curs contab financiara

Upload: ionelar

Post on 08-Jul-2015

416 views

Category:

Documents


0 download

TRANSCRIPT

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA Centrul de Formare Continu i nv mnt la Distan Facultatea de tiin e Economice i Gestiunea Afacerilor Extensiunea Sfntu Gheorghe Specializarea: Trunchi comun Disciplina: Contabilitate financiar

SUPORT DE CURSANUL II Semestrul 1

Sfntu Gheorghe2009

Contabilitate financiar

I. Date de identificare a cursului Date de contact ale titularului de curs: Nume: BOGDAN LAURA Birou: Str. Ciucului Nr.50 Telefon: 0267-352.805 Fax: 0267-352.805 E-mail: [email protected] Consultaii: luni 11,00- 13,00

INFORMA II GENERALE

Date de identificare curs:

Numele cursului: CONTABILITATE FINANCIAR Codul cursului: EBC0013 Nr.credite: 6 Anul II, Semestrul I Tipul cursului: obligatoriu

Condiionri i cunotine prerechizite nscrierea la cursul de Contabilitate financiar este condi ionat de disciplina Bazele contabilit ii din anul I de studiu, studentul nsuind deja no iunile de baz ale contabilit ii: defini ia contabilit ii, evolu ia contabilit ii, principiile contabile, patrimoniu, metode de evaluare, active, pasive, contul, debit, credit, planul de conturi, opera ii economice, nregistrri contabile, cheltuieli, venituri, rezultate, situa ii financiare. Pentru reactualizarea cunotin elor recomandm studen ilor parcurgerea suportului de curs al disciplinei Bazele contabilit ii. Descrierea cursului Coninutul disciplinei: Coninutul disciplinei se axeaz pe urmtoarele sesiuni definitorii ale contabilitii financiare, reglementate n Romnia dar i cu trimiteri la referenialul contabil internaional, i anume: contabilitatea capitalurilor proprii i mprumutate; contabilitatea activelor imobilizate (necorporale, corporale, financiare); contabilitatea stocurilor; contabilitatea relaiilor de decontare cu terii; contabilitatea activelor i pasivelor de trezorerie; contabilitatea cheltuielilor i veniturilor (din exploatare, financiare, extraordinare). Obiectivele cursului/disciplinei: - Aprofundarea cunotinelor generale ale studenilor nsuite la disciplina Bazele contabilit ii; - S se cunoasc aspectele fundamentale ale reformei sistemului contabil romnesc n contextul europenizrii i al internaionalizrii acestuia; - S se formeze abilitile necesare pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor economice; - S se dezvolte abiliti i competene privind recunoaterea elementelor ce compun situaiile financiare i valorificarea valenelor informaionale ale acestora.

1

Contabilitate financiar Competene: - Stpnirea filierelor de nregistrri contabile n situaiile financiare ale entitilor economice; - Stpnirea raionamentului profesional privind recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale entitilor economice. Organizarea temelor n cadrul cursului Cursul de Contabilitate financiar, este structurat pe 7 module: I. Teorie i organizare privind conabilitatea financiar II. Contabilitatea gestiunii capitalurilor III. Contabilitatea activelor imobilizate IV. Contabilitatea stocurilor V. Contabilitatea ter ilor (rela iile cu personalul i cu organisemele sociale) VI. Contabilitatea trezoreriei VII. Contabilitatea rezultatelor financiare (Contabilitatea veniturilor i cheltuielolor ntreprinderii) Cursul n format electronic poate fi accesat i descrcat de pe adresa: http://groups.yahoo.com/group/ubb_econ_sfgheorghe/files. O descriere a conceptelor majore folosite poate fi gsit n curs la nceputul fiecrui modul. Formatul i tipul activitilor implicate de curs Acest silabus a fost elaborat pentru a uura munca studentului n parcurgerea cursului de Contabilitate financiar. Parcurgerea cursului presupune att activit i obligatorii ct i facultative din partea studentului, n func ie de cuprinsul fiecrui modul acest lucru va fi precizat mai explicit la sfritul modulelor. Activit ile facultative const n activit i tutoriale, consulta ii on-line i fa n fa ; activit ile obligatorii presupun prezen a studentului la sediul FSEGA, catedra de Administrarea Afacerilor, Sf.Gheorghe i const n activit ile aplicative de laborator. Orarul consulta iilor este afiat la sediul Catedrei. Materiale bibliografice obligatorii 1 Pntea P.I., Pop Contabilitatea financiar Romnasc, conform cu At. directivele europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2008 2 Mati D., Pop At. Contabilitate financiar, 2006 3 *** Legea Contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008. 4 *** Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitii economice Europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, M.Of. 1080 bis/30.11.2005 Toate sursele bibliografice enumerate sunt obligatorii. Sunt utile i relevante din perspectiva scopului i obiectivelor cursului, con innd nout i de ordin contabil i fiscal. Ele pot fi achizi ionate de la sediul CECCAR, Covasna sau se pot mprumuta din biblioteca Catedrei, iar legile, reglementrile pot fi accesate i descrcate de pe http://www.contabilul.ro/ , serviciu online de contabilitate.

2

Contabilitate financiar

Materiale i instrumente necesare pentru curs Se recomand utilizarea urmtoarelor echipamente, instrumente i materiale: - n cazul studiului individual studentului i este necesar un calculator i legtur internet pentru accesarea cursului i pentru consulta ii online (puse la dispozi ia studentului n laborator sau n sala de lectur) - pentru desfurarea n condi ii optime a activit ilor aplicative de laborator sunt necesare: laptop (asigurat de facultate); videoproiector (asigurat de facultate); plan de conturi, documente contabile primare i de sintez (descrcabile de pe http://groups.yahoo.com/group/ubb_econ_sfgheorghe/files i http://extensii.ubbcluj.ro/sfantugheorghe ) i softuri contabile specifice. Calendar al cursului Cu ocazia primei ntlniri, la sediul catedrei de Administarea Afacerilor din Sf. Gheorghe, vor fi parcurse modulele cursului. Teorie i organizare privind conabilitatea financiar; Contabilitatea gestiunii capitalurilor; Contabilitatea activelor imobilizate; Contabilitatea stocurilor; Contabilitatea ter ilor (rela iile cu personalul i cu organisemele sociale); Contabilitatea trezoreriei; Contabilitatea rezultatelor financiare (Contabilitatea veniturilor i cheltuielolor ntreprinderii) i Situa ii financiare de sintez. La sfritul fiecrui modul studen ii vor putea rezolva teste, s rspund la ntrebri recapitulative cu privire a con inutul modulului. Co ocazia urmtoarei ntlniri se va recapitula materialul parcurs la prima ntlnire. Urmtoarele ntlniri sunt obligatorii sub forma activit ilor aplicative, care vor consta n rezolvri de exerci ii, studii de caz, precum i n introducerea datelor contabile ntr-un program de contabilitate. Calendarul activit ilor este este afiat la sediul catedrei, putnd suporta modificri, dar orice modificare va fi anun at studen ilor cu min. 48 ore naintea activit ii. Politica de evaluare i notare Evaluarea studen ilor se va realiza conform detalierii de mai jos: - examen de laborator prin prezentarea n laborator a muncii efectuate de ctre student cu ocazia activit ilor aplicative sub forma unor studii de caz - 50% din nota final. Acest examen este eliminatoriu, accesul la examenul scris fiind condiionat de obinerea minimum a notei 5,00 la acest examen. - examen scris (test) n sesiunea de examene din modulele cursului 50% din nota final. Nota final este media dintre cele dou note. n ceea ce privete modalitatea i cerinele pentru a intra la examenul de mrire precum i modalitatea de notare nu exist diferene fa de examenul iniial. !!! Aten ie, intrarea la examenul la disciplina Contabilitate financiar este condi ionat de nota ob inut (cel pu in 5) la disciplina Bazele contabilit ii.

