 2,4.1.2.2.2 restituiri -0,3 -0,3 -0,2 -0,3 -0,2 -0,2 -0,2 -0,2

1. .2 3 Impozitele asupra comerţului exterior 1,.5 1,8 1,9 1,6 1,5 1.4 1,4 1,4

1..2 Venituri nefiscale 2,3 2,8 3,0 2,6 3,0 2,3 2,1 2,1 1.2. 1 Venitul net al Băncii Naţionale 0,0 0,5 0,4 0,3 0,6 0,3 0.3 0,31.2.2 Alte venituri bugetul de stat şi bugetele UAT 2,2 2,2 2,5 2,3 2,3 2,0 1,7 1,81.2..3 Alte venituri -BASS 0,1 0,1 0,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,01. 2 .4 Alte venituri - FAOAM 0,0 0,0 0,1 0,0 0,0 0,0 0,0 0,0

1.3 Fondurile si mijloacele speciale 3,2 3,3 3,3 2,6 2,5 2,1 2,0 1,8

1.3.1. Fondurile speciale 0,3 0,4 0,4 0,3 0,3 0,3 0,3 0,31.3..2. Mijloacele speciale 2,9 2,9 2,9 2,3 2,2 1,8 1.7 1,6

2. Granturi 0,4 1,2 0,7 1,8 2,2 1,4 0,6 0,5

2.1 Granturi pentru susţinerea bugetului 0,1 0,8 0,1 1,1 1,5 0,7 0,2 0,22.2 Granturi pentru proiecte finanţate din surse externe 0,3 0,5 0,6 0,7 0,7 0,7 0,4 0,3

B. Cheltuielile 35,1 37,0 40,8 42,1 42,1 41,5 40,9 40,3 C. Balanţa Generală (deficit-; excedent+) 0,2 1,6 -0,3 -0,5 -0,5 -0,5 -0,5 -0,5 D. Deficit primar (de casă) 2,6 2,8 0,7 0,8 0,8 0,7 0,6 0,4 H. Necesităţile de finanţare a sectorului public -0,2 -1,6 0,3 0,5 0,5 0,5 0,5 0,5 E. Finanţarea sectorului public 1,0 0,7 0,5 1,2 1,1 1,5 0,8 0,1 Modificarea soldurilor la conturi 1,2 2,3 0,2 0,7 0,6 1,0 0,3 -0,4

Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova

Page 140: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 2

Evoluţia veniturilor bugetului public naţional, 2004 – 2010, mil. Lei Executat Aproba Scontat Estimat

2004 2005 2006 2007 2007 2008 2009 2010

A. Veniturile Global 11321,8 14527,3 17849, 19396,3 20715,5 22949, 25004,2 26814,91. Venituri curente 11196,6 14067,6 17534, 18535,2 19601,4 22160, 24624,8 26484,9

1 1 Venituri fiscale 9423,2 11757,8 14721,6 16138,5 16849,9 19679, 22102,3 23851,7

1.1.1 Impozite directe 4598,4 5277,7 6628,8 7241,0 7461,3 9052,4 10381,7 11304,6

.1.1 Impozitul pe venit din activitatea de întreprinzător 779,6 801,9 1079,1 1019,0 1147,3 1238,8 1389,9 1524,7

.1.2 Impozitul pe venit de la persoanele fizice 796,6 869,2 1127,7 1109,0 1202,4 1325,8 1443,4 1494,1

.1.3 Impozitul funciar 190,9 196,0 191,9 202,9 192,9 190,6 190,6 190,6|. 1.4 Impozitul pe bunurile imobiliare 34,3 36,5 40,8 35,9 43,9 46,0 47,0 50,0

15 Primele de asigurări AOAM F 324,0 425,0 523,7 740,9 740,9 1125,0 1505,9 1699,71.6 Contribuţiile BASS 2464,0 2949,1 3665,6 4133,3 4133,3 5126,2 5804,9 6345,5

1.1.2 impozite i directe n 4833,8 6480,1 8092,8 8897,5 9388,6 10626, 11720,6 12547,1

1. .2.1 TVA 3427,8 4623,2 6193,7 6929,9 7433,5 8500,0 9433,6 10165,31. .2.2 Accize 910,4 1171,9 1070,9 1231,7 1230,5 1321,6 1406,4 1470,6

1. .2 3 Impozitele asupra comerţului exterior 495,6 685,0 828,2 735,9 724,7 805,0 880,5 911,2

1.2 Venituri nefiscale 737,7 1068,3 1322,5 1195,6 1496,6 1283,6 1306,3 1388,21..2 .1. Venitul net al Băncii Naţionale 5,8 191,9 162,8 118,4 313,0 153,0 193,0 200,01.2.2. Alte venituri bugetul de stat şi bugetele UAT 702,2 830,5 1100,2 1055,0 1161,4 1124,2 1106,9 1185,41.2..3. Alte venituri -BASS 28,0 29,1 25,7 20,2 20,2 4,4 4,4 0,91 .2 .4. Alte venituri - FAOAM 1,7 16,8 33,8 2,0 2,0 2,0 2,0 2,0

1.3 Fondurile si mijloacele speciale 1035,7 1241,5 1490,4 1201,1 1254,9 1198,0 1216,2 1244,9

1.3.1. Fondurile speciale 100,0 153,8 222,5 142,4 154,4 164,4 174,2 186,51.3..2. Mijloacele speciale 935,7 1087,7 1267,9 1058,7 1100,5 1033,6 1042,0 1058,4

2 Granturi 125,2 459,7 315,1 861,1 1114,1 788,4 379,4 330,0

2. 1. Granturi pentru susţinerea bugetului 18,9 282,6 62,6 526,8 733,9 371,2 124,6 130,02.2 .Granturi pentru proiecte finanţate din surse externe 106,3 177,1 252,5 334,3 380,2 417,2 254,8 200,0

B. Cheltuielile 11251,9 13948,9 17978,4 19629,3 20948,5 23229, 25313,7 27151,4 C. Balanţa Generală (deficit-; excedent+) 69,9 578,4 -128,8 -233,0 -233,0 -280,0 -309,5 -336,5 D. Deficit primar (de casă) 842,7 1048,9 299,8 353,8 409,8 387,7 390,7 275,7 H. Necesităţile de finanţare a sectorului public -69,9 -578,4 128,8 233,0 233,0 280,0 309,5 336,5 E. Finanţarea sectorului public 319,0 281,2 229,5 545,6 535,8 913,1 477,9 36,3 Modificarea soldurilor la conturi 3889 859,6 100,7 312,6 302,8 533,1 168,4 -300,2

Sursa: Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova

Page 141: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 3

Procedura impunerii veniturilor obţinute din toate sursele aflate în Republica Moldova de către nerezidenţi/întreprinderile străine şi a veniturilor obţinute din orice surse din străinătate

de către rezidenţii Republicii Moldova este stabilită prin următoarele acte legislative: • Codul fiscal (art.5 „Noţiuni generale”, art.49/2 „Facilităţi fiscale pentru investiţii”, Cap.11

„Impozitarea nerezidenţilor”, art.82 „Trecerea în cont a impozitului achitat în străinătate”,

art.91 „Reţinerile din veniturile nerezidentului”) fiind luate în consideraţie toate modificările

şi completările;

• Regulamentul cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de către nerezidenţi din

sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei aprobat prin

Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98;

• Ordinul Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.207 din 22.12.2005 privind aprobarea

formularului-tip al Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit al nerezidentului şi al

Raportului privind activitatea desfăşurată de reprezentanţa nerezidentului şi a modului de

completare a lor;

• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/1-1021-5340 din 18.12.2002

privind impozitarea veniturilor obţinute de către agenţii economici – rezidenţi ai Republicii

Moldova peste hotarele republicii;

• Legea nr.81 din 18.03.2004 cu privire la investiţiile în activitatea de întreprinzător;

Regulamentul Ministerului Finanţelor nr.30 din 21.03.2005 cu privire la procedura de

încheiere, acţiune şi reziliere a Acordului privind scutirea de plata impozitului pe venit a

întreprinderilor al căror capital social este constituit sau majorat prin contribuţia ce depăşeşte

suma echivalentă cu 250 mii dolari SUA şi 2 milioane dolari SUA;

• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-126-2009 din 25.04.2002 cu

privire la modul de impozitare a veniturilor persoanei fizice, care încetează a mai fi rezident

şi a veniturilor persoanei fizice-nerezident, obţinute pe teritoriul Republicii Moldova de la

realizarea bunurilor imobile;

• Scrisoarea Inspectoratului Fiscal Principal de Stat nr.17-2-09/2-847-5085 din 21.11.2002

privind particularităţile aplicării alin.1 art.91 din Codul fiscal la efectuarea plăţii în folosul

nerezidenţilor pentru procurarea licenţelor cu dreptul de folosire a sistemelor internaţionale

de calcul „Visa”, „Europay”, „Diner’s Club”, etc.;

Page 142: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 3 (continuare) • Convenţiile pentru evitarea dublei impuneri şi alte acorduri internaţionale la care Republica

Moldova este parte, în ce priveşte normele care reglementează impozitarea;

• Ordinul Ministerului Finanţelor nr.61 din 20.10.2004 cu privire la aprobarea formelor

tipizate privind aplicarea Convenţiilor (Acordurilor) pentru evitarea dublei impuneri şi

Instrucţiunea despre completarea lor (1-DTA „Certificat de rezidenţă”, 2-DTA „Cerere

pentru eliberarea certificatului privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”,

3-DTA „Certificat privind atestarea impozitului achitat în Republica Moldova”, 4-DTA

„Cerere pentru restituirea impozitului pe venit reţinut din sursele aflate în Republica

Moldova”) etc.

