diagnosticul financiar al organizatiilor publice

32
Capitolul 1 LOCUL DIAGNOSTICULUI FINANCIAR ÎN CADRUL DIAGNOSTICULUI GENERAL AL ORGANIZAŢIEI 1.1. Diagnosticul organizaţiei: aspecte generale Investigarea fenomenelor economice necesită un demers specific care necesită cunoaşterea relaţiilor de cauzalitate şi a legilor interne ale formării şi evoluţiei acestora, precum şi studierea coerenţei acestora într-un mediu în continuă schimbare. O asemenea abordare permite nu numai o corectă evaluare a stării de fapt, ci şi identificarea vulnerabilităţilor şi oportunităţilor de dezvoltare, indispensabilă fundamentării deciziilor de management. Diagnosticul este un instrument la dispoziţia managerilor, care are drept scop investigarea organizaţiei şi a componentelor sale funcţionale, cu ajutorul unor metode specifice, în vederea identificării principalelor puncte forte şi puncte slabe şi, pe această bază, formularea de recomandări care să vizeze creşterea potenţialului economico-financiar al acesteia. Cuvântul „diagnostic” este de origine greacă şi înseamnă „apt de a discerne”. El are în economie aceeaşi accepţiune ca şi în medicină. Indiferent de domeniul de utilizare, demersul său impune analiza complexă a mecanismului de formare şi modificare a fenomenelor specifice. Realizând o paralelă cu diagnosticul din medicină, diagnosticul organizaţiei prezintă o serie de similitudini, sintetizate schematic astfel: OAMENI ORGANIZAŢII Probleme de sănătate Boli Disfuncţionalităţi Dificultăţi financiare Medic Analiza simptomelor, cercetarea cauzelor interne şi externe ← Diagnostic Consultant – analist Analiza semnalelor şi indicatorilor, cercetarea cauzelor interne şi externe Identificare Identificare Programe de acţiune - terapie - chirurgie Propuneri Programe de măsuri: - măsuri de redresare - măsuri structurale 3

Upload: doru-caplea

Post on 19-Jan-2016

51 views

Category:

Documents


1 download

DESCRIPTION

Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

TRANSCRIPT

Page 1: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

Capitolul 1LOCUL DIAGNOSTICULUI FINANCIAR ÎN CADRUL DIAGNOSTICULUI

GENERAL AL ORGANIZAŢIEI

1.1. Diagnosticul organizaţiei: aspecte generale

Investigarea fenomenelor economice necesită un demers specific care necesită cunoaşterea relaţiilor de cauzalitate şi a legilor interne ale formării şi evoluţiei acestora, precum şi studierea coerenţei acestora într-un mediu în continuă schimbare. O asemenea abordare permite nu numai o corectă evaluare a stării de fapt, ci şi identificarea vulnerabilităţilor şi oportunităţilor de dezvoltare, indispensabilă fundamentării deciziilor de management.

Diagnosticul este un instrument la dispoziţia managerilor, care are drept scop investigarea organizaţiei şi a componentelor sale funcţionale, cu ajutorul unor metode specifice, în vederea identificării principalelor puncte forte şi puncte slabe şi, pe această bază, formularea de recomandări care să vizeze creşterea potenţialului economico-financiar al acesteia.

Cuvântul „diagnostic” este de origine greacă şi înseamnă „apt de a discerne”. El are în economie aceeaşi accepţiune ca şi în medicină. Indiferent de domeniul de utilizare, demersul său impune analiza complexă a mecanismului de formare şi modificare a fenomenelor specifice.

Realizând o paralelă cu diagnosticul din medicină, diagnosticul organizaţiei prezintă o serie de similitudini, sintetizate schematic astfel:

OAMENI ORGANIZAŢIIProbleme de sănătate

↓Boli

Disfuncţionalităţi↓

Dificultăţi financiareMedic

Analiza simptomelor, cercetarea cauzelor interne şi externe

← Diagnostic →

Consultant – analistAnaliza semnalelor şi indicatorilor, cercetarea cauzelor interne şi externe

Identificare IdentificarePrograme de acţiune- terapie- chirurgie

Propuneri↓

Programe de măsuri:- măsuri de redresare- măsuri structurale

Tratament↕

Supraveghere medicală

Aplicare↓

Control

Aplicare programe↕

Control de gestiune

Vindecare↓

ObiectiveRedresare

Fig. 1.1: Etapele diagnosticului1

Ca metodă managerială cu caracter general, diagnosticul poate fi utilizat de orice manager, indiferent de poziţia sa ierarhică în structura organizatorică, atunci când:

- se doreşte o analiză aprofundată a domeniului condus şi, pe această bază, evidenţierea principalelor disfuncţionalităţi şi avantaje;

- se impune fundamentarea şi elaborarea strategiei globale sau a strategiilor parţiale de dezvoltare a organizaţiei;

- se doreşte restructurarea organizaţiei, pentru a evidenţia potenţialul de viabilitate economică a acesteia;

1 Berceanu D., Ciurezu T. – Evaluarea întreprinderii, Ed. Universitaria, Craiova 2003, pg. 48.

3

Page 2: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

- se finalizează exerciţiul financiar şi se elaborează raportul de gestiune al administratorului;

- se elaborează planuri de afaceri sau studii de fezabilitate, în vederea obţinerii unor finanţări, diagnosticul fiind o importantă componentă a acestora;

De asemenea, de concluziile activităţii de diagnosticare mai pot fi interesaţi partenerii de afaceri ai organizaţiei, băncile finanţatoare când analizează o cerere de creditare, organele administraţiei centrale şi locale etc.

A realiza un diagnostic general este, fără îndoială, o operaţiune extrem de complexă. Ea necesită stabilirea unei liste exhaustive a problemelor de studiat. În acest sens, este de reţinut demersul experţilor americani cunoscut sub numele de „planul celor cinci M”: men (oamenii); money (banii); machines (maşinile); materials (substanţele); market (piaţa). Această metodă prezintă avantajul de a nu lăsa în umbră nici un element de analiză.

Din cele prezentate putem evidenţia principalele caracteristici ale diagnosticului organizaţiei:

a) Caracterul post-operativ, determinat de faptul că diagnosticul este efectuat după derularea fenomenelor analizate, comparând rezultatele obţinute cu obiectivele previzionate pentru aceeaşi perioadă sau cu rezultatele înregistrate în anii precedenţi;

b) Caracterul previzional, asigurat de recomandările cu care se încheie orice diagnostic, prin intermediul cărora se preconizează o amplificare a potenţialului de viabilitate economice;

c) Multidisciplinaritatea diagnosticării, dată de faptul că realizarea unui diagnostic este rezultatul unei echipe multidisciplinare de specialişti (ingineri, economişti);

d) Abordarea cauzală a punctelor forte şi slabe situaţie ce permite conturarea de soluţii ce iau în considerare asemenea cauze.

Realizarea unui diagnostic eficient presupune parcurgerea următoarelor etape:1) Pregătirea diagnosticului. În această etapă sunt stabilite documentele

necesare, respectiv bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi etc, pentru o perioadă semnificativă, precum şi o serie de chestionare specifice care permit atât pregătirea discuţiilor cât şi participarea activă a personalului la culegerea datelor. De asemenea, tot în acestă etapă sunt culese informaţii sectoriale, zonale sau general economice care au influenţă asupra organizaţiei sau se referă la aceasta.

2) Analiza documentelor şi informaţiilor reprezintă partea cea mai importantă a unui diagnostic, care permite analistului financiar să cunoască cât mai exact posibil funcţionarea detaliată a organizaţiei. În acest sens, vor fi identificate deficienţele de funcţionare şi a cauzelor acestora (puncte slabe), atât de natură externă, cât şi de natură internă, evaluând influenţa negativă a lor. Tot în acestă etapă vor fi evidenţiate avantajele competitive ale organizaţiei (puncte tari), precum şi posibilităţile de utilizare a acestora în fructificarea oportunităţilor oferite de mediul organizaţiei.

3) Stabilirea măsurilor necesare urmează etapei de diagnosticare propriu-zise şi presupune identificarea măsurilor ce trebuie luate pentru eliminarea sau reducerea influenţei factorilor nefavorabili, respectiv pentru întărirea acţiunii factorilor pozitivi.