3

Contabilitate financiar

Elemente de deontologie academic Se vor avea n vedere urmtoarele detalii de natur organizatoric: Orice tentativ de fraud sau fraud depistat va fi sancionat conform reglementrilor n vigoare, Rezultatele finale vor fi puse la dispoziia studentilor prin afiare la sediul catedrei i electronic n maxim 48 ore de la examen, Contestaiile pot fi adresate n maxim 24 de ore de la afiarea rezultatelor iar soluionarea lor nu va depsi 48 de ore de la momentul depunerii. Studeni cu dizabiliti Noi, cadrele didactice ne exprimm disponibilitatea, de a adapta metodele de transmitere a informaiilor precum i modalitile de evaluare i la studen ii afecta i de dizabilit i motorii sau intelectuale, oferind anse egale acestora. Datele de contact (telefon, e-mail) ale noastre stau la dispozi ia tuturor studen ilor. Strategii de studiu recomandate Schema modulului de lucru recomandat de tutori pentru parcurgerea cursului de contabilitate financiar este urmtoarea: 1. Parcurge i cu aten ie modulele cursului i al informa iilor suplimentare primite cu ocazia activit ilor tutoriale.

2. Localiza i n text conceptele i cuvintele cheie.

3. Rspunde i la ntrebrile recapitulative sub forma unor expuneri verbale sau n scris.

4. Realiza i teste de autoevaluare fr a apela la rspunsuri. Evalua i rspunsurile i relua i documentarea pe baza silabusului i al bibliografiei suplimentare.

5. Rezolva i studiile de caz i exerci iile consemnate cu ocazia activit ilor aplicative.

6. V documenta i pentru examen.

4

Contabilitate financiar

II. SUPORTUL DE CURS PROPRIU-ZISCUPRINSINFORMA II GENERALE .............................................................................................. . .... 1 GLOSAR DE TERMENI ................................................................................................... ...... 6 MODULUL I .............................................................................................................................. 7 TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR ............... 7 Unitatea 1 Definiia contabilitii financiare............................................................................. 8 Unitatea 2 Necesitatea contabilitii financiare i a armonizrii acesteia cu normele contabile internaionale............................................................................................................................ 9 Unitatea 3 Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare .......................... 13 Unitatea 4 Principiile contabilitii finaciare............................................................................ 14 MODULUL II. ..................................................................................................................... 18 CONTABILITATEA CAPITALURILOR ......................................................................... 18 Unitatea 1 Noiuni generale.................................................................................................... 19 Unitatea 2 Contabilitatea capitalului social, primelor de capital i a rezervelor........................ 20 Unitatea 3 Contabilitatea rezultatului exerciiului.................................................................. 25 Unitatea 4 Contabilitatea subven iilor pentru investi ii i provizioanelor ............................... 27 Unitatea 5 Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ............................................ 28 MODULUL III..................................................................................................................... 33 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE ....................................................... 33 Unitatea 1 Structura activelor imobilizate i organizarea evidenei operative l analitice a acestora................................................................................................................................... 34 Unitatea 2 Contabilitatea imobilizrilor necorporale................................................................ 36 Unitatea 3 Contabilitatea imobilizrilor corporale ................................................................... 38 Unitatea 4 Amortizarea imobilizrilor .................................................................................... 39 Unitatea 5 Operaii contabile privind imobilizrile corporale i necorporale................................. 42 Unitatea 6 Contabilitatea imobilizrilor financiare ................................................................... 44 MODULUL IV. .................................................................................................................... 48 CONTABILITATEA STOCURILOR I A PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE . 48 Unitatea 1 Delimitri i structuri privind stocurile................................................................. 49 Unitatea 2 Evaluarea stocurilor .............................................................................................. 50 Unitatea 3 Organizarea contabilitii analitice a stocurilor ..................................................... 53 Unitatea 4 Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor i produciei n curs de execuie.... 55 MODULUL V ...................................................................................................................... 60 CONTABILITATEA TERILOR DELIMITRI I CONTURI PRIVIND CREANELE I DATORIILE PE TERMEN SCURT...................................................... 60 Unitatea 1 No iuni generale..................................................................................................... 61 Unitatea 2 Creane i datorii comerciale................................................................................... 62 Unitatea 3 Crean e i datorii salariale ...................................................................................... 63 Unitatea 4 Crean e i datorii fiscale.......................................................................................... 64 MODULUL VI..................................................................................................................... 69 CONTABILITATEA TREZORERIEI................................................................................ 69 Unitatea 1 Contabilitatea investi iilor financiare pe termen scurt.............................................. 71 Unitatea 2 Contabilitatea decontrilor n numerar i prin conturile de la bnci........................72 MODULUL VII ................................................................................................................... 75 CONTABILITATEA FINANCIAR A CHELTUIELILOR I VENITURILOR ........ 75 Unitatea 1 Structuri n contabilitatea financiar privind cheltuielile i veniturile...................... 76 Unitatea 2 Contabilitatea cheltuielilor...................................................................................... 78 Unitatea 3 Contabilitatea veniturilor ....................................................................................... 80 BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 82

5

Contabilitate financiar

GLOSAR DE TERMENIA Aa / Al AD1 AD2 AGA ANC C CA CE CEE Ch CMP Cn CS D DE DNF DNU DUI DUM DUR FIFO IAS IASC K LIFO MII MIP OMFP P PE RC, RD RF SA SF SI SNC SRL TVA V VF Vimp VJ VMC VN VR Activ Amortizare anual sauAmortizare lunar Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale Adunarea General a Ac ionarilor/Asocia ilor Activul net contabil Credit Cifra de afaceri Cost efectiv Comunit ile Economice Europene Cheltuieli Cost mediu ponderat Cheltuieli nedeductibile fiscal Cost standard Debit Diretivele europene Durat normal de func ionare Durat normal de utilizare Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare Durat de utilizare rmas Metoda prima intrare - prima ieire Standarde Interna ionale de Contabilitate Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate Coeficient de repartizare a diferen elor de pre Metoda ultima intrare - prima ieire Metoda inventarului intermitent Metoda inventarului permanent Ordinul Ministerului Finan elor Publice Pasiv Pre de emisiune Rulaj creditor sau Rulaj debitor Rezultat fiscal Societ i pe ac iuni Sold final Sold ini ial Societ i n nume colectiv Societ i cu rspundere limitat Taxa pe valoare adugat Venituri Valoare financiar Venit impozabil Valoare just Valoare matematic contabil Valoare nominal Valoare de radament

6

Contabilitate financiar

MODULUL I. TEORIE I ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR

SCOPUL MODULULUI: - s explice studen ilor rolul contabilit ii ca instrument informa ional n cadrul ntreprinderii i n relaiile cu terii, precum i necesitatea armonizrii acesteia cu normele internaionale de profil.

OBIECTIVE OPERAIONALE : Dup ce vor parcurge aceast modul , studenii vor putea: s fac distinc ie ntre cele dou sec iuni ale contabilit ii, cea financiar i cea de gestiune; s n eleag necesitatea procesului de armonizare a contabilit ii romneti cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate; stpni raionamentul profesional privind recunoaterea, evaluarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale entitilor economice; s prezinte principiile nregistrrii i inerii contabilitii.

CONCPTE CHEIE: Contabilitate financiar, Contabilitate de gestiune, Normalizarea contabil, Directivele Europene i Standardele Contabile Interna ionale, Planul de conturi, Situa ii financiare anuale, Principii contabile.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Se recomand o abordare a studiului pornind de la cele dou concepte de baz contabilitatea financiar i cea de gestiune i evidenierea relaiei dintre ele. Urmtorul pas l constituie ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul normelor internaionale de contabilitate. De asemenea trebuie reinute modalitile de inere a contabilitii n ara noastr precum i structura situa iilor financiare anuale ntocmite de unit ile patrimoniale.