Sursa: legislaţia fiscală a Republicii Moldova

Page 143: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 4

Definirea termenilor utilizaţi în procedura de evitare a dublei impuneri, conform legislaţiei fiscale a Republicii Moldova

Rezident, (potrivit pct.5) art.5 a Codului fiscal) este:

a) orice persoană fizică care are domiciliu permanent în Republica Moldova, inclusiv:

- se află la tratament sau odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare peste hotare;

- este persoană cu funcţii de răspundere a Republicii Moldova, aflată în exerciţiul funcţiunii

peste hotare;

- sau se află în Republica Moldova cel puţin 183 de zile pe parcursul anului fiscal;

b) orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică a cărei activitate este

organizată sau gestionată în Republica Moldova ori al cărei loc de bază de desfăşurare a activităţii

este Republica Moldova.

Nerezident, (potrivit pct.6) art.5 din Codul fiscal) este:

a) orice persoană care nu este rezident în conformitate cu pct.5 lit.a) (adică care nu are domiciliu

permanent în Republica Moldova sau care nu este prezentă în Republica Moldova pentru o perioadă

sau perioade care depăşesc în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni, începând sau sfârşind în

cursul anului calendaristic vizat), ori, deşi corespunde cerinţelor pct.5 lit.a), se află în Republica

Moldova:

- în calitate de persoană cu statut diplomatic sau consular ori în calitate de membru al

familiei unei asemenea persoane;

- în calitate de colaborator al unei organizaţii internaţionale, create în baza acordului

interstatal la care Republica Moldova este parte, sau în calitate de membru al familiei unui

asemenea colaborator;

- la tratament sau la odihnă, sau la învăţătură, sau în deplasare, dacă această persoană fizică

s-a aflat în Republica Moldova exclusiv în aceste scopuri;

- exclusiv în scopul trecerii dintr-un stat străin în alt stat străin pe teritoriul Republicii

Moldova (trecere tranzit);

a) orice persoană juridică sau formă organizatorică cu statut de persoană fizică care nu

corespunde cerinţelor pct.5 lit.b);

b) iar potrivit pct.2 al Regulamentului cu privire la modul de divizare a veniturilor obţinute de

către nerezidenţi din sursele din Republica Moldova şi a veniturilor obţinute peste hotarele ei

Page 144: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 4 (continuare)

aprobat prin Hotărârea Guvernului Republicii Moldova nr.490 din 04.05.98, nerezidenţi ai

Republicii Moldova sunt orice persoane juridice şi fizice străine, inclusiv individuale, care nu

corespund noţiunii de rezident reflectată în Codul fiscal.

Legea naţională a persoanei fizice (potrivit art.1587 din Codul civil) este legea statului a cărei

cetăţenie o are persoana respectivă. Prin urmare, pentru cetăţeanul Republicii Moldova legea

naţională este legea Republicii Moldova.

Sursa: legislaţia Republicii Moldova

Page 145: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 5

Condiţiile prevăzute pentru determinarea „reprezentanţei permanente”:

a) un loc de conducere, o filială, o reprezentanţă, o secţie, un oficiu, o fabrică, o uzină, un

magazin, un atelier, precum şi o mină, o sondă petrolieră sau de gaze, o carieră sau orice

alt loc de extracţie a resurselor naturale sau de cultivare a culturilor agricole;

b) un şantier de construcţie, un proiect de construcţie, asamblare sau montaj ori activităţi de

supraveghere tehnică, deservire şi exploatare a utilajului legate de acestea, numai daca

asemenea şantier, proiect sau activităţi continuă pentru o perioadă mai mare de 6 luni;

c) comercializarea mărfurilor din depozite amplasate pe teritoriul Republicii Moldova şi

care aparţin nerezidentului sau sunt arendate de acesta;

d) prestarea altor servicii, desfăşurarea altor activităţi, cu excepţia celor tratate ca

reprezentanţă, potrivit pct.20), precum şi a muncii conform contractului (acordului) de

muncă şi activităţii profesionale independente, dacă Codul fiscal nu prevede altfel;

e) desfăşurarea în Republica Moldova a oricărei activităţi, care corespunde uneia din

condiţiile prevăzute la lit. a)-d), de către un agent cu statut dependent sau menţinerea de

către acest agent în Republica Moldova a unui stoc de produse sau mărfuri din care

livrează produse sau mărfuri în numele nerezidentului”.

Sursa: pct.15 art.5 Codul Fiscal al Republicii Moldova

Page 146: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 6

Lista cheltuielilor ce se iau în considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile de activitate ale persoanelor juridice străine:

- cheltuieli pentru întreţinerea şi deservirea mijloacelor tehnice de conducere;

- cheltuieli pentru remunerarea serviciilor de consulting, de informare şi de audit;

- cheltuielile suportate la calificarea şi recalificarea cadrelor;

- cheltuielile legate de angajarea personalului;

- plăţile prevăzute de legislaţia muncii;

- contribuţiile privind asigurarea obligatorie a colaboratorilor;

- cheltuielile legate de realizarea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor;

- cheltuielile de delegaţii, de reprezentanţă, de reclamă în limitele normelor

stabilite;

- impozitele, taxele şi alte plăţi obligatorii efectuate în corespundere cu legislaţia

în vigoare.

Lista cheltuielilor ce nu se iau în considerare la determinarea bazei impozabile privind toate genurile de activitate ale persoanelor juridice străine:

- royalty, onorarii şi alte plăţi similare pentru utilizarea sau concesionarea proprietăţii sau a

rezultatelor activităţii sale intelectuale;

- plăţile pentru serviciile prestate de aceştea;

- dobânzile şi alte remuneraţii pentru împrumuturile acordate de către aceasta;

- cheltuielile care nu ţin de obţinerea veniturilor din activitatea desfăşurată în Moldova;

- cheltuielile care nu sunt confirmate documentar.

Sursa: Codul Fiscal al Republicii Moldova Titlul II

Page 147: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 7 Condiţii (termene concrete) privind definirea sediului permanent în cazul şantierelor de

construcţie-montaj şi activităţilor conexe adoptate în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova

Nr. d/o Denumirea statului

Definirea sediului permanent

Durata minimă

pentru a fi considerat sediu

permanent

1 2 3 4

1. Republica Albania

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

9 luni în orice perioadă a 12 luni;

3 luni în orice perioadă a 12 luni.

2. Republica Armenia - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj sau

activităţile de supraveghere în legătură cu acestea; (p.3 art. 5 a Convenţiei )

12 luni

3. Republica Austria - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj; (p.5 art.5 a Convenţiei)

12 luni

4. Republica Azerbaidjan - un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau

activităţi de supraveghere cu acestea; - prestarea serviciilor, inclusiv servicii consultative. (lit.a)şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)

6 luni

5. Republica Belarus - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare

sau activităţi de supraveghere cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

6. Regatul Belgiei * - lucrările de construcţie sau montaj exercitate într-un loc anumit. (p.3 art.5 a Convenţiei)

24 luni

7. Bosnia şi Herţegovina

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

9 luni în orice perioadă de 12 luni

3 luni în orice perioadă de 12 luni

8. Republica Bulgaria - un şantier de construcţiei sau o construcţie; sau un proiect de instalaţie; (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

9. Canada - un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau

activităţi de supraveghere în legătură cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

10. Republica Cehă

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

12 luni;

3 luni în orice perioadă a 12 luni.

