UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI

UNIVERSITATEA ALEXANDRU IOAN CUZA IAI

FACULTATEA DE ECONOMIE I ADMINISTRAREA AFACERILOR

DICU ROXANA NORMALIZARE CONTABIL Master Contabilitatea afacerilor, ziIAI

2014/2015CUPRINS3Capitolul 1

3NORMALIZARE I ARMONIZARE CONTABIL PE PLAN EUROPEAN I INTERNAIONAL

31.1. Conceptul de globalizare

51.2. Normalizarea contabil. Concept i obiective fundamentale

71.3. Scopul normalizrii i sisteme de normalizare

101.4. Armonizarea contabil internaional i sistemele de contabilitate

131.5. Convergen i conformitate n aplicarea reglementrilor contabile

15Capitolul 2

15ARMONIZARE I REFORM CONTABIL N ROMNIA. DISPOZITIVUL DE NORMALIZARE AL CONTABILITII ROMNETI

152.1. Evoluia reglementrilor contabile din Romnia

202.2. IAS/IFRS n contabilitatea romneasc

Capitolul 1

NORMALIZARE I ARMONIZARE CONTABIL PE PLAN EUROPEAN I INTERNAIONALUnul dintre termenii utilizai frecvent n zilele noastre l reprezint globalizarea. Conceptul este de origine anglo-saxon (globalization), avnd acelai sens cu franuzescul mondialisation.

1.1. Conceptul de globalizare

Departe de a avea un neles unanim acceptat, globalizarea a fost inclus pentru prima dat ntr-un dicionar englez (Webmaster) n anul 1961.

Dou decenii mai trziu, noiunea a dobndit o circulaie considerabil, prin ataare adjectival la ali termeni: piee, finane, instituii, comunicaii, evenimente i riscuri etc.

Globalizarea include o multitudine de procese care afecteaz esenial toate domeniile vieii economico-sociale. Ea poate fi considerat un fenomen, o ideologie, o mentalitate, o strategie, sau toate la un loc.

Potrivit unui dicionar de economie, globalizarea reprezint modalitate sau sistem de receptare i abordare pe termen lung a marilor probleme contemporane, determinate de interaciunea multiplelor procese i fenomene economice, tehnice, politice, sociale, culturale, ecologice i preconizarea soluionrii lor ntr-o larg perspectiv de ctre comunitatea internaional.Demn de reinut este i opinia conform creia globalizarea semnific procesul prin care distana geografic devine un factor tot mai puin important n stabilirea i dezvoltarea relaiilor transfrontaliere de natur economic, politic i socio-cultural.Preedintele unei firme multinaionale atribuie globalizrii o nuan preponderent economic, apreciind c ea reprezint libertatea pentru firma mea de a investi unde vrea, cnd vrea, pentru a produce ceea ce vrea, aprovizionndu-se i vnznd unde vrea, i avnd de suportat cele mai mici constrngeri posibile.Esena globalizrii este caracterizat prin procese semnificative, dintre care menionm:

- existena tehnologiilor informaiei, care ne pun mai iute i mai des n legtur unii cu alii;

- comprimarea distanelor prin noi tehnologii;

- interconectarea i creterea dependenelor reciproce;

- integrarea i creterea pieelor financiare i comerciale;

- internaionalizarea accentuat a produciei prin intermediul unor firme cu activitate global;

- apariia unor probleme planetare care necesit abordri globale;

- dezvoltarea de identiti transnaionale.

Exist autori care susin c mai expresiv ar fi termenul de mondializare, ntruct se refer la ntreaga lume. Dup primul rzboi mondial, afirm francezul Paul Valery, odat cu venirea n arena internaional a Statelor Unite, lumea se mondializeaz (Le monde se mondialise). Se multiplic relaiile legate pe principii fundamentale. Tot ceea ce trece peste graniele naionale nseamn rspndirea la scar planetar a unor procese, tendine i fluxuri indiferent c este vorba de micri de capitaluri, de idei, de bunuri sau de oameni, inclusiv consecinele acestora.

Controverse au aprut i cu privire la momentul de la care se poate discuta despre globalizare. Unii autori consider c fenomenul a nceput odat cu politicile de liberalizare-privatizare-dereglementare puse n oper n anii 80 de administraia Reagan n SUA i Margaret Tatcher n Marea Britanie. Alii consider c elementul declanator a fost marcat de instituirea cursurilor de schimb flotante n anii 70, ncepnd cu administraia Nixon. n fine, se fac trimiteri i la perioada interbelic, n care elaborarea unor proiecte i aciuni de anvergur au generat apariia globalizrii.

Apreciem c ntr-un anumit sens globalizarea a nceput odat cu primele relaii economice interstatale, preponderent comerciale. Din acest motiv, comerul este considerat drept motorul i promotorul globalizrii.

Globalizarea reprezint o realitate a lumii contemporane. Ea nseamn mai mult dect simple relaii comerciale. Avem n vedere apariia unor conexiuni complexe, a unor relaii multilaterale de natur economic, social, politic, uman i structural.

Au luat fiin organisme internaionale cum ar fi ONU, FMI, Banca Mondial, Grupul celor 8, NATO, specializate fiecare ntr-un domeniu precis al relaiilor menionate anterior, inclusiv n soluionarea unor probleme care se pot ivi.

Dincolo de neajunsurile provocate, globalizarea reprezint, n ntregul ei, un proces pozitiv i obiectiv necesar. Este suficient s reinem c ntreprinderea privat este mai apt s produc bogie dect statul, care de cele mai multe ori manifest tendina de a abuza de propria putere. Globalizarea ofer un grad de libertate individual pe care nici un stat nu-l poate asigura. Societatea deschis global demonstreaz c globalizarea nu este un joc cu sum nul. Beneficiile ei depesc costurile, n sensul c bogia suplimentar produs de globalizare ar putea fi utilizat pentru a diminua inechitile i deficienele acesteia.

Unii autori consider c exist i fenomene negative care nsoesc acest proces, cunoscute sub numele de cele apte pcate ale globalizrii. Este vorba despre pierderea identitii i a suveranitii naionale, revenirea la colonialism, marginalizarea rilor slab dezvoltate, impunerea unei singure opiuni (model) i globalizarea economiei subterane.Un prim factor care a impulsionat globalizarea l reprezint progresul tehnologic. Avem n vedere n primul rnd tehnologia de informare i comunicare care au furnizat profundele restructurri economico-sociale.

Tehnologiile din sfera informaticii i telecomunicaiilor au o dimensiune global. Ele depesc graniele naionale. Evenimente naionale sau regionale devin instantaneu subiecte globale, probleme ale tuturor.

Al doilea factor al globalizrii l reprezint hegemonia neo-liberal. Modelul pieei libere i a democraiei a devenit mai convingtor dup colapsul comunismului i sfritul Rzboiului Rece.