Punerea în aplicare a obiectivelor stabilite, a politicilor şi a măsurilor de îmbunătăţire a activităţii necesită adoptarea deciziilor de aplicare a acestora şi de urmărire a transpunerii lor în practică, pe baza unor planuri de măsuri tehnico-organizatorice, cu prevederi punctuale de înlăturare a disfuncţionalităţilor existente.

Diagnosticul unei organizaţii poate fi realizat atât pentru cele aflate în dificultate, denumit „diagnostic de criză”, cât şi în cazul organizaţiilor „sănătoase”, denumit „diagnostic de control”. După cum aprecia profesorul francez Jean Pierre Thibaut2, analiza diagnostic urmează să stabilească răspunsuri la următoarele întrebări:

2 J. P. Thibaut – Le diagnostic d’entreprise, Editions d’Organisation, Paris, 1989, p. 15.

4

Page 3: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

- care sunt rezultatele organizaţiei?- cum au fost ele obţinute?- dacă sunt sau nu satisfăcătoare?- care sunt performanţele dorite şi nivelul lor efectiv?- ce trebuie făcut pentru realizarea obiectivelor stabilite?- care sunt măsurile concrete ce urmează a fi luate pe termen scurt şi

lung?Rezultă că diagnosticul organizaţiei necesită atât aprecierea stării unor

fenomene şi a cauzelor care le generează, cât şi elaborarea unor programe de redresare şi ameliorare a performanţelor economico-financiare obţinute.

Dată fiind complexitatea activităţii de diagnosticare, precum şi multitudinea de utilizatori ai acesteia, diagnosticul organizaţiei poate fi privit din mai multe puncte de vedere:

a) Din punct de vedere al obiectului supus cercetării, avem:- diagnosticul mediului intern, ce urmăreşte activitatea internă a organizaţiei

(producţie, comercializare, asigurare şi utilizare a resurselor materiale, umane şi financiare).

- diagnosticul mediului extern, ce urmăreşte mediul concurenţial al organizaţiei.b) Din punct de vedere al sferei de cuprindere, avem:- diagnostic general (global) ce cuprinde toate laturile activităţii organizaţiei;- diagnostice parţiale, ce vizează o anumită problemă / funcţiune a organizaţiei.Activitatea de diagnosticare a disfuncţionalităţilor existente trebuie să aibă un

caracter complex, pe domeniile activităţii organizaţiei, cum ar fi activitatea tehnică şi de producţie, cea cu caracter comercial, cea de organizare şi administrativă, cea cu caracter social, financiar, diagnosticul urmărind pentru fiecare activitate în parte problemele specifice ale acestora, cu scoaterea în evidenţă a acelor aspecte ce afectează performaţele economico-financiare.

1.2. Componentele diagnosticului organizaţiei

Diagnosticul organizaţiei desfăşurat pe domeniile de activitate ale acesteia este necesar să urmărească şi să evalueze principalele aspecte care le caracterizează. Principalele componente ale diagnosticului general sunt:

- diagnosticul juridic;- diagnosticul resurselor umane;- diagnosticul managementului şi a structurii organizaţionale- diagnosticul activităţii operaţionale;- diagnosticul comercial;- diagnosticul financiar.

1.2.1. Diagnosticul juridic

Diagnosticul juridic implică investigarea unor aspecte juridico-legale privind activitatea organizaţiei şi a patrimoniului acesteia. Lista documentelor legale necesare pentru realizarea diagnosticului juridic sunt:

- actul de înfiinţare;- situaţiile financiar-contabile;- titlurile de proprietate sau dovada dreptului de folosinţă asupra

terenurilor şi clădirilor;- situaţia creditelor contractate şi a garanţiilor constituite;

5

Page 4: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

- contractele de închiriere, leasing, asigurare încheiate;- documentele ultimului control fiscal;- ultimul raport al comisiei de cenzori;- alte documente legale considerate utile pentru activitatea de

diagnosticare.Efectuarea diagnosticului juridic este axată pe opt domenii:Dreptul comercial ce presupune verificarea următoarelor aspecte:

Acte şi contracte privind modul de exploatare a organizaţiei: închirieri sau locaţii de gestiune, concesiuni, asocieri în participaţiune;

Acte şi contracte privind aprovizionarea şi vânzările organizaţiei.Dreptul civil. Se verifică:

Situaţia juridică a construcţiilor şi terenurilor, respectiv dacă organizaţia exercită asupra acestor imobile un drept de proprietate real;

Situaţia proprietăţii intelectuale (brevete de invenţie, mărci, emblema comercială etc.);

Situaţia împrumuturilor primite, a garanţiilor constituite, modul în care acestea au fost rambursate;

Existenţa unor contracte de asigurare împotriva riscurilor, precum calamităţi naturale, incendii şi inundaţii, furt etc.

Dreptul fiscal. Se verifică: Înregistrarea organizaţiei la administraţia financiară şi modul de achitare a

impozitelor şi taxelor; Ultimele controale efectuate şi rezultatele lor.

Dreptul muncii. Se verifică: Existenţa unui regulament de ordine interioară; Existenţa contractului colectiv de muncă şi a contractelor individuale de

muncă înregistrate la organele abilitate; Existenţa unui sindicat al salariaţilor, legal constituit, şi relaţiile sale cu

patronatul; Modul de organizare a evidenţei personalului şi a salarizării acestuia.

Dreptul mediului. Se verifică: Existenţa autorizaţiilor de mediu necesare funcţionării; Riscul ca activitatea organizaţiei să contamineze terenurile şi

amplasamentele învecinate şi obligaţiile sale vis a vis de aceste riscuri.Dreptul comerţului exterior. Se verifică:

Dacă activitatea organizaţiei respective necesită licenţe de funcţionare (de exemplu licenţa de transport, sau licenţă pentru vânzarea produselor farmaceutice);

Dacă mărcile şi brevetele de invenţie sunt folosite în baza unor contracte de licenţe, franciză sau cesiune.

Dreptul organizaţiei. Se verifică: Actul constitutiv al organizaţiei; Filialele şi sucursalele acesteia; Documentele emise de Consiliul de Administraţie.Litigii. Se verifică dacă organizaţia este implicată în litigii de orice fel, ce

perspectivă de rezolvare există şi care sunt implicaţiile soluţionării nefavorabile a acestora.

1.2.2. Diagnosticul resurselor umane

6

Page 5: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

Diagnosticul resurselor umane vizează stabilirea caracteristicilor resurselor umane disponibile şi adecvarea potenţialului uman, atât cantitativ cât şi calitativ, la obiectivele organizaţiei. De asemenea, se va urmări anticiparea unor decizii şi costuri antrenate de evoluţia previzibilă a potenţialului uman sub aspectul angajării, pregătirii profesionale şi remunerării pentru perioada următoare.

Principalele probleme urmărite cu această ocazie sunt:a) Analiza dimensiunii şi structurii potenţialului uman ce urmăreşte latura

cantitativă şi calitativă a încadrării organizaţiei cu personal necesar, dinamica şi structura acestuia;

b) Analiza utilizării timpului de lucru al muncitorilor;c) Analiza productivităţii muncii;d) Analiza salarizării personalului.

1.2.3. Diagnosticul managementului şi a structurii organizaţionale

Vizează modul de organizare a organizaţiei şi analizează calitatea managementului, a procesului de conducere şi a echipei, pentru a aprecia adecvarea acestora la cerinţele dezvoltării viitoare. Diagnosticul se poate realiza pe cele trei nivele clasice de decizie: management de vârf (top management), management intermediar (middle management) şi management de linie.

Observaţiile şi concluziile analizei diagnostic a managementului se bazează preponderent pe discuţii şi răspunsuri la chestionare, sau pe observaţii directe ale echipei de diagnosticare. De aceea se recomandă ca analistul să fie atent la selectarea întrebărilor puse şi la verificarea concluziilor, prin intermediul unui test de coerenţă cu observaţiile şi concluziile de la celelalte capitole de diagnostic.