11. Republica Populară Chineză

- un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere în legătură cu acestea

( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

12. Republica Croaţia

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

12 luni;

3 luni în orice perioadă a 12 luni.

Page 148: Diana Criclivaia Thesis

13. Republica Elenă - un şantier de construcţie sau un proiect de construcţie, asamblare sau montaj sau

activităţile de supraveghere în legătură cu acestea; (p.3 art. 5 a Convenţiei )

9 luni

14 Confederaţia Elveţiană

- un şantier de construcţie sau un proiect de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.

(p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

15. Republica Estonia un şantier de construcţii, o construcţie sau un proiect de instalaţie. ( p.3 art.5 a Convenţiei)

6 luni

16. Republica Federală Germania *

- un şantier de construcţie sau îndeplinirii lucrărilor de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.

(p.2 art.4 a Convenţiei)

12 luni

17. Japonia * - un şantier de construcţie sau un proiect de montaj sau instalaţie constituie o reprezentanţă permanentă.

(p.2 art.4 a Convenţiei)

12 luni

18. Republica Kazahstan

- un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere în legătură cu acestea;

- o instalaţie sau construcţie, utilizate pentru cercetarea resurselor naturale sau serviciile, ce ţin de supravegherea asupra exercitării acestor activităţi, o instalaţie de foraj sau o navă, folosite pentru cercetarea resurselor naturale;

- prestarea de servicii, inclusiv serviciilor de consultanţă, de către rezidenţi prin intermediul angajaţilor săi sau alt personal, angajat de un rezident în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

( lit.a), b) şi c) p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni;

6 luni;

6 luni.

19. Republica Kîrgîză

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

9 luni;

3 luni în orice perioadă a 12 luni.

20. Republica Letonia

- un şantier de construcţii, o construcţie sau un proiect de instalaţie; - activităţile offshore desfăşurate într-un Stat Contractant în legătură cu explorarea

sau exploatarea ţărmului maritim, subsolului şi resurselor naturale situate în acest Stat.

( lit.a) şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni 30 zile în orice

perioadă de 12 luni

21. Republica Lituania

- un şantier de construcţii, o construcţie sau o instalaţie; - activităţile offshore desfăşurate într-un Stat Contractant în legătură cu explorarea

sau exploatarea ţărmului maritim, subsolului şi resurselor naturale situate în acest Stat.

( lit.a) şi b) p.3 art.5 a Convenţiei)

6 luni 30 zile în orice

perioadă de 12 luni

22. Republica Macedonia

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continuie (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

9 luni în orice perioadă a 12 luni;

3 luni în orice perioadă a 12 luni.

23. Republica Muntenegru - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

24. Republica Polonia

- un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare constituie o reprezentanţă permanentă.

Excepţie: Statele Contractante pot în baza demersului persoanei, care efectuează aceste lucrări, să nu aprecieze această activitate ca reprezentanţă permanentă. (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni;

12 luni, dar nu mai mare de 24 luni.

25. România

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

12 luni;

6 luni în orice perioadă a 12 luni.

Page 149: Diana Criclivaia Thesis

26. Federaţia Rusă - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare

sau activităţi de supraveghere cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

27. Republica Serbia - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

28. Republica Slovacă

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

12 luni;

6 luni în orice perioadă a 12 luni.

29. Republica Tadjikistan

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

9 luni

3 luni

30. Republica Turcia - un şantier de construcţiei sau o construcţie; sau un proiect de instalaţie; (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

31. Regatul Ţărilor de Jos

- un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau activităţi de supraveghere cu acestea;

- prestarea serviciilor, inclusiv serviciile de consulting sau manageriale, de o întreprindere, prin intermediul angajaţilor sau altui personal angajat de întreprindere în acest scop, numai dacă activităţile de această natură să continue (pentru acelaşi proiect sau proiect conex) într-un Stat Contractant.

(lit.a) şi b) p.3 art 5 a Convenţiei)

12 luni;

12 luni.

32. Ucraina - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare (p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

33. Republica Ungară - un şantier de construcţii, sau obiectul în curs de construcţie, asamblare sau instalare ( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

34. Republica Uzbekistan - un şantier de construcţie sau un obiect de montaj sau asamblare; Excepţie: Statele Contractante pot în baza demersului persoanei, care efectuează aceste lucrări, să nu aprecieze această activitate ca reprezentanţă permanentă. (p.3 art.5 a Convenţiei)

6 luni; 6 luni, dar nu mai mare de 12 luni.

35. Republica Slovenia - un şantier de construcţii,un proiect de construcţie, asamblare sau instalare sau

activităţi de supraveghere sau consultanţă în legătură cu acestea ( p.3 art.5 a Convenţiei)

12 luni

Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova

Page 150: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 8

Convenţii pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova cu alte state (până la 01.01.2007)

Nr. d/o Denumirea statului Iniţierea negocierilor Parafarea Semnarea Ratificarea Intrarea

