deontologie si etica profesionala suport de curs 2011

Facultatea de Ştiinţe Economice, Juridice şi Administrative Catedra de Finanţe Contabilitate

DEONTOLOGIE ŞI EXPERTIZĂ CONTABILĂ

– suport de curs –

Lect. univ. Spătăcean I. Ovidiu

2011

Deontologie şi expertiză contabilă/ Deontologie şi etică în practica financiară – suport de curs

2

C U P R I N S

Cap. 1. Delimitări conceptuale privind deontologia şi etica profesională ........................................................................................ 3

1.1. Definirea termenilor .......................................................................................3 1.2. Dilemele etice ...................................................................................................5 1.3. Nevoia specifică de conduită etică în anumite profesii ..............................6 1.4. Necesitatea unui cod etic al profesioniştilor de practică publică..............9

Cap. 2. Codul etic al profesioniştilor contabili în practică publică ... 12 2.1. Cadrul conceptual al Codului etic – principii fundamentale şi reguli de conduită ..................................................................................................................12 2.2. Aplicarea cadrului conceptual al Codului etic de către profesioniştii contabili independenţi ...........................................................................................15

2.2.1. Independenţa ..............................................................................................16 2.2.2. Integritate şi obiectivitate...........................................................................27 2.2.3. Competenţă profesională şi rigoarea profesională cuvenită ......................30 2.2.4. Confidenţialitatea.......................................................................................31 2.2.5. Standardele tehnice şi principiile contabile ...............................................34

2.3. Codul etic şi de conduită profesională pentru auditorii publici externi .35 2.4. Considerente suplimentare privind aplicarea codului de etică şi deontologie profesională în cazul profesioniştilor contabili de practică publică .....................................................................................................................40

2.4.1. Comisioane şi onorarii – factori de ameninţare a principiilor de etică profesională..........................................................................................................40 2.4.2. Faptele compromiţătoare ...........................................................................43 2.4.3. Publicitatea şi solicitarea............................................................................44 2.4.4. Forma de organizare şi denumirea.............................................................45 2.4.5. Practica fiscală ...........................................................................................47 2.4.6. Activităţi internaţionale .............................................................................49 2.4.7. Punerea regulilor în aplicare ......................................................................49

Cap. 3. Etică şi standarde profesionale în practica financiară şi fiscală................................................................................................ 51

3.1. Codul de etică şi standarde profesionale pentru consultanţii de investiţii..................................................................................................................................51 3.2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul consultanţei fiscale.......................................................................................................................59 3.3. Codul deontologic aplicabil profesioniştilor de practică publică în domeniul evaluării .................................................................................................63 3.4. Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare .....................................68 3.5. Codul de etică profesională aplicabil în domeniul bancar .......................70 3.6. Codul de etică al brokerilor din domeniul pieţei de capital .....................78

3.6.1. Conduita Membrilor în afaceri...................................................................79 3.6.2. Proceduri disciplinare ................................................................................84 3.6.3. Necesitatea cooperării membrilor ..............................................................89


3

Cap. 1. Delimitări conceptuale privind deontologia şi etica profesională

1.1. Definirea termenilor Cunoaşterea semanticii constituie un demers relevant pentru înţelegerea şi utilizarea corectă a termenilor esenţiali care oferă fundamentul teoretico-metodologic pentru orice disciplină de studiu sau domeniu de activitate. Pornind de la această aserţiune, ne propunem să delimităm sub aspect conceptual, cei doi termeni care reprezintă „punctul nevralgic” în demersul cunoaşterii, respectiv deontologia şi etica profesională. Astfel, potrivit Dicţionarului Explicativ al limbii Române (DEX), etica defineşte ştiinţa care se ocupă cu studiul teoretico-filosofic al valorilor şi condiţiei umane din perspectiva principiilor morale şi cu rolul lor în viaţa socială. În consecinţă, se desprinde concluzia potrivit căreia conceptul de etică are în vedere totalitatea normelor de conduită morală corespunzătoare ideologiei unei comunităţi. Într-o perspectivă generală, etica poate fi definită ca fiind un set de principii sau valori morale, definite într-o manieră explicită sau nu. Filozofii, organizaţiile religioase şi alte grupuri de indivizi din anumite comunităţi au definit diferite seturi de principii sau valori morale ideale. Printre exemple de modalităţi utilizate pentru punerea în aplicare a unor seturi de principii sau valori recomandate, enumerăm: legile şi regulamentele, doctrinele religioase, codurile de etică profesională definite de grupuri de meserii (profesii liberale), precum şi codurile de conduită aplicabile în interiorul anumitor organizaţii (codul de etică al angajaţilor). Un exemplu de set de principii de respectat este prezentat în tabelul următor, fiind inspirat de principiile definite de Institutul de Etică Josephson, o organizaţie fără scop lucrativ, care vizează ameliorarea calităţii etice a societăţii:

Figura nr. 1.1. Ilustrarea unor principii etice prescrise Textul de mai jos reprezintă cele şase valori etice fundamentale pe care Institutul Josephson le asociază unui comportament etic: Credibilitatea cuprinde onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi loialitatea. Onestitatea necesită manifestarea de bună-credinţă în scopul de a vehicula adevărul. Integritatea înseamnă că persoana acţionează în funcţie de propria conştiinţă, indiferent de situaţia în care se află. Fiabilitatea înseamnă depunerea tuturor eforturilor cuvenite pentru îndeplinirea unui angajament. Loialitatea constă în răspunderea de a promova şi proteja interesele anumitor persoane şi organizaţii. Respectul cuprinde noţiuni precum politeţe, etichetă, demnitate, toleranţă şi acceptare. O persoană respectuoasă îi tratează pe ceilalţi cu consideraţie şi acceptă diferenţele şi convingerile individuale fără prejudecată. Responsabilitatea înseamnă a răspunde pentru propriile acţiuni şi a da dovadă de anumită moderaţie. De asemenea, responsabilitatea înseamnă urmărirea excelenţei şi motivarea prin exemplu personal, inclusiv perseverenţă şi angajarea într-un efort de perfecţionare continuă.


4

Echitatea şi dreptatea cuprind aspecte precum: egalitatea, imparţialitatea, proporţionalitatea, sinceritatea şi rigurozitatea cuvenită. Tratamentul echitabil înseamnă că situaţii similare sunt abordate în aceeaşi manieră. Empatia înseamnă a fi sincer preocupat de bunăstarea celorlalţi şi constă în a acţiona de manieră altruistă şi a da dovadă de bunăvoinţă. Spiritul civic constă în a respecta legile şi a face tot ceea ce este în puterile unei persoane pentru a contribui la buna funcţionare a societăţii, inclusiv a întreprinde activităţi precum votarea, executarea datoriei de jurat şi protejarea resurselor.

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:88) Comportamentul etic este necesar pentru ca o societate să funcţioneze într-o manieră ordonată1. Nevoia de etică într-o societate este suficient de importantă pentru ca numeroase valori morale curente să fie încorporate în legi, reglementări sau alte acte normative. Totuşi, o mare parte din preceptele morale nu pot fi incluse în legi din cauza caracterului subiectiv al anumitor valori, ceea ce nu înseamnă însă că principiile morale au o importanţă nesemnificativă în funcţionarea societăţii. Drept argument, ne raportăm la următoarea apreciere: etica este „cimentul” societăţii. Imaginaţi-vă, de exemplu, ce s-ar întâmpla dacă nu am putea fi siguri de onestitatea persoanelor cu care avem de-a face. Dacă părinţii, profesorii, şefii, membrii familiei, colegii de lucru şi prietenii Dvs. ar minţi toţi deopotrivă şi în mod constant, ar fi aproape imposibilă instaurarea unei comunicări eficiente. De asemenea, atunci când o companie foloseşte publicitate falsă, înşeală un client, poluează mediul înconjurător, are o atitudine negativă faţă de proprii angajaţi sau induce în eroare investitorii prin prezentarea unor rapoarte financiare false, înseamnă că membri ai managementului sau alţi angajaţi ai companiei au luat o decizie conştientă de a acţiona imoral (Needles et al., 2001:26). În altă ordine de idei, termenul deontologie2 pune în evidenţă o apropiere a normelor de conduită şi a obligaţiilor etice de o anumită doctrină profesională. Astfel, deontologia defineşte ansamblul normelor de conduită, a regulilor şi uzanţelor pe care trebuie să le respecte persoana implicată în diverse activităţi profesionale. Surprindem astfel relaţia există între cele două concepte ca fiind una de la parte la întreg. Astfel, etica reprezintă un cod de conduită general aplicabil în viaţa de zi cu zi în materie de evaluare a gradului de corectitudine sau incorectitudine asociat diverselor acţiuni, urmare a deciziilor individuale, în timp ce deontologia transpune principiile de etică

1 La polul opus, regăsim comportamentul imoral, care reprezintă o conduită care diferă de ceea ce se consideră ca fiind cuvenit în anumite circumstanţe. Fiecare dintre noi decide pentru sine însuşi ceea ce consideră ca fiind un comportament imoral, atât în ceea ce ne priveşte pe noi înşine, cât şi în privinţa celorlalţi. Există două cauze fundamentale ale unui comportament considerat imoral al anumitor persoane: fie normele morale ale persoanei în cauză sunt diferite de cele ale societăţii în ansamblu (de exemplu, informaţii înşelătoare în formularele de angajare sau trişarea la examene), fie persoana respectivă decide să adopte un comportament egoist, individualist (de exemplu fraude corporatiste sau declaraţii fiscale înşelătoare). De cele mai multe ori, cei doi factori se manifestă concomitent. 2 Conform dicţionarului enciclopedic, termenul de „deontologie” provine de la cuvintele din limba greacă „deon” care înseamnă obligaţie (ceea ce trebuie făcut) şi „logos” care reprezintă studiu. În acest sens, reţinem faptul că deontologia pune teoria datoriei în centrul preocupărilor de studiu, făcând referire la originea, caracterul şi normele obligaţiei morale.


5

la nivelul diverselor profesii liberale (este mai degrabă echivalentul eticii profesionale). 1.2. Dilemele etice O dilemă etică poate fi definită ca fiind o situaţie în care se poate afla o persoană care trebuie să ia o decizie privind comportamentul adecvat de adoptat. Auditorii, contabilii şi alte persoane implicate în activitatea întreprinderilor se confruntă în cursul carierei lor profesionale cu numeroase dileme etice: Ø Atitudinea de adoptat faţă de un client care ameninţă că îşi va găsi un alt

auditor dacă nu este exprimată o opinie fără rezerve, poate constitui o dilemă etică serioasă în cazul în care acest tip de opinie nu este adecvată în circumstanţele date.

Ø Decizia de a înfrunta sau nu un superior (directorul executiv) care a supraestimat cu o sumă semnificativă veniturile unui departament sau ale companiei, în scopul de a încasa bonusuri mai mari, este o dilemă etică dificilă.

Ø Rămânerea în echipa managerială a unei companii care îşi hărţuieşte, şantajează sau maltratează angajaţii sau îşi minte clienţii, constituie de asemenea o dilemă morală, mai ales dacă persoana în cauză are o familie de întreţinut şi dacă oferta de locuri de muncă este foarte redusă.

Există mai multe modalităţi de a rezolva dilemele etice, dar trebuie să fim foarte atenţi pentru a evita metodele care nu sunt decât justificări frecvent utilizate pentru adoptarea unui comportamentului imoral, de genul:

- „toţi fac aşa”: argumentele care susţin că este acceptabil să falsifici declaraţiile fiscale, să trişezi la examene sau să vinzi produse cu defecte sunt de obicei, bazate pe justificarea unui asemenea comportament prin faptul că toată lumea face acelaşi lucru.

- „dacă-i legal, e moral” : utilizarea argumentului conform căruia orice conduită care nu încalcă legea este şi morală, se bazează în mare parte pe ipoteza caracterului perfect, absolut al legilor. Conform acestui raţionament, un individ nu poate fi obligat să restituie un obiect găsit decât în cazul în care persoana care a pierdut respectivul obiect poate demonstra că acesta îi aparţine.

- „dacă nu descoperă, sunt un om fericit”: acest raţionament se bazează pe evaluarea probabilităţii ca o altă persoană să descopere comportamentul imoral şi să acţioneze în consecinţă. În mod tipic, persoana care acţionează adoptând un comportament imoral, încearcă să evalueze şi gravitatea eventualei penalizări, în cazul în care este demascată. Un exemplu este decizia de a corecta sau nu facturarea involuntară a unei sume prea mari unui client, în cazul în care clientul a plătit deja întreaga sumă facturată. Dacă vânzătorul este convins că respectivul client (localnic) va descoperi greşeala şi va reacţiona prin a nu mai cumpăra de la acelaşi magazin în viitor, atunci acesta va informa clientul imediat. În caz contrar (un client – turist), vânzătorul va aştepta să vadă dacă acel client va formula o reclamaţie.

În ultimii ani, au fost definite cadre de referinţă formalizate (coduri de bună practică), pentru a-i ajuta pe cei care sunt puşi în situaţia de a rezolva o dilemă etică. Obiectivul unui asemenea cadru general constă în identificarea problemelor cu caracter etic şi alegerea acţiunilor adecvate de întreprins, utilizând propriile valori ale persoanei în


6

cauză. Metoda celor şase paşi, enunţată în continuare, propune o modalitate relativ simplă de rezolvare a dilemelor etice, astfel:

1) obţinerea informaţiilor relevante în context; 2) identificarea problemelor etice pe baza informaţiilor obţinute; 3) determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de deznodământul dilemei şi

a modului în care acestea vor fi afectate; 4) identificarea alternativelor de care dispune persoana care trebuie să rezolve

dilema; 5) identificarea consecinţelor probabile ale fiecărei alternative; 6) formularea deciziei privind acţiunile de întreprins.

1.3. Nevoia specifică de conduită etică în anumite profesii Societatea noastră atribuie un sens specific termenului de profesionist sau expert, cel puţin în virtutea faptului că unui profesionist specializat i se cere un comportament mai riguros decât celorlalţi membri ai societăţii. Termenul de profesionist sugerează o anumită răspundere în ceea ce priveşte comportamentul unei persoane, răspundere care depăşeşte îndatoririle persoanei faţă de ea însăşi sau prevederile normelor şi legilor din societatea noastră. Un expert contabil, în calitate de profesionist, îşi asumă o anumită răspundere faţă de public, faţă de clienţi şi faţă de colegii săi de breaslă, inclusiv răspunderea de a avea un comportament virtuos, chiar dacă acest lucru ar putea necesita un sacrificiu personal. Motivul de bază al existenţei unui nivel foarte ridicat de conduită profesională în orice profesie liberală constă în nevoia de a obţine încrederea publicului în calitatea serviciilor prestate, indiferent de persoana care le prestează. Pentru un profesionist (expert) contabil este esenţial ca atât clientul, cât şi utilizatorii externi ai situaţiilor financiare să aibă încredere în calitatea auditelor şi a altor servicii conexe. Dacă beneficiarii serviciilor nu au încredere în medici, judecători sau experţi contabili, capacitatea acestor profesionişti de a-şi deservi clienţii şi publicul larg într-o manieră eficientă, va fi semnificativ afectată. Pentru aceşti beneficiari, nu este practic să evalueze calitatea muncii prestate de profesioniştii de practică publică, din cauza gradului ridicat de complexitate. Mai mult decât atât, majoritatea utilizatorilor de servicii de practică publică nu dispun nici de timpul, nici de competenţele necesare pentru o asemenea evaluare.3 Încrederea publicului în calitatea serviciilor profesionale este mult mai mare atunci când profesia respectivă susţine aplicarea unor standarde de performanţă foarte ridicate şi a unor reguli de conduită foarte stricte de către toţi practicienii săi. Evoluţiile recente confirmă faptul că nivelul crescut al concurenţei pe piaţa serviciilor profesionale, face din ce în ce mai dificilă menţinerea unui comportament profesional adecvat de către experţii contabili sau alţi profesionişti de practică publică. Uneori, această concurenţă acerbă face ca firmele de contabilitate/audit să fie mult mai preocupate de păstrarea clienţilor şi menţinerea unui nivel rezonabil de profit decât de oferirea unor rapoarte de audit de înaltă calitate utilizatorilor de situaţii financiare. Tot din cauza concurenţei mai intense, firmele de contabilitate/audit au pus în aplicare 3 De exemplu, nu ne putem aştepta ca un pacient să determine dacă o operaţie chirurgicală a fost corect realizată, după cum nu ne putem aştepta ca un utilizator de situaţii financiare să evalueze calitatea muncii de audit.


7

seturi de principii şi practici care sunt denumite uneori „practici de activitate îmbunătăţite”. Acestea includ elemente precum: practici de recrutare şi de personal îmbunătăţite, tehnici de management competitiv, publicitate şi alte metode de promovare mult mai eficiente. De asemenea, firmele de contabilitate/audit încearcă să ofere misiuni de audit mult mai eficiente, prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de computer (C.A.A.T.) şi printr-o planificare mai eficientă a activităţilor. Aceste schimbări sunt binevenite, atât timp cât nu îi împiedică pe contabilii publici autorizaţi să se comporte ca nişte profesionişti. Între firmele de contabilitate/audit şi utilizatorii situaţiilor financiare există o relaţie diferită de relaţia pe care o au cei mai mulţi alţi specialişti cu utilizatorii serviciilor lor. Avocaţii, de exemplu, sunt de obicei angajaţi şi plătiţi de un client iar responsabilitatea lor principală este de a apăra clientul în cauză, spre deosebire de firmele de contabilitate/audit care sunt angajate şi plătite de compania care publică situaţiile financiare, însă principalii beneficiari ai rapoartelor de audit sunt utilizatorii acelor situaţii financiare. Deseori, auditorul nu cunoaşte sau nu are niciun contact cu utilizatorii situaţiilor financiare (de exemplu, acţionarii unei societăţi ale cărei valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, sau o autoritate de reglementare, autorizare şi supraveghere), dar are întruniri frecvente şi relaţii permanente cu personalul companiei client. Este esenţial ca utilizatorii situaţiilor financiare să aprecieze firmele de contabilitate/audit ca fiind competente şi nepărtinitoare. Dacă utilizatorii ar fi convinşi că firmele de contabilitate/audit nu prestează un serviciu care adaugă valoare companiei (reducerea riscului informaţional şi implicit reducerea costului capitalului), atunci valoarea rapoartelor de audit sau a altor servicii de atestare (certificare), ar fi semnificativ redusă şi astfel cererea de audit ar fi considerabil mai mică. În consecinţă, firmele de contabilitate/audit au tot interesul în a se comporta la un nivel profesional foarte înalt. Există mai multe modalităţi prin care profesia experţilor contabili şi societatea în ansamblu îi încurajează pe profesioniştii contabili de practică publică să se comporte adecvat şi să ofere misiuni de audit şi servicii conexe de înaltă ţinută morală. Cele mai relevante, fac referire la: standardele de audit general acceptate şi interpretările lor; examenele pentru licenţa de contabil public autorizat (CPA); sistemul de monitorizare şi de control al calităţii (PCAOB); cerinţele de evaluare colegială; normele emise de autoritatea de reglementare a pieţei de capital (SEC); clasificarea firmelor de contabilitate/audit; formarea profesională continuă, etc. Capacitatea persoanelor implicate de a da în judecată, de o manieră individuală sau în comun, o anumită firmă de contabilitate/audit, exercită o influenţă considerabilă asupra modului în care se comportă practicienii şi asupra modului în care aceştia prestează serviciile profesionale contractate (audit, contabilitate, consultanţă fiscală sau managerială, etc.). Nu în ultimul rând, Codul de conduită etică şi profesională (AICPA sau IFAC) are la rândul său un impact semnificativ asupra practicienilor, prin însuşi raţiunea sa de a fi conceput pentru a oferi standarde şi principii de conduită profesională pentru contabilii publici autorizaţi. Figura următoare sintetizează modalităţile relevante prin care profesia contabilă şi societatea în general îi încurajează pe experţii contabili să respecte standarde înalte de comportament profesional:


8

Figura nr. 1.2. Modalităţile relevante pentru încurajarea respectării standardelor

înalte de comportament profesional de către contabilii de practică publică (modelul american)

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:95)

De remarcat faptul că modelul prezentat în figura anterioară, poate fi cu succes adaptat şi în cazul altor categorii de profesii liberale cu incidenţă asupra domeniului financiar, precum: evaluatorii şi agenţiile de rating; brokerii de asigurare; brokerii implicaţi în tranzacţii bursiere; consultanţii de investiţii; ofiţerii de conformitate din firmele de investiţii; practicienii în insolvenţă (lichidatori); experţi judiciari; consultanţii fiscali. Ancorând termenul de deontologie în realităţile profesiilor liberale exercitate în prezent, putem stabili o serie de conexiuni relevante:

- profesioniştii contabili (experţi contabili şi auditori) sunt supuşi unor norme etice restrictive, atunci când pregătesc situaţiile financiare sau sunt implicaţi în misiuni de audit financiar/intern. O explicaţie suficient de rezonabilă este aceea că valoarea rapoartelor de audit dar şi cererea de servicii de audit depind, deopotrivă de încrederea publicului în independenţa şi integritatea experţilor contabili (Arens & Loebbecke, 2003:88). De asemenea, decizia de investire în acţiunile emise de o societate deţinută public va fi semnificativ influenţată de credibilitatea procesului de raportare financiară şi de calitatea situaţiilor financiare. Astfel, ca şi membri unei profesii liberale, profesioniştii contabili de practică publică poartă responsabilitate nu numai faţă de cei care i-au angajat şi faţă de clienţi, cât mai ales faţă de întreaga societate, pentru menţinerea celor mai înalte standarde morale. Un sondaj efectuat în SUA (Ethics in American Business, 1988) pe un eşantion format din peste o mie de personalităţi din economie, învăţământ şi politică, a clasificat profesia contabilă pe locul doi după cler, în ceea ce priveşte cele mai înalte standarde etice;

Examene CPA

Controlul calităţii

Evaluare colegială

GAAS şi interpretări

Cerinţe de instruire continuă

Răspunderea juridică

Clasificarea firmelor de

contabilitate Standarde şi norme SEC

Codul de conduită

profesională

Conduita profesionistului

contabil


9

- evaluatorii şi agenţiile de rating sunt chemaţi să răspundă celor mai ridicate standarde de profesionalism şi etică atunci când sunt implicaţi în realizarea unor lucrări (expertize) de evaluare, deoarece acestea deservesc interesul public iar aşteptările din partea beneficiarilor sunt pe măsură (exemple: evaluarea unei companii în vederea întocmirii unui prospect de IPO sau pentru o operaţiune de squeeze-out; acordarea unor ratinguri de bonitate emitenţilor de instrumente de datorie; evaluarea riscului de ţară, etc.);

- brokerii de asigurare: trebuie să acţioneze într-o manieră imparţială, onestă şi profesionistă atunci când propun clienţilor anumite produse de asigurare, având în vedere că aceştia de regulă promovează oferte de asigurare, în raport cu anumite beneficii încasate sub forma comisioanelor din vânzări;

- brokerii de valori mobiliare: trebuie să execute întocmai instrucţiunile clienţilor formulate prin ordine de tranzacţionare (vânzare sau cumpărare), asigurând respectarea în permanenţă a principiului celei mai bune execuţii în termeni de viteză, costuri şi preţ (exemplu, practici de front-running, tranzacţionarea excesivă).

- consultanţii de investiţii: trebuie să probeze cele mai bune intenţii atunci când emit recomandări de investiţii pentru clienţii lor (exemplu, promovarea unor instrumente financiare emise printr-o IPO, având la bază beneficii financiare sub forma procentelor aplicate la volumul subscrierilor, determinarea unor clienţi să cedeze instrumente financiare care fac obiectul unei oferte publice de preluare voluntară, etc.);

- ofiţerii de conformitate: trebuie să îşi îndeplinească atribuţiile care le revin, într-o manieră competentă, profesională şi independentă (exemplu, omisiunea de a înregistra reclamaţiile unui client sau omisiunea înregistrării unor nereguli în registrul de control şi raportul de control, urmare a unor remunerări substanţiale din partea conducerii executive);

- practicienii în insolvenţă: trebuie să acţioneze cu maximă diligenţă atunci când sunt implicaţi în proiecte de administrare specială a unei companii, având în vedere faptul că aceştia reprezintă interesele legitime ale acţionarilor companiei;

- experţii judiciari: trebuie să fie imparţiali în concluziile pe care le formulează în rapoartele de expertiză judiciară, fără a ceda în faţa tentaţiilor de a accepta tratamente ospitaliere excesive, remuneraţii exagerate în raport cu volumul de muncă prestată sau orice alte beneficii colaterale necuvenite.

- consultanţii fiscali: trebuie să reprezinte cu onestitate interesele legitime ale clienţilor.

1.4. Necesitatea unui cod etic al profesioniştilor de practică publică

Profesia contabilă are responsabilitatea de a proteja binele colectiv al publicului şi al instituţiilor deservite de contabilii profesionişti. Acest lucru necesită adoptarea şi implementarea unui cod etic chiar şi atunci când autorităţile legislative au responsabilitatea de promulgare a cerinţelor de etică. Pentru realizarea acestui lucru majoritatea organismelor profesionale de contabilitate înfiinţează un comitet pentru etică, responsabil de promulgarea codului, de stabilirea unui grup separat de monitorizare a respectării codului şi de luare a măsurilor disciplinare în caz de încălcare a codului.

- Professional Ethics Division (AICPA); - Ethics & Independence Standards (PCAOB, SEC);


10

- Departamentul de etică, conduită profesională şi investigaţii (CAFR); - Direcţia de Conduită şi Disciplină Profesională (CCF); - International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA).

Codul de conduită profesională al AICPA oferă atât norme generale pentru o conduită ideală, cât şi reguli de conduită specifice (cu aplicare concretă), după următoarea structură: Figura nr. 1.3. Codul de conduită profesională AICPA Norme ideale de conduită etică, enunţate în termeni teoretici (abstracţi). Nu au o aplicare concretă. Norme minime de conduită etică, enunţate ca reguli specifice. Au o aplicare concretă. Interpretări ale regulilor de conduită, emise de către Departamentul de Etică Profesională al AICPA. Nu au o aplicare concretă, însă orice practician este obligat să justifice o abatere de la ele. Publicare a explicaţiilor şi răspunsurilor la diverse întrebări despre regulile de conduită adresate AICPA de către practicieni şi alte persoane interesate de normele etice. Nu au o aplicare concretă, însă orice practician este obligat să justifice o abatere de la ele. (Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:96) Codul etic IFAC al profesioniştilor contabili a fost stabilit pentru a deservi nevoile contabililor profesionişti, indiferent daca sunt angajaţi în practica publică sau în alte sectoare economice. Acesta stabileşte standardele de conduită a contabililor profesionişti şi declară principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte pentru îndeplinirea obiectivelor comune. Codul etic IFAC este recunoscut la nivel internaţional iar principiile generale ale acestuia pot fi adoptate de profesia contabilă din orice ţară. Toate organismele profesionale din domeniul contabilităţii sau auditului financiar, membre IFAC, trebuie să adapteze principiile Codului etic IFAC la codul naţional (de exemplu, CAFR a adoptat integral Codul etic IFAC). Codul etic IFAC al profesioniştilor contabili se concentrează pe responsabilitatea profesiei de a acţiona în interesul public. Profesia de contabil a făcut tot posibilul pentru a-şi păstra reputaţia pentru integritate, obiectivitate şi competenţă de-a lungul multor ani de deservire a clienţilor, angajatorilor şi publicului general. Orice contabil profesionist care nu respectă (sau care se consideră că nu respectă) standardele profesionale şi cerinţele legale face dificilă păstrarea reputaţiei acestei profesii. Rolul IFAC este de a oferi îndrumări, de a încuraja progresul şi de a promova convergenţa spre standarde internaţionale. Astfel, IFAC consideră că organismele membre trebuie să demonstreze că se aplică programe adecvate pentru a oferi asigurarea rezonabilă că toţi contabilii profesionişti aderă la cele mai înalte standarde de etică şi conduită.

Principii

Reguli de conduită

Interpretări ale regulilor de

conduită

Verdicte etice


11

Reglementarea profesiei contabile se realizează prin diverse metode şi în jurisdicţii diferite. Unele jurisdicţii au mecanisme externe de reglementare (PCAOB, SEC) în timp ce altele au proiectat programe de asigurare a calităţii, implementate prin intermediul profesiei cu mecanisme publice de supraveghere (spre exemplu, auditul calităţii). Dacă nu există mecanisme externe de reglementare, asigurarea calităţii poate fi condusă cu costuri reduse şi în mod eficient de către acele persoane dedicate din cadrul profesiei (auditorul calităţii, inspector de calitate). Prin urmare, este în interesul public şi în interesul profesiei de contabil din întreaga lume ca organismele membre să se asigure că depun acest tip de efort de reglementare dacă nu există mecanisme externe de reglementare. Datoria de a adera la cerinţele profesionale aparţine contabilului profesionist iar evaluarea măsurii în care un contabil şi-a îndeplinit această datorie este realizată la nivelul organizaţiei pentru care contabilul profesionist îşi desfăşoară activitatea. În cazul contabililor profesionişti în afaceri (auditor intern, controller, consultant financiar, etc.), implementarea regulamentului de asigurare a calităţii ţine de organizaţia (angajatorul) care angajează contabilul profesionist. În cazul contabililor profesionişti din practica publică, implementarea regulamentului intern de control al calităţii este responsabilitatea fiecărei firme de contabili practicieni (ISQC 1 Standardul Internaţional privind Controlul Calităţii; ISA 220 Controlul calităţii pentru un audit al situaţiilor financiare). Încurajarea şi asistarea firmelor de contabili practicieni în menţinerea şi îmbunătăţirea calităţii serviciilor profesionale reprezintă o responsabilitate cheie a organismelor profesionale de contabilitate din fiecare ţară. Organismele profesionale sunt responsabile de luarea măsurilor adecvate pentru realizarea acestui obiectiv în mediul legal, social, de afaceri şi de reglementare care prevalează în ţările respective. Controlul calităţii este abordat pe trei niveluri: nivelul de contract, nivelul firmei şi nivelul organismului profesional. Organismul profesional poate analiza mai multe abordări care includ:

• resurse interne — folosirea de inspectori angajaţi de organismul profesional (auditori de calitate, inspectori în domeniul monitorizării şi controlului calităţii;

• resurse externe, de exemplu: v contractanţi — folosirea de revizori (persoane, firme sau

echipe mixte) contractaţi de organizaţia profesională; v sistem de control de către terţi — persoanele sau firmele care

vor inspecta contractează alte persoane sau firme pentru realizarea controalelor;

v contractarea lucrărilor în afara organizaţiei — organismul profesional externalizează controalele unei terţe părţi (de exemplu, o altă organizaţie profesionala cu experienţa necesară);

v combinarea celor de mai sus — organismul profesional poate externaliza controlul entităţilor înscrise şi poate adopta o altă abordare externă sau internă pentru alte angajamente;

Indiferent de abordarea folosită, organizaţia profesională trebuie să ia măsuri pentru asigurarea independenţei auditorilor de calitate. În orice caz, aceştia trebuie să fie


12

independenţi de persoană sau firmă şi de entităţile ale căror angajamente sunt selectate pentru control.

Cap. 2. Codul etic al profesioniştilor contabili în practică

publică 2.1. Cadrul conceptual al Codului etic – principii fundamentale şi reguli de conduită Secţiunea din Codul de conduită profesională AICPA care abordează principiile de etică şi conduită profesională, conţine o prezentare generală a anumitor cerinţe pe care un profesionist contabil trebuie să le îndeplinească:

Figura nr. 1.4. Principii etice enunţate de Codul de conduită profesională AICPA

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:97) Primele cinci principii sunt aplicabile de manieră uniformă tuturor membrilor AICPA, indiferent de faptul dacă aceştia îşi desfăşoară activităţile în cadrul firmelor de expertiză contabilă, ocupă funcţia de contabil în întreprinderi sau agenţii guvernamentale, sunt implicaţi în orice altă formă de activitate economică sau în învăţământ. Singura excepţie o reprezintă ultima propoziţie din definirea obiectivităţii şi independenţei, care se aplică doar membrilor din practica publică şi numai atunci când aceştia prestează servicii de atestare de tipul auditurilor. Cel de-al şaselea principiu, referitor la perimetrul (aria de aplicabilitate) şi natura serviciilor, se aplică numai membrilor implicaţi în practica publică şi determină dacă un practician ar trebui să presteze un anumit tip de serviciu, de exemplu, să ofere consultanţă în recrutarea personalului, atunci când clientul de audit trebuie să angajeze un contabil.

1. Responsabilităţi: Pentru a-şi îndeplini responsabilităţile ca profesionişti, membrii ar trebui să aplice raţionamente profesionale şi morale juste în toate activităţile lor. 2. Interes public: Membrii ar trebui să-şi asume obligaţia de a acţiona astfel încât să deservească interesul public, să respecte încrederea publicului şi să demonstreze angajament faţă de profesionalism. 3. Integritate: Pentru a păstra şi consolida încrederea publicului, membrii ar trebui să-şi exercite toate responsabilităţile profesionale cu cel mai acut sens al integrităţii. 4. Obiectivitate şi independenţă: Un membru ar trebui să-şi păstreze atitudinea obiectivă şi să evite conflictele de interese în cursul exercitării responsabilităţilor sale profesionale. Un membru din practica publică ar trebui să fie independent în fapte şi în atitudini atunci când prestează servicii de audit şi alte servicii de certificare (atestare). 5. Rigoarea profesională cuvenită: Un membru ar trebui să respecte normele tehnice şi etice ale profesiei, să vizeze continuu îmbunătăţirea competenţelor sale şi a calităţii serviciilor sale, precum şi să-şi exercite responsabilităţile profesionale la cel mai înalt nivel al capacităţilor de care dispune. 6. Perimetru şi natura serviciilor: Un membru implicat în practica publică ar trebui să respecte principiile Codului de conduită profesională în cursul determinării perimetrului şi naturii serviciilor de prestat.


13

Prestarea unui asemenea serviciu ar putea crea o breşă de independenţă dacă firma de expertiză contabilă recomandă un „specialist”, acesta este angajat de client, şi ulterior se dovedeşte a fi incompetent în raport cu atribuţiile care îi revin. Codul privind conduita etică şi profesională (IFAC) în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public stabilite mai sus. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de bază: • Credibilitate: În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi sistemelor de informaţie. • Profesionalism: Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul domeniului de audit financiar. • Calitatea serviciilor: Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un auditor financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă. • Încredere: Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.