1.2.4. Diagnosticul activităţii operaţionale

Diagnosticul operaţional are ca obiectiv estimarea performanţelor tehnice anterioare ale organizaţiei şi identificarea soluţiilor de ordin tehnic care să asigure viabilitatea şi dezvoltarea acesteia. Nu există un tipar cu o structură unică a acestui diagnostic, care să fie valabil tuturor întreprinderilor. O structură posibilă a diagnosticului operaţional cuprinde 7 componente:

a) Organizarea activităţii de exploatare care vizează:- modul de desfăşurare a activităţii productive, programul de lucru, durata ciclului

de fabricaţie etc.;- produsele / serviciile realizate de respectiva organizaţie cu prezentarea

principalelor caracteristici tehnice şi funcţionale şi a ponderii lor în totalul producţiei;- tehnologiile şi nivelul tehnologic al utilajelor disponibile.b) Capacitatea de producţie şi gradul de utilizare a acesteia. Vizează

urmărirea în dinamică a producţiei realizate, precum şi gradul de utilizare a capacităţii de producţie.

c) Activitatea tehnică de întreţinere şi reparaţii ce urmăreşte aspecte legate de personalul ce asigură această activitate, principalele tipuri de activităţi desfăşurate, organizarea programelor de reparaţii etc.

d) Asigurarea calităţii produselor. Se vor prezenta aspectele legate de controlul calităţii, trecând în revistă compartimentul care efectuează acest lucru, existenţa manualului de asigurare a calităţii, numărul de persoane angajate în această activitate.

7

Page 6: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

e) Activitatea de cercetare-dezvoltare cu prezentarea organizării acestei activităţi, rezultatele obţinute, personalul de cercetare-dezvoltare, ponderea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare în cifra de afaceri.

f) Activitatea de aprovizionare urmărind modul în care se desfăşoară aprovizionarea, relaţiile cu furnizorii, alternativele de aprovizionare existente. Este importantă identificarea cazurilor în care aprovizionarea prezintă probleme datorită fie existenţei unui unic furnizor, fie datorită unor condiţii de plată dificile. Din analiza activităţii de aprovizionare pot rezulta numeroase puncte slabe sau avantaje competitive ale organizaţiei.

g) Informatizarea societăţii. Având în vedere implicarea tot mai semnificativă a tehnicii de calcul în majoritatea compartimentelor funcţionale ale organizaţiilor se analizează gradul de informatizare, activităţile principale derulate cu asistenţa calculatorului, programele utilizate etc.

1.2.5. Diagnosticul comercial

Obiectivul principal al diagnosticului comercial este estimarea pieţei organizaţiei şi a poziţiei acesteia pe piaţă. În urma estimării pieţei pe care activează organizaţia, a cotei pe care o deţine din această piaţă şi a identificării tendinţelor viitoare ale pieţei, este posibil să se construiască o imagine asupra poziţiei viitoare a organizaţiei, concretizată în previziunea vânzărilor. În cadrul diagnosticului comercial sunt analizate elementele care influenţează activitatea comercială a organizaţiei, elemente care reprezintă factori de influenţă asupra pieţei şi a poziţiei de piaţă a organizaţiei. Se va face o analiză a factorilor externi şi a factorilor interni.

1.3. Obiectivele diagnosticului financiar

Prin diagnostic financiar se stabileşte starea de sănătate economico-financiară a organizaţiei şi se adoptă măsuri de redresare în viitor. În ansamblul diagnosticului global, diagnosticul financiar este menit să scoată în evidenţă punctele forte şi slabe susceptibile a fi semnalate pe plan financiar. Din această perspectivă, punctele forte se referă la: o structură financiară echilibrată, resurse financiare suficiente pentru finanţarea activităţii, o bună rentabilitate a activelor deţinute etc. Punctele slabe pot, dimpotrivă, corespunde unei fragilităţi a echilibrului financiar, caracterului puţin lichid al activelor, fragilităţii rezultatelor şi a rentabilităţii, insuficienţei fondurilor pentru autofinanţare etc.

Diagnosticul financiar nu face apel la elemente de matematici superioare sau din alte ştiinţe şi aparent poate fi realizat de oricine. Cu toate acestea în practică au apărut de multe ori situaţii paradoxale datorită aplicării mecanice a unor formule. Esenţială este în aceste condiţii nu memorarea unui set de formule, ci formarea unui veritabil „instinct financiar” al analistului. De asemenea, un alt aspect important care modifică de multe ori concluziile diagnosticului, îl reprezintă nu numai capacitatea profesională, ci şi volumul de date disponibile la care analistul financiar are acces, precum şi timpul avut la dispoziţie pentru finalizarea studiului.

Obiectivele diagnosticului financiar sunt diferite, funcţie de subiectul care îl realizează sau solicită, acordându-se prioritate aspectelor care caracterizează situaţia financiară a organizaţiei în raport cu scopurile şi interese urmărite.

Managerii sunt interesaţi de creşterea autonomiei şi flexibilităţii financiare a organizaţiei, precum şi de modul de utilizare a resurselor disponibile. În demersul lor ei vor urmării, pe de o parte, indicatori de caracterizare a performanţelor economico-

8

Page 7: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

financiare obţinute (indicatori de rezultate, indicatori de eficienţă a utilizării factorilor de producţie, rate de rentabilitate etc.), iar pe de altă parte indicatori de caracterizare a echilibrului financiar (lichiditatea, solvabilitatea, autonomia şi stabilitatea financiară etc.).

Acţionarii, în calitatea lor de proprietari, urmăresc, în baza diagnosticului elaborat, să ia decizii pertinente privind vânzarea sau păstrarea acţiunilor de care dispun. Aceştia consideră echilibrul financiar respectat, atunci când remunerarea capitalului investit compensează riscul asumat. În general, micii acţionari sunt deficitari în materie de informaţii financiare privind activitatea organizaţiei, diagnosticul lor întemeindu-se în principal pe rentabilitatea pe care o obţin şi riscul financiar la care sunt expuşi. Marii acţionari dispun de mai multe informaţii ei participând efectiv la procesul de luare a deciziilor. Pentru aceştia, diagnosticul financiar se întemeiază pe indicatori ce exprimă creşterea economică, autonomia şi flexibilitatea financiară a organizaţiei, cât şi pe indicatori de rentabilitate.

Băncile finanţatoare apelează la diagnosticul financiar în procesul de fundamentare a deciziilor de acordare a creditelor. Ele sunt interesate să-şi recupereze sumele împrumutate, inclusiv dobânzile şi comisioanele aferente şi se bazează pe indicatori care permit evaluarea capacităţii de plată a debitorilor lor, capacitatea lor de a rambursa datoriile şi de a plăti dobânzile.

Organele administraţiei locale şi centrale apelează la diagnosticul financiar pentru cunoaşterea situaţiei diferitelor organizaţii cu ocazia fundamentării deciziei de acordare a unor facilităţi financiare sau fiscale.

Consultanţii şi auditorii agreaţi folosesc diagnosticul ca instrument de lucru în cadrul misiunilor lor legale, pentru informarea şi protecţia furnizorilor de capitaluri.

1.4. METODE ŞI TEHNICI FOLOSITE ÎN DIAGNOSTICUL FINANCIAR

Pentru analiza activităţii economico-financiare a organizaţiilor se pot folosi mai multe metode şi procedee comune mai multor discipline sau specifice analizei.

Metodele comune folosite în analiza activităţii organizaţiilor sunt metodele statistico-matematice, cum ar fi: metoda indicilor, metoda grupărilor, metoda comparaţiei, metoda mediilor, metoda corelaţiei, metoda funcţiilor de producţie, metoda cercetărilor operaţionale, metode sociologice etc.

Pentru analiza activităţii organizaţiilor se mai pot folosi unele metode şi procedee specifice cum ar fi:

- metoda descompunerii sau diviziunii rezultatelor;- metoda stabilirii factorilor de influenţă şi a legăturilor de cauzalitate;- metoda măsurării influenţei factorilor şi a legăturilor de cauzalitate;- metoda generalizării.Prim prisma celor două laturi fundamentale ale analizei, şi metodele acesteia se

împart în:- metode ale analizei calitative;- metode ale analizei cantitative.Metodele analizei calitative au ca scop studierea structurii fenomenelor, a

factorilor care le determină şi a relaţiilor de cauzalitate dintre factori şi fenomene.Metodele analizei cantitative au menirea de a da finalitate legăturilor de

cauzalitate, de a comensura acţiunea diverşilor factori, de a ierarhiza factorii în ordinea importanţei lor, de a stabili rezervele existente şi măsura în care acestea au fost valorificate.