în vigoare Aplicarea

de la

1 2 3 4 5 6 7 8

1. Republica Albania Hotărârea Guvernului

nr.1170 din 02.11.2001

25.10.2002,Chişinău

06.12.2002,Porto

Legea Parlamentului nr.157-XV din 03.04.2003

06.06.2003 01.01.2004

2. Republica Armenia -- 25.04.1997,Erevan

06.10.2002,Chişinău

Legea Parlamentului nr.4-XV din 06.02.2003

20.06.2005 01.01.2006

3. Republica Austria Hotărârea Guvernuluinr.362 din 28.05.2001

01.06.2001,Viena

29.04.2004,Viena

Legea Parlamentului nr.326-XV din 07.10.2004

01.01.2005 01.01.2006

4. Republica Azerbaidjan -- 21.11.1997,

Baku 27.11.1997,

Baku Hotărârea Parlamentului

nr.20-XIV din 14.05.1998 28.01.1999 01.01.2000

5. Republica Belarus -- -- 23.12.1994,Chişinău

Hotărârea Parlamentului nr.599-XIII din 03.10.1995 28.05.1996 01.01.1997

6. Regatul Belgiei * Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002 -- 17.12.1987,

Bruxelles Prelungit prin succesiune 21.05.1996 01.01.1997

7. Bosnia şi Herţegovina Hotărârea Guvernului

nr.1169 din 02.11.2001

13.06.2003,Chişinău

08.12.2003,Sarajevo

Legea Parlamentului nr.95-XV din 01.04.2004

17.12.2004 01.01.2005

8. Republica Bulgaria -- 13.12.1996,Sofia

15.09.1998,Sofia

Hotărârea Parlamentului nr.271-XIV din 10.02.1999

25.03.1999 01.01.2000

9. Canada Hotărârea Guvernului

nr.1167 din 02.11.2001

19.10.2001,Ottawa

04.07.2002,Chişinău

Legea Parlamentului nr.1437-XV din 07.11.2002

13.12.2002 01.01.2003

10. Republica Cehă

- Convenţia -- 14.05.1997,Praga

12.05.1999,Praga

Hotărârea Parlamentului nr.626-XIV din 15.10.1999

26.04.2000 01.01.2001

- Protocolul Decretul Preşedintelui

nr.1287-III din 03.06.2003

-- 14.10.2004,Praga

Legea Parlamentului nr.451-XV din 30.12.2004

13.07.2005 01.01.2006

11. Republica Populară Chineză

Hotărârea Guvernuluinr.514 din 31.05.2000

14.04.2000,Chişinău

07.06.2000,Beijing

Hotărârea Parlamentului nr.1425-XIV din 15.12.2000

26.05.2001 01.01.2002

12. Republica Croaţia Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

08.11.2002,Chişinău

30.05.2005,Chişinău

Legea Parlamentului nr.210-XVI din 29.07.2005

10.05.2006 01.01.2007

13. Republica Elenă -- 17.12.1999,Chişinău

29.03.2004,Chişinău

Legea Parlamentului nr.266-XV din 16.07.2004

11.07.2005 01.01.2006

14. Confederaţia Elveţiană -- 15.05.1996,

Kiev 13.01.1999,

Berna Hotărârea Parlamentului

nr.414-XIV din 27.05.1999 22.08.2000 01.01.2001

15. Republica Estonia -- 12.07.1996,Riga

23.02.1998,Tallinn

Hotărârea Parlamentului nr.28-XIV din 28.05.1998 21.07.1998 01.01.1999

16. Republica Federală Germania *

Hotărârea Guvernuluinr.1088 din 08.09.2003

-- 24.11.1981,Bonn Prelungit prin succesiune 11.10.1995 01.01.1996

17. Japonia * Hotărârea Guvernuluinr.1024 din 25.08.2003

-- 18.01.1986,Tokyo Prelungită prin succesiune 23.06.1998 01.01.1999

18. Republica Kazahstan -- 24.10.1996,Almatî

15.07.1999,Astana

Hotărârea Parlamentului nr.725-XIV din 16.12.1999

25.02.2002 01.01.2003

19. Republica Kîrgîză Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

29.03.2003,Chişinău

17.04.2004,Bişkek

Legea Parlamentului nr.263-XV din 15.07.2004

16.01.2006 01.01.2007

Page 151: Diana Criclivaia Thesis

20. Republica Letonia -- 12.07.1996,Riga

25.02.1998,Riga

Hotărârea Parlamentului nr.26-XIV din 28.05.1998 24.06.1998 01.01.1999

21. Republica Lituania -- 12.07.1996,Riga

18.02.1998,Minsk

Hotărârea Parlamentului nr.27-XIV din 28.05.1998 07.09.1998 01.01.1999

22. Republica Macedonia Hotărârea Guvernului

nr.1334 din 03.12.2001

03.11.2005,Chişinău

21.02.2006,Skopje

Legea Parlamentului nr.120-XVI din 18.05.2006 28.12.2006 01.01.2007

23. Republica Muntenegru

Hotărârea Guvernuluinr.752 din 30.07.2001

13.07.2001,Belgrad

09.06.2005,Chişinău

Legea Parlamentului nr.222-XVI din 13.10.2005

23.05.2006 01.01.2007

24. Republica Polonia -- -- 15.11.1994,Varşovia

Hotărârea Parlamentului nr.600-XIII din 03.10.1995 27.10.1995 01.01.1996

25. România -- -- 21.02.1995,Chişinău

Hotărârea Parlamentului nr.628-XIII din 03.11.1995 10.04.1996 01.01.1997

26. Federaţia Rusă -- 17.11.1995,Chişinău

12.04.1996,Moscova

Hotărârea Parlamentului nr.1152-XIII din 10.04.1997 06.06.1997 01.01.1998

27. Republica Serbia Hotărârea Guvernuluinr.752 din 30.07.2001

13.07.2001,Belgrad

09.06.2005,Chişinău

Legea Parlamentului nr.222-XVI din 13.10.2005

23.05.2006 01.01.2007

28. Republica Slovacă -- 06.10.1999,Bratislava

25.11.2003,Chişinău

Legea Parlamentului nr.74-XV din 11.03.2004

17.09.2006 01.01.2007

29. Republica Tadjikistan Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

05.11.2002,Duşanbe

05.11.2002,Duşanbe

Legea Parlamentului nr.6-XV din 06.02.2003

25.02.2004 01.01.2005

30. Republica Turcia -- 21.06.1996,Ankara

25.06.1998,Chişinău

Hotărârea Parlamentului nr.157-XIV din 15.10.1998

28.07.2000 01.01.2001

31. Regatul Ţărilor de Jos -- 18.09.1997,

Haga 03.07.2000,

Chişinău Hotărârea Parlamentului nr.33-XV din 05.04.2001

01.06.2001 01.01.2002

32. Ucraina -- -- 29.08.1995,Chişinău

Hotărârea Parlamentului nr.764-XIII din 06.03.1996 27.05.1996 01.01.1997

33. Republica Ungară -- 12.04.1995, Budapesta

19.04.1995,Budapesta

Hotărârea Parlamentului nr.944-XIII din 18.07.1996 16.08.1996 01.01.1997

34. Republica Uzbekistan -- -- 30.03.1995,Chişinău

Hotărârea Parlamentului nr.577-XIII din 20.09.1995 28.11.1995 01.01.1996

35. Republica Italiană -- 07.07.1999,Chişinău

03.07.2002,Roma

Legea Parlamentului nr.1468-XV din 21.11.2002

36. Republica Slovenia Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002

11.06.2004,Chişinău

31.05.2006,Ljubljana

Legea Parlamentului nr.275-XVI din 29.07.2006 14.11.2006 01.01.2007

37. Republica Franceză + Protocol

Hotărârea Guvernuluinr.1087 din 30.10.2000

26.10.2000,Paris

30.10.2006,Paris

Legea Parlamentului nr.30-XVI din 22.02.2007

38. Statul Israel + Protocol

Hotărârea Guvernuluinr.1335 din 03.12.2001

06.07.2006,Ierusalim

23.11.2006,Tel Aviv

Legea Parlamentului nr.31-XVI din 22.02.2007

39. Republica Cipru Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002

17.11.2006,Chişinău

40. Republica Finlanda (cu excepţia art.7)

Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

17.01.2003,Helsinki

41. Georgia ** Hotărârea Guvernuluinr.164 din 13.02.2006

20.03.1998,Tibilisi

42. Regatul Haşemit al Iordaniei (cu excepţia art.22)

Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

23.06.2005,Amman

43. Irlanda Hotărârea Guvernuluinr.454 din 17.04.2003

16.02.2007,Dublin

44. Statul Kuwait Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002

15.09.2004,Chişinău

Page 152: Diana Criclivaia Thesis

45. Republica Libaneză Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

22.04.2004,Beirut

46. Marele Ducat de Luxemburg

Hotărârea Guvernuluinr.164 din 13.02.2006

01.12.2006,Chişinău

47. Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord

Hotărârea Guvernuluinr.155 din 11.02.2002

21.10.2005,Chişinău

48. Regatul Spaniei Hotărârea Guvernuluinr.417 din 05.04.2002

19.10.2006,Madrid

49. Sultanatul Oman Hotărârea Guvernului

nr.1252 din 16.11.2001

18.12.2002,Muscat

50. Turkmenistan ** Hotărârea Guvernuluinr.1479 din 31.12.2004

26.05.1997,Aşgabad

* Au fost iniţiate negocieri asupra unei noi Convenţii. ** Convenţia urmează a fi renegociată. *** A fost primit(ă) refuzul / amânarea.

Sursa: adaptare de autor în baza datelor furnizate de Ministerul Finanţelor al Republicii Moldova

Page 153: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 9 Cotele maxime de impozit pe dividende, prevăzute în convenţiile pentru evitarea dublei impuneri,

încheiate de Republica Moldova

Nr. d/o Denumirea statului

Cota de

impozitare

a dividende

lor

Condiţii de aplicare

1 2 3 4

1. Republica Albania 5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

2. Republica Armenia

5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din fondul (capitalul) statutar a companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

3. Republica Austria 5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

4. Republica Azerbaidjan

8% 15%

- din suma brută a dividendelor, în cazul cînd beneficiarul efectiv este o companie şi capitalul străin investit de ea constituie cel puţin 250 mii dolari SUA;

- din suma brută a dividendelor. În celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

5. Republica Belarus 15% - din suma globală a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

6. Regatul Belgiei * 15% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei)

7. Bosnia şi Herţegovina 5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

8. Republica Bulgaria 5% 15%

- din volumul total a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din volumul total a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

9. Canada 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie, care controlează, cel puţin 25% din drepturile de vot a companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

10. Republica Cehă 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

11. Republica Populară Chineză

5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

12. Republica Croaţia 5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

13. Republica Elenă 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

Page 154: Diana Criclivaia Thesis

14 Confederaţia Elveţiană

5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât parteneriat) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

15. Republica Estonia 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

16. Republica Federală Germania *

15% - în toate cazurile. Excepţie: Dividendele realizate din Republica Federativă Germania, pot fi impuse în conformitate cu legislaţia Republicii Federative Germania, dacă este: a) sunt bazate pe drepturile şi titlurile de creanţă, care asigură participarea la profituri (inclusiv

veniturile „companionul confidenţial” din participarea sa, veniturile din împrumuturi, care permit participarea la profituri şi de la obligaţiuni, care dau dreptul de participare la profituri în conformitate cu legislaţia Republicii Federative Germania ), şi

b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului.