În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale. • Integritatea: Un auditor financiar trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. • Obiectivitatea: Un auditor financiar trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe. • Competenţa profesională şi atenţia cuvenită: Un auditor financiar trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici. • Confidenţialitatea: Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să folosească sau să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală, sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii. • Conduita profesională: Un auditor financiar trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesia. Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesia impune organismului membru să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiei de auditori financiari, personal, angajatori şi public în sens larg. • Standarde tehnice: Un auditor financiar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari în practică publică, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se


14

conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de: IFAC (de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit); Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate; Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare; Legislaţia relevantă. În continuare este prezentată o sinteză a regulilor de conduită, aşa cum sunt ele descrise în Codul de conduită profesională AICPA. Persoanele care au obţinut un certificat de contabil public autorizat, dar nu practică efectiv în domeniul contabilităţii publice, sunt obligate să respecte majoritatea, dar nu ansamblul acestor cerinţe:

Figura nr. 1.5. Sinteza regulilor de conduită enunţate de Codul de conduită

profesională AICPA Aplicabilitate Reguli de

conduită Toţi membrii

Membrii din practica publică

Descriere

Independenţa X Un membru din practica publică va fi independent în prestarea serviciilor profesionale.

Integritatea şi obiectivitatea

X În prestarea oricărui serviciu de specialitate, un membru îşi va păstra obiectivitatea şi integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bună ştiinţă informaţii eronate şi nu îşi va sacrifica propriul raţionament în favoarea opiniilor unor alte persoane.

Standarde generale

X Pentru toate serviciile, un membru se va conforma următoarelor standarde profesionale şi interpretărilor acestora: (i) va presta numai acele servicii profesionale pe care estimează în limite rezonabile că le va putea executa cu competenţă profesională; (ii) va da dovadă de rigoare profesională cuvenită; (iii) va planifica şi supraveghea de manieră adecvată toate angajamentele; (iv) va obţine suficiente date relevante pentru a crea o bază de referinţă rezonabilă în vederea formulării tuturor concluziilor sau recomandărilor.

Respectarea standardelor

X Un membru care prestează servicii legate de audit, revizuire, compilare, consultanţă de gestiune, fiscalitate sau alte servicii de specialitate se va conforma normelor emise de organisme desemnate în acest sens.

Principii contabile X Un membru va aplica standardele de raportare aferente auditului profesionist, în cursul emiterii rapoartelor privind conformarea entităţilor examinate cu principiile contabile general acceptate.

Confidenţialitatea informaţiilor clientului

X Un membru implicat în practica publică nu va dezvălui nicio informaţie confidenţială clientului, fără acordul explicit al acestuia, cu excepţia situaţiilor specifice prevăzute de alte reglementări aplicabile.


15

Aplicabilitate Reguli de conduită Toţi

membrii Membrii din

practica publică

Descriere

Onorarii condiţionate

X Un membru implicat în practica publică mu va presta niciun tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiţionat, în cazul în care membru respectiv efectuează în acelaşi timp şi pentru acelaşi client un audit, o revizuire, anumite compilări ale situaţiilor financiare sau o revizuire a situaţiilor financiare previzionale. Pe lângă acestea, un membru implicat în practica publică nu va întocmi pentru nici un client, contra unui onorariu condiţionat, declaraţii fiscale originale sau rectificative, sau dosare de rambursare a impozitelor plătite în surplus.

Fapte compromiţătoare

X Un membru nu va comite niciun fapt care ar putea compromite profesia în ansamblu.

Publicitatea şi alte forme de abordare a clienţilor

X Un membru implicat în practica publică nu va căuta să atragă clienţi prin publicitate sau alte forme de abordare, aplicând metode false, înşelătoare sau frauduloase. Abordarea sau solicitarea clienţilor prin utilizarea unor comportamente de constrângere, înşelăciune sau hărţuire este interzisă.

Comisioanele şi onorariile de trimitere (recomandare)

X Un membru implicat în practica publică nu va încasa sau plăti nici un comision sau onorariu de trimitere (recomandare) niciunui client, în cazul în care membrul respectiv efectuează în acelaşi timp şi pentru acelaşi client un audit, o revizuire, anumite compilări ale situaţiilor financiare sau o revizuire a situaţiilor financiare previzionale. În cazul aplicării unor comisioane sau onorarii de trimitere (recomandare) autorizate, un membru este obligat să îşi informeze clientul despre existenţa acestora.

Forma de organizare şi denumirea

X Un membru poate practica în domeniul contabilităţii publice numai în cadrul unei forme de organizare autorizate de legislaţia sau reglementările unui stat. Un membru nu va presta servicii în domeniul contabilităţii publice sub un nume înşelător de entitate economică.

(Sursa: Arens & Loebbecke, 2003:98) 2.2. Aplicarea cadrului conceptual al Codului etic de către profesioniştii contabili independenţi La ce nivel se situează comportamentul specialiştilor în practică? Precum în cazul oricărei alte profesii liberale, nivelul calitativ al comportamentului profesional diferă de la un practician la altul. Deşi majoritatea practicienilor se comportă la un nivel de etică rezonabil şi adecvat, din păcate există şi cazuri izolate, care nu se încadrează în normele minimale de conduită definite de corpul profesional. Nevoia unor interpretări publicate ale regulilor de conduită apare atunci când sunt formulate numeroase întrebări din partea practicienilor, vizând o anumită regulă sau


16

un set specific de reguli etice. Departamentele de etică profesională înfiinţate în cadrul organismelor profesionale redactează fiecare interpretare sau verdict etic4 în baza unei decizii consensuale a unui comitet format în cea mai mare parte din practicieni din sfera contabilităţii publice. Înainte de redactarea unei variante definitive a interpretării sau verdictului, textele sunt distribuite unui mare număr de personalităţi-cheie ale corpului profesional pentru a colecta comentariile sau observaţiile lor. Interpretările sau verdictele etice nu au o aplicabilitate oficială, concretă, însă pentru un practician va fi dificil, sau chiar imposibil să justifice în faţa unei comisii de audiere disciplinară o abatere de la aceste interpretări. Regulile de conduită expuse în Codul de conduită profesională AICPA se aplică tuturor membrilor şi tuturor serviciilor prestate de aceştia, indiferent dacă membrul este sau nu implicat în practica din domeniul contabilităţii publice. Fiecare regulă se aplică serviciilor de certificare şi, cu excepţia unor menţiuni contrare, tuturor serviciilor prestate de firmele de expertiză contabilă, cum ar fi cele referitoare la fiscalitate sau gestiunea financiară a întreprinderii. Există doar două reguli care conţin excepţii pentru anumite servicii fără caracter de certificare, respectiv:

- Independenţa: Aceasta regulă impune independenţa numai în cazurile pentru care AICPA a definit condiţii de independenţă prin intermediul organelor sale de reglementare, cum ar fi Comisia Standardelor de Audit (ASB). AICPA impune independenţa numai în angajamentele vizând prestarea de servicii de atestare (certificare). Spre exemplu, o firmă de expertiză contabilă poate presta servicii de consultanţă financiară sau fiscală pentru o companie în care asociaţii săi au participaţii de capital. Bineînţeles, dacă firma de expertiză contabilă a realizat şi un audit al companiei în cauză, acest fapt ar constitui o încălcare a clauzei de independenţă care se aplică serviciilor de certificare (vezi cazul Enron).

- Principiile contabile: Această regulă se aplică numai exprimării unei opinii de audit sau misiunilor de revizuire a situaţiilor financiare.

În continuare sunt prezentate regulile specifice de conduită etică şi profesională, pornind de la cerinţa de independenţă, care constituie piatra de temelie a oricărei activităţi profesionale prin care se asigură calitatea, credibilitatea şi integritatea informaţiei financiare. În mod deosebit, în practica auditului financiar, valoarea unui raport de audit depinde în foarte mare măsură de percepţia pe care o are publicul în legătură cu independenţa auditorilor. Prin urmare, nu este surprinzător faptul că independenţa este primul subiect abordat în legătură cu regulile de conduită.

2.2.1. Independenţa În profesia de auditor, independenţa înseamnă a adopta un punct de vedere nepărtinitor pe parcursul efectuării testelor şi procedurilor specifice de audit, al

4 Verdictele etice sunt explicaţii ale unor circumstanţe reale specifice, redactate de comitetul executiv al departamentului de etică profesională.

Un membru din practica publică va fi independent în prestarea serviciilor profesionale.


17

evaluării probelor de audit obţinute şi al redactării raportului de audit. Fără nicio îndoială, independenţa trebuie privită ca fiind cea mai importantă obligaţie profesională care revine unui auditor. Încrederea manifestată de o plajă atât de diversificată de utilizatori, care sunt dispuşi să se bazeze pe rapoartele experţilor contabili în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare, se datorează faptului că aceştia aşteaptă de la auditori o atitudine nepărtinitoare. Firmele de expertiză contabilă sunt obligate să fie independente în cazul anumitor servicii pe care le prestează, dar există şi servicii pentru care acest principiu nu este obligatoriu. Astfel, dacă regula de independenţă se aplică în cazul misiunilor de audit, precum şi altor servicii cu caracter de certificare (atestare) cum ar fi servicii de revizuire, inclusiv în cazul situaţiilor financiare previzionale, totuşi o firmă de expertiză contabilă poate întocmi declaraţii fiscale sau poate presta servicii de consultanţă managerială, fără a fi independentă în raport cu clientul său. Pe lângă faptul că este esenţial ca auditorii să păstreze o atitudine independentă în cursul exercitării responsabilităţilor lor, importantă este şi încrederea pe care utilizatorii situaţiilor financiare trebuie să o aibă în această independenţă. Aceste două obiective sunt deseori denumite independenţă faptică şi independenţă aparentă. Independenţa faptică există atunci când auditorul are capacitatea, deci este realmente în măsură, să menţină o atitudine nepărtinitoare pe tot parcursul auditului sau în cursul prestării altor servicii profesionale, în timp ce independenţa aparentă este rezultatul interpretărilor făcute de alte persoane privind această independenţă, reflectând capacitatea auditorului de a menţine o atitudine nepărtinitoare, percepută astfel de alte persoane. Cu alte cuvinte, nu este suficient ca un auditor să se considere şi să fie independent, cât mai degrabă trebuie să se comporte de o aşa manieră încât independenţa să fie percepută de publicul larg şi să nu poată fi pusă la îndoială de către acesta. Dificultatea aplicării unei asemenea poziţii constă în faptul că riscă să limiteze de o manieră semnificativă serviciile oferite clienţilor, libertatea firmelor de expertiză contabilă de a-şi practica activităţile de o manieră tradiţională, precum şi capacitatea acestor firme de a atrage personal competent. În continuare sunt prezentate câteva exemple de conflicte relevante legate de independenţă, împreună cu metodele recomandate de corpul profesional în sensul rezolvării acestora: (a) interesele5 financiare: experţilor contabili ce practică în domeniul contabilităţii publice le este interzis să deţină orice fel de participaţie la capital sau alte investiţii directe în entităţile pentru care realizează audituri, deoarece acest fapt ar putea dăuna independenţei faptice şi va afecta cu siguranţă percepţia pe care o au utilizatorii despre independenţa auditorilor. Investiţiile indirecte sunt de asemenea interzise, dar numai dacă valoarea lor este semnificativă pentru auditor. Regulile care abordează independenţa şi deţinerea de participaţii de capital fac referire la trei distincţii importante:

5 Interesele (participaţiile) financiare directe reprezintă deţinerea de acţiuni sau alte participaţii de capital de către membri sau rudele lor apropiate. Interesele (participaţiile) financiare indirecte sunt reprezentate de relaţiile de proprietate strânse, dar nu directe, dintre un auditor şi clientul său. Un exemplu în acest sens este deţinerea de acţiuni de către persoane care deţin legături strânse (de familie) cu un membru, profesionist de practică publică în domeniul contabilităţii.


18

A1. asociaţi sau acţionari ai firmei contra nonasociaţi şi nonacţionari: regula privind independenţa se aplică tuturor asociaţilor şi acţionarilor, respectiv tuturor clienţilor unei firme de expertiză contabilă. Aceeaşi regulă se aplică nonasociaţilor şi nonacţionarilor firmei numai atunci când sunt implicaţi în angajamentul de audit sau atunci când angajamentul este întreprins de către angajaţi care lucrează în acelaşi sediu operativ cu ei. Anumite firme de expertiză contabilă nu permit nici un fel de participare a angajaţilor la capitalul clienţilor, indiferent de biroul local care deserveşte fiecare client, impunând astfel cerinţe mai stricte decât minimul definit de regulile de conduită. A2. participaţii financiare directe contra indirecte: deţinerea de acţiuni sau alte titluri de capital de către membri sau rudele apropiate este denumită o participaţie financiară directă. O participaţie financiară indirectă există atunci când între profesionistul contabil şi clientul său se manifestă o legătură de proprietate strânsă, dar nu directă (exemplu, firma de expertiză contabilă face auditul unui fond mutual de investiţii, care deţine acţiuni pe care partenerul-cheie al misiunii de audit le are, la rândul său în propriul portofoliu de instrumente financiare). A3. participaţie semnificativă contra nesemnificativă: de pragul de semnificaţie depinde dacă o participaţie de capital încalcă regula referitoare la independenţă, dar numai în ceea ce priveşte participaţiile indirecte. Pragul de semnificaţie trebuie analizat în raport cu patrimoniul personal şi cu veniturile membrului în cauză. Mai multe interpretări ale regulii referitoare la independenţă au în vedere aspecte specifice ale relaţiilor financiare între personalul unei firme de expertiză contabilă şi clienţii acesteia, după cum se prezintă în continuare: Ø Foşti practicieni: în majoritatea situaţiilor, interpretările permit foştilor

asociaţi sau acţionari care au părăsit firma, fie prin pensionare, fie prin vânzarea participaţiei lor la capital, să întreţină cu clienţii firmei, fără a afecta independenţa acesteia, relaţii care în mod normal ar fi considerate ca fiind o încălcare a regulii privind independenţa. O încălcare a regulii de către firmă s-ar produce dacă fostul asociat s-ar prezenta ca asociat actual al firmei sau ar participa la activităţi care riscă să lase de înţeles unor terţe părţi că persoana în cauză ocupă în continuare o poziţie activă în firmă (de exemplu, participarea la activităţile economice ale firmei de expertiză contabilă, utilizarea spaţiilor administrative ale firmei în timp ce fostul asociat are o influenţă semnificativă asupra unui client al firmei, sau încasarea de la firma de expertiză contabilă de prime care depind de profitabilitatea acesteia.

Ø Procedurile normale de creditare: În general, împrumuturile între o firmă de expertiză contabilă sau membrii săi şi un client de audit sunt interzise, deoarece ele reprezintă o relaţie financiară. Regula are totuşi câteva excepţii, printre care se numără: creditele pentru cumpărarea de automobile, credite garantate în totalitate prin depozite băneşti la aceeaşi instituţie financiară, precum şi creditele în cont curent, în limita unui plafon prestabilit (5.000 $). De asemenea, nu se interzice acceptarea în calitate de client a unei instituţii financiare, chiar dacă unii membri ai firmei de expertiză contabilă au contractat credite ipotecare, alte credite complet garantate sau credite nesemnificative de la instituţia respectivă. Totuşi este interzisă contractarea oricărui nou credit după semnarea contractului de audit sau deţinerea unui cont


19

de tranzacţionare sau a unui portofoliu de instrumente financiare la o firmă de investiţii. Atât restricţiile cât şi excepţiile acestei reguli sunt rezonabile, dacă se ţine cont de faptul că trebuie să se ajungă la un compromis între nevoia de independenţă şi necesitatea de a permite contabililor publici autorizaţi şi firmelor lor să funcţioneze pe principii economice.

Ø Interesele financiare ale rudelor de gradul întâi: de obicei, interesele financiare ale soţului, soţiei, copiilor întreţinuţi sau ale rudelor care locuiesc cu sau sunt întreţinute de un membru sunt tratate ca şi cum ar fi interesele financiare ale membrului în cauză. Interpretările regulii ne oferă alte două exemple în care s-ar putea constata o încălcare, deşi aceasta ar putea fi anulată prin manifestarea unor alte circumstanţe, cum ar fi frecvenţa mică sau distanţa geografică mare. Primul exemplu este atunci când rude de gradul unu, cum ar fi copiii majori, fraţii, surorile, bunicii, socrii, soţii sau soţiile deţin o participaţie financiară semnificativă, o investiţie sau o relaţie economică cu clientul de audit al unui membru. Cel de-al doilea exemplu este atunci când oricare dintre aceste rude de gradul întâi ocupă o funcţie cu responsabilităţi importante, cum ar fi membru al consiliului de administraţie, manager executiv sau director financiar în compania unui client. Asociaţii firmei de expertiză contabilă trebuie să discute astfel de probleme şi este recomandabil să consulte departamentul de conduită etică şi profesională din cadrul organismului profesional, înainte de a lua o decizie privind acceptarea respectivului client.

Ø Relaţiile de investiţii încrucişate între auditori şi clienţi: să presupunem de exemplu că asociatul unei firme de expertiză contabilă deţine acţiuni ale unui client care nu se supune unui audit, compania Jackson. Compania Frank, care este un client supus auditului, deţine la rândul său acţiuni emise de compania Jackson. Această situaţie constituie o încălcare a regulii privind independenţa, deoarece interpretările interzic asociaţilor deţinerea de acţiuni emise de compania Jackson sau existenţa unei alte relaţii financiare similare cu această companie, dacă investiţia companiei Frank în compania Jackson este semnificativă. Interpretarea fixează pragul de semnificaţie al relaţiilor dintre investitor şi beneficiarul investiţiei fie la 5% din activele totale ale companiei Frank, fie la 5% din profitul din exploatare înainte de impozitare (EBIT) al acesteia. Aceste valori sun comparate şi se alege ca prag de referinţă rezultatul mai restrictiv. Acesta este un exemplu de interpretare care lasă practicienilor o marjă de manevră foarte mică sau chiar nicio posibilitate de raţionament subiectiv.

Ø Membru al consiliului de administraţie, responsabil cu funcţii executive, manager sau angajat al unei companii: dacă un contabil public autorizat este membru al consiliului de administraţie sau manager executiv al unei companii-client, capacitatea sa de a face evaluări independente ale prezentării fidele a situaţiilor financiare ar putea fi afectată. Chiar dacă ocuparea unuia dintre posturile menţionate nu a afectat în realitate independenţa auditorului, implicarea frecventă în gestiunea şi deciziile entităţii va afecta probabil modul în care utilizatorii situaţiilor financiare vor percepe independenţa profesionistului contabil. Pentru a elimina această posibilitate, interpretările interzic auditorilor să ocupe poziţii de decizie într-o companie care este client de audit. În mod similar, un auditor nu poate fi garant, gestionar cu drept de


20

vot, promotor sau gestionar al fondului de pensii al unui client, dar nu poate nici ocupa o funcţie managerială sau de angajat al companiei6.

(b) litigiile dintre firma de expertiză contabilă şi client: atunci când apare un proces în justiţie sau o intenţie de a intenta un proces între o firmă de expertiză contabilă şi unul dintre clienţii săi, capacitatea firmei şi a clientului de a rămâne obiectivi este pusă la îndoială. De exemplu, dacă gestionarii unei companii intentează proces firmei de expertiză contabilă pe motive de greşeli comise într-un audit anterior, firma respectivă nu este considerată a fi independentă în raport cu auditul anului în curs. În mod similar, dacă firma de expertiză contabilă intentează un proces managementului companiei pentru raportare financiară frauduloasă sau înşelăciune, independenţa se pierde. Procesele iniţiate de client în legătură cu serviciile fiscale sau cu alte servicii fără caracter de audit sau procesele intentate deopotrivă clientului şi firmei de expertiză contabilă de către o terţă parte nu vor genera, în cele mai multe cazuri, o diminuare a independenţei. Elementul-cheie al analizei efectuate în toate conflictele de acest tip este impactul probabil asupra capacităţii clientului, managementului şi personalului firmei de expertiză contabilă de a-şi menţine independenţa şi libertatea de exprimare. (c) ţinerea evidenţelor contabile şi alte servicii: în cazul în care un expert contabil face înregistrarea operaţiunilor în jurnale pentru client, sintetizează totalurile lunare în cartea mare, înregistrează rectificările şi, ulterior face şi un audit, vor apărea îndoieli privind capacitatea lui de a rămâne independent în rolul său de auditor. Interpretările permit unei firme de expertiză contabilă să ofere asistenţă unui client de audit. Totuşi, dacă personalul firmei ce furnizează o astfel de asistenţă ia deciziile la nivel de conducere, ameninţarea generată de auto-revizuire nu ar putea fi redusă la un nivel acceptabil prin nicio măsură de protecţie. Pentru ca un auditor să poată presta concomitent servicii de asistenţă cu privire la aspecte cum ar fi întocmirea înregistrărilor contabile sau a situaţiilor financiare şi servicii de audit, acesta trebuie să respecte următoarele condiţii-cheie: c.1. clientul trebuie să-şi asume răspunderea totală în ceea ce priveşte situaţiile financiare. Clientul trebuie să cunoască suficient de bine activităţile şi condiţiile financiare ale întreprinderii, precum şi principiile contabile aplicabile, pentru a putea accepta pe baze raţionale o asemenea răspundere, inclusiv răspunderea privind corectitudinea evaluării / prezentării şi justeţea informării. În caz de necesitate, profesionistul contabil trebuie să discute anumite probleme contabile cu clientul său, pentru a se asigura că acesta din urmă dispune de gradul necesar de înţelegere. c.2. profesionistul contabil nu trebuie să accepte rolul de angajat sau gestionar responsabil de activităţile unei companii. De exemplu, profesionistul contabil nu va efectua operaţiuni, nu va gestiona active şi nu va exersa niciun fel de autoritate în numele clientului său. Clientul are responsabilitatea să întocmească toate documentele 6 Interpretările le permit membrilor să efectueze auditele şi, în acelaşi timp, să exercite funcţia de membri ai consiliului de administraţie sau gestionari onorifici în cazul unor organizaţii fără scop lucrativ, cum ar fi cele religioase sau de binefacere, atâta timp cât poziţia pe care o ocupă are un statut pur onorific. Contabilul public autorizat nu poate avea drept de vot sau ocupa orice func ţie de decizie într-o altă întreprindere sau organizaţie.


21

justificative ale tuturor operaţiunilor într-o formă suficient de detaliată pentru a permite identificarea clară a naturii şi valorii respectivelor operaţiuni şi a menţine un control asupra datelor prelucrate de profesionistul contabil. Primele două cerinţe sunt deseori greu de respectat pentru o companie mai mică, al cărei proprietar unic ar putea dispune de puţine cunoştinţe sau da dovadă de interes insuficient în domeniul contabilităţii sau al prelucrării operaţiunilor. c.3. în cursul efectuării unui audit al situaţiilor financiare întocmite pornind de la de la evidenţele şi registrele contabile ţinute de client, un profesionist contabil trebuie să se conformeze standardelor de audit general acceptate(GAAS). Pe lângă asistenţă în întocmirea înregistrărilor contabile sau a situaţiilor financiare, firmele de expertiză contabilă oferă clienţilor numeroase alte servicii de certificare ale căror consecinţe le-ar putea afecta independenţa. Asemenea activităţi sunt permise, atâta timp cât membrul nu exercită funcţii manageriale şi nu ia decizii de gestiune. De exemplu, un expert contabil poate presta şi servicii de consultanţă în sfera investiţiilor unui client curent care beneficiază de servicii de certificare. Totuşi, se va considera că independenţa expertului contabil va putea fi afectată în cazul în care acesta ar avea putere de decizie asupra investiţiilor clientului sau ar gestiona activele acestuia. (d) auditul intern şi serviciile de audit aprofundate: în ultimii ani, numeroase firme de expertiză contabilă au oferit clienţilor servicii de audit intern şi alte servicii de audit mai aprofundate. De exemplu, un client producător îşi poate angaja firma de expertiză contabilă pentru a efectua o analiză operaţională a procesului de producţie al companiei, în scopul de a determina dacă produsele sale sunt fabricate eficient. Asemenea servicii nu afectează independenţa atâta timp cât expertul contabil sau firma sa nu acţionează sau nu dau impresia de a acţiona într-o postură care ar fi echivalentă cu funcţia de membru al managementului clientului sau angajat al acestuia. Clientul trebuie să rămână răspunzător pentru funcţia de audit intern. Aceasta cuprinde: determinarea perimetrului lucrărilor de audit intern, evaluarea caracterului adecvat al procedurilor şi evaluarea concluziilor şi rezultatelor lucrărilor de audit intern, inclusiv pentru lucrările executate de membrul profesiei contabile. (e) angajarea auditorilor şi plata onorariilor de audit de către manageri: poate oare auditorul fi total independent în fapte şi în aparenţă dacă plata onorariilor pentru serviciile sale depinde de managementul entităţii supuse auditului? S-ar putea să nu existe un răspuns complet satisfăcător la această întrebare, dar ea ilustrează dificultatea instaurării unei atitudini de independenţă totală a auditorilor. Singura alternativă a angajării unui expert contabil şi plăţii onorariilor de audit de către management ar putea fi utilizarea unor auditori fie guvernamentali, fie cvasi-guvernamentali. La urma urmei, ne-am putea pune întrebarea dacă funcţia de audit va fi executată mai bine sau mai ieftin de către sectorul public. (f) neplata onorariilor: independenţa va fi afectată dacă onorariile pentru servicii de specialitate, facturate sa nu, rămân neachitate timp de mai mult de un an după data întocmirii raportului de audit. Asemenea onorarii neplătite sunt considerate ca fiind un împrumut acordat de auditor clientului şi reprezintă, în consecinţă, o încălcare a regulii de independenţă. Neachitarea onorariilor de audit de către un client aflat în proces de faliment, nu încalcă această regulă.


22

(g) „împrumutul” de metode contabile: atât managerii, cât şi reprezentanţii lor, cum ar fi băncile de investiţii, se consultă deseori cu alţi contabili în ceea ce priveşte aplicarea principiilor şi politicilor contabile. Deşi consultarea altor contabili este o practică acceptată, în anumite circumstanţe ea poate conduce la pierderea independenţei. De exemplu, să presupunem că o firmă de expertiză contabilă înlocuieşte auditorii actuali ai clientului, bazându-se pe o recomandare contabilă primită, dar mai târziu descoperă anumite fapte şi circumstanţe care o determină să-şi modifice poziţia. Într-o asemenea situaţie, noii firme de expertiză contabilă îi va veni greu să rămână independentă. Standardele de audit definesc o serie de condiţii ce trebuie respectate atunci când unei firme de expertiză contabilă i se cere să emită o opinie scrisă sau orală privind aplicarea principiilor contabile sau privind tipul opiniei de audit care va fi formulată pentru o operaţiune concretă sau ipotetică efectuată de un client de audit al unei alte firme de expertiză contabilă. Scopul acestor prevederi este de a minimiza probabilitatea ca managementul să aplice o metodă denumită frecvent şi familiar „împrumut de opinii”, dar şi un potenţial risc de pierdere a independenţei de tipul celui descris anterior. Una dintre principalele condiţii este ca firma de expertiză contabilă căreia i se cere un sfat să comunice cu auditorii curenţi ai entităţii în cauză pentru a confirma toate datele disponibile şi relevante pentru formarea unei opinii profesionale în ceea ce priveşte subiectele asupra cărora firmei i s-a cerut să exprime o opinie. (h) aprobarea auditorului de către acţionari: legislaţia prevede aprobarea de către acţionari a firmei de expertiză contabilă care va fi angrenată în misiunile de auditare a situaţiilor financiare. Deşi acţionarii formează de obicei un grup mai obiectiv decât cel al gestionarilor (administratorilor), totuşi se poate formula în mod rezonabil întrebarea dacă aceştia sunt în măsură să evalueze performanţele auditorilor precedenţi sau ale auditorilor potenţiali. În concluzie, există mai mulţi factori, printre care se numără şi concurenţa crescută şi importanţa mai mare a serviciilor de consultanţă managerială, care au determinat o intensificare a preocupărilor referitoare la independenţa auditorilor externi 7 . Standardele emise în acest scop cer auditorilor care doresc să rămână independenţi faţă de companiile care prezintă rapoarte către autorităţi bursiere, să informeze în scris comitetul de audit sau consiliul de administraţie al companiei privind toate relaţiile existente între firma de audit şi companie, care, în opinia profesională a auditorului, ar putea fi considerate dăunătoare pentru independenţă. Firma de audit trebuie, de asemenea, să confirme în scrisoarea respectivă faptul că, în opinia sa profesională, ea se consideră independentă de companie. Auditorul este obligat, de asemenea să discute independenţa firmei sale cu comitetul de audit. Comitetul de audit este format din membri selectaţi din consiliul de

7 În SUA, Comisia Standardelor de Independenţă (ISB) reprezintă un organism cu caracter privat şi autonom, înfiinţat în 1997 în cadrul unui acord între SEC şi AICPA, cu scopul de a oferi un cadru conceptual pentru rezolvarea problemelor de independenţă legate de auditul companiilor cotate pe pieţele de capital. Pe lângă promulgarea de diverse standarde, ISB oferă şi consultaţii privind standardele de independenţă auditorilor şi clienţilor lor, supuşi reglementărilor bursiere. ISB este creată pe lângă Secţiunea Practici Bursiere a Institutului şi acţiunile comisiei au o anumită greutate în ochii autorităţilor bursiere. Cu toate acestea, IB este un organism privat, autonom şi funcţionează independent de autorităţile bursiere şi de Institut.


23

administraţie, printre funcţiile sale figurând şi aceea de sprijinire a auditorilor în efortul lor de a-şi păstra independenţa faţă de managementul companiei auditate. Cele mai multe comitete de audit includ de la 3-5 sau uneori chiar 7 membri ai consiliului de administraţie, care nu sunt implicaţi în gestiunea companiei. Comitetul de audit ia decizii privind aspecte precum firma de audit care ar trebui să fie angajată sau perimetrul serviciilor care urmează a fi prestate. Comitetul se întruneşte regulat cu firma de expertiză contabilă pentru a discuta evoluţia şi concluziile auditului şi pentru a rezolva conflictele dintre firma de audit şi managementul companiei. Comitetele de audit ale companiilor mari sunt foarte apreciate de majoritatea auditorilor, utilizatorilor de situaţii financiare şi managerilor, în timp ce pentru companiile mici, impunerea existenţei unui comitet de audit ar fi prea costisitoare şi de multe ori nu se justifică. Existenţa unui comitet de audit este obligatorie pentru toate companiile cotate pe o piaţă reglementată de capital. Ameninţări asupra independenţei Independenţa poate fi afectată de interesul propriu, auto-revizuire, reprezentare legală, familiaritate şi intimidare. Ameninţarea de interes propriu apare atunci când un auditor sau un membru al echipei de audit poate beneficia de un interes financiar sau poate intra în conflict de interes propriu cu un client de audit. Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

(a) Un interes financiar direct sau un interes financiar semnificativ indirect la un client de audit;

(b) Un împrumut sau o garanţie oferită sau primită din partea unui client de audit sau a directorilor sau managerilor;

(c) Dependenţa nepotrivită cu privire la onorariile totale din partea unui client de audit;

(d) Grija legată de posibilitatea pierderii angajamentului; (e) A avea o relaţie de afaceri apropiată cu un client de audit; (f) Angajarea posibilă la un client de audit; şi (g) Onorarii contingente legate de angajamentele de audit.

“Ameninţarea de auto-revizuire” apare când (1) orice rezultat sau raţionament asupra unui angajament anterior de audit sau de altă natură trebuie reevaluat pentru a se ajunge la o concluzie în legătură cu angajamentul de audit sau (2) când un membru al echipei de audit a fost anterior director sau funcţionar al clientului de audit sau a fost angajat într-o poziţie prin care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra subiectului angajamentului de audit. Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

a) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent director sau funcţionar al clientului de audit;

b) Un membru al echipei de audit este sau a fost recent angajat al clientului de audit într-o poziţie în care exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

c) Oferirea de servicii pentru un client de audit care afectează în mod direct obiectul angajamentului de audit; şi

d) Pregătirea datelor iniţiale utilizatorului pentru întocmirea situaţiilor financiare sau întocmirea altor înregistrări care reprezintă obiectul angajamentului de audit.


24

“Ameninţarea de reprezentare legală“ apare când un auditor sau un membru al echipei de audit promovează sau poate fi perceput că ar promova poziţia sau opinia unui client de audit până la punctul la care obiectivitatea poate fi percepută ca fiind compromisă. Acesta ar putea fi cazul în care un auditor poate să subordoneze raţionamentul său la cel al clientului. Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare include, dar nu sunt limitate la:

a) Vânzarea sau promovarea acţiunilor sau altor titluri de proprietate deţinute la un client de audit; şi

b) A acţiona ca reprezentant din partea unui client de audit în cazul litigiilor sau în soluţionarea disputelor cu terţe părţi.

“Ameninţarea de familiaritate“ apare când în virtutea unei relaţii apropiate cu un client de audit, directorii, funcţionarii sau angajaţii, un auditor sau membru al echipei de audit ajunge să apere interesele clientului. Exemple de circumstanţe care pot crea o astfel de ameninţare includ, dar nu sunt limitate la:

(a) Un membru al echipei de audit are o rudă de gradul I sau un membru apropiat de familie care este director sau funcţionar al clientului de audit;

(b) Un membru al echipei de audit are o ruda de gradul I sau un membru apropiat de familie care ca şi angajat al clientului de audit se află într-o poziţie din care poate exercita influenţă directă şi semnificativă asupra obiectului angajamentului de audit;

(c) Un fost partener al auditorului este director, funcţionar al clientului de audit sau angajat aflat în poziţia de a exercita influenţă directă şi semnificativă asupra angajamentului de audit;

(d) Asocierea pe termen lung al unui membru senior al echipei de audit cu un client de audit; şi

(e) Acceptarea de cadouri sau ospitalitate, cu excepţia cazului în care valoarea este nesemnificativă din partea clientului de audit, a directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor săi.