În continuare vom prezenta conţinutul principalelor metode şi procedee utilizate în analiza activităţii organizaţiilor.

9

Page 8: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

1.4.1. Metoda comparaţiei rezultatelor economice

Această metodă are un rol important în procesul de analiză, deoarece fiecare rezultat al activităţii organizaţiei se studiază nu numai ca mărime în sine, ci şi în raport cu un anumit criteriu luat ca bază de comparaţie, ceea ce permite cunoaşterea abaterilor intervenite în timp şi spaţiu.

În funcţie de baza de comparaţie folosită, se pot efectua următoarele tipuri de comparaţii:

a) Comparaţii în timp:- între rezultatele efective şi cele prevăzute;- între rezultatele prevăzute sau efective din perioada curentă şi cele din

perioadele anterioare.b) Comparaţii în spaţiu:- între rezultatele verigilor din interiorul unei organizaţii;- între rezultatele obţinute de organizaţia analizată şi rezultatele medii pe

sector;- între rezultatele unor organizaţii cu profil similar din ţară sau din străinătate.c) Comparaţii mixte, care se bazează pe îmbinarea comparaţiilor în timp şi

spaţiu;d) Comparaţii cu caracter special, care se referă în general la alegerea variantei optime de acţiune.În urma efectuării acestor comparaţii se pot calcula modificările absolute şi

procentuale intervenite în mărimea rezultatelor supuse analizei, cu ajutorul relaţiilor:

; ,

în care:R1 - rezultatul economic supus comparaţiei;R0 - rezultatul economic folosit ca bază de comparaţie.În cazul folosirii metodei comparaţiei trebuie ca fenomenele care se compară să

aibă un conţinut omogen şi să fie exprimate în aceleaşi unităţi de măsură pentru a asigura comparabilitatea datelor şi a nu se denatura rezultatele analizei.

1.4.2. Metoda descompunerii sau diviziunii rezultatelor economice

Aplicarea acestei metode se foloseşte pentru studierea rezultatelor prin descompunerea sau diviziunea lor după anumite criterii.

Principalele criterii după care poate avea loc descompunerea fenomenelor şi a rezultatelor sunt următoarele:

a) diviziunea în timp a rezultatelor;b) diviziunea în spaţiu a rezultatelor;c) diviziunea pe părţi sau elemente componente a rezultatelor.Descompunerea sau diviziunea în timp a rezultatelor permite cunoaşterea

evoluţiei în timp a fenomenelor analizate şi evidenţierea abaterilor intervenite pe fiecare diviziune de timp, între rezultatele efective şi cele previzionate. Pe această cale se poate stabili contribuţia fiecărei diviziuni de timp (zile, săptămâni, decade, luni, trimestre sau ani) la modificarea totală a fenomenelor cercetate pe o anumită perioadă de timp.

Descompunerea sau diviziunea în spaţiu a rezultatelor permite cunoaşterea rezultatelor obţinute de fiecare verigă organizatorică, precum şi stabilirea contribuţiei fiecărei verigi la modificarea generală a fenomenelor studiate.

Descompunerea sau diviziunea rezultatelor pe părţi sau elemente componente contribuie la adâncirea analizei activităţii organizaţiilor, prin stabilirea

10

Page 9: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

contribuţiei fiecărui element asupra modificării acestor fenomene. Descompunerea pe părţi sau elemente componente se poate aplica majorităţii indicatorilor care reflectă diferite laturi ale activităţii organizaţiilor, ceea ce permite efectuarea unor analize structurale asupra indicatorilor cantitativi şi calitativi. Totodată, diviziunea pe părţi şi elementele componente constituie o etapă premergătoare a stabilirii factorilor care acţionează asupra fenomenelor analizate şi a măsurării influenţei lor.

În urma diviziunii rezultatelor economice în timp, în spaţiu şi pe elemente componente, se poate calcula contribuţia procentuală a fiecărei diviziuni de timp, de spaţiu sau element component asupra modificării procentuale totale a rezultatului economic supus analizei, pe baza relaţiilor:

; sau ,

în care:r - rezultatul economic pe diviziuni de timp, de spaţiu sau pe elemente

componente;Gr - ponderea rezultatelor economice pe diviziuni de timp, de spaţiu sau pe

elemente componente în rezultatul total supus analizei;Ir - indicele rezultatelor economice pe diviziuni de timp, de spaţiu sau pe

elemente componente.Suma algebrică a acestor contribuţii trebuie să corespundă cu modificarea

procentuală totală a rezultatului analizat:

1.4.3. Metode de măsurare a influenţei factorilor

Cu ajutorul acestor metode se determină mărimea şi sensul influenţei fiecărui factor care acţionează asupra fenomenului analizat. În acest fel se scot în evidenţă factorii cu acţiune pozitivă sau negativă asupra fenomenelor economice studiate, precum şi posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii unei întreprinderi.

Metodele folosite pentru cuantificarea influenţei factorilor variază în funcţie de scopul analizei economico-financiare, de sursele informaţionale, precum şi de tipul legăturilor de cauzalitate dintre factori şi fenomenul analizat.

În general, legăturile de condiţionare dintre fenomenele economice analizate şi factorii de influenţă se pot exprima prin relaţia:

y = f(x),în care:

y - variabila dependentă, rezultativă sau fenomenul efect:x - variabila independentă, factorială sau fenomenul cauză.Aceste legături de cauzalitate pot fi de două tipuri principale:a) legături de tip funcţional sau determinist;b) legături de tip stocastic sau probabilistic.

Legăturile de tip funcţional se întâlnesc atunci când pentru fiecare valoare dată variabilei independente sau factoriale se obţine o valoare bine determinată pentru variabila dependentă sau rezultativă. Acest tip de legături indică o dependenţă foarte strânsă între fenomenele analizate şi sunt exprimate matematic prin diferite modele sau relaţii care îmbracă forma de produs, raport, sumă sau diferenţă între factori sau elemente.

Legăturile de tip stocastic se întâlnesc atunci când pentru fiecare valoare a variabilei independente sau factoriale, se obţin mai multe valori pentru variabila

11

Page 10: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

dependentă sau rezultativă, eşalonate într-o zonă de probabilitate cu o limită minimă şi una maximă. Legăturile de tip stocastic au un caracter probabilistic sau aleator şi pot fi exprimate matematic prin diferite modele sau funcţii de tip liniar (y = a + bx), parabolic (y = a +bx +cx2), hiperbolic (y = a + b/x) sau exponenţial (y = a ∙bx).

Pe lângă aceste două forme, legăturile dintre factori şi fenomen mai pot fi grupate în:

- legături simple şi legături multiple;- legături directe şi legături inverse;- legături liniare şi legături neliniare;Utilizarea unor anumite procedee pentru cuantificarea influenţelor factorilor

depinde şi de modul de prezentare a fenomenului analizat. Astfel, un fenomen supus analizei poate îmbrăca două forme:

a) Abatere a două niveluri ale unui indicator ( );b) Sub forma unui şir de valori (producţia unei întreprinderi pe 5 ani).Faţă de cele două criterii menţionate, metodele de măsurare a influenţei factorilor

se grupează în:- metode de substituire a factorilor, folosite atunci când între variabile există

legături deterministe, iar fenomenul analizat se prezintă sub forma unei abateri a două niveluri ale unui indicator;

- metode statistico-matematice, folosite în cazul în care între variabile există legături de tip determinist sau stocastic, dar fenomenul analizat se exprimă sub forma unui şir de valori.

1.4.3.1. Metodele de substituire a factorilor

Substituirea reprezintă o modalitate logică de descompunere a abaterii unui fenomen pe factorii de influenţă, astfel încât în determinarea influenţei unui factor se exclude influenţa celorlalţi. Se utilizează în cadrul fenomenelor economice între care există legături de tip determinist, exprimate sub formă de relaţii de produs, raport, sumă sau diferenţă între factori sau elemente.