17. Japonia * 15% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.7 a Convenţiei)

18. Republica Kazahstan 10% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este o companie care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

19. Republica Kîrgîză 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

20. Republica Letonia 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

21. Republica Lituania 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

22. Republica Macedonia 5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

23. Republica Muntenegru

5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

24. Republica Polonia 5% 15%

- din suma totală a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (spre deosebire de tovărăşie) şi această companie deţine cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

25. România 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

26. Federaţia Rusă 10% - din suma brută a dividendelor, în toate cazurile. (p.2 art.10 a Convenţiei)

27. Republica Serbia 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

28. Republica Slovacă 5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

29. Republica Tadjikistan

5% 10%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât o societate) care deţine în mod direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

30. Republica Turcia 10% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât parteneriat) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

Page 155: Diana Criclivaia Thesis

31. Regatul Ţărilor de Jos

5% 15%

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o companie (alta decât societate) care deţine direct cel puţin 25% din capitalul companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei) Excepţie: Dividendele plătite de o companie care este rezidentă a unui Stat Contractant unui rezident al celuilalt Stat Contractant vor fi impuse numai în celălalt Stat Contractant, dacă beneficiarul efectiv al dividendelor este o companie (alta decât o societate):

a) care deţine direct cel puţin 50% din capitalul companiei plătitoare de dividende şi cu condiţia, că va investi cel puţin 300mii dolari SUA au echivalentul lor în valuta naţională a Statelor Contractante care deja a fost introdusă în capitalul companiei plătitoare de dividende, sau

b) a căror investire în capitalul companiei plătitoare de dividende este garantată sau asigurată de Guvernul celuilalt Stat Contractant, de Banca Centrală a celuilalt Stat Contractant sau orice agenţie sau organizaţie (inclusiv o instituţie financiară) deţinută sau controlată de acest Guvern.

32. Ucraina 5% 15%

- din suma totală a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

33. Republica Ungară 5% 15%

- din volumul total a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din volumul total a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

34. Republica Uzbekistan 5% 15%

- din suma totală a dividendelor, dacă beneficiarul efectiv este compania care controlează, direct sau indirect, cel puţin 10% din voturile decisive ale companiei plătitoare de dividende; - din suma totală a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

35. Republica Slovenia 5% 10

- din suma brută a dividendelor, dacă proprietarul beneficiar este o societate, care deţine, în mod direct cel puţin 25% din proprietatea companiei plătitoare de dividende; - din suma brută a dividendelor, în celelalte cazuri. (lit. a) şi b) p.2 art.10 a Convenţiei)

Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova

Page 156: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 10 Cotele maxime de impozit pe dobânzi, prevăzute în convenţiile

pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova

Nr. d/o Denumirea statului

Cota de

impozitare

a

dobânzilor

Condiţii de aplicare

1 2 3 4

1. Republica Albania 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

2. Republica Armenia 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă proprietarul beneficiar al dobânzilor este rezident al celuilalt Stat.

(p.2 art.11 a Convenţiei)

3. Republica Austria 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă proprietarul beneficiar al dobânzilor este rezident al celuilalt Stat.

(p.2 art.11 a Convenţiei)

4. Republica Azerbaidjan

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Înlesnirea fiscală nu se va aplica dacă destinatarul dobânzilor: a) este scutit de impunere pe acest venit în Statul Contractant al cărui rezident este, şi b) realizează sau încheie contractul de vânzare a holdingului, de la care beneficiarul efectiv primeşte

dobânzi p parcursul a 12 luni din momentul posedării acestui holding. (p.7 art.11 a Convenţiei) Dobânzile apărute într-un Stat Contractant vor fi scutite de impunere în acest Stat, dacă sunt primite sau sunt destinate Guvernului, Băncii Naţionale ale celuilalt Stat Contractant sau autorităţilor locale, sau oricăror alte organe ale acestui Guvern sau autorităţilor locale. (p.9 art.11 a Convenţiei)

5. Republica Belarus

10% - din suma globală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile apărute în unul din Statele contractante sunt scutite de impozite în acel Stat contractant, cu condiţia că tranzacţia în urma căreia apare creanţa a fost încuviinţată de Guvernul acestui Stat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

6. Regatul Belgiei *

15% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.9 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile nu sunt impuse în statul din care provin, dacă este vorba despre: a) dobânzile plătite celuilalt Stat Contractant sau dobânzile achitate în baza unui împrumut garantat de

celălalt Stat sau organizaţie autorizată de acel celălalt Stat; b) dobânzele pe creditele comerciale, ce provin din plăţi în rate pentru livrarea mărfurilor, produselor

sau serviciilor; c) dobânzile pe împrumuturile acordate de bănci cu excepţia celor reprezentate de documentele la

purtător; d) dobânzile pe depunerile băneşti în instituţiile bancare, inclusiv instituţiile creditare de stat, cu

excepţia depunerilor reprezentate de documentele la purtător . (p.3 art.9 a Convenţiei)

7. Bosnia şi Herţegovina 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

8. Republica Bulgaria

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi plătite Guvernului celuilalt Stat Contractat sau Băncii Naţionale a acelui celuilalt Stat, sunt scutite de impunere în primul Stat Contractant menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

Page 157: Diana Criclivaia Thesis

9. Canada

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: a) dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite în legătură cu datoria guvernului acestui Stat

sau unei subdiviziuni politice, sau autorităţii locale a acestuia, vor fi impuse numai în acel celălalt Stat, dacă dobânzile sunt efectiv deţinute de un rezident al celuilalt Stat Contractant; şi

b) dobânzile, provenite într-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt Stat Contractant, care a fost instituit şi este gestionat, exclusiv, pentru a administra sau realiza beneficii conform unui sau mai multor planuri de pensii, ieşiri la pensie sau altor planuri avantajoase ale angajaţilor, nu vor fi impuse în primul Stat, cu condiţia , că:

(i) rezidentul este proprietarul beneficiar al dobânzilor şi este, în general, scutit de impunere în celălalt Stat

(ii) dobânzile nu sunt realizate din exercitarea unei activităţi de comerţ sau a unei activităţi de afaceri, sau de la o persoană interdependentă.

(p.3 art.11 a Convenţiei)

10. Republica Cehă 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

11. Republica Populară Chineză

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile plătite într-un Stat Contractant şi obţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, o autoritate locală şi Banca Centrală a lui sau altă instituţie financiară aflată în deplina proprietate a Guvernului acelui celuilalt Stat, sau a oricărui alt rezident al acelui celălalt Stat, în privinţa drepturilor de creanţă finanţate indirect de către Guvernul acelui celălalt Stat, vor fi scutite de impunere. în primul Stat menţionat. (p.3 art. 11 a Convenţiei)

12. Republica Croaţia 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

13. Republica Elenă 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile, dacă primitorul este proprietarul efectiv al dobânzilor.

(p.2 art.11 a Convenţiei)

14 Confederaţia Elveţiană

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi plătite unui rezident a celuilalt Stat Contractant care este beneficiarul efectiv al dobânzilor, vor fi supuse impunerii numai în acel celălalt Stat în măsura în care aceste dobânzi sunt plătite:

a) în legătură cu vânzarea în credit a oricărui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, b) în legătură cu vânzarea în credit a oricăror mărfuri efectuată de o întreprindere pentru o altă

întreprindere, sau c) pentru un împrumut de orice natură acordat de o bancă.

(p.3 art.11 a Convenţiei)

15. Republica Estonia

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

16. Republica Federală Germania *

5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant nu vor fi impuse în acest Stat, dacă celălalt Stat Contractant, în cazuri similare nu impune aceste dobânzi în conformitate cu legislaţia sa. (p.2 art.8 a Convenţiei) Dobânzile pot fi impuse numai în acel Stat Contractant, în care primitorul dobânzilor are reşedinţa permanentă, dacă: a) primitorul dobânzilor este Guvernul unuia dintre Statele Contractante, sau pentru R. F. Germania –

Deutsche Bundesbank, iar pentru URSS – Banca de Stat a URSS, sau b) creditul pentru care se plătesc dobânzile este garantat de stat sau de o organizaţie împuternicită

pentru aceasta de către el. (p.3 art.8 a Convenţiei) Dividendele realizate din R.F.Germania, pot fi impuse în conformitate cu legislaţia R.F.Germania, dacă ele: a) sunt bazate pe drepturile şi titlurile de creanţă, care asigură participarea la profituri (inclusiv

veniturile „companionului confidenţial” din participarea sa, veniturile din împrumuturi, care permit participarea la profituri şi de la obligaţiuni, care dau dreptul de participare la profituri în conformitate cu legislaţia R.F.Germania), şi

b) sunt supuse deducerii la calcularea veniturilor debitorului. (p.4 a Protocolului adiţional)

Page 158: Diana Criclivaia Thesis

17. Japonia *

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.8 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi realizate de către Guvernul celuilalt Stat Contractat aparţine acestui Guvern, autoritatea locală a lui, Banca Centrală a acelui celălalt Stat Contractant sau orice organizaţie financiară, care integral aparţine acestui Guvern, sau oricărei persoane cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant, referitor la titlurile de creanţă, garantate, asigurate sau finanţate indirect de către Guvernul acelui celălalt Stat Contractant, autoritatea locală a lui, banca Centrală a acelui celălalt Stat Contractant sau orice organizaţie financiară, care integral aparţine acestui Guvern, se scutesc de impunere în primul Stat Contractant menţionat. (p.3 art.8 a Convenţiei)