Exist o interaciune ntre globalizarea tehnologic i cea ideologic. Se impune constant acea ideologie care construiete un sistem de valori i un standard de via apropiat de ceea ce putem numi nivelul rezonabil. Internaionalizarea vieii economice a fost posibil prin intervenia statelor i a organizaiilor interguvernamentale. Ideologia neo-liberal promoveaz liberalizarea pieelor, descentralizarea economiei i privatizarea companiilor de stat, tiut fiind c statul este de fapt cel mai nepriceput administrator.

ntre cei doi factori menionai exist o strns legtur. Progresul tehnologic, informatizarea i telecomunicaiile au permis actorilor economici s profite din plin de posibilitile deschise de pieele libere.

Tehnologia informatic a fcut posibil micarea capitalului spre toate colurile lumii ntr-o fraciune de secund. Producia, vnzarea i cumprarea au nceput s fie din ce n ce mai puin legate de factorul geografic. Graniele naionale au pierdut din importan, nemaifiind bariere de pia. Circulaia rapid a bunurilor, banilor, simbolurilor i oamenilor, dincolo de limitele statale, exprim o dimensiune a lumii contemporane. Odat cu ele, la fel de libere i nencorsetate, circul informaia, mentalitile i aspiraiile indivizilor. ntr-o economie globalizat, contabilitatea ndeplinete o responsabilitate major n procesul angajrii capitalului, oferind credibilitatea de care are nevoie orice investitor.

Rentabilitatea unei investiii, riscurile acesteia, poziia financiar i performana ntreprinderii, credibilitatea partenerilor, bonitatea firmei, inclusiv competena managerial sunt exprimate i legitimate prin informaiile oferite de contabilitate. Astfel, a devenit posibil trecerea de la empirism la rigoare, de la aprecieri arbitrare la adevrul economic i imaginea fidel.1.2. Normalizarea contabil. Concept i obiective fundamentale

De-a lungul secolelor, diferite ri ale lumii au cunoscut contabiliti adaptate caracteristicilor lor economice, sociale i politice. Totui la finele secolului al XX-lea, era posibil s deosebim mai multe familii de contabiliti fr ca cercettorii s ajung la un acord asupra unei clasificri definitive a sistemelor contabile practicate n lume. Odat cu sporirea puterii normelor internaionale emise de International Accounting Standards Board (IASB) i n perspectiva unor practici contabile unificate pe plan mondial, este necesar o prezentare a situaiei contabilitii la acest moment, lund n calcul n special cadrul conceptual utilizat i cele mai reprezentative tratamente contabile aplicabile principalelor categorii de elemente ale situaiilor financiare anuale.

Dac ne-ar fi dat s caracterizm prin trei fenomene evoluia contemporan a contabilitii, acestea ar fi, fr ndoial, normalizarea, armonizarea i internaionalizarea.

Culegerea, prelucrarea i comunicarea datelor din sfera de cunoatere a contabilitii este guvernat de un ansamblu de norme, principii, reguli i proceduri. n acest mod, este posibil soluionarea optim a problemelor de contabilitate, precum i obinerea unor informaii relevante, comparabile i compatibile. Dialogul dintre productorul i utilizatorul informaiei contabile presupune satisfacerea unor necesiti informaionale n continu diversificare. Nevoia de comunicare n timp real a impus realizarea unor abordri unitare, care s conduc la informaii comparabile i compatibile. ntre cererea i oferta de infomaii se interpune procesul de normalizare. Necesitile informaionale sunt foarte diverse, uneori contradictorii. Profesionitii contabili (cei care produc informaiile contabile), utilizatorii, cenzorii, auditorii (cei care controleaz i legitimeaz calitatea informaiilor contabile), inclusiv cei care formeaz specialiti n domeniul contabilitii nu pot fi ntotdeauna de acord asupra coninutului normelor i a consecinelor lor economice i financiare.

Din acest punct de vedere, normele contabile reprezint rezultatul unei concilieri, compromisul acceptat de fiecare dintre actorii menionai, n scopul realizrii unui echilibru ntre cererea i oferta de informaii.

La nivel internaional, normalizarea contabil comport elaborarea de reguli sau norme aplicabile, n totalitate sau parial, unui ansamblu de ri, de ntreprinderi sau de ctre un ansamblu de profesioniti contabili. Normalizarea contabil internaional presupune existena unei autoriti capabile s elaboreze reguli sau norme, s le impun obligativitatea i s sancioneze nerespectarea lor. O contabilitate normalizat permite ntreprinderii s dispun:

de o memorie ordonat a faptelor, operaiilor, rezultatelor i situaiilor, pentru:

- a realiza comparaii ntre perioade succesive i ntre ntreprinderi ale aceluiai sector de activitate;

- a pregti aciuni viitoare, plecnd de la evenimente trecute (informaiile istorice);

- a ndeplini obligaiile sale, vizavi de diferitele categorii de teri (asociai, puterea public, creditori, investitori, salariai etc.);

de un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.

Pentru ca o norm s aib o recunoatere general, trebuie ca ea s posede una din caracteristicile urmtoare:

- s fie n acord cu obiectivele informrii financiare;

- s decurg, n mod logic, din principiile i postulatele contabile;

- s fie utilizat ntr-un numr suficient de cazuri, dar numai cnd circumstanele o justific;

- s fie recunoscut, eventual, de organismele profesiei;

- s primeasc sprijinul organismelor guvernamentale i al diferitelor legi implicate: Comisia valorilor mobiliare, Codul Fiscal, Legea societilor comerciale actualizat etc.;

- s obin unda verde din partea universitarilor cu vast experien, membri ai asociaiei profesorilor universitari de contabilitate i ai institutelor de cercetare contabil;

- s primeasc sprijinul majoritii utilizatorilor de informaii financiare;

- s primeasc sprijinul majoritii contabililor i cabinetelor de expetiz contabil;

- s primeasc sprijinul majoritii ntreprinderilor;

- s fie n armonie cu normele contabile internaionale, elaborate de IASB.

Profesorul francez Bernand Colasse consider c normalizarea contabil are o legitimitate social, deoarece ea este o abordare colectiv care vizeaz mai mult perfecionarea cunoaterii dect s explice consecinele, dificultile, limitele i pericolele acestei cunoateri. n ultimul timp, se remarc o implicare mai activ a profesiei liberale i a formatorilor profesiei contabile, cadre universitare, n procesul normalizrii.

Prezentm, n continuare, principalele concepte utilizate n domeniul reglementrii, formalizrii i standardizrii edificiului conceptual al contabilitii.

Reglementarea contabil semnific procesul de impunere prin lege sau alt norm juridic a normelor contabile.Reglementrile contabile reprezint totalitatea normelor contabile impuse prin lege sau alt norm juridic.Norma contabil este o regul precis privind evaluarea, nregistrarea, clasificarea sau prezentarea informaiei contabile, elaborat n cadrul unui organism de reglementare contabil, n vederea rezolvrii unei probleme repetitive. Planul General Contabil Francez consider c norma contabil provine din reguli legislative, dispoziii, reglementare sau jurispruden.