7

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.DEFINIIA CONTABILITII FINANCIARE Prin genez, contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Din structura tipurilor de entiti patrimoniale, ntreprinderea reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea - ca instrument informaional i de gestiune - capt form complet de reprezentare i control asupra constituirii i utilizrii resurselor. La acest nivel organizatoric se realizeaz n forma cea mai deplin activitatea de producie a bunurilor, de prestaii de servicii, de circulaie a mrfurilor, a titlurilor de valoare i a instrumentelor de plat, precum i de alte operaii accesorii activitii de comer. Forma organizatoric i de funcionare a contabilitii ntreprinderii se difereniaz, n principal, n raport de concepia contabil adoptat. n acest sens cele mai marcante i mai influente culturi contabile din lume sunt dou >. n raport de cele dou culturi contabile, se pot utiliza dou concepte organizatorice, monist i dualist. Monist n cazul n care la nivelul ntreprinderii se organizeaz un singur circuit contabil, deci o singur contabilitate, att pentru latura intern ct i cea extern a ntreprinderii. Dualist, dac pentru cele dou laturi sunt organizate, dar corelate contabiliti separate. Pentru contabilitatea din Romnia opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Informaia contabil, pe lng o utilizare intern de ctre management, este destinat utilizatorilor externi definii de: investitorii de capital, bancherii, angajaii, furnizorii, clienii, guvernul i instituiile sale, precum i publicul. Contabilitatea de gestiune furnizeaz toat informaia contabil care este cuantificat, prelucrat i transmis pentru utilizarea intern de ctre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate.

8

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.NECESITATEA CONTABILITII FINANCIARE I A ARMONIZRII ACESTEIA CU NORMELE CONTABILE INTERNAIONALE n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte, de necesitile sporite de informaii la nivelul ntreprinderilor, iar pe de alt parte, de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Armonizarea sau convergena contabil este determinat de nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceast cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, conceptele, metodele, regulile i procedurile privind producia i utilizarea informaiei contabile. Efortul de normalizare dar i produsul acesteia se concretizeaz n: a) definirea de concepte, principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile; b) aplicarea lor practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, a relevanei i credibilitii informaiilor contabile. Aa cum se degaj de mai sus nucleul normalizrii l reprezint elaborarea de norme contabile (standarde contabile). Norma contabil reprezint o regul sau mai multe reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile i validarea social a situaiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sintez sau bilan contabil). Acceptarea normelor de ctre prile afectate (protagonitii sociali) poate fi forat sau voluntar, sau ambele n acelai timp. Adevrata consolidare a reformei contabile romneti s-a produs odat cu armonizarea acesteia cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, pentru entit ile mari i foarte mari i respectiv armonizarea acesteia numai cu Directivele europene pentru entit ile mici i mijlocii. Aadar se realizeaz o armonizare la dou nivle: la nivel european, cazul ntreprinderilor mici i milocii, la care armonizare se fundamenteaz pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a; la nivel interna ional, cazul entit ilor mari i foarte mari, la care armonizarea se fundamenteaz pe IAS sau IFRS. Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a i a VII-a. Ministerul Finan elor Publice emite prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 reglementri contabile conforme cu Directivele europene, aplicabile de la 1 ianuarie 2006, care se modificat ulterior, n 2007, prin OMFP nr. 2374/12.12.2007. 9

Contabilitate financiar Obiectul normalizrii contabile l poate constitui situaiile financiare anuale sau planul contabil . Normalizarea situaiilor financiare anuale este proprie rilor anglo saxone i cuprinde: componena situaiilor financiare; elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente; reglementrile, standardele i procedurile de contabilitate referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Normalizarea cu planul contabil general. Este proprie rilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil aparine contabilitii din Frana. Elementele normalizate sunt: - situaiile financiare anuale, inclusiv forma i formatul; - planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, coninut i funcie contabil); - organizarea documentelor de contabilitate i a procedurilor de nregistrare, de validare i de control a operaiilor. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglementri contabile. Dispozitivul de normalizare i reglementri contabile, dei nuanabil sau difereniabil de la o ar la alta, se definete prin urmtoarele componente: 1. cadrul contabil sau cadrul conceptual; 2. reeaua de norme sau standarde contabile naionale (locale); 3. ghiduri contabile profesionale; 4. dicionarele de conversie contabil; 5. instituia normalizrii contabile i legea contabilitii 6. planul de conturi i schema de contabilizare a operaiilor economice i financiare; 7. sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); 8. politica de contabilitate. Cadrul contabil general IASC Cadrul contabil general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alctuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, pentru utilizatorii externi adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimiteaz ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, Cadrul contabil i arog calitatea de referenial pentru elaborarea normelor contabile i instrument de coeren a normelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Funciile Cadrului IASC: - Sprijinirea Consiliului IASC n: elaborarea viitoarelor IAS-uri, revizuirea celor existente precum i n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin apliocarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile internaionale, - Sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor, n procesul de dezvoltare a standardelor naionale, 10

Contabilitate financiar - Sprijinirea celor ce ntocmesc situaii finaciare conform IAS i de a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea, - Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare elaborate n conformitate cu IAS, - Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS, - Furnizarea de informaii celor interesate de activitatea IAS privind modul de elaborare a standardelor. Acelai cadrul prevede c el nu este o norm contabil internaional i deci nu definete un standard de evaluare sau de nregistrare. Dac apare un conflict ntre elementele de coninut ale cadrului i o norm contabil internaional, obligaiile prevzute de norma contabil prevaleaz asupra acestui cadru. Conducerea IASC recunoate c ntr-un numr limitat de cazuri poate exista un conflict ntre Documentul cadru i un IAS. Totodat, avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup Cadrul contabil la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre cele dou categorii de documente se va diminua. Cadrul contabil general abordeaz obiectivele situaiilor financiare; definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor reprezentate n situaiile financiare; caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i de meninere a capitalului. Standardele contabile Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Scopul i principalele caracteristici aa cum se desprinde din strategia IASC, constau din: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze n ct mai mare msur standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. asigurarea aceleiai baze pentru elaborarea rapoartelor financiare, astfel nct investitorii i bncile internaionale s poat face analize comparative ale diferitelor oportuniti de investiii; IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naionale (locale). Statutul IASC prevede c atunci cnd rapoartele financiare naionale (locale) sunt conforme cu IAS n toate elementele eseniale acest lucru trebuie specificat n anex. Dac, ns standardele naionale (locale) sunt mult diferite, atunci, reprezentanii IASC au sarcina de a convinge organismele abilitate asupra avantajelor acestora i armonizrii cu IASC. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele eseniale i de la data specificat n textul standardului, cu excepia celor care se aplic retroactiv. Orice limitare a sferei de aplicare este nscris i explicitat n coninutul fiecrui standard. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin: 11

Contabilitate financiar Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece reprezint o surs de drept contabil. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. Planul de conturi general Formalismul propriu inerii contabilitii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta definete sistemul de conturi, n cadrul cruia fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mulimii elementelor patrimoniului este delimitat prin urmtoarele caracteristici: denumire i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; coninutul (ce nregistreaz) i funcia contabil (cum se debiteaz i crediteaz) i corespondena cu alte conturi. Dou concepte se folosesc pentru elaborarea i utilizarea planului de conturi, respectiv plan de conturi general i plan de conturi descentralizat. Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind standardizat la nivel naional. Deci el este acelai pentru toi operatorii (agenii) economici. n schimb, planul de conturi descentralizat se difereniaz pe fiecare operator economic, n raport de elementele descrise, recunoscute i evaluate n situaiile financiare. n bun msur, aceste elemente imprim un caracter unitar i planurilor descentralizate. ntre cele dou categorii de planuri de conturi se pot situa i planurile de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate instituional: agricultur, industrie, comer etc. Nevoia unui asemenea plan general trebuie cutat n vocaia sa, aceea de a coagula i formaliza prevederile cadrului general i standardelor naionale n ceea ce privete contabilizarea i evaluarea tranzaciilor i evenimentelor, folosind contul ca model de eviden i calcul. Sistemul de conturi i fiecare cont reprezint pistele pe care vor alerga informaiile contabile pentru a fi recunoscute i consolidate n situaiile financiare.