18. Republica Kazahstan

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite în acel Stat, dacă sunt primite şi deţinute de Guvernul celuilalt Stat Contractant, de o unitate administrativă sau de o autoritate locală a acestuia, sau Banca Naţională a acelui Stat sau altei organizaţii similare, care poate fi convenită ulterior între autorităţile competente ale Statelor Contractante

19. Republica Kîrgîză

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile vor fi scutite de impunere în Statul Contractant din care ele provin, dacă aceste dobânzi se plătesc Guvernului sau Băncii Naţionale a celuilalt Stat Contractant. (p.3 art.11 a Convenţiei)

20. Republica Letonia

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

21. Republica Lituania

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite într-un Stat Contractant, obţinute şi deţinute de către Guvernul celuilalt Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice şi autorităţile locale ale acestuia, Banca Centrală (Naţională) sau orice instituţie financiară ce complet aparţine acelui Guvern, sau dobânzile din împrumuturile garantate de acel Guvern, vor fi scutite de impunere în primul Stat menţionat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

22. Republica Macedonia 5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

23. Republica Muntenegru

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

24. Republica Polonia 10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

25. România

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant vor fi scutite de impozite în acel Stat dacă sunt obţinute şi deţinute efectiv de Guvernul celuilalt Stat, de o autoritate locală sau o unitate administrativ teritorială a acestuia sau orice agenţie sau unitate bancară sau instituţie a acelui Guvern, a autorităţii locale sau unităţii administrativ teritoriale sau dacă creanţele unui rezident al aceluilalt Stat Contractant sunt garantate sau finanţate direct ori indirect de o instituţie financiară aparţinând în întregime Guvernului celuilalt Stat Contractant, cu condiţia ca împrumutul sau creanţa care dă naştere la asemenea dobânzi să nu fie pe bază comercială. (p.3 art.11 a Convenţiei)

26. Federaţia Rusă - Dobânzile apărute într-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt Stat Contractant pot fi impuse numai în acel celălalt Stat. (p.1 art.11 a Convenţiei)

27. Republica Serbia 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

28. Republica Slovacă 10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

29. Republica Tadjikistan

5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

Page 159: Diana Criclivaia Thesis

30. Republica Turcia

10% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile provenite din:

a) Moldova şi plătite Guvernului Turciei sau Băncii Naţionale a Turciei, vor fi scutite de la impozitul moldovenesc;

b) Turcia şi plătite Guvernului Moldovei sau Băncii Naţionale a RM, vor fi scutite de la impozitul turc.

(p.3 art.11 a Convenţiei)

31. Regatul Ţărilor de Jos

5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite în unul din Statele Contractante şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora vor fi impuse numai în acel celălalt Stat Contractant dacă plătitorul sau primitorul dobânzilor este însuşi acest Stat Contractant, un organ oficial, o subdiviziune politică, o autoritate locală a cestuia sau Banca Centrală a Statului Contractant, sau dobânzile sunt plătite pentru u împrumut care a fost aprobat de guvernul Statului Contractant al cărui rezident este plătitorul sau care a fost garantat sau asigurat de Guvernul Statului Contractant, Banca Centrală a Statului Contractant, sau orice agenţie sau organizaţie (inclusiv o instituţie financiară) deţinută sau controlată de Guvernul unui Stat Contractant. (p.3 art.11 a Convenţiei) Dobânzile plătite pentru un contract de finanţare sau de reţinere a plăţilor legat de vânzarea sau creditarea mărfurilor sau a unui echipament industrial, comercial sau ştiinţific, sau la asamblarea instalaţiilor industriale, comerciale sau ştiinţifice precum şi din fondurile publice, vor fi impuse numai în Statul Contractant al cărui rezident este beneficiarul efectiv. (p.XI a Protocolului adiţional)

32. Ucraina

10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant se vor scuti de impozitare în acest Stat, dacă ele sunt obţinute şi aparţin realmente Guvernului celuilalt Stat Contractant, autorităţii lui locale sau oricărei agenţii, ori au fost realizate cu ajutorul acelui Guvern sau al autorităţii lui locale. (p.8 art.11 a Convenţiei) Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant care se achită şi aparţin efectiv celuilalt Stat Contractant, vor fi scutite de impozitare în primul Stat menţionat, dacă ele se vor plăti referitor la împrumutul efectuat, garantat ori asigurat, sau la alt titlu de creanţă ori de credit, garantat ori asigurat din numele celuilalt Stat Contractant de către un organ special abilitat. (p.9 art.11 a Convenţiei)

33. Republica Ungară

10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant sunt scutite de impozite în primul Stat menţionat dacă posesorul beneficiar al unei atare dobânzi este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autorităţile sale locale sau orice agenţie a acestora, Banca Naţională a Ungariei şi Banca Naţională a Moldovei. În acelaşi mod dobânzile provenite într-un Stat Contractant şi plătite rezidentului celuilalt Stat Contractant sunt scutite de impozite în primul Stat menţionat, dacă au fost plătite pentru împrumutul sau orice altă creanţă, garantată sau asigurată din numele celuilalt Stat Contractant de către organul său autorizat. (p.3 art.11 a Convenţiei)

34. Republica Uzbekistan

10% - din suma totală a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei) Excepţie: Dobânda provenită dintr-un Stat Contractant va fi scutită de impozit în acel Stat, dacă: a) beneficiarul efectiv al dobânzii este Guvernul celuilalt Stat Contractant sau autorităţile locale, sau

orice alte organe ale Guvernului sau ale autorităţilor locale; b) primitorul de facto este Banca Naţională a RM sau Banca Centrală a R.Uzbekistan („banca

băncilor” fiecărui Stat contractant), organizaţia-garant a creditelor de Stat pentru export şi export sau alte organizaţii similare, cărora în conformitate cu legislaţia Statului Contractant respectiv li sau delegat drepturi corespunzătoare.

(p.3 art.11 a Convenţiei)

35. Republica Slovenia

5% - din suma brută a dobânzilor, în toate cazurile. (p.2 art.11 a Convenţiei)

Excepţie: dobânzile vor fi impuse numai în Statul Contractant, al cărui rezident este primitorul, dacă asemenea primitor este proprietarul beneficiar al dobânzilor şi dacă asemenea dobânzi sînt plătite sau împrumutul, pentru care se plătesc dobânzile, este acordat, garantat sau asigurat de către:

a) Guvernul unui Stat Contractant, inclusiv subdiviziunile politice sau autorităţile locale ale acestuia,

b) Banca Centrală a unui Stat Contractant, c) Societatea Slovenă de Export sau Organizaţia de Promovare a Exportului din Moldova, sau

d) orice altă instituţie sau persoană juridică de drept public, deţinută, integral sau preponderent, de către Guvernul unui Stat Contractant, astfel cum poate fi convenit periodic între autorităţile competente ale Statelor Contractante. (p.3 art.11 a Convenţiei)

Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova

Page 160: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 11 Cotele maxime de impozit pe redevenţe (royalty), prevăzute în convenţiile

pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de Republica Moldova

Nr. d/o Denumirea statului

Cota de impozita-

re a royalty

Condiţii de aplicare

1 2 3 4

1. Republica Albania 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor royalty

(p.2 art.12 a Convenţiei)

2. Republica Armenia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

3. Republica Austria 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul efectiv al acestor royalty este rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

4. Republica Azerbaidjan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

5. Republica Belarus 15% - din suma brută a acestor royalty, dacă beneficiarul este adevăratul posesor al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

6. Regatul Belgiei * - - veniturile din drepturile de autor şi licenţe pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a vnitului.

(p.1 art.10 a Convenţiei)

7. Bosnia şi Herţegovina 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

8. Republica Bulgaria 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

9. Canada 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

10. Republica Cehă 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

11. Republica Populară Chineză

10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul beneficiar al acestor royalty

(p.2 art.12 a Convenţiei)

12. Republica Croaţia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

13. Republica Elenă 8% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

14 Confederaţia Elveţiană

- Redevenţele vor fi supuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv al redevenţelor (p.1 art.12 a Convenţiei)

15. Republica Estonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

16. Republica Federală Germania *

- - veniturile din drepturile de autor şi licenţe pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a vnitului.