“Ameninţarea de intimidare“ apare când un membru al echipei de audit este împiedicat să acţioneze obiectiv şi să-şi exercite scepticismul profesional prin ameninţări reale sau aparente din partea directorilor, funcţionarilor sau angajaţilor clienţilor de audit. Exemple de circumstanţe care pot genera o astfel de ameninţare includ dar nu se limitează la:

(a) pericolul înlocuirii din cauza unor dezacorduri cu privire la aplicarea unui principiu contabil; şi

(b) presiuni pentru reducerea neadecvată a volumului muncii prestate pentru a reduce onorariile aferente.

Măsuri de siguranţă Auditorul şi membrii echipei de audit trebuie să-şi păstreze independenţa luând în considerare contextul în care îşi desfăşoară activitatea, ameninţările cu privire la independenţă şi măsurile de siguranţă disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil. Când se identifică astfel de ameninţări semnificative, în afara celor care sunt clar nesemnificative, trebuie identificate şi puse în aplicare măsuri de siguranţă adecvate


25

pentru a elimina sau a reduce la un nivel acceptabil aceste ameninţări. Această decizie trebuie documentată. Natura măsurilor de siguranţă aplicabile va varia în funcţie de circumstanţe. Trebuie avut în vedere şi ceea ce o terţă parte, rezonabilă şi informată şi în cunoştinţă de toate informaţiile relevante inclusiv măsurile de siguranţă adoptate, ar conchide ca fiind inacceptabil. Trebuie ţinut cont şi de importanţa ameninţării, natura angajamentului de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit. Auditorul şi membrii echipei de audit trebuie să selecteze măsurile de siguranţă adecvate pentru a elimina sau reduce ameninţările care sunt semnificative la adresa independenţei până la un nivel acceptabil. Măsurile de siguranţă se împart în trei mari categorii:

a) măsuri create de profesie, legislaţie sau regulamente; b) măsuri de siguranţă la nivelul clientului; şi c) măsuri de siguranţă ce se încadrează în sistemul şi procedurile firmei de

audit. Măsurile de siguranţă cerute de profesie, legislaţie sau regulamente includ următoarele:

a) cerinţe de pregătire profesională şi experienţă pentru a avea acces la profesie;

b) cerinţe de pregătire continuă; c) standarde profesionale, monitorizarea activităţii şi măsuri disciplinare; d) revizuirea sistemului de control al calităţii firmei efectuată de o persoană

independentă (externă firmei); e) cerinţe de independenţă a firmei de audit prevăzute în legislaţia ce

reglementează profesia. Măsurile de siguranţă la nivelul clientului includ următoarele:

a) când managementul clientului de audit se întâlneşte cu reprezentanţii firmei de audit şi persoane, altele decât cele din conducere, stabileşte sau aprobă întâlnirea;

b) clientul de audit are angajaţi competenţi în luarea deciziilor manageriale; c) politicile şi procedurile care accentuează intenţia clientului de audit de a

efectua o raportare financiară corectă; d) proceduri interne care asigură stabilirea obiectivă a onorariilor pentru

lucrări ce nu vizează angajamente de audit; e) o structură de guvernare corporatistă cum ar fi un comitet de asigurare care

să furnizeze o imagine de ansamblu corespunzătoare şi comunicate cu privire la serviciile oferite de firmă.

Comitetele de audit pot avea un rol important în guvernarea corporativă atunci când sunt independente de managementul clientului şi pot asista Consiliul de Administraţie pentru a se convinge că un auditor este independent în efectuarea angajamentului de audit. Ar trebui să existe o comunicare periodică între auditor şi comitetul de audit (sau alt organism corporatist dacă nu există un comitet de audit) al societăţilor cotate, cu privire la relaţii şi alte aspecte ce pot fi, în opinia auditorului, percepute că ar influenţa independenţa. Auditorii ar trebui să stabilească politici şi proceduri cu privire la independenţă, comunicarea cu comitetele de audit sau alte organisme însărcinate cu guvernanţa. În


26

cazul angajamentului de audit al societăţilor cotate, auditorul trebuie să comunice verbal şi în scris cel puţin anual toate relaţiile şi alte aspecte în legătura cu clientul de audit care în opinia auditorului pot fi percepute că ar putea influenţa independenţa. Aspectele comunicate vor varia în funcţie de circumstanţe şi trebuie decise de auditor, dar trebuie să se refere la aspectele relevante menţionate în această secţiune. Măsurile de siguranţă ce se încadrează în sistemul şi procedurile firmei de asigurare pot include:

a) Accentuarea din partea conducerii auditorului a importanţei independenţei şi faptului că membrii echipei de audit acţionează în interesul public;

b) Politici şi proceduri de a implementa şi monitoriza calitatea controlului angajamentelor de audit;

c) Politici de independenţă cu privire la identificarea ameninţărilor la adresa independenţei, evaluarea importanţei acestora şi identificarea şi aplicarea măsurilor de siguranţă pentru a le elimina sau reduce până la un nivel acceptabil;

d) Politici şi proceduri interne de urmărire a respectării politicilor şi procedurilor auditorului cu privire la independenţă;

e) Politici şi proceduri care să permită identificarea intereselor sau relaţiilor dintre auditor sau membrii echipei de audit şi clientul de audit;

f) Politici şi proceduri de urmărire şi, dacă este necesar, rezolvare a încrederii în veniturile primite de la un singur client de audit;

g) Utilizarea unor parteneri diferiţi şi echipe cu lini separate de raportare pentru servicii non-audit pentru un client de audit;

h) Politici şi proceduri ce interzic persoanelor care nu sunt membre ale echipei de audit să influenţeze rezultatul acestei activităţi;

i) Comunicarea în intervale de timp a politicilor şi procedurilor auditorului, precum şi a schimbărilor acestora, tuturor partenerilor şi personalului de specialitate, inclusiv pregătirea profesională adecvată ce urmează un urma acestora;

j) Desemnarea unui membru al managementului superior drept responsabil pentru supravegherea funcţionarii corespunzătoare a sistemului de măsuri de siguranţă;

k) Mijloace de a sfătui partenerii şi personalul de specialitate cu privire la acei clienţi şi entităţi afiliate faţă de care trebuie să fie independenţi;

l) Un mecanism disciplinar care să promoveze conformitatea cu politicile şi procedurile; şi

m) Politici şi proceduri ce împuternicesc personalul să comunice nivelelor superioare ale auditorului orice problemă de independenţă şi obiectivitate care îi priveşte; Aceasta include informarea personalului asupra procedurilor accesibile lor.

Măsurile de siguranţă în interiorul sistemului şi procedurilor auditorului pot include măsuri de siguranţă specifice angajamentului cum ar fi:

a) Implicarea încă unui profesionist pentru a revizui munca efectuată sau a oferi sfaturi, după caz. Această persoană poate fi din afara auditorului sau societăţii conectate sau cineva din interiorul auditorului sau societăţii conectate care nu a fost asociată cu echipa de audit;

b) Consultarea unei terţe părţi, cum ar fi comitetul independent al directorilor, organismul profesional de reglementare sau alt profesionist în domeniu;


27

c) Rotaţia personalului din conducerea superioară; d) Discutarea problemelor legate de independenţa cu comitetul de audit sau alt

organism preocupat cu guvernanţa; e) Prezentarea comitetului de audit sau a altor organisme preocupate cu

guvernanţa, natura serviciilor prestate şi a mărimea onorariilor percepute; f) Politici şi proceduri de prevenire a membrilor echipei de audit să nu ia sau sa-

şi asume responsabilitatea pentru deciziile manageriale ale clientului; g) Implicarea unui alt auditor pentru a efectua sau a reface părţi ale

angajamentului de audit; h) Implicarea unui alt auditor să refacă serviciile non-audit pentru a-şi putea

asuma responsabilitatea pentru acest serviciu; i) Înlocuirea unei persoane din echipa de audit când interesul financiar individual

sau relaţiile sale creează o ameninţare asupra independenţei. Când măsurile de siguranţă disponibile, cum sunt cele de mai sus, sunt insuficiente pentru a elimina ameninţările la adresa independentei sau pentru a le reduce până la un nivel acceptabil sau când un auditor alege să nu elimine activităţile sau interesele ce dau naştere acestor ameninţări, singura măsură accesibila va fi refuzul de a efectua sau retragerea din angajamentul de audit. Deşi independenţa este un factor critic pentru asigurarea încrederii publicului în experţii contabili, este importantă aderarea şi la celelalte reguli de conduită prezentate în figura nr. 1.5. şi descrise în cele ce urmează.

2.2.2. Integritate şi obiectivitate Integritatea înseamnă imparţialitate în prestarea tuturor tipurilor de servicii. Integritatea implică nu doar onestitate, ci şi desfăşurarea corectă, cu sinceritate, a activităţilor profesionale. Principiul onestităţii impune tuturor auditorilor financiari obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere intelectual şi neimplicaţi în conflicte de interese. Auditorii financiari îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în circumstanţe variate. Auditorii financiari în practică publică întreprind angajamente de audit şi furnizează managementului servicii de consultanţă fiscală şi de audit sau în alte domenii. Alţi auditori financiari întocmesc situaţii financiare, efectuează servicii de audit intern sau îşi desfăşoară activitatea ca manageri financiari în industrie, comerţ, sectorul public şi învăţământ. De asemenea, ei îi pregătesc profesional pe cei care doresc să intre în această profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care acţionează, auditorii financiari trebuie să protejeze integritatea serviciilor lor profesionale şi să păstreze obiectivitatea în analiză şi decizie. Pentru a ilustra sensul integrităţii şi obiectivităţii, să presupunem că un auditor consideră că s-ar putea ca o parte din creanţele-clienţi să nu fie încasate, dar acceptă opinia managementului fără a face o evaluare independentă a solvabilităţii debitorilor.

În prestarea oricărui serviciu de specialitate, un membru îşi va păstra obiectivitatea şi integritatea, va evita conflictele de interese, nu va prezenta cu bună ştiinţă informaţii eronate şi nu-şi va sacrifice propriul raţionament în favoarea opiniilor unor alte persoane.


28

În consecinţă, auditorul şi-a neglijat propriul raţionament profesional şi a dat dovadă de lipsă de obiectivitate. Acum să presupunem că un expert contabil întocmeşte declaraţia fiscală a unui client şi, luând partea acestuia din urmă, îşi încurajează clientul să înregistreze cheltuieli deductibile pe care le consideră adecvate, deşi nu dispune de suficiente informaţii justificative în acest sens. O asemenea acţiune nu ar reprezenta o încălcare a integrităţii sau obiectivităţii, deoarece un expert contabil are dreptul să protejeze interesele clientului în cazul serviciilor de consultanţă fiscală sau managerială. Dacă însă expertul contabil îşi încurajează clientul să deducă o serie de cheltuieli pentru care nu există nici un fel de justificare, considerând că probabilitatea de a fi demascat de inspectorul fiscal este foarte redusă, atunci se produce o încălcare a regulilor (incitare la evaziune fiscală). Această din urmă situaţie este o falsificare de date şi, prin urmare, afectează integritatea expertului contabil. În altă ordine de idei, membrii subalterni ai unei echipe de audit nu ar trebui să-şi subordoneze raţionamentele proprii opiniilor şefilor de misiune. Auditorii subalterni răspund pentru propriile raţionamente profesionale, pe care le documentează în foile de lucru şi nu ar trebui să-şi modifice concluziile la cererea responsabililor de angajament, cu excepţia situaţiilor în care auditorul este de acord cu concluzia superiorului său. În rarele situaţii în care auditorul nu este de acord cu o concluzie privind un subiect important, el ar trebui să-şi justifice dezacordul astfel încât să se disocieze de soluţia colectivă finală a problemei respective. În procesul de selectare a situaţiilor şi practicilor care să fie în mod specific tratate în cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate, o atenţie adecvată trebuie acordată următorilor factori:

a) Auditorii financiari sunt expuşi unor situaţii care implică posibilitatea exercitării de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari.

b) Nu este posibilă definirea şi prezentarea tuturor acelor situaţii în care pot exista aceste presiuni. În elaborarea standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari trebuie să prevaleze caracterul rezonabil.

c) Relaţiile care ar putea permite apariţia de prejudecăţi, confuzii sau influenţarea din partea altor persoane pentru a încălca principiile privind obiectivitatea, trebuie evitate.

d) Auditorii financiari au obligaţia de a se asigura că personalul implicat în serviciile profesionale aderă la principiul obiectivităţii.

e) Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care în mod rezonabil pot fi considerate a avea o influenţă considerabilă şi necorespunzătoare asupra raţionamentului lor sau ale celor cu care intră în contact. Definirea unui cadou sau ofertă de orice natură, ca fiind excesiv/(ă) variază de la ţară la ţară, dar auditorii financiari trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională.

Soluţionarea conflictelor etice Lipsa conflictelor de interese înseamnă absenţa unor relaţii care ar putea afecta obiectivitatea sau integritatea. De exemplu, ar fi inacceptabil ca un auditor care este şi avocat să-şi reprezinte clientul de audit în diverse litigii. Avocatul apără interesele clientului său, în timp ce auditorul trebuie să rămână imparţial.


29

Din când în când, auditorii financiari întâlnesc situaţii care determină apariţia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot apărea într-o varietate de forme, de la o dilemă relativ fără importanţă la situaţii extreme de fraudă sau activităţi ilegale similare. Nu este posibil să se încerce realizarea unei liste exhaustive a cauzelor potenţiale care pot determina apariţia conflictelor de interese. Auditorul financiar trebuie să fie în permanenţă conştient de şi atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat că o diferenţă de opinie onestă între un auditor financiar şi o altă parte nu constituie, în sine o problemă de etică. Totuşi, datele şi circumstanţele fiecărui caz necesită investigarea de către părţile implicate. Totuşi, se admite că pot exista anumiţi factori a căror apariţie poate determina ca responsabilităţile unui auditor financiar să intre în conflict cu solicitări interne sau externe, de un tip sau altul. Prin urmare:

• Poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener; sau, în cazul în care există relaţii de familie sau personale, acestea pot da naştere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari. Într-adevăr trebuie descurajate relaţiile care pot influenţa sau afecta în sens negativ, sau pot ameninţa integritatea auditorului financiar.

• Unui auditor financiar i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi / sau profesionale.

• Pot apărea probleme de divizare a loialităţii între superiorul auditorului financiar şi standardele de conduită solicitate.

• Pot apăra conflicte în situaţia în care sunt publicate informaţii care induc în eroare, care pot fi în avantajul angajatorului sau clientului şi de care poate sau nu beneficia auditorul financiar.

Interpretările codului de etică admit faptul că, anumite conflicte de interese aparente s-ar putea să nu constituie încălcări ale regulilor de conduită dacă informaţiile în cauză sunt aduse la cunoştinţa clientului sau angajatorului membrului. De exemplu, dacă asociatul unei firme de expertiză contabilă recomandă unui client să-şi reevalueze poliţa de asigurare, angajând pentru aceasta o agenţie al cărei proprietar este soţia asociatului, se manifestă condiţii pentru apariţia unui conflict de interese. Totuşi, regulile de etică nu vor fi încălcate dacă asociatul îşi va informa clientul despre relaţia existentă şi dacă managementul clientului îşi va baza decizia finală luând în calcul informaţia primită. Interpretarea este foarte clară în ceea ce priveşte faptul că nevoia de independenţă nu poate fi compensată prin aceste divulgări de informaţii. În procesul de aplicare a standardelor de conduită, auditorii financiari pot întâlni probleme în identificarea comportamentului lipsit de etică sau în soluţionarea conflictelor legate de etică. În cazul în care auditorii financiari se confruntă cu aspecte de etică semnificative, aceştia trebuie să urmeze politicile existente ale organizaţiei angajatoare pentru a găsi rezolvarea unui astfel de conflict. Dacă aceste politici nu soluţionează conflictele etice, trebuie avute în vedere următoarele:

• Analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. În cazul în care problema nu este soluţionată cu superiorul direct şi auditorul financiar decide să apeleze la următorul nivel de conducere, această decizie trebuie comunicată superiorului direct. Dacă superiorul este implicat în


30

problema conflictuală, auditorul financiar trebuie să discute problema cu conducerea imediat superioară. Dacă superiorul imediat este Directorul General (CEO) (sau un echivalent), următorul nivel de analiză poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraţie, Directorii ne-executivi, Comisia de Supraveghere, Comitetul de Conducere al Partenerilor sau Acţionarilor.

• Apelarea la consultanţă şi îndrumare pe bază de confidenţialitate, din partea unui consultant independent sau a organismului membru aferent pentru a obţine indicaţii despre o posibilă modalitate de acţiune.

• În cazul în care conflictul etic continuă să se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiză, în ultimă instanţă, auditorul financiar nu poate avea altă soluţie la problemele semnificative (de exemplu frauda) decât demisia şi prezentarea unui memorandum de informare destinat reprezentantului corespunzător al acelei organizaţii.

În plus, în legislaţiile unor ţări, reglementările sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele importante să fie raportate unui organism extern, cum ar fi autorităţile de implementare şi control. Orice auditor financiar aflat la un nivel ierarhic superior trebuie să depună eforturi pentru a se asigura că, în cadrul organizaţiei sale, sunt elaborate politici în scopul soluţionării conflictelor de interese. Organismele membre trebuie să ofere, în mod confidenţial consultanţă şi îndrumare membrilor implicaţi în conflicte de etică.

2.2.3. Competenţă profesională şi rigoarea profesională cuvenită Enunţul principiilor de competenţă profesională şi rigoare cuvenită se regăseşte în cadrul standardelor generale (tehnice). Auditorii financiari nu trebuie să se autocaracterizeze ca având cunoştinţele şi experienţa pe care nu o au. Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze): a) Atingerea competenţei profesionale Atingerea competenţei profesionale presupune, iniţial, un standard ridicat de educaţie urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor financiar. b) Menţinerea competenţei profesionale Ø Menţinerea competenţei profesionale cere o continuă conştientizare a

dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe statutare.

Ø Un auditor financiar ar trebui să adopte un program proiectat să asigure controlul calităţii serviciilor profesionale prestate în concordanţă cu reglementările naţionale şi internaţionale.


31

2.2.4. Confidenţialitatea Nevoia de confidenţialitate Un auditor financiar are acces la mai multe informaţii confidenţiale8 despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, în mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie să se asigure că nu va face prezentări neautorizate altor persoane. Acest lucru nu se aplică unei prezentări a unor astfel de informaţii făcute în scopul de a înlătura responsabilitatea auditorului financiar în concordanţă cu standardele profesiei. Pe parcursul unui audit sau al unui alt tip de misiune, practicienii obţin o cantitate considerabilă de informaţii de natură confidenţială, inclusiv salariile responsabililor executivi, metodele de calculare a preţului produselor, strategii de marketing, planurile de iniţiative publicitare şi informaţii privind costul produselor. Dacă auditorii ar divulga aceste informaţii unor părţi sau persoane din afara entităţii sau unor angajaţi ai clientului cărora li s-a refuzat accesul la informaţiile în cauză, atunci relaţia cu managementul entităţii ar putea fi grav afectată şi, în cazuri extreme, clientul ar putea suporta pierderi. Prevederile referitoare la confidenţialitate se aplică tuturor serviciilor oferite de firmele de expertiză contabilă, inclusiv serviciilor de consultanţă fiscală sau managerială. În mod normal, documentele operative (foile de lucru) ale unui expert contabil pot fi puse la dispoziţia unei terţe părţi numai cu acordul explicit al clientului. Această cerinţă este valabilă chiar şi atunci când expertul contabil îşi vinde expertiza profesională unei alte firme de contabilitate sau este dispus să permită unui auditor care îi succede să examineze foile de lucru întocmite pentru un fost client. Totuşi,

8 Informaţiile confidenţiale ale clientului sunt cele care nu pot fi dezvăluite fără consimţământul explicit al acestuia, cu excepţia situaţiilor în care se efectuează o investigaţie profesională sau o anchetă judiciară, sau există alte restricţii aplicabile.

Un membru implicat în practica publică nu va dezvălui nicio informaţie confidenţială a clientului, fără acordul explicit al acestuia. Această regulă nu poate fi interpretată în scopul de: (i) a scuti un membru de obligaţiile profesionale; (ii) a afecta în orice manieră obligaţia membrului de a se conforma unei citaţii sau convocări în instanţă emise, sau a împiedica respectarea de către membru a unor legi sau norme legislative aplicabile; (iii) a împiedica un control al practicii profesionale a membrului autorizat; (iv) a împiedica un membru să depună o plângere sau să răspundă la o solicitare a departamentului de etică profesională sau a comisiei de anchetă. În cursul exercitării funcţiilor lor, membrii comisiei de anchetă sau membrii implicaţi în echipe de control ale practicii profesionale, nu pot utiliza în propriile interese sau dezvălui nicio informaţie confidenţială pusă la dispoziţia lor şi vizând clientul unui membru. Această interdicţie nu trebuie să afecteze schimbul de informaţii referitoare la acţiunile de anchetă sau disciplinare, sau de informaţii referitoare la controalele de practică profesională.


32

permisiunea clientului nu este obligatorie în cazul în care foile de lucru ale auditorului sunt solicitate de o instanţă judiciară în cadrul unui proces sau sunt utilizate ca parte a unui program de evaluare colegială autorizat, efectuat de alte firme de expertiză contabilă. Dacă documentele de lucru sunt citate în instanţă, clientul trebuie informat imediat. Clientul şi consultanţii săi juridici au dreptul de a face apel pentru revocarea convocării în instanţă. Este în interesul publicului şi al profesiei ca standardele profesiei referitoare la confidenţialitate să fie definite şi să fie furnizate îndrumări asupra naturii şi gradului obligaţiei de confidenţialitate, precum şi circumstanţele în care prezentarea de informaţii dobândite în cursul furnizării de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Oricum, trebuie să se recunoască că, totuşi, confidenţialitatea informaţiei constituie o parte a statutului profesiei contabile şi a principiilor generale de drept (Common law). De aceea, cerinţele etice detaliate referitoare la etică vor depinde de legea ţării a fiecărui membru (legea naţională a membrului). Auditorii financiari au obligaţia de a respecta confidenţialitatea informaţiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobândite pe parcursul prestării serviciilor profesionale. Obligativitatea confidenţialităţii continuă chiar şi după încetarea relaţiilor între auditorul financiar şi client sau angajator. Auditorii financiari au obligaţia să se asigure că personalul din subordine şi persoanele de la care s-a obţinut consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii. Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a informaţiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obţinut informaţii în timpul prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu pară că foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale sau în avantajul unei terţe părţi. Excepţii de la regula confidenţialităţii Confidenţialitatea trebuie respectată de auditorul financiar, mai puţin în cazul în care există o anumită autorizare în ceea ce priveşte prezentarea informaţiilor sau există o obligaţie legală sau profesională de a fi prezentate. Următoarele sunt exemple de probleme ce ar trebui luate în considerare în a determina dacă informaţia confidenţială trebuie luată în considerare: a) Atunci când prezentarea este autorizată. Atunci când autorizarea prezentării informaţiilor este dată de client sau de angajator, interesul tuturor părţilor incluzând pe cel al terţilor al căror interese pot fi afectate trebuie luate în considerare . b) Atunci când prezentarea este cerută de lege. Exemple de cazuri când auditorul financiar îi este cerut prin lege să prezinte informaţii confidenţiale sunt:

§ Să producă documente sau să ofere probe în cazul unor proceduri legale; şi § Să prezinte autorităţii publice în măsură, nerespectarea prevederilor legale care

sunt descoperite. c) Atunci când există o obligaţie sau drept profesional de a prezenta informaţiile:

§ De a respecta standardele tehnice sau cerinţele etice; § Pentru a proteja interesele profesiei de auditor financiar în cazul procedurilor legale;


33

§ Pentru a fi în concordanţă cu revizuirea calităţii sau revizuirea colegială a organismului membru sau a organismului profesional; § Pentru a răspunde unei cereri sau investigaţii făcută de organismul membru sau organismul profesional.

Atunci când auditorul financiar a decis că informaţia confidenţială poate fi prezentată, următoarele probleme trebuie avute în vedere iar auditorul financiar trebuie să ia în considerare necesitatea unei consultanţe juridice şi/sau consultarea organismului profesional implicat:

§ Dacă toate faptele sunt sau nu cunoscute şi întemeiate, şi până la un anumit punct dacă este posibil; atunci când situaţia implică o faptă sau o opinie neîntemeiată, raţionamentul profesional trebuie folosit în a determina tipul prezentării ce trebuie făcute, dacă este posibil; § Ce tip de comunicare se aşteaptă şi persoana căreia i se adresează; în particular,

auditorul financiar trebuie să se asigure că părţile cărora comunicarea le este adresată sunt cei adecvaţi şi au responsabilitatea de a acţiona în consecinţă; şi § Auditorul financiar trebuie sau nu să ia în considerare implicaţiile legale ca

urmare a comunicării efectuate şi consecinţele ce decurg din aceasta. În practica AICPA, excepţiile de la regula confidenţialităţii se referă la responsabilităţi care sunt mai importante decât menţinerea unor relaţii confidenţiale cu clientul: a) obligaţii legate de standarde tehnice: să presupunem că la trei luni după emitea unui raport de audit fără rezerve, auditorul descoperă că situaţiile financiare conţineau prezentări eronate semnificative. Când este abordat, directorul executiv răspunde că, deşi este de acord cu faptul că situaţiile financiare conţin prezentări eronate, obligaţia de confidenţialitate nu-i permite expertului contabil să informeze orice altă persoană despre acest fapt 9 . Excepţia de la regula confidenţialităţii afirmă foarte clar că obligaţia unui auditor de a respecta standardele profesionale este mai importantă decât aceea de a respecta confidenţialitatea informaţiilor clientului. Într-un astfel de caz, trebuie întocmit un raport de audit corect, revizuit. Ar trebui totuşi să menţionăm şi faptul că asemenea conflicte apar foarte rar. b) citaţii sau convocări: conform legii, informaţiile numite privilegiate sunt cele pe care o persoană nu poate fi obligată să le furnizeze prin nicio procedură judiciară, chiar dacă se emite o citaţie sau convocare10. Informaţiile obţinute de o firmă de expertiză contabilă de la un client nu sunt, ca regulă generală, privilegiate. Prin urmare, a fost introdusă această excepţie de la regula confidenţialităţii, care obligă firmele de expertiză contabilă să se supună prevederilor juridice. Există numeroase dezbateri şi dezacorduri între experţii contabili, avocaţi şi organisme legislative în ceea ce priveşte comunicaţiile privilegiate între experţii

9 Exemplul prezentat este similar cu un caz din realitate, procesul numit Yale Express. Dezacordurile din acest caz au avut drept rezultat formularea unei norme care se referă la responsabilităţile unui auditor în cazul în care evenimente ulterioare demonstrează că s-a întocmit un raport de audit necorespunzător. 10 Adaptat profesiei contabile, informaţiile privilegiate sunt cele pe care un profesionist contabil nu poate fi obligat prin lege să le dezvăluie. Informaţiile obţinute de un expert contabil de la clientul său sunt confidenţiale, dar nu şi privilegiate.


34

contabili şi clienţii lor. Majoritatea experţilor contabili şi oamenilor de afaceri care au relaţii cu experţii contabili susţin legislaţia care protejează comunicaţiile privilegiate. În realitate, mai multe state au reglementări care oferă un anumit nivel de privilegiu comunicaţiilor dintre un contabil şi clientul său. Aceste reglementări se aplică numai litigiilor aduse în faţa instanţelor statelor respective şi nu au nicio influenţă asupra proceselor instrumentate de instanţele federale. c) evaluarea colegială: atunci când un expert contabil sau o firmă de expertiză contabilă face o evaluare colegială a procedurilor de control al calităţii dintr-o altă firmă de expertiză contabilă, practica obişnuită impune examinarea câtorva seturi de foi de lucru. Dacă evaluarea colegială este autorizată de AICPA, de o asociaţie statală a experţilor contabili sau de o Agenţie Statală de Contabilitate, nu este nevoie de permisiunea clientului pentru a examina foile de lucru. Solicitarea acordului fiecărui client ar putea limita accesul la informaţii al persoanelor care efectuează evaluarea colegială şi ar reprezenta un consum inutil de timp pentru toate persoanele implicate. Fireşte, persoanele care efectuează o evaluare colegială trebuie să respecte caracterul confidenţial al informaţiilor obţinute şi nu au dreptul de a utiliza aceste informaţii în alte scopuri. d) răspunsul la o solicitare a departamentului de etică: dacă împotriva unui practician se depune o plângere pe lângă comisia de anchetă a Departamentului de etică din cadrul organismului profesional, pentru prestaţii tehnice necorespunzătoare, atunci membrii comisiei de anchetă vor dori probabil să examineze foile de lucru ale membrului în cauză. Această excepţie de la regula confidenţialităţii împiedică o firmă de expertiză contabilă să refuze accesul anchetatorilor la foile sale de lucru pe motiv că acestea reprezintă informaţii confidenţiale. În mod similar, o firmă de expertiză contabilă care descoperă că foile de lucru ale unei alte firme de expertiză contabilă nu sunt conforme standardelor, nu poate invoca prevederile confidenţialităţii ca argument pentru a nu depune o plângere pentru prestaţii substandard împotriva firmei respective.

2.2.5. Standardele tehnice şi principiile contabile

(Standarde tehnice) Un membru se va conforma următoarelor standarde şi interpretărilor acestora emise de către organismul profesional: a) competenţă profesională: membrul va presta numai acele servicii profesionale pe care estimează în limite rezonabile că le va putea executa cu competenţă profesională. b) rigoare profesională cuvenită: membrul va da dovadă de rigoare (atenţie) profesională cuvenită în cursul prestării tuturor serviciilor profesionale. c) planificare şi control: membrul va planifica şi supraveghea de manieră adecvată prestarea tuturor serviciilor profesionale. d) suficiente informaţii relevante: membrul va obţine suficiente date relevante pentru a crea o bază de referinţă rezonabilă în vederea formulării tuturor concluziilor sau recomandărilor legate de orice serviciu profesional prestat. (Respectarea standardelor) Un membru care prestează servicii de audit, revizuire, compilare, consultanţă de gestiune, fiscalitate sau alte servicii profesionale, se va conforma normelor promulgate de organismul profesional.


35

Scopul principal al acestor reguli este de a oferi un sprijin valoros Comisiei Standardelor de Audit, Comisiei Standardelor de Contabilitate Financiară şi altor organisme împuternicite să promulge norme tehnice. Atunci când un practician în domeniul contabilităţii încalcă un standard de audit, regulile de conduită sunt la rândul lor, automat încălcate. 2.3. Codul etic şi de conduită profesională pentru auditorii publici externi Codul etic al profesiei stabileşte norme de conduită profesională pentru auditorii publici externi care îşi desfăşoară activitatea în Curtea de Conturi şi formulează principiile fundamentale care trebuie respectate în vederea creşterii încrederii în autoritatea instituţiei şi a prestigiului acesteia. Normele etice şi de conduită profesională stabilite în Cod pornesc de la rolul şi funcţiile activităţii exercitate de Curtea de Conturi, precum şi de la individualizarea funcţiei auditorului public extern prin caracteristici care includ aptitudini profesional-intelectuale dobândite prin pregătire şi instruire profesională dar şi acceptarea unui cod comun de valori etice. Auditorul public extern acţionează conform prevederilor Constituţiei României, a Legii de organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi 11 , cu modificările şi completările ei ulterioare, Regulamentului de organizare şi funcţionare al instituţiei din care face parte şi a celorlalte dispoziţii legale care reglementează activitatea de control/audit public extern. Codul etic al profesiei de auditor public extern se aplică la toate nivelele ierarhice prevăzute în structura organizatorică a Curţii de Conturi. Conduita etică şi profesională de care trebuie să dea dovadă auditorii publici externi ai Curţii de Conturi presupune îndeplinirea în principal a următoarelor obiective:

11 Legea nr. 94/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

(Principiile contabile) Un membru nu va: (i) exprima o opinie privind sau afirma faptul că situaţiile financiare sau alte date financiare ale oricărei entităţi sunt prezentate în conformitate cu principiile contabile general acceptate sau (ii) declara că nu este la curent cu nicio modificare semnificativă ce ar trebui adusă situaţiilor financiare sau altor date financiare, pentru a le aduce într-o formă care să se conformeze principiilor contabile general acceptate, dacă aceste situaţii sau date financiare conţin orice abatere de la un principiu contabil promulgat de organisme împuternicite să definească asemenea principii, abatere care are un impact semnificativ asupra situaţiilor sau datelor financiare luate ca ansamblu. Dacă totuşi situaţiile sau datele financiare conţin o asemenea abatere şi membrul poate demonstra că, datorită unor circumstanţe excepţionale, o prezentare diferită a situaţiilor sau informaţiilor financiare ar fi înşelătoare, membrul se poate încadra în regulă, prin descrierea abaterii, a efectelor sale estimative şi a motivelor pentru care respectarea principiului contabil în cauză ar duce la prezentări înşelătoare.