Cea mai utilizată metodă de substituire este metoda substituirilor în lanţ (succesive). Esenţa acestei metode constă în determinarea succesivă a influenţei fiecărui factor asupra modificării fenomenului analizat, prin modificarea sa ceilalţi factori rămânând constanţi. În acest caz prezintă importanţă ordinea în care se calculează influenţele factorilor. În acest sens, cunoaştem că majoritatea fenomenelor economice sunt influenţate de două categorii de factori: factori cantitativi şi factori calitativi. Deci, avem două variante în alegerea ordinii de determinare a influenţelor:

- factori cantitativi – factori calitativi, când influenţa comună o repartizăm cu precădere asupra factorilor calitativi;

- factori calitativi – factori cantitativi, când influenţa comună o repartizăm cu precădere asupra factorilor cantitativi.

Pentru un fenomen economic prezintă importanţă mai mare factorii calitativi şi de aceea se adoptă varianta factori cantitativi – factori calitativi, prin aceasta sporindu-se importanţa unor factori deja importanţi.

Determinarea influenţelor totale ale fiecărui factor se poate face direct (nemaifiind necesară determinarea influenţelor izolate şi a influenţelor comune) aplicând următoarele reguli sau principii:

- aşezarea factorilor în relaţie de cauzalitate se face în ordinea condiţionării lor economice;

- substituirea factorilor se face în mod succesiv începând cu factorii cantitativi şi terminând cu cei calitativi. În situaţia în care există mai mulţi factori cantitativi ordinea de

12

Page 11: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

substituire este cea a condiţionării lor economice, iar atunci când sunt mai mulţi factori calitativi, cel care exprimă mai bine esenţa fenomenului va fi substituit ultimul;

- factorul substituit anterior rămâne substituit până la sfârşitul procesului de analiză şi se ia în calcul valoarea lui efectivă (1);

- factorul ce urmează a fi substituit ulterior se ia în calcul la valoarea sa previzionată sau din perioada de bază (0).

1.4.3.2. Metode statistico-matematice

Se utilizează în situaţia în care fenomenul supus analizei se prezintă sub forma unui şir de valori, iar legăturile dintre factori şi fenomen sunt de tip determinist sau stocastic. Cele mai importante astfel de metode, folosite în analiza economico-financiară sunt metoda corelaţiei şi metoda funcţiilor de producţie.

1.4.3.2.1. Metoda corelaţiei

Această metodă se foloseşte în cazul legăturilor de tip stocastic pentru a determina sensul, intensitatea şi direcţia legăturii între fenomenele economice analizate, precum şi gradul de influenţă a factorilor care acţionează asupra fenomenelor respective.

Metoda corelaţiei se poate aplica atât în analizele cu caracter retrospectiv, cât şi în cele previzionale, în vederea extrapolării tendinţei de evoluţie a unor fenomene economice.

Folosirea metodei corelaţiei în analiza economică necesită identificarea legăturilor de cauzalitate dintre fenomene, cunoaşterea caracterului acestor legături şi alegerea tipului de funcţie statistico-matematică sau a ecuaţiei de regresie care exprimă cel mai bine relaţia dintre fenomenele analizate. În acest scop, este necesară luarea în considerare a factorilor determinanţi, cu acţiune esenţială, făcând abstracţie de factorii neesenţiali, cu acţiune întâmplătoare.

În funcţie de numărul factorilor de influenţă sau al variabilelor luate în studiu, corelaţia poate fi simplă (unifactorială sau bidimensională) şi corelaţie multiplă (multifactorială sau multidimensională).

În raport cu sensul legăturii dintre fenomenele analizate, corelaţia poate fi directă sau inversă, după cum modificarea variabilei independente (factorială) determină o modificare în acelaşi sens sau în sens contrar pentru variabila dependentă.

După natura sau forma legăturii dintre fenomenele cercetate, apreciate în funcţie de alura graficului construit pe baza datelor empirice, corelaţia poate fi lineară sau nelineară (curbilinie).

În cazul corelaţiei simple de tip liniar, pentru exprimarea şi caracterizarea legăturii dintre fenomenele analizate se foloseşte funcţia sau ecuaţia de regresie liniară de forma:

,în care:

- valoarea teoretică a variabilei dependente; x - valorile concrete (empirice) ale variabilei independente sau factoriale;a,b - parametrii ecuaţiei de regresie.Pentru determinarea parametrilor a şi b precum şi a valorilor yx se foloseşte

metoda celor mai mici pătrate. Esenţa acestei metode constă în determinarea parametrilor a şi b ai funcţiei de regresie, în aşa fel ca suma pătratelor abaterilor

13

Page 12: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

valorilor reale (empirice) ale variabilei dependente y faţă de valorile ajustate (teoretice) ale lui să fie minimă.

Pentru determinarea intensităţii legăturii dintre variaţia variabilei independente şi fenomenul analizat este necesar să se calculeze coeficientul de corelaţie liniară simplă.

Coeficientul de corelaţie liniară va lua valori cuprinse între -1 şi +1. Atunci când coeficientul de corelaţie este cuprins între 0 şi -1 legătura dintre cele două variabile este de sens invers, iar între 0 şi +1 legătura este directă.

În cazul corelaţiei neliniare pentru caracterizarea legăturii între fenomenele analizate se pot folosi următoarele tipuri principale de funcţii sau ecuaţii de regresie:

- funcţia parabolică: ,

- funcţia hiperbolică: ,

- funcţia exponenţială: .Pentru determinarea intensităţii legăturii dintre fenomenele studiate se foloseşte

coeficientul sau raportul de corelaţie neliniară simplă. În cazul corelaţiei multiple, când asupra variabilei dependente acţionează mai

mulţi factori independenţi, pentru măsurarea intensităţii legăturii dintre fenomenele analizate se foloseşte coeficientul sau raportul de corelaţie multiplă, care se poate descompune în coeficienţi parţiali de corelaţie.

De asemenea, se poate calcula influenţa comună a variaţiei factorilor independenţi asupra fenomenului analizat cu ajutorul coeficientului de determinaţie multiplă (Kd), pe baza relaţiei:

Kd = R2yx1, …, xn

Influenţa sau ponderea celorlalţi factori necuprinşi în model asupra variaţiei fenomenului studiat se calculează cu ajutorul coeficientului de nedeterminaţie multiplă (Kn), stabilit ca diferenţă între 1 sau 100 şi coeficientul de determinaţie multiplă, adică:

Kn = 1(100) - Kd.

1.4.3.2.2. Metoda funcţiilor de producţie

Funcţiile de producţie se folosesc pentru studierea interdependenţei dintre resurse (input-uri) şi rezultatele procesului de producţie (output-uri), a eficienţei folosirii factorilor de producţie, precum şi a posibilităţilor de combinare şi substituire (înlocuire) a acestor factori în vederea optimizării rezultatelor economice. Cu ajutorul funcţiilor de producţie se poate scoate în evidenţă influenţa factorilor de producţie asupra volumului producţiei sau gradului de participare şi solicitare a resurselor pentru a obţine o anumită creştere a producţiei.

În general, funcţiile de producţie se exprimă matematic prin relaţia:y = f(x1, x2, ..., xn),

în care:y - volumul producţiei întreprinderii;x - factorii de producţie (resursele întreprinderii).În analiza economică, cea mai utilizată funcţie de producţie este funcţia

exponenţială de tip Cobb - Douglas cu două variabile independente, exprimate prin relaţia:

Y = A M F,în care: Y - volumul producţiei întreprinderii;M - forţa de muncă (numărul de salariaţi sau timpul de lucru);F - capitalul fix productiv;

14

Page 13: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

A - constantă sau factor de proporţionalitate; şi - coeficienţii de elasticitate ai factorilor de producţie, care arată creşterea

procentuală a producţiei la o creştere cu 1% a fiecărui factor de producţie.Calculul parametrilor A, şi se face cu ajutorul metodei celor mai mici pătrate.Între elasticităţile şi pot exista următoarele relaţii:

sau .În cazul când şi = 1 înseamnă o creştere a producţiei proporţională cu totalul

creşterii factorilor de producţie.Atunci când + < 1, există o eficienţă descrescătoare a factorilor utilizaţi, iar

când + > 1 are loc o eficienţă în creştere a utilizării factorilor.La nivel microeconomic, funcţiile de producţie se pot utiliza în mod concret

pentru luarea deciziilor privind combinarea optimă a factorilor de producţie, pentru alocarea şi utilizarea raţională a resurselor, pentru dimensionarea optimă a noilor întreprinderi, a dezvoltării sau reutilării întreprinderilor existente, ceea ce permite sporirea eficienţei activităţii fiecărei întreprinderi.