(p.1 art.9 a Convenţiei)

Page 161: Diana Criclivaia Thesis

17. Japonia *

10% - din suma brută a veniturilor din drepturile autorului şi licenţe, dacă primitorul este persoană titulară de proprietate asupra acestor venituri şi este o persoană cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant (lit.b) p..2 art.9 a Convenţiei)

Excepţie: Veniturile, realizate din drepturile de autor şi licenţe, primite în calitate de recompense pentru utilizarea sau concesionarea dreptului de a utiliza orice drept de autor asupra unei opere literare, artistice sau ştiinţifice, inclusiv a filmelor de cinematograf şi imprimări pentru radio şi televiziune, se scutesc de impozite în Statul Contractant, din care provin, dacă persoana, care efectiv are dreptul la veniturile din dreptul de autor şi licenţe, este o persoană cu reşedinţa permanentă în celălalt Stat Contractant. (lit.a) p. 2 art.9 a Convenţiei)

18. Republica Kazahstan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

19. Republica Kîrgîză 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

20. Republica Letonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

21. Republica Lituania 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

22. Republica Macedonia 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

23. Republica Muntenegru 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

24. Republica Polonia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

25. România

10% 15%

- din suma brută a redevenţelor pentru folosirea sau concesionarea oricărui patent, marcă de comerţ, desen sau model, plan, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie sau pentru informaţii referitoare la experienţă în domeniul industrial, comercial sau ştiinţific;

- din suma brută a redevenţelor în toate celelalte cazuri. (lit.a) şi b) p.2 art.12 a Convenţiei)

26. Federaţia Rusă 10% din suma brută a veniturilor din drepturile autorului şi licenţe, dacă primitorul este persoană

titulară de proprietate asupra acestor venituri şi este o persoană cu reşedinţă permanentă în celălalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)

27. Republica Serbia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)

28. Republica Slovacă 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)

29. Republica Tadjikistan 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant

(p.2 art.12 a Convenţiei)

30. Republica Turcia 10% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al acestor royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)

31. Regatul Ţărilor de Jos 2% - din suma brută a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

32. Ucraina 10% - din suma globală a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

33. Republica Ungară - royalty pot fi impuse numai în Statul de rezidenţă a beneficiarului efectiv a acestor royalty (p.1 art.12 a Convenţiei)

34. Republica Uzbekistan 15% - din suma globală a acestor royalty, dacă destinatarul este proprietarul efectiv al acestor royalty (p.2 art.12 a Convenţiei)

35. Republica Slovenia 5% - din suma brută a acestor royalty, dacă proprietarul beneficiar al royalty este un rezident al celuilalt Stat Contractant (p.2 art.12 a Convenţiei)

Sursa: adaptată de autor în baza convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri încheiate de Republica Moldova

Page 162: Diana Criclivaia Thesis

Anexa 12 Cauzele şi măsurile privind evitarea dublei

impuneri internaţionale Măsuri privind evitarea dublei impuneri internaţionale Cauze

Unilaterale Bilaterale

1. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale nelimitate a persoanei - la impunerea persoanei de către un Stat

conform principiului cetăţeniei, şi de către alt Sta potrivit principiului teritorialităţii.

2. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale limitate a persoanei - la impunerea de către ambele State a unuia şi

aceluiaşi venit/capital ca provenit din sursele de pe teritoriul lor.

3. Conflictul (coincidenţa) răspunderii fiscale limitate şi răspunderii fiscale nelimitate a persoanei - la impunerea persoanei, venitului/capitalului

de către un Stat potrivit principiului cetăţeniei (sau teritorialităţii), iar de către alt Stat – în temeiul aflării pe teritoriul său a sursei venitului/capitalului (sau potrivit ).

4.Conflictul (coincidenţa ) jurisdicţiei fiscale a statelor : - în cazul extinderii de către un stat a jurisdicţiei

sale fiscale în corespundere cu normele internaţionale, iar celălalt stat – încălcând aceste norme;

- în cazul existenţei divergenţelor la determinarea de către state a termenilor care sunt importanţi din punct de vedere fiscal: a) când una şi aceiaşi persoană este

recunoscută de ambele state drept cetăţean al său(cazul dublei cetăţenii);

b) când una şi aceiaşi persoană este recunoscută de ambele state drept rezident al său(cazul dublei rezidenţe);

- în cazul existenţei deosebirilor în legislaţia internă a statelor: c) când statele în mod diferit stabilesc şi

interpretează termenii utilizaţi în convenţia fiscală, sau legislaţia internă în genere nu stabileşte asemenea termeni;

b) când lipsesc norme privind trecerea în cont a impozitelor achitate în străinătate, a cheltuielilor suportate.

Aplicarea de către Statul de rezidenţă a metodelor: - deducerii, în cazul cînd

impozitul străin se deduce din venitul brut total ca o cheltuială deductibilă;

- creditului fiscal care

permite deducerea din suma impozitelor a sumei impozitului străin achitat;

- scutirii, cînd o parte a

obiectului impunerii provenit din Statul sursei este exclusă din baza impozabilă.

Adresarea către instanţa de judecată internaţională. Stabilirea criteriilor de determinare a prezenţei legăturii strânse a persoanei cu statul. Aplicarea noţiunilor prevăzute de legile statului sursei, cât şi a hotărârilor organelor competente ale altui stat, aceasta nu contravine esenţei propriilor legi; modificarea legilor proprii(art.1577,1578,1581 Codul Civil al RM) Adoptarea normelor corespunzătore sau aplicarea creditului fiscal potrivit principiului reciprocităţii( art.1580 Codul Civil al RM)

Stabilirea în convenţiilor fiscale a normelor: - privind aplicarea de către statul de rezidenţă a metodei

deducerii, creditului fiscal sau scutirii; - privind acordarea de către statul sursei a facilităţilor

fiscale în formă de: a) scutiri de la impozite a anumitor categorii de venituri şi b) scutirea anumitor categorii de persoane de la impozitare;

- cu privire la repartiţia drepturilor de impozitare între

state prin: a) enumerarea cazurilor cînd dreptul de a impune aparţine

statului rezidenţei (sau statului sursei); b) limitarea dreptului statului sursei de a impune

veniturile pînă la o anumită cotă; c) renunţarea statului sursei de dreptul de a impune careva

categorii de venituri; d) stabilirea dreptului de a impune veniturile

reprezentanţei permanente/bază fixă de către Statul pe teritoriul căruia se află aceasta.

Prezenţa în convenţie a articolului privind procedura amiabilă(coordonarea reciprocă) – art.25 sau art.26 Coordonarea ordinii soluţionării unor astfel de situaţii de către convenţie, inclusiv posibilitatea aplicării procedurii amiabile. Limitarea în cadrul convenţiilor a trimiterilor la legislaţia internă, reflectarea unei variante mai exacte a definirii termenilor utilizaţi. Prevederea în convenţie a ordinii şi normelor creditului fiscal

Sursa: elaborată de autor

Page 163: Diana Criclivaia Thesis

ADNOTARE la teza de doctor cu tema: „Particularităţi de soluţionare a problemelor agenţilor economici prin

aplicarea convenţiilor privind evitarea dublei impuneri (cazul Republicii Moldova)”

Dubla impunere reprezintă o problemă mondială perpetuă, care generează creşterea presiunii

fiscale şi apariţia evaziunii fiscale, frînează desfăşurarea activităţilor economice, diminuează atractivitatea investiţională şi, ca rezultat, minimizează resursele financiare bugetare atrase de la agenţii economici.

Teza de doctor este dedicată cercetării aspectelor ce ţin de: perfecţionarea impunerii internaţionale a veniturilor şi capitalurilor; dezvăluirea mecanismului aplicării eficiente a principilor impunerii la nivel internaţional, în vederea soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici; definitivarea, pe baza analizei, a conceptului de planificare fiscală în contextul impunerii internaţionale prin aplicarea mecanismelor preţurilor de transfer şi a paradisurilor fiscale.

Un loc important în cadrul tezei a fost acordat: cercetărilor privind cauzele apariţiei dublei impuneri în practica fiscală internaţională; analizei metodelor de eliminare a acesteia, precum şi estimarea posibilităţilor de implementare în practica fiscală autohtonă, apelând la practicile internaţionale avansate, a metodei de trecere în contul cheltuielilor a sumei impozitului achitat peste hotare, drept metodă eficientă de evitare a dublei impuneri de către a agenţii economici din Republica Moldova; cercetării metodelor planificării fiscale, cel mai des utilizate în activitatea economică externă, în vederea evidenţierii avantajelor acestora şi soluţionării problemelor fiscale ale agenţilor economici; aspectelor ce vizează determinarea statutului fiscal al nerezidenţilor ce activează în Republica Moldova în vederea elaborării recomandărilor practice privind investiţiile eficiente din punct de vedere fiscal; cercetării metodelor de optimizare fiscală în scopul argumentării posibilităţii de aplicare a acestora în practica fiscală naţională.