36

a) Credibilitatea informaţiilor şi a Curţii de Conturi ca instituţie; b) Profesionalismul auditorilor publici externi; c) Calitatea activităţii de control/audit public extern; d) Obţinerea încrederii entităţilor controlate/auditate; e) Consolidarea stării de legalitate în activitatea entităţilor verificate. În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor public extern, trebuie respectate următoarele principii fundamentale: a) Respectarea supremaţiei Constituţiei şi a legii, principiu conform căruia auditorii publici externi au îndatorirea de a respecta Constituţia şi legile ţării; b) Independenţă: Auditorii publici externi ai Curţii de Conturi trebuie să se manifeste liberi de orice interes, să nu fie influenţaţi de aspecte personale sau externe, care le-ar putea afecta activitatea desfăşurată. Auditorul public extern nu trebuie să se implice, direct sau indirect, în activitatea entităţii controlate/auditate, să nu accepte nicio formă de salarizare în cadrul acesteia, să nu ia cu împrumut bunuri sau bani şi să nu beneficieze de servicii sau de alte avantaje de la cei supuşi controlului/auditului Curţii de Conturi. De asemenea, auditorului public extern îi este interzisă exercitarea, direct sau prin persoane interpuse, a unor activităţi de comerţ, precum şi participarea la administrarea şi conducerea societăţilor comerciale, a companiilor, regiilor ori instituţiilor publice de orice fel, a unor organizaţii nonguvernamentale sau a altor entităţi care sunt supuse controlului/auditului Curţii de Conturi. Auditorul public extern nu trebuie să se afle în conflict de interese sau sub influenţe care ar putea interveni în raţionamentul său profesional şi genera riscuri privind respectarea acestui principiu. Constituie riscuri la adresa independenţei auditorului public extern următoarele cazuri: ü existenţa unei situaţii la nivelul entităţii care generează un interes propriu

(angajaţi membri de familie şi rude); ü implicarea în dispute referitoare la activitatea entităţii care exced atribuţiilor de

control/audit; ü instituirea unei atmosfere de familiaritate, prietenie între auditorii publici

externi şi personalul entităţii controlate/auditate; ü apariţia unor fenomene de intimidare din partea conducerii şi/sau a

personalului entităţii controlate/auditate. Auditorul public extern care se află într-una din situaţiile de mai sus trebuie să aducă acest lucru la cunoştinţa conducerii structurii din care face parte, pentru luarea măsurilor care se impun. Pentru reducerea posibilităţii apariţiei riscurilor la adresa independenţei sau a oricăror stări conflictuale cu entitatea controlată/auditată, echipa de control/audit trebuie să fie formată, de regulă, din cel puţin doi auditori publici externi. c) Integritate: Auditorii publici externi trebuie să fie corecţi şi oneşti în desfăşurarea activităţii profesionale, să-şi exercite funcţia cu bună credinţă şi responsabilitate şi să nu ia parte cu bună ştiinţă la activităţi şi acte care să le discrediteze funcţia. Auditorii publici externi trebuie să respecte standardele de audit ale Curţii de Conturi, atât din punct de vedere al formei, cât şi al fondului acestora. De asemenea, auditorii publici externi au obligaţia realizării activităţii lor în conformitate cu prevederile Legii de


37

organizare şi funcţionare a Curţii de Conturi, a regulamentelor şi procedurilor specific activităţii desfăşurate. Totodată, auditorii publici externi ai Curţii de Conturi trebuie să aibă o conduită corectă, care să-i situeze în afara oricărui dubiu sau reproş, să dea dovadă de o comportare profesională ireproşabilă. d) Obiectivitate: Auditorii publici externi ai Curţii de Conturi trebuie să trateze toate situaţiile întâlnite în activitatea lor conform stării de fapt. De asemenea, aceştia trebuie să dea dovadă de corectitudine şi să nu îngăduie ca obiectivitatea lor să fie afectată de influenţe externe sau prejudecăţi. Astfel, începând de la modul de abordare a problemelor şi aspectelor analizate, de formulare a concluziilor consemnate în actele de control/rapoartele de audit şi până la măsurile propuse pentru înlăturarea neregulilor sau abaterilor constatate, trebuie urmărită realitatea, corectitudinea şi exactitatea activităţii entităţii controlate/auditate. e) Competenţa profesională: Conform acestui principiu toate situaţiile întâlnite în activitatea desfăşurată vor fi tratate pe baza raţionamentului profesional. În exercitarea activităţii profesionale auditorii publici externi trebuie să dea dovadă de atenţia cuvenită, competenţă profesională şi conştiinciozitate în conformitate cu standardele de audit aplicabile. Totodată, au obligaţia de a-şi menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la un nivel ridicat, care să permită asimilarea celor mai noi cunoştinţe de bună practică, legislaţie şi tehnici în domeniu. Ei trebuie să posede, de asemenea, experienţa necesară funcţiei, dovedind aptitudini şi cunoaşterea metodelor de control/audit specifice Curţii de Conturi, în vederea creşterii eficienţei şi calităţii activităţii desfăşurate. f) Confidenţialitate: Informaţiile puse la dispoziţia auditorului public extern sau dobândite din alte surse pe parcursul desfăşurării activităţii au caracter confidenţial şi nu trebuie dezvăluite decât în situaţiile prevăzute de lege. Caracterul confidenţial al informaţiilor este obligatoriu şi după încetarea relaţiilor profesionale dintre auditorul public extern şi Curtea de Conturi. În acest sens, auditorii publici externi vor fi prudenţi în utilizarea şi protejarea informaţiilor, pe care nu le vor folosi în scop personal, într-o manieră contrară legii. De asemenea, auditorii publici externi nu trebuie să îşi exprime public opinia cu privire la acţiuni de control/ audit aflate în derulare. Dacă, în exercitarea activităţii de control/audit public extern, auditorii publici externi iau cunoştinţă de informaţii care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, aceştia sunt obligaţi să respecte caracterul lor şi să le aducă la cunoştinţă numai autorităţilor îndreptăţite. g) Conduita profesională: Auditorii publici externi trebuie să acţioneze într-o manieră prin care să evite orice situaţie care ar putea discredita activitatea întreprinsă sau instituţia pe care o reprezintă. În acest sens, auditorii publici externi trebuie să respecte o serie de cerinţe etice: ü moralitate în relaţiile cu persoanele cu care vin în contact în activitatea de

control/audit public extern desfăşurată; ü respect şi consideraţie în toate situaţiile, atât faţă de şefii ierarhici, cât şi faţă de

celelalte persoane cu care intră în contact; ü imparţialitate în activitatea desfăşurată. În acest sens după utilizarea

informaţiei obţinute de la entitatea controlată/auditată, auditorii publici externi îşi vor formula propriile concluzii într-o manieră imparţială;


38

ü rigurozitate şi perseverenţă în examinarea aspectelor controlate/auditate şi în obţinerea informaţiilor. Dovezile supuse examinării, concluziile, recomandările şi măsurile propuse trebuie să fie complete, clare şi veridice. În cazul în care entitatea controlată/auditată nu este cooperantă în furnizarea informaţiilor şi documentelor necesare pentru stabilirea concluziilor, auditorul public extern trebuie să fie perseverent şi consecvent în solicitările sale, iar în cazul în care informaţiile şi documentele solicitate nu se obţin, să aplice procedurile prevăzute de lege; ü scepticism profesional, în analiza datelor şi informaţiilor furnizate de entitatea

controlată/auditată; ü responsabilitate profesională şi comportamentală în raport cu întreaga

activitate desfăşurată; ü standarde tehnice şi profesionale. Efectuând controlul/auditul public extern în

conformitate cu prevederile, procedurile, tehnicile şi normele interne de lucru în vigoare, auditorii publici externi trebuie să asigure legătura dintre atingerea scopului acţiunii de control/audit şi îndeplinirea obiectivelor specifice Curţii de Conturi.

În continuare, sunt abordate activităţile incompatibile cu statutul de auditor public extern. Astfel, potrivit legislaţiei aplicabile, auditorilor publici externi le este interzis:

a) să facă parte din partide politice sau din organizaţii asimilate partidelor politice, sau să desfăşoare activităţi publice cu caracter politic;

b) să desfăşoare orice altă funcţie publică sau privată, cu excepţia funcţiilor didactice din învăţământ. Aceste funcţii se pot exercita numai la instituţiile de învăţământ care nu intră în competenţa de control/ audit a structurii Curţii de Conturi din care face parte auditorul public extern. Această activitate se poate exercita numai în afara orelor de program al Curţii de Conturi;

c) să exercite direct sau prin persoane interpuse activităţi de comerţ; d) să participe la administrarea sau conducerea altor entităţi persoane juridice; e) să fie experţi sau arbitri desemnaţi de părţi într-un arbitraj; f) să formuleze în mod public, fără temei, acuze, reclamaţii, calomnii şi altele

asemenea, colegilor, şefilor şi subordonaţilor ierarhici; g) să permită folosirea funcţiilor pe care le îndeplinesc în scop de reclamă

comercială, publicitate sau propagandă de orice fel sau dobândirea de bani, bunuri sau alte foloase necuvenite, pentru ei sau pentru alte persoane;

h) să se implice în orice activitate sau manifestare care ar prejudicia imaginea şi ar ştirbi prestigiul Curţii de Conturi sau demnitatea funcţiei lor.

Auditorilor publici externi le este interzis să se afle în relaţii de subordonare ierarhică directă cu alţi auditori publici externi care sunt soţ, soţie sau rude de gradul I şi II. Dacă un auditor public extern se află într-o astfel de situaţie, acesta este obligat s-o aducă de îndată la cunoştinţa conducerii Curţii de Conturi, pentru luarea măsurilor care se impun. În relaţiile cu entităţile controlate/auditate, auditorii publici externi sunt obligaţi:

a) să dea dovadă de politeţe, respect, disponibilitate faţă de problemele cu care se confruntă entitatea şi să o considere pe aceasta ca pe un partener egal;

b) să acorde importanţa şi timpul necesar discuţiilor cu cei desemnaţi în acest sens de entitate, pentru a fundamenta constatările pe baza tuturor argumentelor şi dovezilor prezentate de aceştia;


39

c) să acorde entităţii controlate/auditate o perioadă rezonabilă de timp pentru a furniza informaţiile şi documentele solicitate, cu excepţia situaţiilor în care acestea trebuie puse imediat la dispoziţie;

d) să solicite reprezentanţilor entităţii controlate/auditate să clarifice aspectele pentru care consideră că sunt necesare informaţii suplimentare;

e) să îşi formuleze şi să emită independent opinia faţă de aspectele constatate şi să se pronunţe cu sinceritate, concis, exprimându-şi, dacă este cazul, rezervele faţă de argumentele prezentate;

f) să asigure egalitatea de tratament şi să nu facă discriminare pe criterii de naţionalitate, sex, origine, rasă, etnie, handicap, vârstă, religie sau convingeri politice;

g) să dea dovadă de seriozitate, profesionalism şi respect faţă de persoanele cu care intră în relaţii de serviciu;

h) să dea dovadă de operativitate în exercitarea atribuţiilor de serviciu, evitând să prelungească în mod subiectiv şi inutil perioada de desfăşurare a controlului/auditului;

i) să respecte viaţa intimă, familială şi privată a persoanelor cu care intră în relaţii profesionale.

Auditorii publici externi care reprezintă Curtea de Conturi în cadrul unor organizaţii internaţionale, conferinţe, seminarii şi alte activităţi cu caracter internaţional, au obligaţia să promoveze o imagine favorabilă ţării şi Curţii de Conturi. În cadrul acestor relaţii, auditorilor publici externi le este interzis să exprime opinii personale privind aspecte naţionale sau dispute internaţionale. În deplasările externe, auditorii publici externi sunt obligaţi să aibă o conduită corespunzătoare regulilor de protocol şi să respecte legile ţării gazdă. În desfăşurarea atribuţiilor care le revin, auditorii publici externi beneficiază de drepturi şi îşi asumă anumite obligaţii profesionale specifice activităţii de audit/control. Astfel, auditorii publici externi beneficiază:

a) de protecţia legii, în exercitarea atribuţiilor de serviciu. La cererea motivată a auditorilor publici externi, Curtea de Conturi poate solicita organelor abilitate asigurarea protecţiei împotriva ameninţărilor, violenţelor şi faptelor de ultraj;

b) de dreptul la opinie şi de stabilitate în cadrul instituţiei în limita legii; c) de sprijin pentru îmbunătăţirea şi perfecţionarea continuă a cunoştinţelor în

activitatea lor profesională. Dacă durata formei de specializare depăşeşte 60 zile, iar pe această durată auditorul public extern primeşte drepturile salariale, el este obligat să se angajeze în scris că va lucra în cadrul Curţii de Conturi o perioadă de 3 ani. În caz de nerespectare a angajamentului acesta urmează să suporte cheltuielile efectuate, proporţional cu timpul rămas până la împlinirea termenului stabilit. Aceste prevederi nu se aplică în cazul încetării raporturilor de muncă din motive ce nu îi sunt imputabile auditorului public extern;

d) de sprijin pe linie ierarhică, în clarificarea şi soluţionarea oricăror divergenţe izvorâte din raporturi profesionale şi de muncă;

e) de apărare în instanţă, în cazuri justificate, din partea instituţiei, în litigiile apărute ca urmare a activităţii sale profesionale, în legătură cu entităţile controlate/auditate;


40

f) de condiţii de muncă corespunzătoare care să-i ocrotească sănătatea şi integritatea fizică, precum şi de spaţii de lucru, dotări şi logistica aferente;

g) de respect pentru viaţa intimă, familială şi privată. Auditorii publici externi ai Curţii de Conturi sunt obligaţi:

a) să promoveze, în cadrul structurii din care fac parte, relaţii bazate pe responsabilitate, loialitate, respect reciproc, colaborare şi sprijin profesional;

b) să îndeplinească sarcinile de serviciu în cadrul competenţelor şi responsabilităţilor atribuite;

c) să acţioneze întotdeauna astfel încât să nu fie afectată imaginea instituţiei; d) să respecte reglementările interne privind întocmirea, circuitul şi păstrarea

documentelor; e) să utilizeze toate căile interne, amiabile şi posibile de soluţionare a

conflictelor, în relaţia cu instituţia, în cazul în care acestea sunt pe cale să apară, în scopul evitării unor eventuale litigii;

f) să respecte şi să îndeplinească toate celelalte obligaţii prevăzute în Regulamentul de organizare şi funcţionare, procedurile şi normele de lucru interne ale Curţii de Conturi;

g) să respecte viaţa intimă, familială şi privată în relaţiile de muncă şi profesionale.

Auditorii publici externi se pot constitui într-o asociaţie profesională, având ca scop promovarea şi dezvoltarea auditului public extern, perfecţionarea pregătirii profesionale, creşterea prestigiului profesiei, precum şi asigurarea cooperării cu alte instituţii similare din ţară şi din străinătate. 2.4. Considerente suplimentare privind aplicarea codului de etică şi deontologie profesională în cazul profesioniştilor contabili de practică publică

2.4.1. Comisioane şi onorarii – factori de ameninţare a principiilor de etică profesională Pentru a-i ajuta pe experţii contabili să-şi menţină obiectivitatea în cursul auditelor sau altor servicii de certificare, a fost interzisă stabilirea onorariilor de audit în funcţie de rezultatele angajamentului.

(Onorariile condiţionate) Un membru implicat în practica publică nu va: (i) presta niciun tip de serviciu profesional contra unui onorariu condiţionat şi nu va încasa un asemenea onorariu de la un client pentru care membrul sau firma membrului realizează: a) un audit sau o revizuire a unei situaţii financiare; sau b) o compilare a unei situaţii financiare atunci când membrul estimează, sau ar putea estima pe baze rezonabile, că o terţă parte va utiliza acea situaţie financiară şi când raportul de compilare întocmit de membru nu menţionează o lipsă de independenţă; sau c) o revizuire a informaţiilor financiare previzionale; sau (ii) întocmi o declaraţie fiscală originală sau revizuită sau o cerere de rambursare de impozite contra unui onorariu condiţionat, pentru niciun client.


41

Un onorariu condiţionat este un onorariu pentru prestarea oricărui tip de serviciu, care este stabilit fie printr-un acord care stipulează că nici un onorariu nu va fi facturat dacă nu se va atinge un rezultat specificat sau nu se va face o anumită descoperire, fie printr-un acord care defineşte orice altă relaţie de dependenţă între suma facturată şi rezultatele sau descoperirile făcute în urma serviciului prestat. Numai în sfera acestei reguli, onorariile nu sunt considerate condiţionate decât dacă sunt fixate de o instanţă sau de un altă autoritate publică sau, în sfera fiscalităţii, dacă sunt determinate pe baza rezultatelor unor proceduri judiciare sau ale concluziilor unor agenţii federale. Onorariile facturate de un membru pot varia, de exemplu în funcţie de complexitatea serviciilor prestate. Pentru a ilustra necesitatea definirii unei reguli privind onorariile condiţionate, să presupunem că unei firme de expertiză contabilă i s-a permis să factureze 5.000 $ dacă la sfârşitul misiunii s-ar fi exprimat o opinie fără rezerve, dar numai 2.500 $ dacă opinia ar fi fost cu rezerve. Un asemenea acord ar putea tenta un practician să emită o opinia inadecvată. Tot o încălcare a regulii privind onorariile condiţionate o constituie şi întocmirea de către membri, contra unui onorariu condiţionat, a unor declaraţii fiscale originale sau revizuite sau a unei cereri de rambursare a impozitelor plătite. Un acord semnat între AICPA şi FTC (Comisia Federală a Comerţului) a eliminat restricţiile privind onorariile condiţionate pentru servicii fără caracter de certificare, cu excepţia cazurilor în care firma de expertiză contabilă prestează şi servicii de certificare pentru acelaşi client. De asemenea, acordul îi permitea AICPA să interzică întocmirea, contra unui onorariu condiţionat, de dosare de rambursare a impozitelor plătite. În cadrul acestui acord, de exemplu, nu constituie o încălcare a regulii faptul că un expert contabil îşi facturează serviciile de martor expert într-un proces în funcţie de suma despăgubirilor atribuite prin verdict persoanei care poartă plângerea sau îşi calculează factura pentru servicii de consultanţă ca procent din valoarea unei emisiuni de obligaţiuni, cu condiţia ca firma de expertiză contabilă în cauză să nu realizeze un audit sau vreun alt serviciu de certificare pentru acelaşi client. Motivul semnării acestui acord a fost argumentarea de către FTC a faptului că restricţiile aplicate onorariilor condiţionate limitează concurenţa şi, în consecinţă, nu servesc interesul public. După lungi negocieri, AICPA a acceptat să limiteze interdicţia aplicării de onorarii condiţionate numai la clienţii beneficiind de servicii de certificare şi la întocmirea de declaraţii fiscale. FTC a acceptat să ofere AICPA posibilitatea de a interzice fixarea de onorarii condiţionate pentru serviciile de certificare şi pentru întocmirea de declaraţii fiscale din cauza importanţei pe care o au obiectivitatea şi independenţa auditorilor din aceste domenii. Restricţiile referitoare la comisioane şi onorarii de recomandare sunt similare regulilor privind onorariile condiţionate. În general, experţilor contabili li se interzice să încaseze comisioane sau onorarii de recomandare legate de un client care beneficiază de serviciile de certificare prestate de firmă. Comisioanele şi recomandările sunt permise pentru alţi clienţi, dar ele trebuie dezvăluite.

Această interdicţie se aplică în perioada în care membrul sau firma membrului se află în cursul prestării oricăruia dintre serviciile menţionate, precum şi în perioada acoperită de orice situaţii financiare vizate de oricare dintre serviciile menţionate.


42

Regula referitoare la comisioane şi onorarii de recomandare înseamnă că o firmă de expertiză contabilă nu încalcă regulile de conduită ale AICPA atunci când vinde active precum bunuri imobiliare, titluri de valoare şi firme întregi contra unui comision, cu condiţia ca tranzacţia să nu implice un client care beneficiază de servicii de certificare din partea aceleiaşi firme de expertiză contabilă. Această regulă permite firmelor de expertiză contabilă să profite de prestarea unor numeroase alte tipuri de servicii, în trecut interzise, unor clienţi care beneficiază deja de servicii fără caracter de certificare (asigurare). Motivul pentru care AICPA interzice în continuare comisioanele legate de clienţii oricărui tip de serviciu de certificare constă în nevoia de a se asigura independenţa firmelor de expertiză contabilă. Aceste prevederi, precum şi motivele care determină includerea lor în reguli, sunt identice cu cele prezentate în paragrafele dedicate onorariilor condiţionate. Justificările care stau la baza actualei aplicări mai puţin stricte a regulii privind comisioanele şi onorariile de trimitere sunt similare celor

(Comisioanele şi onorariile de trimitere) i) Comisioane interzise: un membru implicat în practica publică nu va recomanda sau sugera, în schimbul unui comision, niciun produs sau serviciu unui client, nu va recomanda sau sugera altor persoane, în schimbul unui comision, niciun produs sau serviciu care urmează a fi furnizat de un client al său şi nu va încasa niciun comision în cazul în care membrul sau firma membrului prestează în acelaşi timp pentru clientul în cauză unul din următoarele servicii: a) un audit sau o revizuire a unei situaţii financiare; sau b) o compilare a unei situaţii financiare atunci când membrul estimează, sau ar putea estima pe baze rezonabile, că o terţă parte va utiliza acea situaţie financiară şi când raportul de compilare întocmit de membru nu menţionează o lipsă de independenţă; sau c) o revizuire a informaţiilor financiare previzionale. Această interdicţie se aplică în perioada în care membrul sau firma membrului se află în cursul prestării oricăruia dintre serviciile menţionate, precum şi în perioada acoperită de orice situaţii financiare vizate de oricare dintre serviciile menţionate. ii) Divulgarea comisioanelor autorizate: dacă unui membru implicat în practica publică nu i se interzice prestarea de servicii contra unui comision sau încasarea unui comision şi dacă acestui membru i se plăteşte sau i se va plăti un comision, atunci membrul este obligat să dezvăluie această informaţie oricărei persoane sau entităţi căreia membrul îi recomandă sau îi sugerează produsul sau serviciul la care se referă comisionul. iii) Onorarii de recomandare: orice membru care acceptă un onorariu de recomandare pentru recomandarea sau sugerarea oricărui tip de serviciu al unui expert contabil oricărei persoane sau entităţi sau orice membru care plăteşte un onorariu de recomandare pentru a atrage un client este obligat să-şi informeze clientul despre existenţa unor asemenea acorduri sau plăţi.


43

prezentate în cazul onorariilor condiţionate, respectiv FTC susţine că restricţiile limitează concurenţa şi, în consecinţă, nu deservesc interesele publicului. Este important de reţinut că Agenţia de Contabilitate din fiecare stat în care o firmă de expertiză contabilă a obţinut o licenţă de practică ar putea impune reguli mult mai restrictive decât cele definite de AICPA. O firmă de expertiză contabilă trebuie să se supună cerinţelor mai stricte în situaţia în care există două seturi de reguli diferite.

2.4.2. Faptele compromiţătoare Faptele compromiţătoare nu sunt prea clar definite de reguli sau interpretări. Ceea ce urmează sunt câteva dintre prevederile definite în interpretări: a) reţinerea evidenţelor contabile ale clientului: reţinerea evidenţelor contabile ale clientului, după ce s-a făcut o cerere de restituire a lor este un act compromiţător. Să presupunem, de exemplu, că un client nu şi-a achitat factura pentru audit şi asociaţii unei firme de expertiză contabilă au decis, în consecinţă, să refuze să restituie evidenţele contabile care îi aparţin clientului. Asociaţii au încălcat în acest caz reguli privind evitarea faptelor compromiţătoare. b) discriminarea şi hărţuirea în practicile de personal: se consideră că un membru a comis un fapt compromiţător ori de câte ori se constată că acel membru a încălcat o lege federală, statală sau locală împotriva discriminării. c) standardele privind auditele guvernamentale şi normele agenţiilor şi organismelor guvernamentale: auditele unităţilor guvernamentale şi ale entităţilor beneficiind de subvenţii federale trebuie efectuate în conformitate cu standardele privind auditele guvernamentale, pe lângă respectarea standardelor de audit general acceptate (GAAS). Standardele privind auditele guvernamentale şi GAAS trebuie deopotrivă respectate, cu excepţia cazurilor în care raportul de audit prezintă justificări ale unei abateri de la respectarea acestei prevederi. Când un membru se implică într-un contract care presupune raportarea către o agenţie guvernamentală (SEC), membrul trebuie să respecte normele suplimentare definite de respectiva agenţie. Dacă normele adiţionale nu sunt respectate, motivele acestei abateri trebuie menţionate în raport. d) solicitarea sau dezvăluirea întrebărilor şi răspunsurilor din examenele pentru obţinerea licenţei de CPA: conţinutul examenelor standard pentru licenţa CPA a devenit confidenţial. A solicita sau dezvălui întrebările din orice sesiune de examinare fără permisiunea AICPA constituie un fapt compromiţător. Reprezintă oare fapte compromiţătoare comportamentele precum abuzul de alcool, agresivitatea fizică sau verbală sau alte fapte pe care majoritatea oamenilor le-ar considera imorale? Probabil că nu. Determinarea faptelor ce constituie un comportament corect pentru un profesionist rămâne în continuare de competenţa fiecărui profesionist în parte. Pentru a oferi o idee despre ceea ce reprezintă un act compromiţător, normele interne ale AICPA conţin recomandări mult mai clare decât Codul de conduită profesională. Astfel, normele interne stipulează că unui membru i

Un membru nu va comite niciun fapt care ar putea compromite profesia.


44

se poate retrage calitatea de membru al AICPA fără nicio altă procedură suplimentară în cazul producerii următoarelor abateri:

- orice infracţiune sancţionată cu închisoarea pe o perioadă de peste un an; - refuzul deliberat de a depune orice tip de declaraţie de impozite pe care

expertul contabil, în calitate de contribuabil individual, este obligat prin lege să o depună;

- depunerea de declaraţii fiscale false sau frauduloase privind impozitul pe venituri sau profituri în numele expertului contabil sau al clientului său;

- participare deliberată la întocmirea şi prezentarea de către client a unei declaraţii fiscale false şi frauduloase privind impozitul pe venit sau profit12.

2.4.3. Publicitatea şi solicitarea În scopul de a-i încuraja pe experţii contabili să se comporte de manieră profesională, regulile interzic publicitatea sau solicitarea (abordarea) falsă, înşelătoare sau frauduloasă. În marketing şi în înşişi promovarea lor şi a activităţilor prestate, auditorul financiar trebuie: § să nu folosească mijloace care aduc profesia în dispută; § să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru competenţa pe care ei o au sau pentru experienţa pe care au câştigat-o; § să nu denigreze activitatea altor auditori. Solicitarea constă în diversele mijloace utilizate de firmele de expertiză contabilă pentru a atrage noi clienţi, altele decât acceptarea noilor clienţi care se adresează singuri firmei. Printre exemple de asemenea metode se numără: invitarea clienţilor potenţiali la restaurant pentru a le explica serviciile oferite de un expert contabil, organizarea de seminarii gratuite pentru clienţii potenţiali pe teme cum ar fi modificările actuale ale legislaţiei fiscale, precum şi publicitatea în publicaţii de tip „Pagini Aurii” ale anuarului telefonic. Ultimul exemplu se referă la publicitate, care nu este decât una dintre numeroasele metode de solicitare a clienţilor. Publicitatea constă în utilizarea diverselor mijloace de comunicare în masă, cum ar fi presa scrisă sau programele de radio, pentru a comunica informaţii favorabile despre serviciile firmei de expertiză contabilă13. Comisia Federală a Comerţului (FTC) împiedică AICPA să interzică membrilor săi utilizarea publicităţii şi a altor forme de solicitare. Acordul dintre cele două organisme,

12 Remarcaţi faptul că trei din cele patru elemente menţionate se referă la impozitele pe profitul sau venitul clientului sau membrului. 13 Până în 1978, în SUA, toate formele de publicitate erau interzise. În prezent, se permite solicitarea sau publicitatea care nu este falsă sau înşelătoare. Această schimbare în regulile de conduită este similară evoluţiilor care s-au produs în alte profesii. Publicitatea este acum acceptată de majoritatea corpurilor de profesii.

Publicitatea şi alte forme de abordare (solicitare) a clienţilor: Un membru implicat în practica publică nu va căuta să atragă clienţi prin publicitate sau alte forme de abordare, realizate prin metode false, înşelătoare sau frauduloase. Solicitarea clienţilor prin utilizarea unor comportamente de constrângere, înşelăciune sau hărţuire este interzisă.


45

nu permite Institutului să interzică oricare dintre următoarele practici, atâta timp cât nu există înşelăciune sau fraudă:

- solicitările directe, personale ale clienţilor potenţiali; - publicitatea prin autopromovare; - publicitatea comparativă; - publicitatea prin mărturii sau opinii favorabile; - publicitatea pe care anumiţi membri ar putea să o considere „nedemnă” sau

„de prost gust”; - utilizarea de mărci comerciale, cum ar fi „Servicii Fiscale Suburbane”; - oferirea de reduceri de onorarii clienţilor pentru recomandarea firmei pe lângă

alt client potenţial. Începând cu sfârşitul anilor ’70, guvernul federal a exercitat o serie de presiuni asupra AICPA pentru eliminarea regulilor de conduită care limitau concurenţa dintre firmele de expertiză contabilă. Până atunci, AICPA interzicea solicitarea directă a clienţilor, publicitatea, participarea la licitaţii cu plic închis, onorariile condiţionate, comisioanele pentru obţinerea deservirii unor clienţi şi onorariile de recomandare (trimitere). În prezent, aceste şase activităţi sunt deopotrivă permise pentru clienţii beneficiind de servicii fără caracter de certificare (asigurare), numai ultimele trei fiind interzise pentru clienţii contractând asemenea servicii. Efectul acestor schimbări a constat într-o intensificare a marketingului şi într-o concurenţă mai mare a preţurilor pentru servicii. Numeroase firme de expertiză contabilă au conceput campanii publicitare sofisticate pentru presa naţională de specialitate şi pentru ziarele locale. O practică foarte curentă este şi identificarea de către firmele de expertiză contabilă a clienţilor potenţiali care sunt deserviţi de alte firme şi realizarea de prezentări formale şi informale pentru a convinge persoanelor însărcinate cu guvernanţa din cadrul acestor companii să facă demersuri pentru schimbarea auditorilor actuali. Ofertele publice (licitaţiile) pe criterii de preţ pentru audite şi alte servicii sunt acum foarte dinamice şi, deseori, dau naştere unei concurenţe acerbe. Drept rezultat al acestor evoluţii, anumite companii îşi schimbă în prezent auditorii mai des decât în trecut, în scopul de a-şi reduce cheltuielile legate de audit. Numeroşi sunt auditorii care consideră că auditul este mai puţin profitabil decât în trecut. A fost calitatea auditelor afectată de aceste schimbări? Actuala răspundere juridică a experţilor contabili, cerinţele de evaluare colegială şi potenţialul de intervenţie a SEC şi altor autorităţi publice au menţinut calitatea înaltă a auditelor. În opinia auditorilor, modificarea regulilor a dat naştere unei concurenţe mult mai intense în sânul profesiei, dar nu într-atât încât să dăuneze semnificativ firmelor de expertiză contabilă de înaltă calitate şi eficient gestionate. Totuşi, pentru ca aceste constatări să rămână valabile şi pe viitor, firmele de expertiză contabilă trebuie să rămână vigilente, astfel încât presiunile concurenţiale crescute să nu-i împingă pe auditor spre reducerea calităţii sub un nivel acceptabil.

2.4.4. Forma de organizare şi denumirea Regulile de conduită limitează numărul de forme de organizare şi interzic membrilor să practice sub o denumire de entitate economică (persoană juridică) înşelătoare.


46

Această regulă le permite practicienilor să se organizeze sub oricare dintre şase forme autorizate, atâta timp cât acestea le sunt permise de către statul în care îşi desfăşoară activitatea, şi anume: societate nominală, asociaţie cu caracter general, societate pe acţiuni cu caracter general, societate pe acţiuni cu caracter profesional, societate cu răspundere limitată sau asociaţie cu răspundere limitată. Înainte de luna aprilie 1994, toţi proprietarii unei firme de expertiză contabilă trebuiau să deţină licenţa de contabil public autorizat şi toate calificările necesare pentru a practica. Participarea la capitalul firmelor de expertiză contabilă a unor persoane care nu au licenţă CPA nu este permisă în prezent decât în următoarele circumstanţe:

a) contabilii publici autorizaţi trebuie să deţină un pachet majoritar din interesele financiare ale firmei şi din drepturile de vot; b) un contabil public autorizat trebuie să poarte răspunderea finală privind toate certificările sau compilările de situaţii financiare, precum şi privind alte servicii prestate de firmă şi aflate în sfera de aplicare a Directivelor privind Standardele de Audit (SAS) sau a Directivelor privind Standardele pentru Servicii de Contabilitate şi Revizuire. c) proprietarii firmei trebuie să rămână în permanenţă proprietari ai părţilor lor de capital sub propriul lor nume.

d) regulile ce urmează a se aplica tuturor proprietarilor fără licenţă de contabil public autorizat vizează următoarele aspecte:

- aceştia trebuie să presteze în mod activ servicii clienţilor firmei, ca activitate de bază;

- aceştia nu se pot prezenta sub titlul de „contabil public autorizat”, dar pot utiliza orice alt titlu profesional autorizat de legislaţia statului, cum ar fi: membru al consiliului de administraţie, proprietar, director executiv, membru sau acţionar;

- aceştia nu îşi pot asuma răspunderea finală pentru orice contract de certificare sau compilare de situaţii financiare;

- aceştia nu sunt eligibili pentru calitatea de membru al AICPA, dar trebuie să se supună Codului de conduită profesională al Institutului;

e) noii proprietari fără licenţă CPA trebuie să posede o diplomă de studii superioare. Începând cu anul 2010, aceştia vor trebui să se conformeze şi condiţiei celor 150 de ore de pregătire profesională impusă de Institut.

Forma de organizare şi denumirea : Un membru poate practica în domeniul contabilităţii publice numai în cadrul unei forme de organizare autorizată de legislaţia sau reglementările unui stat, ale cărei caracteristici sunt conforme cu rezoluţiile Consiliului. Un membru nu va presta servicii în domeniul contabilităţii publice sub o denumire de entitate economică înşelătoare. Numele unuia sau mai multor foşti proprietari pot fi incluse în denumirea de entitate economică a unei organizaţii succesoare. De asemenea, un proprietar care supravieţuieşte după decesul sau retragerea tuturor celorlalţi proprietari are dreptul de a continua să practice sub un nume care cuprinde şi numele foştilor proprietari, pe o perioadă de maxim doi ani după data la care a devenit practician individual. O firmă nu se poate prezenta ca membru al AICPA decât dacă toţi proprietarii săi sunt membri ai Institutului.


47

f) aceştia trebuie să se supună aceloraşi prevederi referitoare la instruirea profesională continuă ca şi membrii Institutului.

În cazul în care o firmă de expertiză contabilă este achiziţionată de către o entitate economică, prima poate înfiinţa o filială specializată în prestarea de servicii de certificare. Aceste structuri alternative sunt permise, însă o rezoluţie a Consiliului AICPA menţionează foarte clar că, în scopul protejării interesului public, experţii contabili implicaţi în asemenea structuri poartă aceleaşi responsabilităţi privind derularea activităţilor lor de certificare ca şi în cazul structurilor tradiţionale. O firmă de expertiză contabilă poate utiliza orice denumire, atâta timp cât aceasta nu este înşelătoare. Majoritatea firmelor utilizează denumiri care includ numele a cinci sau chiar mai mulţi proprietari. O firmă de expertiză contabilă poate utiliza un nume de marcă, deşi în practică această opţiune este foarte rar întâlnită.