Jurisprudena reprezint totalitatea hotrrilor pronunate de organele de jurisdicie ntr-un anumit domeniu.Normalizarea contabil reprezint procesul de aplicare deliberat a normelor de contabilitate pentru soluionarea corect a problemelor privind producia i utilizarea informaiei contabile. Lui i se pot atribui trei scopuri fundamentale: obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi;

valorificarea informaiei contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce privete comparaiile n timp i spaiu ntre ntreprinderi;

contribuia la o mai bun alocare a resurselor financiare la nivelul unei ri.

Normalizarea are marele avantaj de a permite comparaii n spaiu i timp. Faptul c situaiile contabile elaborate de ntreprinderi sunt stabilite conform acelorai norme permite, n anumite condiii totui, compararea situaiei i performanelor financiare.

Procesul de normalizare contabil a reprezentat i reprezint o disput istoric, din care uneori ctig profesia contabil, alteori puterea public, dar care tinde n timp s estompeze diferenierile dintre oponeni.

Obiectivele normalizrii sunt:

precizarea terminologiei i a principiilor contabile general admise;

definirea principalelor structuri coninute n situaiile financiare;

modul de prezentare a informaiilor n situaiile financiare;

elaborarea planului de conturi i a schemelor de contabilizare.

Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez i raportare contabil, metodele contabile i terminologia.

n cadrul doctrinei i practicii contabile din ara noastr s-a utilizat cu prioritate pn n anul 1989 noiunea de normare a contabilitii. Accepiunea acordat acestui termen avea n vedere alinierea i disciplinarea unei economii de stat, puternic centralizat, prin elaborarea unor norme unitare referitoare la organizarea i conducerea contabilitii. Instrumentele principale erau Planul de conturi i Regulile de baz privind planificarea, evidena i calculaia costurilor, elaborate de Ministerul Finanelor pe principalele ramuri de activitate.

Normele contabile constituie nucleul normalizrii. n acest proces, distingem:

norme pentru producia informaiei contabile;

norme pentru validarea (certificarea) situaiilor financiare. 1.3. Scopul normalizrii i sisteme de normalizare

Procesul de normalizare a contabilitii urmrete trei scopuri fundamentale:

a) obinerea de ctre puterea public a unei informri omogene asupra activitii ntreprinderilor;

b). valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi;

c). alocarea optim a resurselor financiare ale unei ri.

Normalizarea este realizat prin cooperarea dintre factorul public (statul) i cel privat (profesia contabil liberal).

n funcie de modul de colaborare ntre cele dou puteri de normalizare, deosebim:

abordarea de tip politic sau public, n care predomin intervenia statului (Frana, Germania, Romnia);

abordarea de tip pragmatic, n care predomin profesia contabil liberal (Marea Britanie);

abordarea mixt centralizat, n care normele elaborate de profesia contabil liberal sunt impuse prin intervenia statului. Este cazul S.U.A., unde Comisia valorilor mobiliare (Securities and Exchange Commision) joac un rol esenial n reglementarea modului de publicare a informaiei financiar-contabile pentru societile cotate la Burs. n acest scop, comisia menionat a mandatat organismul privat al profesiei contabile, respectiv, Consiliul de Standarde ale Contabilitii Financiare (Financial Accounting Standard Board/FASB) s elaboreze un ansamblu de principii contabile general admise; abordarea mixt descentralizat, n care normele elaborate de profesia contabil liberal sunt impuse prin negocieri multipartite. Printr-un asemenea tratament, n Olanda, Comitetul de reflecie tripartit (Tripartiete Overleg) realizeaz compromisul dintre profesia contabil liberal, asociaiile patronale i sindicatele muncitoreti.

Cele dou curente sau abordri dominante n domeniul doctrinei i practicii contabile sunt:

cultura contabil continental promovat de Frana i Germania;

cultura contabil anglo-saxon, dezvoltat de Anglia i S.U.A.

Deosebirile eseniale dintre cele dou sisteme de abordare sunt, n principal, urmtoarele:

contabilitatea continental este orientat prioritar spre aprarea intereselor statului, n special, pe linia neeludrii fiscalitii de ctre contribuabil; contabilitatea anglo-saxon acord prioritate aprrii intereselor investitorului. Argumentul forte l reprezint faptul c fr angajarea capitalului de ctre investitor, nici o economie nu poate deveni performant. Pentru a-l determina s investeasc n afacere este necesar o protecie adecvat. Liberalismul economic solicit ca informaia contabil s serveasc, n primul rnd, deciziei investitorului; contabilitatea continental este puternic normat i controlat prin norme imperative i de recomandare, ncorsetate n planul contabil general, n timp ce contabilitatea anglo-saxon, mai puin rigid, se fundamenteaz pe tradiii i cutume, fr existena planului contabil general; contabilitatea continental procedeaz la clasificarea cheltuielilor i veniturilor, n funcie de coninutul lor economic, ceea ce genereaz organizarea acesteia pe cele dou circuite, financiar i de gestiune, n timp ce abordarea anglo-saxon structureaz cheltuielile i veniturile dup destinaie (produs, secie, serviciu). Aceast situaie nu mai necesit o delimitare riguroas a contabilitii de gestiune de cea financiar; n fine, o diferen esenial se manifest ntre cele dou culturi cu privire la conceptul de imagine fidel. n timp ce contabilitatea continental consider imaginea fidel drept obiectivul fundamental al contabilitii financiare, realizat prin conformitate cu regularitate i sinceritate, n abordarea anglo-saxon imaginea fidel este principiul suprem. Explicaia acestei deosebiri deriv din faptul c n rile Europei occidentale continentale informaia contabil este puternic influenat de aspectele juridice, n vreme ce interpretarea anglo-saxon este dominat de principiul prevalenei economicului asupra juridicului (substance over form principle). Dincolo de unele tendine de apropiere ntre cele dou concepii, apreciem c abordarea conceptului de imagine fidel rmne principalul obstacol n armonizarea contabilitii pe plan internaional.

Existena unor importante deosebiri ntre abordrile realizate de cele dou culturi contabile a condus la iniierea unor procese de armonizare i apropiere. Marii investitori internaionali doresc un acces rapid i direct la informaii credibile cu privire la oportunitile de plasare a capitalului. Un asemenea deziderat nu putea fi realizat fr instituirea unor reguli i norme unitare privind publicarea informaiilor contabil-financiare.

n aceste mprejurri, s-au constituit organisme internaionale guvernamentale i neguvernamentale, al cror obiectiv l reprezint armonizarea contabilitii. Dintre acestea, menionm:

Grupul rilor Pieei Comune (CEE) care a elaborat i difuzat rilor membre n anul 1968 un Cadru Contabil General i a adoptat, printre altele, directivele.