12

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.CADRUL GENERAL DE NTOCMIRE I PREZENTARE A SITUAIILOR FINANCIARE

Obiectivul principal al contabilit ii financiare este furnizarea de informa ii care s asigure o imagine fidel asupra pozi iei financiare, performan elor financiare i modificrilor pozi iei financiare ale entit ii, n scopul utilizrii acestor informa ii de ctre utilizatorii interni i externi, n veredea fundamentrii unor decizii economice. Pentru realizarea acestui obiectiv, este necesar ca lucrrile curente de contabilitate s se sintetizeze periodic n informa ii generalizate, care s fie relevante pentru caracterizarea activit ii desfurate de o entitate ntr-o anumit perioad de timp. Acest deziderat poate fi ndeplinit prin ntocmirea periodic a unor documente de sintez contabil, care pe parcursul timpului au purtat diverse denumiri, cum sunt: bilan contabil, situa ii financiare anuale sau conturi anuale. Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea Situa ii financiare anuale, care trebuie ntocmite n mod obligatoriu de ctre toate persoanele juridice cu sau fr scop lucrativ. STRUCTURA SITUA IILOR FINANCIARE ANUALE n func ie de criteriile de mrime a unit ilor economice: Total active : 3.650.000 Euro Cifr de afaceri net : 7.300.000 Euro Nr. mediu de salariai : 50 Depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime SITUA II FINANCIARE ANUALE Bilan Cont de profit i pierdere Situaia modificrii capitalului propriu Situaia fluxurilor de trezorerie Notele explicative Raportul auditorului financiar Nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime SITUA II FINANCIARE ANUALE SIMPLIFICATE Bilan prescurtat Cont de profit i pierdere prescurtat Note explicative Opional: Situaia modificrilor capitalului propriu i/sau Situaia fluxurilor de trezorerie Verificarea se face conform legii

SITUAIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR 13

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.PRINCIPIILE CONTABILITII FINACIARE Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia1, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii; principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. 1. Principiul continuitii activitii Acest principiu presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac administratorii unei entiti au luat la cunotin de unele elemente de nesiguran legate de enuamite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative la situaiile financiare anuale. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora i motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu i mai poate continua activitatea. 2. Principiul permanenei metodelor precizeaz c metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul, ceea ce permite comparabilitatea datelor nu numai n timp ci i n spa iu. 3. Principiul prudenei: desfurarea activit ii exerci iului financiar poate determina deprecieri, riscuri i pierderi posibile, generate de supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, ori de subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor. Evitarea acestor fapte, care n ultim instan ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituirea de provizioane, care s afecteze cheltuielile entit ii.

1

MFP, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag.33

14

Contabilitate financiar 4. Independen a exerci iului/autonomia exerci iului: presupune delimitarea n timp a veniturilor i a cheltuielilor aferente activit ii unei entit i pe msura angajrii acestora i trecerea lor la rezultatul financiar la care se refer. 5. Evaluarea separat a elementelor de activ i de pasiv: n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unor pozi ii n bilan , se determin separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau pasiv. 6. Intangibilitatea bilan ului de deshidere: bilan ul de deschidere a unui nou exerci iu financiar trebuie s corespund cu bilan ul de nchidere a exerci iului precedent. 7. Necompensarea: presupune interdic ia compensrilor ntre avere i datorii, ntre drepturi i angajamente, ntre elemente de activ i de pasiv. Nu pot fi compensate nici pozi iile de cheltuieli cu cele de venituri, ori plusurile de valoare cu minusurile de valoare, n cadrul mecanismului aplicrii principiului pruden ei. 8. Principiul prelevan ei economicului asupra juridicului: prezentarea valorilor elementelordin bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic altranzac iei sau al opera iunilor raportate i nu numai de forma juridic a acestora. 9. Principiul pragului de semnifica ie: aplicat numai de ctre entit ile mari i foarte mari. Elementele din bilan i de cont de profit sau pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dac acestea reprezint o sum nesemnificativ i o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condi ia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai n cazuri excep ionale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate n notele explicative, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozi iei financiare, a profitului sau a pierderii.

15

Contabilitate financiar REZUMATUL MODULULUI Contabilitatea a aprut din nevoia de a rspunde n plan informaional i decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entiti patrimoniale. Pentru ara noastr, n mod concret, se delimiteaz ca entiti patrimoniale, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Pentru contabilitatea din Romnia opereaz conceptul dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar i de gestiune sau financiar i managerial, ori extern i intern. Contabilitatea financiar descrie circuitul patrimonial al ntreprinderii luat n totalitatea i structuralitatea sa. Obiectivul su principal l constituie furnizarea de informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte, de necesitile sporite de informaii la nivelul ntreprinderilor, iar pe de alt parte, de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Armonizarea sau convergena contabil este determinat de nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Adevrata consolidare a reformei contabile romneti s-a produs odat cu armonizarea acesteia cu Directivele europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, pentru entit ile mari i foarte mari i respectiv armonizarea acesteia numai cu Directivele europene pentru entit ile mici i mijlocii. Aadar se realizeaz o armonizare la dou nivle: la nivel european, cazul ntreprinderilor mici i milocii, la care armonizare se fundamenteaz pe Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a, a VII-a i a VIII-a; la nivel interna ional, cazul entit ilor mari i foarte mari, la care armonizarea se fundamenteaz pe IAS sau IFRS. Romnia aplic ncepnd din anul 2006 reglementrile contabile conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a i a VII-a. Standardele contabile pot fi internaionale, europene i naionale (locale). Standardele contabile internaionale sunt elaborate de IASC. Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea European, fiind formalizate prin: Directiva a IV a care cuprinde normele privind ntocmirea i prezentarea conturilor anuale sociale (ale societilor comerciale); Directiva a VII a care reglementeaz conturile consolidate ntocmite de grupul de ntreprinderi i Directiva a VIII a privind profesia liber contabil orientat spre auditarea conturilor anuale. Standardele naionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de standardele internaionale i Directivele europene. Geografia contabil a acestor 16

Contabilitate financiar standarde este refluxul simultan al identitilor naionale, al tradiiei contabile al situaiilor socio economice i al efectelor de dominare cultural pe plan internaional. De asemenea, conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor naionale este un proces politico strategic n cadrul cruia fiecare ar i apr interesele. n Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia este adoptat soluia asimilrii standardelor internaionale de contabilitate i de elaborare a standardelor de contabilitate naionale numai n cazurile n care nu exist un standard internaional n domeniul respectiv. Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea Situa ii financiare anuale, care trebuie ntocmite n mod obligatoriu de ctre toate persoanele juridice cu sau fr scop lucrativ. n Programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia2, n cadrul reglementrilor contabile au fost formulate i adoptate urmtoarele principii: principiul continuitii activitii;principiul prudenei; principiul permanenei metodelor; principiul independenei exerciiului; principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv; principiul intangibilitii; principiul necompensrii; principiul prevalenei economicului asupra juridicului; principiul pragului de semnificaie. REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE DE PARCURS: 1. Mihai Ristea coord., Contabilitate financiar, Ed. ASE. Bucureti, Cap I, pag.537 2. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 5-31 NTREBRI PENTU AUTOEVALUARE, TEME DE CONTROL: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. Care este obiectivul contabilitii financiare? Dar al contabilitii de gestiune? Cine sunt utilizatorii de situaii financiare ? Care sunt argumentele care favorizeaz armonizarea contabilitii pe plan european i mondial? Prin ce se concretizeaz efortul de normalizare contabil i care sunt produsele acesteia? Clasifica i sandardele contabile. Care sunt funciile Cadrului IASC ? Ce reprezint Directivele Europene? Ce este planul contabil general? Care sunt principiile nregistrrii i inerii contabilitii ?

2

MFP, Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pag.33

17

Contabilitate financiar

MODULUL II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

SCOPUL MODULULUI: - s prezinte principalele concepte privind contabilitatea capitalurilor proprii i strine precum i func ionarea principalelor conturi utilizate n evidenierea capitalurilor unei uniti patrimoniale.