2.4.5. Practica fiscală Un auditor financiar ce oferă servicii de consultanţă fiscală este îndreptăţit să apere interesul clientului, sau al angajatorului, cu condiţia ca serviciul prestat cu competenţă profesională, să nu afectează sub nici o formă integritatea şi obiectivitatea, şi în opinia sa de auditor financiar este în concordanţă cu legea. Neclarităţile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau al angajatorului dacă pentru aceasta există o justificare rezonabilă. Un auditor financiar nu trebuie să ofere clientului sau angajatorului siguranţa că declaraţiile fiscale şi consultanţa fiscală nu sunt atacabile. În loc de aceasta, auditorul financiar trebuie să se asigure că totuşi clientul sau angajatorul sunt conştienţi de limitele consultanţei fiscale şi a serviciilor de această natură astfel încât aceştia să nu interpreteze eronat exprimarea opiniei ca fiind o exprimare a faptelor (realităţii). Un auditor financiar care întocmeşte sau asistă la întocmirea declaraţiilor fiscale trebuie să-şi sfătuiască clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiilor fiscale cade, în principal, în sarcina clientului sau angajatorului. Auditorul financiar trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigura că declaraţiile fiscale sunt corect întocmite în baza informaţiilor primite. Consultanţa fiscală sau opiniile cu o importanţă semnificativă oferită clientului sau angajatului ar trebui consemnate, fie sub forma unei scrisori fie sub forma unui memoriu pentru dosare. Auditorul financiar nu trebuie să fie asociat cu nici o declaraţie fiscală sau comunicare despre care există motive să se creadă că:

§ Conţine o declaraţie falsă sau confuză; § Conţine declaraţii sau informaţii prezentate într-un mod nesăbuit sau fără o

cunoaştere reală dacă acestea sunt adevărate sau false; sau § Omit sau ascund informaţii cerute a fi prezentate, iar o astfel de omisiune

sau ascundere ar duce în eroare autorităţile fiscale.


48

Un auditor financiar poate să întocmească o declaraţie fiscală folosindu-se de estimări dacă o astfel de practică este general acceptată, sau este impracticabilă obţinerea unor date exacte. Atunci când se folosesc estimări, acestea trebuie să fie prezentate într-o asemenea manieră astfel încât să nu fie implicată o acurateţe mai mare decât cea existentă. Auditorul financiar ar trebui să se asigure că sumele estimate sunt rezonabile în circumstanţele date. În întocmirea declaraţiilor fiscale, un auditor financiar în mod obişnuit se poate baza, în primul rând pe informaţiile furnizate de către client sau de către angajator cu condiţia ca această informaţie să pară să fie rezonabilă. Cu toate că examinarea sau revizuirea documentelor sau a altor probe în sprijinirea informaţiei nu este cerută, auditorul financiar ar trebui să încurajeze, atunci când este cazul, ca astfel de date probante să fie puse la dispoziţie. Suplimentar, auditorul financiar: § ar trebui să folosească informaţiile fiscale din anul precedent ale clientului atunci

când este posibil; § i se cere să facă investigaţii rezonabile atunci când informaţia prezentată pare să fie

incorectă sau incompletă; şi § este încurajat să facă referiri la registrele şi înregistrările contabile ale firmei. Atunci când un auditor financiar identifică o eroare semnificativă sau o omisiune în declaraţiile fiscale ale anului precedent (cu care auditorul financiar poate să fie sau nu asociat), sau o omisiune în ceea ce priveşte completarea unei declaraţii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea de a: a) informa în mod prompt clientul sau angajatorul despre eroare sau omisiune şi să

recomande ca autorităţile fiscale să fie informate despre acestea. În mod normal auditorul financiar nu este obligat să înştiinţeze autorităţile fiscale şi nici să o facă fără permisiune.

b) dacă un client sau angajator nu corectează eroarea, auditorul financiar:

• trebuie să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil să acţioneze pentru ei în legătură cu acea declaraţie sau alte informaţii asociate depuse la autorităţile fiscale; şi

• trebuie să ia în considerare dacă asocierea sa continuă cu clientul sau angajatorul este în orice problemă în concordanţă cu responsabilităţile profesiei.

c) dacă auditorul financiar conchide că relaţiile profesionale cu clientul sau

angajatorul pot fi continuate, atunci trebuie făcuţi anumiţi paşi rezonabili pentru a se asigura că eroarea nu se va repeta în nici o viitoare declaraţie fiscală.

d) în unele ţări, cerinţele statutare sau legale pot cere în mod obligatoriu auditorului

financiar să informeze autorităţile fiscale că nu mai există nici o asociere între numele său şi declaraţiile fiscale şi alte informaţii de gen, şi că reprezentarea clientului sau a angajatorului a încetat. În astfel de cazuri, auditorul financiar ar trebui să-şi consilieze clientul sau angajatorul de poziţia sa înainte de a informa autorităţile, şi ar trebui să nu mai dea nici un fel de informaţii autorităţilor fără acordul clientului sau al angajatorului, numai dacă nu este cerut de lege.


49

2.4.6. Activităţi internaţionale Atunci când se ia în considerare aplicarea cerinţelor de ordin etic în activităţi internaţionale, pot apare o serie de probleme. Dacă un auditor financiar este membru al profesiei numai într-o ţară sau este, de asemenea, membru al profesiei în ţara în care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie să afecteze modul de abordare a fiecărei situaţii. Un auditor financiar autorizat într-o ţară poate fi rezident al altei ţări sau, în mod temporar, să viziteze acea ţară pentru a presta servicii profesionale. În toate circumstanţele, auditorul financiar trebuie să îndeplinească serviciile profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi cerinţele etice relevante. Standardele tehnice speciale ce trebuie respectate nu sunt tratate în această secţiune. În toate celelalte cazuri, auditorul financiar trebuie să fie ghidat de cerinţele etice stabilite mai jos. Atunci când un auditor financiar execută servicii într-o altă ţară decât cea de origine şi există diferenţe asupra problemelor specifice între cerinţele etice ale celor două ţări, următoarele prevederi trebuie să fie aplicate: § când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate sunt mai puţin stricte decât codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica ultimul; § când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate sunt mai stricte decât codul etic emis de IFAC, atunci se va aplica codul etic al ţării unde sunt prestate serviciile; § atunci când cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate în afara ţării şi sunt mai stricte, se vor aplica cerinţele ţării de origine.

2.4.7. Punerea regulilor în aplicare Nerespectarea regulilor de conduită poate conduce la excluderea unui expert contabil membru în AICPA. În sine, această măsură nu poate împiedica un expert contabil să practice n sfera contabilităţii publice, dar ea va reprezenta cu certitudine o sancţiune socială foarte gravă. Toate excluderile din AICPA pe motive de încălcare a regulilor de conduită sunt publicate în CPA Newsletter (Buletinul intern al experţilor contabili), o publicaţie distribuită tuturor membrilor AICPA. Pe lângă regulile de conduită, regulamentele interne ale AICPA preconizează suspendarea sau excluderea automată din AICPA în cazul în care membrul este condamnat pentru o infracţiune pedepsită cu închisoarea pe o perioadă de peste un an în legătură cu diverse nereguli fiscale. Departamentul de Etică Profesională al AICPA răspunde de investigarea altor tipuri de încălcări ale codului şi de deciziile asupra măsurilor disciplinare ce trebuie luate. Investigaţiile departamentului se produc în urma obţinerii unor informaţii, în cea mai mare parte din reclamaţi depuse de practicieni sau de alte persoane, de asociaţii statale ale experţilor contabili sau de agenţii guvernamentale. Măsurile disciplinare se încadrează în două categorii principale. Departamentul se limitează la a solicita, într-o manieră oficială luarea de măsuri de remediere sau


50

corectare. Un exemplu este acela când un auditor a omis neintenţionat să verifice dacă un client de talie mică care beneficiază de un audit a inclus toate informaţiile obligatorii în situaţiile sale financiare, fapt ce constituie o încălcare a regulii privind principiile contabile. Departamentul va solicita, probabil, membrului să participe la un anumit număr de ore de cursuri ale programului de instruire profesională continuă, în scopul de a-şi ameliora cunoştinţele tehnice. Cea de-a doua categorie de măsuri disciplinare constă în acţiuni iniţiate pe lângă Comisia de Anchetă. Această comisie are autoritatea de a suspenda sau exclude membrii din AICPA pentru diverse încălcări ale normelor de etică profesională. În mod tipic, iniţierea unei acţiuni de către această comisie are drept rezultat şi publicarea în CPA Newsletter a numelui şi adresei persoanei suspendate sau excluse, precum şi motivele măsurii disciplinare luate. Şi mai importantă decât excluderea din AICPA este existenţa de reguli de conduită, similare celor definite de AICPA, care sunt puse în aplicare de Agenţia de Contabilitate a fiecărui dintre cele 50 de state americane. Dat fiind faptul că fiecare stat acordă practicienilor individuali o licenţă de a desfăşura activitatea în calitate de expert contabil (CPA), o încălcare gravă a codului de conduită al Agenţiei de Contabilitate a unui stat poate conduce la pierderea titlului de CPA şi a licenţei de practică. Deşi acest lucru se produce doar rareori, pierderea licenţei înseamnă expulzarea practicianului în cauză din sfera contabilităţii publice. Majoritatea statelor adoptă regulile de conduită ale AICPA, dar există şi câteva state care au formulat coduri mai stricte. De exemplu, anumite state impun restricţii privind publicitatea şi alte forme de abordare a clienţilor. În ultimii ani, din ce în ce mai multe state au adoptat coduri de conduită mai stricte decât cel al AICPA. Totul va depinde de încrederea publicului… Mediul economic actual este, fără nicio îndoială, diferit de cel de acum 40 de ani. La sfârşitul anilor ’70 când AICPA şi majoritatea asociaţiilor statale de experţi contabili au decis să-şi modifice codurile de conduită pentru a permite abordarea directă şi nesolicitată a clienţilor, experţii contabili s-au trezit într-un climat de afaceri mult mai concurenţial decât oricând în trecut. În prezent, practicienii publici trebuie să acorde o atenţie deosebită eficienţei şi eficacităţii muncii lor. Nimeni nu poate sări peste etapele mai grele şi spera să reuşească, nimeni nu se poate comporta de manieră neprofesionistă şi spera să supravieţuiască. Menţinerea unui înalt nivel de aptitudini pe tot parcursul carierei profesionale, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor promulgate în prestarea oricărui tip de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini profesioniste în toate activităţile întreprinse constituie cheia succesului unui practician. Obiectivul final este angajamentul total faţă de excelenţa profesională. Codul de conduită profesională cere membrilor „să respecte normele etice şi tehnice ale profesiei, să depună un efort continuu în sensul îmbunătăţirii competenţei şi calităţii serviciilor şi să-şi exercite responsabilităţile profesionale la cel mai înalt nivel posibil pentru fiecare individ. Aceste cerinţe nu reprezintă un ideal de neatins, ci anume ceea ce este necesar pentru a consolida încrederea publicului în această profesie14.

14 Michael A. Person, “Doing the Right Thing”, în Journal of Accountancy, iunie 1995, p.86.


51

REZUMAT Cererea de servicii de audit şi alte servicii de certificare oferite de firmele de expertiză contabilă depinde de încrederea pe care o are publicul în această profesie. Capitolele 1 şi 2 din acest suport de curs au abordat rolul eticii în societate şi responsabilităţile morale specifice experţilor contabili. Activităţile profesionale ale experţilor contabili (profesioniştilor contabili de practică publică) sunt guvernate de Codul de conduită profesională al AICPA (IFAC). Răspunderea etică supremă a oricărui expert contabil este nevoia de independenţă. Regulile de conduită şi interpretările lor oferă recomandări privind interesele financiare şi de alte tipuri care sunt permise, în scopul de a-i ajuta pe experţii contabili să rămână independenţi. Alte reguli de conduită au fost formulate şi pentru a menţine încrederea publicului în corpul profesional. Responsabilităţile morale ale experţilor contabili sunt puse în aplicare de către AICPA pentru membrii săi şi de către Agenţia Statală de Contabilitate pentru experţii contabili deţinători ai unei licenţe de activitate într-un anumit stat.

Cap. 3. Etică şi standarde profesionale în practica financiară şi fiscală

3.1. Codul de etică şi standarde profesionale pentru consultanţii de investiţii Acest subcapitol prezintă cadrul general de conduită etică pentru profesia de consultant de investiţii, prin concentrarea atenţiei asupra Codului de etică al Institutului CFA şi asupra Standardelor de Conduită Profesională aplicabile acestui segment de practică publică. Scopul esenţial al codului şi standardelor este de a oferi îndrumări aduse la zi persoanelor care se confruntă cu probleme de etică în profesia de consultant de investiţii, adresându-se un game extrem de variate de utilizatori: membri Institutului CFA, consultanţi de investiţii în relaţia cu clienţii lor sau cu potenţiali clienţi, analiştilor financiari în domeniul valorilor mobiliare sau candidaţilor care se pregătesc pentru examinările CFA. Codurile de etică şi bună practică în profesia de consultant de investiţii avantajează toate categoriile de operatori pe piaţa financiară, în mod deosebit stakeholders (deţinători de interese într-o companie), contribuind în mod esenţial la creşterea încrederii investitorilor în pieţele de capital internaţionale. În consecinţă, profesioniştii în domeniul investiţiilor financiare se preocupă să acţioneze în permanenţă în acord cu principiul „celui mai bun interes” al clienţilor, bucurându-se în final de capitalul reputaţional pe care îl asigură acest nivel de integritate. Comportamentul etic şi codurile de bună practică induc un sentiment de încredere publică în corectitudinea mecanismelor de piaţă, permiţându-le să funcţioneze eficient. Pe scurt, etica este o cerinţă fundamentală în profesia de consultant de investiţii. Un obiectiv major pentru Institutul CFA este acela de a asigura respectarea de către membrii săi a celor mai înalte standarde etice în industria serviciilor de investiţii


52

financiare, a principiilor de integritate şi excelenţă profesională15. Periodic, Institutul CFA revizuieşte şi actualizează Codul de Etică şi Standardele de Conduită Profesională, inclusiv Standardele de Performanţă Globală a Investiţiilor (GIPS), pentru a se asigura că acestea rămân relevante în faţa schimbărilor relevante din cadrul profesiei de consultant de investiţii şi că acestea reprezintă cele mai înalte standarde de conduită profesională. După cum profesia evoluează, apar noi oportunităţi de investiţii pentru clienţi, împreună cu instrumente financiare din ce în ce mai sofisticate astfel încât lista problemelor etice se extinde, pornind de la investiţii personale, manipularea pieţei sau comisioane percepute pentru recomandări eşuate, până la nevoia de a separa într-o manieră obiectivă analiza de promovarea companiei. Institutul CFA, prin intermediul Centrului pentru Integritatea Pieţelor Financiare (CFA Centre for Financial Market Integrity), a publicat, de asemenea, un Cod de Conduită Profesională pentru Managerii de Portofoliu (Asset Manager Code of Professional Conduct), care este adresat firmelor de investiţii în scopul de a facilita conformitatea cu reglementările prevăzute de codul de etică al consultanţilor de investiţii. Acest cod oferă instrucţiuni practice, specifice activităţii de administrare a portofoliilor, clasificate pe şase domenii relevante: loialitate faţă de clienţi, procesul de investiţii, activităţi de tranzacţionare, conformitatea cu reglementările, măsurarea performanţelor şi prezentarea. Codul de Etică şi Standardele Profesionale CFA reprezintă valori fundamentale pentru atingerea misiunii Institutului CFA de a conduce global profesia de consultant de investiţii, prin implementarea unor standarde înalte de educaţie, integritate şi excelenţă profesională. Aceste standarde sunt critice pentru menţinerea încrederea publicului în pieţele financiare şi în profesia de consultant de investiţii. Toţi membri CFA şi toţi candidaţii înregistraţi în programele Institutului CFA trebuie să se supună prevederilor stipulate în Codul de Etică şi Standardele de Conduită Profesională emise de Institutul CFA. Încălcarea acestora atrage sancţiuni disciplinare impuse de Institut, mergându-se până la revocarea persoanei în cauză din calitatea de membru al Institutului CFA sau de candidat înscris în programele Institutului. În continuare sunt prezentate principiile fundamentale de etică, aşa cum apar acestea descrise în Codul de Etică aplicabil membrilor Institutului CFA şi candidaţilor CFA: 1. Membrii şi candidaţii trebuie să acţioneze cu integritate, competenţă, diligenţă,

respect şi într-o manieră etică cu publicul, clienţii, potenţialii clienţi, angajatorii, angajaţii, colegii din profesia de consultant de investiţii şi ceilalţi participanţi la pieţele de capital globale;

15 În cadrul CFA există un Comitet de Analiză Disciplinară (Disciplinary Review Committee), care este responsabil cu implementarea şi monitorizarea Codului şi Standardelor Profesionale. Acest comitet declanşează investigaţii privind conduita etică şi profesională. În scopul realizării unei monitorizări eficiente, membri CFA trebuie să dezvăluie anual în cadrul Declaraţiei privind Conduita Profesională toate aspectele care ar putea să le pună la îndoială comportamentul profesional, precum: litigiile în care sunt implicaţi, anchete judiciare, plângeri formulate de clienţi, etc. Când este iniţiată o anchetă, aceasta include, de regulă, explicaţii scrise din partea membrului CFA; intervievarea acestuia, a părţilor care au făcut plângere sau a oricărei alte persoane; colectarea documentelor şi evidenţelor care sprijină derularea investigaţiei, etc. Sancţiunile impuse de Institutul CFA poate avea consecinţe semnificative, care pot merge până la excluderea membrului. Candidaţii înregistraţi în programele CFA, care au încălcat Codul sau Standardele Profesionale, pot fi suspendaţi de la continuarea acestora.


53

2. Membrii şi candidaţii trebuie să plaseze integritatea profesiei de consultant de investiţii şi interesele clienţilor deasupra intereselor personale;

3. Membrii şi candidaţii trebuie să utilizeze atenţia cuvenită şi să exercite un raţionament profesional independent atunci când realizează activităţi de cercetare pentru investiţii, formulează recomandări pentru investiţii, realizează efectiv investiţii sau se angajează în alte activităţi profesionale;

4.Membrii şi candidaţii trebuie să profeseze şi să încurajeze alte persoane să profeseze într-o manieră etică şi profesională, care să ofere credit atât personal cât şi profesiei în ansamblu;

5. Membrii şi candidaţii trebuie să promoveze integritatea pieţelor de capital, să sprijine regulile care o guvernează;

6. Membrii şi candidaţii trebuie să menţină şi să îmbunătăţească nivelul de competenţă profesională, trebuie să se străduiască să menţină şi să îmbunătăţească competenţa altor servicii de investiţii profesionale.

În sprijinul aplicării principiilor de etică stipulate în Codul de Etică, Institutul CFA a promulgat Standardele de Conduită Profesională, descrise în paragrafele următoare. I. PROFESIONALISM A. Cunoaşterea reglementărilor aplicabile: Membrii şi candidaţii trebuie să înţeleagă şi să se supună tuturor legilor, regulilor şi reglementărilor aplicabile (inclusiv Codul de Etică şi Standardele de Conduită Profesională adoptate de Institutul CFA), emise de orice autoritate guvernamentală, organizaţie de reglementare, agenţie de licenţiere sau asociaţie profesională, care le guvernează activităţile profesionale. În situaţia unor conflicte, membrii şi candidaţii trebuie să se conformeze celor mai stricte prevederi legale, reguli sau regulamente. Membrii şi candidaţii nu trebuie, în cunoştinţă de cauză, să participe sau să asiste la, şi trebuie să se disocieze de orice încălcare a acestor legi, reguli sau regulamente. B. Independenţă şi obiectivitate: Membrii şi candidaţii trebuie să utilizeze atenţie cuvenită şi judecată profesională pentru a dobândi şi menţine independenţă şi obiectivitate în activităţile profesionale desfăşurate. Membrii şi candidaţii nu trebuie să ofere, să solicite sau să accepte orice cadou, beneficiu, compensare sau consideraţie care în mod rezonabil se aşteaptă să compromită independenţa şi obiectivitatea personală sau în relaţie cu alte persoane. C. Reprezentarea eronată: Membrii şi candidaţii nu trebuie, în mod conştient, să emită orice interpretare/reprezentare eronată în legătură cu analize (cercetări) pentru investiţii, recomandări, acţiuni sau alte activităţi profesionale. D. Comportament necuvenit: Membrii şi candidaţii nu trebuie să se angajeze în orice comportament profesional care implică lipsă de onestitate, fraudă sau înşelăciune şi nu trebuie să comită orice act care se repercutează în sens nefavorabil asupra reputaţiei lor profesionale, integrităţii sau competenţei.


54

II. INTEGRITATEA PIEŢELOR DE CAPITAL A. Informaţii privilegiate cu caracter semnificativ: Membrii şi candidaţii care deţin informaţii privilegiate cu caracter semnificativ, care ar putea afecta valoarea unei investiţii, nu trebuie să acţioneze sau să determine pe alţii să acţioneze în baza acestor informaţii. B. Manipularea pieţei: Membrii şi candidaţii nu trebuie să se angajeze în practici care denaturează preţurile sau amplifică artificial volumele de tranzacţionare, cu scopul de a induce în eroare participanţii la piaţă. III. RESPONSABILITĂŢI FAŢĂ DE CLIENŢI A. Loialitate, prudenţă şi atenţie: Membrii şi candidaţii poartă responsabilitatea de a avea loialitate pentru clienţii lor şi trebuie să acţioneze cu atenţie cuvenită şi să exercite judecăţi profesionale prudente. Membrii şi candidaţii trebuie să acţioneze în beneficiul clienţilor lor şi să plaseze interesele clienţilor lor deasupra intereselor personale sau ale angajatorilor lor. În relaţiile cu clienţii, membrii şi candidaţii trebuie să dea dovadă de încredere şi responsabilitate cuvenită, şi trebuie să se conformeze unei astfel de responsabilităţi faţă de persoane şi interese cărora le este datorată. B. Afaceri corecte: Membrii şi candidaţii trebuie să deruleze afaceri într-o manieră corectă şi obiectivă cu toţi clienţii, atunci când furnizează analize/cercetări pentru investiţii, formulează recomandări pentru investiţii, adoptă decizii de investiţii sau se angajează în alte activităţi profesionale. C. Oportunitatea serviciului prestat: 1. Atunci când membrii şi candidaţii se află într-o relaţie de consultanţă cu un client, aceştia trebuie:

a. să investigheze în mod rezonabil experienţa de investiţii a clientului sau posibilului client, obiectivele de investiţii în termeni de rentabilitate-risc şi constrângerile financiare, înainte de a formula orice recomandare de investiţii sau de a opera decizii de investiţii şi trebuie să reevalueze şi să actualizeze aceste informaţii pe o bază regulată; b. să determine dacă o investiţie are caracter adecvat şi este oportună în raport cu situaţia financiară a clientului şi cu obiectivele sale de investiţii, cu orice mandat sau constrângeri, înainte de a formula orice recomandare de investiţii sau de a efectua demersuri în scopul realizării unei investiţii; c. să judece oportunitatea investiţiilor în contextul portofoliului global al clientului.

2. Atunci când membrii şi candidaţii sunt responsabili pentru administrarea portofoliului în raport cu un mandat specific al clientului, cu o strategie sau un stil de tranzacţionare, aceştia trebuie să facă doar acele recomandări de investiţii sau să adopte doar acele decizii de investiţii care sunt în acord cu obiectivele asumate şi cu restricţiile impuse în portofoliu.


55

D. Prezentarea performanţelor: Atunci când comunică informaţii referitoare la performanţele investiţionale, membrii şi candidaţii trebuie să depună eforturi rezonabile, pentru a se asigura că acestea sunt corecte, precise şi complete. E. Păstrarea confidenţialităţii: Membrii şi candidaţii trebuie să păstreze confidenţialitatea informaţiilor despre clienţii actuali, foştii clienţi sau clienţii potenţialii, cu excepţia situaţiilor în care:

1. informaţiile privesc activităţi ilegale din partea clientului sau potenţialului client; 2. dezvăluirea informaţiilor este cerută de lege, sau 3. clientul sau potenţialul client permite dezvăluirea informaţiilor.

IV. RESPONSABILITĂŢI FAŢĂ DE ANGAJATORI A. Loialitate: În aspecte referitoare la relaţiile de angajare, membrii şi candidaţii trebuie să acţioneze în beneficiul angajatorului lor şi să nu îl priveze pe acesta de avantajele competenţelor şi abilităţilor personale, să nu divulge informaţii confidenţiale sau să nu cauzeze, în orice alt fel, prejudicii pentru angajator. B. Acorduri de compensare suplimentare: Membrii şi candidaţii nu trebuie să accepte cadouri, beneficii, compensare sau consideraţie care, în mod rezonabil se aşteaptă să genereze conflicte de interese în raport cu angajatorul, decât dacă este obţinut un consimţământ scris de la toate părţile implicate. C. Responsabilităţi de supraveghere: Membrii şi candidaţii trebuie să facă eforturi rezonabile pentru a identifica şi preîntâmpina încălcarea legile, regulilor şi reglementărilor aplicabile, a Codului de Etică şi Standardelor de Conduită Profesională din partea oricărei persoane care este subiectul unei supravegheri din partea acestora sau în aria lor de competenţă/autoritate. V. ANALIZA PENTRU INVESTIŢII, RECOMANDĂRI ŞI DECIZII A. Diligenţă şi bază rezonabilă: Membrii şi candidaţii trebuie: 1. să manifeste sârguinţă, independenţă şi meticulozitate în analiza/cercetarea pentru investiţii, în formularea recomandărilor pentru investiţii şi în efectuarea demersurilor pentru investiţii; 2. să deţină o bază de informaţii rezonabilă şi adecvată, fundamentată pe cercetări şi investigaţii potrivite, pentru orice analiză de investiţii, recomandare sau demers.

B. Comunicarea cu clienţii şi potenţialii clienţi: Membrii şi candidaţii trebuie:

1. să dezvăluie către clienţi sau potenţiali clienţi, cadrul şi principiile generale ale proceselor de investiţii utilizate pentru analiza investiţiilor, selecţia valorilor mobiliare şi construirea portofoliilor, şi să prezinte cu promptitudine orice schimbare care ar putea să afecteze semnificativ aceste procese; 2. să utilizeze raţionamente profesionale rezonabile în identificarea factorilor care prezintă importanţă pentru analiza de investiţii, recomandări sau demersuri, şi să includă aceşti factori în comunicările cu clienţii sau potenţialii clienţi;


56

3. să distingă între opinie şi rezultate în prezentarea analizelor de investiţii şi recomandărilor. C. Păstrarea evidenţelor: Membrii şi candidaţii trebuie să genereze şi să menţină evidenţe adecvate pentru fundamentarea analizelor de investiţii, recomandărilor, demersurilor şi alte comunicări referitoare la investiţii, adresate clienţilor sau potenţialilor clienţi. VI. CONFLICTE DE INTERESE A. Dezvăluirea conflictelor: Membrii şi candidaţii trebuie să facă o dezvăluire completă şi corectă asupra tuturor aspectelor de la care se aşteaptă în mod rezonabil să le submineze independenţa şi obiectivitatea sau să interfereze cu responsabilităţile faţă de clienţi, potenţiali clienţi sau angajaţi. Membrii şi candidaţii trebuie să se asigure că astfel de dezvăluiri sunt clare, într-un limbaj accesibil şi trebuie să comunice informaţiile relevante într-o manieră eficientă. B. Prioritatea tranzacţiilor: Tranzacţiile cu instrumente financiare pentru clienţi sau angajatori trebuie să fie prioritare în raport cu tranzacţiile în care un membru sau candidat este beneficiarul final. C. Onorarii de recomandare: Membrii şi candidaţii trebuie să dezvăluie către angajatori, clienţi sau potenţiali clienţi, într-o manieră adecvată, orice compensare, consideraţie sau beneficiu încasat de la sau plătit către terţe persoane pentru recomandarea produselor sau serviciilor prestate. VI. RESPONSABILITĂŢI ALE MEMBRILOR ŞI CANDIDAŢILOR A. Comportamentul membrului Institutului CFA sau candidatului înscris în programul CFA: Membrii şi candidaţii nu trebuie să se angajeze în orice comportament care să compromită reputaţia sau integritatea Institutului CFA, integritatea, validitatea sau securitatea examinărilor CFA. B. Referiri la Institutul CFA şi Programul CFA: Când se referă la Institutul CFA, la calitatea de membru al Institutului CFA sau la candidatura în programele CFA, membrii şi candidaţii nu trebuie să prezinte în mod eronat sau într-o manieră exagerată semnificaţia sau implicaţiile calităţii de membru al Institutului CFA, ale deţinerii acreditărilor CFA sau ale candidaturii la programele CFA. Reglementări naţionale În România, reglementările aplicabile consultanţilor de investiţii în materie de organizare a profesiei (cerinţe de autorizare), raportări obligatorii (cerinţe de supraveghere) şi formularea recomandărilor de investiţii sunt constituite sub forma Regulamentului CNVM 32/2006 privind serviciile de investiţii financiare şi a Regulamentului CNVM 15/2006 privind prezentarea recomandărilor pentru investiţii în instrumente financiare. În accepţiunea Regulamentului CNVM 15/2006, prin recomandare se înţelege cercetare sau informaţie care recomandă sau sugerează, implicit sau explicit, o


57

strategie de investiţii cu privire la unul ori mai multe instrumente financiare sau la emitenţi de instrumente financiare - de a cumpăra, vinde, menţine, subscrie sau a exercita un drept conferit de un asemenea instrument, inclusiv orice opinie emisă privind preţul sau valoarea prezentă sau viitoare a acestor instrumente, destinată unor canale de distribuţie sau publicului ori susceptibilă să ajungă la cunoştinţa publicului sub orice formă scrisă sau nescrisă. Orice recomandare trebuie să menţioneze în mod clar şi vizibil identitatea persoanei care a produs-o şi, în special, numele şi funcţia persoanei care a realizat recomandarea, precum şi denumirea persoanei juridice responsabile pentru producerea ei. Persoanele relevante, implicate în furnizarea de recomandări de investiţii, se vor asigura, pe cât posibil, de faptul că producerea şi/sau distribuţia de recomandări se face cu respectarea următoarelor condiţii: (a) separarea clară a faptelor de interpretări, aprecieri sau opinii proprii; (b) utilizarea unor surse credibile sau, în cazul în care există suspiciuni cu privire la credibilitatea acestor surse, indicarea acestora; (c) prezentarea explicită a tuturor previziunilor şi nivelurilor de preţ, precum şi a principalelor ipoteze avute în vedere. (d) toate sursele importante sunt indicate în mod adecvat, inclusiv emitentul, precum şi faptul că recomandarea a fost comunicată emitentului şi modificată ulterior acestei dezvăluiri, dar înainte de difuzare, dacă este cazul; (e) orice bază de evaluare sau metodologie utilizată pentru evaluarea unui instrument financiar sau a unui emitent de instrumente financiare ori pentru stabilirea unui nivel de preţ al unui instrument financiar este rezumată în mod adecvat; (f) semnificaţia oricărei recomandări făcute, de tipul „cumpără”, „vinde”, sau „păstrează”, care poate include intervalul de timp al investiţiei la care se raportează recomandarea este explicată în mod adecvat, iar orice avertisment vizând un anumit risc, inclusiv o analiză a ipotezelor relevante, este indicat; (g) se face referire la modalitatea de actualizare a recomandărilor, dacă aceasta există, şi la orice schimbare semnificativă a modalităţilor de realizare a recomandării, dacă este cazul; (h) data la care recomandarea a fost distribuită/publicată pentru prima oară, precum şi data şi ora aferentă preţului din piaţă al oricărui instrument financiar menţionat sunt indicate în mod clar; (f) în cazul în care o recomandare diferă faţă de o altă recomandare referitoare la acelaşi instrument financiar sau acelaşi emitent, emisă în decursul unei perioade anterioare de 12 luni, se va indica în mod clar şi vizibil modificarea făcută, precum şi data exactă la care a fost publicată prima recomandare. Persoanele relevante sunt obligate să dezvăluie toate legăturile şi circumstanţele care sunt în mod rezonabil de natură să aducă atingere obiectivităţii recomandării făcute, în special dacă persoanele relevante au un interes financiar semnificativ în legătură cu unul sau mai multe instrumente financiare care fac obiectul recomandării sau dacă există un conflict de interese semnificativ cu privire la emitentul la care se referă recomandarea. Orice recomandare realizată de un consultant de investiţii sau altă persoană relevantă al cărei obiect principal de activitate este producerea de recomandări, trebuie să facă publice în mod clar şi explicit următoarele informaţii cu privire la propriile interese şi la conflictele de interese:


58

a) deţineri majore care există între persoanele relevante sau orice persoană juridică implicată, pe de o parte, şi emitent, pe de altă parte. Aceste deţineri includ cel puţin următoarele situaţii: ü persoana relevantă sau orice persoană juridică implicată cu aceasta deţine mai

mult de 5% din capitalul social al emitentului, sau ü emitentul deţine mai mult de 5% din capitalul social al persoanei relevante sau al

oricărei persoane juridice implicate; b) interesele financiare semnificative ale persoanei relevante sau ale oricărei persoane juridice implicate cu aceasta cu privire la emitent; c) declaraţie cu privire la faptul că persoana relevantă sau orice persoană juridică implicată este formator de piaţă pentru instrumente financiare emise de emitent, dacă este cazul; d) declaraţie cu privire la faptul că persoana relevantă sau orice persoană juridică implicată cu aceasta a fost în ultimele 12 luni manager principal sau asociat al sindicatului de intermediere sau a participat la intermedierea oricărei oferte publice de instrumente financiare emise de emitent, dacă este cazul; e) dacă este cazul, o declaraţie cu privire la faptul că persoana relevantă sau orice persoană juridică implicată cu aceasta este parte în orice alt contract încheiat cu emitentul având ca obiect furnizarea de servicii de investiţii financiare, cu condiţia ca aceasta să nu implice dezvăluirea oricărei informaţii comerciale confidenţiale, iar respectivul contract să fi fost în vigoare în ultimele 12 luni sau să fi determinat, în aceeaşi perioadă, efectuarea unei plăţi compensatorii sau o promisiune de efectuare a unei plăţi compensatorii; f) declaraţie cu privire la faptul că persoana relevantă sau orice persoană juridică implicată cu aceasta este parte a unui contract încheiat cu emitentul având ca obiect producerea de recomandări, dacă este cazul. Regulamentul CNVM 32/2006 precizează regulile generale de conduită aplicabile consultanţilor de investiţii: Ø Consultantul de investiţii trebuie să presteze serviciile de consultanţă cu

profesionalism, să manifeste competenţă şi obiectivitate în rapoartele întocmite şi aprecierile formulate.