1.4.4. Metoda ratelor

Această metodă se foloseşte îndeosebi la analiza situaţiei financiare a organizaţiei, prin calcularea unor rapoarte între două mărimi comparabile sub aspect logic şi economic.

Ratele permit realizarea anumitor comparaţii şi analize. Cu ajutorul lor se poate evalua performanţa unei organizaţii în termeni de standarde stabilite sau recunoscute pe baza experienţei dobândite.

Ratele pun în evidenţă trendurile semnificative, anormale sau care se modifică pe baza variaţiei datelor ce se evaluează. Acestea implică interpretarea şi explicarea relaţiilor dintre grupurile de date la un moment dat sau pentru mai multe perioade de timp.

În procesul de analiză economico – financiară, cele mai utilizate categorii de rate sunt:

- ratele de structură;- ratele de gestiune;- ratele de eficienţă; - ratele de echilibru financiar (de lichiditate şi solvabilitate).Ratele de structură permit determinarea ponderii unor părţi sau elemente

componente faţă de mărimea totală a fenomenului supus analizei, în vederea efectuării unei analize structurale a acestuia.

Ratele de gestiune se utilizează îndeosebi pentru aprecierea rotaţiei resurselor materiale, umane şi financiare ale firmei.

Ratele de eficienţă permit calcularea unor indicatori prin care se apreciază eficienţa economică a organizaţiei.

Ratele de echilibru financiar sunt folosite îndeosebi la aprecierea lichidităţii, solvabilităţii şi a capacităţii de plată a organizaţiei.

1.4.5. Metoda ABC

Aplicarea acestei metode ţine seama de faptul că în studiul unui fenomen nu trebuie să se acorde aceeaşi importanţă tuturor componentelor sale. În urma unor studii statistice s-a observat că circa 80% din variaţia unor fenomen se datorează unui număr redus de variabile (elemente componente sau factori de influenţă), restul de 20% fiind

15

Page 14: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

datorat unui număr foarte mare de variabile. Din acest motiv, autorul acestei metode (Pareto) propune o analiză selectivă a componentelor unui fenomen sau rezultat, în funcţie de poziţia lor în cadrul întregului.

Aplicarea metodei ABC necesită parcurgerea următoarelor etape:- stabilirea domeniului şi a conţinutului parametrului specific acestuia;- stabilirea valorii parametrului specific;- clasificarea componentelor fenomenului investigat după o logică ABC (în

ordinea descrescătoare a parametrilor specifici);- determinarea valorii cumulate a parametrului specific;- delimitarea celor trei grupe de semnificaţie A, B, C;- reprezentarea grafică a curbei reale ABC şi compararea ei cu cea teoretică

(figura 1.4).

Această metodă se foloseşte în mod frecvent la analiza veniturilor, a stocurilor, a costurilor, a clienţilor, furnizorilor etc.

Luarea deciziilor asupra fenomenului studiat se face în funcţie de situarea curbei reale faţă de curba teoretică. În general, situarea curbei reale sub cea teoretică arată faptul că fenomenul are o pondere mare a componentelor sale în zonele B şi C, în timp ce situarea curbei reale deasupra celei teoretice arată că predomină componentele zonei A.

1.5. SURSELE INFORMAŢIONALE ALE DIAGNOSTICULUI FINANCIAR

1.5.1. Tipuri de informaţii utilizate de diagnosticul financiar

Efectuarea diagnosticului financiar necesită folosirea unui sistem de informaţii care să permită cunoaşterea tuturor fenomenelor şi proceselor care au loc în interiorul organizaţiei şi în afara ei. Pe baza acestor informaţii se pot cunoaşte rezultatele obţinute de organizaţii, factorii care acţionează asupra formării lor şi se pot lua decizii pentru reglarea şi redresarea activităţii fiecărei organizaţii.

Rezultatele procesului de analiză depind într-o măsură importantă de calitatea, cantitatea, exactitatea şi operativitatea informaţiilor folosite în munca de analiză. Acest lucru permite studierea complexă a activităţii organizaţiilor şi fundamentarea temeinică a deciziilor de reglare şi îmbunătăţire a rezultatelor economico-financiare.

Informaţiile folosite în analiza activităţii organizaţiilor se pot clasifica după mai multe criterii.

În funcţie de natura lor, informaţiile pot fi: economice, tehnice, tehnologice, organizatorice, juridice, sociale, ecologice, politice.

16

Rezultate100%

100 % nr variabile

ZonaA

ZonaB

ZonaC

Fig. nr. 1.4: Curba teoretică ABC

Page 15: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

În procesul de analiză un rol esenţial îl deţin informaţiile economico-financiare, care reflectă rezultatele organizaţiei cu ajutorul unor indicatori de ordin cantitativ şi calitativ.

După sursele lor de provenienţă, informaţiile se pot grupa în două mari categorii:

a) informaţii interne;b) informaţii externe.Informaţiile interne (endogene) provin din interiorul fiecărei organizaţii şi reflectă

evoluţia rezultatelor acesteia şi modul de utilizare a resurselor. Aceste informaţii se regăsesc în programul de activitate şi în documentele de evidenţă economică ale organizaţiei, îndeosebi în situaţiile financiar-contabile.

Informaţiile externe (exogene) provin din afara organizaţiei şi sunt reflectate în diferite publicaţii de specialitate, în presă, în legislaţia economico - financiară etc.

În procesul de analiză trebuie să se îmbine folosirea informaţiilor interne cu cele externe pentru fundamentarea corectă a obiectivelor, precizarea factorilor care acţionează asupra rezultatelor obţinute, stabilirea conexiunilor cu mediu ambiant şi luarea măsurilor corespunzătoare pentru reglarea şi adaptarea activităţii fiecărei organizaţii la mecanismul complex al economiei de piaţă.

După conţinutul lor, informaţiile se pot grupa astfel:a) informaţii de plan, care reflectă obiectivele curente ale organizaţiei;b) informaţii normative, care sunt reglementate prin anumite norme, normative

financiare, bugete sau standarde.c) informaţii efective, care reflectă rezultatele obţinute în activitatea unei

organizaţii în perioada curentă sau în perioadele precedente;d) informaţii de prognoză, care estimează evoluţia viitoare şi consecinţele

anumitor fenomene sau procese economice pe o perioadă mai îndelungată de timp.Ţinând seama de periodicitatea lor, informaţiile pot fi;a) curente sau operative;b) periodice.Aceste informaţii caracterizează activitatea organizaţiei pe intervale de timp mai

scurte sau mai lungi, ceea ce permite efectuarea unor analize complexe, precum şi cunoaşterea stadiului de realizare a obiectivelor pe diferite perioade de timp.

În raport de rolul lor în procesul conducerii, informaţiile pot fi:a) informaţii active, când se referă la activitatea curentă a organizaţiei şi pot

genera diferite măsuri concrete de reglare în timpul desfăşurării fenomenelor respective.

b) informaţii pasive, care se referă la activitatea anterioară a organizaţiei, dar care sunt necesare în fundamentarea deciziilor privind evoluţia viitoare a activităţii acesteia.

Sursa unor astfel de informaţii o constituie situaţiile financiar-contabile de sinteză, bugetul de venituri şi cheltuieli, completate cu informaţii privind potenţialul tehnic şi uman al firmei, precum şi o serie de date operative din evidenţa curentă.

Pentru efectuarea analizei financiare este necesar să se recurgă şi la unele date din afara evidenţei contabile ca: procese verbale încheiate de organele de control financiar - bancar, materiale apărute în presă etc.

1.5.2. Situaţiile financiar contabile

Situaţiile financiar-contabile reprezintă un instrument de mare importanţă în procesul conducerii, fiind necesare atât pentru fundamentarea deciziilor privind alocarea, finanţarea, utilizarea şi recuperarea fondurilor, cât şi pentru organizarea

17

Page 16: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

controlului asupra realizării deciziilor luate, precum şi pentru stabilirea unor drepturi şi obligaţii şi a unor răspunderi şi cointeresări provenite din activitatea de gospodărire şi dezvoltare a patrimoniului.