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board IASB) creat n 1973, care reunete 143 de organizaii profesionale contabile din 104 ri. Obiectivul declarat al IASC l reprezint elaborarea i publicarea standardelor contabile internaionale cu privire la prezentarea situaiilor financiare, precum i asigurarea acceptrii i aplicrii acestora la nivel mondial. Se poate aprecia c dei nu au un caracter obligatoriu, standardele influeneaz esenial practicile i reglementrile contabile naionale.

Federaia Internaional a Contabililor (International Federation of Accountants/IFAC) nfiinat n 1977 are n portofoliul su probleme referitoare la standardele internaionale de audit, etica profesional i formarea profesiei contabile.

Att IASB, ct i IFAC sunt puternic influenate de organismul american de normalizare contabil F.A.S.B. (Financial Accounting Standards Board). Situaia menionat exprim poziia dominant a S.U.A. concretizat prin:

economia american probeaz, cel puin pn n prezent, cel mai performant i eficient mod de conducere i organizare;

cele mai mari companii i societi transnaionale au originea sau i desfoar activitatea n S.U.A.;

majoritatea tranzaciilor financiare ale lumii se deruleaz la Bursele existente n acelai spaiu;

economia i societatea american concentreaz cele mai importante capitaluri ale lumii: financiare, umane, tehnologice i informaionale (cercetare).

Pe plan internaional, procesul de normalizare a cunoscut dou sisteme de abordare, francez i american. Principalele caracteristici ale sistemelor menionate sunt prezentate n tabelul nr. 1.

Tabelul 1

Nr.

crt.ElementeCaracteristicile sistemului francez(continental)Caracteristicile sistemului american(anglo-saxon)

1Organismul principal de normalizareGuvernul, prin intermediul Consiliului Naional al Contabilitii (C.N.C.), are rolul de a furniza opiniile referitoare la normele propuseComisia Standardelor de Contabi-litate Financiar (FASB), care este independent, aflat sub o relativ influen att din partea profesiei, ct i a guvernului.

2Obiectivul normelor contabile (contabilitii)Obiectivul contabilitii este de a servi drept prob legal i de a determina veniturile impozabilenainte de toate, contabilitatea are, ca obiectiv, s permit luarea deciziilor.

3Existena unui cadru conceptualSistemul normalizator francez nu dispune de un cadru conceptual de contabilitaten Statele Unite exist un cadru conceptual explicit, pe care FASB l utilizeaz ca punct de plecare n formularea i evaluarea normelor.

4Rolul guvernuluiGuvernul joac un rol de prim plan. El se simte responsabil de buna informare a utilizatorului de date contabile i consider c ocup cea mai bun poziie pentru atingerea acestui obiectivRolul guvernului Statelor Unite este indirect, deoarece el deine un drept de veto asupra normelor contabile, propuse de FASB, drept exercitat prin Comisia valorilor mobiliare (SEC), creia guvernul i-a conferit puterea de reglementare a comunicrii financiare.

5Rolul profesiei contabileProfesia contabil joac un rol secundar n procesul de normalizareProfesia joac un rol determinant, exercitnd o mare influen asupra FASB. Dei FASB este independent de profesie, el conserv puternice legturi cu aceasta.

6UtilizatoriiUtilizatorii de informaii contabile sunt foarte numeroi i foarte diveriGrupul de investitori este considerat utilizatorul principal al informaiei contabile.

7Rolul utilizatorilor n normalizareRolul majoritii utilizatorilor este indirect, chiar nesemnificativCu toate c este indirect, rolul utilizatorilor este foarte important, datorit procesului de optimizare a normalizrii, urmrit de FASB.

8Rolul aparatului judiciarSemnificativNesemnificativ

9Caracterul normelorNormele adoptate de Adunarea naional sunt obligatoriiObligatorii, mai ales, pentru societile cotate la burs

Normalizarea contabilitii reprezint premis i consecin a nevoii de universal n contabilitate.

Pornind de la premisa c ntre elementele aparinnd unor culturi i doctrine contabile naionale exist deosebiri importante, este de actualitate procesul de armonizare internaional. Se urmrete astfel atenuarea diferenelor i racordarea la abordri similare pentru situaii identice. 1.4. Armonizarea contabil internaional i sistemele de contabilitate

Armonizarea contabil internaional i-a gsit diverse definiii i nuanri n literatura de specialitate.

Paul Holt i Cheryl Hein privesc armonizarea internaional ca pe un proces de reducere a diferenelor contabile, pn la limita standardizrii. Armonizarea permite opiunile contabile, iar efectul acesteia l constituie creterea comparabilitii situaiilor financiare ntocmite de companii din ri diferite.

Frederick Choi i Gary Meek reitereaz ideea reducerii diferenelor contabile i a creterii comparabilitii informaiilor, ns pun accent pe stabilirea unor limite logice ntre care practicile contabile din diferite ri pot varia. Armonizarea ar trebui s includ n sfera sa standardele contabile, cerinele de publicare a informaiilor de ctre companiile cotate i standardele de audit.

Aceeai idee a armonizrii, ca proces de sporire a comparabilitii practicilor din ri diferite prin stabilirea unor limite de variaie, este ntlnit i la Nobes i Parker.

O alt perspectiv asupra armonizrii ne este oferit de Zafar Iqbal. n acest sens, armonizare nseamn c diferenele dintre normele naionale sunt reduse la un minim, care permite existena de opiuni contabile (reguli i practici) n armonie i care pot fi reconciliate.

Armonizare este doar jargonul folosit n contabilitatea internaional, pentru a numi efortul de reducere a diferenelor privind raportarea financiar ntre ri; aducerea la un numitor comun a regulilor existente atunci cnd apar conflicte ntre acestea; procesul de reducere a alternativelor n practicile contabile.

Armonizarea internaional poate fi privit i ca o negociere ntre organismele internaionale specializate, cu scopul de a ajunge la o nelegere n ceea ce privete comparabilitatea internaional; ca un proces prin care regulile sau normele naionale, diferite de la o ar la alta, uneori divergente, sunt perfecionate pentru a fi fcute comparabile; sau ca un proces prin care contabilitatea prsete diversitatea n practic.

De asemenea, ea poate fi un proces instituional care are drept scop s pun n convergen normele i proiectele contabile naionale i, n consecin, s faciliteze comparaia situaiilor contabile produse de ntreprinderi din diferite ri.

Armonizarea se poate distinge de normalizare considernd c aceasta din urm are drept obiect aplicarea unor norme identice n acelai spaiu geopolitic i vizeaz uniformizarea practicilor contabile n cadrul acestui spaiu. n schimb, armonizarea autorizeaz o diversitate de practici contabile i stabilete echivalene ntre ele. Ea este, n principiu, mai puin restrictiv dect normalizarea. Aadar, se poate aprecia c armonizarea constituie o form atenuat a normalizrii i o prim etap spre aceasta.

Rahman face diferen ntre aspectul material al armonizrii i aspectul formal al acesteia: armonizarea material rezult dintr-un punct de vedere practic. Aceasta nseamn c este luat n considerare armonizarea practicilor contabile aplicate de diferite ntreprinderi. Este vorba despre constana aplicrii regulilor; armonizarea formal rezult dintr-un punct de vedere teoretic. Aceasta nseamn c sunt luate n considerare similaritile i contradiciile dintre regulile i practicile contabile din diferite ri.

Armonizarea contabil internaional mpiedic adncirea diferenierilor dintre ri n acest domeniu, furniznd un teren comun de nelegere. Pn acum un sfert de secol contabilii nu numai c vorbeau limbi diferite sau utilizau limbaje diferite, dar, de asemenea, ddeau interpretri diferite acelorai evenimente sau tranzacii.

Sub influena celor dou blocuri de putere contabil (continental i anglo-saxon), sistemele contabile naionale prezentau diferene semnificative, fapt ce a iniiat preocupri pentru apropierea acestora. Armonizarea, neleas ca uniformizare a conceptelor i practicilor contabile, a fost cerut n principal dar nu numai de marii investitori internaionali, interesai s compare, garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului.

n acest scop, pe plan regional, s-au constituit mai multe organisme internaionale, guvernamentale i neguvernamentale, al cror scop este contribuia activ la armonizarea contabilitii. Acest lucru se realizeaz, de fapt, prin alinierea la Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional.Standardele internaionale de contabilitate pot fi utilizate n mai multe moduri, cele mai frecvente fiind:

Prin aplicare direct, n calitate de norme contabile naionale;

Ca documentaie util n elaborarea normelor contabile naionale;

Ca referin, n vederea asigurrii comparabilitii reglementrilor contabile naionale cu normele contabile internaionale.

Aplicarea concret parial sau integral a prevederilor standardelor internaionale conduce la armonizarea practicilor contabile i de raportare financiar pe scar global.

n analiza procesului de implementare a standardelor sunt folosii termeni diferii ca armonizare, convergen, adoptare, cu referire la aproximativ acelai lucru, dar cu interpretrile diferite de la o ar la alta i anume:

aplicarea tuturor standardelor internaionale ri n curs de dezvoltare precum Nigeria, Malaiezia, Singapore, au adoptat standardele internaionale aproape ad literam, fr sau cu foarte puine amendamente de ordin naional. Totui trebuie menionat faptul c influena Regatului Unit al Marii Britanii a fcut din preluarea standardelor cea mai puin costisitoare metod de elaborare a standardelor naionale;

aplicarea tuturor standardelor internaionale, dar cu o perioad de graie (termenul de graie este considerat necesar n general datorit efortului de a traduce standardele);

aplicarea selectiv a standardelor internaionale (Adoptarea selectiv poate avea drept cauz complexitatea standardelor, incompatibiliti de natur cultural sau poteniale probleme legate de armonizare i poate fi doar o etap intermediar pn la implementarea in-extenso.). Spre exemplu, Frana i Italia au avizat utilizarea standardelor internaionale pentru conturile consolidate, n timp ce n Elveia i Germania unele ntreprinderi au ales s aplice standardele pentru raportrile financiare;

norme naionale bazate pe IFRS etc.

n aplicarea reglementrilor contabile, se ridic problema cuantificrii gradului de armonizare: cum putem defini noiunea de armonizat n mare msur? Un respondent la aceast ntrebare spunea c normele naionale se bazeaz pe standardele internaionale, iar standardele interne de contabilitate coincid n proporie de 80% cu IFRS, iar cele de audit n proporie de 95% cu ISA. 1.5. Convergen i conformitate n aplicarea reglementrilor contabile

Convergena ca proces i finalitate a armonizrii se poate lovi de diverse praguri precum:

aspecte specifice fiecrei ri (economice, politice, legislative, culturale, cutumiare);

limitarea accesului la unele pri ale standardelor internaionale (acces contra cost pentru rile n curs de aderare la UE);

costurile ridicate privind consilierea n domeniul implementrii i aplicrii concrete a standardelor;

Pentru a depi aceste piedici autoritile naionale sunt ncurajate:

s publice materiale referitoare la strategia de abordare a procesului de armonizare, care s cuprind referiri la principii fundamentale, rol i responsabiliti ale prilor implicate n proces, calendarul pentru implementarea standardelor i msuri pentru traducerea acestora etc.;

s stabileasc criterii pentru raportri complementare IFRS-urilor, care s rspund unor cerine de specific naional (ex: raportri cu un coninut fiscal destinat statului, ca utilizator). Practicile naionale considerate cele mai eficiente, dar care nu se regsesc n IFRS, vor fi aduse la cunotina organismelor internaionale i vor fi luate n considerare de ctre acestea pentru viitor;

s stabileasc modul n care vor fi prezentate reglementrile naionale adiionale: difereniat de IFRS sau nu. Varianta diferenierii este de preferat deoarece faciliteaz continuitatea procesului de convergen i permite identificarea mai rapid a obligaiilor legate de raportrile complementare;

s coopereze cu organisme profesionale din alte ri vecine. Este cunoscut faptul c implementarea standardelor are efecte similare n rile din aceeai regiune, motiv pentru care este ncurajat asocierea n vederea gsirii de soluii viabile pentru depirea dificultilor aprute n procesul de armonizare.

O alt noiune folosit este standardizarea. Aceast noiune este descris de ctre Roberts ca fiind un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze aceleai sau aproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor financiare uniforme. Uniformitatea este o condiie n care toate informaiile sunt exacte, omogene i stabile.

Noiunea de standardizare n contabilitate nseamn c doar una din practicile contabile este permis. De exemplu, dac ntr-o ar se folosete pentru amortizarea imobilizrilor corporale doar metoda de amortizare liniar, nefiind permis o alt metod pentru calcularea deprecierii imobilizrilor, putem spune c n acea ar se folosete o metod standardizat de calcul a amortizrii imobilizrilor. Sau, dac ntr-o ar se cere folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind interzise, putem spune c n acea ar se folosete de o metod standardizat de calcul a valorii stocurilor.

rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune cu exactitate ce regul contabil trebuie aplicat. Profesionitii contabili trebuie s se conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzaciilor i la ntocmirea situaiilor financiare. Fosta Uniune Sovietic este un exemplu concludent cu privire la standardizarea regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan de conturi utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodele contabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat de contabilitate era aplicat de ctre toate companiile. Un sistem asemntor exista i n Romnia.

n prezent, cuvntul de ordine pentru majoritatea specialitilor contabili din toate rile lumii este internaionalizarea, ntr-o asemenea formul nct se poate vorbi, n pofida caracterului excesiv al formulei, despre o contabilitate internaional.

Contabilitatea internaional s-a nscut din preocuprile de armonizare internaional a regulilor i practicilor contabile i ncearc n prezent s i defineasc frontierele i coninutul pornind de la normalizarea contabil internaional. Pe plan mondial se simte nevoia unei singure metodologii, pornind de la ideea c informaia contabil trebuie s aib sens pentru toi i s fie comparabil global.

Finalizarea procesului de convergen contabil pe plan mondial va nsemna intrarea n drepturi a unei contabiliti internaionale, a unor norme, principii, concepte unice i unitare pentru toate rile implicate. n aceste condiii, am putea vorbi despre un model contabil mondial.

Romnia s-au depus eforturi deosebite, remarcabile i a fcut un progres normativ considerabil prin trecerea la aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i la armonizarea contabilitii cu prevederile n materie ale directivelor europene.Capitolul 2

ARMONIZARE I REFORM CONTABIL N ROMNIA. DISPOZITIVUL DE NORMALIZARE AL CONTABILITII ROMNETI2.1. Evoluia reglementrilor contabile din RomniaEvoluia reglementrilor contabile care au condus la aplicarea n prezent a OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale i situaiile financiare consolidate, respectiv OMFP nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar trebuie urmrit n timp, prin marcarea momentelor eseniale:

1991-1992.Primul moment marcant n evoluia legislaiei contabile din Romnia este apariia Legii contabilitii nr. 82/1991. Publicat pentru prima dat n MOR nr. 265/27.12.1991, cu aplicare de la 1 ianuarie 1992, Legea contabilitii prevedea obligativitatea inerii contabilitii de ctre regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant.

1993-1994. Regulamentul de aplicare al Legii contabilitii nr. 704/22.12.1993, cu aplicare de la 1.01.1994, marcheaz un punct important n evoluia reglementrilor contabile, prin:

- introducerea sistemului dualist de contabilitate (cap. 2, pct. 27);

- introducerea planului de conturi (dup modelul francez);

- introducerea principiilor contabile (pct. 23), stipulate de Directiva a IV-a a CEE, n numr de ase la acea dat (prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiului financiar, intangibilitatea bilanului de deschidere i necompensarea);

- introducerea primelor reguli de evaluare n contabilitate (pornind de la clasele planului de conturi).

1999-2005. Apariia lui OMF nr. 403/1999, publicat n MOR nr. 480/4.10.1999, marcheaz prima tentativ a contabilitii romneti de armonizare cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale.

Aplicarea lui avea n vedere:

Situaiile financiare anuale pentru exerciiul financiar 1999, pentru un grup de societi menionate n Ordin;

Pentru situatiile financiare ale anului 2000, aplicarea Ordinului privea trei categorii de uniti, grupate astfel: Categoria I- ntreprinderi cotate la Bursa de Valori Categoria a II-a - Regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional Categoria a III-a - Categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2001, reglementrile erau aplicate i de persoanele juridice din categoria a IV-a, care satisfceau cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul de mai jos:Sfritul exerciiului financiarCA (euro)Total A (euro)Numr mediu de salariai

31.12.2001Peste 9 mil.Peste 4,5 mil.250

31.12.2002Peste 8 mil.Peste 4,0 mil.200

31.12.2003Peste 7 mil.Peste 3,5 mil.150

31.12.2004Peste 6 mil.Peste 3,0 mil.100

31.12.2005Peste 5 mil.Peste 2,5 mil.50

De asemenea, acest ordin stabilea structura situaiilor financiare anuale, compuse din bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie i note la conturile anuale (Nota 1 Capitaluri proprii; Nota 2 Active imobilizate; Nota 3 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i alte provizioane; Nota 4 Repartizarea profitului; Nota 5 Analiza rezultatului din exploatare; Nota 6 Situaia creanelor i datoriilor; Nota 7 Principii, politici i metode contabile; Nota 8 Aciuni i obligaiuni; Nota 9 Informaii privind salariaii, administratorii i directorii; Nota 10 Alte informaii).

Se introduc principiul evalurii separate a elementelor de activ i pasiv (conform D a IV-a, art. 31, pct. 1e), principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de semnificaie (conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare anuale).

Un element extrem de important este legat de prezentarea, pentru prima dat, a formatelor list pentru bilan i contul de profit i pierdere.n evoluia spre situaia actual a contabilitii romneti, un impact important l-a avut OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile romneti conforme cu Directiva a IV-a a CEE i Standardele Internaionale de Contabilitate, care abrog OMF nr. 403/1999. Mai exact, n ceea ce privete bilanul, se implementeaz formatul vertical (list), care are la baz practica anglo-saxon. De menionat este faptul c programul de implementare a Ordinului rmne acelai ca n OMF nr. 403/1999.

OMFP nr. 990/2002, publicat n MOR nr. 574/02.08.2002, precizeaz c, ncepnd cu 2002, reglementrile contabile conforme cu IAS sunt aplicate de societile care la 31.12.2000, prezentau CA peste 9 mil. euro, total active peste 4,5 mil. euro i un numr mediu de salariai de 250. Acestea aveau obligativitatea de a retrata aituaiile financiare anuale la 31.12.2001 conform IAS, urmnd a fi publicate pn la 30.09.2002. Ordinul cuprinde o list a aproximativ 800 de societi obligate s aplice IAS, fr ca aceast list s fie exhaustiv.

La sfritul lui 2003, apare o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat de alinierea la noile reglementri europene. Ministerul Finanelor Publice a publicat OMFP 1827/2003 privind modificarea si completarea unor reglementri n domeniul contabilitii, publicat n MOR nr. 53/22.01.2004 care a demarat aplicarea viitoare a standardelor internaionale n Romnia, preluate sub denumirea de International Financial Reporting Standards (IFRS) - Standarde Internaionale de Raportare Financiar. Se considera n acel moment c Romnia e pregtit pentru preluarea standardelor i c va beneficia enorm ca urmare a acestei decizii nu doar din perspectiva armonizrii cu legislaia Uniunii Europene, ci i a faptului c firmele din Romnia vor utiliza un cadru contabil recunoscut la nivel mondial, bazat pe conceptul de imagine just i fidel o msur mult ateptat de toat comunitatea de afaceri.

Acestea precizeaz programul de implementare a IAS pentru perioada 2001-2004:Sfritul exerciiului financiarCA (euro)Total A (euro)Numr mediu de salariai

31.12.2001Peste 9 mil.Peste 4,5 mil.250

31.12.2002Peste 8 mil.Peste 4,0 mil.200

31.12.2003Peste 7,3 mil.Peste 3,65 mil.150

31.12.2004Peste 7,3 mil.Peste 3,65 mil.50

Conform aceluiai ordin, ncepnd cu situaiile financiare ncheiate pentru exerciiul financiar 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice:

a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene si cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare;

b) instituiile reglementate si supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;

c) instituiile de credit;

d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare si de reasigurare si brokerii de asigurare;

e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor;f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS;g) persoanele juridice care la sfrsitul anului precedent depsesc dou din urmtoarele trei criterii:

cifra de afaceri - peste 7,30 milioane euro;

total active - peste 3,65 milioane euro;

numr mediu de salariai - peste 50;

h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS.Excepie a acestor reglementri erau ntreprinderile care nu se ncadrau n aria de aplicare a ordinului nr. 94/2001. n practica acestor ntreprinderi s-a utilizat ca reglementare OMFP nr. 306/2002, care aproba Reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene, prelund ns suficiente elemente din IAS. 2005-2009. n varianta Legii contabilitii, republicat n 2008, persoanele obligate s in contabilitate sunt societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum si persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri.

Conform aceleiai legi, contabilitatea se organizeaz n compartimente distincte, conduse de un director economic, contabil ef sau alt persoan ndreptit s ndeplineasc aceast funcie, cu obligativitatea ca aceste persoane s aib studii economice superioare. n cazul n care organizarea i conducerea contabilitii se realizeaz de ctre persoane fizice sau juridice autorizate prin baza unui contract de prestri de servicii, acestea trebuie s fie membre ale Corpului Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai din Romnia (Capitolul II, art. 10).

Persoanele anterior menionate au obligaia s conduc contabilitatea n partid dubl i s ntocmeasc situaii financiare anuale.Obligativitatea raportrii financiare, din care se disting n primul rnd situaiile financiare anuale, a condus i a determinat evoluia reglementrilor contabile din Romnia.

n aceast perioad, una din normele romneti care a generat schimbri semnificative n domeniul contabilitii a fost OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

Acest ordin a fcut i face parte integrant din procesul de acceptare a acquis-ului comunitar. Prin OMFP nr.1752/2005, adoptat n condiiile n care aderarea Romniei la Uniunea European era iminent (1 ianuarie 2007), normalizatorii romni au adus pe primul plan conformitatea contabilitii romneti cu directivele europene, n special Directiva a IV-a i Directiva a VII-a.

Dispoziiile Directivei a patra (78/660/CEE) au fost transpuse gradual n legislaia intern, prin Legea contabilitii nr. 82/1991, Regulamentul de aplicare a acesteia (Hotrrea Guvernului nr. 704/1993), Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementrilor contabile armonizate cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, care a fost n 2009 nlocuit cu OMFP nr. 3055/2009, care poart aceeai titulatur. Pe ansamblu, aplicarea acestei directive vizeaz coordonarea garaniilor solicitate statelor membre i Romniei implicit cu privire la structura, coninutul i publicarea conturilor anuale (denumire utilizat pentru situaiile financiare n Directiva a IV-a).

Directiva a aptea (83/349/CEE) a fost preluat n legislaia romneasc prin elaborarea Normelor metodologice privind conturile consolidate, norme aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 772/2.06.2000, pentru ca ulterior s fie inclus n OMFP nr.1752/2005, respectiv OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementrile conforme cu Directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare (OMFP nr. 2869/2010). ntocmirea conturilor consolidate este condiionat, conform prevederilor acestei directive, de ndeplinirea unor criterii de ctre societatea-mam, criterii care se refer la: deinerea majoritii drepturilor de vot ale acionarilor i asociailor n cadrul filialei, dreptul de a numi i revoca majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i control a filialei, dreptul de a exercita o influen dominant asupra unei filiale pentru care este acionar sau asociat etc.

Ct privete aplicarea IAS/IFRS n Romnia, n MOR nr. 597/11.07.2005 a fost publicat OMF nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene.

Astfel, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Prevederile de mai sus se aplic i sediilor permanente din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate.

Instituiile de credit trebuie n plus s ntocmeasc un set de situaii financiare conforme cu IFRS, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor. Entitile de interes public pot i ele de asemenea ntocmi un astfel de set de situaii financiare, pentru necesiti proprii de informare a utilizatorilor.

Prin entiti de interes public se nelege:

a. instituiile de credit;

b. societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare;

c.societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare;

d. societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat;

e. companiile i societile naionale;

f. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar;

g. persoanele juridice, altele dect cele prevzute la lit. a)-f), care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului.

Iulie 2006: n Monitorul Oficial nr. 602 din 12.07.2006 a fost publicat OMFP nr. 1121/2006, privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Conform acestui ordin, devine obligatorie ntocmirea de ctre societile comerciale a cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate, a situaiilor financiare conform IFRS pentru exerciiul financiar care va fi ncheiat la 31 decembrie 2007. Instituiile de credit continu s aplice IFRS.

Conform acestui ordin, prin Standarde Internaionale de Raportare Financiar se nelege Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente (Interpretrile SIC-IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde i interpretrile aferente, standardele i interpretrile viitoare aferente, aa cum sunt aprobate de Uniunea European, traduse i publicate n limba romn.

2009-2013. Aplicarea OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene a clarificat o serie de probleme existente n reglementrile anterioare, ns a devenit absolut necesar o actualizare a acestui ordin, pentru a fi conform cu Directiva 2013/34/EU.

Conform OMFP nr. 881/2012, pentru a ntocmi situaii financiare anuale, societile ce dispun de valori mobiliare a cror tranzacionare este permis pe o pia reglementat se oblig s implementeze Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale. Astfel, din 2012 se face tranziia de la folosirea opional a IFRS la o utilizare impus. Entitile care intr n sfera OMFP nr. 881/2012 trebuie s ntocmeasc i s publice situaii financiare n limba romn i n moned naional, avnd ca baz IFRS-urile. Trebuie menionat faptul c ntreprinderile ce folosesc IFRS vor continua s aplice aceste norme i n condiiile neadmiterii pe parcurs a valorilor lor mobiliare ctre tranzacionarea pe o pia reglementat.

Aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, este realizat prin OMFP nr. 1286/2012.2014. Apariia OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate aduce n actualitate baza conceptual ce st la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale, prelund att influene din Cadrul General Conceptual pentru raportarea financiar, ct i din Directiva 2013/34/EU. Vom reveni ntr-o alt unitate de studiu asupra modificrilor aduse de acest ordin.2.2. IAS/IFRS n contabilitatea romneasc

Abordarea reformei contabile prin prisma anglo-saxon a determinat o incompatibilitate mare cu tradiia contabil francez adoptat iniial, ridicnd problema reconcilierii ntre:1. forma juridic i realitatea economic;2. cerinele fiscale i informaiile necesare investitorilor;3. orientarea bancar a finanrii ntreprinderii i piaa de capital;4.formarea profesiei contabile pe baz de procedur i cea pe baz de judecat profesional.n ceea ce privete profesia contabil se simte nevoia asimilrii unui nou mod de interpretare, implementare, coordonare i verificare sau control a informaiei financiar-contabile. n viitor va trebui ca raionamentul profesional s rspund nevoii de aplicare a IFRS-urilor i mai puin practicilor generate de legislaie.Adoptarea integral a IFRS-urilor pretinde ca o entitate s aplice toate IFRS-urile n vigoare la data de raportare. Aceasta prevedere va ridica cu siguran o serie de probleme societilor romneti ce intr sub incidena lor, deoarece nu le va fi uor s in pasul cu ele din cel puin dou motive: pe de o parte, la ora actual nu exist o traducere complet autorizat a IFRS-urilor n vigoare, iar pe de alt parte, standardele sunt ntr-un proces de continu dezvoltare n vederea convergenei cu US GAAP, ceea ce implic modificri i completri frecvente.Spiritul IASB vine n contradicie cu tradiia cultural romneasc, ceea ce poate da natere unor ambiguiti n ceea ce privete urmtoarele aspecte:- se va acorda o importan deosebit situaiilor financiare, n detrimentul tehnicii nregistrrilor contabile;- se va cere impunerea Cadrului general, n detrimentul Planului contabil general, dei nu vor fi uor de modificat mentalitile profesionale contabile romneti. Oricum, chiar daca acest deziderat nu se va realiza imediat, se va impune modificarea planului de conturi n vigoare momentan;- obiectivul fundamental al contabilitii este obinerea de informaii reale, corecte i credibile pentru toi utilizatorii, inclusiv pentru stat. Fiind concepute n spiritul pragmatic anglo-saxon, standardele stipuleaz ca informaiile necesare s fie generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor;- situaiile financiare ntocmite rspund nevoii de informare a utilizatorilor despre poziia financiar, performana i cash-flow-ul agentului economic. Drept urmare, ele trebuie s fie transparente pentru utilizatori i comparabile n timp i spaiu;- politica contabil i managementul ntreprinderii trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate;- o alta dilem cu care se vor confrunta profesionitii contabili o reprezint constituirea sau nu a provizioanelor, care pe de o parte diminueaz n mod artificial profitul i dividendele, iar pe de alt parte sunt necesare pentru respectarea priincipiului prudenei, dei acesta contravine parial imaginii fidele;- se va impune renunarea la conceptul de patrimoniu, ntruct vine n contradicie cu principiul prevalenei economicului asupra juridicului.

Trecerea la IFRS-uri va duce la reconcilierea amortizrii contabile cu cea fiscal, eliminndu-se astfel diferenele aprute ntre duratele de via util estimate conform IAS i duratele normale de funcionare stabilite conform Legii nr. 15/1994, republicat i modificat.

Contabilitatea romneasc este puternic conectat la fiscalitate, fapt ce afecteaz imaginea fidel. n vederea obinerii imaginii fidele cerute de IFRS-uri, profesionistul contabil trebuie sa dea dovada de raionament profesional n rezolvarea conflictului adevr contabil vs. supunere la regulile fiscale. Divergentele aprute ntre politica contabil i cea fiscal vor trebui rezolvate extracontabil.Se impune cu necesitate revizuirea politicii fiscale din Romnia, astfel nct s fie create premisele dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor, creterii profitului, supravegherii parametrilor fiscali de ctre conducerea firmei.Trecerea la IFRS este foarte complexa i determin modificri semnificative att n ceea ce privete politicile contabile, cat i principiile aflate momentan n vigoare. De exemplu, principiul intangibilitii bilanului de deschidere anuleaz momentan posibilitatea modificrii situaiilor financiare deja raportate, ceea ce contravine prevederilor din IAS 8 i IAS 10.n vederea dezvoltrii standardelor, IASB intenioneaz s restrng numrul opiunilor n ceea ce privete tratamentul contabil. Mai mult, IASB intenioneaz s reconsidere opiunile existente n IAS/IFRS n vederea restrngerii numrului de tratamente permise.

***, Dicionar de economie, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 2001, p.216.

Bari I., Globalizarea economic, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.30.

Dianu D., Vrnceanu R., Romnia i Uniunea European, Editura Polirom, Iai, 2002, p. 120

Horomnea E., Dimensiuni tiinifice, sociale i spirituale n contabilitate. Genez, doctrin, normalizare, decizii, Editura TipoMoldova, Iai, 2010, p. 344.

Horomnea E., Op. cit., p. 345

Tabr N., Sisteme contabile comparate, Editura TipoMoldova, Iai, 2013

Feleag, N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 15.

Vezi N. Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996; N. Feleag, I. Ionacu, Contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, 1993; N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, vol. I., Ed. Economic, Bucureti, 1998; At. Pop, Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 1992; V. Ptru, .a., Manualul expertului contabil i al contabilului autorizat, ed. a VI-a actualizat, Ed. Agora, Bacu, 2002

Horomnea, E., Budugan, D., Georgescu, I., Istrate, C., Beianu, L., Dicu, R., Introducere n contabilitate, Editura TipoMoldova, Iai, 2013, p. 383.

Colasse, B., Fundamentele contabilitii, traducere Tabr N., Editura TipoMoldova, Iai, 2009, p. 109.

Holt, P., Hein, C.D, International Accounting, 5th edition, Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp. 21-23.

Choi, F, Meek, G, International Accounting, 5th edition, Pearson Prentice Hall, New Jersey, 2005, p. 56.

Nobes, C, Parker, R, Comparative International Accounting, 8th edition, Prentice Hall Financial Times, London, 2004, pp. 53-95.

Iqbal, Z, International Accounting. A Global Perspective, 2nd edition, South Western Thompson Learning, Cincinnati, Ohio, 2002, pp. 190-236.

Walton, P., Haller, A., Raffournier, B., International Accounting , 2nd edition, Thomson Learning, London, 2003, p. 9.

Van Hulle, K. Harmonization of Accounting Standards n the EC. Is it the beginning or the end? The European Accounting Review, nr. 2, 1993.

Tay, J.S., Parker, R.H., Measuring International Harmonisation and Standardization, Abacus, 1990.

Zeff, S.A., The International Harmonization of Accounting Standards, Barcelona, IV Congreso de la EEAA, 1981.

Feleag, N., Sisteme contabile comparate, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 36.

Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a Comparative Approach, Financial Times Pitman Publishing, London, 1998, p. 12.

Colasse, B., Harmonisation comptable internationale, n Colasse, B. (coord.), Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de Gestion et Audit, 2me dition, ditions Economica, Paris, 2009, p. 877.

Wolk, H., Tearney, M., Dodd, J., Accounting Theory: A Conceptual and Institutional Approach, South-Western College Publishing, 5th edition, Ohio, 2001, pp. 63-69.

Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting A Comparative Approach, Financial Times, Pitman Publishing, London, 1998, pp. 63-69.

Holt, P., Hein, C.D, International Accounting, 5th edition, Dame Thomson & Learning, Cincinnati, Ohio, 2001, pp. 31-39.

Feleag, N., Sisteme contabile comparate. Contabilitile anglo-saxone, ediia a II-a, Editura Economic, Bucureti, 1999, p. 15.

Colasse, B., Fundamentele contabilitii, traducere Tabr, N., Editura TipoMoldova, Iai, 2009, pp. 99-101.

Popescu, L., Contabilitatea romneasc ntre standardele internaionale i directivele europene, n revista Contabilitatea i Gestiunea firmei, nr.2/2007.

*** OMFP nr.1121/2006, art. I, alin. 1.

*** OMFP nr. 881/25.06. 2012 privind aplicarea de ctre societile comerciale ale cror valori sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, M. Of.,partea I, nr. 424/26.06.2012.

PAGE 2