Ø Consultantul de investiţii va menţine un standard ridicat al cunoştinţelor sale profesionale şi va respecta legile, regulamentele, normele care privesc domeniul său de activitate.

Ø Consultantul de investiţii va da dovadă de conştiinciozitate şi seriozitate în prestarea serviciilor de consultanţă.

Ø Consultantul de investiţii va utiliza surse de informaţii adecvate analizelor şi recomandărilor elaborate, fiind interzisă folosirea unor informaţii nereale, eronate, în rapoartele sau recomandările sale.

Ø Consultantul de investiţii va păstra evidenţa materialelor, a surselor de informare utilizate, pentru ca în orice moment să facă dovada bunei sale credinţe.

Ø Consultantul de investiţii va prezenta clientului trăsăturile generale ale procesului de investire în instrumente financiare, precum şi criteriile care stau la baza creării, analizării şi selectării unui portofoliu de instrumente financiare.

Ø Consultantul de investiţii va folosi cel mai potrivit raţionament cu privire la includerea unor factori importanţi în activitatea de analizare a domeniului, în scopul elaborării studiilor şi recomandărilor sale.


59

Ø Consultantul de investiţii va face distincţia între faptele şi opiniile personale în rapoartele şi recomandările sale, abordând cu maximă obiectivitate domeniul analizat.

Ø Consultantul de investiţii va releva caracteristicile de bază ale investiţiei în cazul publicării unor studii de analiză, fără a implica direct prin exemplificare un portofoliu specific sau un anumit client.

Ø Consultantul de investiţii va ţine seama de caracteristicile de bază ale investiţiei, ale portofoliului specific, precum şi de particularităţile clientului la întocmirea rapoartelor de analiză, de selectare sau la transmiterea recomandărilor şi opiniilor sale care privesc un portofoliu specific sau un anumit client.

Ø Consultantul de investiţii nu va prelua materiale din studiile elaborate şi publicate de alţi specialişti fără a indica sursa şi autorul respectivului material în prezentarea rapoartelor sale.

Ø Consultantul de investiţii nu va face nicio declaraţie care să inducă în eroare clientul, privitoare la serviciile pe care consultantul le poate presta, la calificarea şi calităţile sale profesionale sau la performanţele viitoare ale instrumentelor financiare analizate.

Ø Consultantul de investiţii nu va da, oral sau în scris, explicit sau implicit, nici o garanţie asupra calităţii sau profitului investiţiei analizate, ci doar va transmite cu acurateţe informaţii, va elabora studii şi analize cu privire la instrumentele financiare implicate.

Ø Consultantul de investiţii are obligaţia să păstreze confidenţialitatea informaţiilor privitoare la clienţii săi.

Analizând regulile de conduită prescrise în reglementările CNVM se poate constat o apropiere semnificativă a acestora faţă de regulile de conduită şi bună practică promulgate de Institutul CFA, ceea ce asigură suportul necesar pentru îmbunătăţirea activităţilor de consultanţă privind investiţiile în instrumente financiare. 3.2. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul consultanţei fiscale Camera Consultanţilor Fiscali din România admite faptul că un nivel adecvat de conduită etică şi profesională a consultanţilor fiscali (membri) este esenţială pentru calitatea, independenţa şi imparţialitatea activităţii de consultanţă fiscală. Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul consultanţei fiscale reprezintă un ansamblu de principii morale şi reguli de comportament şi atitudine care guvernează întreaga activitate profesionala a consultanţilor fiscali. Prevederile acestui cod se aplică tuturor consultanţilor fiscali, membri ai Camerei Consultanţilor Fiscali, precum şi societăţilor comerciale de consultanţă fiscală, autorizate potrivit legii 16 . Prin principiile şi valorile sale, codul de conduită reglementează cadrul necesar desfăşurării de către consultantul fiscal a activităţii de consultanţă fiscală cu profesionalism şi corectitudine, fără a aduce prejudicii clientului său17. 16 Ordonanţa Guvernului nr. 71/2001 privind organizarea şi exercitarea activităţii de consultanţă fiscală, cu modificările şi completările ulterioare. 17 Dispoziţiile codului de etică nu sunt aplicabile manifestărilor comportamentale ale consultantului fiscal care au legătura nemijlocită cu viaţa privată ori cu activităţi extraprofesionale ale acestuia şi care nu implică integritatea profesiei de consultanţă fiscală ori competenţă profesională a consultantului fiscal.


60

Prin comportamentul şi atitudinea în faţa legilor fiscale, consultantul fiscal trebuie să asigure şi să contribuie la respectarea prevederilor legale în domeniul fiscal, la consolidarea încrederii publice în instituţia consultantului fiscal. Consultantul fiscal are obligaţia de a contribui activ şi permanent la apărarea prestigiului profesiei de consultant fiscal. Principiile detaliate în continuare sunt esenţiale în desfăşurarea activităţii de consultanţă fiscală şi apărarea prestigiului profesiei de consultant fiscal. 1. Respectarea prevederilor legale Consultantul fiscal va respecta dispoziţiile legale aplicabile activităţii pe care o desfăşoară, precum şi dispoziţiile codului de etică. 2. Integritatea Consultantul fiscal trebuie să fie corect, cinstit şi incoruptibil în desfăşurarea activităţii de consultant fiscal, fără a se implica în acţiuni care nu au un interes legitim. Consultantul fiscal trebuie să respecte şi să aplice întocmai dispoziţiile legale în domeniul fiscal şi să acţioneze în conformitate cu cerinţele profesiei, contribuind prin aceasta la apărarea prestigiului profesiei şi la buna percepţie publică asupra modului de realizare a activităţii de consultanţă fiscală. Un consultant fiscal trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale. Integritatea implică nu doar onestitate, ci şi desfăşurarea corectă a activităţilor şi sinceritatea. Principiul integrităţii impune tuturor consultanţilor fiscali obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere profesional şi neimplicaţi în conflicte de interese. În procesul de selectare a situaţiilor şi practicilor care să fie în mod specific tratate în cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate, o atenţie adecvată trebuie acordată următorilor factori: a) consultanţii fiscali sunt expuşi unor situaţii care implică posibilitatea exercitării de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea consultanţilor fiscali; b) consultanţii fiscali nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură, care în mod rezonabil pot avea o influenţă considerabilă şi necorespunzătoare asupra raţionamentului lor sau al celor cu care intră în contact; c) consultanţii fiscali trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională. Un consultant fiscal ce oferă servicii de consultanţă fiscală este îndreptăţit să apere interesul clientului sau al angajatorului, cu condiţia ca serviciul prestat cu competenţă profesională să nu afecteze sub nicio formă integritatea şi obiectivitatea, iar opinia sa de consultant fiscal trebuie să fie în concordanţă cu legea. Neclarităţile pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului dacă există o justificare rezonabilă. Un consultant fiscal care întocmeşte sau asistă la întocmirea declaraţiilor fiscale trebuie să-şi informeze clientul sau angajatorul că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiilor fiscale cade, în principal, în sarcina clientului sau angajatorului. Consultantul fiscal trebuie să ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaraţiile fiscale sunt corect întocmite şi complete, în baza informaţiilor primite.


61

3. Independenţa presupune: a) exprimarea unei opinii fără a fi afectată de influenţe care pot compromite raţionamentul profesional, îngăduind unui individ să acţioneze cu integritate şi să îşi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional; b) evitarea evenimentelor şi circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o terţă parte raţională şi informată, cunoscând toate informaţiile relevante, inclusiv metodele de siguranţă aplicate, ar putea concluziona că integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional al unui consultant fiscal au fost compromise. Consultantul fiscal trebuie să evite orice diminuare a independenţei sale şi trebuie să fie atent să nu compromită standardele profesiei în scopul de a asigura realizarea intereselor personale ale clienţilor, instanţelor de judecată ori ale altor autorităţi sau instituţii ori ale terţelor persoane. Pentru soluţionarea situaţiilor de natură să afecteze independenţa şi imparţialitatea profesiei (conflict de interese), consultanţii fiscali vor aplica regulile profesionale de practică sau se vor adresa Camerei Consultanţilor Fiscali. 4. Obiectivitate: Un consultant fiscal trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe. Activitatea consultantului fiscal trebuie să se bazeze pe obiectivitate, fără a fi afectată de alte interese, de orice natură. 5. Confidenţialitate: Consultantul fiscal este obligat să păstreze secretul profesional în legătură cu informaţiile, faptele şi documentele probante despre care ia cunoştinţă şi pe care le deţine ca urmare a exercitării atribuţiilor de consultanţă fiscală, fiindu-i interzisă cu desăvârşire utilizarea acestora în interesul propriu ori in interesul unui terţ. Un consultant fiscal trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să folosească sau să dezvăluie nicio astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală ori profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii. Furnizarea acestor informaţii are loc numai în condiţii expres şi limitativ prevăzute de lege. Obligaţia de confidenţialitate este nelimitată în timp. 6. Competenţa profesională: Competenţa profesională constă în ansamblul abilităţilor şi capacităţilor necesare pentru a analiza şi rezolva, în concordanţă cu dispoziţiile legale în materie, problemele fiscale care îi sunt încredinţate, făcând o evaluare estimativă a eventualelor riscuri juridice şi fiscale generate de soluţiile adoptate. Competenţa profesională reprezintă capacitatea consultantului fiscal de a acorda, pe temeiul unei adânci cunoaşteri, teoretice şi practice, a legislaţiei fiscale, servicii profesionale privind asistenţa pe probleme fiscale şi referitor la creanţele bugetare, instruire şi perfecţionare în domeniul fiscal şi reprezentare în faţa autorităţilor fiscale şi judecătoreşti. Un consultant fiscal trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate şi are datoria permanenta de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică şi legislaţie. Consultantul fiscal trebuie să se angajeze, cu


62

bună-credinţă, numai în acele acţiuni pentru care are cunoştinţe, aptitudini şi experienţa necesară în materie, în funcţie de specificul activităţii clientului şi în conformitate cu prevederile contractului încheiat. În cazul în care există riscul ca soluţiile furnizate să fie incorecte sau riscul asociat pe care consultantul şi-l asumă este de natură să aducă atingere reputaţiei consultantului, profesiei sau Camerei Consultanţilor Fiscali, în raport cu terţii, consultantul fiscal poate să-şi decline competenţa, să comunice acest fapt clientului şi cu acordul acestuia să colaboreze cu alţi consultanţi fiscali ori specialişti în domeniu. Colaborarea cu alţi consultanţi în obţinerea unei a doua soluţii este obligatorie dacă clientul consideră acest fapt necesar, chiar dacă pentru consultantul fiscal o altă opinie nu este relevantă. Consultantul fiscal poate participa, în această calitate, la elaborarea de studii, articole, publicaţii, lucrări ştiinţifice şi la emisiuni audiovizuale. 7. Neutralitatea: În scopul îndeplinirii activităţii de consultanţă fiscală în mod imparţial, consultantul fiscal trebuie să acţioneze echidistant şi independent de orice influenţe de natură politică, rasială, de naţionalitate, etc. 8. Atitudinea în profesie: Consultantul fiscal, în desfăşurarea activităţii, trebuie să fie conştient că prin serviciile sale are o responsabilitate atât faţă de client, cât şi în ceea ce priveşte aplicarea dispoziţiilor legale şi ca urmare nu va putea să-şi asume în exercitarea profesiei riscuri ce pot aduce atingere imaginii proprii, profesiei, Camerei Consultanţilor Fiscali sau pot antrena răspunderea sa materială, contravenţională ori penală. În relaţiile cu clienţii, cu colegii, cu autoritatea fiscală sau judecătorească, un consultant fiscal trebuie să manifeste o atitudine corectă şi de bună credinţă. Consultantul fiscal este dator să răspundă cu solicitudine la orice comunicare venită din partea colegilor de profesie ori din partea Camerei Consultanţilor Fiscali. Consultantul fiscal trebuie să fie prompt şi punctual în îndeplinirea angajamentelor profesionale asumate faţă de clienţi şi colegi. Consultantul fiscal poate refuza să mai acorde consultanţă fiscală clientului său, pe perioada derulării contractului cu acesta, dacă: a) clientul insistă asupra unei atitudini ilegale faţă de legislaţia fiscală; b) clientul foloseşte activitatea consultantului fiscal pentru a ascunde o conduită ilegală; c) clientul nu îşi îndeplineşte obligaţiile asumate prin contract. Consultantul fiscal are datoria de a acţiona constant şi activ pentru crearea şi menţinerea unui climat de încredere şi cooperare între membrii Camerei Consultanţilor Fiscali. În situaţia reprezentărilor în faţa instanţelor judecătoreşti consultantul fiscal nu se va adresa colegilor pe un ton agresiv şi ofensator şi nici nu va avea un limbaj denigrator18 ori jignitor la adresa colegilor sau a instanţei, evitând tacticile agresive, remarcile personale ori atacurile la persoană. Divergenţele profesionale între membrii Camerei Consultanţilor Fiscali se conciliază 18 Denigrarea este actul de concurenţă neloială ce constă în comunicarea sau răspândirea de afirmaţii mincinoase asupra unui concurent sau asupra produselor sale, afirmaţii de natură să dăuneze bunului mers al activităţii concurentului lezat.


63

pe cale amiabilă, iar în caz de nerezolvare se vor supune dezbaterii Direcţiei de disciplină din cadrul Camerei Consultanţilor Fiscali. Consultantului fiscal îi este interzis să se folosească de informaţiile pe care le deţine şi de actele pe care le întocmeşte în scopul exprimării convingerilor sale politice sau apărării intereselor politice personale ori ale altei persoane. Consultantul fiscal trebuie să aibă o ţinută demnă şi decentă, iar în faţa autorităţilor de judecată ori ale instituţiilor publice trebuie să aibă o vestimentaţie corespunzătoare. Consultantul fiscal poate să îşi facă publicitate profesională, cu respectarea următoarelor reguli: a) prezentarea corectă a experienţei şi a aptitudinilor profesionale; b) evitarea oricăror precizări cu privire la calitatea serviciilor de consultanţă fiscală oferite şi la onorariile practicate de alţi consultanţi fiscali; c) evitarea oricăror afirmaţii care aduc atingere intereselor profesionale ale altor consultanţi fiscali. Consultantul fiscal poate folosi în desfăşurarea activităţilor profesionale menţiuni cu privire la apartenenţa la Camera Consultanţilor Fiscali, sigla sau emblema Camerei Consultanţilor Fiscali. Onorariile profesionale trebuie să fie o reflectare corectă a valorii serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului. 3.3. Codul deontologic aplicabil profesioniştilor de practică publică în domeniul evaluării În aplicarea Standardelor Internaţionale de Evaluare (SIE) este esenţial ca evaluările, realizate în conformitate cu acestea, să fie efectuate de evaluatori profesionişti, cinstiţi şi competenţi, fără prejudecăţi şi interese proprii, ale căror rapoarte sunt clare, nu induc în eroare şi care prezintă toate aspectele esenţiale pentru înţelegerea adecvată a evaluării. Evaluatorii vor promova şi vor menţine în permanenţă încrederea publicului în profesiunea de evaluator. Evaluatorii respectă Standardele Internaţionale de Evaluare fie ca o opţiune a lor, fie din necesitatea de a aplica prevederile legii sau ale regulamentelor, fie ca urmare a instrucţiunilor clienţilor sau utilizatorilor vizaţi. O evaluare elaborată pe baza Standardelor Internaţionale de Evaluare îl obligă pe evaluator să respecte Codul Deontologic aplicabil profesiei de evaluator de practică publică. Codul deontologic nu are nicio autoritate legală şi nu reprezintă decât o completare a regulilor, statutelor şi regulamentelor asociaţiilor naţionale sau organizaţiilor care controlează sau monitorizează activităţile evaluatorilor. Evaluările, efectuate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Evaluare, devin acceptabile, pentru utilizatorii finali, numai când sunt elaborate de un membru instruit în cadrul unui organism naţional profesional şi recunoscut, care pune în aplicare standarde obligatorii de calificare, competenţă, experienţă, etică şi comunicare în evaluare. În acele ţări, în care nu există încă o infrastructură pentru o exercitare instruită şi controlată a profesiunii de evaluator, principala responsabilitate este ca utilizatorii să fie satisfăcuţi, iar evaluatorii să-şi îndeplinească sarcina în mod competent. Un evaluator de practică publică este o persoană care are pregătirea profesională necesară, capacitatea şi experienţa de a efectua o evaluare. În unele ţări, se impune


64

obţinerea unei autorizaţii sau a unui certificat din partea unui organism independent, înainte ca evaluatorul să poată profesa în această calitate şi să îşi desfăşoare activitatea în acest sens. Evaluatorul este o persoană cu o bună reputaţie care: ü a obţinut o pregătire profesională adecvată, în cadrul unui centru de pregătire

recunoscut, sau o calificare academică echivalentă; ü are experienţă adecvată şi este competent în evaluarea pe piaţa şi categoria

respectivă de active; ü cunoaşte, înţelege şi poate pune în aplicare în mod corect acele metode şi tehnici

recunoscute care sunt necesare pentru efectuarea unei evaluări credibile; ü este membru al unui organism naţional profesional de evaluare recunoscut; ü urmează un program de instruire profesională şi respectă toate cerinţele Codului

deontologic. În cazul în care, în orice ţară, nu există calificări academice adecvate, cum sunt cele menţionate mai sus, evaluatorul trebuie să aibă un nivel de pregătire suficient şi experienţă în evaluare şi este: ü fie membru al unui organism naţional profesional de evaluare recunoscut, ü fie are autorizaţie din partea guvernului sau numire din partea justiţiei sau a unei

autorităţi cu un statut echivalent. Un evaluator intern este un evaluator angajat fie în cadrul întreprinderii care deţine activele, fie în cadrul firmei de contabilitate responsabilă cu elaborarea rapoartelor şi/sau înregistrărilor financiare ale întreprinderii. Un evaluator intern este, în general, apt de a respecta toate exigenţele privind independenţa şi obiectivitatea profesională, solicitate în conformitate prevederile Codului deontologic însă, din motive de prezentare publică şi regulament, este posibil să nu îndeplinească întotdeauna rolul de evaluator independent, în anumite tipuri de angajamente. Un evaluator extern este un evaluator care, împreună cu oricare asociat, nu are legături materiale cu clientul, cu un agent care acţionează în numele clientului sau cu proprietatea supusă evaluării. Ţinând cont de faptul că toţi evaluatorii, care îndeplinesc misiuni în conformitate cu Standardele Internaţionale de Evaluare, trebuie să respecte cerinţele privind imparţialitatea, obiectivitatea profesională şi transparenţa solicitată în baza acestui Cod Deontologic, aceşti evaluatori trebuie să respecte solicitările privind independenţa lor, aferente mai multor misiuni. În anumite ţări sau pentru anumiţi clienţi ar putea fi aplicate restricţii suplimentare, prin regulamente sau prin lege, referitoare la termenul evaluator independent, în conformitate cu anumite circumstanţe. Codul deontologic nu îşi propune să definească diferite grade de independenţă dincolo de standardul de independenţă, cerut deja în conformitate cu acest Cod. a) Etică: Evaluatorii vor menţine în permanenţă un standard înalt de onestitate şi integritate şi îşi vor desfăşura activităţile astfel încât să nu prejudicieze clienţii, publicul, profesia sau organismul naţional profesional de evaluare din care fac parte. b) Integritate: ü Un evaluator nu trebuie să acţioneze în mod înşelător sau fraudulos. ü Un evaluator nu trebuie să redacteze şi să comunice în mod conştient un raport

care conţine opinii şi analize false, inexacte sau părtinitoare.


65

ü Un evaluator nu trebuie să contribuie sau să participe la un serviciu de evaluare pe care alţi evaluatori îl consideră ca nejustificat. ü Un evaluator trebuie să acţioneze legal şi să respecte legile şi reglementările ţării

în care îşi desfăşoară activitatea sau în care îndeplineşte anumită misiune. ü Un evaluator nu trebuie să prezinte denaturat/neadevărat calificările sale

profesionale sau să sugereze o astfel de prezentare. ü Un evaluator nu va folosi în mod conştient pretenţii sau reclame false, eronate

sau exagerate, cu intenţia de a-şi asigura lucrări de evaluare. ü Un evaluator va avea grijă ca orice salariat sau colaborator subordonat, care ia

parte la misiune, să respecte acest Cod deontologic. c) Conflicte de interese: ü Un evaluator nu trebuie să acţioneze pentru una sau mai multe părţi în aceeaşi

problemă, cu excepţia unui consimţământ în scris al celor implicaţi. ü Un evaluator trebuie să ia toate măsurile necesare pentru a nu se ivi conflicte

între interesele clienţilor săi şi cele ale altor clienţi, ale evaluatorului, ale firmei sale, rudelor, prietenilor sau asociaţilor. ü Posibilele conflicte vor fi evidenţiate în scris, înainte de acceptarea instrucţiunilor

clientului. Orice astfel de conflicte, pe care evaluatorul le descoperă ulterior, trebuie să fie imediat comunicate. În cazul în care aceste conflicte sunt percepute de evaluator, după finalizarea evaluării, comunicarea acestora trebuie făcută într-o perioadă de timp rezonabilă.

d) Confidenţialitate: ü Întotdeauna, un evaluator trebuie să trateze problemele clientului cu discreţia şi

confidenţialitatea corespunzătoare. ü Un evaluator nu trebuie să divulge informaţiile sensibile, obţinute de la un client

sau rezultatele unei lucrări elaborate pentru un client, altor persoane decât celor autorizate de client, cu excepţia cazului în care se solicită acest lucru în mod legal, cum ar fi situaţiile în care un evaluator trebuie să respecte anumite proceduri cvasi-judiciare, în cadrul organismului naţional profesional de evaluare recunoscut, al cărui membru este respectivul evaluator.

e) Imparţialitate: ü Un evaluator trebuie să efectueze o misiune cu strictă independenţă, obiectivitate şi imparţialitate şi fără a considera interesele personale. ü Un evaluator nu trebuie să accepte o misiune care presupune raportarea unor

opinii şi concluzii predeterminate. ü Onorariile aferente unei misiuni nu trebuie să depindă de rezultatul predeterminat

al oricărei evaluări sau al oricărui sfat independent, obiectiv inclus în raportul de evaluare. Dacă onorariul evaluatorului este sau nu condiţionat de orice aspect al raportului, acest lucru trebuie precizat. ü Un evaluator nu trebuie să se bazeze pe informaţiile esenţiale, furnizate de un

client sau de orice altă parte, care nu are calificare corespunzătoare sau confirmarea de la o sursă independentă, cu excepţia cazului în care natura şi importanţa acestei încrederi sunt specificate ca o condiţie limitativă. ü Un evaluator nu va accepta o misiune care implică raportarea unor condiţii

ipotetice asumate care nu pot fi realizate într-o perioadă de timp rezonabilă. Condiţiile ipotetice, care exprimă o posibilitate rezonabilă, pot fi raportate cu condiţia să fie însoţite de o discuţie cu privire la şansele de realizare a ipotezei


66

precum şi la determinarea valorii care reflectă adevărata situaţie, de exemplu, o situaţie în care un client vrea să ştie care va fi valoarea terenului care ar putea fi decontaminat. ü Un evaluator nu va folosi sau nu se va baza pe concluzii fără suport, bazate pe o

prejudecată de orice fel sau nu va raporta concluzii care reflectă opinia că această prejudecată este necesară pentru menţinerea sau maximizarea valorii. ü La verificarea raportului altui evaluator, un evaluator va raţiona în mod imparţial şi îşi va justifica motivele pentru care este de acord sau nu cu concluziile raportului.

f) Competenţă: Un evaluator trebuie să posede cunoştinţele, competenţa şi experienţa necesară pentru a îndeplini, în mod eficient, misiunea sa în conexiune cu un standard profesional acceptabil. Numai acei evaluatori capabili să respecte calităţile precizate în Codul deontologic vor desfăşura activităţi în conformitate cu aceste Standarde. f.1.) Acceptarea instrucţiunilor: Înainte de a accepta o misiune sau de a încheia un contract de efectuare a oricărei misiuni, un evaluator trebuie să identifice în mod corespunzător problema care trebuie abordată şi să fie sigur că posedă experienţa şi cunoştinţele necesare sau, în cazul unei misiuni în străinătate, că este capabil să se asocieze cu un profesionist care are experienţă sau cunoaşte forţele pieţei, limba şi legislaţia pentru a-şi îndeplini misiunea în mod competent. f.2.) Asistenţă din exterior: Atunci când se apelează la asistenţă din exterior în vederea completării competenţelor unui evaluator, acesta va trebui să stabilească dacă persoanele care oferă asistenţă posedă abilităţile şi respectă principiile deontologice necesare. Când se solicită asistenţă din exterior, este necesară obţinerea acordului clientului, iar identitatea persoanelor care oferă asistenţă şi importanţa rolului lor vor fi evidenţiate în raportul evaluatorului. f.3.) Eficienţă şi conştiinciozitate: Evaluatorul va acţiona prompt şi eficient pentru îndeplinirea instrucţiunilor clientului şi îl va informa pe client asupra stadiilor evaluării. Instrucţiunile vor fi refuzate în cazul în care circumstanţele împiedică efectuarea investigaţiilor necesare, o calitate bună a muncii şi finalizarea evaluării într-un timp rezonabil. Instrucţiunile scrise vor fi primite de la client şi/sau vor fi confirmate în scris de evaluator, conţinând detalii suficiente pentru a evita orice interpretare eronată înainte de raportarea evaluării. Un evaluator va face verificări şi investigaţii laborioase pentru a se asigura că datele pentru analiza în evaluare sunt corecte şi credibile. Un evaluator va pregăti un dosar de lucru pentru fiecare misiune care, la finalizare, va conţine câte o copie a originalului, pe hârtie sau în formă electronică (salvate corespunzător) a tuturor rapoartelor scrise, a corespondenţei şi a notificărilor plus însemnările din dosar, care întăresc opiniile evaluatorului prin verificări, comparare obiectivă, deducţie şi calcul. Dosarul de lucru pentru fiecare misiune va fi reţinut pentru o perioadă de cel puţin cinci ani de la finalizarea misiunii. g) Prezentarea informaţiilor: Este esenţial ca evaluatorii să elaboreze şi să comunice analizele, opiniile şi concluziile lor către utilizatorii serviciilor prestate de ei, prin rapoarte corecte care vor dezvălui orice informaţii ce ar putea afecta obiectivitatea. Raportul de evaluare va trebui să facă o descriere clară şi precisă a ariei de aplicabilitate a misiunii, a scopului şi destinaţiei acesteia, prezentând orice ipoteze, scenarii sau condiţii limitative care afectează în mod direct evaluările şi, acolo unde


67

este cazul, să arate efectul lor asupra valorii. Raportul de evaluare trebuie să furnizeze suficiente informaţii pentru a descrie activitatea desfăşurată, concluziile obţinute şi contextul în care s-au format. Un evaluator trebuie să prezinte orice relaţie personală sau a firmei, directă sau indirectă, cu proprietatea sau compania care este subiectul oricărei misiuni şi care ar putea duce la un posibil conflict de interese. Atunci când un evaluator acţionează în ipostaza de evaluator intern, relaţia sa cu entitatea care controlează activele va trebui dezvăluită în raportul de evaluare. Atunci când un evaluator acţionează în ipostaza de evaluator extern, însă a lucrat şi în alte contracte pentru client, această relaţie trebuie să fie dezvăluită în cazul în care o terţă parte, care se bazează pe evaluare, consideră că obiectivitatea evaluatorului este compromisă. De asemenea, trebuie să fie dezvăluite orice limitări privind calitatea serviciului pe care un evaluator îl poate oferi, fie că acestea se datorează unor constrângeri externe impuse, fie în special evaluatorului sau misiunii. În cazul în care apelează la asistenţă din exterior, evaluatorul trebuie să prezinte identitatea persoanelor care oferă asistenţă, gradul de încredere şi natura acestei asistenţe. Un evaluator trebuie să stabilească o restricţie de nepublicare a unei evaluări sau a concluziilor acesteia, fără un acord prealabil, astfel încât evaluatorul să păstreze un control asupra formei şi contextului în care evaluările sale sunt dezvăluite public. Un evaluator va prezenta orice devieri de la Standardele Internaţionale de Evaluare. Standardele sunt concepute pentru situaţiile generale şi nu pot acoperi orice eventualitate. Vor exista situaţii în care devierea de la Standarde este inevitabilă. Când apar astfel de situaţii, devierea nu va constitui o încălcare a acestor Standarde, cu condiţia ca această deviere să fie rezonabilă, să respecte principiile eticii şi limitele de competenţă, iar în raportul de evaluare să fie inclusă o motivare raţională a acestei devieri. h) Raportarea valorilor: Misiunile de evaluare se pot referi la una sau mai multe proprietăţi. Stilul raportului de evaluare trebuie să fie adaptat, în funcţie de natura misiunii şi de nevoile clientului, respectându-se şi anumite cerinţe minime cu privire la conţinut. Conţinutul minim al oricărui raport sau certificat de evaluare face referire la următoarele elemente19: ü identitatea evaluatorului şi data raportului; ü identitatea clientului; ü instrucţiunile, data efectivă a valorii estimate, scopul şi utilizarea evaluării; ü baza de evaluare, incluzând tipul şi definiţia valorii; ü identitatea, situaţia juridică şi locaţia (locaţiile) proprietăţii (proprietăţilor) care

vor fi evaluate; ü data şi amploarea inspecţiilor; ü aria de aplicabilitate şi amploarea activităţii în misiunea de evaluare; ü orice ipoteze şi condiţii limitative şi orice ipoteze speciale, neobişnuite sau ü extraordinare; ü o declaraţie de conformitate prin care se arată că evaluarea a fost făcută prin ü respectarea standardelor şi altor cerinţe de prezentare;

19 Conform exigenţelor din unele ţări, în anumite cazuri se cere o certificare specifică din partea evaluatorului, într-o formă standard.


68

ü calificarea profesională şi semnătura evaluatorului. Utilizarea evaluării şi complexitatea proprietăţii determină gradul de detaliere adecvat pentru un raport. În cazul în care se raportează o proprietate unică sau complexă, este recomandabil ca raportul să conţină mai multe detalii cu privire la datele pe care se bazează evaluarea şi raţionamentul din spatele concluziilor. În cazul în care un raport este elaborat pentru un portofoliu de proprietăţi, în scopul utilizării evaluării într-o misiune de audit, nivelul de detaliere a datelor solicitate pentru fiecare dintre proprietăţile din cadrul portofoliului, poate fi mai puţin extins. Această secţiune nu trebuie să fie considerată ca reprezentând investigaţiile, cercetarea şi analiza necesare desfăşurării unei evaluări adecvate, ci pur şi simplu minimul care trebuie prezentat în raport. 3.4. Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare Principiile enunţate în Codul etic al brokerilor de asigurare-reasigurare au fost elaborate ţinându-se cont de practica internaţională şi de etica afacerilor brokerilor de asigurare-reasigurare. Codul a fost adoptat de membrii Asociaţiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare, ca document de bază, ce determină standardele profesionale şi normele etice ale activităţii brokerilor de asigurare-reasigurare, ce pretind că acţionează ca adevăraţi profesionişti. Fiecare din membrii Asociaţiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare acceptă aceste standarde şi se obligă să le respecte şi să se conformeze lor, în scopul formării şi menţinerii bunei reputaţii a brokerului de asigurare. a) Principiile de bază ale activităţii brokerilor de asigurare/reasigurare: Ø Brokerii de asigurare/reasigurare respectă regulile concurenţei şi practicii

afacerilor şi nu utilizează informaţii şi materiale neveridice, defăimătoare, compromiţătoare în adresa colegilor săi de breaslă şi concurenţilor.

Ø În procesul activităţii sale brokerii sunt obligaţi să evite acţiuni, care ar putea compromite reputaţia profesiei de broker, ce ar duce, la rândul său, la pierderea încrederii din partea clienţilor.

Ø Brokerii de asigurare/reasigurare utilizează doar publicitate veridică, evitând elemente ce pot induce în eroare.

Ø Brokerii de asigurare/reasigurare se conduc de politica de angajare a cadrelor calificate şi acordă atenţie cuvenită perfecţionării continue din punct de vedere etic şi profesionist al angajaţilor săi.

Ø Sistemul de deservire a clienţilor trebuie să fie organizat în aşa mod, încât în orice împrejurări să-i permită brokerului să apere interesele lor.

Ø Brokerii de asigurare/reasigurare fiind parte a pieţei de asigurări, trebuie să contribuie la dezvoltarea eficientă şi continuă a ei.

Ø Să apeleze mai întâi la arbitrajul Asociaţiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare înainte de a se adresa oricărei alte Instanţe, în caz de litigiu cu una dintre celelalte societăţi membre ale asociaţie.

Ø Să respecte statutul de membru al Asociaţiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare şi să depună efort permanent pentru bunul renume al asociaţiei, promovând imaginea acesteia în faţa tuturor colegilor, partenerilor sau presei.

Ø Să răspundă favorabil tuturor sarcinilor pe care le va primi din partea conducerii Asociaţiei Brokerilor de Asigurare-Reasigurare şi/sau prin


69

hotărârile Adunărilor Generale şi să se achite întocmai şi la timp cotizaţiile stabilite.