Ele au un rol deosebit de important, atât pentru conducerea organizaţiei la nivelul căreia se circumscriu informaţiile, cât şi pentru organele din afara unităţii interesate să cunoască activitatea şi rezultatele ei. Situaţiile financiar-contabile fac parte din categoria documentelor contabile oficiale pentru exercitarea controlului şi analizei patrimoniului şi activităţii şi pot fi admise ca probă în justiţie.

Situaţiile financiare anuale se întocmesc pe modelele aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 616/2006 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea, semnarea, depunerea, componenţa şi modul de completare a situaţiilor financiare trimestriale ale instituţiilor publice în anul 2006, precum şi modelele acestora, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 498 din 8 iunie 2006, şi modelele aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 40/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind închiderea conturilor contabile, întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie 2006, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 65 din 26 ianuarie 2007, adaptate structurii indicatorilor aprobaţi în Legea bugetului de stat pe anul 2008 nr. 388/2007, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi altor reglementări în vigoare. În modelul elaborat de Ministerul Finanţelor acestea au următoarele componente:

- bilanţul contabil;- contul de rezultat patrimonial;- situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;- situaţia fluxurilor de trezorerie;- politici contabile şi note explicative;- contul de execuţie bugetară.Pentru întocmirea corectă a situaţiilor financiare anuale este necesară

inventarierea tuturor elementelor de activ şi pasiv şi a celorlalte bunuri şi valori aflate în gestiunea Instituţiilor publice. În ceea ce priveşte semnarea şi depunerea situaţiilor, acestea se realizează de către conducătorul instituţiei şi de către conducătorul departamentului financiar-contabil sau de către alte persoane împuternicite să îndeplinească aceste funcţii. Instituţiile publice conduse de un ordonator de credite secundar sau terţiar au obligaţia de a depune un exemplar din situaţiile financiare anuale şi trimestriale la organul ierarhic superior. În situaţia în care instituţia este condusă de un ordonator de credite principal acesta are obligaţia de a depune un exemplar la Ministerul Finanţelor Publice sau la Direcţiile Generale ale finanţelor publice judeţene. Conform art. 13 din legea nr. 672/2002, privind auditul public intern, recomandă ca situaţiile financiare anuale proprii ale ministerelor, ale celorlalte organe din administraţia publică centrală şi locală, ale altor autorităţi publice, instituţiilor publice autonome şi ale instituţiilor publice subordonate să fie însoţite de un raport privind auditarea bilanţului şi a contului de execuţie bugetară.

1.5.2.1. Bilanţul contabil

Bilanţul contabil reprezintă documentul oficial de gestiune al oricărei organizaţii asigurând formarea unei imagini fidele, clare şi complete asupra situaţiei patrimoniului acesteia. Serveşte la reflectarea poziţiei financiare a organizaţiei, oferind informaţii despre capacitatea acesteia de a genera fluxuri viitoare de numerar, precum şi despre necesităţile de creditare viitoare şi capacitatea de onorare a acestora. Reflectă elementele patrimoniale de activ, grupate în ordinea crescătoare a lichidităţii lor, şi elementele de pasiv, grupate în ordinea descrescătoare a exigibilităţii lor.

18

Page 17: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

Normele naţionale ca şi cele internaţionale utilizează pentru structurarea activelor categoria „curente” pentru elementele cu grad ridicat de lichiditate şi respectiv „necurente” pentru elementele cu grad scăzut de lichiditate.

Potrivit normelor contabile naţionale, elementele de activ cuprind următoarele grupe:

I. Activele necurente - sunt bunuri de orice natură, mobile sau imobile, corporale sau necorporale, achiziţionate sau create de instituţie, destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea unităţii patrimoniale. În grupa activelor necurente sunt delimitate următoarele subgrupe :

a) Active fixe necorporale – care cuprind imobilizări necorporale de care dispune instituţia publică.

b) Instalatii tehnice, mijl.transp, animale, plantatii, Mobilier, aparatura birotica si alte active corporale

c) Terenuri si cladirid) Alte active nefinanciaree) Active financiare necurente (investitii pe termen lung) - peste 1 anf) Creante necurente - sume ce urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare

de 1 an

II. Activele curente – sunt elementele patrimoniale necesare realizării activităţii curente, supuse în majoritatea cazurilor unei rotaţii rapide. În cadrul fiecărui ciclu ele trec din forma de active fizice în cea de creanţe şi apoi în disponibilităţi. Se compun din:

a) Stocuri - reprezintă acea parte a activelor curente aflate la încheierea exerciţiului sub forma activelor fizice.

b) Creanţe curente formate din sume ce urmeaza a fi incasate intr-o perioada mai mica de 1 an: creante din operatiuni comerciale si avansuri, creanţe comerciale, creante bugetare, creantele bugetului general consolidat, creante din operatiuni cu Comunitatea Europeana.

c) Investiţii financiare pe termen scurt formate din: titluri de participare deţinute la societăţi din cadrul grupului, acţiuni proprii şi alte investiţii financiare pe termen scurt;

d) Disponibilităţi băneşti aflate în casierie sau în conturi la trezorerie şi la bănci.

e) Cheltuielile în avans cuprind doar elementul patrimonial cu aceeaşi denumire.

Elementele patrimoniale de pasiv se delimitează în două grupe, respectiv: datorii şi capitaluri proprii.

I. Datoriile cuprind sursele de finanţare proprietatea terţilor, ce trebuie plătite la scadenţă. O datorie reprezintă o obligaţie actuală a instituţiei publice ce decurge din evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărei cost poate fi evaluat în mod credibil. Se împart în două categorii:

a) Datorii necurente, care au o scadenţă de plată mai mare de un an. În cadrul lor se regăsesc: sumele necurente de plată, împrumuturile pe termen lung şi provizioanele.

b) Datoriile curente au o scadenţă de plată mai mică de un an, înglobând următoarele elemente: datorii comerciale, datorii către bugete, datorii către Comunitatea Europeană, împrumuturi pe termen scurt, împrumuturi pe termen lung plătibile în timpul

19

Page 18: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

exerciţiului curent, salariile angajaţilor şi contribuţiile aferente, alte drepturi cuvenite altor categorii de persoane (pensii, indemnizaţii şomaj, burse), venituri în avans, provizioane.

III. Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea tuturor datoriilor. Acesta cuprinde: rezerve şi fonduri, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Structura bilanţului contabil se prezintă astfel:

Posturi bilanţiereSold la:

începutul anului

sfârşitul anului

A. ACTIVE

I. ACTIVE NECURENTE

1. Active fixe necorporale (ct.203+205+206+208+233-280-290-293)2. Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale, plantatii, mobilier, aparatura birotica si alte active corporale (ct.213+214+231-281-291-293*)3. Terenuri si cladiri (ct.211+212+231-281-291-293*)4. Alte active nefinanciare (ct.215)5. Active financiare necurente (investitii pe termen lung) – peste 1 an (ct.260+265+267-269)6. Creante necurente – sume ce urmeaza a fi incasate dupa o perioada mai mare de 1 an (ct.4112+4612-4912-4962) 7. TOTAL ACTIVE NECURENTE (rd.01+02+03+04+05+06 ACTIVE CURENTE1. Stocuri (ct.301+302+303+304+305+307+309+331+332+341+345+346+347+349+351+354+356+357+358+359+361+371+381+/-348/-378-391-392-393-394-395-396-397-398)2. Creante curente – sume ce urmeaza a fi incasate intr-o perioada mai mica de 1 an- Total (rd.10+11+12), din care: Creante din operatiuni comerciale si avansuri (ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425+4282+4611+473**+481+482+483-4911-4961+5187) Creante comerciale (ct.4111+4118+413+418+4611-4911-4961) Creante bugetare (ct.431**+437**+4424+444**+446**+4482+463+464+465+4664+4665+4681+4682+4684+4687+469-497) Creantele bugetului general consolidat (ct.461+463+464+465+4664+4665-497) Creante din operatiuni cu Comunitatea Europeana (ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+458)3. Investitii financiare pe termen scurt (ct.505 – 595)4. Conturi la trezorerie si banci (rd.15 + 17) Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de trezorerie (ct.510+5125+5126+5131+5141+5161+5171+520+5211+5212+5221+5222+523+524+5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292+5299+531+532+542+550+551+552+553+554+555+556+557+558+5601+5602+561+562+5711+5712+5713+5714+5741+5742+5743+5744) din care: depozite Conturi la banci comerciale (ct.5112+5121+5124+5125+5126+5131+5132+5141+5142+5151+5152+5153+5161+5162+5172+5411+5412+550+558+560) din care: depozite5. Cheltuieli in avans (ct.471) TOTAL ACTIVE CURENTE (rd.08+09+13+14+19) TOTAL ACTIVE (rd.07 + 20)B. DATORII DATORII NECURENTE – sume ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an