OBIECTIVELE MODULULUI : Dup ce vor studia aceast tem , cursanii vor putea s : - i nsueasc ansamblul cunotinelor de specialitate privind contabilitatea capitalurilor; - prezinte diferite modaliti de finanare a unei societi; - nregistreze tranzacii care implic modificri ale capitalurilor unitii i s explice implicaiile pe care le genereaz asemenea tranzacii; - ofere soluii privind mbuntirea organizrii contabilitii capitalurilor.

CONCEPTE CHEIE: Capital, capitaluri proprii, capital strin, capital social, constituire, act constitutiv, aport, ac iuni, ac ionar, asociat , valoare nominal, pre de emisiune, valoare de pia , valoare de rentabilitate, valoare contabil, majorare sau micorare de capital, prime legate de capital, prime de emisiune, rezerve de capital, rezerve cu caracter general, legale, statutare, etc.; rezerve din conversie, rezerve pentru reevaluare, rezultatul financiar curent i raportat, subvenii pentru investiii, provizioane i mecanismul acestora; mprumuturi obligatare i bancare pe termen lung.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii.

18

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.NOIUNI GENERALE Capitalul unei uniti patrimoniale exprim, n esen, sub form bneasc, obligaiile unitii fa de cei care particip la constituirea sa, acetia fiind att persoane fizice (asociai, acionari), ct i persoane juridice (societi, fundaii, etc.). n funcie de proveniena i apartenena sa, capitalul se difereniaz n: 1. Capitalurile proprii: Capitalul propriu-zis: reprezint echivalentul aporturilor la capital aduse de ntreprinztorul individual, asociai sau acionari, la constituirea ntreprinderii; Primele legate de capital rezult din operaiile de cretere a capitalului realizat fie n numerar fie prin aport n natur sau cu ocazia unei fuziuni; Rezerve din reevaluare: reprezint soldul diferenelor ntre valoarea actual (mai mare) i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ ( mai mic ), supuse reevalurii n condiiile legii, urmnd a fi transferate la rezerve sau ncorporate n capitalul social, potrivit legii; Rezervele sunt beneficii afectate n mod durabil ntreprinderii pn la decizia contrar a organelor competente. Aciuni proprii: reprezint valoarea aciunilor proprii rscumprate, Rezultatul reportat: rezultatul exerciiilor financiare anterioare profit/pierdere; Rezultatul exerciiului curent: determinat ca diferen ntre venituri i cheltuieli, fiind profit/ pierdere. 2. Provizioane: care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea principiului prudenei n contabilitate Ele sunt destinate acoperirii de riscuri i cheltuieli pe care evenimente survenite n curs de desfurare le fac probabile. Astfel de evenimente privesc cazuri precise dar realizarea lor este nesigur. 3. mprumuturi i datorii asimilate: exprim resurse strnse aparinnd ntreprinderii pe o perioad mai mare de un an: mprumuturile din emisiunea de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii care privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate; dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate.

19

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL, A PRIMELOR DE CAPITAL I A REZERVELOR 2.1. Contabilitatea capitalului social 1. Documente privind eviden a capitalului social 1.) Actul constitutiv: documentul prin care se stabilete modul de organizare i func ionare a societ ii comerciale, cuprinznd informa ii privind: denumirea i sediul societ ii, forma juridic, obiectul de activitate, capitalul social subscris, structura acestuia i modalit ile de constituire, organele de conducere i administrare, dizolvare a societ ii, etc. 2.) Vrsarea capitalului social subscris se reflact n urmtoarele tipuri de documente, n func ie de natura aporturilor: - Chitan pentru depunerea aportului la caserie n numerar; - Foaie de vrsmnt pentru depunerea aportului la banc n contul de disponibil; - Proces verbal de predare- preluare n cazul aporturilor n natur, n care se precizeaz caracteristicile i valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de ctre o comisie sau de ctre un expert evaluator. 3.) Registrul ac ionarilor/asocia ilor - ine eviden a nominal a capitalului social pe foecare ac ionar/asociat, cuprinznd numrul de ac iuni/pr i sociale subscrise i vaoarea nominal a acestora, vrsminele efectuate, men iuni privind vnzarea sau cumprarea de ac iuni/pr i sociale. 2. Evaluarea capitalului social Capitalul social este divizat n aciuni sau pri sociale, n raport de natura juridic i economico - financiar a societilor comerciale. Aciunea reprezint o fraciune a capitalului societilor pe aciuni, fraciune care este n mod necesar un titlu de valoare, de valoare egal. Din punct de vedere juridic un titlu de credit constatator al drepturilor i obligaiilor care decurg din calitatea de acionar. Aciunile se mpart n aciuni la purttor i aciuni nominative: Societile pe aciuni pot emite, pe lng aciunile ordinare, i aciuni prefereniale cu dividend prioritar fr drept de vot. Aciunile prefereniale nu pot depi o ptrime din capitalul social i au aceeai valoare nominal ca i aciunile ordinare. Ac iunile se pot evalua la urmtoarele valori: 1. n principiu, capitalurile se evalueaz i nregistreaz n contabilitate la valoarea nominal (VN) indicat pe aciunile i prile sociale, n calitatea lor de titluri de valoare. VN este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrulde titluri emise (ac iuni/pr i sociale). VN = Capital social/Nr.ac iuni 20

Contabilitate financiar ntruct aciunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri de valoare negociabile, valorii nominale i se asociaz i alte categorii de valori: 2. Valoarea de pia este o valoare de cumprare - vnzare a aciunilor stabilit, de regul, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. n mod concret, preul de pia al unei aciuni depinde de: mrimea dividendele ateptate de acionari; stabilitatea financiar a ntreprinderii; situaia activului industrial al ntreprinderii; situaia general a pieei de capital i raai dobnzii n acel moment pe pia a financiar - bancar. n strns legtur cu valoarea de pia i valoarea nominal a aciunilor este preul de emisiune sau cursul de aciune care trebuie pltit de ctre toate persoanele care subscriu aciunile n momentul emiterii de noi ac iuni. Acesta poate fi egal cu valoarea nominal, deci cursul este alpari, iar dac este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar n situaia invers, subpari. 3. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazat pe rezultatul ntreprinderii. Ea poate fi financiar i de randament. a) Valoarea financiar (VF) ea corespunde sumei totale care plasat la o dobnd sigur va produce un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

VF =

Dividendul distribuit pe o ac c iu Rata medi a dobnzii pe pia i

n ceea ce privete dividendul luat n calcul este cel distribuit n cursul exerciiului sau media aritmetic a dividendelor distribuite n cursul ultimelor cinci exerciii. b) Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunztoare profitului net pe o aciune care se poate capitaliza n cursul unui exerciiu financiar, la o rat medie a dobnzii de pia. Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitar din profit ncorporat n rezerve.

VR =

Dividendul distribuit pe o ac + Cota parte din profit pe o ac Rata medie a dobnzi pe pia i

4. Valoarea contabil sau bilan ier se calculeaz ca un raport ntre situaia contabil net sau activul net contabil i numrul de titluri.VMC = ANC Nr . ac

-

ANC = Activul total Datoriile Active fictive ANC = Capitalurile proprii - Activele fictive n componena activelor fictive sunt incluse urmtoarele structuri: cheltuielile de constituire a societii inclusiv cele cu emisiunea de aciuni, activele de regularizare.

5. Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casat este cea care rezult din vnzarea forat a ntreprinderii ntr-un interval limitat. 21

Contabilitate financiar 3. Constituirea capitalului social Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport de ctre ac ionari/asocia i. Prin ac iunea de subscriere ei se angajeaz n actul de constituire la o contribu ie de bani sau n natur n vederea nfiin rii sau dezvoltrii unei societ i comerciale. Pentru c ntre subscriere i depunerea efectiv a capitalului promis exist un anumit decalaj de timp, capitalul social mbrac dou forme: Capitalul subscris nevrsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii societare. n msura n care capitalul este pus la dispoziia unitii, el devine capital subscris vrsat. La constituirea societ ilor pe ac iuni trebuie vrsat cel pu in 30% din capitalul subscris, restul aportului n numerar se va vrsa n termen de 12 luni iar aportul n natur n termen de 2 ani de la nmatriculare. n cazul societ ilor cu rspundere limitat, capitalul social subscris se vars, de regul, integral nainte de nceperea formalit ilor de constituire. Mrimea minim a capitalului social depinde de tipul de societate, prezentat n tabelul urmtor (prelucrat pe baza Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare aduse prin OUG nr. 82/2007):Societi n nume colectiv SNC Mrimea minim a cap. social Capitalul este divizat n Valoarea nominal minim Numr de proprietari Organe de conducere Societi n comandit Simpl SCS Pe aciuni SCA Echivalent n lei a 25.000 Euro aciuni Societi pe aciuni SA Echivalentul n lei a 25.000 Euro aciuni Societi cu rspundere limitat SRL

Tip de societate

-

-

200 lei

Pri sociale

Pri sociale -

Pri sociale

-

0,1 lei

0,1 lei

10 lei

AGAs

AGAs

Minim 2 AGAc

Minim 2 AGAc

Maxim 50 AGAs

Evidena constituirii capitalului social se realizeaz prin contul de pasiv 101 Capital social care se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II 1011 Capital subscris nevrsat i 1012 Capital subscris vrsat. Prin aceast dezvoltare a conturilor se asigur delimitarea contabil a celor doi pai, necesar n constituirea capitalului social - subscriere i vrsare. Evidena aporturilor subscrise de asociai pentru constituirea i creterea capitalului social se realizeaz prin contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. 22

Contabilitate financiar Exemplu: Pentru prezentarea contabilitii constituirii capitalului social se presupune c se creeaz societatea comercial pe aciuni Model S.A. n condiiile: Capital subscris 200.000 lei Numr de aciuni 200 titluri Valoarea nominal a unei aciuni 1.000 lei Cheltuieli de constituire pltite pe baza unui cec bancar 300 lei La nfiinare se vars n numerar prin depunere n conturi bancare valoarea a 150 de aciuni i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale. 456 = 1011 200.000 subscrierea celor 200 aciuni 1.000 lei = 200.000 lei se nregistreaz pe baza Borderoului aciunilor nregistrarea cheltuielile de fondare, pe baza 201 = 5121 300 cecului bancar nregistrarea aporturilor efective, nainte de % = 456 200.000 150.000 nmatricularea societii la Registrul 5121 Comerului 212 50.000 regularizarea conturilor de capitaluri cu 1011 = 1012 200.000 aporturile efectuate 4. Contabilitatea majorrii capitalului social Necesitatea mririi capitalului social poate s apar atunci cnd entitatea ntmpin dificult i financiare; dar i atunci cnd ea este ntr-o situa ie prosper i vrea s-i extind activitatea. n ambele situa ii este nevoie de resurse bneti suplimentare sau de anumite bunuri, pe care prefer s i le procure prin majorare de capital dact s recurg la mprumuturi, care implic un efort considerabil. Majorarea capitalului social se poate face prin: 1. emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; 2. ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, 3. prin conversia unor datorii a societ ii n ac iuni sau pr i sociale. 5. Contabilitatea micorrii capitalului social Principalele situa ii n care se impune reducerea capitalului social sunt: acoperirea pierderilor din exerci iile financiare anterioare, n cazul rezervelor insuficiente; existen a unui capital supradimensionat n raport cu activitatea economic a ntreprinderii; retragerea unor asocia i sau ac ionari. Reducerea capitalului social se poate face prin: 1.) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; 2.) reducerea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale; 3.) dobndirea (rscumprarea) propriilor aciuni, urmat de anularea lor. 4.) scutirea total sau parial a asociailor de vrsmintele datorate; 5.) restituirea ctre acionari a unei cote pri din aporturi, proporional cu reducerea capitalului social; 6.) alte procedee prevzute de lege. 23

Contabilitate financiar 2.2. Contabilitatea primelor legate de capital Primele de capital reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. Ele (capitalul adiional) se constituie ca excedent: - ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal (primele de emisiune); - ntre valoarea contabil sau intrinsec a aciunilor stabilite n urma fuziunii societilor i valoarea lor nominal (primele de fuziune), - ntre valoarea bunurilor primite ca aport i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise (primele de aport) i - ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor (prime de conversie a obligaiunilor n aciuni) Operaiile care se nregistreaz n contabilitate privind primele legate de capital sunt cele legate de constituirea lor ca surs de finanare i de utilizare pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de ncorporarea lor n rezerve. Evidena primelor legate de capital se realizeaz prin contul sintetic de gradul I, cu funcie de pasiv, 104 Prime legate de capital care se dezvolt pe conturi sintetice de gradul II : 1041 Prime de emisiune, 1042 Prime de fuziune, 1043 Prime de aport i 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte unui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia dup reevaluare. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului, n raport de o pia activ. Tratamentul contabil al diferenelor din reevaluare este: Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre va1oarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Evidena rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului pasiv 105 Rezerve din reevaluare

24

Contabilitate financiar

2.4. Contabilitatea rezervelor de capital Rezervele reprezint n principiu beneficii capitalizate n mod durabil de ntreprindere pn la o decizie contrar a organelor autorizate. n mod excepional rezervele se mai pot constitui i din alte resurse cum sunt diferenele din reevaluare i primele de capital. Rezervele se mpart n: rezerve legale; statutare sau contractuale i alte rezerve. Rezervele legale se constituie n proporie de cel puin 5 % din profitul contabil anual nainte de impozitare (profitul brut) pn la limita cnd rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societile comerciale cu capital autohton i regiile autonome - i 25% la societile comerciale cu participare de capital strin. Se precizeaz c sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerv sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, n limita a 5 % din profitul anual, pn ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate s protejeze capitalul social n cazul n care exerciiile financiare s-au ncheiat cu pierderi. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficii nete ale unitilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociailor de a pretinde dividende n dauna altor obligaii mai mari i mai urgente ale ntreprinderii privind funcionarea sa normal. Alte rezerve neprevzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului net i din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creterii capitalului social, acordrii de dividende i n anii de exerciiu financiar care se ncheie cu pierderi, pentru rscumprarea propriilor aciuni de ctre societate i alte destinaii stabilite prin hotrrea general a asociailor. Evidena rezervelor se realizeaz prin contul de pasiv 106 Rezerve, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II, 1061 Rezerve legale, 1063 Rezerve statutare sau contractuale, 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i 1068 Alte rezerve

UNITATEA 3.CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIIULUI 3.1. Contabilitatea rezultatului exerci iului curent Rezultatul exerciiului financiar reprezint diferena dintre venituri (V) i cheltuieli (Ch), care poate fi: - profit, dac V > Ch - pierdere, dac Ch > V Profitul sau piederea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar. La sfritul perioadei se nchid conturile de venituri i cheltuieli utilizate 25

Contabilitate financiar pe parcursul perioadei de gestiune, cnd veniturile se transfer n creditul contului 121 Profit sau pierdere, iar cheltuielile n debitul contului 121 Profit sau pierdere. Rezultatul definitiv al exerciiului financiar se stabilete la nchiderea contului 121 Profit sau pierdere reprezentat de soldul final debitor sau creditor al contului. D 121 Profit sau pierdere (P) Cheltuieli Venituri SFD: Ch > V Pierdere C

SFC: V > Ch Profit impozabil (brut) Profitul contabil net se repartizeaz, de regul la sfritul exerciiului financiar, pe urmtoarele destinaii: - destinaii prevzute obligatoriu prin lege: rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni, vrsminte la bugetul statului, surse proprii de finanare aferente profitului rezultat din vnzri de active; - destinaii stabilite prin actul constitutiv al societii: rezerve statutare; - destinaii stabilite de ctre Adunarea General a Acionarilor/Asociailor (AGA): surse proprii de finanare, alte rezerve, participarea salariailor la profit, dividende, capital social. Profitul nerepartizat va figura ca rezultat reportat pn n momentul distribuirii definitive a acestuia de ctre AGA. Repartizarea definitiv a profitului se nregistreaz n contabilitate, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Repartizarea profitului obinut n exerciiul financiar curent se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de regularizare 129 Repartizarea profitului. 3.2. Contabilitatea rezultatului reportat Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperit din exerciiile financiare precedente. Profitul reportat urmeaz a se repartiza pe destinaii n exerciiile financiare urmtoare, iar pierderea reportat urmeaz a se acoperi din profitul exerciiilor financiare urmtoare, din rezerve, sau din capitalul social, potrivit hotrrii AGA. Contabilitatea rezultatului reportat se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 117Rezultatul reportat, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gredul II:1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS mai puin IAS 293 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV a Comunitrilor Economice Europene3

Acest cont apare doar la agen ii economici care au aplicat Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 i pn la nchiderea soldului acestui cont.