Ø Brokerii nu vor întreprinde acţiuni pentru atragerea clienţilor ce au contract de mandat în vigoare (derulare) cu alţi brokeri.

b) Principiile de activitate ale colaboratorilor companiilor de brokeraj în asigurări: Colaboratorii companiilor de brokeraj din asigurări trebuie să se conducă şi să corespundă următoarelor standarde (cerinţe): Ø Să dea dovadă de loialitate profesională în relaţiile cu alţi colegi intermediari

în asigurări. Colaboratorii nu vor face afirmaţii şi nu vor întreprinde acţiuni care ar putea să afecteze imaginea şi prestigiul colegilor săi, cu excepţia cazurilor de contradicţii profesionale, argumentate tehnic. Colaboratorii vor fi depune eforturi pentru progresul activităţii pe piaţa de asigurări şi pentru întărirea statutului profesional al brokerului de asigurare/reasigurare.

Ø Colaboratorii trebuie să prezinte în lumină favorabilă atât compania sa de brokeraj, atât şi piaţa asigurărilor în general.

Ø Colaboratorii sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea informaţiilor şi secretul profesional atât în procesul activităţii, cât şi după demisie/schimbul locului de muncă.

Ø Colaboratorii trebuie să fie călăuziţi în activitatea desfăşurată, de norme de etică, să nu folosească poziţia ocupată în cadrul companiei pentru a obţine beneficii materiale personale, sau prin alte persoane.

Ø Colaboratorii trebuie să tindă în permanenţă spre ridicarea nivelului său cultural, al deprinderilor şi cunoştinţelor profesionale.

Ø Colaboratorii trebuie să cunoască legislaţia din domeniul asigurărilor şi normele prezentului Cod.

c) Principiile activităţii în relaţiile cu clienţii: Brokerul de asigurare/reasigurare şi colaboratorii săi trebuie să se conducă de următoarele principii: Ø Interesele clientului au prioritate în raport cu orice interes personal al

brokerului şi/sau al pieţei de asigurări în general. Ø Să explice clienţilor săi termenii şi condiţiile contractelor pe care le

recomandă, nelăsându-le acestora nicio îndoiala asupra drepturilor şi obligaţiilor ce le revin.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare şi colaboratorii săi se conduc de principiul nedeclarării informaţiei ce se referă la orice aspect al asigurării clienţilor săi, excepţie fiind cerinţele legislaţiei în acest sens.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare şi colaboratorii săi trebuie să ofere în exclusivitate informaţii veridice, complete, legale, referitor la companii de asigurare, produse de asigurare şi preţurile lor.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare poartă răspundere pentru analiza complexă al riscului, elaborarea şi pregătirea programelor individuale de asigurare, a contractelor de asigurare, pentru consultanţă, administrare şi gestionarea contractelor de asigurare şi relaţiile cu clientul în procesul de regularizare a daunelor.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare trebuie să plaseze riscul conform cotaţiei, obţinute de la asigurător.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare nu trebuie să întreprindă măsuri sau acţiuni ce contravin cererii clientului.


70

Ø În cazul dacă clientul doreşte să rezilieze contractul de mandat, brokerul va returna toate materialele primite de la client.

d) Principiile activităţii în relaţiile cu societăţile de asigurare-reasigurare: Ø Brokerul este obligat să deţină informaţii veridice şi actualizate despre piaţa

asigurărilor internă şi internaţională,despre companii de asigurare şi produsele lor.

Ø În procesul plasării riscului pe baze de concurs, brokerul trebuie să acţioneze profesionist şi obiectiv, evitând relaţii de afiliere cu asigurătorii.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare trebuie să menţină relaţii de afaceri bune cu companiile de asigurare şi să respecte contractele de brokeraj încheiate cu ele.

Ø Brokerul de asigurare/reasigurare nu poate fi afiliat unei anumite companii de asigurare.

Ø Să informeze Asociaţia Brokerilor de Asigurare-Reasigurare cu privire la eventualele practici incorecte ale asigurătorilor, pentru păstrarea unui climat de afaceri cât mai corect şi a unei înalte etici profesionale pe piaţa de asigurări precum şi din spirit de colegialitate.

Cunoaşterea şi implementarea principiilor de etică în domeniul asigurărilor reprezintă o cerinţă esenţială pentru a consolida integritatea pieţei asigurărilor, sporind astfel credibilitatea beneficiarilor de produse de asigurare în mecanismele acesteia. 3.5. Codul de etică profesională aplicabil în domeniul bancar La baza elaborării unui cod de etică profesională aplicabil în domeniul bancar20 au stat o serie de argumente relevante, precum: a) importanţa deosebită a activităţii de intermediere desfăşurate de instituţiile de credit între clienţii solicitanţi de fonduri şi deponenţi, ceea ce determină respectarea cu stricteţe a principiilor eticii bancare, în condiţiile în care obiectivul general al sistemului bancar de a creşte calitatea produselor şi serviciilor bancare poate fi atins printr-o utilizare corespunzătoare a resurselor şi împiedicând/prevenind concurenţa neloială între instituţii de credit, prin promovarea şi întreţinerea unei culturi a integrităţii prin exemplul personal de etică profesională, b) cerinţele legale potrivit cărora instituţiile de credit trebuie să–şi organizeze activitatea în conformitate cu regulile unei practici bancare prudente si sănătoase, scop în care vor dispune de proceduri si mecanisme care să asigure identificarea si monitorizarea riscurilor la care sunt sau ar putea fi expuse, c) nevoia de reprezentare şi apărare a membrilor Asociaţiei Române a Băncilor, de promovare a principiilor politicii bancare în domeniile de interes general ale membrilor, de promovare a cooperării între instituţiile de credit şi de perfecţionare a pregătirii profesionale a specialiştilor din domeniu bancar, d) importanţa valorilor sociale privind respectarea drepturilor omului, integritatea, obiectivitatea, responsabilitatea socială şi corporatistă, încrederea, transparenţa, liberalizarea, protejarea informaţiilor confidenţiale sau respectarea reglementărilor legale în domeniu,

20 Codul de etică bancară a fost adoptat de către Adunarea Generală a Asociaţiei Române a Băncilor din data de 21.05.2009 în conformitate cu prerogativele sale menţionate la art. 17 din Statut. Prevederile cuprinse în prezentul Cod de etică bancară nu aduc atingere altor obligaţii legale imperative sau deontologice care revin instituţiilor de credit, membre ale Asociaţiei Române a Băncilor.


71

e) promovarea cooperării între membrii comunităţii bancare prin instituirea unui cadru care să asigure o conduită conformă cu standardele de etică în activitatea bancară, să susţină echilibrul între interesele clienţilor, interesele instituţiilor de credit şi interesele acţionarilor acestora. Prin punerea în aplicare a prevederilor Codului de etică bancară, Asociaţia Române a Băncilor îşi propune : a) să promoveze o conduită adecvată a angajaţilor instituţiilor de credit faţă de clienţi, autorităţi, mediul bancar, comunitatea de afaceri, colegi, etc.; b) să întărească încrederea clienţilor în sectorul financiar-bancar ca un întreg; c) să promoveze imaginea publică, potrivit căreia instituţiile de credit şi personalul bancar oferă clienţilor21 produse şi servicii la un nivel înalt de calitate; d) să încurajeze si să promoveze buna cooperare între băncile membre; e) să susţină o competiţie corectă pe piaţa financiar-bancară în funcţie de condiţiile pieţei; f) să promoveze respectul reciproc în cadrul comunităţii bancare. Codul de etică bancară se aplică tuturor instituţiilor de credit, membre ale Asociaţiei Române a Băncilor. Prevederile Codului de etică bancară, transpuse în reglementările interne ale instituţiilor de credit membre ale Asociaţiei Române a Băncilor sunt obligatorii pentru toate persoanele care îşi desfăşoară activitatea în cadrul instituţiilor de credit. În situaţia în care instituţiile de credit îşi externalizează anumite activităţi unor terţe părţi, răspunderea pentru respectarea prevederilor prezentului Cod de etică bancară în vederea realizării activităţilor respective, revine instituţiei de credit care a externalizat acele activităţi. Prevederile Codul de etică bancară se referă la: a) relaţia dintre instituţiile de credit şi clienţi; b) relaţia dintre instituţiile de credit şi autorităţi; c) relaţia dintre instituţiile de credit; d) relaţia dintre instituţiile de credit şi angajaţi; e) relaţia dintre angajaţii instituţiilor de credit. Principiile fundamentale pe care trebuie să le respecte angajaţii instituţiilor de credit în relaţiile profesionale pe care aceştia le au cu clienţii sau cu autorităţile, precum şi cu alţi angajaţi din celelalte instituţii de credit, sau cu ceilalţi angajaţi ai instituţiei de credit în care îşi desfăşoară activitatea, sunt următoarele: a) integritatea morală, principiu conform căruia angajaţilor le este interzis să solicite sau să accepte, direct ori indirect, pentru ei sau pentru alţii, vreun avantaj ori beneficiu în considerarea funcţiei pe care o deţin, sau să abuzeze în vreun fel de această funcţie; b) imparţialitatea şi nediscriminarea, principiu conform căruia angajaţii instituţiilor de credit sunt obligaţi să aibă o atitudine obiectivă, neutră faţă de orice interes politic, economic, religios sau de altă natură, în exercitarea atribuţiilor de serviciu; c) profesionalismul şi transparenţa, principiu conform căruia angajaţii instituţiilor de credit au obligaţia de a-şi îndeplini atribuţiile de serviciu cu responsabilitate, competenţă, eficienţă, corectitudine, claritate şi conştiinciozitate;

21 Prin client înţelegem orice persoană cu care, în desfăşurarea activităţilor sale, instituţia de credit a negociat o tranzacţie, chiar dacă respectiva tranzacţie nu s-a finalizat şi orice persoană care beneficiază de serviciile unei instituţii de credit, inclusiv persoanele care au beneficiat în trecut de serviciile unei instituţii de credit.


72

d) respectarea prevederilor legislaţiei în vigoare, principiu conform căruia angajaţii instituţiilor de credit vor respecta legislaţia aplicabilă activităţii pe care o desfăşoară, precum şi reglementările interne ale acestor instituţii; e) confidenţialitatea, principiu care statuează obligaţia angajaţilor instituţiilor de credit de a nu transmite informaţii confidenţiale despre faptele, datele şi informaţiile referitoare la activitatea desfăşurată, precum şi la orice fapte, date sau informaţii, care privesc persoana, proprietatea, activitatea, afacerea, relaţiile personale sau de afaceri ale clienţilor, către persoane care nu sunt autorizate să primească astfel de informaţii. Angajaţii instituţiilor de credit sunt obligaţi să păstreze secretul profesional asupra oricărei informaţii ori date nedestinate publicării, de care a luat cunoştinţă în cursul exercitării funcţiilor sale şi nu va folosi aceste informaţii pentru obţinerea de avantaje personale, orice abatere fiind sancţionată conform legii şi prezentului Cod de etică bancară. Persoanele care nu au calitatea de angajat al instituţiei de credit, dar sunt abilitate să solicite şi să primească informaţii ori date de natura secretului profesional în domeniul bancar, sunt obligate să păstreze confidenţialitatea acestora şi le pot utiliza numai în scopul pentru care le-au solicitat, sau le-au fost furnizate potrivit legii ori acordurilor încheiate. f) prevenirea şi combaterea faptelor de corupţie, spălare de bani şi finanţare a actelor de terorism, prin raportarea oricăror tranzacţii care pot avea legătură cu acestea şi evitarea finalizării unor astfel de tranzacţii, în conformitate cu prevederile legale; g) exercitarea de către angajaţii instituţiilor financiar-bancare a unei activităţi prudente în desfăşurarea tranzacţiilor financiare, prin gestionarea responsabilă a resurselor proprii ale instituţiei de credit şi prin informarea corectă a clienţilor asupra produselor şi serviciilor bancare oferite; h) responsabilitatea socială, principiu care are în vedere implicarea în rezolvarea diferitelor probleme sociale, precum şi sprijinirea promovării şi realizării unor iniţiative umanitare; i) evitarea denigrării, principiu potrivit căruia angajaţii instituţiilor de credit îşi vor exercita activitatea cu bună credinţă, potrivit uzanţelor oneste, cu respectarea intereselor părţilor implicate şi a cerinţelor concurenţei loiale, în condiţiile concrete ale pieţei; j) respectarea tuturor prevederilor Codului de etică bancară de către angajaţii instituţiilor de credit prin asumarea responsabilităţii, înţelegerea şi raportarea oricăror activităţi susceptibile de a încălca prevederile acestui Cod. A. Relaţia dintre instituţiile de credit şi clienţi A.1. Conflictul de interese Conflictul de interese apare atunci când există o situaţie de incompatibilitate între calitatea de angajat al instituţiei de credit şi statutul personal al acestuia, transpusă prin orice acţiune sau inacţiune care poate afecta reputaţia instituţiei de credit. Angajaţii pot desfăşura activităţi în afara instituţiei de credit cu condiţia să nu prejudicieze activitatea şi poziţia deţinută ca angajat al instituţiei de credit. Fiecare angajat trebuie să evite implicarea în activităţi care intră în conflict cu interesele instituţiei de credit şi ale acţionarilor săi.


73

Pentru evitarea conflictelor de interese 22 , inclusiv a situaţiilor care pot genera conflicte de interese, angajaţilor instituţiei de credit le revin următoarele obligaţii: Ø Să nu urmărească un interes financiar sau personal şi să acţioneze doar în

interesul instituţiei de credit pentru care lucrează, al acţionarilor acesteia şi al clienţilor;

Ø Să nu urmărească un interes personal în rezultatul serviciului furnizat clientului sau al unei tranzacţii realizate în contul clientului, care să fie diferit de interesul clientului în ceea ce priveşte respectivul rezultat;

Ø Să nu împrumute bani din surse proprii clienţilor sau de la clienţii instituţiei de credit;

Ø Să nu ofere alte servicii decât cele ale instituţiei de credit, sau ale grupului din care face parte conform atribuţiilor stabilite prin fişa postului sau de către şefii ierarhici superiori;

Ø Să nu accepte cadouri sau recompense de la clienţi, colaboratori, furnizori, în vederea facilitării obţinerii unor servicii sau avantaje. Excepţie fac cadourile cu valoare simbolică, participările la evenimente al căror refuz ar putea afecta relaţia instituţiei de credit cu clientul;

Ø Să nu caute obţinerea de beneficii sau avantaje ce rezultă din calitatea de angajat al instituţiei de credit, să nu se folosească de informaţiile obţinute în calitate de angajat al instituţiei de credit pentru beneficiul propriu sau al unei terţe persoane, direct sau indirect, şi să respecte cu stricteţe regulile referitoare la confidenţialitatea tranzacţiilor;

Ø Să nu participe cu scopul de a obţine un beneficiu propriu, direct sau indirect, la tranzacţii financiare/comerciale, ca rezultat al informaţiilor obţinute în calitatea sa de angajat al instituţiei de credit;

Ø Să nu folosească bunurile ori însemnele (emblema, antetul, sigla etc.) instituţiei de credit în scopuri personale şi să nu angajeze numele instituţiei de credit în afaceri personale.

Deţinerea de către angajaţi a calităţii de acţionar sau a oricărei funcţii de consultanţă, de gestionare, de conducere, administrare, de prestări servicii (într-o societate comerciale sau în oricare altă entitate care urmăreşte sau nu obţinerea de profit) se va face numai în condiţiile respectării prevederilor legale şi a reglementărilor interne ale instituţiei de credit. Angajaţii instituţiilor de credit pot contribui financiar şi pot participa la activitatea unor organizaţii nelucrative (asociaţii cu caracter umanitar, asociaţii sportive, religioase, culturale, ştiinţifice, etc.) în afara orelor de program. Desfăşurarea individuală a unor activităţi politice se poate face în afara instituţiei de credit, după orele de program, cu condiţia ca angajatul să nu se poziţioneze ca reprezentant al instituţiei de credit în aceste relaţii şi să nu obţină avantaje care decurg din calitatea de angajat al instituţiei de credit. Conflictele de interese pot să nu fie întotdeauna evidente, astfel încât, dacă angajaţii au vreo nelămurire, aceştia trebuie să se consulte cu superiorul direct sau se pot adresa departamentului specializat din cadrul instituţiei de credit, desemnat cu soluţionarea unor astfel de situaţii, care îi vor ajuta să stabilească dacă există un conflict de interese

22 Conflict de interese reprezintă acea situaţie sau împrejurare în care interesul personal, direct ori indirect al angajaţilor instituţiei de credit contravine interesului instituţiei, astfel încât afectează sau ar putea afecta independenţa şi imparţialitatea acestora în luarea deciziilor ori îndeplinirea la timp şi cu obiectivitate a îndatoririlor care le revin în exercitarea atribuţiilor de serviciu.


74

şi în cazul în care există, cum să îl rezolve fără a compromite interesele instituţiei de credit. A.2. Acordarea unui tratament corect clienţilor în conformitate cu prevederile legislaţiei în vigoare Instituţiile de credit vor respecta principiul constituţional al egalităţii cetăţenilor în faţa legii şi al autorităţilor publice, fără privilegii şi discriminări şi vor oferi produse şi servicii de calitate tuturor clienţilor. La solicitarea de produse şi servicii bancare, precum şi pe parcursul derulării relaţiilor cu clienţii, angajaţii instituţiilor de credit vor prezenta toate caracteristicile, condiţiile şi costurile produselor şi serviciilor oferite. Orice modificare a clauzelor contractuale pentru produsele si serviciile de care beneficiază clienţii se va face cu informarea şi acceptul acestora. Prin aplicarea principiului prudenţei necesare, instituţiile de credit vor lua măsuri adecvate pentru a controla identitatea clienţilor săi, neacceptând un client decât după finalizarea procedurilor de verificare. B. Relaţia dintre instituţiile de credit şi autorităţi Relaţia instituţiilor de credit cu autorităţile va fi guvernată de următoarele principii: a) Cooperarea cu autorităţile în vederea dezvoltării unui sistem financiar-bancar credibil, solid, bazat pe profesionalism şi eficienţă; b) Respectarea reglementărilor legale în vigoare şi aplicarea lor corectă conform autorizaţiilor eliberate de către instituţiile abilitate în România, precum şi în statele de origine unde îşi au sediul instituţiile de credit mamă (dacă este cazul); c) Respectarea principiilor etice în relaţiile cu funcţionarii publici şi cu autorităţile publice; d) Asigurarea cadrului necesar schimbului de informaţii între instituţiile de credit şi autorităţi, schimb de informaţii care va fi menit exclusiv scopului îndeplinirii sarcinilor prevăzute de lege, atât în ceea ce priveşte instituţiile de credit, cât şi autorităţile; e) Solicitarea şi transmiterea informaţiilor între instituţiile de credit şi autorităţi se vor realiza cu respectarea dispoziţiilor legale referitoare la secretul profesional bancar într-o manieră oficială, în scris, urmând a fi înregistrate de către ambele părţi, avându-se în vedere ca informaţiile transmise să fie complete, corecte şi să respecte termenele prevăzute de lege – cu excepţia controalelor la „faţa locului” efectuate, conform prevederilor legale, de către autorităţile/instituţiile abilitate. C. Relaţia dintre instituţiile de credit Instituţiile de credit şi angajaţii acestora îşi vor exercita activitatea cu bună credinţă, potrivit uzanţelor oneste, cu respectarea intereselor tuturor instituţiilor de credit şi a cerinţelor privind concurenţa loială, publicitatea responsabilă şi echitabilă, legalitatea şi respectarea înţelegerilor, solidaritatea profesională şi respectul reciproc. În acest scop, instituţiilor de credit şi angajaţilor acestora le revin următoarele obligaţii: a) Să nu se lase antrenaţi în înţelegeri, acorduri sau practici care ar putea avea ca efect restrângerea sau denaturarea concurenţei şi să nu folosească în mod abuziv eventuala poziţie dominantă pe piaţa bancară, prin recurgerea la fapte anticoncurenţiale care ar putea avea ca efect prejudicierea intereselor băncilor concurente;


75

b) Să nu prezinte date şi informaţii incorecte şi/sau incomplete cu privire la instituţia de credit în care îşi desfăşoară activitatea şi care să fie susceptibile de a induce în eroare potenţialii clienţi interesaţi; c) Să nu inducă în eroare prin declaraţii înşelătoare, un client sau un potenţial client cu privire la promisiunea acordării unor compensaţii sau alte beneficii sau cu privire la scutirea de la plata unor comisioane, cu scopul obţinerii acordului iniţierii unei relaţii contractuale, pe care ulterior să nu o onoreze; d) Să nu atragă prin oferte agresive de angajare salariaţii unei instituţii de credit concurente, în detrimentul acesteia; e) Să nu atragă clienţii altor instituţii de credit, personal sau prin intermediul unor terţi, prin folosirea unor practici şi metode contrare uzanţelor oneste; f) Să nu divulge, achiziţioneze sau să folosească informaţii confidenţiale fără consimţământul deţinătorului legitim şi într-un mod contrar uzanţelor oneste; g) În exercitarea activităţii lor, să nu comunice sau răspândească în public afirmaţii referitoare la instituţia de credit în care îşi desfăşoară activitatea, de natură să creeze o situaţie de favoare în dauna unor instituţii de credit concurente prin folosirea unor tehnici contrare dispoziţiilor legale; h) Să nu comunice sau să răspândească voit afirmaţii tendenţioase referitoare la o instituţie de credit concurentă sau la serviciile acesteia, afirmaţii de natură să dăuneze bunului mers al activităţii instituţiei concurente; i) Să nu ofere, promită sau acorde – mijlocit sau nemijlocit – daruri sau alte avantaje angajaţilor unei alte instituţii de credit pentru ca aceştia să divulge informaţii confidenţiale sau proceduri interne, pentru a cunoaşte sau a folosi clienţii concurentului sau pentru a obţine alte foloase pentru sine ori pentru altă persoană în dauna unui concurent; j) Să nu atragă clienţii unei instituţii de credit concurente prin folosirea abuzivă a legăturilor stabilite cu aceşti clienţi în cadrul funcţiei deţinute anterior la acea instituţie. D. Relaţia dintre instituţiile de credit şi angajaţi Relaţia dintre instituţiile de credit şi angajaţi23 se bazează pe profesionalism şi respect. Angajaţii din cadrul instituţiilor de credit se vor comporta într-o manieră profesionistă faţă de clienţi şi loială faţă de instituţia de credit în care îşi desfăşoară activitatea. În acest sens, angajaţilor instituţiilor de credit le revin următoarele obligaţii: a) Să nu exprime în public aprecieri neconforme cu realitatea în legătură cu activitatea instituţiei de credit în care îşi desfăşoară activitatea, cu politicile şi strategiile acesteia; b) Să nu facă aprecieri neautorizate în legătură cu litigiile aflate în curs de soluţionare atunci când instituţia de credit în care îşi desfăşoară activitatea are calitate de parte în litigiu; c) Să nu dezvăluie informaţii care nu au caracter public, în alte condiţii decât cele prevăzute de lege; d) Să nu dezvăluie informaţii la care au acces în exercitarea funcţiei, dacă această dezvăluire este de natură să atragă avantaje necuvenite ori să prejudicieze imaginea sau drepturile instituţiei de credit, ale altor angajaţi sau ale clienţilor;

23 Prin angajat înţelegem orice persoană fizică ce deţine o relaţie contractuală în baza unui contract individual de muncă cu instituţia de credit. Obligaţiile care revin angajaţilor în baza prezentului Cod de etică bancară se vor aplica şi, conducătorilor executivi şi membrilor structurilor de conducere ale instituţiilor de credit (Consiliul de administraţie, Consiliul de supraveghere, Comitetul executiv, etc.).


76

e) Să nu acorde asistenţă tehnică şi consultanţă persoanelor fizice sau juridice în vederea promovării de acţiuni juridice ori de altă natură împotriva instituţiei de credit în care îşi desfăşoară activitatea; f) Să nu utilizeze resursele instituţiilor de credit şi să nu facă uz de poziţia lor profesională pentru a determina opţiunea politică sau de a influenţa votul oricărei persoane; g) Să nu transmită prin diferite mijloace şi canale de comunicare date şi informaţii cu privire la activitatea instituţiei din care fac parte, a clienţilor sau a sistemului financiar-bancar în general, fără aprobarea prealabilă obţinută de la conducerea instituţiei. Angajaţii instituţiilor de credit vor proteja activele tangibile şi intangibile 24 ale instituţiei de credit în care îşi desfăşoară activitatea. Resursele şi bunurile puse la dispoziţie angajaţilor de către instituţia de credit vor fi folosite numai în scopurile pentru care acestea au fost alocate. Angajaţii instituţiilor de credit vor respecta obligaţiile menţionate anterior şi după încetarea raporturilor contractuale de serviciu cu aceste instituţii, pentru o perioadă de cel puţin 2 ani, dacă dispoziţiile legale în vigoare nu prevăd alte termene. E. Relaţia dintre angajaţii instituţiilor de credit Principiul respectării demnităţii umane trebuie să constituie baza tuturor relaţiilor în cadrul întregului colectiv al unei instituţii de credit, între şefii ierarhici şi subordonaţi, între colegi pe acelaşi nivel ierarhic, între membrii diferitelor departamente şi să se manifeste faţă de toţi angajaţii, faţă de potenţialii membrii ai colectivului, precum şi faţă de colaboratori. La toate nivelurile ierarhice, angajaţii instituţiilor de credit trebuie să creeze şi să păstreze un climat profesional şi echilibrat la locul de muncă în vederea desfăşurării activităţilor în condiţii bune şi eficiente. În rândul angajaţilor nu se vor tolera acte de discriminare, directă sau indirectă, pe baze religioase, de rasă, de etnie, de gen sau de orientare sexuală, de origine socială sau de apartenenţă naţională, de opţiune politică, de invaliditate, de sarcină, de vârstă, de caracteristici genetice, de apartenenţă sau activitate sindicală sau de orice altă natură. Instituţiile de credit vor lua măsuri împotriva oricăror acte de indecenţă şi hărţuire sexuală sau de orice altă natură care pot să afecteze demnitatea umană, prestigiul şi imaginea angajaţilor săi. Aceste principii trebuie să fie respectate atât în relaţiile cu fiecare angajat, pe tot parcursul raporturilor de muncă, de la angajare până la încheierea relaţiilor cu respectivul angajat, în cadrul evaluărilor şi promovărilor, al programelor de instruire, în vederea stabilirii salariilor sau a altor beneficii, precum şi al altor raporturi ce se nasc pe tot parcursul desfăşurării activităţii de către angajat în cadrul instituţiei de credit, cât şi faţă de potenţialii angajaţi. Pe parcursul programului de muncă, angajaţilor le este interzis atât consumul de băuturi alcoolice şi de substanţe ilegale, cât şi fumatul în alte spaţii decât cele special amenajate în acest scop. 24 Active tangibile şi intangibile – toate bunurile corporale şi necorporale care aparţin instituţiei de credit (toate bunurile indiferent dacă aceste sunt închiriate sau sunt proprietatea instituţiei de credit, toate înregistrările privind conturile clienţilor, date şi informaţii referitoare la personal, studii, materiale publicitare, liste de clienţi, rapoarte, jurnale, telefoane fixe si mobile, calculatoare, faxuri, adrese de e-mail, drepturi de autor, licenţe, etc.).


77

În conformitate cu prevederile prezentului Cod de etică bancară, instituţiile de credit membre ale Asociaţiei Române a Băncilor îşi vor elabora propriile coduri de etică bancară sau îşi vor adapta propriile coduri de etică (deja existente), la principiile şi standardele de etică instituite prin prezentul cod. Codurile de etică bancară proprii ale instituţiilor de credit fac parte din reglementările interne de guvernanţă corporativă ale acestora şi vor fi aduse la cunoştinţă tuturor angajaţilor. Pentru punerea în aplicare a prevederilor Codului propriu de etică bancară, fiecare instituţie de credit va desemna o persoană de contact sau o structură specializată care va avea următoarele atribuţii: Ø va monitoriza respectarea de către angajaţi a prevederilor Codului de etică

bancară şi va primi sesizările sau reclamaţiile din partea clienţilor, autorităţilor, a altor instituţii de credit sau de la proprii angajaţi, cu privire la cazurile de încălcare a prevederilor codului;

Ø va constata şi analiza abaterile de la prevederile Codului de etică bancară; Ø va prezenta situaţia acestor cazuri constatate şi va face propuneri de

soluţionare/sancţionare către persoanele sau structurile de conducere ale instituţiei de credit abilitate să ia decizii;

Ø va urmări punerea în aplicare a măsurilor stabilite de structurile de conducere ale instituţiei de credit pentru soluţionarea sesizărilor şi reclamaţiilor primite sau pentru sancţionarea angajaţilor care au încălcat prevederile Codului de etică bancară.

În funcţie gravitatea faptelor reclamate/constatate, de prevederile reglementărilor interne şi ale dispoziţiilor legale în vigoare, structurile de conducere ale instituţiei de credit vor stabili măsurile de soluţionare a cazurilor semnalate şi de sancţionare a celor vinovaţi. Pentru punerea în aplicare de către membrii Asociaţiei Române a Băncilor a prevederilor Codului de etică bancară se va constitui un Juriu de Onoare. Acesta este organul constituit la nivelul Asociaţiei Române a Băncilor care supraveghează respectarea prevederilor prezentului Cod de etică bancară şi soluţionează încălcarea acestora. Juriul de Onoare al Asociaţiei Române a Băncilor soluţionează cazurile de încălcare a prevederilor Codului de etică bancară în relaţiile dintre instituţiile de credit membre ale asociaţie, precum şi dintre acestea şi autorităţi. Preşedintele Juriului de Onoare se poate sesiza din oficiu, în cazul în care are cunoştinţă despre încălcarea unei prevederi din prezentul Cod de etică bancară. Juriul de Onoare mai poate fi sesizat şi de orice altă autoritate care în raporturile avute cu o instituţie de credit se consideră lezată de aceasta prin încălcarea prezentului Cod de etică. Juriul de Onoare va decide în termen de 30 de zile, de la data înştiinţării, dacă fapta cu privire la care a fost sesizat constituie o încălcare a prezentului Cod de etică bancară. Este considerată o încălcare a normelor prezentului Cod de etică bancară orice comportament care poate fi interpretat ca o violare a principiilor şi regulilor instituite şi acceptate prin acest cod. Este considerată o încălcare gravă a normelor prezentului Cod de etică bancară orice comportament care constă în săvârşirea uneia dintre următoarele fapte: a) acţiunea de încălcare repetată a prevederilor prezentului cod; b) determinarea altor persoane să încalce dispoziţiile prezentului cod;


78

c) refuzul de a pune la dispoziţia Juriului de Onoare a oricăror date şi informaţii cunoscute referitoare la cazurile de încălcare a normelor prezentului Cod de etică bancară; d) acţiunile de intimidare a persoanelor care au dezvăluit sau intenţionează să dezvăluie Juriului de Onoare faptele de încălcare a prezentului Cod de etică bancară, în scopul împiedicării acestora sa procedeze la dezvăluirea menţionată. După analizarea faptei semnalate, în cazul constatării unei încălcări a prevederilor prezentului cod, Juriul de Onoare va lua o decizie asupra modului de soluţionare a situaţiei respective şi va formula o notificare la adresa instituţiei de credit împotriva căreia a fost formulată plângerea, prin care i se va solicita acesteia să înceteze comportamentul care constituie o încălcare a normelor Codului de etică bancară. În cazul în care această măsură nu are ca rezultat încetarea comportamentului care constituie o încălcare a prevederilor Codului de etică bancară, decizia Juriului de Onoare va fi adusă la cunoştinţa organelor de conducere ale Asociaţiei Române a Băncilor şi a tuturor instituţiilor de credit membre. În cazul unor încălcări grave si repetate ale normelor prezentului Cod de etică bancară, Juriului de Onoare va propune Adunării Generale a Asociaţiei Române a Băncilor dezbaterea cazului în vederea luării unei decizii din perspectiva respectării Codului de etică bancară. În cazul în care nerespectarea prevederilor Codului de etică bancară implică şi încălcarea unor dispoziţii legale în vigoare, se vor aplica sancţiunile prevăzute în reglementările respective. 3.6. Codul de etică al brokerilor din domeniul pieţei de capital Codul de etică al brokerilor din domeniul pieţei de capital a fost adoptat de către Adunarea Generală a membrilor Asociaţiei Brokerilor, conform competenţei acordată prin statutul asociaţiei şi are ca scop stabilirea unor norme de conduită şi etică profesională, necesare realizării obiectivelor comune ale membrilor Asociaţiei Brokerilor, astfel încât toate practicile referitoare la instrumentele financiare să fie oneste, admisibile şi nu pe nedrept discriminatorii. Codul de etică al brokerilor din domeniul pieţei de capital se aplică tuturor persoanelor juridice, membre ale Asociaţiei Brokerilor, precum şi persoanelor angajate de membri şi care desfăşoară activităţi legate de tranzacţiile cu instrumente financiare: Ø atragerea clienţilor; Ø tranzacţionarea instrumentelor financiare, incluzând: preluarea, transmiterea şi

executarea ordinelor clienţilor; Ø garantarea plasamentelor de valori mobiliare; Ø operaţiuni de supraveghere şi de back-office; Ø cercetare pentru investiţii şi analiza financiară; Ø pregătirea, conducerea şi supravegherea persoanelor implicate în acest tip de

activităţi. Codul de etică nu se aplică persoanelor care sunt angajate de membri pentru a desfăşura activităţi exclusiv administrative sau conexe, respectiv persoanelor care au doar un interes de a investi în societatea membrului şi nu sunt implicate în operaţiunile zilnice, în administrarea sau managementul operaţiunilor cu instrumente financiare ale membrului.


79

Fiecare dintre membri 25 va avea obligaţia informării propriilor angajaţi, conform procedurilor interne, asupra conţinutului prezentului cod etic şi va avea obligaţia obţinerii din partea angajaţilor a unui angajament scris privind respectarea sa.