20

Page 19: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

1. Sume necurente de plata (ct.4042+269+4622+509) Datorii comerciale (ct.4042+4622)2. Imprumuturi pe termen lung (ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672+168-169)3. Provizioane (cont 151) TOTAL DATORII NECURENTE (rd.24+25+26)1. DATORII CURENTE – sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la un an-Total (rd.29+30+31), din care: Datorii comerciale si avansuri (ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473+481+482+483+269) Datorii comerciale (ct.401+403+4041+405+408+4621) Datorii catre bugete (ct.438+440+441+4423+4428+444+446+4481+4671+4672+4673+4674+4675) Datorii catre Comunitatea Europeana (ct.4502+4512+452+4532+4542+4552)2. Imprumuturi pe termen scurt – sume ce trebuie platite intr-o perioada de pana la 1 an (ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+5197+5198)3. Imprumuturi pe termen lung – sume ce trebuie platite in cursul exercitiului curent (ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671+168-169)4. Salariile angajatilor si contributiile aferente (ct.421+423+426+427+4281+431+437+438)5. Alte drepturi cuvenite altor categorii de persoane (pensii, indemnizatii de somaj, burse) (ct.422+424+429)6. Venituri in avans (ct.472)7. Provizioane (ct.151) TOTAL DATORII CURENTE (rd.28+32+33+34+35+36+37) TOTAL DATORII (rd.27 + 38) ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII + CAPITALURI PROPRII (rd40=rd.21 – 39 = rd.47)C. CAPITALURI PROPRII1. Rezerve, fonduri (ct.100+101+102+103+104+105+106+131+132+133+134+135+136+137+139)2. Rezultatul reportat (ct.117 – sold creditor)3. Rezultatul reportat (ct.117 – sold debitor)4. Rezultatul patrimonial al execitiului (ct.121 – sold creditor)5. Rezultatul patrimonial al exercitiului (ct.121 – sold debitor)TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.42+43-44+45-46)

1.5.2.2. Contul de rezultat patrimonial (situaţia veniturilor şi cheltuielilor)

Contul de rezultat patrimonial exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, atât pentru cerinţele proprii ale acesteia cât şi în relaţiile cu alte instituţii guvernamentale, furnizori, creditori, clienţi şi alţi utilizatori. În cadrul acestuia sunt prezentate cheltuielile instituţiei publice pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, precum şi veniturile după natura sau provenienţa lor.

Instituţia publică are posibilitatea cu ajutorul acestei situaţii să determine rezultatul patrimonial (economic) al exerciţiului, ca diferenţă între venituri şi finanţări pe de o parte şi cheltuieli pe de altă parte pe fiecare sursă de finanţare şi pe total. Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedentul sau deficitul patrimonial.

Conform normelor naţionale contul de rezultat patrimonial se prezintă astfel:Venituri operaţionale:- Venituri din impozite şi taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri ale

bugetelor;- Venituri din activităţi economice;- Finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială;- Alte venituri operaţionale.

21

Page 20: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

Cheltuieli operaţionale- Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile aferente;- Subvenţii, transferuri;- Cheltuieli privind stocurile;- Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane;- Alte cheltuieli operaţionale.

Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Venituri financiareCheltuieli financiare

Excedent (deficit) din activitatea financiarăExcedent (deficit) din activitatea curentă

Venituri extraordinareCheltuieli extraordinare

Excedent (deficit) din activitatea operaţională

Rezultat patrimonial

1.5.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie

Importanţa acestui document este atât de mare încât IFAC a simţit nevoia elaborării unui Standard separat - IPSAS 2 "Situaţia fluxurilor de numerar”, propriu instituţiilor publice, care devine exigibil începând cu 1996. De atunci, acest Standard a fost continuu revizuit şi modificat, ultima variantă fiind cea aplicabilă începậnd cu 1 iulie 2001.

Acest Standard, aplicat de instituţiile publice, este formulat, în special din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar” , propriu societăţilor comerciale, elaborat de ISAB. Fiind bazat pe reglementările IAS 7, purtậnd şi acelaşi nume, în IPSAS 2 sunt reproduse anumite fragmente din IAS 7, cu permisiunea IASB, motiv pentru care acestea sunt destul de asemănătoare ca şi conţinut.

Utilizatorii informaţiilor contabile nu se mulţumesc numai cu informaţiile cuprinse în bilanţ şi în contul de rezultat patrimonial. Pe de-o parte pentru că interesează şi evoluţia poziţiei financiare faţă de situaţia de la începutul anului şi, pe de altă parte, pentru că utilizarea contabilităţii de angajamente generează dimensiunea "ipotetică" a performanţelor entităţii. Profitul prezentat la sfârşitul anului este un concept oarecum abstract, deoarece nu coincide, de cele mai multe ori, cu soldul disponibilităţilor băneşti, la acelaşi sfârşit de an. Ne prevalăm de principiul realizării la înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor, dar nu trebuie să uităm că, mai devreme sau mai târziu, cheltuielile vor fi plătite iar veniturile încasate, în final dimensiunea disponibilităţile băneşti, sub toate formele de existenţă, conferă autenticitate bunei gestionări a entităţii.

Obiectivul Standardului IPSAS 2 este acela de a impune furnizarea de informaţii cu privire la istoricul mişcărilor de numerar şi de echivalent de numerar ale unei entităţi, prin intermediul situaţiei fluxurilor de numerar, clasificậnd fluxurile de numerar din timpul perioadei în fluxuri din activitatea operaţională, de investiţie şi de finanţare. Acest Standard se aplică tuturor instituţiilor din sectorul public, cu excepţia entităţilor

22

Page 21: Diagnosticul Financiar Al Organizatiilor Publice

subvenţionate de Guvern, care trebuie sa îşi întocmească Situaţia fluxurilor de trezorerie conform Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 7. Informaţiile cuprinse în situaţia fluxurilor de numerar ajută investitorii şi creditorii să estimeze:

1. Capacitatea de a genera în viitor fluxuri de numerar; 2. Capacitatea de a-şi plăti obligaţiile şi dividendele;3. Cauzele diferenţei dintre profit şi încasări/plaţi nete;4. Atât aspecte monetare, cât şi nemonetare ale tranzacţiilor de finanţare şi

investiţii.

1.5.2.4. Situaţia modificării în structura activelor / capitalurilor

Situaţia modificării în structura activelor / capitalurilor prezintă, detaliat, toate variaţiile pe care capitalurile proprii le-a suferit în decursul unui exerciţiu financiar. Ministerul de Finanţe propune un model balanţier pentru acest document ilustrând, pentru fiecare element al capitalului propriu, soldul la începutul anului, creşterile şi reducerile în timpul acestuia, şi soldul la sfârşitul anului. Pe baza acestui document poate fi analizată capacitatea de menţinere a capitalului.

1.5.2.5. Notele explicative

Notele explicative au rolul de a prezenta politicile contabile adoptate şi de a detalia informaţiile prezentate în celelalte documente de raportare financiară. Spre deosebire de vechile anexe, notele explicative detaliază şi comentează informaţiile cuprinse în toate situaţiile financiare, nu numai cele din bilanţ sau din contul de execuţie bugetară. De asemenea, în cadrul lor trebuie prezentate politicile contabile folosite de organizaţie pentru evaluarea elementelor cuprinse în situaţiile financiare (ex: utilizarea costului istoric, a valorilor reevaluate pentru imobilizări, etc.).

Tot în cadrul notelor explicative sunt prezentate informaţii referitoare la salarii şi salariaţi, respectiv: detalii despre salarizarea administratorilor şi directorilor şi detalii despre număr mediu de salariaţi în cursul anului, pe total şi pentru fiecare categorie de personal.

23