În aspect practic, apelînd la metodologiile testate pe plan internaţional, în teză sunt prezentate recomandări privind: perfecţionarea sistemului fiscal al Republicii Moldova prin optimizarea impozitării nerezidenţilor ce activează în Republica Moldova şi companiilor autohtone ce activează în străinătate; eficientizarea planificării fiscale; determinarea condiţiilor necesare pentru efectuarea investiţiilor eficiente, din punct de vedere fiscal.

Concluziile şi recomandările elaborate în teză reflectă diferite posibilităţi de soluţionare a problemelor specifice agenţilor economici (cazul Republica Moldova) prin aplicarea convenţiilor de evitare a dublei impuneri.

Cercetările realizate pot fi utilizate de către: organele fiscale şi cele legislative în procesul de elaborare a legislaţiei noi şi de perfecţionare a celei existente cu privire la activitatea companiilor autohtone în străinătate şi cea a nerezidenţilor în Republica Moldova; contribuabili – agenţi economici autohtoni şi investitori străini, în vederea structurării fiscale adecvate a obligaţiunii fiscale totale, companiile străine în evaluarea eficienţei fiscale a proiectelor de investiţii; cadrele didactice din cadrul instituţiilor de învăţământ economic superior în procesul de studii la disciplinele de specialitate în domeniul fiscal.

Page 164: Diana Criclivaia Thesis

ANNOTATION to the doctorate paper on: “Particularities of resolution of problems of the economic entities by application of conventions on avoidance of double taxation (the case of Republic of Moldova)”

Double taxation is an everlasting international problem that causes fiscal pressure growth and

occurrence of tax evasion, slows down economic activities, reduces investment attractiveness and as a result reduces to minimum budgetary financial resources drawn from economic entities.

The doctorate paper covers a research on aspects related to improvement in international taxation of income and capital, identification of a mechanism for effective application of taxation principles at the international level, for purpose of settlement of fiscal problems of economic entities.

An important role in this doctorate paper belongs to: research of causes of occurrence of double taxation in the international taxation practice; analysis of methods to eliminate it, as well as examination of implementation possibilities in the national practice, by using advanced international practices, and the method of entering upon the cost account of the tax paid abroad as an efficient method for avoidance of double taxation for economic entities in the Republic of Moldova; research on methods of tax planning, most frequently used in foreign economic activities, for purpose of identification of advantages and solution of tax problems of economic entities; determination of the taxation status of non-residents operating in the Republic of Moldova for purpose of elaboration of practical recommendations on efficient investments from the taxation perspective.

From practical perspective, by using internationally proven methods, this paper provides recommendations on: improvement of the taxation system in the Republic of Moldova by optimization of taxation of non-residents operating in the Republic of Moldova and domestic companies operating abroad; how to increase efficiency of tax planning; identification of conditions required for efficient investments, from the taxation perspective.

Conclusions and recommendation developed in this paper show some possibilities in solution of problems of economic entities (the case of Republic of Moldova) by application of conventions on avoidance of double taxation.

The completed research can be used by: taxation and regulatory authorities for elaboration of new legislation and improvement of the existing legislation with regard to activity of domestic companies abroad and non-residents in the Republic of Moldova; taxpayers – domestic economic entities and foreign investors, for purpose of adequate tax structuring of total tax obligations, taking into consideration the Moldovan and international tax legislation; foreign companies for evaluation of taxation efficiency in investment projects; didactic personnel in teaching specialty disciplines at economy universities.

Page 165: Diana Criclivaia Thesis

АННОТАЦИЯ к докторской диссертации на тему: «Особенности разрешения проблем субъектов экономической деятельности путем применения конвенций об избежании двойного

налогообложения (случай Республики Молдова)» Двойное налогообложение, представляя собой извечную мировую проблему,

способствует росту налогового давления и возникновению такого нежелательного явления как уклонение от налогов, тем самым тормозит осуществление экономической деятельности, снижает инвестиционную привлекательность и в следствии этого минимизирует возможности привлечения бюджетных финансовых ресурсов.

Докторская диссертация посвящена исследованию аспектов, касающихся: совершенствования международного налогообложения доходов и капиталов; раскрытия механизма эффективного применения принципов налогообложения на международном уровне, с целью разрешения налоговых проблем с которыми сталкиваются субъекты экономической деятельности.

Важное место в диссертации выделено: исследованиям причин возникновения двойного налогообложения в международной налоговой практике; анализу методов их устранения, а также возможностям внедрения в национальную практику налогообложения, используя передовой международный опыт, метода отнесения в счет расходов суммы налога выплаченного за рубежом в качестве эффективного метода избежания субъектами экономической деятельности в Республике Молдова двойного налогообложения; исследованию методов налогового планирования, наиболее часто используемых во внешней экономической деятельности, с целью выделения их преимуществ и разрешения налоговых проблем возникающих в деятельности субъектов экономической деятельности; изучению аспектов связанных с определением налогового статуса нерезидентов осуществляющих деятельность в Республике Молдова с целью выработки практических рекомендаций для эффективных, с налоговой точки зрения, инвестиций.

С практической точки зрения, на основе методологий протестированных международной практикой, в диссертации представлены рекомендации относительно: совершенствования налоговой системы Республики Молдова путем оптимизации налогообложения нерезидентов, осуществляющих деятельность в Республике Молдова и национальных компаний, осуществляющих деятельность за рубежом; повышения эффективности налогового планирования; определения условий необходимых для осуществления эффективных, с налоговой точки зрения, инвестиций.

Сформулированные выводы и рекомендации отражают определенные возможности разрешения проблем характерных для субъектов экономической деятельности (случай Республики Молдова) путем применения конвенций об избежании двойного налогообложения.

Научные разработки, содержащиеся в диссертации могут быть использованы: налоговыми и законодательными органами в процессе разработки нового законодательства и совершенствования существующего относительно деятельности национальных компаний за рубежом и нерезидентов в Республике Молдова; налогоплательщиками – национальными экономическими агентами и иностранными инвесторами, с целью адекватного структурирования налоговых обязательств, учитывая молдавское и международное налоговое законодательство; иностранными компаниями при оценке налоговой эффективности инвестиционных проектов; учебными кадрами высших экономических учебных заведениях в процессе обучения по специализированным предметам в области налогообложения.

Page 166: Diana Criclivaia Thesis

CUVINTE-CHEIE KEY WORDS КЛЮЧЕВЫЕ СЛОВА

Dublă impunere Evitare a dublei impuneri Planificare fiscală internaţională Evaziune fiscală Preţ de transfer Paradis fiscal Rezident Nerezident Reprezentanţă Reprezentanţă permanentă Statut fiscal Convenţie-model Companie transnaţională Soluţie asimetrică Sacrificiu fiscal Lezare fiscală Optimizare fiscală Structurare a obligaţiilor fiscale Suveranitate fiscală

Double taxation Double - taxation evasion International fiscal planning Fiscal evasion Transfer price Tax heaven Resident Non - resident Representative Permanent representative Fiscal status Convention Model Transnational Company Assimetric Solution Fiscal Rebate Fiscal damage Tax optimization Structuring tax liabilities Fiscal sovereignty

Двойное налогообложение Избежание двойного налогообложения Международное налоговое планирование Уклонение от уплаты налогов Трансфертная цена Налоговая гавань Резидент Нерезидент Представительство Постоянное представительство Налоговый статус Конвенция-модель Транснациональная компания Ассиметричное решение Налоговый убыток Нарушение налоговых прав Налоговая оптимизация Структурирование налоговых обязательств Налоговый суверенитет

ABREVIERI

OCDE – Organizaţia de Cooperare şi Dezvoltare Economică ONU – Organizaţia Naţiunilor Unite CF – Codul Fiscal FMI - Fondului Monetar Internaţional BERD - Băncii Europene pentru Reconstrucţii şi Dezvoltare PA – Piaţa produselor alcoolice SA – Societate pe acţiuni SRL – Societate cu răspundere limitată TVA – Taxa pe valoare adăugată UE – Uniunea Europeană IFA – Asociaţia Fiscală Internaţională u.c. – Unităţi convenţionale CS – Companie străină RP – Reprezentanţă permanentă