3.6.1. Conduita Membrilor în afaceri În afacerile cu instrumente financiare comportamentul fiecărui membru sau persoană angajată se va conforma unor înalte standarde de conduită comercială onestă şi unor principii de tranzacţionare echitabile şi juste. Membrii vor pune interesele clienţilor mai presus de propriile interese, întreaga activitate de intermediere desfăşurându-se în baza acestui principiu şi se vor abţine de la orice activitate sau declaraţii publice care ar putea atinge interesele comune ale membrilor Asociaţiei Brokerilor. În momentul în care unul dintre membri are cunoştinţă despre operaţiuni ilegale desfăşurate pe piaţă, va aduce imediat la cunoştinţa CNVM aceste lucruri şi nu va face publice informaţiile înainte de finalizarea cercetărilor efectuate de către CNVM. Similar, în momentul în care unul dintre membri are cunoştinţă de practici lipsite de etică, imorale, sau care, fără a fi ilegale, pot aduce prejudicii imaginii pieţei de capital, comunităţii brokerilor în general, va aduce imediat la cunoştinţa Consiliului Director din cadrul Asociaţiei Brokerilor aceste lucruri şi nu va face publice informaţiile înainte de finalizarea cercetărilor efectuate în conformitate cu prevederile prezentului cod de etică. Membrii vor acţiona în sensul descurajării migraţiei personalului calificat în cadrul comunităţii (de exemplu: prin includerea în contractele de muncă a unor clauze privind asumarea de către angajaţi a obligaţiei de a realiza o pauză de minimum 6 luni din momentul rezilierii contractului cu vechiul angajator, până la semnarea contractului la noul angajator). Membrii vor depune toate eforturile necesare pentru a contribui la realizarea obiectivelor comune, pentru creşterea prestigiului comunităţii şi a încrederii în membrii ei, în scopul dezvoltării pieţei de capital din România. Pe lângă respectarea prevederilor prezentului cod de etică, fiecare membru şi persoană angajată se vor conforma tuturor regulilor, regulamentelor şi interpretărilor promulgate de CNVM, precum şi celor aprobate de către operatorii de piaţă / de sistem, conform legii. Membrul se obligă să nu desfăşoare decât acele activităţi autorizate conform capitalului iniţial, astfel cum sunt acestea prevăzute în legislaţia aplicabilă, şi să informeze în mod corect clienţii asupra autorizării de care dispune în această privinţă. Niciun membru nu va permite niciunei persoane care îi este asociată să se angajeze în tranzacţionarea cu instrumente financiare decât în cazul în care respectiva persoană este autorizată de CNVM. Nerespectarea oricăreia dintre regulile de mai sus va fi considerată drept o încălcare a înaltelor standarde de conduită comercială onestă şi a principiilor juste şi echitabile de tranzacţionare. În continuare sunt descrise cerinţele organizatorice şi de funcţionare care trebuie asigurate în permanenţă de către membri Asociaţiei Brokerilor:

25 Orice referire la sintagma “membru” în prezentul cod se consideră a fi făcută la adresa societăţilor de servicii de investiţii financiare şi/sau instituţii de credit, în calitate de intermediari pe piaţa românească de capital.


80

A. Relaţia contractuală dintre membru şi client Înainte de executarea unei tranzacţii recomandată unui client, fiecare membru trebuie să obţină anumite informaţii privind clientul :

a. situaţia financiară; b. obiectivele investiţionale; c. posibilitatea asumării riscurilor; d. orice alte informaţii ce pot fi considerate rezonabile de către membru

sau agentul său, atunci când fac o recomandare investiţională unui client.

Aceste informaţii vor fi înregistrate pe un formular numit "Formularul de cont al clientului" şi vor fi semnate de client. În eventualitatea în care clientul refuză să furnizeze anumite informaţii cerute de membru sau de agentul său, atunci membrul sau agentul, îi vor cere clientului să semneze o declaraţie dată pe propria răspundere, în acest sens. B. Recomandări pentru clienţi Niciun membru nu trebuie să recomande clienţilor cumpărarea, vânzarea sau schimbarea nici unui instrument financiar, decât în cazul în care are o bază rezonabilă de informaţii, conform căreia să aprecieze că tranzacţia este potrivită pentru client. În cazul în care clientul refuză să furnizeze oricare din informaţiile cerute în mod obişnuit tuturor clienţilor în momentul deschiderii contului, membrul nu va face nici un fel de recomandare acestui client referitoare la cumpărarea, vânzarea sau schimbul oricărui instrument financiar. Cu toate acestea, membrul poate efectua tranzacţii pentru un asemenea client în condiţiile în care :

i. nu s-a făcut nicio recomandare clientului; ii. tranzacţia este executată în urma instrucţiunilor clientului; şi iii. înainte de executarea tranzacţiei, clientul achită în totalitate contravaloarea

în numerar a instrumentelor financiare pe care doreşte să le cumpere, sau face dovada proprietăţii asupra instrumentelor financiare ce urmează a fi vândute.

Niciun membru sau agent al său, nu trebuie să încurajeze tranzacţionarea excesivă în contul unui client, în scopul majorării încasărilor provenite din comisioane sau a altor venituri generate de această activitate. C. Tranzacţii neautorizate şi activităţi frauduloase sau necinstite Se interzice membrilor să efectueze tranzacţii pentru care nu au o autorizaţie prealabilă scrisă ori verbală dar înregistrată, din partea clientului. Se interzice membrilor să exercite puteri discreţionare în contul unui client, fără autorizaţia prealabilă, scrisă, a clientului şi fără a avea aceste competenţe conform obiectului de activitate autorizat de către CNVM. Membrii nu se vor angaja în tranzacţii şi nu vor determina nicio cumpărare, vânzare sau schimb de instrumente financiare prin mijloace necinstite, prin manipulare, sau prin practici frauduloase. Se consideră că membrii sunt angajaţi în activităţi


81

frauduloase sau necinstite, fără ca enumerarea să fie limitativă, dacă folosesc semnătura clientului pe vreun document, cu sau fără autorizaţia clientului, dacă falsifică înregistrările impuse de către operatorul de piaţă / de sistem, de Asociaţia Brokerilor sau CNVM, sau dacă falsifică vreun document utilizat în activitatea lor. Niciun candidat care solicită dobândirea calităţii de membru al Asociaţiei Brokerilor, nu va face declaraţii false şi nu va omite informaţii în cererea respectivă. De asemenea, niciun membru sau agent nu va folosi în mod impropriu fondurile şi instrumentele financiare ale clientului. Se consideră drept utilizare improprie, fără ca enumerarea să fie limitativă : (a) furtul; (b) împrumutul de fonduri sau instrumente financiare fără autorizaţia scrisă a clientului; (c) acordarea împrumuturilor sau garanţiilor fără autorizaţia scrisă a clientului. D. Separarea conturilor clienţilor Fiecare membru trebuie să identifice şi să păstreze fondurile şi instrumentele financiare ale clienţilor într-un cont separat de orice cont care conţine propriile fonduri sau instrumente financiare. E. Eliberarea fondurilor şi instrumentelor financiare Fiecare membru trebuie să elibereze cu promptitudine fondurile şi/sau instrumentele financiare aparţinând clienţilor săi, către clienţii respectivi sau către membrul indicat de aceştia, conform regulilor adoptate de către Asociaţia Brokerilor, de către Depozitarul Central sau CNVM. F. Informarea asupra controlului prin pachete majoritare Oricare membru controlat, controlând, sau aflat sub acelaşi control cu un emitent de valori mobiliare, care fac obiectul recomandării către un client, trebuie să dezvăluie clientului existenţa unei astfel de relaţii înainte de executarea tranzacţiei. G. Taxele pentru serviciile prestate Taxele pentru serviciile prestate în legătură cu valorile mobiliare (altele decât comisioanele pentru tranzacţii) trebuie să fie rezonabile şi nu pe nedrept discriminatorii între clienţi. H. Evidenţe şi înregistrări Fiecare membru trebuie să păstreze şi să menţină evidenţe, înregistrări sau alte documente legate de tranzacţiile sale cu instrumente financiare, întocmite exact, în conformitate cu regulile şi regulamentele CNVM. Tranzacţionarea în nume propriu se va desfăşura doar în condiţiile impuse de către legislaţia aplicabilă în privinţa capitalului iniţial. Evidenţele şi înregistrările trebuie să includă (fără ca enumerarea să fie limitativă):

a. formularul de cont al clientului; b. evidenţa contabilă a vânzărilor şi cumpărărilor;


82

c. formularele de ordin; d. copiile anunţurilor publicitare aprobate, literatura specifică vânzărilor şi

comunicatele publice ale membrului ; e. corespondenţa membrului; f. informaţii privitoare la angajarea şi înregistrarea persoanelor; g. toate plângerile clienţilor primite de membru şi referitoare la membru

sau la angajaţii săi; h. orice alte documente sau informaţii cerute de către CNVM, operatorul de

piaţă/sistem sau Asociaţia Brokerilor în relaţia dintre membri şi clienţii lor.

Membrii vor respecta Codul de Conduită al Asociaţiei Brokerilor privind protecţia datelor cu caracter personal ale clienţilor. I. Cerinţe privind capitalul şi raportarea Fiecare membru trebuie să se conformeze cerinţelor privind capitalul minim iniţial şi raportarea financiară, în conformitate cu prevederile reglementărilor promulgate de către CNVM, precum şi cele ale operatorului de piaţă / de sistem. Membrii vor informa de urgenţă personalul operatorului de piaţă / de sistem, prin telefon sau fax, asupra descoperirii oricărei stări de fapt care nu este în acord cu cerinţele de capital impuse de CNVM. Membrul îşi poate desfăşura activitatea de tranzacţionare a instrumentelor financiare, numai dacă satisface pe deplin cerinţele de capital iniţial impuse de către CNVM şi operatorul de piaţă / de sistem. J. Supravegherea Fiecare membru este responsabil pentru comportarea şi activitatea agenţilor săi şi a personalului angajat. În acest scop, sunt elaborate proceduri scrise de supraveghere, care să precizeze măsurile stabilite în vederea supravegherii afacerilor cu instrumente financiare în care este implicat membrul, precum şi a activităţii agenţilor săi şi a personalului angajat. Aceste proceduri vor conţine dispoziţii rezonabile şi vor fi actualizate periodic, pentru a fi în concordanţă cu regulile şi regulamentele CNVM şi ale operatorului de piaţă / de sistem. K. Obligaţii financiare Fiecare membru este responsabil de plata fără întârziere a tarifelor, cotizaţiilor sau amenzilor impuse de către CNVM, operatorul de piaţă / de sistem ori de către Asociaţia Brokerilor. De asemenea, fiecare membru trebuie să se supună în întregime termenilor deciziilor pronunţate împotriva sa de către Camera Arbitrală a operatorului de piaţă / de sistem, precum şi de Comisia de Etică a Asociaţiei Brokerilor, având drept la contestaţie, conform reglementărilor incidente. L. Alte activităţi Niciun agent al membrului nu trebuie să fie angajat în nicio altă activitate sau să accepte compensaţii de la alte persoane fizice sau juridice (în afara celor obţinute ca investitor pasiv), în afara ariei de cuprindere a relaţiei sale de afaceri cu membrul, cu excepţia cazului în care agentul are o autorizaţie anterioară scrisă din partea membrului, aprobând acea activitate sau relaţie.


83

M. Norme generale şi specifice de publicitate Toate comunicările dintre membru şi public, care au ca scop atragerea clienţilor în vederea tranzacţionării de instrumente financiare, trebuie să fie bazate pe principii de onestitate comercială şi de bună credinţă. Aceste comunicări trebuie să asigure o bază solidă pentru evaluarea informaţiilor transmise despre orice instrument financiar, clasă de valori mobiliare, recomandare de investiţie sau strategie. Este interzisă comunicarea, publicarea sau distribuirea către public a oricărei informaţii publicitare având ca scop atragerea clienţilor, despre care membrul ştie, sau ar trebui să ştie, că include declaraţii false. În plus, nici un fapt material sau nici o calificare nu vor fi omise, dacă o astfel de omisiune poate duce la inducerea în eroare a publicului. Membrilor le este interzis să folosească în comunicările publicitare afirmaţii exagerate, neverificate sau ambigue. Materialele publicitare ale membrilor trebuie să facă referire la riscurile inerente tranzacţiilor cu instrumente financiare. Asemenea riscuri includ (fără ca enumerarea să fie limitativă): fluctuaţia preţurilor pieţei, incertitudinea dividendelor, a ratei de rentabilitate, a randamentelor şi profiturilor, precum şi fluctuaţia ratei de schimb. În cazul participării la sau a sponsorizării unor seminarii, forumuri publice, interviuri la radio sau televiziune, membrii sau reprezentanţii lor se vor abţine la criticarea altor membri sau a entităţilor pieţei de capital. Obligativitatea de a se conforma acestor norme de publicitate nu dispare în situaţia în care membrul angajează o organizaţie nemembră a Asociaţiei Brokerilor pentru a se ocupa de publicitatea de orice fel în interesul său. În afara normelor generale, membrii se vor conforma următoarelor norme specifice în ceea ce priveşte activitatea publicitară cu scopul atragerii clienţilor în vederea efectuării de tranzacţii cu instrumente financiare: Ø toată activitatea publicitară trebuie să facă referire în mod clar la membrul

respectiv şi să conţină informaţii corecte şi la zi. Ø în situaţia recomandării unei investiţii, membrul trebuie să aibă o bază

informaţională solidă pentru a susţine respectiva investiţie, va face cunoscut preţul sau intervalul de preţ al instrumentului financiar în momentul recomandării, şi va informa despre existenţa uneia din următoarele situaţii :

a) membrul şi/ sau unul dintre directorii, funcţionarii sau acţionarii săi principali au un interes specific privind respectivul instrument financiar, cu excepţia cazului în care interesul financiar este nesemnificativ;

b) ofertă publică anunţată sau în derulare ; c) existenţa unor hotărâri adoptate de adunarea generală a emitentului,

referitoare la retragerea de la tranzacţionare, modificări ale capitalului social, alte evenimente care pot afecta deţinerile acţionarilor.

Membrul poate publica şi distribui materiale ce nu fac recomandări specifice, ci doar conţin o listă a tuturor recomandărilor făcute de el în trecut. Lista trebuie să conţină următoarele elemente: a) denumirea fiecărui instrument financiar recomandat; b) data şi tipul recomandării (de exemplu: vânzare, cumpărare);


84

c) preţul sau intervalul de preţ la momentul la care recomandarea a fost făcută; d) preţul sau intervalul de preţ pentru care recomandarea a fost făcută. Privitor la o anume investiţie sau la o strategie investiţională, comunicatul public al membrului nu va conţine promisiuni cu privire la rezultate specifice, garanţii, pretenţii exagerate sau cereri nefondate, ori proiecţii sau prognoze de rezultate pentru care nu există o bază reală. Mai mult decât atât, toate proiecţiile sau prognozele trebuie să fie în mod clar identificate ca atare. În măsura în care un membru foloseşte citate, cotări, tabele, hărţi, grafice, statistici ori alte materiale similare în comunicările sale, sursa de informaţii trebuie în mod clar indicată. Fiecare membru, agentul sau reprezentantul său este responsabil pentru respectarea normelor generale şi specifice de publicitate. În vederea respectării acestor norme, membrul trebuie să stabilească proceduri de observare - verificare a publicităţii şi să le includă în procedurile scrise de supraveghere. Un minim procedural trebuie să includă următoarele:

a) membrul va desemna o persoană din cadrul societăţii, responsabil cu revizuirea/verificarea fiecărui comunicat public (incluzând informaţiile scrise ce urmează a fi transmise prin radio sau TV) înainte de a fi publicate sau transmise – reprezentant al departamentului de control intern;

b) dacă respectivul comunicat respectă prevederile privind publicitatea, persoana împuternicită va aproba şi semna fiecare copie şi va păstra un exemplar pentru dosarul membrului, dosar ce va fi întotdeauna la dispoziţie pentru control.

c) dacă persoana împuternicita nu va aproba materialul publicitar, acesta nu va fi transmis, publicat sau distribuit până când materialul nu va îndeplini condiţiile cerute de prevederile aplicabile.

3.6.2. Proceduri disciplinare Normele incluse în acest paragraf se aplică tuturor procedurilor legate de problemele de disciplină ce implică respectarea codului de etică, de către orice membru sau persoană asociată , după cum acestea sunt descrise în continuare: A. Confidenţialitatea: Toate investigaţiile şi procedurile conduse atât de personalul Asociaţiei Brokerilor cât şi de Consiliul Director sau Comisia de Etică şi toate materialele şi dovezile asociate lor, vor fi considerate confidenţiale şi nedivulgabile. B. Reclamaţii: Orice client, membru afectat, sau personalul operatorului de piaţă / de sistem sau al Asociaţiei Brokerilor, poate să depună o reclamaţie împotriva unui membru sau a unei persoane angajate, în legătură cu o posibilă încălcare a prevederilor prezentului cod de etică sau a oricăror practici care pot aduce prejudicii de imagine sau de altă natură, Asociaţiei Brokerilor şi membrilor săi. Toate reclamaţiile se vor face în scris, vor fi semnate, vor specifica membrul sau persoana angajată împotriva căreia se face reclamaţia, vor prezenta în detaliu toate faptele pertinente în sprijinul afirmaţiilor conţinute şi vor fi înregistrate la Secretariatul Asociaţiei Brokerilor.


85

În cazul înregistrării unei reclamaţii, Secretariatul o va înainta cu promptitudine personalului desemnat al Asociaţiei Brokerilor, pentru efectuarea unei investigaţii preliminare şi întocmirea unui raport scris. Acest raport va fi întocmit în maximum 5 zile lucrătoare şi va fi înaintat Preşedintelui şi membrilor Comisiei de Etică, fără a indica identitatea exactă a reclamatului. C. Prescripţia: Clientul afectat, membrul afectat sau personalul operatorului de piaţă / de sistem sau al Asociaţiei Brokerilor nu vor putea depune nicio reclamaţie dacă au trecut mai mult de 3 (trei) ani de la data presupusei încălcări care face obiectul reclamaţiei. Comisia de Etică nu va autoriza emiterea unui Act de Învinuire pentru încălcarea unei anume prevederi a Regulamentului de către învinuit, dacă a trecut mai mult de 1 (un) an de la data înregistrării reclamaţiei iniţiale. D. Conflictul de interese: Nicio persoană din cadrul Comisiei de Etică, Consiliului Director sau din cadrul oricărei comisii sau grup de lucru, nu va putea participa sau judeca într-o problemă Etică dacă:

a) persoana, firma sa membră, orice persoană asociată a firmei sale membre sau orice rudă a sa (până la gradul trei, inclusiv) este învinuit, are un amestec sau un interes, ori este martor în respectiva speţă; sau

b) participarea sa la rezolvarea speţei ar putea constitui sau duce la un conflict de interese. În cazul apariţiei unui conflict de interese, persoana în cauză va fi declarată incompatibilă cu participarea la proceduri şi o altă persoană, disponibilă şi adecvată, îi va fi substituită. În cazul în care Preşedintele Comisiei de Etică face obiectul unui conflict de interese, Vicepreşedintele îl va înlocui şi îi va prelua toate atribuţiile. Dacă ambii se află în situaţia unui conflict de interese, atunci membrii acceptabili ai Comisiei vor alege un preşedinte din rândul lor. E. Procesul de investigaţie: După încheierea investigaţiei preliminare şi predarea raportului întocmit de personalul Asociaţiei Brokerilor, Comisia de Etică va fi convocată pentru a analiza cazul şi pentru a decide fie respingerea reclamaţiei, fie efectuarea de investigaţii suplimentare, fie autorizarea emiterii unui Act de Învinuire Formală a membrului sau persoanei angajate. În cazul în care reclamaţia este respinsă, Comisia de Etică va trimite o scrisoare de notificare reclamantului. Pe parcursul oricărei investigaţii condusă de personalul Asociaţiei Brokerilor, atât membrii cât şi persoanele angajate vor coopera cu comisia de investigaţie. F. Actul de Învinuire: În cazul în care Comisia de Etică consideră că afirmaţiile conţinute în reclamaţie necesită luarea unor măsuri împotriva unui membru sau a unei persoane angajate, aceasta va autoriza, în urma unui vot de tip "majoritate plus unu", emiterea unui Act de Învinuire împotriva reclamatului. În continuare acesta va fi denumit "învinuit". Actul de Învinuire va fi semnat de Preşedintele Comisiei de Etică. Actul se va face în scris şi va specifica natura acuzaţiilor şi normele considerate a fi fost încălcate. Dacă Actul de Învinuire conţine mai multe capete de acuzare, fiecare va trebui menţionat separat. În plus, Actul de Învinuire va putea să conţină data şi locul audierii în legătură cu presupusele încălcări ale codului etic.


86

Oricând înainte de începutul audierii, Actul de Învinuire poate fi retras sau amendat, în tot sau în parte, de către Comisia de Etică. Orice retragere a acuzaţiilor trebuie să fie aprobată de votul "majoritate plus unu" al Comisiei de Etică. O scrisoare oficială de retragere a învinuirilor va fi trimisă atât învinuitului cât şi membrului la care acesta este angajat. Orice modificări, inclusiv adăugarea de noi învinuiţi, trebuie aprobate prin votul "majoritate plus unu" al Comisiei de Etică, urmând ca noul Act de Învinuire să fie trimis tuturor învinuiţilor. G. Răspunsul la Actul de Învinuire: Învinuitul trebuie să răspundă Actului de Învinuire sau modificărilor ce i-au fost aduse. Toate răspunsurile se vor face în scris, vor fi semnate de învinuit sau de către avocatul său şi trimise Comisiei de Etică în termen de 15 de zile calendaristice de la data primirii de către învinuit a Actului de Învinuire formală sau a modificărilor acestuia. Răspunsul va conţine acceptarea sau negarea, în tot sau în parte, de către învinuit, a fiecărei învinuiri în parte. Dacă nu primeşte nici un răspuns în termenul limită, Comisia de Etică poate considera învinuirile aduse ca fiind acceptate de către învinuit. H. Notificarea audierii: Învinuitului i se pot notifica data, ora şi locul audierii în cuprinsul Actului de Învinuire. Dacă învinuitul nu a fost astfel notificat, atunci, notificarea asupra datei, orei şi locului audierii va fi trimisă învinuitului prin poştă, cu confirmare de primire, la adresa existentă în evidenţa oficială a Asociaţiei Brokerilor. I. Audierea: Procedura audierii este confidenţială şi va avea loc în faţa Comisiei de Etică. În general, audierea se va desfăşura astfel: după cuvântul de deschidere al fiecărei părţi, un reprezentant al Comisiei de Etică va prezenta punctul de vedere al Comisiei asupra cazului, urmat de prezentarea punctului de vedere al învinuitului. Ambele părţi vor putea aduce probe materiale şi chema martori pentru a depune mărturie, fără a fi obligate să respecte regulile formale de aducere a probelor prevăzute în cadrul procedurilor judiciare. Fiecare parte va putea interoga martorii celeilalte părţi. Dovedirea încălcării prevederilor codului de etică, aşa cum sunt ele enunţate în Actul de Învinuire, va cădea în sarcina Comisiei de Etică. J. Decizia: După încheierea audierii, Comisia de Etică, va decide cu vot de tip "majoritate plus unu", dacă învinuitul a încălcat sau nu codul de etică, în acord cu Actul de Învinuire. În eventualitatea că învinuitul a fost găsit vinovat de încălcarea Regulamentului, Comisia va impune sancţiuni. În situaţia în care se constată încălcări ale regulamentelor CNVM şi/sau ale celor emise de către operatorii de piaţă / de sistem, decizia de constatare va fi transmisă către autoritatea/instituţia în cauză. În cazul în care Comisia de Etică consideră că nu a fost încălcata nici o regulă, cazul va fi clasat. Indiferent de rezultat, Comisia de Etică, va emite o decizie scrisă, care va include: a) prezentarea faptelor; b) regula sau regulile despre care s-a afirmat că au fost încălcate; c) hotărârea Comisiei şi motivarea ei în drept; d) dacă este cazul, sancţiunile impuse. Decizia va fi trimisă imediat învinuitului, prin poştă cu confirmare de primire. Învinuitul poate ataca decizia în faţa Consiliului Director. Sancţiunile prevăzute în Decizia emisă de Comisia de Etică vor fi înaintate pentru aprobare către Consiliul


87

Director, cu excepţia sancţiunii de excludere a unui membru care va fi înaintată spre aprobare Adunării Generale. K. Recursul în faţa Consiliului Director: Învinuitul poate ataca orice decizie a Comisiei de Etică la Consiliul Director, în termen de şapte zile calendaristice de la primirea deciziei scrise. Învinuitul poate ataca decizia Comisiei de Etică numai dacă :

a) există probe noi sau adiţionale în speţă; b) Comisia de Etică nu a luat în considerare sau a luat în considerare în mod

incorect probele prezentate iniţial; sau c) Comisia de Etică a aplicat greşit prevederile prezentului Regulament.

Cererea de recurs va fi făcută în scris, va fi semnată de învinuit şi :

a) va enumera cu exactitate probele noi sau adiţionale supuse examinării şi/sau motivele care justifică recursul ;

b) va fi însoţită de copii după probele noi sau adiţionale ; c) în eventualitatea unor noi mărturii, numele, adresa şi relaţia cu martorul,

însoţite de un rezumat al mărturiei. Preşedintele Consiliului Director va programa o audiere, în termen de cinci de zile calendaristice de la primirea cererii de recurs. Completul de recurs va fi compus numai din membri ai Consiliului Director care nu au fost membri ai Comisiei de Etică care a adoptat hotărârea iniţială. Audierea în cadrul completului de recurs va fi condusă într-un mod asemănător audierii originale, cu modificările următoare:

i) învinuitul va lua cuvântul primul, urmat de preşedintele Comisiei de Etică; şi

ii) audierea în cazul recursului se va concentra şi va fi limitată la examinarea probelor şi motivelor cuprinse în cererea de recurs.

În urma audierii, Consiliul Director poate confirma, anula sau modifica, în tot sau în parte, decizia originară şi/sau sancţiunile. Decizia Consiliului Director va trebui să întrunească votul de "majoritate plus unu" al membrilor completului. În cazul în care Consiliul Director anulează, în tot sau în parte, decizia iniţială, învinuirile respective vor fi clasate. Decizia Consiliului Director va fi întocmită în formă scrisă şi va fi comunicată cu promptitudine învinuitului-reclamant, prin poştă cu confirmare de primire. L. Aprobarea Adunării Generale: Adunarea Generală a Asociaţiei Brokerilor va analiza şi va supune aprobării orice decizie aprobată de Consiliul Director care conţine sancţiuni de excludere sau revocare. Învinuitul-reclamant poate participa la şedinţa Adunării Generale, dar nu se poate adresa Adunării decât pentru a răspunde la eventualele întrebări puse de membrii acesteia. Adunarea Generală poate confirma, anula, trimite înapoi pentru reexaminare, sau modifica orice decizie a Consiliului Director. M. Decizia Finală: Toate Deciziile Finale aprobate de Consiliul Director sau de Adunarea Generală, vor fi imediat comunicate tuturor învinuiţilor. Sancţiunile, dacă există, vor intra în vigoare de la data stipulată în Decizie. Copii ale tuturor Deciziilor Finale vor fi expediate cu promptitudine părţii care a făcut reclamaţia iniţială, firmei membre a învinuitului precum şi CNVM sau operatorului de piaţă / de sistem, dacă este cazul. Orice Decizie Finală, care implică excluderea, revocarea, suspendarea


88

calităţii de membru a Asociaţiei Brokerilor, va trebui făcută publică şi va fi pusă la dispoziţia mass-media. N. Efectul clasării cazului: În cazul în care prin Decizia Finală învinuitul a fost găsit nevinovat de încălcarea prevederilor din codul etic, conform celor stipulate în Actul de Învinuire, învinuitul nu mai poate fi, ulterior, învinuit şi judecat de Asociaţia Brokerilor pentru aceleaşi fapte, printr-o altă acţiune, chiar dacă reclamantul ar fi altă persoană. O. Procedura de soluţionare amiabilă: Învinuitul poate face o propunere de soluţionare amiabilă, la orice dată anterioară emiterii Deciziei de către Comisia de Etică. Propunerea de soluţionare va fi semnată şi va conţine următoarele :

a) faptele; b) normele implicate; c) recunoaşterea de către învinuit a încălcării normelor respective sau

retragerea învinuirilor de către Comisia de Etică; d) sancţiunile propuse, dacă este cazul; e) renunţarea de către învinuit la dreptul de a ataca decizia la Consiliul

Director. Propunerea de soluţionare amiabilă va fi semnată de învinuit şi transmisă spre acceptare către Preşedintele Comisiei de Etică. Fiecare propunere de soluţionare amiabilă va fi înaintată Comisiei de Etică pentru analiză şi aprobare şi apoi Consiliului Director pentru aprobare, iar dacă este cazul, Adunării Generale. P. Sancţiuni: În orice procedură disciplinară care implică membri şi persoane angajate ale acestora, Comisia de Etică sau Consiliul Director în aplicarea prezentului Regulament, vor putea impune următoarele sancţiuni învinuitului care a fost găsit vinovat de a fi încălcat Regulamentul: a) avertisment oficial; b) reexaminarea sau reaprobarea ca agent sau conducător; c) restituiri către partea vătămată; d) suspendarea calităţii de membru; e) excluderea unui membru ; f) publicarea hotărârii finale;

g) plata către Asociaţia Brokerilor a cheltuielilor prilejuite de procedurile şi investigaţiile disciplinare; şi/sau

h) orice alte sancţiuni considerate potrivite în situaţia respectivă, pentru repararea prejudiciului creat. R. Respectarea Deciziei Finale: Învinuitul se va conforma tuturor termenilor şi cerinţelor cuprinse în Decizia Finală în termen de cincisprezece zile de la data intrării în vigoare, în afara cazurilor în care decizia stabileşte un alt termen. Consiliul Director va putea, din oficiu, exclude sau hotărî încetarea privilegiilor de care se bucură un membru, în cazul oricărui învinuit care nu s-a conformat termenilor şi cerinţelor Deciziei Finale în termenul stabilit de prezentul articol.


89

3.6.3. Necesitatea cooperării membrilor A. Cererea de informaţii: În legătură directă cu cererile din partea personalului Asociaţiei Brokerilor în timpul investigaţiei sau a Comisiei de Etică în cadrul unei proceduri, membrul sau fostul membru va trebui:

a) să furnizeze, la cerere, informaţii complete şi reale în legătură cu investigaţia sau audierea;

b) să furnizeze cu corectitudine şi în totalitate date, registre, înregistrări şi alte materiale cerute în legătură cu investigaţia sau audierea .

B. Cererea de informaţii financiare: Pe parcursul oricărei investigaţii asupra unei presupuse încălcări ale Regulilor de Practică Onestă implicând activităţi frauduloase sau manipulative, Preşedintele Asociaţiei sau Comisia de Etică sunt autorizate să solicite furnizarea oricăror documente financiare, evidenţe sau informaţii şi explicaţii legate de acestea, din partea oricărui membru. În ceea ce priveşte orice cerere adresată unui membru în legătură cu respectarea cerinţelor de capital iniţial stabilite prin lege şi prin reglementările CNVM, asemenea cereri de furnizare a oricăror documente financiare, evidenţe sau informaţii şi a explicaţiilor legate de acestea, nu pot fi făcute decât de operatorul de piaţă / de sistem şi CNVM. C. Obstrucţionarea cercetărilor: Niciun membru care este supus unei investigaţii sau proceduri disciplinare, nu va împiedica orice cerere de control a evidenţelor sau investigaţia în sine, efectuată de personalul Asociaţiei Brokerilor sau al operatorului de piaţă / de sistem, după caz. D. Înştiinţarea: Orice cerere adresată unui membru, solicitând un raport, documente, inspectarea registrelor sau prezentarea ca martor, conform prevederilor prezentului cod de etică, va trebui să fie expediată membrului căruia îi este adresată, prin poştă, cu confirmare de primire, sau prin alt mijloc de transmitere care asigură confirmarea primirii la ultima adresă înregistrată în evidenţa oficială a Asociaţiei Brokerilor. REZUMAT Acest capitol a realizat o incursiune asupra principiilor şi regulilor fundamentale de etică şi conduită profesională, aplicabile unor profesii liberale de practică publică, altele decât cea a profesioniştilor contabili. În esenţă, aceste principii sunt generale aplicabile, fiind regăsite fără excepţie în cadrul fiecărei profesii liberale. Aplicarea normelor şi regulilor de conduită etică şi profesională constituie o obligaţie morală pentru fiecare practician care profesează public în domenii precum: piaţa de capital, piaţa asigurărilor sau piaţa bancară. Scopul aplicării lor este acela de a asigura integritatea pieţelor şi de a spori încrederea investitorilor, asiguraţilor sau beneficiarilor de credite în mecanismele specifice pieţelor financiare. Orice abatere de la normele de conduită etică, indiferent de caracterul semnificativ sau nu, poate ştirbi valorile morale care constituie fundamentul oricărei profesii liberale de practică publică.


90

Bibliografie selectivă 1. Arens L., Audit. O abordare integrată, Ediţia a 8-a, Editura ARC, Chişinău,

2003. 2. Bostan I., Auditul public extern, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2010. 3. Dănescu T., Audit financiar – convergenţe între teorie şi practică,, Editura

Irecson, Bucureşti, 2007. 4. Dănescu T., Proceduri şi tehnici de audit, Editura Irecson, Bucureşti, 2007. 5. Dănescu T., Deontologie şi expertiză contabilă: Note de curs, Editura

Universităţii „Petru Maior” Tg.Mureş, 2008. 6. Dănescu T., Conducerea afacerilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2003. 7. Dănescu T., Gestionarea financiară a afacerilor, Editura Dacia, Cluj-Napoca,

2003. 8. Florea I., ş.a., Introducere în expertiza contabilă şi în auditul financiar,

Editura CECCAR, Bucureşti, 2008. 9. Gabriel Ioniţă (coordonator): Consultanţă fiscală, Casa de Editură Irecson,

Bucureşti, 2003. 10. Camera Auditorilor din România, Ghid privind Auditul Calităţii, Editura

Irecson, Bucureşti, 2010. 11. Federaţia Internaţională a Contabililor. Camera Auditorilor Financiari din

România – Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de Calitate. Audit financiar 2009, Editura Irecson, Bucureşti, 2009.

12. Standardul profesional nr.35 Expertize contabile – ghid de aplicare, Editura CCECAR, Bucureşti, 2007.

13. Standardul profesional nr.21 Misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare – ghid de aplicare, Editura CCECAR, Bucureşti, 2008.

14. CFA Institute Ethical and Professional Standards and Quantitative Methods, CFA Program Curriculum, Volume 1, Level I, 2008.

15. IVSC, Standarde Internaţionale de Evaluare 2005, Ediţia a VII-a.

deontologie si etica profesionala suport de curs 2011

Documents