26

Contabilitate financiar

UNITATEA 4.CONTABILITATEA SUBVEN IILOR PENTRU INVESTI II I PROVIZIOANELOR 4.1. Contabilitatea subven iilor pentru investi ii Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoa dobnzi) care se pot clasifica astfel: Subveniile aferente activelor sunt sume primite gratuit, cu ndeplinirea principale ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achizii active imobilizate. n categoria subveniilor pentru active intr i donaiile pentru invenstiii, i plusurile constatate la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale. Subveniile pentru active se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat. Venitul amnat se nregistreaz n contul de "Profit sau pierdere" pe msura recunoaterii cheltuielilor cu amortizarea sau casarea ori cedarea activelor. Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele active. Se includ n aceast categorie: - subvenii pentru acoprerirea diferenelor de pre la anumite bunuri; - subvenionarea locurilor de munc n cazul angajrii de absolveni omeri. Contabilitatea sintetic a subveniilor pentru investiii se realizeaz cu urmtotarelor conturi sintetice de gradul I: 131 "Subvenii guvernamentale pentru investiii" 445 "Subvenii" 4.2. Contabilitatea provizioanelor Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incert. Ele sunt destinate finanrii riscurilor i cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile. Un provizion va fi nregsitrat n contabilitate numai dac ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: - exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; - valoarea obligaiei poate fi estimat n mod credibil. Cazurile cele mai tipice: 1. Provizioanele pentru litigii: se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs la nivelul sumelor aflate n litigiu, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii respective.

27

Contabilitate financiar

2. Provizioane pentru garanii acordate clienilor: se constituie numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate pentru care se acord garanii n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate sau la nivelul procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori a serviciilor prestate. nregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garanii acordate clienilor se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanie nscris n contract. 3. Provizioane pentru restructurare: se constituie pentru vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; nchiderea unor sedii; modificri n structura conducerii (de ex. eliminarea unui nivel de conducere); reorganizri fundamentale. 4. Provizioane pentru pensii i obligaii similare: se constituie la viitoarele entiti care vor administra pensii private. 5. Provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite, amenzi, majorri viitoare de plat datorate bugetului de stat. Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatere. Ele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate prin majorare sau diminuare, pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. Dac riscul ateptat se produce sau cheltuiala are loc, precum i n cazul n care cauzele pentru care au fot constituite au disprut, provizioanele se anuleaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea corespunztoare a veniturilor din provizioane. Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane dezvoltat n conturi operaionale de gradul II aferente tipurilor de provizioane prezentate anterior.

UNITATEA 5.CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILOR ASIMILATE mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. 5.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc 3/4 din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 2,50 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont. 28

Contabilitate financiar Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public (art. 171). n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi: 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal; 2. Obligaiuni cu prim de rambursare: se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden; 3. Obligaiuni cu loterie se vnd i se rscumpr la valoarea nominal iar unii cumprtori, prin tragere la sori vor ctiga sume echivalente cu dobnda ce se cuvine tuturor obligaiunilor emise. Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Pentru reflectarea n contabilitate a mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, se utilizeaz contul sintetic de gradul I 161 mprumuturi din emisiuni de obliga iuni, dezvoltat pe urmtoarele conturi de gradul II: 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni 169 Prime privind rembursarea obliga iunilor 505 Obliga iuni emise i rscumprate Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 505 Obliga iuni emise i rscumprate i 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. 4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) i pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor, bncile solicit garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor. 29

Contabilitate financiar De asemenea, ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung i mediu sub forma unui studiu de caz: 4.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii). Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 30

Contabilitate financiar Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut. 4.5. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate, precum i a dobnzilor aferente se realizeaz cu ajutorul conturilor: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate n cele ce urmeaz vom reda un exemplu privind func ionarea conturilor sub forma unui studiu de caz: O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,60 lei/EUR, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 3,70 lei/EUR, iar la sfritul anului doi cursul este de 3,50 lei/EUR. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an (10.000*3,7*10%) Rambursarea primei rate a creditului la cursul de 3,70 lei/EUR nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente creditului rmas nerambursat (5.000*0,1) Achitarea dobnzii din al doilea an (5.000*3,5*10%) Rambursarea creditului rmas la sfritul celui de-al doilea an la cursul de 3,50 lei/EUR 5124 666 = = 1621 5124 36.000 3.700

% 1621 665 665

=

5124

=

1621

18.500 18.000 500 500

666 1621

= =

5124 1.750 % 5124 765 18.500 17.500 1.000

31

Contabilitate financiar REZUMATUL MODULULUI n cadrul acestui modul am prezentat structura contabil a capitalurilor unit ilor patrimoniale care n raport cu modul lor de constituire financiar, se difereniaz n capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n mod concret, ele se identific prin capitalul individual sau social, dup caz, primele legate de capital, rezervele ntreprinderii, diferenele sau plusvalorile din reevaluarea activelor, rezultatul reportat din exerciiile precedente, rezultatul exerciiului i subveniile pentru investiii sau subsidiile de capital. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt fonduri constituite la nchiderea exerciiului financiar prin autofinanare pe seama cheltuielilor, fiind destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor probabile sau exigibile n viitor, certe sau nedeterminate n ceea ce privete mrimea lor. Datoriile pe termen lung reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. n mod concret, datoriile pe termen mediu i lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mijlociu. REFERIN E BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE: 1. Iacob Petru Pntea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 39-60, 342-370 2. Iacob Petru Pntea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiar romneasc, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 60-67, 371-407 NTREBRI RECAPITULATIVE, TESTE PENTRU AUTOEVALUARE 1. Care este componen a capitalurilor proprii? 2. Ce este ac iunea? i Care sunt valorile prin care se realizeaz evaluarea capitalului social? 3. Ce se n elege prin activitatea de subscriere a capitalului social i cum se va nregistra n contabilitate aceast opera iune? 4. Care sunt motivele i metodele prin care se realizeaz majorarea capitaului social? 5. Care sunt modalit ile de micorare a capitalului social? 6. Ce sunt primele de capital i ce reprezint rezervele de capital? 7. Ce sunt rezervele din reevaluare? 8. Ce reprezint rezultatul reportat? 9. Ce sunt subven iile pentru investi ii? 10. De ce sunt constituite provizioanele i cnd se pot nregistra? 11. Ce reprezint datoriile pe termen lung?

32

Contabilitate financiar

MODULUL III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATESCOPUL MODULULUI: - este s nfieze o imagine relevant pentru student despre organizarea contabilitii activelor imobilizate i s favorizeze formarea unei viziuni globale privind poziia activelor imobilizate existente n ntreprindere i rolul lor n desfurarea activitii ntreprinderii.

OBIECTIVELE MODULULUI: Dup ce vor studia aceast tem , cursanii vor putea s : - s descrie din punct de vedere contabil elementele componente ale activelor imobilizate; - s nregistreze tranzacii privind intrrile de imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea imobilizrilor amortizabile i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor; - prezente metodele de amortizare prevzute n legislaia romneasc.

CONCPTE CHEIE: Criteriile de recunoatere a imobilizrilor necorporale i corporale; structura lor; modaliti de intrare-ieire din patrimoniu; amortizarea linear, degresiv i accelerat; natura i structura imobilizrilor financiare; mecanismul ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i corporale i pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL: Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c este esenial.

33

Contabilitate financiar

UNITATEA 1.STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE I ORGANIZAREA EVIDENEI OPERATIVE l ANALITICE A ACESTORA

1.1.

Structura activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt active deinute pe o perioad mai mare de un an, generatoare de beneficii economice viitoare. n funcie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare i fr suport material, concretizate n cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, con cesiuni, brevete licene, mrci de fabricaie, programe informatice etc; Imobilizrile corporale sunt bunurile tangibile de folosin ndelungat, reprezentate de terenuri, construcii, instalaii, maini, utilaje, mobilier, aparatur birotic etc; Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung, precum i creane imobilizate, cum ar fi mprumuturile i garaniile acordate pe termen lung. O categorie distinct n cadrul activelor imobilizate o formeaz imobilizrile necorporale i corporale n curs de execuie. Datorit faptului c activele imobilizate deservesc n mod durabil activitatea entitii economice, acestea sufer n timp anumite deprecieri cauzate de uzura fizic sau moral, de factori economici, sociali, politici etc. La ntocmirea bilanului trebuie s se in seama de aceste reduceri de valoare ale activelor imobilizate, efectundu-se anumite corecii. n funcie de natura deprecierilor, se mai numesc ajustri i se pot grupa astfel: a.) Ajustri permanente, denumite amortizri, reflect deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice i morale ale imobilizrilor necorporale i corporale. Amortizarea are att o funcie juridic (de depreciere a activelor imobilizate), ct i una economic (de ealonare n timp a consumului activelor imobilizate). b.) Ajustri provizorii, denumite ajustri pentru depreciere, reflect deprecierile reversibile ale activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali, precum: diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, diminuarea cotaiilor la burs a titlurilor imobilizate etc. Un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedare sau la casare, atunci cnd din utilizarea sa ulterioar nu se mai ateapt nici un beneficiu economic.

34

Contabilitate financiar 1.2. Evaluarea activelor imobilizate n funcie de regulile generale de evaluare i de momentul evalurii, activele imobilizate se evalueaz la urmtoarele valori: a) VALOAREA DE INTRARE SAU CONTABIL Se determin n funcie de modul de dobndire, astfel: imobilizrile procurate cu titlu oneros se evalueaz la cost de achiziie; imobilizrile obinute din producie proprie se evalueaz la cost de producie; imobilizrile aduse ca aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport; imobilizrile primite gratuit se evalueaz la valoarea just, care reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat n mod obiectiv. b) VALOAREA DE INVENTAR Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actual, denumit i valoare de inventar, care este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. c) VALOAREA CONTABIL NET Valoarea contabil net sau valoarea rmas se calculeaz prin deducerea din valoarea contabil a amortizrilor i ajustrilor constituite. d) VALOAREA BILANIER La nchiderea exerciiului financiar se compar valoarea contabil sau contabil net cu valoarea actual stabilit cu ocazia inventarierii. n urma acestei comparaii rezult dou situaii: cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil net se obine un plus de valoare, care, potrivit principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate; cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil net se obine un minus de valoare, care se nregistreaz n contabilitate astfel: sub forma unei amortizri suplimentare, cnd deprecierea este ireversibil (uzur fizic sau moral); prin ajustri pentru pierdere de valoare, cnd deprecierea este reversibil (scderea cotaiilor la burs, diminuarea preurilor, scderea cursului valutar etc). n contabilitatea curent, activele imobilizate se nregistreaz la valoarea contabil brut, iar n bilan, la valoarea contabil net, adic la valoarea contabil brut diminuat cu amortizrile i ajustrile cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare. e) VALOAREA REZIDUAL Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. n cazul casrii, valoarea rezidual reprezint diferena dintre valoarea materialelor i pieselor recuperate i cheltuielile efectuate n vederea dezmembrrii. 35

Contabilitate financiar

UNITATEA 2.CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE Imobilizrile necorporale sunt active identificabile nemonetare, reprezentate de valori nemateriale i de documente juridice i comerciale. Principalele imobilizri necorporale sunt: Cheltuielile de constituire - sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea unei societi comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind reprezentate de taxe i cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli cu emiterea de aciuni, cheltuieli de prospectare a pieei i de publicitate, precum i de alte cheltuieli legate de nfiinarea sau extinderea activitii persoanei juridice. Cheltuielile de dezvoltare - sunt ocazionate de aplicarea rezultatelor unor lucrri de cercetare n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial. n categoria cheltuielilor de dezvoltare se includ activiti precum: proiectarea uneltelor i matrielor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot; proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare etc. Cheltuielile de constituire i de dezvoltare se recupereaz prin includerea ealonat a acestora n cheltuielile de producie (prin amortizare liniar) ntr-o perioad de cel mult 5 ani. Concesiunea reprezint dreptul de exploatare a unor bunuri si servicii obinut de o persoana numit concesionar de la o alt persoan numit conoedent. In contractul de concesiune ncheiat ntre cele dou pri se prevd, printre altele, durata concesionrii bunurilor sau serviciilor, precum i preul (redevena) care trebuie pltit de ctre concesionar n schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate. Brevetul de invenie (patentul) este documentul prin care i se recunoate unei persoane dreptul asupra unei invenii. Licena este dreptul obinut de o persoan de a utiliza o invenie. Know-how-urile reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui brevet de invenie, dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Marca de fabricaie, de servicii sau de comer reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate economic pentru a-i deosebi produsele, lucrrile i serviciile sale de altele cu caracteristici asemntoare. Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin de un bun care aparine altei persoane i pe care trebuie s-l restituie la ncetarea contractului. Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei cldiri sau asupra unei plantaii construite pe terenul altei persoane, precum i dreptul de folosin asupra acestui teren.

36

Contabilitate financiar

Franciza este dreptul asupra unui domenii, exclusiv sau asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design etc. Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziionrii i utilizrii concesiunilor, brevetelor de invenie, licenelor, know-how-urilor, mrcilor, uzufructului, superficiei se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. Fondul comercial reprezint suma suplimentar achitat n cazul achiziionrii unei firme sau unor bunuri imobile pentru: marca de fabricaie a firmei, reputaie, vad comercial, clientel, legturi comerciale etc. Fondul comercial se calculeaz ca o diferen dintre costul de achiziie (mai mare) i valoarea just (mai mic) aferente unor active achiziionate. Fondul comercial se amortizeaz, de regul n cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau pe o perioad mai mare, fr a depi durata de utilizare economic a activului, cu meniunea de rigoare n notele explicative. Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale stocate pe diferite suporturi tehnice, cum ar fi: dischete, hard-diskuri, CD-uri. Aceste programe se amortizeaz pe o perioad de 3 ani. Patentele, licenele, know-how-urile, mrcile, drepturile de autor, fondul comercial i alte categorii similare nu trebuie recunoscute, de regul, ca imobilizri necorporale, dac sunt realizate de ctre entitate. Imobilizrile necorporale n curs de execuie sunt imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la cost de achiziie sau la cost de producie, dup caz.

Conturile care reflect existena, micarea i amortizarea imobilizrilor necorporale sunt cuprinse n grupele: 20 "Imobilizri necorporale", 28 "Amortizriprivind imobilizrile" i 23 "Imobilizri n curs de execuie i avansuri pentru imobilizri".

Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale: 6583 "Cheltuieli privind activele cedate i alte opera pi de capital", 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", 7582 "Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital".

37

Contabilitate financiar

UNITATEA 3.CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosin ndelungat, care ndeplinesc urmtoarele caracteristici: sunt utilizate n producia de bunuri, n prestarea de servicii, n activiti administrative sau sunt nchiriate terilor; au durata normal de funcionare mai mare de un an; n categoria imobilizrilor corporale se includ: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, maini, utilaje i instalaii de lucru, aparate i instalaii de msurare, control i reglare, mijloace de transport, animale, plantaii, mobilier, aparatur birotic, avansuri pentru investiii etc. Sunt, de asemenea, considerate imobilizri corporale: investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie