Cuprins

1. Problematica controlului de gestiune ............................................................... 3

2. Exercitarea controlului de gestiune pe baza informaţiei privind

costurile ....................................................................................................................... 30

3. Controlul performanţelor întreprinderilor prin sistemul de bugete ........ 127

4. Controlul de gestiune în medii specifice ......................................................... 221

Bibliografie ................................................................................................................. 254

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de „control” este utilizata în stiintele organizatiilor înca de laînceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)au atribuit conducerii întreprinderii si functia de control.

La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un„control-sanctiune”, adica o forma de control care are drept scop de averifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.Fayol, 1918).

Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul dea supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politiciiprevizionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,globalizarea si dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida atehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominareasau macar influentarea unui sistem.

Problematica controluluide gestiune

3

Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, unspital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu dedispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor siactiunilor, referential denumit control organizational (pentru oîntreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul esteuniversal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si latoate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea uneistructurari a controlului organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune alcontrolului, adica în functie de nivelurile de decizie si de actiune careintervin într-o întreprindere, distingem:

Astfel, controlul unei organizatii este definit ca „un proces careînainte de o actiune orienteaza, în cursul desfasurarii actiunii ajusteazasi, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trageînvataminte utile” (Boisselier, 1999).

l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele cepermit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (însfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare aplanurilor strategice, verificarea concordantei între planificareastrategica si celelalte dimensiuni ale functionarii întreprinderii,verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privindevolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile siactiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unuiconcurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte petermen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor eiexistând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catremediul extern al întreprinderii.

l controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asiguredaca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele si ca, petermen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice.Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici deplanificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare siprelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare aperformantelor.

4

Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura întrecontrolul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de latermenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de controlorganizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele,conform urmatoarei reprezentari:1

Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formulacontrol-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actualade control de gestiune privit ca un proces prin care managerii îi

1 Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion . De la maturité aux doutes, în volumul

Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation , Claude Le Pen et al., EditionsMasson, 1995, p.77.

CONTROL STRATEGIC

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL

l controlul operational, care consta în asigurarea faptului caoperatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite sivizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectatareteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,în functie de valoarea vânzarii), activitatile administrative etc., fiindun control orientat catre interiorul întreprinderii. Controluloperational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar laun interval foarte scurt, de 1-6 luni.

5

influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiileorganizatiei 2. Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces careasigura coerenta între strategie si gestiunea curenta a unei întreprinderi.

Însa, la nivelul unei întreprinderi, în afara formelor de control care suntformalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru careexista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privindexecutia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunteducatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile depersonalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,factori care determina existenta unui control „invizibil”3. Acest controlinvizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasisituatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod deconducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa leconsidere inacceptabile etc.

1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea uneistrategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung,maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediueconomico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marileîntreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt seînscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiuneeste destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în

2 R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare

considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulataPlanning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,The Management Control Function , 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, JamesS. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,p. 758-999.

3 Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,p. 668.

6

deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizariiobiectivelor strategice ale firmei.

În literatura de specialitate, controlul de gestiune (managementcontrol, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin caremanagerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Dinaceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza unproces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuniîntreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiilede informare care faciliteaza procesul.

Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termenicare o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nouprodus, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea uneifuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente datepentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare aactiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conducepe manageri la reformularea acestor obiective.

În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat însens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatulobtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masinaeficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consumminim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu ocantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegemtoti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe,stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resurseleumane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atingeobiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient înmasura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.

Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problemapertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate înraport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avândîn vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu

7

urmatoarea definitie:

Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece elopereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale deactiune si de responsabilitate:

- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre manageriioperationali, adica acei decidenti care încorporeaza judecatile siactiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta planuri deactiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performanteleplecând de la acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala aîntreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare,responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utilepentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lorsunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul degestiune asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziileoperationale.

Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, manageriiutilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea siluarea deciziilor4:

? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;? studii economice punctuale;? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;? contabilitatea financiara si analizele financiare;? contabilitatea de gestiune;

4 Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.

„Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaborezeinstrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de aactiona, realizând coerenta economica globala între obiective,mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informareutil în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta sieficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”(Grenier, citat de Boisselier,1999).

8

? tablouri de bord;? sistemul de bugete al întreprinderii.

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utilepentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutiaprivind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune . Îngeneral, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de undecident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti aorganizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate deproductie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru dedecizie, unde managerul decide numai în functie de un proces deoptimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge laconcluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta,adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizareautilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionariiconstata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderiipot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte aindividului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pusla îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiuneade „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata aindivizilor.

Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl posedaindividul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Într-o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemulde informare este imperfect deoarece nu orice informatie estedisponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nuexista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nucunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care elactioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elementecare tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta,educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoareîntr-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfectsituatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta

5 Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile

sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.9

„solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitateconsecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatiifinale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (încazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea aansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptatela contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficientesau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse.

În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, caredevine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cucomportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cufunctionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) încare el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentuluirational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dareste orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneazacât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman(întreprindere sau natiune) în care el este realizat.

În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prinopozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiuneaclasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:

⇒ modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza derationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea“substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;

⇒ este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza peaspectul deliberativ al deciziei.

Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rationalîsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea maimultor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii proceduraleinduce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiunieste construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acestadecidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers deposibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul dealegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextuluidecizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa

10

se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:

♦ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului siîntelegerea problemei de catre cei interesati;

♦ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea lepresupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea deactiuni posibile;

♦ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.

Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea deinformatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta sipe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinereaperformantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul degestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatiafurnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarelecaracteristici:

⇒ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;⇒ sa fie actuala, adica furnizata în timp util;⇒ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita

luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusiun proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea safie utile în actul decizional;

⇒ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;⇒ sa fie accesibila pentru decidenti.Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate

deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costulinformatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare caretrebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).

În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument carepermite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate„procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-siconstruiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, înfunctie de un anumit context.

11

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitateprofesionala în cadrul unei organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calculsi de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoareceastazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj alîntreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-oîntreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline6:

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil ladoua niveluri:

? în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilescpunctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul deinformare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului deactiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.

Contabilitatede gestiune

CONTROLDE

GESTIUNEStrategie

Resurse umane Gestiune financiara

Contabilitate financiara

12

? ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, elpune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii sirealizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecareîntreprindere, fiind o obligatie legala; ea este „construita” având în vedere,în primul rând, nevoile informationale ale utilizatorilor externi deinformatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar esteutila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emitereade semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,în mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Însa caracteristicile deglobalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitateagenerala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiuneîntr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara auvocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens uninstrument de reglare-control în mâna directiei generale a firmei, iaranumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei,rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important înmodelele de management strategic.

Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitateafinanciara dar, la rândul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile siînregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilorprivind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizareainformatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiunetrebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii suntelaborate având în vedere o serie de conventii contabile (prudenta,permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati înobtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea„economica” a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unuistoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituieo garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si semnificatieiinformatiilor furnizate de contabilitatea financiara.

În cazul întreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune seorganizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,

13

daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitateafinanciara îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul degestiune. De exemplu, în absenta unui sistem de bugete, plecând de lainformatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anualeprevizionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si untablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorilerealizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe bazaabaterilor calculate se iau masuri corective. În felul acesta, contabilitateafinanciara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si aproblemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele deproductivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influentaasupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentruîntreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prinobiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere aautocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie adeciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare aleîntreprinderii cât si gestiunea investitiilor realizate. Însa o previziunefinanciara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiuniifinanciare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista orelatie strânsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei câtsi a productiei fabricate. Însa, chiar daca administrarea productiei în plantehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a

14

productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune aacesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltariiindustriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modelaprocesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. Informatiilefurnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si suntdestinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îijustifica si denumirea de contabilitate manageriala.

Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusaîn controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: îngeneral, în contabilitatea de gestiune se integreaza atât elemente decontabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, câtsi de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarireaexecutiei acestora, care corespund câmpului de actiune al controlului degestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumiteaspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si unmanagement specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemeleprivind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales în ce privesteintroducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pecând controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana”7. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte acontrolului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului degestiune.

Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii.De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat sievolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit maidetaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimultimp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de

7 Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.

15

gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei înreflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere careopereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada deturbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei sicapitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, crestereacomplexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noiforme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prinsistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbarirapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile deprelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tindesa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului degestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si întehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica decalcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).

Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire araportului contabilitate – control de gestiune . Pe de o parte,contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noiproceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument maifiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune segaseste astazi „prins” între o functie contabila, care devine din ce în ce maiperformanta si functiunile personalului operational, care dispune direct deinformatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiuneinstantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si concepereaunor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatiacontabila.

Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu careintegreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei senumeste o disciplina „hibrida”, rezultata din recombinarea unorfragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca undomeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sferacontabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelorsociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana

16

aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteaptadezvoltari, cum sunt 8:

? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sauorganizatii non-profit;

? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptatorientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerarevariabilele introduse de analiza strategica pentru elaborareasistemelor informationale de gestiune;

? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii siactivitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare arezultatelor;

? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea degestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilornecesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segmentde piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si peproduse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noiclarificari);

? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cumsunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externeetc.;

? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatiarentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie,aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele deprotectia mediului natural, calitate, organizare etc.;

? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptatela viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real,fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);

? integrarea mai buna a aspectului „animarea persoanelor”, pentru adepasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat laproductia de informatii contabile.

8 Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour

un état de l’art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,p.12 - 15.

17

În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi existamai multe paradigme, se considera9 ca pot fi identificate doua orientarimajore: • paradigma structuralist-functionalista;

• paradigma interpretativ-constructivista.Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este

unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performantaorganizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabileleinterne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare maicompleta a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Întreschemele teoretice cele mai elaborate ale scoliistructuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de controlprin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teorieicosturilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurareaacestui cost fiind problema esentiala.

Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune,care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumentede analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati(Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acesteiscoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât sirelatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune.

Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tipinterpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numitinterpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale maiputin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari dinpartea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivistadeoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care eiîl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista seopune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare altdomeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unuiproces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simpleaplicatii ale unei cunoasteri unice.

9 Henri Bouquin , Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,

p. 679-684.18

Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul10 ca abordare decunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iarcunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodatacunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fieexplicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testareempirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singuracare merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentruconstructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect alcunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinentarezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentarii,deoarece, dupa formula lui J. Piaget „Inteligenta organizeaza lumeaorganizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoastere stiintificaeste doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Dacapozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ încontrolul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice întrediferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitatcercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scopeste întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si adinamicilor care le presupun.

Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiunedeoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, oreprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentruatingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructieintelectuala si nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativa a ceea cedesemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata deexperienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva,P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionariiîntreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarileorganigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. 10 Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în

contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, EdituraEconomica, 1997.

11 Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion , Ed. Economica, 1997, p.682.

19

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiuneîntr-o întreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-oorganizatie economica depinde atât de marimea firmei si specificulactivitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura deîntreprindere.

Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o manierafunctionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplinesterolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare aactiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere dinpartea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica înfunctie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:

Într-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avemde-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolulsau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizariistrategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control degestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competenterestrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilitede sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, înspecial privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) esteprocedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciulînsarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. Elîmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupuluianumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuielisi venituri specifice, costurile produselor, rate privind performantaeconomica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variazaîn functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

20

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grupinternational întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersieigeografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilordesfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-afacut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, estenecesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catrefiliale sau unitati, sediul central conservând numai controlulangajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomiadeciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborareabugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii întresediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiuneeficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, lanivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile decontrol de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederearealizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizareacontabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si saasigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse îndiferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorateparticularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinentainformatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-ungrup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatieidin diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilormultinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila sicomuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, înorganizarea controlului de gestiuneîntr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturalilocali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si ocomponenta umana importanta.

Într-o întreprindere mare

Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe lângadirectia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul uneidirectii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, dacaexercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau

21

departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile,aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executietehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calcululcosturilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare sisprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de gestiune esteintegrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fieperceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza percepereacontrolului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. Deaceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului degestiune de o maniera functionala12:

Legenda: legatura ierarhica

legatura functionala

Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonatdirectiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, darintervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.

12 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.

Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare Productie Distributie Administratie

22

Într-o întreprindere mica sau mijlocie

De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul degestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeazaîn cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. Înmulte întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putindezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functiade gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unelenevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlulde gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii)împreuna cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum estecontrolul intern, denumit si audit intern13, organizat sub responsabilitateaconducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului sicalitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul internurmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vedereaîmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de procedurila nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlulexecutiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unordispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de auditfinanciar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleazao opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).

Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune ,exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universaldeoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lângaconducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celordoua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este celcare asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se

13 Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions

d’Organisation, 3e édition, 2000.23

intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorulintern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatiiinformatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interneprivind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoaramisiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tinecont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitatedependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire arapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.

În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern sicontrolul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurilesale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizatade controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeazacontrolorului de gestiune informatii pertinente privind apreciereafunctionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilorsale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poateraporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabiliriiunor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului degestiune

În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face deprofesionisti încadrati pe functia de controlor de gestiune . El esteresponsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca lafundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor sipersonalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinereaperformantei. În ce priveste conceperea sistemului informational siparticiparea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii,acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni demisiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiuneconcepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborareaprocedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personaluluioperational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propuneschema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

24

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare asistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-oîntreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul degestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiunepoate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusiel se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îlfrecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pedirectorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau curesponsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este uninterlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrulîntreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentalala nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorulde gestiune trebuie sa asigure:14

? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvategestiunii;

? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si

instrumentele pentru a se autocontrola);? asistarea în luarea deciziilor.

În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura deîntreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specificepersonalului unei organizatii, valori care „apar si se construiesc progresivîn cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecaremasura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate,” 15

realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere . De aceea,„virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitaticum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii,capacitatea de a lucra în echipa” 16.

14 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.15 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. „Coresi”, 1999 p. 25.16 Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul

Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation , Claude Le Pen et al., EditionsMasson, 1995, p.101.

25

Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (ChiefFinancial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr.,controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatiicontabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblusemnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea estemica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget siplanuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita aprofilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentataastfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (controlintern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,studii,...)” 17. În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei decatre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie criticafata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe dealta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personaluloperational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sauîn întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât siorientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze peresponsabili si personalul operational în obtinerea performantei,realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatiieconomice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-oîntreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil”(Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât sianumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiunecreeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune estepersoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de adecide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în carecontrolorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabiluldevine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.

În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul degestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o „etapa între douapromovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier încursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul

17 Raymond Danziger, op. cit., p. 92.

26

unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al uneidivizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durataacestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatileindividului” 18.

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practicaprofesionala, a evoluat în strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începândcu scoala clasica a teoriei organizatiei de la începutul secolului al XX-lea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definitorganizarea stiintifica a muncii, modelul „birocratic” de conducere simarile principii de administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala ainfluentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilorprin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei sirecunoasterea controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu,controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care apermis luarea în considerare a factorului uman în functionareaîntreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune.

Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului degestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu dereflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta sifunctionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.

Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de „agentie”,fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica«delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile întreuna sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza gestiuneaintereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentieimplica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, oasemenea relatie se numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si

18 Raymond Danziger, op. cit., p. 102.19 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.

27

agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu esteobligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.

Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblude contracte (sau „nod” de contracte), formale si neformalizate, întrepartile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria deagentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului siagentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta,datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor.

Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (deagentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partileimplicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba uncomportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica alemandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii side control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numitecosturi de agentie, care includ (Boisselier, 1999):

- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unuisistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sauparticiparii la profit), cu scopul orientarii comportamentuluiagentului;

- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, într-un fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile salefata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari deraspundere civila de catre agent);

- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatulactiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe careagentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizezeefectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).

La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari simanageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, maiapoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegareaconstituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri sisalariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul degestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt înlegatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de

28

stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esentialatât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prinintroducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificareaactiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza înschema teoriei de agentie.

Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea decentre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelorstructuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei degestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre deresponsabilitate, se pot identifica20:

- centrele de cost standard, care corespund în general structurilorde productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nucontroleaza decât productivitatea;

- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adeseaserviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;

- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate deserviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica devânzari si costurile comerciale (de distributie);

- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat alierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de omare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;

- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în careresponsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se lanivelul cel mai ridicat al ierarhiei.

Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul degestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si omai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentruexercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.29

2.1 Costurile

Instrumentnumeroase, mcesiune interinstrumente costurilor, îcomportamen

Costul, cafactorilor de opinie de anscu clienţii pinstrumente (puternic al c

Sursa unugestiune.

Având uninstrument prPrintr-o exteconsidera căoportunitateinteligibilitat 1 Vezi Cadrul co

Exercitarea controluluide gestiune

formaţieicosturile

pe baza inprivind

complete ca instrument al controlului de gestiune

ele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem deergând de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preţuri de

nă, până la centre de responsabilitate. Unele dintre acesteau o funcţie predominant informativă, cum este cazuln timp ce altele îndeplinesc funcţia de reglare atelor. instrument al controlului de gestiune, vizează informareadecizie (a managerilor). El permite acestora să-şi formeze oamblu asupra întreprinderii şi, totodată, să gestioneze relaţiilerin intermediul preţurilor. Combinată cu alte tipuri de

bugete, standarde etc.), informaţia cost devine un instrumentontrolului de gestiune.i astfel de instrument se regăseşte în contabilitatea de

caracter informativ, ar părea normal să judecăm acestin prisma caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile.nsie a prevederilor cadrului contabil conceptual1 vom principalele caracteristici ale informaţiei cost sunt

a, fiabilitatea şi relevanţa. Am exclus deliberatea întrucât informaţia cost se adresează cel mai des ntabil conceptual elaborat de I.A.S.C. în 1989.

30

managerilor despre care se presupune că au cunoştinţe suficiente pentru aînţelege informaţia contabilă.

În general, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile suntjudecate prin prisma modului în care aceste informaţii contribuie laprocesul decizional.

Oportunitatea: se referă la termenele la care informaţia cost trebuie săajungă la cunoştinţa managerului. În mod cert, o informaţie este oportunădacă ea este disponibilă la momentul deciziei.

Fiabilitatea: o informaţie este fiabilă atunci când nu conţine erori sauelemente care să conducă la interpretări eronate, astfel încât utilizatorulpoate avea încredere în ea.

Relevanţa: o informaţie este relevantă atunci când influenţeazădeciziile utilizatorilor, facilitând evaluarea de către aceştia a evenimentelortrecute, prezente şi viitoare şi confirmând sau corectând evaluările trecute.Cu alte cuvinte, informaţia este relevantă dacă are “valoare predictivă" şi“valoare retrospectivă”. Pentru controlul de gestiune relevanţa costuriloreste judecată de maniera următoare: un cost este relevant dacă el esteaplicabil unei anumite decizii, în sensul că are legatură cu orice opţiune amanagerului. Care costuri sunt relevante în procesul decizional? Răspunsuleste foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant dinconsiderente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost carepoate fi eliminat (în întregime sau numai în parte) prin alegerea uneivariante sau a alteia în procesul de decizie. Orice cost care este prezentîntr-una din variantele decizionale şi este absent în totalitate sau numai înparte într-o altă alternativă este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toatecosturile sunt evitabile (şi implicit relevante) exceptând:• costurile care deja s-au produs;• costurile viitoare care nu diferă de cele trecute.

Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce variantăde acţiune decide managerul să aleagă. Întrucât nu au relevanţă pentruevenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesuldecizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupuneurmătorii paşi:1. colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale;2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;3. eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative;

31

4. luarea unei decizii bazată pe informaţiile cost rămase.Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante sau costurile care

“fac diferenţa” între diferitele variante posibile. De aceea, aceste costurimai sunt numite costuri diferenţiale. Exemple privind aceste costuri sevor prezenta ulterior.

Dincolo de caracteristicile calitative ale informaţiei cost şi denecesitatea unui echilibru între ele, trebuie reţinut că utilizarea unorinformaţii sau a altora în procesul decizional va depinde în mare masură denatura mediului în care evoluează întreprinderea. Mediul este extrem devast, căzând sub influenţa unui număr de factori potenţial infinit. Uniidintre aceştia nu prezintă relevanţă pentru procesul decizional. Literaturade specialitate reţine ca reprezentativi trei factori:� volumul producţiei;� volumul vânzărilor;� nivelul tehnologic.

În funcţie de modul în care evoluează aceşti factori, mediul poate fietichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esenţială amediului stabil este o relativă stabilitate a factorilor anteriori, în timp cevariabilitatea lor caracterizează un mediu instabil.

Pentru analiza costuri complete - costuri parţiale, vom reţine totuşi cafactori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul producţieişi volumul vânzărilor.

Apriori vom afirma că într-un mediu stabil utilizarea costurilorcomplete este suficientă pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediuinstabil reclamă utilizarea costurilor de tip parţial.

Costurile complete: instrument al controlului de gestiune

Prin prisma aserţiunii anterioare, costurile complete apar potrivitepentru abordarea procesului decizional cel puţin la nivelul deciziilor carevizează relaţia cu piaţa, atât în aval cât şi în amonte. În cele ce urmează,vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud şi Claude Simone2 înceea ce priveşte problematica costurilor complete. Abordarea lor se

2 Alain Burlaud, Claude J. Simon Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I.

„CORESI”, 1999.

32

desfaşoară pe două mari axe: una, în care întreprinderea este considerată o“cutie neagră”, mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim şifinalmente ignorate, cealaltă în care mecanismele interne proprii uneiorganizaţii nu sunt ignorate.

În primul caz, informarea factorului de decizie este asigurată prinintermediul “metodei coeficienţilor” de calcul al costurilor. Decidentulare nevoie de două informaţii esenţiale: una care să-i releve relaţia cu piaţadin aval, permiţându-i stabilirea preţurilor de vânzare şi a doua care săpermită supravegherea globală a întreprinderii, prin determinarearandamentelor şi productivităţii. Sub aspectul simplităţii şi a posibilităţilorde furnizare a informaţiilor, metoda coeficienţilor se dovedeşte uninstrument foarte util.

Atunci când organizaţia nu mai este considerată o cutie neagră, fiindluate în consideraţie şi mecanismele interne, poate fi utilizată pentrucalculul costului complet metoda centrelor de analiză.

Metoda centrelor de analiză se bazează pe separarea costurilor în douăcategorii:• costuri care pot fi afectate fără ambiguitate produsului, denumite

costuri directe; acestea pot fi uşor ataşate produselor prinimplementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum,contoare etc.);

• costuri care nu pot fi afectate fără ambiguitate produsului, ele fiindindirecte în raport cu acesta, dar directe în raport cu unele sectoare deactivitate, denumite centre de analiză. Aceste costuri, după ce au fostcolectate la nivelul centrelor de analiză, sunt imputate asupra producţieiprin procesul de repartizare.

33

Schematizarea anterioară nu permite decât înţelegerea de principiu aacestei metode. Ea permite calculul costului complet trecând prin diferitestadii care reflectă procesul de producţie. La nivel global, ciclul deproducţie se rezumă la succesiunea aprovizionare - producţie efectivă -distribuţie. În funcţie de specificul şi structura sa, la nivelul fiecăreiorganizaţii se pot distinge diferite centre de analiză. Corespunzătorsuccesiunii anterioare, pot fi distinse următoarele tipuri de costuri:� costul de achiziţie;� costul de producţie;� costul de distribuţie.

Costul de achiziţie include atât totalul cheltuielilor generate deactivitatea de aprovizionare cât şi pe cele ale activităţii de stocare.

Cheltuieli încorporabile

Costuri directe Costuri indirecte

alocaredirectă

alocaredirectă

Centre de analiză(secţii principale şi secundare)

Costul complet al produselor

imputare prinrepartizare

34

În costul de achiziţie putem distinge o parte de:• costuri directe care cuprind preţul de cumpărare al stocurilor, reduceri

comerciale, cheltuieli de transport (dacă se pot identifica şi aloca în moddirect), comisioane, taxe nedeductibile etc. şi

• costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile înregistrate ladepartamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport şistocare a materiilor prime şi materialelor cumpărate.Trebuie precizat că în costul producţiei nu se va include costul de

achiziţie determinat în momentul intrării stocurilor ci cel din momentuldării lor în consum, în concordanţă cu metoda adoptată (FIFO, LIFO,CMP).

Costul de producţie conţine toate cheltuielile care se fac pentru atransforma stocurile de materii prime şi materiale în produse finite. Costulde producţie poate fi partajat în costuri directe de producţie (materiileprime şi materialele consumate, manopera directă, alte cheltuieli directe deproducţie etc.) şi în costuri indirecte de producţie (energie, apă, iluminat,încălzire, reparaţii şi întreţineri, amortizări etc). Aceste costuri sunt directeîn raport cu sectoarele productive.

Costul de producţie se calculează pentru producţia obţinută. Având învedere că toate cheltuielile de distribuţie sunt generate de vânzările deproduse, acestea nu pot fi imputate decât asupra producţiei vândute.Costurile de distribuţie reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde oanumită cantitate de produse şi poate fi structurat în două componente:■ costuri directe de distribuţie care includ cheltuielile de livrare,

cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (în generalmanipulare), transport etc.;

■ costuri indirecte de distribuţie care încorporează toate cheltuielilegenerate de funcţionarea departamentului de distribuţie, stocaj,transport, servicii post vânzare, studii de marketing.În plus, în cadrul întreprinderilor se desfăşoară şi activităţi precum

cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatică,management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activităţi suntde regulă independente faţă de volumul de activitate al întreprinderii.Păstrând logica imputării cheltuielilor cu distribuţia numai asupraproducţiei vândute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului producţiei

35

vândute. Însă, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate şi asupra producţieifinite obţinute dar nevândute.

În virtutea celor enunţate anterior, formarea costului complet poate fireproiectată după cum urmează3:

Dezavantajele costurilor completeCosturilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:a. includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional:

întrucât metodologia costurilor complete vizează alocarea întregiimase a costurilor asupra produselor, includerea de elementenerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă; însă, aşa cumam văzut în debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unordecizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse dinraţionamentele decizionale.

b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile deproducţie sunt direct atribuibile fiecărui produs, necesitatea ataşăriicosturilor indirecte la fiecare produs reclamă alegerea unor baze(chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective,poate deteriora atât relevanţa cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsade obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la apariţiafenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile aferente

3 Mihail Epuran, Valeria Băbăiţă, Corina Grosu, Contabilitate şi control de gestiune,

Editura Economică, 1999, p. 229.

COST DEDISTRIBUŢIE

APROVIZIONARE PRODUCŢIE DISTRIBUŢIE

CHELTUIELIÎNCORPO-

RABILE

COST DEACHIZIŢIE COST DE

PRODUCŢIE COSTULCOMPLET

(al produselor)

36

unui produs sunt afectate asupra altuia, făcându-l pe acesta din urmămai puţin profitabil decât este el în realitate.

c. oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie fiabilă(fiind obţinută după ce întregul proces de producţie a fost finalizat şitoate informaţiile referitoare la costuri au fost centralizate şi luate încalcul) însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această informaţieare de suferit. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarteposibil ca ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.Costul complet rămâne însă o infomaţie oportună în contextul unuivolum relativ constant al producţiei şi al vânzărilor, adică într-unmediu stabil.

a. Costul complet include costuri nerelevante

Una din cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimilezeeste distincţia între costurile relevante şi cele nerelevante. Calculul unuicost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuride decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:• menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia;• decizia “produc sau cumpăr”;• vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea procesului

de producţie până la stadiul de produs finit;• menţinerea sau nu a unei linii de producţie;• acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un preţ mai mic decât cel

practicat normal de întreprindere;• adăugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;• schimbări în structura de fabricaţie actuală a produselor;• păstrarea sau nu în funcţiune a unui departament;• externalizarea sau nu a unui serviciu etc.

Aşa cum se poate constata, lista anterioară este extrem de variată. Însăea nu este exhaustivă. Vom reţine pentru analiză numai câteva dintre acestedecizii, punctând necesitatea diferenţierii costurilor în funcţie de exigenţeledecizionale (o decizie presupune a alege între două sau mai multe variantede acţiune).

37

Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afectează procesul decizional îninterpretarea valorilor contabile (bilanţiere) ale imobilizărilor.

Presupunem următoarele date:

Utilaj vechi Utilaj nouCost istoric 75.000 u.m. Valoare de piaţă 200.000 u.m.Valoare netă contabilă

140.000 u.m.Durata de utilizareaşteptată 4 ani

Durata rămasă 4 ani Valoare reziduală 0 u.m.Valoare la care arputea fi vândut azi 90.000 u.m.

Cheltuieli variabileanuale 300.000 u.m.

Valoare reziduală 0 u.m.Venituri anualedin vânzări 500.000 u.m.

Cheltuieli variabileanuale 345.000 u.m.Venituri anuale dinvânzari 500.000 u.m.

Decizia care se doreşte să se ia vizează menţinerea sau nu în funcţiune avechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatăriivechiului utilaj, de vreme ce o eventuală cesiune a utilajului ar conduce lao pierdere de 50.000 u.m.

Utilaj vechiValoare netă contabilă ………………….. 140.000 u.m.Valoare la care ar putea fi vândut azi …..… 90.000 u.m.Pierdere din cedarea utilajului …………… 50.000 u.m.

O atare logică, combinată cu ideea că o investiţie trebuie exploatatăpână la momentul în care profiturile obţinute permit acoperirea capitaluluiiniţial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a menţine înexploatare vechiul utilaj. Mai mult decât atât, managerul va gândi înaceeaşi manieră chiar şi în cazul în care noul utilaj este în mod evident maieficient. Investiţia făcută în vechiul utilaj este un cost deja produs şi parteadin investiţie care rămâne în bilanţul firmei(140.000 u.m.) nu ar trebui luată în considerare în decizia de a achiziţionanoul utilaj. Această afirmaţie poate fi susţinută de următoarea analiză:

38

Costuri şi venituri totale pe patru ani (în u.m.)păstrareavechiului

utilaj

achiziţianoului utilaj diferenţa

Vânzări 2.000.000 2.000.000 0Cheltuieli variabile (1.380.000) (1.200.000) 180.000Deprecierea noului utilaj 0 (200.000) (200.000)Deprecierea vechiului utilaj sauvaloarea înaintea cesiunii (140.000) (140.000) 0Valoarea la care ar putea fivândut azi 0 90.000 90.000Profit total (în 4 ani) 480.000 550.000 70.000

În urma analizei anterioare, afirmaţia privitoare la menţinerea utilajuluiîn exploatare devine evidentă. În toţi cei patru ani, achiziţia unui utilaj nouar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce menţinerea în funcţiunea utilajului. Trebuie totodată remarcat că valoarea netă contabilă de140.000 u.m. nu afectează procesul decizional. Fiind un cost deja produs,el trebuie absorbit, indiferent dacă utilajul este menţinut în funcţiune saueste achiziţionat unul nou. Dacă utilajul este păstrat pentru utilizare, atuncivaloarea de 140.000 u.m. va fi dedusă din rezultat sub forma amortizăriloranuale, iar dacă este cesionat, aceeaşi valoare va fi dedusă în sumă globalăca rezultat al cesiunii. Deci, în ambele cazuri, întreprinderea îşi va asumaacest cost.

Trebuie însă observat un anumit aspect. Analiza anterioară s-a bazat peîntocmirea unui cont de profit şi pierdere pe o perioadă de patru ani. Nuîntotdeauna acest lucru este posibil, cu atât mai mult cu cât este necesar caproducerea informaţiei să se realizeze cât mai rapid posibil. În acestecazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces afost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informaţiei cost.

El presupune în primul rând:• eliminarea din analiză a costurilor deja produse: 140.000 u.m.;• eliminarea din analiză a informaţiilor care nu diferă în viitor:

- totalul vânzărilor în 4 ani: 500.000 u.m. anual;- cheltuielile variabile, până la nivelul celor 300.000 u.m. din situaţia

cesiunii utilajului.

39

Numai elementele informaţionale care rămân vor constitui baza luăriideciziei. În concluzie , informaţia se va baza pe următoarele date:

Reducerea cheltuielilor variabile

(45.000 anual × 4 ani)................................................ 180.000 u.m.

Costul noului utilaj.................................................... (200.000) u.m.

Încasări din vânzarea utilajului ................................. 90.000 u.m.

Avantaj net din achiziţia unui nou utilaj ................... 70.000 u.m.

Ceea ce rămâne de precizat este că aceleaşi elemente prezente înprocesul decizional din primul caz sunt regăsite în analiza de mai sus. Înconsecinţă, focalizarea asupra elementelor relevante permite atât luareaunor decizii corecte dar şi într-un timp redus, asigurând oportunitate(observăm că nu mai este necesară întocmirea unui cont de profit şipierdere comparativ).

Deşi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplulanterior relevă faptul că luarea în considerare a unor costuri irelevante arputea conduce la decizii eronate. În mod evident, calculul costului completpresupune includerea în totalitate a cheltuielilor cu amortizarea(deprecierea), care am văzut că sunt în mare parte costuri ce deja s-auprodus, deci irelevante în procesul decizional. Ideea că deprecierile deorice tip sunt informaţii irelevante este cu siguranţă eronată. Ea rămâneînsă valabilă pentru investiţiile care s-au realizat deja (să observăm că, încazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerată un cost irelevant,în timp ce deprecierea utilajului care urma să fie achiziţionat eraconsiderată o informaţie relevantă).

Decizia “produc sau cumpăr”

Etapele parcurse pentru producerea unui bun şi livrarea sa cătreconsumatorul final sunt extrem de numeroase şi diferă de la o organizaţiela alta după obiectul de activitate al acestora. Întreprinderile care decid cacea mai mare parte a semifabricatelor şi, uneori, chiar a produselor finite să

40

fie produse în întreprindere se caracterizează printr-o politică de integrareverticală. Aceasta este politica cel mai des întâlnită. Unele firme mergtotuşi până la a controla toate activităţile legate de producerea unui produs,începând cu cele legate de prelucrarea materialelor şi sfârşind cu distribuţiafinală a produselor finite. Alte firme se mulţumesc cu controlul a câtevadintre activităţi, implicit integrându-le numai pe acestea.

Decizia de a produce o anumită parte dintr-un produs finit (de exempluun semifabricat) este cunoscută sub numele de decizia “produc saucumpăr”.

În mod cert, se pot întrezări o serie de avantaje rezultate din integrareaverticală precum: independenţa faţă de furnizori şi posibilitatea de aasigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesităţileproductive ale firmei; în plus, producerea internă a unor părţi dintr-unprodus finit oferă firmei posibilitatea de a controla mai bine calitateaproduselor decât în situaţia în care le-ar cumpăra de la furnizori. Astfel deavantaje sunt contrabalansate însă de anumite aspecte negative:focalizându-se pe producţia tuturor părţilor componente ale unui produs,întreprinderea riscă să-şi deterioreze relaţiile cu furnizorii pe termen lung.Aceasta afectează negativ întreprinderea în contextul în care ea ar dori sărenunţe la politica de integrare verticală sau în cazul în care creştereacererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de arealiza produsul în totalitate. Mai mult, schimbările tehnologice rapide facca producerea internă a unei părţi dintr-un produs să fie mult maicostisitoare decât achiziţionarea de la un furnizor. În consecinţă, deşianumite avantaje pot fi obţinute din integrarea verticală, posibileleelemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridică problema uneianalize atente a acestei probleme. Analizele care vizează o astfel de deciziesunt atât de natură calitativă (cele surprinse în paragrafele anterioare) cât şicantitativă. Cele cantitative operează cu costuri şi realizează de fapt ocomparaţie între costul producerii unui semifabricat şi costul generat deachiziţia sa.

41

În continuare prezentăm un exemplu de decizie “produc saucumpăr”:

Firma X produce în momentul de faţă un subansamblu utilizat pentruobţinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informaţiireferitoare la acest subansamblu sunt după cum urmează:

costunitar

8000subansamble

Materiale directe ............................................ 6 u.m. 48.000 u.m.Manopera directă ........................................... 4 u.m. 32.000 u.m.Cheltuieli de regie variabile........................... 1 u.m. 8.000 u.m.Salariul controlorului ..................................... 3 u.m. 24.000 u.m.Amortizarea unui echipament specializat ...... 2 u.m. 16.000 u.m.Cheltuieli generale alocate............................. 5 u.m. 40.000 u.m.Cost total 21

u.m.168.000 u.m.

Firma primeşte o ofertă din partea unui furnizor de a i se livra8.000 de subansamble la un preţ unitar de numai 19 u.m. Ce decizie trebuiesă ia managementul firmei X ? Abordarea acestei decizii trebuie să se facăîn mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferenţiale).

Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-auprodus, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales însituaţia în care nu există o ofertă de cumpărare pentru acesta) şi cheltuielilegenerale care au făcut obiectul alocării. În schimb, cheltuielile variabile(materialele directe, manopera directă şi cheltuielile de regie variabile) suntrelevante întrucât ele nu s-ar produce dacă întreprinderea nu ar mai fabricasubansamblele respective. Acelaşi lucru s-ar întâmpla şi cu salariulcontrolorului liniei de producţie, care ar putea fi evitat. În consecinţă,numai în situaţia în care totalul costurilor evitabile (relevante saudiferenţiale) excede preţul propus de furnizor, oferta poate fi acceptată.

42

Raţionamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

Cost diferenţialunitar (u.m.)

Costuri totalediferenţiale ( u.m.)

Cost deproducţie

unitar produc cumpăr produc cumpărMateriale directe 6 6 - 48.000Manopera directă 4 4 - 32.000Cheltuieli de regie variabile 1 1 - 8.000Salariul controlorului 3 3 - 24.000Deprecierea echipamentelor 2 - -Cheltuieli generale alocate 5 - -Costuri ale achiziţiei externe 19 152.000Costuri totale 21 14 19 112.000 152.000Diferenţa în favoareaproducerii sau cumpărării

5 40.000

De vreme ce costul producerii unei unităţi de subansamblu este cu5 unităţi mai mic decât cel al achizţionării, este evident că firma va trebuisă respingă propunerea furnizorului.Şi totuşi, analiza anterioară scapă un aspect foarte important; spaţiul

utilizat pentru producerea actuală a subansamblelor. Dacă acest spaţiu esteimpropriu pentru orice altă activitate conexă obiectului de activitate alfirmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul şi raţionamentulanterior ar rămâne valabil. În caz contrar, luarea în considerare a acestorcosturi ar putea modifica decizia managementului. Presupunând că, prinrenunţarea la linia de producţie a subansamblelor, firma ar putea utilizaspaţiul pentru a produce un nou produs, care să aducă un profit anual de60.000 u.m., atunci această valoare ar trebui adăugată la costuri în variantaîn care se alege menţinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul.Ideile anterioare completează lista costurilor relevante cu costurile deoportunitate.

Menţinerea sau nu a unei linii de producţie

Deciziile referitoare la abandonul sau menţinerea unei linii de producţiesunt dintre cele mai dificile, managerii analizând atât aspecte de naturăcantitativă cât şi calitativă. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecatăprin impactul pe care ea îl va avea asupra profitului net. De aceea, este

43

necesară o analiză atentă a costurilor, calculul unui cost completdovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza următorul exemplu:

Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare dinacestea fiind disponibile următoarele date:

Indicatori Produs A Produs B Produs CVânzări (u.m.) 125.000 75.000 50.000Costuri totale (u.m.) (109.000) (63.000) (58.000)Profit net (u.m.) 16.000 12.000 ( 8.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produscare nu este profitabil, sumele obţinute din comercializarea sa nefiindsuficiente acoperirii costurilor provocate de producţia acestui bun. Odecizie bazată pe costul complet ar impune managementului renunţarea lalinia de producţie a produsului C. În virtutea ideilor anterioare, o atareacţiune ar trebui luată după analiza de detaliu a costurilor totale, în a cărorcomponenţă intră şi costuri irelevante.

Pentru aceasta, presupunem că aceste costuri se pot detalia după cumurmează:

Linie produsIndicatori Produs A Produs B Produs C Total

Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000- Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000= Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000- Cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.0001. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.0002. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.0003. Deprecieri 1.500 2.500 3.000 7.0004. Chirii 10.000 6.000 4.000 20.0005. Asigurări 2.000 500 500 3.0006. Cheltuieli

generaladministrative

15.000 9.000 6.000 30.000

= Profit 16.000 12.000 (8.000) 20.000

44

De asemenea, presupunem că:1. Salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în

mod direct în cadrul fiecăreia din cele trei linii. Toţi salariaţii liniei Cpot fi disponibilizaţi, dacă linia este abandonată.

2. Cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii deproducţie şi sunt evitabile dacă una din linii este abandonată.

3. Amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizatepentru toate cele trei linii de producţie. Alocarea lor asupra produseloreste realizată pe baza suprafeţei pe care o ocupă fiecare linie deproducţie în totalul suprafeţei. În plus, există puţine şanse ca unpotenţial cumpărător să exprime o ofertă de cumpărare apropiată devaloarea de piaţă.

4. Chiriile reprezintă rata platită la contractul de leasing încheiat cu osocietate, pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor trei liniide producţie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs înfuncţie de ponderea vânzărilor fiecăruia în totalul vânzărilor. Înconsecinţă, ele nu sunt evitabile.

5. Cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurilegestionate în fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei liniiar presupune evitarea lor.

6. Cheltuielile general administrative reprezintă costurile departamentuluide contabilitate, aprovizionări şi costurile generate de managementulgeneral. Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs întotalul vânzărilor. Aceste cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminueazădacă una din linii este abandonată.

Recursul la costurile relevante necesită renunţarea la costurile totale. Deaceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu potfi evitate. Separarea costurilor în evitabile şi inevitabile pentru produsul Ceste realizată în tabelul de mai jos:

45

Elemente de cost Cost total Costurineevitabile

Costurievitabile

1. Salarii 8.000 8.0002. Reclamă 6.500 6.5003. Amortizare 3.000 3.0004. Chirii 4.000 4.0005. Asigurări 500 5006. Cheltuieli de administraţie generală 6.000 6.000Total cheltuieli fixe 28.000 13.000 15.000

Raţionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul:- se elimină costurile neevitabile;- se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de15.000 u.m.;

- se compară costurile relevante cu costurile de oportunitate aferenteabandonului liniei de producţie, în acest caz marja este de 20.000 u.m.În consecinţă, alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o

scădere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de15.000 u.m. diminuată cu marja pe care întreprinderea ar sacrifica-o de20.000 u.m.). Bineînţeles, managementul îşi poate pune problema utilizăriispaţiului ocupat de linia C şi înlocuirii liniei de producţie cu alta, luându-seîn considerare şi un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obţinute dinexploatarea noii linii de produse), caz în care rezultatul analizei şi deciziaar fi altele.

b. Costul complet necesită baze de repartizare aleatorii

Pe lângă includerea de elemente irelevante, costul complet este afectatşi de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, careuneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-maşină, ore-muncă directă, ponderea în vânzări, ponderi de suprafeţe ocupate etc. Însă,nu întotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemeneabaze este obiectivă. O astfel de alocare prezintă riscul de a partaja în modimpropriu costurile între diferitele produse, făcând ca unele să fie maieficiente decât sunt în realitate, în timp ce altele pot să pară mai puţinprofitabile. În literatura de specialitate această situaţie este cunoscută ca“eşec al alocării” şi trebuie abordată cu mare atenţie în procesul de

46

adoptare a deciziei, fiind cunoscută între manageri expresia „Feriţi-vă decosturile alocate!”.

În exemplul anterior, deşi linia produsului C era deficitară, analiza peseama costurilor relevante indică drept soluţie menţinerea în exploatare aliniei. O atare concluzie contrastează în mod evident cu cea propusă deanaliza pe seama costului complet. Trebuie însă observat că o parte dincosturile analizate făceau obiectul repartizării. Eliminarea lor din analiză s-ar evidenţia astfel:

Indicatori Linie produsProdus A Produs B Produs C

Total

Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000 -Cheltuieli variabile 50.000 25.000 30.000 105.000 = Marja brută 75.000 50.000 20.000 145.000 - Cheltuieli fixe identificabile 32.500 20.500 15.000 68.000 1. Salarii 29.500 12.500 8.000 50.000 2. Reclamă 1.000 7.500 6.500 15.000 3. Asigurări 2.000 500 500 3.000 = Marja 1 32.500 29.500 5.000 77.000 4. Amortizarea 7.000 5. Chirii 20.000 6. Cheltuieli generale de administraţie 30.000 = Profit 20.000

Această prezentare evidenţiază faptul că veniturile generate de vânzareaprodusului C permit acoperirea atât a costurilor variabile cât şi a celor fixeidentificabile în mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte,care făceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduseîn sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se şiexplică de ce din raţionamentul bazat pe costurile relevante rezultănecesitatea menţinerii în funcţiune a liniei de producţie C.

De altfel, această manieră de prezentare a informaţiilor cost anticipează,într-o oarecare măsură, o altă formulă de analiză a informaţiei cost şianume costurile parţiale. Problemele cu care se confruntă managerii suntmult mai complexe, exemplele anterioare neavând decât scopul creării unuimodel de gândire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologiade calcul care face obiectul calculaţiei costurilor, am încercat să oferim oviziune a costurilor orientată către procesul decizional, o accentuare alaturii informative a costurilor. Observând că deciziile, în faţa cărora costulcomplet eşuează, sunt decizii specifice mediului incert, în care volumulproducţiei şi al vânzărilor variază, este necesar ca abordarea lor să se facă

47

pe seama unor informaţii privind costurile parţiale, care se vor prezentaîntr-un paragraf ulterior.

2.2 Ameliorarea metodei costurilor complete: costurile pe activităţi

A. Modelul costurilor complete clasiceşi „efectele de subvenţionare”

Contabilitatea firmei este o „construcţie” intelectuală care reflectă orealitate, şi anume întreprinderea ca organizaţie economico-socială. Înultimul timp, întreprinderea a fost supusă mai multor mutaţii, atâtdatorită mediului extern (condiţiilor de piaţă) cât şi celui intern(condiţiilor interne de organizare şi producţie).

În contextul economic actual, piaţa a evoluat, fiind caracterizată printr-o cerere exigentă în materie de calitate şi personalizare a produselor,datorită unei concurenţe din ce în ce mai intense şi unei saturări progresivea nevoilor elementare de consumaţie. Deşi concurenţa prin preţ rămâne orealitate, asistăm la noi forme de concurenţă cum sunt: diversificareaofertei în plan tehnic, care răspunde aceloraşi nevoi; termen de livrare;asigurarea de servicii post-vânzare; reciclarea produsului uzat; finanţareavânzării prin rate şi leasing etc. Astfel, performanţa întreprinderii devineuna multidimensională deoarece rezultă dintr-o combinare de procese: preţminim, calitate maximă şi respectarea strictă a termenelor de livrare.

De aceea, valoarea, adică preţul obţinut pe piaţă, este stabilit în funcţiede atributele (calitate, termen de livrare, grad de inovare etc.) pe careclientul (potenţial) le acordă bunului sau serviciului propus. Deci,performanţa întreprinderii, măsurată în termeni de profitabilitate şilichidităţi, depinde de capacitatea acesteia de a răspunde aşteptărilor pieţei.

Competitivitatea aparţine întreprinderilor capabile să întreţină odinamică continuă a progresului tehnic şi a inovaţiilor managerialedeoarece, în afara evoluţiei pieţei, asistăm şi la schimbarea condiţiilorinterne de producţie. Creşterea gradului de tehnicitate a producţieiconduce la atenuarea şi chiar dispariţia diferenţei între noţiunea demanoperă directă şi cea de manoperă indirectă, ceea ce pune în discuţieconceptul de cost complet.

48

De altfel, creşterea automatizării producţiei şi dezvoltarea activităţilorde service antrenează scăderea ponderii cheltuielilor directe şi creştereacheltuielilor indirecte în cost. În aceste condiţii, alocarea cheltuielilorindirecte cu ajutorul unei baze de repartizare, care este adesea un elementdin ce în ce mai puţin reprezentativ în crearea valorii (manopera directă,materiale directe sau ansamblul cheltuielilor directe) de către întreprinderi,duce la furnizarea unei informaţii privind costul lipsită de relevanţă, carenu reflectă realitatea.

Modelul clasic de organizare a firmei, caracterizat printr-o structură detip piramidal şi prin separarea funcţiilor de execuţie de cele de conducere,suferă mutaţii importante deoarece organizaţiile au devenit structuri„plate”, ca o reţea de structuri descentralizate, cu puţine niveluri ierarhiceşi cu o abordare transfuncţională. În plus, structura întreprinderii se„deformează” sub presiunea rolului sporit pe care îl au activităţile de„susţinere”, atât în amonte (cercetare-dezvoltare, negociere, aprovizionare,concepţia produselor etc.), cât şi în aval (logistică, distribuţie, marketing,servicii post-vânzare etc.), în raport cu producţia.

Chiar şi analiza performanţelor pe centre de responsabilitate, carecorespund adesea cu structurile funcţionale ale întreprinderii şi care dispunde o anumită autonomie în luarea deciziilor, nu poate asigura oreprezentare a costurilor de susţinere (cu activitatea de cercetare-dezvoltare,asigurarea calităţii etc.), care sunt în cea mai mare parte costuri indirecte şinu mai pot fi explicate prin volumul costurilor directe, ci prin altedimensiuni cum sunt complexitatea, varietatea şi flexibilitatea. Pe de altăparte, costul unei activităţi de „susţinere” corespunde cel mai frecvent unuiconsum de resurse, care se realizează în mai multe structuri funcţionale.

Acest ansamblu de fenomene, din mediul extern şi intern alîntreprinderii, are drept consecinţă punerea sub semnul întrebării ainstrumentelor „clasice” oferite de contabilitatea managerială, cum suntcosturile complete, pentru exercitarea controlului de gestiune. Metodacostului complet, în varianta sa clasică, corespunde unei logici industriale aîntreprinderii, fiind centrată pe controlul costurilor directe, care sediminuează în favoarea costurilor indirecte. Astfel, informaţia privindcostul complet al unui produs, serviciu sau comandă devine lipsită depertinenţă (relevanţă), deoarece orientează eforturile de gestiune către

49

costurile devenite nesemnificative şi deci nu mai este (suficient de) utilă înluarea deciziilor.

În acest sens, s-a constatat că practicarea costurilor complete clasiceproduce un fenomen de „subvenţionare” între costurile complete aferentediferitelor produse care au o bază de repartizare comună (cel mai frecvent:cheltuieli cu salariile directe, cheltuieli cu materii prime şi materiale directesau chiar ansamblul costurilor directe). Mai precis, „subvenţionarea” întrecosturile complete face ca unele produse să-şi majoreze sau diminuezecosturile, în detrimentul sau în avantajul altor produse.

Sunt identificate următoarele tipuri de „efecte de subvenţionare”datorate practicării unui model de cost lipsit de pertinenţă4:• efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor;• efecte datorate mărimii seriei;• efecte legate de investiţiile pentru creşterea productivităţii muncii.

a) Efecte datorate diversităţii activităţilor şi eterogenităţiicosturilor

Exceptând cazul întreprinderilor cu producţie omogenă şi care opereazăpe pieţe puţin concurenţiale (cum este piaţa energiei electrice), pentru carecosturile directe reprezintă un procent important din costul total, metodacostului complet este considerată ca neadaptată noului context de gestiunea afacerilor.

Pentru a pune în evidenţă efectele de „subvenţionare” datoratediversităţii activităţilor şi eterogenităţii costurilor, avem în vedereurmătorul exemplu:

O întreprindere comercializează trei produse: A, B, C în aceeaşicantitate de 1.000 bucăţi din fiecare. Costurile unitare sunt:

Produse A B CCosturi directe unitare (a) 500 560 650Cheltuieli comune 750.000 u.m.Baza de repartizare 1000 ore manoperă directă (sau 60.000 minute)Costul unitar al bazei de 750.000 u.m./60.000 min.= 12,5 u.m./min. manoperă directă

4 Această clasificare cât şi aplicaţiile care argumentează efectele de subvenţionare sunt

inspirate după Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999,p. 195-200.

50

repartizareManopera directă pe unitatede produs

20 min. 10 min. 30 min.

Costuri indirecte unitare (b) 20 x 12,5 = 250 10 x 12,5 = 125 30 x 12,5 = 375Cost unitar total (a+b) 750 u.m./buc. 685 u.m./buc. 1.025 u.m./buc.

În realitate, cheltuielile indirecte aferente unui singur centru de gestiuneprivesc două activităţi: o activitate administrativă de contractare şi urmărirea comenzilor şi o activitate de tratare fizică a produselor (ambalare,încărcare etc.). Deci, se impune o repartiţie secundară a cheltuielilorindirecte, în funcţie de cele două activităţi principale: activitateaadministrativă şi activitatea de gestiune fizică a produselor, înurma căreia rezultă :

Activitate administrativă Gestiunea fizicăa produselor

Repartizare secundarăa cheltuielilor indirecte

400.000 350.000

Baza de repartizare Comanda Minutul de manoperă directăVolumul fizic al bazeide repartizare

400 comenzi, din care:- 200, pentru produsul A- 150, pentru produsul B- 50, pentru produsul C

60.000 minute

Costul unei unităţi fizicede bază de repartizare

400.000/400 com.=1.000 u.m./com.

350.000/60.000 = 5,83 u.m./min.

Costurile unitare după repartiţia secundară a cheltuielilor indirecte sunt:

Produse A B CCosturi directe (a) 500 560 650Cheltuieliadministrative (b)

200com.x1.000u.m./com.= =200.000/1.000 buc.== 200 u.m./buc.

150com.xx1.000u.m./com.== 150.000/1.000buc.== 150 u.m./buc.

50 comx1000 == 50.000/1.000buc. == 50 u.m./buc.

Cheltuieli cugestiunea fizică aproduselor (c)

5,83 x 20 = 116,6 5,83 x 10 = 58,3 5,83 x30 = 175,1

Costuri indirecteunitare d = (b+c)

316,6 208,3 225,1

Cost unitar total(a+d)

816,6 768,3 875,1

51

Din examinarea comparativă a celor două situaţii, rezultă transferuri decosturi între produse, diferenţele de costuri fiind datorate celor doi factori:diversitatea activităţii, ceea ce a condus la o repartizare mai fină acosturilor indirecte şi eterogenitatea costurilor.

Acest exemplu ne permite formularea următoarelor remarci:� creşterea activităţilor de susţinere a producţiei (întreţinere,

cercetare-dezvoltare, logistică etc.), în faza repartizării primare acheltuielilor indirecte antrenează o deformare a informaţiei privindcosturile, în raport cu o analiză mai fină a cheltuielilor indirecte,realizată printr-o repartizare secundară a cheltuielilor indirecte;

� utilizarea cheltuielii cu salariile directe ca unică bază de repartizareamplifică distorsiunea costurilor, deoarece legătura între diferiteproduse şi activităţile de susţinere a producţiei nu poate fi reprezentatăprintr-o repartizare proporţională a timpilor de lucru;

� imputarea cheltuielilor indirecte pe o bază de repartizare foarte generalăgenerează efecte de subvenţionare între costurile diferitelor produse.

b) Efectul de subvenţionare datorat mărimii seriei de produse

Reluând datele precedente, presupunem că fiecare produs este fabricatpe loturi, corespunzătoare cu numărul de comenzi. În acest caz, costulunitar cu gestiunea fizică a produselor este:

Produse A B C TotalActivitatede gestiune fizicăa produselor

350.000

Nr. de loturi 200 150 50 400Costul unui lot 350.000/400 = 875 u.m.Număr de produsepe lot

5(1000/200)

6,67(1000/150)

20(1000/50)

Cost unitarindirectcu gestiunea fizicăa produselor

875/5 = 175 875/6,67 = 131,25 875/20 = 43,75

52

Costul unitar pe produs este:

Produsul A B CCost direct (a) 500 560 650Cheltuieli administrative (b) 200 150 50Cheltuieli cu gestiuneafizică a produselor (c) 175

131,25 43,75

Costuri indirected = (b+c) 375

281,25 93,75

Cost unitar total (a+d)875

841,25

743,75

Constatăm că seriile mici au costul unitar cel mai mare (875) datorităcosturilor cu lansarea fiecărei serii şi care sunt subvenţionate de seriilemari. Acest fenomen este dificil de perceput dacă se utilizează o singurăbază de repartizare, în speţă cheltuiala cu salariile directe. De regulă, înabordarea clasică a costurilor complete, seriile (loturile) mici nu suportădecât o cotă redusă de cheltuieli indirecte, generând o rentabilitatesuperioară doar în aparenţă în raport cu seriile mari.

c) Efectul de subvenţionare datorat investiţiilor pentru creştereaproductivităţii muncii

Pentru demonstrarea acestui efect plecăm de la următorul exemplu:O întreprindere fabrică două produse A şi B, ale căror costuri unitare suntprezentate în tabelul următor:

Elemente Produs A Produs BCheltuieli unitare cu materii prime (a)Cheltuieli unitare cu manopera directă (b)

10050

8050

Cheltuieli indirecte totale 20.000Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 100Imputarea cheltuielilor indirecte 10.000 10.000Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000Cheltuiala indirectă unitară (c) 10 10Cost total unitar (a+b+c) 160 140

Cheltuielile indirecte sunt afectate produselor în funcţie de consumul deore de manoperă directă. Din motive de simplificare, considerăm că fiecareprodus necesită acelaşi număr de ore de manoperă şi se produce în aceeaşi

53

cantitate. Întreprinderea realizează o investiţie în sumă de 4.000 u.m., careare ca finalitate reducerea cu 50 % a consumului de manoperă directăpentru produsul B. Valoarea investiţiei este o cheltuială indirectă iarcosturile unitare după efectuarea investiţiei sunt:

Elemente Produs A Produs BCheltuieli unitare cu materii prime (a)Cheltuieli unitare cu manopera directă (b)

10050

8025

Cheltuieli indirecte totale 24.000Baza de repartizare:ore manoperă directă 100 50Imputarea cheltuielilor indirecte 16.000 8.000Cantitatea de produse (bucăţi) 1.000 1.000Cheltuiala indirectă unitară (c) 16 8Cost total unitar (a+b+c) 166 113

Din cele prezentate rezultă o modificare a costurilor unitare, investiţiapentru creşterea productivităţii fiind considerată rentabilă deoarece costulprodusului B a scăzut. Această reducere de cost unitar poate fi explicatăprin două cauze. Pe de o parte, există o reducere reală a costului unitar cumanopera (de la 50 u.m. la 25 u.m.), datorită investiţiei realizate. Pe de altăparte, produsul B este mai puţin consumator de cheltuieli indirecte, acesteadin urmă fiind alocate în funcţie de consumul de manoperă directă. Aceastăsituaţie are drept efect o alocare a unei părţi mai importante din cheltuielileindirecte cu investiţia asupra produsului A, deoarece acesta consumă ocantitate dublă de manoperă directă faţă de produsul B (cheltuiala indirectăeste suportată în proporţie de două treimi de produsul A şi de o treime deprodusul B). Mai mult, cheltuiala cu investiţia suplimentară de 4.000 u.m.nu a fost imputată doar asupra produsului B, ci asupra ambelor produse. Înfelul acesta, costul unitar al produsului A a crescut, deşi nu au avut loc niciun fel de schimbări în modul său de producţie iar deciziile de gestiune seiau pe baza unei informaţii distorsionate.

Acest tip de „subvenţie” are ca efect o creştere artificială a costuriloranumitor produse şi o subestimare a costurilor altor produse pentru care s-au făcut investiţii în tehnologie, cu influenţarea directă a deciziilor degestiune (reducerea producţiei, concedieri de personal etc.). Remedierea

54

distorsiunilor în informaţia privind costurile complete clasice se face prinutilizarea unui alt model de cost complet: metoda ABC.

B. Modelul costului pe activităţi

În ultimii ani, mai întâi în SUA şi apoi şi în ţările din EuropaOccidentală, s-a lansat o nouă paradigmă în contabilitatea managerială:costurile pe activităţi sau metoda ABC (Activity Based Costing: ABC).Aceasta este o soluţie la problema pertinenţei informaţiei furnizată decosturile complete clasice, formulată de autorii americani, în specialR. Cooper şi R. Kaplan de la Harvard Business School. Treptat, acestsubiect s-a constituit ca un curent de cercetare pe plan internaţional, dupăunii specialişti fiind una din cele mai importante inovaţii în contabilitateamanagerială de la finele secolului al XX-lea. Modelul costului pe activităţieste un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul conceptului deactivitate, fiind o altă formulă de construcţie a unui cost complet.

O activitate se defineşte ca un ansamblu de operaţii elementare,realizate de unul sau mai mulţi indivizi, care permit furnizarea unor utilităţiplecând de la anumite resurse, operaţii omogene din punct de vedere alcomportamentelor de cost şi performanţă. La rândul lor, activităţile suntregrupate în procese. Deci, o activitate este compusă din operaţiielementare şi este inclusă într-un proces.

Un proces se defineşte ca un ansamblu de activităţi organizate pentrurealizarea unui obiectiv comun şi are trei caracteristici esenţiale:� este organizat de o manieră transversală faţă de organizarea ierarhică şi

faţă de principalele structuri funcţionale ale întreprinderii (studii,producţie, marketing, vânzări, financiar, planificare, cumpărări etc.);

� fiecare proces are un output (finalitate) global(ă) unic(ă);� are un client intern sau extern.

La nivelul unei întreprinderi, se pot delimita activităţi cum sunt: recepţiamateriilor prime, reglajul maşinilor, întreţinerea echipamentelor şi

55

clădirilor, controlul calităţii, control de gestiune, pregătirea comenzilor,audit intern, execuţia comenzilor, facturarea vânzărilor, servicii post-garanţie, gestiunea trezoreriei etc. Aceste activităţi pot fi grupate înprocese, în funcţie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producţie varegrupa toate activităţile care concură la realizarea lui, respectiv cumpărăride materii prime, pregătirea comenzilor, activităţile de prelucrare, stocajulproducţiei etc.

Un proces este inclus sau se bazează pe mai multe funcţiuni aleîntreprinderii. În felul acesta, se trece de la o abordare ierarhică şifuncţională a întreprinderii la una de tip transfuncţional, întreprindereafiind considerată o organizaţie „plată”, respectiv o reţea de activităţi, curesponsabilităţi descentralizate.

Relaţia între operaţiile, activităţile şi procesele dintr-o întreprindere sepoate reprezenta astfel:

După aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991),această metodă nu este un simplu sistem de calculaţie a costurilor peproduse ci ar putea fi considerată mai curând un sistem de consum alresurselor. Aceasta se explică prin faptul că, prin sistemul costurilor peactivităţi, se trece de la logica tradiţională în formarea costurilor, conformcăreia „produsele consumă resurse”, la un demers mai analitic, în care„produsele consumă activităţi, care, la rândul lor, consumă resurse”.Mai recent, se consideră că, de fapt, clientul este cauza existenţei unuiobiect de cost, adică a unui produs, unei lucrări sau unui serviciu,reprezentate de un ansamblu de atribute valorificate de client. Atributeleunui produs, apreciate de client, se referă la caracteristici cum sunt:

Procese (funcţii) ale întreprinderii

Activităţi omogene

Operaţii omogene

56

calitatea, reciclabilitatea, preţul, termenul de livrare, fiabilitate etc. şi, deci,clientul trebuie să fie punctul de plecare în managementul costurilor5:

Potrivit metodei ABC, clienţii generează existenţa unor obiecte decalculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi etc.) care, la rândul lor,„creează” cererea de activităţi consumatoare de resurse (materiale,financiare, umane, informaţii, capital ecologic). Drept urmare, asistăm la o„alunecare” a gestiunii firmei, de la funcţia de producţie către funcţia devânzare, orientată către client. Decuparea întreprinderii în activităţi şi nu încentre de responsabilitate (secţii, ateliere, posturi de lucru etc.) oferă, dupăunele opinii, o reprezentare mai pertinentă a proceselor consumatoare deresurse, deoarece metoda ABC se preocupă, în primul rând, de consumulde resurse de către activităţile care compun întreprinderea. Identificareaactivităţilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie făcutăîmpreună cu alţi membri ai organizaţiei, fiind un proces participativ şiiterativ. 5 Michel Lebas, Pierre Mévellec, Vingt ans de chantiers de comptabilité de gestion, în Les

vingt ans de l’AFC, Editions Vuibert, 1999, p. 84.

Clienţii

obiecte de costuri(produse, lucrări, comenzi etc.)

cauzează

care sunt cauza

activităţilor

care consumă

resurse

57

Astăzi, controlul de gestiune a devenit un avantaj (sau un handicap)concurenţial decisiv. Căutarea unui model de costuri mai pertinent, care săreflecte procesul de formare a valorii în cadrul întreprinderii, pune înevidenţă că, de fapt, costul nu se controlează, ci cauzele primare deconsumaţie a resurselor sunt susceptibile de un control direct. Într-o lumecu resurse limitate, controlul trebuie exercitat chiar în momentulconsumului resurselor, pentru a realiza o gestiune eficientă. În acest sens,controlorul de gestiune trebuie să dea răspuns la întrebări de genul: Aceastăactivitate adaugă valoare în ochii (optica) clientului? Această activitate esteeficient gestionată?

Formularea de răspunsuri la aceste întrebări trebuie să plece de lagestiunea costului pe activităţi. Drept urmare, stabilirea costului peactivităţi presupune asocierea fiecărei activităţi cu un factor explicativ alvariaţiei costului, numit inductor de cost.

Inductorul de cost este o bază de alocare (imputare) a cheltuielilorindirecte atât asupra activităţilor, cât şi asupra obiectelor de calculaţie(produse, lucrări, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie să exprimeo relaţie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii decost sunt factorii de cauzalitate care generează costurile indirecte.

Identificarea inductorilor de cost se face după un demers clasic deanaliză cauze – efecte, deoarece un inductor de cost trebuie să fie totdeaunacauza unui consum de resurse. După tipul de performanţă pe care oinfluenţează, inductorul poate fi de cost, de calitate şi de termen deexecuţie. În felul acesta, prin metoda ABC se introduce o gestiunemulticriterială a firmei, bazată pe un sistem de informare privindcosturile, un sistem de informare privind calitatea şi un sistem deinformare privind termenele de livrare. Cheltuielile reale (efective) şi celebugetate sunt urmărite pe activităţi.

În literatura de specialitate se face distincţia între inductorioperaţionali, specifici activităţilor operaţionale, cum sunt aprovizionarea,montajul, distribuţia etc. şi inductori structurali, care caracterizeazăactivităţile de structură, cum sunt administraţia generală, gestiuneatrezoreriei etc.

Inductori de cost posibili pot fi bazele de repartizare utilizate în modtradiţional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numărul de ore demanoperă directă, ore-maşină, cantitatea produsă sau vândută etc.), dar pot

58

fi introduşi noi inductori de cost, cum sunt: numărul de controale efectuate,numărul de manipulări, numărul de regleri efectuate, numărul avizelor deexpediţie etc. De exemplu, activitatea „expediţia produselor” poate fimăsurată prin: numărul de facturi emise, cantitatea de produse livrate,numărul de camioane încărcate. Pentru activitatea „controlul calităţii” sepot folosi ca inductori de cost: cantitatea de bunuri „recondiţionate” şi careau fost refuzate de clienţi, numărul de reclamaţii primite de la clienţi,numărul remedierilor în perioada de garanţie etc.

În cazul metodei ABC, activităţile se constituie ca puncte de acumulareintermediară a costurilor indirecte deoarece, în final, consumurile deresurse sunt imputate unui obiect de calculaţie (produs, lucrare, comandăetc.). Astfel, costul unui obiect de calculaţie cuprinde, în definitiv, douăcomponente:• cheltuieli directe, ce exprimă consumaţiile directe de materii prime,

energie, manoperă etc., care nu impun o analiză pe activităţi;• cheltuieli indirecte, măsurate prin costul activităţilor consumate.

Reprezentarea grafică a formării costului conform metodei ABC seprezintă astfel6:

6 Manuel de Gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan, Editions Ellipses,1999, p. 748.

59

Calculul costului pe activităţi comportă etapele următoare:Etapa 1: Cartografierea activităţilor din cadrul întreprinderiiFiecare centru de lucru (structură organizatorică) din întreprindere este

asociat unui proces şi, apoi, descompus în activităţi elementare. Obiectivuleste identificarea activităţilor plecând de la justificarea lor în procesul de

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Afectare asupra activităţilor

Activ.A 1

Activ.A 2

Activ.A 3

Activ.A 4

Activ.A 5

Activ.A 6

Activ.A 7

Centru de regruprareCR 1

Centru de regruprareCR 2

Centru de regruprareCR 3

I1 I2 I3

Inductori de cost (I1, I2, I3)

Afectare Imputare în costul produselor

Costul obiectelor de calculaţie (produse, lucrări, ….)

Cheltuieli încorporabile în cost

60

creare a valorii în cadrul unei întreprinderii, această etapă fiind o veritabilăanaliză organizaţională. În această fază, pe baza unui studiu detaliat aldocumentelor contabile, costul fiecărui centru de lucru este ventilat peactivităţi. Pentru fiecare activitate se vor căuta caracteristicile sale:producţia activităţii adică output-ul ei, indicatorii de performanţă specifici,legătura cu alte activităţi din amonte şi din aval, natura resurselorconsumate (cum sunt cheltuieli de personal, cheltuieli cu materialele etc.)pentru a evalua consumul său de resurse. Rezultatul acestei prime etapedepinde de gradul de exactitudine căutat şi de calitatea sistemuluiinformaţional de care se dispune.

Etapa 2: Identificarea factorilor explicativi ai consumaţiei deresurse: inductorii de cost

Pentru fiecare activitate individualizată se caută un factor explicativ alconsumului de resurse denumit inductor de cost. Din punct de vedere alcontrolului de gestiune, activităţile reţinute au utilitate numai în măsura încare, pentru fiecare activitate, se asociază un inductor de cost, care estecauza acelei activităţi.

Etapa 3: Regruparea activităţilor în funcţie de un inductor de costÎn această fază, toate activităţile care au acelaşi inductor de cost sunt

regrupate într-un „centru de regrupare”. De exemplu, activităţile deexpediere a mărfurilor şi cea de facturare pot avea acelaşi inductor de cost(valoarea vânzărilor). Ele vor fi reunite într-un singur centru de regrupare.Tot în această etapă se calculează un cost unitar al inductorului, egal curaportul dintre cheltuielile reunite în centrul de regrupare şi volumul totalal inductorului de cost, adică:

Centrul de regrupare XResurse consumate (a)Natura inductoruluiVolumul inductorului (b)Costul unitar al inductorului (a/b)

S-ar putea spune că acest cost unitar se apropie de logica costuluicomplet în variantă clasică, însă trebuie să remarcăm că, în cazul costuluipe activităţi, dispare distincţia dintre locurile principale şi cele auxiliare decheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activităţi nu se facedecât dacă între acestea există o relaţie de cauzalitate.

61

Etapa 4: Calculul costului complet, prin afectarea costuriloractivităţilor asupra diverselor „obiecte de calculaţiea costurilor” (produse, lucrări, servicii etc.)

În ultima etapă se determină costul obiectului de calculaţie, ca deexemplu costul unui produs sau serviciu, prin însumarea cheltuielilordirecte şi a consumurilor de inductori de costuri provenind din centrele deregrupare, aferente obţinerii utilităţii respective. Din câte constatăm, înmodelul costului pe activităţi nu dispare noţiunea de costul produsului.Elementul specific este modul de imputare (alocare) a cheltuielilorindirecte, care contribuie la producţia şi vânzarea unui anumit produs.Acest mod de formare a costului complet al unui produs permite o analizămai fină şi un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elementecare tind să devină semnificative în costul total al produselor.

În continuare, prezentăm un exemplu privind calculul costului peactivităţi .

O întreprindere fabrică şi vinde două produse A şi B, în următoarelecondiţii:

Indicator Produs A Produs BCheltuieli directeCantitatea produsă şi vândutăPreţ de vânzare unitar

1.000.0001.000 buc.

1.900 lei/buc.

2.500.000100 buc.

31.500 lei/buc.

Cheltuielile indirecte aferente centrelor de responsabilitate au fostindividualizate pe activităţile caracteristice fiecărui centru, conformtabelului următor:

Centrul deResponsabilitat

e

Cheltuieliindirecte totale Activităţi Costul

activităţii

Fabricaţie 500.000 Întreţinere utilajeMontaj manual

400.000100.000

Distribuţie 340.000 Control calitateExpediţie

60.000280.000

62

Administraţie 200.000 Administraţiegenerală 200.000

Caracteristicile inductorilor de cost specifici fiecărei activităţi seprezintă astfel:

Activitatea Inductorulde cost

Costulactivităţii

Volumulinductorului

Costulinductorului

1 2 3 4 5 = 3:4Întreţinere Ore-funcţionare 400.000 200, din care

120 pentru A2.000 lei/ora

de funcţionareMontaj manual Ore-funcţionare 100.000 80, din care

50 pentru A1.250 lei/ora manoperă

Control calitate Timp de control,în ore

60.000 50, din care35 pentru A

1.200 lei/oră execuţiecontrol

Expediţie Număr loturi 280.000 50, din care40 pentru A

5.600 lei/lot expediat

AdministraţieGenerală

Cifra de afaceri 200.000 5.050.000 0,0396

În etapa următoare se trece la calculul costului complet unitar şi arezultatului analitic, după cum urmează:

Indicatori Produs A Produs B TotalCheltuieli directe (a) 1.000.000 2.500.000 3.500.000Costul activităţilor:- Întreţinere utilaje (b)- Montaj manual (c)- Control calitate (d)- Expediţie (e)

120 x 2.000 = 240.00050 x 1.250 = 62.50035 x 1.200 = 42.00040 x 5.600 = 224.000

80 x 2.000 = 160.00030 x 1.250 = 37.50015 x 1.200 = 18.00010 x 5.600 = 56.000

400.000100.00060.000

280.000A) Cost de producţie global

(a+b+c+d+e)1.568.500 2.711.500 4.340.000

B) Cost de producţie unitar 1.568.500:1.000 buc.== 1558,5 lei/buc.

2.711.500:1.000 buc.== 27.715 lei/buc.

- Administraţie generală (f) 1.900.000 x 0,0396 == 75.240

3.150.000 x 0,0396 == 124.760

200.000

C) Cost complet global 1.643.740 2.896.260 4.540.000

63

(A + f )D) Cost complet unitar 1.643.740 : 1.000 buc. =

= 1.643,74 lei/buc.2.896.260 : 1.000 == 28.962,60 lei/buc.

E) Preţ de vânzare unitar 1.900 lei/buc. 31.500 lei/buc.F) Rezultat analitic (E – D) 256,26 lei/buc. 2.537,4 lei/buc.

Desigur, costul pe activităţi, ca orice informaţie privind costurile, nueste o măsură exactă a consumurilor de resurse dar reprezintă o evaluaremai precisă a acestora, deoarece realizează o analiză mai fină acheltuielilor indirecte, a căror pondere a crescut în costul total.Reprezentarea întreprinderii ca o reţea de activităţi permite dezvoltareaunei analize simultane atât a procesului de consumaţie a resurselor cât şi aprocesului de creare a valorii, conturându-se astfel un nou sistem de pilotajal firmei: managementul pe bază de activităţi (Activity BasedManagement: ABM).

Inovaţia adusă de metoda ABC este că managerul sau controlorul degestiune se preocupă de procesele generatoare de costuri înainte de a sepreocupa de ataşarea acestor costuri la un obiect de calculaţie (un produs, ocomandă, un client etc.). Altfel spus, gestiunea pe activităţi pune accentulpe cauzele consumaţiilor de resurse, pe cât posibil în chiar momentulconsumului, pentru a interveni operativ asupra costurilor activităţilordelimitate în cadrul firmei. În felul acesta, managerii fac distincţia întreactivităţile care creează valoare adăugată şi cele care nu aduc valoareadăugată întreprinderii. De aceea, informaţia privind costul activităţiidevine, din punct de vedere decizional, mai importantă decât cea privindcostul complet al produsului. În felul acesta, costul pe activităţi realizeazăo „reconstruire” a instrumentelor clasice ale controlului de gestiune,furnizând o reprezentare mai pertinentă a realităţii.

În plan teoretic, metoda ABC a reînnoit problematica cercetăriinormative în contabilitatea de gestiune deoarece a generat dezbatericonceptuale şi metodologice privind clasificarea, identificarea cauzelor,previziunea şi gestiunea costurilor indirecte.

În ce priveşte aplicarea în practică a costurilor pe activităţi, la început s-a considerat că aceasta este o metodă adecvată pentru întreprinderileindustriale cu producţie de serie, care îşi desfăşoară activitatea în condiţii

64

de tehnologie avansată. Studiile empirice7 arată că, după 1995, metodaABC şi prelungirea sa - managementul pe activităţi - sunt aplicate şi în altedomenii de activitate (asigurări, bănci, servicii medicale, telecomunicaţiietc.), în contexte naţionale diferite. Un exemplu de aplicare a metodeiABC-ABM la nivel internaţional este furnizat de grupul american HewlettPackard care, începând cu anul 1996, a extins acest model de gestiune laserviciile de întreţinere a echipamentului informatic la toate structurile salesituate în opt ţări: SUA, Franţa, Italia, Germania, Marea Britanie, Japonia,Australia şi Elveţia.

Mai recent, în literatura de specialitate este semnalată aplicarea metodeiABC şi în întreprinderile mici şi mijlocii şi în cele cu producţie de flux.

Între factorii care au motivat întreprinderile în aplicarea costurilor peactivităţi, studiile empirice indică: necesitatea determinării unui cost maireal al produselor; nivelul nesatisfăcător al sistemului actual de costuricomplete în gestiunea firmei; necesitatea identificării şi reduceriicosturilor; ameliorarea măsurării randamentelor; ponderea mare acheltuielilor indirecte de fabricaţie în costul complet al produselor. Întrecauzele care au explicat neaplicarea metodei ABC, cel mai des invocate aufost următoarele: administratorii întreprinderilor nu doresc aplicareametodei, lipsa datelor necesare, rezistenţa la schimbarea sistemuluiinformaţional privind costurile. Principalele probleme întâlnite în procesulde aplicare a modelului costurilor pe activităţi sunt de ordin tehnic şi sereferă la definirea activităţilor, alegerea inductorilor de cost şi imputareacosturilor asupra activităţilor.

Decizia de introducere a gestiunii în întreprindere este o deciziestrategică care aparţine conducerii generale. Oportunitatea unei asemeneadecizii se apreciază printr-o analiză aprofundată a caracteristicilorîntreprinderii şi a contextului în care aceasta operează.

Deşi metoda ABC realizează o analiză mai fină a cheltuielilor indirectefaţă de modelul clasic al costului complet, fiind un instrument maiperformant al controlului de gestiune, aceasta prezintă şi anumite limite.Astfel, determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupuneexistenţa unor indicatori fizici (dar şi monetari), care, de obicei, nu sunt 7 Maurice Gosselin, Gino Ouellet, Les enquêtes sur la mise en œuvre de la comptabilité

par activités: qu’avons-nous vraiment appris, Comptabilité – Contrôle – Audit,mars,1999, p.45-57.

65

urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare aactivităţilor. În plus, repartizarea cheltuielilor pe activităţi rămâne legată desubiectivism deoarece, de exemplu, este greu de separat pe fiecareactivitate timpul de lucru al unei persoane care operează în mai multeactivităţi, adesea administrative (cum este cazul lucrătorilor din mediulbancar). De asemenea, se consideră că metoda ABC necesită o perioadădestul de lungă de asimilare, înainte de utilizarea generalizată în cadrulunei organizaţii.

Cu toate acestea, costul pe activităţi este un model de cost care aduce unplus de pertinenţă informaţiei folosite în exercitarea controlului de gestiuneal unei întreprinderi.

2.3 Costurile parţiale ca instrumente ale controlului de gestiune

Dacă metodologia costurilor complete viza alocarea tuturor costurilor deproducţie asupra produselor, abordarea propusă de costurile parţialeporneşte de la premisa alocării asupra produselor numai a unei anumitepărţi din masa costurilor. Literatura de specialitate şi practicienii utilizeazătermeni diferiţi în referirile privind metodele de calcul al costurilor parţiale,precum “direct costing”, “costuri variabile”, “costuri directe”, “costurimarginale”. Din considerente pedagogice vom recurge, pentru început, la oclarificare terminologică în ceea ce priveşte noţiunile anterioare.

În primul rând, referirile “direct costing” şi “costuri variabile” suntsinonime. Prima noţiune nu se referă la costurile directe ci mai degrabă lacele variabile, costuri care evoluează “direct” (în acelaşi sens) cu volumulactivităţii. În aceste costuri sunt incluse atât costurile variabile directe(materiale directe, manoperă directă) cât şi costuri variabile indirecte(materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şi iluminare, taxe,asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).

Costurile directe sunt cele care se pot identifica la nivelul fiecăruiprodus; ele includ costurile cu materialele şi manoperă directă etc., însăexclud cheltuielile variabile de regie.

În ceea ce priveşte “costul marginal”, utilizarea acestuia este desîntâlnită în analizele microeconomice şi vizează costul necesitat deproducerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Din punct de vederecontabil, recursul la acest concept conduce la includerea costurilor fixe în

66

costul unităţii suplimentare, atunci când producerea acesteia necesităangajarea unui nou controlor sau o creştere a capacităţii de producţie prinachiziţia de noi mijloace fixe. Numeroşi contabili utilizează aceastănoţiune de cost marginal pentru a defini media costurilor variabile. Datăfiind varietatea de accepţiuni atribuită acestui concept atât de economişticât şi de contabili, vom evita utilizarea lui în contextul analizei costurilorparţiale.

În funcţie de aceste clarificări terminologice, vom dezbate peparcursul acestui paragraf trei metode de calcul al costului parţial: metodadirect costing (metoda costurilor variabile), metoda costurilor directe şimetoda direct costing evoluat.

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile)Descrierea metodeiMetoda se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi

indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu estesupus repartizării, acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logicametodei constă în faptul că fiecare produs contribuie cu o „marjă brută” laacoperirea totalului cheltuielilor fixe. Rentabilitatea fiecărui produs seapreciază prin existenţa unei marje pozitive.

Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:

Indicatori Produsul1

.........…..... Produsul N Total

Cifra de afaceri X .................. X X- Costul variabil X .................. X X= Marja brută X .............…. X X- Cheltuieli fixe X= Profit/Pierdere X

Exemplu:

Produs A q = 100 Produs B q = 200 Produs C q = 400Indicatori unitar total unitar total unitar total Total

Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000- Costul variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000- Cheltuieli fixe 200.000= Rezultat 40.000

67

Indicatorii specifici metodei sunt:• punctul de echilibru;• factorul de acoperire;• intervalul de siguranţă;• indicele de siguranţă dinamic;• indicele de prelevare;• coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional.

Ţinând cont de următoarele notaţii:

q = cantitatea la care profitul este nulCF = costuri fixeCV = costuri variabile totalepv = preţ unitarcv = cheltuiala variabila unitarăCA = cifra de afaceriCae = cifra de afaceri la echilibruR = rezultatul (profit/pierdere)M/Cv = marja asupra costurilor variabile = CA – CVm/cv = marja asupra costului variabil unitar = pv-cv,

vom putea explica indicatorii enumeraţi anterior.

� Punctul de echilibru, numit şi punctul critic, arată volumulproducţiei (q) sau cifra de afaceri (Cae) pentru care profitul este nul:

( )cvpvCFq −=Sau ( )cvmCFq =Sau ( )pvcv1CFCAe −=

� Factorul de acoperire (fa) reprezintă procentul din cifra de afacerinecesar pentru acoperirea costurilor şi obţinerea unui profit:

68

( ) CACMfa v= sau CaeCFfa =

� Intervalul de siguranţă (Is) arată cu cât poate să scadă cifra de afaceripentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic (profit nul):

CaeCAIs −=

� Indicele de siguranţă dinamic (Id) este procentul cu care poate săscadă cifra de afaceri pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul critic:

( ) 100CAIsId ×= sau ( )[ ] 100CMRId v ×=

� Indicele de prelevare (Ip) arată procentul din cifra de afaceri care estenecesar pentru a acoperi cheltuielile fixe (CF):

( ) 100CACFIp ×=

� Levierul operaţional sau coeficientul de volatilitate (Lo) aratăprocentul cu care creşte rezultatul (R) atunci când cifra de afaceri (CA)creşte cu un procent:

( ) ( )CACARRLo ∆∆=

Aceste relaţii sunt valabile în contextul în care firma produce un singurprodus. În cazul în care există mai multe produse (cazul de mai sus), pv şicv sunt înlocuite cu preţul unitar mediu şi, respectiv, costul variabil unitarmediu, calculate ca medii ponderate:

( )�+++= qCqBqACAmediu pv( )�+++= qCqBqACVmediu cv

( ) ( )�+++= qCqBqACVMmediu /cvm

Analiza cost-volum-profit

Acest tip de analiză provine din teoria economică a costurilor,prezentată în fig.1. Graficul pe care se bazează analiza contabilă acosturilor (fig.2) este un caz particular al graficului prezentat în fig.1.

69

Fig. 1. Raţionamentul economic al analizei cost-volum-profit

Fig. 2. Raţionamentul contabil al analizei cost-volum-profitÎn fig.1:

� OA: costurile totale exced veniturile, firma lucrează în pierdere, întrucâtcapacitatea de producţie nu este folosită în totalitate (se produc produsemai puţine decât este posibil);

� AB: veniturile exced costurile (zona de profit), capacitatea de producţieeste folosită la nivelul normal;

70

� BC: costurile exced veniturile (zona de pierdere). Capacitatea deproducţie este suprasolicitată, echipamentele produc mai mult decât aufost proiectate să o facă, apar defecţiuni etc.Practic, în modelul economic se constată existenţa a două puncte de

echilibru, B şi respectiv C. În schimb, modelul contabil nu prezintă decâtunul singur (punctul E). Modelul contabil nu este decât o fotografie petermen scurt a modelului economic, fiind fundamentat pe conceptul de”interval relevant” („relevant range”), tradus în literatură ca interval devalabilitate a ipotezei de linearitate.

Avantajele metodei:• metoda permite analize pe termen scurt, atunci când întreprinderea nu

este în situaţia de a-şi modifica nivelul capacităţii de producţie;• calculaţia este simplificată întrucât se repartizeză numai cheltuielile

variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlului de gestiune,această simplitate conduce la obţinerea rapidă a informaţiei necesarădeciziei (oportunitate);

• permite un control mai bun al cheltuielilor;• evidenţiază produsele cele mai rentabile (acelea care asigură marjele

cele mai ridicate).

Dezavantajele metodei:• evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale, fiind

necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului completutilizat în raportările financiare;

• nu întotdeauna distincţia cost fix / cost variabil este uşor de realizat.

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu pentru metoda directcosting vizând accentuarea judecăţilor presupuse de analiza costurilor.

O întreprindere fabrică trei produse. Calculaţia costurilor după metodadirect costing într-o perioadă se prezintă astfel:

Produs A Produs B Produs C TotalIndicatoriSume % Sume % Sume % Sume %

1.Cifra de afaceri 300.000 100 180.000 100 120.000 100 600.000 100

71

2.Cheltuielivariabile 138.000 46 90.000 50 132.00

0 110 360.000 60

3.Mcv(3 = 1 - 2) +162.000

+54 + 90.000 + 50 12.000 -10 + 240.000 + 40

4.Cheltuieli fixe 180.000 305.Rezultat

(5 = 3 - 4) + 60.000 + 10

Profitul înregistrat atinge 10% din cifra de afaceri, cu toate că marjatotală asupra costurilor variabile care rezultă după acoperirea cheltuielilorvariabile ale fiecarui produs este de 40%, dar din aceasta a trebuit să seacopere totalul cheltuielilor fixe, care reprezintă 30% din cifra de afaceri.

Analizată din perspectiva primelor două produse, A şi B, ale căror marjesunt de 54% şi, respectiv, 50%, situaţia apare mult mai bună pentruîntreprindere. Însă aceasta a fost influenţată negativ de produsul C, la carevolumul vânzărilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proporţie de 10%,aceasta însemnând că, pe lângă faptul că nu-şi aduce nici o contribuţie laacoperirea cheltuielilor fixe, acest produs reduce şi profitul rezultat dincomercializarea celorlalte. Astfel, rezultatul, în loc să fie de (162.000 +90.000) - 180.000 = 72.000 lei, adică 12% din cifra de afaceri, este denumai (162.000 + 90.000 - 12.000) - 180.000 = + 60.000 lei, adică numai 10procente din cifra de afaceri.

Raţionând pe baza marjei brute, se poate determina la care din produselefabricate şi vândute cheltuielile variabile sunt acoperite, asigurându-separticiparea la acoperirea cheltuielilor fixe şi la care produse acoperireacheltuielilor variabile nu este posibilă, obţinându-se o pierdere pentruîntreprindere.

Pe baza datelor calculate, conducerea întreprinderii poate să decidăîncetarea fabricării produsului C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperitcheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 12.000 u.m. şi, deci, nu poateaduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La considerareaunei astfel de decizii trebuie ţinut cont şi de faptul dacă produsul respectivcontribuie la asigurarea vânzării pentru celelalte produse, dacă este unprodus a cărui fabricaţie şi vânzare au perspective favorabile.

Când este vizată o decizie de introducere în fabricaţie a unui produs, descoatere din producţie a altuia sau de lărgire a producţiei la unul sau altuldintre produse, trebuie să se recurgă la o analiză atentă pentru a nu

72

transforma o activitate rentabilă într-una nerentabilă. De aceea, în contextulmetodei direct-costing, cheltuielile variabile sunt denumite şi cheltuielidecisive, deoarece în funcţie de acestea se decide dacă un produs de la carenu se obţine rentabilitatea aşteptată poate să fie sau nu menţinut înfabricaţie, fără ca rentabilitatea aferentă întregii întreprinderi să fieinfluenţată.

Metoda costurilor directe

Se bazează pe diferenţierea cheltuieli directe / cheltuieli indirecte,permiţând calculul marjei asupra costurilor directe după raţionamentulprezentat în următorul tabel:

Indicatori Produsul 1 .................................... Produsul N TotalCifra de afacei X ..................................... X X- Costuri directe X ..................................... X X= Marja pe costuri directe

X ..................................... X X

- Cheltuieli indirecte X= Rezultat X

Avantajele metodei:• permite luarea deciziilor, precum modificarea gamei sortimentale a

produselor, fără a modifica însă structura de bază;• alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină definitiv

arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care suntacoperite din marjele degajate pe fiecare produs.

Dezavantajele metodei:• nu oferă o informaţie utilă previziunilor;• volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o întreprindere şi

tocmai acestea nu fac obiectul calculaţiei în logica metodei;• stocurile sunt evaluate la cost parţial.

73

Metoda direct costing evoluat (metoda costurilor specifice)

Această metodă este un “mix” între cele două metode prezentateanterior. Logica sa rezidă în alocarea asupra produselor atât a costurilorvariabile cât şi a unei părţi din cele fixe (şi anume costurile fixe directe sauspecifice). Costurile fixe indirecte (comune) sunt considerate costuri aleperioadei şi nu fac obiectul repartizării.

Este permis astfel calculul a doua marje:• marja brută sau marja asupra costurilor variabile;• marja semibrută sau marja asupra costurilor fixe specifice.

Exemplu

O întreprindere produce produsele A, B şi C în cantităţile qa = 100bucăţi, qb = 200 bucăţi şi qc = 400 bucăţi. Costurile fixe (200.000 u.m.) seclasifică în costuri fixe comune de 40.000 şi costuri fixe specifice de160.000, identificabile pe produse astfel:produs A- 40.000 u.m, produs B-60.000 u.m., produs C-60.000 u.m.

Calculul marjelor este surprins în tabelul următor:

Produs A q=100 Produs B q=200 Produs C q=400Indicatori unitar total unitar total unitar total Total

Cifra de afaceri 1.000 100.000 5.000 1.000.000 1.000 400.000 1.500.000- Cost variabil 800 80.000 4.500 900.000 700 280.000 1.260.000= Marja brută 200 20.000 500 100.000 300 120.000 240.000- Costuri fixe specifice

- 40.000 - 60.000 - 60.000 160.000

= Marja semibrută

- - 20.000 - 40.000 - 60.000 80.000

- Costuri fixe comune

40.000

= Rezultat 40.000

Constatăm că, deşi în cazul metodei direct costing toate produsele erauconsiderate rentabile, ele degajând o marjă brută pozitivă, analizacosturilor prin intermediul acestei metode relevă faptul că prin

74

comercializarea produsului A nu se pot acoperi costurile fixe specificeacestui produs. Această linie de producţie trebuie abandonată?

Observăm că, din produsul A, întreprinderea noastră vinde numai100 de produse la un preţ unitar de 1.000 u.m. şi un cost variabil unitar de800 u.m. Pentru a acoperi costurile specifice, firma trebuie să vândă qA =(Costuri fixe specifice A)/(pA-cvA ), adică 40.000/(1.000-800) == 200 produse A. Deci, faptul că nu pot fi acoperite costurile fixe specifice,nu înseamnă că produsul trebuie abandonat. Se pune mai mult problemaatingerii punctului de echilibru, ceea ce înseamnă că firma va trebui să-şisporească vânzările din produsul A cel puţin până la nivelul punctului deechilibru, transferându-se astfel problema în seama departamentului demarketing.

Practic, raţionamentul propus de această metodă este următorul:

dacă marja brută < 0 … produsul este nerentabil;dacă marja brută >0 … se testează marja semibrută;dacă marja semibrută <0 … problemă de marketing (cazul produsului A);dacă marja semibrută >0 … rentabilitate asigurată.

Această metodă oferă un grad foarte mare de flexibilitate în luareadeciziilor referitoare la fiecare produs. Ea poate răspunde astfel unordecizii ce trebuie luate în situaţiile unui mediu instabil cum sunt:• schimbări în volumul costurilor fixe şi în volumul vânzărilor;• schimbări în costurile variabile şi în volumul vânzărilor;• schimbări în costurile fixe, preţurile de vânzare, volumul vânzărilor;• schimbări în costurile variabile , costurile fixe şi volumul vânzărilor.

Avantajele metodei:� permite obţinerea de informaţii referitoare la gestiunea centrelor de

responsabilitate (un centru de responsabilitate este o entitatecaracterizată prin delegarea puterii, supusă unor obiective controlateprintr-o raportare specifică);

� permite aprecierea rentabilităţii produselor sau activităţilor (obiectelorde calculaţie), atunci când acestea generează costuri de structură;

� permite determinarea punctelor de echilibru pe fiecare produs sauactivitate.

75

Dezavantajele metodei:� evaluarea stocurilor la costuri parţiale;� dificultatea din ce în ce mai mare de a face o distincţie netă între

cheltuielile operaţionale şi cele de structură (fixe);� deşi se elimină din calculaţie costurile fixe comune, nu se poate elimina

arbitrariul presupus de repartizarea cheltuielilor indirecte.

2.4 Calculul şi analiza abaterilor de la costurile standard

Sfera de acţiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem devastă, mergând de la cele care vizează informarea factorului decizional(costurile) şi până la cele ce urmăresc controlul comportamentelor (centrelede responsabilitate). La confluenţa dintre cele două tipuri de instrumente segăsesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor oferă managerilor unputernic instrument de control al costurilor (în special cele generate depreţurile plătite şi cantităţile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite afi atinse în procesul de exploatare. Pe de altă parte, analiza abaterilor(excepţiilor) de la aceste norme şi stabilirea responsabilităţilor influenţeazăputernic motivaţiile salariaţilor, modificându-le substanţialcomportamentul.

Determinarea standardelor ridică însă o întrebare: cât de “pretenţioase”trebuie să fie standardele? De fapt, trebuie standardele să reflectecapacitatea totală de exploatare a întreprinderii sau capacitatea care poate fiatinsă ? În funcţie de răspunsul la aceste întrebări, literatura de specialitateface distincţie între standardele ideale şi cele practice (reale).

Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse în cele mai bunecircumstanţe. Ele nu ţin cont de eventualele întreruperi în procesul deproducţie, solicitând un efort care poate fi depus numai de cei mai calificaţisalariaţi. Unii manageri consideră că, şi în situaţia în care salariaţii cunosccă aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivelconstituie un stimulent pentru creşterea continuă a eficienţei. Numai câtevafirme însă îşi stabilesc astfel de standarde. Mulţi manageri consideră căstandardele ideale descurajează chiar şi pe cei mai buni salariaţi. Mai mult,atâta vreme cât sunt utilizate standarde ideale, variaţiile faţă de aceste

76

standarde nu furnizează un plus informaţional. Motivul rezidă în aceea căastfel de abateri încorporează nu numai informaţii referitoare la devierianormale, ci şi informaţii privind devieri normale, inerente procesului deproducţie. Managerii şi-ar dori să izoleze numai variaţiile anormale, pentrua putea contracara eventualele efecte adverse.

Standardele practice ţin cont de perioadele de întrerupere din cadrulprocesului de producţie, precum şi de devierile şi pierderile inerente acestuiproces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor,întrucât ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitândatenţia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permitpreviziunea fluxurilor de trezorerie şi planificarea gestiunii stocurilor.

Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuriataşabile procesului de producţie: materiale directe, manoperă directă şicosturi de regie8. În cele ce urmează, maniera de determinare astandardelor vizează standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categoriide costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “preţ” şi de“cantitate” chiar dacă, semantic, acestea au sens numai pentru materialedirecte. Standardele se referă însă la costul şi cantitatea intrărilor utilizateîn procesul de producţie, indiferent că este vorba de materiale directe,manoperă directă sau costuri de regie.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazează pe specificaţiile proprii fiecăruiprodus, care sunt stabilite după un studiu prealabil asupra naturii şicantităţilor materialelor ce trebuie să intre în structura unei unităţi deprodus. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materialecare să intre în componenţa produsului pornind de la structura şi calitateaproiectată şi luând în considerare pierderile normale considerate inevitabileîn procesul de producţie.

8 Prin costuri de regie înţelegem costuri indirecte de producţie (din cuvântul englezesc“overhead”).

77

1.1 Standarde de materiale; standarde de preţuri şi standardede cantitate

Preţul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizatede compartimentul de aprovizionări. Se presupune că acesta a căutat printrenumeroşii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului deproducţie, la preţurile cele mai bune. Preţul unitar standard cuprinde: preţulde negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulareetc.) precum şi toate reducerile comerciale.

De exemplu, pentru materialul A, utilizat în obţinerea unui produs finit,preţul standard unitar este determinat după cum urmează:

preţ de cumpărare ....................................................... 3.600 u.m.+ cheltuieli de transport.................................................440 u.m.+ cheltuieli de manipulare ...............................................50 u.m.- reduceri de preţ .......................................................... (90) u.m.= preţ unitar standard (ps) ..................................... 4.000 u.m.

1.2 Standarde de cantităţi (qs): acestea trebuie să reflecte valoareamaterialelor care intră în conţinutul fiecărei unităţi a produsului finit,precum şi valorile pentru pierderile neevitabile, defecţiuni şi alteineficienţe considerate normale. De exemplu, pentru materialul A,cantitatea standard ce este încorporată într-un produs este:

cantitatea din material A (kg)..................................... 2,7+ pierderi şi defecţiuni (kg) ........................................ 0,2+ materiale respinse (kg) ............................................ 0,1= cantitate standard unitară (qs) ................................. 3,0

Pentru materiale, costul standard se calculează ca produs între preţulunitar standard şi cantitatea unitară standard (ps × qs).Costul standardal materiei prime = ps × qs = 4.000 u.m/kg × 3 kg = 12.000 u.m./buc.

78

2. Standarde pentru manoperă; standarde pentru salariul tarifar şistandarde pentru timpul necesar producerii unei unităţi

2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie depolitica entităţii în materie salarială, fie de rezultatul negocierilor cusindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de bază alangajaţilor, dar şi sporurile şi contribuţiile întreprinderii la asigurărilesociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezintă astfel:

salariu de bază /h ........................................................1.000 u.m.+ cheltuieli accesorii salariilor (10%) ...........................100 u.m.+ sporuri (30%) ............................................................. 300 u.m.= salariu standard orar (ss) .........................................1.400 u.m.

2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificilde estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului deproducţie, în special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie îireclamă pentru a obţine o unitate de produs. Timpul standard trebuie săincludă şi timpii de pauze necesare salariaţilor, timpii de oprire a maşinilor,timpii de pregătire, precum şi cei de control etc. (în funcţie de naturaprocesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de muncă de bază (h).............................................................1,9+ timp de pauze solicitate de salariat (h) .......................................0,1+ timp de oprire a maşinilor (pentru pregătire de exemplu) (h) ....0,3+ timp destinat controlului (h) .......................................................0,2= timp standard pe unitate de produs (ts).......................................2,5

Manopera standard se determină înmulţind salariul tarifar standard cutimpul unitar standard:

manopera standard = ss × ts = 1.400 u.m/h × 2,5h = 3.500u.m./buc.

79

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implică patru mari probleme.• În primul rând, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente

separate (precum materiale indirecte, manopera indirectă, încălzire şiiluminare, taxe, asigurări, deprecieri, reparaţii şi întreţinere etc.).

• În al doilea rând, fiecare element are valori variabile şi, în general, multmai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeaşi manieră ca încazul materialelor directe sau manoperei directe.

• În al treilea rând, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, înresponsabilitatea diferiţilor manageri.

• Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe,altele variabile, în timp ce unele au natură mixtă.Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune

determinarea ratei costurilor de regie şi înmulţirea acesteia cu timpulstandard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determină(separat pentru partea fixă şi cea variabilă a costurilor de regie) împărţindvolumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (deregulă ore-maşină sau ore-muncă directă). De exemplu, presupunând ratacostului de regie în valoare de 3.000 u.m./h, utilizând timpul standard peunitate de produs de 2,5 h obţinem cheltuiala de regie standard de7.500 u.m.

cheltuiala de regie = rata standard × timp standard = rs × ts == 3.000 u.m./h × 2,5 h = 7.500u.m.

Fişa costului standard a produsului finit arată astfel:

(1) (2) (3)Cantitatestandard

Preţ standard Coststandard

Intrări Ore standard Salariu/Cheltuialăstandard

(1)××××(2)

Material A 3 kg 4.000 u.m /kg 12.000 u.m.Manoperă directă 2,5 h 1.400 u.m./h 3.500 u.m.

80

Costuri de regie 2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.Cost standard unitar 23.000 u.m.

Odată stabilite, standardele trebuie continuu revăzute şi reformulateîntrucât în procesul de producţie pot apărea modificări. De obicei, datorităunor tehnici de producţie tot mai eficiente, este de aşteptat ca standardelesă se îmbunătăţească în timp. Astfel de aşteptări sunt de asemeneajustificate şi de procesul de învăţare, care permite ca operaţiile să fieefectuate mai eficient, pe măsură ce devin familiare. Ignorarea efectuluiînvăţării (specific oricărei fiinţe umane) ar putea conduce, de exemplu, lastabilirea unor standarde de manoperă necorespunzătoare, care să poată fiuşor atinse datorită procesului de învăţare.

Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiunereclamă compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numaicomparând costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecărei operaţii saucentru de responsabilitate pentru o perioadă, funcţia de control poate fiîndeplinită în mod adecvat. Diferenţa dintre costul standard şi cel efectiveste reţinută în literatura de specialitate sub numele de abatere sauvariaţie. Una din limitele utilizării standardelor este aceea că abaterile sedetermină după ce evenimentele se petrec. Şi totuşi, atâta vreme câtoamenii ştiu dinainte că prestaţia lor va fi analizată ulterior, este foarteprobabil ca ei să acţioneze de o manieră diferită faţă de cea în care ar fiacţionat dacă prestaţia lor nu ar fi fost monitorizată. Mai mult decât atât,chiar dacă managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat,o analiză a modului în care acesta a evoluat în trecut poate indica, atâtpentru persoana în cauză cât şi pentru superiorul său, căi de îmbunătăţire aperformanţelor în viitor. O astfel de analiză se realizează prin utilizareastandardelor şi studiul abaterilor.

Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri în parte,identificând abateri de preţ şi de cantitate. Studiul acestora va permiteidentificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilităţilor lanivelul fiecărui centru şi luarea de măsuri care să corecteze sau săstimuleze (după cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii

81

care au generat variaţiile. În cazul costurilor de regie, vom proceda lapartajarea acestora în fixe şi variabile, analizându-le pe fiecare în parteconform metodologiei pe care o vom prezenta în cele ce urmează:

• abaterile la materiale ps ×××× Qs – pe ×××× Qe care se descompun în:- abateri de preţ (ps – pe) ×××× Qe;- abateri de cantitate (Qs - Qe) ×××× ps;

• abaterile la manopera directă ss ×××× Ts – se ×××× Te care se descompunîn:

- abateri la salarii tarifare (ss - se) ×××× Te;- abateri la timpul unitar (Ts - Te) ×××× ss.

În aceste relaţii:ps şi Qs = preţul unitar standard şi cantitatea standard totală, qs × q;pe şi Qe = preţul şi cantitatea efectivă;ss şi Ts = salariul standard unitar şi timpul standard total, ts × q;se şi Te = salariul orar efectiv şi timpul total efectiv;q = cantitatea de produse obţinută.

În cazul abaterilor la costurile de regie vom prezenta metodologia decalcul şi analiză în cadrul unei aplicaţii practice, corespunzător fiecăreiadin cele două componente al costului, componenta fixă şi componentavariabilă.

Abaterile pot fi sintetizate în următoarea figură:

Abaterea costului totalde producţie

Abateri de materiale Abateri de manoperădirectă

Abateri de costurivariabile de regie

Abateri de costuri fixede regie

Abateride preţ

Abateri decantitate

Abateride salariu

tarifar

Abateride timpunitar

Abateride costurivariabile

Abateri derandamenta costurilor

variabile

Abateride costuri

fixe

Abateride volum

82

Vom evidenţia calculul şi analiza abaterilor cu ajutorul următoruluiexemplu9. Datele sunt după cum urmează:

Firma A produce un singur produs, X. Acesta necesită o singurăoperaţie, iar costul standard pentru această operaţie este prezentat mai jos:

Materiale directe Standard• material A qs = 2 kg la ps = 1 u.m./kg 2 u.m.• material B qs = 1kg la ps = 3 u.m./kg 3 u.m.Manopera directă• ts = 3h ss = 3 u.m./h 9 u.m.Costuri de regie• variabile ts = 3h rată costuri variabile rv = 2u.m./h 6 u.m.• fixe ts = 3h rată costuri fixe rf = 4 u.m./h 12 u.m.Cost standard unitar 32 u.m.

Cantitatea planificată (qp) este de 10.000 bucăţi produs X, iar valorilebugetate în funcţie de fişa costului standard sunt după cum urmează:

Materiale directe• material A 20.000 kg la 1 u.m./kg 20.000 u.m.• material B 10.000 kg la 3 u.m./kg 30.000 u.m.Manopera directă• 30.000 h la 3 u.m./h 90.000 u.m.Costuri de regie• variabile 30.000 h la 2 u.m./h 60.000 u.m.• fixe 120.000 u.m. (1)Total costuri 320.000 u.m.

(1) Costurile de regie fixe bugetate sunt de 120.000 u.m. şi suntrepartizate pe seama orelor de muncă directă rezultând o rată a lor de4 u.m./h de muncă directă (120.000 / 30.000).

9 Exemplu inspirat din lucrarea lui Colin Drury Management and cost accounting.

83

În cursul perioadei s-au constatat următoarele costuri:

Materiale directe• material A Qe = 19.000 kg pe = 1,1 u.m./kg 20.900 u.m.• material B Qe = 10.100 kg pe=2,8 u.m./kg 28.280 u.m.Manopera directă• timp total = 28.500 h se= 3,2 u.m./h 91.200 u.m.Costuri de regie• variabile 52.000 u.m.• fixe 116.000 u.m.Total 308.380 u.m.

Qe reprezintă cantitatea totală folosită din materialul A şi respectiv B înprocesul de producţie.

Producţia obţinută în cursul perioadei (q) este de 9 000 bucăţi produs X.Pe seama acestor date vom calcula şi analiza abaterile încercând să

descoperim principalii factori care le-au generat. În funcţie de modul încare acţionează aceşti factori, managementul poate lua decizii în vedereaplasării responsabilităţii la nivelul anumitor centre de responsabilitate.

Abaterile de materiale directe

� material A ps × Qs – pe × Qe = 1 × 2 × 9.000 - 1,1 × 19.000 == 18.000 – 20.900 = - 2.900 u.m., abatere nefavorabilă;

� material B ps × Qs – pe × Qe = 3 × 1 × 9.000 - 2,8 × 10.100 == 27.000-28.280 = - 1.280 u.m., abatere nefavorabilă;

Unde

Qs

= cantitatea totală standard din materialul A respectiv B, qs × q;

Iar q = producţia efectivă din produsul X;Şi Q

e= cantitatea efectiv folosită din materialul A, respectiv B.

84

Abaterile de preţ

� material A (ps - pe) × Qe = (1 - 1,1) × 19.000 = - 1.900 u.m., abaterenefavorabilă;

� material B (ps - pe) × Qe = (3 - 2,8) × 10.100 = + 2.020 u.m., abaterefavorabilă.

Preţurile de achiziţie pot cădea sub influenţa unor factori precum:mărimea loturilor cumpărate, metoda de livrare utilizată, sistemul dereduceri care este acordat de furnizor, calitatea materialelor achiziţionate,termenele de livrare, nivelul impozitelor practicat de fiscalitate etc. Înmăsura în care managerul departamentului de aprovizionări poate controlaaceşti factori, responsabilităţile pentru abaterile de preţ îi revin acestuia.

Ar fi incorect să afirmăm că abaterile de preţ constituie un indicator aleficienţei departamentului de aprovizionări. Preţurile efective le pot depăşipe cele standard, datorită unor modificări în funcţionarea pieţei caregenerează creşterea preţurilor. În aceste cazuri, abaterea de preţ nu poate ficontrolată de managerul aprovizionărilor. Dacă nu intervin însă modificăriîn funcţionarea pieţei, abaterea nefavorabilă reprezintă de cele mai multeori un eşec al managerilor în a găsi surse de aprovizionare convenabile. Oabatere de preţ favorabilă ar putea fi rezultatul unor negocieri favorabile cufurnizorii, dar şi rezultatul achiziţionării de materiale de calităţi inferioarecelor necesare procesului de producţie, ceea ce ar putea conduce în acestultim caz la creşterea risipei sau scăderea calităţii produselor finite. Deexemplu, abaterea de preţ la materialul B este favorabilă. Apriori, eaevidenţiază o activitate eficientă la nivelul aprovizionărilor, însă aceastăaserţiune trebuie tratată cu scepticism, de vreme ce abaterea de preţ trebuiecorelată cu abaterea de cantităţi utilizate. Este, de asemenea, posibil ca unalt departament să fie obligat să-şi asume responsabilitatea pentru o abaterede preţ negativă. De exemplu, o penurie de materiale rezultând dintr-ogestiune defectuoasă a stocurilor ar putea genera necesitatea unor achiziţiirapide. În astfel de situaţii, furnizorul ar putea înregistra cheltuieli mai maricu manipularea şi transportul, facturând preţuri ridicate. De aceea,responsabilitatea este departe de a fi a managerului aprovizionărilor,putând fi ataşabilă mai degrabă departamentului de depozitare.

85

Trebuie reţinut, însă, că nu întotdeauna abaterile sunt controlabile decătre întreprindere. Pe lângă modificările în starea pieţei amintite anterior,am putea enunţa şi modificările în sistemul taxelor (taxele nedeductibilefiind o componentă a costului de achiziţie). Totuşi, de multe ori abaterileapar ca urmare a unor ineficienţe survenite în angrenajul întreprinderii.Este de aceea important ca neutralizarea şi analiza lor să se realizeze câtmai rapid posibil, pentru a putea permite adoptarea de acţiuni corective. Înceea ce priveşte abaterile de preţ, este recomandabil ca acestea să fiecalculate la momentul achiziţiei, indiferent de momentul la care materialelevor fi consumate. În exemplul nostru, vom considera cantităţileachiziţionate egale cu cele utilizate, prezentând în final o problemă în careacestea diferă.

Abateri de cantităţi utilizate

� material A (Qs - Qe) × ps = (2 × 9.000-19.000) × 1 = - 1.000 u.m.,abatere nefavorabilă;

� material B (Qs - Qe) × ps = (1 × 9.000-10.100) × 3 = - 3.300 u.m.,abatere nefavorabilă.

Observăm că abaterile de cantităţi utilizate sunt calculate pe seamapreţurilor standard (ps), încercându-se în acest fel izolarea efectuluiutilizării materialelor. Luarea în calcul a preţului efectiv (pe) ar alteraconţinutul informaţional al acestei abateri cu elemente care se datoreazădepartamentului de aprovizionări.

Abaterile de cantităţi trebuie determinate (izolate) la momentul “ieşirii”(dării în consum) a materialelor. Ele pot fi determinate de factori precum:greşeli în procesul de producţie, insuficienta calificare a muncitorilor, slabasupraveghere, sustrageri de către salariaţi, calitate scăzută a materialelor,modificări în procesul de producţie etc. În general, responsabilitatea pentruaceste abateri revine managerului liniei de producţie. Însă există şi cazuricând responsabilitatea pentru aceste abateri revine unei alte persoane. Deexemplu, managerului departamentului de aprovizionare, atunci când elachiziţionează materiale de o calitate inferioară, care se dovedesc impropriiîn procesul de producţie. Acesta ar putea fi cazul exemplului nostru, cândpentru materialul B s-a obţinut o abatere favorabilă de preţ, ea fiind însă

86

compensată şi depăşită de o abatere nefavorabilă la cantităţile utilizate. Încazul în care utilizarea unor cantităţi suplimentare de material B s-a datoratcalităţii scăzute a acestuia, responsabilitatea revine fie departamentului deaprovizionare (pentru achiziţia de materiale sub calitatea prevăzută), fiecelor însărcinaţi cu depozitarea, pentru gestionare improprie.

Afirmam la început că standardele permit atât un control al costurilorcât şi un control al comportamentelor într-o organizaţie. Stabilireastandardelor, calculul abaterilor şi plasarea responsabilităţilor conducedeseori la conflicte în cadrul întreprinderilor. Este cazul exemplului nostruîn care, pentru materialul A, o parte din abatere este greu să se determinecărui departament îi este atribuibilă. Reprezentarea grafică oferăurmătoarea situaţie:

preţ

1,1u.m. I III

1 u.m.

II

0 18.000 19.000 cantităţi

În mod evident, abaterea totală (19.000 × 1,1 – 18.000 × 1) acoperă îngraficul anterior zonele I, II şi III.

Departamentul de aprovizionări şi-ar putea asuma răspunderea pentruabaterea de 18. 000 × (1,1-1)= 1.800 u.m., adică zona I, dar ar putea negaresponsabilitatea pentru zona III. Justificarea ar fi aceea că, dacădepartamentul de producţie ar fi operat conform standardelor, cantitateasuplimentară de 1.000 kg nu ar fi fost necesară şi, implicit, abaterea de preţs-ar fi limitat la 1.800 u.m.

87

Pe de altă parte, managerul departamentului de producţie îşi va asuma,de cele mai multe ori, responsabilitatea pentru abaterea de (19.000 –– 18.000) × 1= 1.000 u.m., adică zona II, motivând că nu i se poate atribuiabaterea datorată creşterii de preţ. Cu alte cuvinte, nici unul dintredepartamente nu-şi va asuma responsabilitatea pentru zona III.

O posibilă cale de rezolvare a acestui conflict este izolarea abaterii şievidenţierea sa în rapoarte ca o abatere comună, fără a mai stabiliresponsabilităţi. Totuşi, de cele mai multe ori, ea este considerată abaterede preţ. Mai mult decât atât, calculul abaterilor imediat după ce s-a produsachiziţia (respectiv darea în consum) vine în întâmpinarea unor astfel deconflicte. Este cazul exemplului nostru, când abaterea corespunzătoarezonei III trebuie atribuită departamentului de aprovizionări.

În exemplul anterior am considerat că toată cantitatea de materiale A şiB achiziţionată este folosită integral. În continuare, prezentăm un exemplu(independent de cel prezentat anterior) care evidenţiază calculul abaterilorde preţ şi cantitate în contextul în care se utilizează numai o parte dinmaterialele achiziţionate.

Firma X produce un singur produs în care intră un singur material A.Fişa costului standard a acestui produs include informaţia:

materiale directe 6kg la 500 u.m./kg ............................ 3.000 u.m.

În timpul lunii, s-au obţinut 2000 bucăţi produs finit. Costurile asociatesunt:

materiale achiziţionate 18.000 kg la 600 u.m............. 10.800.000 u.m.materiale utilizate în producţie 14.000 kg

Calculul abaterilor la materiale

� abateri de preţ (izolate în momentul achiziţiei)Qe × ps - Qe × pe = 18.000 × (500 - 600)= - 1.800.000 u.m. (abaterenefavorabilă);

� abateri de cantităţi (izolate în momentul dării în consum)

88

Qs × ps - Qe × ps = 500 × (12.000 – 14.000)= 1.000.000 u.m. (abaterenefavorabilă);

unde:14.000 kg = cantitatea dată în consum;12000 kg = 2000 (bucăţi de produs finit) × 6 kg = cantitate unitară

standard.

Abaterile de manoperă directă

Costul muncii este determinat de preţul plătit pentru munca prestată(salariul) şi cantitatea de muncă prestată (timpul ). În concluzie, calcululunor abateri de preţ şi de cantitate apare logic şi în cazul manoperei directe.� Abaterea totală de manoperă directă

ss × Ts – se × Te = 3 × 3 × 9.000 - 3,2 × 28.500 = 81.000 – 91.200 == - 10.200 u.m., abatere nefavorabilă.

� Abaterea de preţ (salariu tarifar)(ss - se) × Te = (3 - 3,2) × 28.500 = - 5 700 u.m., abatere nefavorabilă.

Abaterea de salariu tarifar poate fi rezultatul unor creşteri ale salariilornegociate şi care nu au fost încă luate în calcul la stabilirea noilorstandarde. Într-o atare situaţie, abaterea nu poate fi consideratăcontrolabilă, fapt pentru care nu se pot stabili responsabilităţi. O parte din(sau întreaga) abatere nefavorabilă (adversă) ar putea fi rezultatul uneialocări defectuoase a forţei de muncă în cadrul unui centru deresponsabilitate (forţa de muncă excesiv calificată trebuie să desfăşoareactivităţi ce nu necesită o atare calificare). Ar putea fi cazul exempluluinostru, unde abaterea trebuie considerată ca fiind responsabilitateamanagerului de producţie, care ar fi trebuit să conecteze gradele dedificultate ale operaţiilor desfăşurate cu gradele de calificare alesalariaţilor. În situaţia inversă, o abatere favorabilă ar putea fi rezultatuldesemnării unor salariaţi mai puţin calificaţi să desfăşoare activităţicomplexe, însă, într-o asemenea situaţie, este de aşteptat ca abatereafavorabilă să fie compensată şi chiar depăşită de abaterile negative de timp.

89

Totuşi, literatura de specialitate consideră că principalul factor caredetermină abaterile de salariu tarifar sunt rezultatele negocierilor care nuau fost luate în calculul standardelor. Aşa cum precizam anterior, astfel defactori sunt necontrolabili.

� Abaterea de cantitate (timp)(Ts - Te) × ss = (3 × 9.000-28.500) × 3 = (27.000 - 28.500) × 3 == - 4500 u.m., abatere nefavorabilă.

Eficienţa cu care munca este folosită în procesul de producţie este în ceamai mare măsură atribuibilă departamentului de producţie şi depinde de oserie de factori. De exemplu, utilizarea unor materiale de calitateimproprie, diferite grade de calificare ale salariaţilor, imposibilitatea de apăstra echipamentele în condiţii corespunzătoare, introducerea unorechipamente sau instrumente noi şi modificări în structura procesului deproducţie, toate acestea pot genera ineficienţa utilizării muncii. Însă nuîntotdeauna aceste abateri sunt controlabile de către managerul producţiei.Ele s-ar putea datora, de exemplu, unei planificări defectuoase a producţieisau unor modificări intervenite în standardele controlului de calitate. Oabatere favorabilă ar putea apărea inerentă procesului de învăţare pe care îldesfăşoară indivizii. În timp, ei pot căpăta dexterităţi în ce priveşteprocesul de muncă, devenind astfel capabili să-şi îndeplinească normeleîntr-un timp redus, generând astfel abateri favorabile. Un astfel de factorpoate fi eliminat prin luarea lui în considerare în procesul de stabilire şirevizuire a standardelor.

Abaterile costurilor de regie

Calculul şi analiza acestor abateri se realizează pe seama următoarelordate:

Indicatori buget efectivcosturi de regie fixe (CFb; Cfe) 120.000 116.000costuri de regie variabile (CVb; CVe) 60.000 52.000ore lucrate (qp × ts; Te) 30.000 h 28.500 h

90

ore standard produse (qp × ts ; q × ts) 30.000 h 27.000 hrata costurilor fixe de regie la ore demuncă standard (rf)

4 u.m./h -

rata costurilor variabile de regie la ore demuncă standard (rv)

2 u.m./h -

unde:CFb = costuri de regie fixe bugetate;CFe = costuri de regie fixe efective;CVb = costuri de regie variabile bugetate;CVe = costuri de regie variabile efective.

Abaterea de costuri fixe de regieq × ts × rf - CFe = 9 000 × 3 × 4 - 116.000 = 108.000 – 116.000 == - 8.000u.m.

Efectul alocării cheltuielilor fixe asupra producţiei la o rată de4 u.m./h standard este acela al tratării costurilor fixe ca şi cum ar fi costurivariabile. Din punct de vedere al calculaţiei costurilor complete, soluţia nugenerează dificultăţi însă, din perspectiva controlului costurilor, ea este celpuţin discutabilă. Această abatere poate fi determinată de una dinurmătoarele variabile:• costul fix efectiv este diferit de costul fix bugetat;• producţia efectivă diferă de producţia bugetată.

În funcţie de aceste două variabile vom distinge:■ abateri datorate modificării costurilor fixe de regie (a);■ abateri datorate modificării volumului producţiei faţă de buget (abateri

de volum) (b).

(a) abateri datorate modificării costurilor fixe de regie:

CFb – CFe = 120.000 – 116.000 = 4.000 u.m.

Calculul acestei abateri este nesemnificativ din punct de vedereinformaţional. Dacă avem în vedere caracterul eterogen al costurilor fixede regie (ele sunt formate din numeroase tipuri de costuri), o analiză

91

pertinentă a acestei abateri ar solicita defalcarea acesteia în abaterileaferente fiecărui element în parte. Practic, pot exista o mulţime de factori(precum modificări în salariile controlorilor sau angajarea unor controlorinoi etc.), care să determine sensul şi mărimea abaterii. Numai comparândelementele la nivel individual şi determinând cauzele variaţiei, se poatedecide dacă aceasta este controlabilă sau nu. În general, se consideră căaceastă abatere este necontrolabilă, cu greu putându-se stabiliresponsabilităţi.

(b) abateri de volum:

(q × ts – qp × ts) × rf = (9.000 × 3 – 10.000 × 3) × 4 = - 12.000 u.m.

Abaterile de volum reflectă faptul că cheltuiala fixă de regie nufluctuează în funcţie de producţie, cel puţin pe termen scurt. Atâta vremecât producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate, totalulcheltuilelilor fixe alocate producţiei va fi inferior celor bugetate, iarabaterea va fi nefavorabilă.

Schimbările în volumul producţiei faţă de valoarea bugetată pot figenerate de multiple cauze precum: modificări în structura cererii, conflicteîntre salariaţi, penurie la unele materiale, o programare defectuoasă aproducţiei, eficienţa muncii, slaba calitate a proiectării procesului deproducţie etc. Numai unii dintre aceşti factori sunt controlabili de cătremanagerul de producţie.

Dacă se compensează abaterea favorabilă datorată modificării costurilorfixe de regie (4.000 u.m.) cu abaterea nefavorabilă de volum (12.000 u.m.),se obţine abaterea totală (nefavorabilă) a costurilor fixe de regie (8.000u.m.).

De asemenea, este posibil ca abaterea de volum să fie analizată prinprisma a două subabateri:

- abateri de randament (b1);- abateri de capacitate (b2).

(b1) abateri de randament:(q × ts – Te) × rf = (9.000 × 3 – 28.500) × 4 = - 6.000u.m.

92

Motivul pentru care cheltuiala bugetată nu poate fi atinsă rezidă în aceeacă producţia în ore standard este inferioară cu 1.500 ore producţiei efective(27.000–28.500) ore. Cu alte cuvinte, forţa de muncă a lucrat la un niveldiferit faţă de cel bugetat. Dacă salariaţii ar fi muncit la nivelul proiectat înbuget, un supliment de 1.500 ore standard ar fi fost realizat, ceea ce ar ficondus la absorbirea unor costuri fixe de regie de 6.000 u.m. (1.500 h × 4u.m./h). În consecinţă, ineficienţa muncii este unul din motivele pentrucare producţia efectivă este inferioară producţiei bugetate. Conţinutulacestei abateri este dependent de eficienţa muncii, fapt pentru care factoriienuntaţi în cazul abaterii de timp la manopera directă sunt identici şi încazul acestei abateri.

(b2) abateri de capacitate:(Te – qp × ts) × rf = (28.500 – 10.000 × 3) × 4 = - 6.000 u.m.Această abatere reprezintă al doilea motiv pentru care producţia efectivă

este diferită de producţia bugetată. Realizarea bugetului a pornit de lapremisa că se vor utiliza 30.000 ore, dar orele efectiv utilizate au fost28.500. Diferenţa de 1.500 ore reflectă faptul că firma nu a utilizatcapacitatea de producţie planificată. Dacă s-ar fi lucrat suplimentar încă1.500 ore la nivelul prescris de eficienţă, ar fi fost obţinută o producţiecorespunzătoare de 1.500 ore standard şi, implicit, o parte din costul fix deregie de 1.500 h × 4 u.m./h = 6.000 u.m. ar fi fost absorbită.

Imposibilitatea de a atinge nivelul bugetat al capacităţii se poate datoraunor factori multipli precum: penurii la anumite materiale, defecţiuni aleechipamentelor, programare defectuoasă a producţiei, conflicte întresalariaţi, scăderi în cererea pentru produsele obţinute etc.

Abaterile de costuri fixe de regie se pot rezuma în următoarea figură:

Abateri de volum -12 000 u.m.

Abateri de costuri fixe de regie-8 000 u.m.

Abateri ale nivelului costului fix4000 u.m.

Abateri de capacitate- 6 000 u.m.

Abateri de randament- 6 000 u.m.

93

Abateri la costurile de regie variabile

q × ts × rv – CVe = 9.000 × 3 × 2 - 52.000 = 54.000 - 52.000= 2.000 u.m.

Această abatere poate fi analizată prin prisma a două subabateri:• abateri datorate modificării nivelului costurilor de regie variabile;• abateri de randament.

� abateri datorate modificării cheltuielilor variabile de regie:CVbf – Cve = 57.000 – 52.000 = 5.000 u.m.,unde:CVbf = costul variabil de regie din bugetul flexibil (nivelul costului

variabil de regie pentru un nivel de activitate de 28.500 ore,calculat la o rată rv de 2 u.m/h).

Calculată global, această abatere este lipsită de relevanţă în activitateadecizională. Pentru a fi proprie procesului de analiză, această abateretrebuie partajată pe fiecare element component în parte. Numai în acestmod se poate stabili caracterul controlabil sau necontrolabil al acestorcheltuieli. Valorile bugetate sunt calculate pe seama preţurilor şi ratelor deconsum aşteptate pentru fiecare element de cost variabil. Practic, esteposibilă orice combinaţie între modificările în aceşti factori. De exemplu,dacă costul materialelor indirecte este mai mare decât costurile bugetate,diferenţa poate fi determinată de creşterea preţurilor la materialele indirectesau de creşterea ratelor consumului la materialele respective sau ocombinaţie a lor. În mod similar, modificări ale cheltuielilor variabile deregie faţă de cele bugetate se pot datora variaţiilor intervenite în nivelulsalariilor tarifare sau al timpului de producţie. Aceste abateri de preţ şicantitate pot fi, de asemenea, analizate de maniera prezentată anterior.Totodată, costurile cu întreţinerea şi reparaţiile, cheltuielile cu iluminatul şienergia sau alte elemente de cost pot influenţa nivelul acestei abateri. Înconsecinţă, o interpretare relevantă nu se poate obţine decât prinatomizarea acestei abateri în elementele componente.

� abateri de randament:(q × ts – Te) × rv = (9.000 × 3 – 28.500) × 2= - 3.000u.m.

94

Abaterea de randament apare pentru că au fost necesare 28.500 ore demuncă directă pentru a produce cantităţi bugetate a fi produse în27.000 ore. Deci, au fost necesare 1.500 ore şi, de vreme ce costurilevariabile de regie sunt proporţionale cu volumul de muncă directă, a fostnecesar un surplus de 1.500 h × 2 u.m./h = 3.000 u.m. (2 u.m./h este ratacosturilor variabile, rv).

Acest tip de abatere rezultă din eficienţa muncii, fapt pentru care factoriienunţaţi în cazul abaterii de manoperă directă rămân valabili şi în acest caz.

Avantajele şi dezavantajele implementării standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor oferă factorului de decizie o seriede avantaje, printre acestea putând enumera:1. utilizarea standardelor face posibilă implementarea managemen-tului

prin excepţie;2. costurile standard facilitează planificarea fluxurilor de trezorerie şi a

stocurilor;3. atâta vreme cât sunt utilizate standarde practice (şi nu ideale), acestea

promovează eficienţa şi economicitatea, salariaţii devenind sensibilila variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bunsistem de acordare a stimulentelor materiale;

4. costurile standard se pretează cel mai bine în cazul întreprinderilororganizate în centre de responsabilitate (un alt instrument alcontrolului de gestiune);

Deşi avantajele utilizării standardelor sunt semnificative, trebuierecunoscută însă inerenţa unor dificultăţi care pot fi întâmpinate de cătremanager în utilizarea standardelor. În plus, practicarea inadecvată acosturilor standard şi a managementului prin excepţie poate conduce laprobleme comportamentale adverse într-o organizaţie. De cele mai multeori, managerii invocă următoarele dificultăţi în utilizarea standardelor:1. dificultăţi în stabilirea variaţiilor (abaterilor) care sunt semnificative;2. prin centrarea gestiunii numai asupra variaţiilor care depăşesc un

anumit nivel (variaţii semnificative), în procesul decizional pot fiomise alte informaţii utile precum trendurile;

95

3. dacă remunerarea managerilor este dependentă şi de sistemul destandarde, unii manageri ar putea avea tendinţa de a acoperi (saudiminua) excepţiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers,managerii orientaţi către criteriile de eficienţă şi economicitate s-arputea să ia decizii orientate către bunul mers al afacerii, dar să nupoată beneficia de rezultatele pozitive.

4. Prin implementarea standardelor şi implicit a managementului prinexcepţie, se realizează o mutaţie în atribuţiile celor caresupervizează. Astfel, aceştia trebuie să-şi focalizeze atenţia numaiasupra abaterilor (semnificative), pierzând într-o oarecare măsurăviziunea întregului proces. Standardele cultivă o atitudine critică laadresa salariaţilor prin stabilirea responsabilităţilor.

Managementul prin excepţie

Principiul general al managementului prin excepţie este focalizareaatenţiei asupra abaterilor faţă de valorile standardelor şi faţă de valorilebugetate. Aceste abateri sunt denumite “excepţii”.

Principala întrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile să fieluate în consideraţie?” Bineînţeles, răspunsul este nu. Există o serie decriterii conform cărora o “excepţie” poate ajunge sau nu în atenţiamanagerului:• pragul de semnificaţie (importanţa relativă)

Nu se pot lua în considerare toate abaterile datorită numărului mare devariabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileşte unprag (de cele mai multe ori, sub formă procentuală) dincolo de care oabatere devine semnificativă şi trebuie să intre în atenţia managerului,ca de exemplu o abatere de 5% faţă de standard (sau valoarea bugetată).Sunt unele cazuri când pragul procentual nu este suficient pentruevidenţierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru careeste necesară luarea în considerare şi a unui prag în valori nominale. Deexemplu, o abatere va fi considerată semnificativă atunci cânddepăşeşte cu 5% sau cu 100.000 u.m. standardul. În plus, nu trebuieluate în considerare numai acele abateri care depăşesc în modnefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezintădiferenţe (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul că cheltuielile din

96

bugetul de reclamă şi publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce arputea însemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avândîn vedere că această situaţie ar putea dăuna grav vânzărilor.

• frecvenţa (consecvenţa) produceriiEste posibil ca anumite abateri să fie exact sub nivelul pragurilor desemnificaţie stabilite de manager, dar ele să se producă totuşi în modfrecvent. Astfel de abateri trebuie aduse în atenţia managerilor şi, deci,trebuie considerate semnificative.

• posibilitatea de a le controlaÎn mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile depersoane din interiorul firmei trebuie considerate “excepţii”. Deexemplu, abaterile generate de modificările în nivelul impozitelorpracticate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentrucare abaterile datorate acestor modificări nu vor ajunge totdeauna înatenţia managerilor. În categoria abaterilor necontrolabile intră şimodificările în mărimea salariilor care au fost negociate, dar care nus-au reflectat încă în mărimea standardelor, precum şi modificările depreţuri generate de situaţia generală a pieţei;

• natura elementuluiPrin natura lor, anumite costuri influenţează foarte mult profitabilitateafirmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparaţiile şiîntreţinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent dacă acesteasatisfac sau nu pragurile de semnificaţie şi indiferent dacă abaterile de lacosturile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificările înaceste costuri trebuie aduse în atenţia managementului. De exemplu, oabatere “favorabilă” la cheltuilelile de întreţinere şi reparaţii ar puteaavea efecte catastrofale asupra procesului de producţie, atâta vreme câtechipamentele de producţie nu au fost corespunzător întreţinute saureparate. Acelaşi lucru se poate întâmpla şi cu cheltuielile de publicitate,caz în care economiile la aceste cheltuieli, deşi se vor evidenţia înabateri “favorabile”, ar putea genera scăderi semnificative alevânzărilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite în literatura despecialitate cheltuieli discreţionare, valoarea lor rezultând dintr-odecizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

97

2.5 Alte informaţii privind costurile utilizate pentru controlulcomportamentelor şi ameliorarea performanţelor: costulcalităţii, costurile ascunse şi preţul cesiunilor interne

A. Costul calităţii

Controlul calităţii a reprezentat dintotdeauna o parte importantă acontrolului de gestiune. În zilele noastre, datorită evoluţiei cererii şi aconcurenţei, importanţa sa a devenit primordială. Astăzi, concurenţa princalitate se suprapune cu concurenţa prin preţ şi aceasta cu atât mai mult cucât ameliorarea calităţii nu reprezintă numai un bun argument în vedereavânzării, ci şi un factor de reducere a întârzierii livrărilor şi de reducere acosturilor, în general.

Ce este calitatea ?

Însuşi conceptul de calitate necesită o explicaţie: calitatea nu trebuieprivită în nici un caz ca un lux, ci mai degrabă ca un răspuns adaptat şieconomic la o nevoie dată. Calitatea se regăseşte atât într-o casă de lux,bine construită, dar şi într-un aparat simplu, care funcţionează fără pene,livrat cu un manual de utilizare şi de întreţinere cât mai clar.

Într-o definiţie larg acceptată, calitatea unui produs sau serviciureprezintă ansamblul caracteristicilor care îi conferă aptitudinea de asatisface nevoi exprimate sau implicite.

Din această definiţie rezultă că:• finalitatea calităţii o constituie satisfacerea clienţilor;• ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu

condiţia ca aceste caracteristici să fie măsurabile sau să poată ficomparate cu un model.Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale,

senzoriale, de funcţionare, de performanţă, consum, securitate înexploatare, protecţie a mediului etc.

98

Lipsa calităţii, adică non-calitatea reprezintă abaterea globalăconstatată între calitatea avută în vedere (propusă) şi calitatea efectivobţinută. Această abatere va fi măsurată cu ajutorul instrumentelorstatistice şi economice, pe loturi de produse.

În realitate, prin non-calitate se înţelege mai degrabă “contrar calităţii”,iar pentru simplificare aceasta poate fi definită prin costurile sale: costuride rebut, costuri de service, costuri cu materii prime şi timpi de lucrupierduţi etc. La aceste costuri interne şi vizibile trebuie adăugatecosturile externe şi invizibile cum ar fi: pierderile de piaţă, degradareaimaginii mărcii etc.

Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare în faza de achiziţie sau deconcepţie provoacă costuri în serie pentru tot restul lanţului.Non-calitatea în amonte compromite calitatea în aval.

Concepţia tradiţională asupra controlului: nivel de calitateacceptabil

Confruntată cu “defecte de fabricaţie”, industria a reacţionat princrearea unor servicii însărcinate cu verificarea muncii. Reacţia personaluluia fost însă de disimulare a erorilor în faţa controlorului.

Într-o astfel de optică, problema controlului calităţii constă înrealizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare lao anumită calitate definită prin norme, iar controlorul este însărcinat sărespingă fabricaţia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizatesunt adesea costisitoare, se recurge în mod frecvent la eşantionare. Înpractică se utilizează adesea metode statistice.

Procesul de producţie este considerat calitativ acceptabil atâta timp câtnumărul de produse defecte nu depăşeşte un anumit “nivel de calitateacceptabil”. Există tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare saude respingere în funcţie de “nivelul de calitate acceptabil” şi de mărimeaeşantionului. Totuşi, există riscul ca produse care prezintă defecte decalitate să ajungă la clienţi.

99

Această manieră de abordare a calităţii prin “inspectarea” ei genereazăanumite costuri care pot fi grupate, în opinia unor autori10, în patrucategorii de costuri ale calităţii, care privesc:• prevenirea: implică anumite costuri apărute din necesitatea prevenirii

fabricaţiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ceau în vedere ameliorări ale produselor, ale procesului de fabricaţie,instruirea personalului, ameliorarea calităţii materialelor achiziţionate;

• apariţia: detectarea produselor defecte implică costuri apărute înprocesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare şi de testare;

• erori interne: anumite erori apărute în procesul de producţie determinăanumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costulreparaţiilor, costul întârzierilor de producţie;

• erori externe: se referă la defectele constatate după vânzareaproduselor şi cuprind costuri de service, de înlocuire a produselor, deasigurare.Acestea ar fi costurile vizibile, măsurabile, ale calităţii. Totuşi,

limitarea la aceste costuri ar însemna o subevaluare. O calitate mai redusăpoate să conducă la apariţia anumitor costuri de oportunitate, de unvolum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru morţi, de vânzăripierdute, de o deteriorare a imaginii întreprinderii pe piaţă. Deşi costurilede oportunitate au o importanţă deosebită, evaluarea lor este dificilă.

Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri şi de cătrediferite persoane. Tendinţa este ca acest control să fie conferit operatoruluiînsuşi, întrucât prin aceasta el îşi sporeşte responsabilităţile şi le poatevalorifica. Dar, în afara faptului că acest lucru nu este întotdeauna posibil,“îmbogăţirea” sarcinilor rămâne limitată în întreprinderile tradiţionale,deoarece operatorul în cauză nu are nici o putere asupra organizăriipropriei sale munci.

De la controlul calităţii la managementul calităţii

A încerca să “gestionezi” calitatea înseamna de fapt a paria că există oaltă modalitate “posttayloristă” de a fabrica în serie. Patronatul japonez a

10 Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 340-341.

100

fost primul sedus de ideile introduse de către profesorii americani Demingşi Juran. Juran a demonstrat, la sfârşitul celui de-al doilea război mondial,că până la 20% din defectele constatate în fiecare etapă a procesului deproducţie nu sunt perceptibile decât de către operatorii înşişi11. Pentru acorecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusă printre obiectivelefiecărui angajat, aflat pe orice treaptă ierarhică.

Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calităţii, ci creştereacontinuă a acesteia, având ca orizont “zero defecte”. În acest caz,responsabili de calitate sunt chiar producătorii.

Ameliorarea calităţii presupune o abordare globală, care poate fidefinită cu ajutorul a patru concepte de bază12:• “nivel de calitate vizibil”: calitatea avută în vedere trebuie să fie

vizibilă pentru toate părţile implicate (muncitori, inspectori, clienţi) şi,de aceea, trebuie să se asigure o definiţie comună a calităţii pentru totpersonalul întreprinderii. În acest caz, trebuie fixate anumite criterii decalitate vizibile, uşor de măsurat de către toate părţile implicate.

• măsurarea calităţii în timpul procesului: controlul calităţii trebuieefectuat la fiecare etapă a procesului de producţie, pentru fiecareprodus13;

• prevenirea apariţiei defectelor14: defectele de calitate nu mai suntconsiderate ca acceptabile;

• obiectivul final trebuie să fie “zero defecte”.Acest demers, consacrat în literatura de specialitate sub denumirea de

managementul calităţii totale (Total Quality Management: TQM), permiteobţinerea de rezultate spectaculoase:• pe planul motivării, adeziunii si satisfacţiei personalului;• pe planul calităţii produselor;

11 Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 8-e éditon, Editions

Dalloz, 1997, p. 173.12 ibidem, p. 171.13 Vezi în acest sens Diagrama Pareto şi Diagrama Ishikawa ca instrumente de control şi

de gestiune a calităţii.14 Shigeo Shingo, unul dintre cei care au conceput sistemul de calitate de la Toyota,

rezumă acest principiu astfel: trebuie “controlat pentru a preveni defectele, mai degrabădecât a controla pentru a depista defectele… În cazul în care un defect este depistat,metoda de fabricaţie trebuie să fie corectată pentru a reduce numărul defectelor şiaceasta fără a trece neapărat prin ierarhie.”

101

• pe planul creşterii productivităţii;• pe planul ameliorării rezultatelor.

Abordarea TQM se bazează pe presupunerea că un cost al calităţii esteminimizat atunci când o întreprindere atinge niveluri înalte de calitate.Obiectivul îl constituie înlocuirea unei calităţi controlată a posteriori, cu ocalitate construită chiar în “interiorul” produsului. Întreaga politică decalitate a firmei este orientată spre satisfacerea nevoilor clienţilor.

Această abordare modernă corespunde unei căutari a excelenţei. Darexcelenţa nu se obţine fără eforturi, întrucât fabricaţia de produse şi serviciide o calitate superioară necesită un echilibru dificil între statistici (teste),competenţa profesională (savoir-faire-ul), managementul şi motivaţiilepersonalului, care nu trebuie impuse întreprinderii ci trebuie acceptate decătre toţi.

Presiunea realizată prin intermediul pieţei a impus întreprinderiloradoptarea acestei maniere de gestiune a calităţii. Dar cum se pot asiguraîntreprinderile de calitatea materiilor prime achiziţionate din exterior?

Pentru a nu permite introducerea în procesul de producţie a unorproduse defecte, până de curând, întreprinderile aveau ca unică soluţieînmulţirea controalelor la recepţie. Această înmulţire a testelor, chiar şiprin eşantionare, continuă să provoace costuri importante. În plus, aceastăabordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de arăspunde de o manieră durabilă nevoii formulate prin caietul de sarcini.

Plecând de la această constatare, s-a construit conceptul de asigurare acalităţii. Este vorba despre o abordare preventivă, care nu mai constă încontrolarea produselor furnizorului, ci are în vedere, mai degrabă, oasigurare asupra capacităţii sale de a produce de calitate. Odată asiguraţi,controalele la recepţie se pot reduce la minimum.

La nivel mondial s-a creat un organism specializat însărcinat cuverificarea asigurării calităţii: International Standard Organisation (ISO).Acesta poate emite trei tipuri de certificate:• norma ISO 9003: care verifică capacitatea furnizorului de a realiza

controalele şi testele finale asupra unui produs;• norma ISO 9002: care verifică capacitatea de a produce şi de a instala

un produs;• norma ISO 9001 – care controlează concepţia, producţia, instalarea

unui produs, precum şi serviciile asociate.

102

În general, managementul calităţii este definit15 ca “un ansamblu deactivităţi ale funcţiei generale a managementului care determină politicafirmei în privinţa calităţii, obiectivele şi responsabilităţile urmărite şi lepune în practică prin mijloace cum ar fi planificarea calităţii, gestiuneacalităţii, asigurarea calităţii şi ameliorarea calităţii în cadrul unui sistem decalitate.”

Calitatea produselor şi serviciilor polarizează interesul managerilorpentru asigurarea calităţii necesare funcţionării întreprinderii, a climatuluicare domneşte în aceasta, formarea personalului său, cât şi pentru relaţiilecu clienţii şi furnizorii.

B. Costurile ascunse

Întreprinderea sau organizaţia acumulează o serie întreagă dedisfuncţionalităţi care dau naştere la costuri ascunse. Interacţiuneapermanentă dintre structuri şi comportamentele umane afecteazăcompetitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea şi calitatea funcţionăriiîntreprinderii.

Pentru a controla aceste disfuncţionalităţi, este nevoie de un ansambluîntreg de acţiuni participative şi sincronizate, care trebuie să priveascăîntreaga întreprindere, de la conducător la muncitor.

Definirea costurilor ascunse

Într-o definiţie larg acceptată, un cost este numit ascuns dacă el nuapare în mod explicit în sistemele de informare ale întreprinderii, fie căeste vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiară sau de gestiune.Prin analogie, vom spune că un cost este vizibil dacă el este detectat desistemele de informare folosite de întreprindere.

Costurile vizibile, deşi permit o cuantificare a rezultatelor şi a abaterilor,nu permit o analiză a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului.Costurile ascunse sunt legate de calitatea funcţionării unei organizaţii şi

15 După Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs,

Orléans, 2000.

103

sunt de origine fenomenologică. De exemplu, un cost ascuns ridicat legatde absenteism înseamnă că funcţionarea întreprinderii a fost perturbată deabsenţele personalului şi de modificările de structură implicate de acesteabsenţe (opriri/reorganizări ale ciclului de producţie, întârzieri, timpimorţi).

Teoria socio-economică a organizaţiilor pune accentul pe calitateafuncţionării întreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizaţiilorproductive de a-şi gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare şiumane. O asemenea abordare permite evidenţierea disfuncţionalităţilorcare perturbă în mod constant viaţa întreprinderii. Aceste disfuncţionalităţise referă la anomalii sau la dificultăţi de funcţionare, care împiedicăîntreprinderea să îşi atingă în mod eficient obiectivele, reprezentând orisipă de resurse.

Incidenţa economică a acestor disfuncţionalităţi trebuie evaluată.Întreprinderea va reacţiona la aceste disfuncţionalităţi prin anumite acţiunide corectare, măsuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri sepot referi la pierderi de producţie datorate funcţionării la un nivel inferiordecât cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.

Din această perspectivă, costurile ascunse pot fi definite ca fiindcuantificarea monetară a acţiunilor de corectare:

Disfuncţionalităţi Acţiuni de corectare

COSTURI ASCUNSE

antrenează

antrenează

104

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura despecialitate16 a recenzat disfuncţionalităţile care pot să apară înfuncţionarea unei organizaţii şi le-a regrupat în cinci mari categorii:• absenteism;• accidente de muncă;• rotaţii de personal;• non-calitatea sau defecte de calitate;• abaterile de productivitate directă.

Această enumerare nu este exhaustivă. În viaţa unei întreprinderi pot săintervină şi alte disfuncţionalităţi cum ar fi: greve ale serviciilor publice,incapacitatea justiţiei de a rezolva în timp util anumite aspecte comerciale,incidenţa asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de cătreclient etc.

După cum am arătat, pentru corectarea acestor disfuncţionalităţi suntnecesare o serie de acţiuni care vor conduce la anumite costurisuplimentare, legate fie de o activitate umană suplimentară, fie de unconsum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci maricategorii de disfuncţionalităţi se vor identifica costurile ascunse aferente.

Astfel, cantităţile de bunuri consumate în plus sunt evaluate din punctde vedere financiar pornind de la preţurile de vânzare şi poartă denumireade supraconsum. Activităţile umane de corectare sunt de regulă exprimateîn unităţi de timp. Acestor unităţi de timp le corespund, pe de o parte unsupratimp, iar pe de altă parte o non-producţie. Supratimpul corespundeactivităţilor de corectare (atât costurilor materiale legate de acesteactivităţi, cât şi costurilor salariale), iarnon-producţia măsoară absenţa activităţii.

În anumite cazuri, pentru corectarea unei disfuncţionalităţi este necesarăintervenţia unei persoane mai bine remunerate decât titularul postului.Această abatere poartă denumirea de suprasalariu.

16 Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,

Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

105

De asemenea, se mai calculează şi non-creaţia de potenţial ca fiindcostul în timpi umani al acţiunilor de investire imaterială la careîntreprinderea a fost nevoită să renunţe pentru o anumită perioadă şiaceasta întrucât actorii săi erau preocupaţi de măsurile de corectare, în locsă se ocupe de strategie. De fapt, întârzierea unei investiţii imateriale poateconduce la compromiterea rentabilitaţii şi, deci, avem de-a face cu un costascuns strategic.

Dacă primele patru componente au un efect direct asupra contului deprofit şi pierdere, non-creaţia de potenţial are o incidenţă asuprarezultatului exerciţiilor viitoare.

Rezumând, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau învalorizarea pentru fiecare categorie de disfuncţionalitate a celor cincicomponente ale costurilor ascunse rezultate din măsurile de corectarenecesare, după cum se poate observa şi din tabelul următor17:

IndicatoriComponente

Supra-salariu Supra-timp Supra-consum Non-producţieNon-creaţiede potenţial

Total

AbsenteismAccidentede muncăRotaţiide personalNon-calitateAbaterile deproductivitate directăTotal

Costurile ascunse cuprinse în costurile vizibile sunt costuri efective(denumite şi costuri istorice) şi corespund unor pierderi reale ale

17 Henri Savall, Véronique Zardet, op. cit., p. 129.

Costuri istorice Costuri de oportunitate

106

întreprinderii, pierderi ce se vor regăsi în debitul contului de profit şipierdere.

Costurile ascunse necuprinse în costurile vizibile sunt reprezentate deabsenţa de producţie rezultată de pe urma disfuncţionalităţii. Aceastăcategorie de costuri reprezintă o reducere a performanţelor financiareaşteptate de întreprindere prin previziunea vânzărilor. Este vorba despreanumite costuri virtuale (denumite şi costuri potenţiale) corespunzătoareunei subactivităţi.

Costurile ascunse se descompun deci în două mari subansamble, dupăcum se poate observa şi din figura următoare18:

Evaluarea costurilor ascunse demonstrează interdependenţa dintrecondiţiile de viaţă profesionale ale personalului şi nivelul costurilorascunse ale întreprinderii, care vor afecta performanţele sale economice.De aceea, abordarea propusă de Henri Savall19 are în vedere integrareavariabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerateobiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse şideci, implicit, pentru creşterea performanţelor întreprinderii, va trebui să seaplice o metodă de intervenţie socio-economică.

C. Preţul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltareacontrolului de gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. Învârful ierarhiei, managerii se ocupă de strategie; la bază, entităţileregrupează personalul de execuţie care îndeplineşte în mod repetitiv

18 A. Burlaud, C. Simon, Comptabilité de gestion, Ed. Vuibert, 1993, p. 334.19 vezi în acest sens Henri Savall, Enrichir le travail humain, Dunod, 1975, p. 215 şi

Henri Savall, Véronique Zardet, Maîtriser les coûts et les performances cachées,Ed. Economica, 1995, p. 127 – 132.

Costuri ascunse

Sporirea consumului Non – producţie

Suprasalarii Supratimp Supraconsum Produse Potenţial

107

sarcinile curente. Aceste două niveluri extreme sunt legate de o zonăintermediară şi anume de centrele de responsabilităţi, cărămizile de bazăale controlului de gestiune.

Centrul de responsabilitate reprezintă o entitate sau un grup de actoriai organizaţiei al căror conducător se angajează să obţină anumite rezultate,având la dispoziţie resursele necesare. La baza noţiunii de centru deresponsabilitate stă relaţia obiective-mijloace. Diferenţa dintre un centru deresponsabilitate şi un centru de execuţie constă în faptul că executanţiiaplică procedurile standard şi nu dispun de un spaţiu de manevră, în timpce, într-un centru de responsabilitate, personalul se angajează să obţinăanumite rezultate dispunând de o anumită autonomie în ceea ce priveştemijloacele necesare, adică există o anumită autonomie decizională.

Ce este un preţ de cesiune internă?

O asemenea organizare a întreprinderii obligă la definirea anumitorreguli legate de schimburile de bunuri şi servicii între centrele deresponsabilităţi. Cu cât întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cuatât direcţia generală va căuta să delege un număr cât mai mare de deciziicotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va încerca sădefinească cât mai multe centre de profit sau de investiţii, care vor fi eleînsele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate.

În aceste condiţii, schema de mai jos20 ilustrează situaţia cea maigenerală în care se poate defini preţul cesiunilor interne. Fiecare centrude profit are propriul său obiectiv de rentabilitate.

20 Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.

108

Preţul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind preţul la care serealizează tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşiansamblu economic. Decupajul întreprinderii în unităţi, secţii sau centretrebuie să corespundă atât unei partajări a responsabilităţilor, cât şi logiciiindustriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în acelaşi timp,motivarea indivizilor precum şi controlul performanţelor lor.

Schema anterioară naşte inevitabil următoarele întrebări: Centrul B(cumpărător) ar trebui să se aprovizioneze din interiorulîntreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Dacăcesiunea internă are loc, la ce preţ se va efectua schimbul?

Din punctul de vedere al contabilităţii financiare, nivelul preţurilor decesiune internă este neutru, deoarece cumpărările unora corespundvânzărilor altora şi ansamblul se anulează în conturile întreprinderii.

Din punct de vedere economic, putem însă să apreciem că nivelulpreţurilor cesiunilor interne va influenţa rezultatele centrelor. La ce niveltrebuie luate în considerare aceste operaţii în cadrul aprecierii rezultatelorsau a performanţelor fiecăruia? Această problemă are mai multe soluţiiteoretice şi face obiectul a numeroase dezbateri şi conflicte în practicaîntreprinderilor.21

21 vezi în acest sens A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura

C.N.I. “Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.

Furnizorde

materiiprime

Clienţi

Vânzarede

produsefinite

Direcţiunea generală

Centrul A(vânzător)

Centrul B(cumpărător)

Obiectivde profit

Obiectivde profit

Cesiunea internă a

subansamblelor

Vânzări desubansamble

Cumpărări desubansamble

Clienţi externi Furnizoriexterni

109

În general, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere înprincipal următoarele trei aspecte:

� alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărătorCentrul cumpărător va fi obligat să se aprovizioneze din interiorul

întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori externi? Problemapreţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al doileapreţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va calmapretenţiile absurde ale furnizorilor interni.

� fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzătorUn preţ de cesiune internă bine determinat permite măsurarea corectă a

performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe responsabili în luarea deciziiloroptime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui climat deimplicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor internetrebuie să fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcultrebuie să fie inteligibil şi trebuie să se bazeze pe date cunoscute de cătretoţi cei implicaţi.

� stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între douăcentre de responsabilitate

În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţiunea vaîncerca să găsească un echilibru între interesele întreprinderii în ansamblulsău şi motivarea centrelor de responsabilităţi în luarea unor decizii bazatepe criterii economice, care să nu afecteze obiectivul global al întreprinderii.Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o autonomie cât mai ridicată,întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor capacitate deproducţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie săpermită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferentefiecărui centru de responsabilitate.

Determinarea preţului de cesiune internă

Teoriile nu oferă un răspuns unic cu privire la metodele de determinarea preţului de cesiune internă. Doi parametri trebuie să fie luaţi înconsiderare în alegerea soluţiei22:

22 A. Burlaud, C. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. “Coresi”,

Bucureşti, 1999, p. 60-63.

110

• primul este relativ la existenţa unei pieţe pentru produse sau prestărisimilare în afara grupului;

• cel de-al doilea ţine de politica internă.Din această perspectivă, pentru determinarea preţurilor de cesiune

internă, întreprinderile au la dispoziţie o multitudine de metode, care pot ficlasificate în:

a) metode bazate pe costuri;b) metode bazate pe preţuri;c) alte metode.

În cazul metodelor bazate pe costuri, preţul cesiunilor interne va fi datde:

� costurile complete istorice sau costurile realeMetodele bazate pe costuri complete au două mari inconveniente. Ele

nu asigură în mod automat o politică optimală a întreprinderii şi nu permito analiză pertinentă a performanţelor centrelor de responsabilităţi.

Astfel, centrul care îşi va ceda producţia la cost complet (centrulvânzător) va avea un cont de rezultate echilibrat; preţul de cesiune cuprindeşi deci va transmite mai departe ineficienţa centrului. Chiar şi în cazul încare centrul vânzător va realiza anumite economii, rezultatul lor se varesimţi la centrul cumpărător. Performanţele cedantului sunt transferatecumpărătorului şi astfel sistemul nu este motivant pentru producător.

Din aceste cauze, costul real este puţin utilizat ca preţ de cesiune internăîn analiza performanţelor centrelor de responsabilităţi, deşi el este folosit înevaluările din contabilitatea de gestiune.

� costurile complete standardCosturile standard nu vor mai transfera eficienţa sau ineficienţa unui

centru asupra celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivelconstant pentru o anumită perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va puteasă evidenţieze câştigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivităţii.

Această metodă prezintă totuşi o serie de inconveniente legate de faptulcă centrul cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.

Pentru centrul furnizor, performanţa sa depinde de cantităţileachiziţionate de către centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat

111

nu va permite resorbirea integrală a costurilor fixe, în timp ce un consummai mare produce un efect invers. În ambele cazuri, există un efect asuprarezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenţa.

Pentru centrul client, preţul de cesiune internă constituie un costvariabil, chiar dacă acesta însumează şi cheltuieli fixe. Căutarea unorsoluţii de optimizare a rezultatului întreprinderii poate, din acest motiv, săconducă la anumite decizii economice eronate.

Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu estereţinută decât în anumite condiţii: dacă cesiunea internă are loc între douăcentre de costuri şi dacă centrele respective sunt obligate să colaboreze (nuexistă posibilitatea ca acestea să colaboreze şi cu un partener extern).

� costul variabil standard sau costul marginalAceastă metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet

standard. Totuşi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrulvânzător rămâne în suspans, întrucât prestaţiile furnizate sunt remuneratepe baza unui cost parţial şi, în consecinţă, centrul cumpărător va pierdenoţiunea de cost complet.

� costul variabil standard plus o sumă forfetarăAdesea suma forfetară reprezintă un fel de “abonament” folosit pentru

acoperirea cheltuielilor fixe. Cantităţile superioare celor bugetate vor fiastfel valorizate numai la cost variabil. Această practică incită centrulcumpărător să achziţioneze cel puţin cantităţile bugetate.

Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele.O primă problemă constă în frecvenţa revizuirii standardelor. Dacă

acestea sunt revizuite prea rar, câştigurile realizate din creşterile deproductivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Dacă însăstandardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simţi frustrat defaptul că eforturile sale îi sunt confiscate şi nu va mai fi incitat să îşisporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardelestabilite pe o perioadă de un an de zile.

De asemenea, trebuie să se ţină cont de rolul costurilor fixe îndeterminarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea decheltuieli fixe imputabile depinde de volumul producţiei, volum care nupoate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul producţiei este stabilit

112

de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard estedelicată în cazul unor variaţii frecvente ale volumului cesiunilor interne.

De exemplu, presupunem un preţ de cesiune internă de 100 de u.m., laun cost variabil unitar de 50 u.m. Cheltuielile fixe se ridică la10.000 u.m pentru un volum previzionat de 500 de unităţi, ceea ceînseamnă un cost fix unitar de 20 u.m. Ce se întâmplă cu contribuţiaunitară dacă centrul cumpărător decide să achiziţioneze 500, 400 şirespectiv 625 de unităţi? Rezultatele sunt prezentate în tabelul următor:

Elemente 500 de unităţi 400 de unităţi 625 de unităţiPreţ de vânzare 100 100 100Cost unitar variabil 50 50 50Cost unitar fix 20 (10.000/500) 25 (10.000/400) 16 (10.000/625)Contribuţie unitară 30 25 34

Se observă o variaţie semnificativă a contribuţiei unitare a centruluifurnizor, variaţie care va influenţa eficienţa centrului, fără ca acesta să opoată controla.

Ca o regulă generală, metodele bazate pe costuri sunt preferate atuncicând nu există o sursă externă de aprovizionare sau atunci cândmanagementul firmei decide, din motive strategice, să privilegiezeaprovizionarea internă.

În schimb, raportarea la preţurile practicate pe piaţă pare logică atuncicând avem de-a face cu centre de profit. Metodele bazate pe preţurifolosesc ca bază:

� preţul de piaţăAceastă practică incită centrele de profit la o atitudine de mici

întreprinzători, permiţându-le decizii economice realiste. Pe o piaţă pe careexistă concurenţă perfectă, preţul de piaţă poate fi folosit fără prea maridificultăţi; el este cunoscut atât de către centrul furnizor, cât şi de cătrecentrul cumpărător.

Însă, un preţ de piaţă presupune produse disponibile în orice moment,la un preţ de referinţă cunoscut. În acest caz, utilizarea preţului de piaţă capreţ de cesiune internă “împinge” centrul furnizor la o eficienţă identică cucea de pe piaţă şi aceasta întrucât centrul cumpărător are libertatea de a seaproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.

113

În practică, utilizarea preţului de piaţă este dificilă deoarece puţine pieţeau toate atributele unei concurenţe perfecte şi se referă la produse perfectsubstituibile. În plus, la determinarea unui preţ trebuie să se ţină seama decondiţiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale şi de alte posibileavantaje. Preţurile întreprinderilor care practică o politică de dumpingtrebuie eliminate, la fel ca şi preţurile rezultate dintr-o situaţieconjuncturală.

� preţul previzionat pe termen mediuPreţul de piaţă poate fi considerat ca un punct de referinţă în cazul

funcţionării normale a pieţei, dar există posibilitatea existenţei uneisupraproducţii temporale (pe o anumită perioadă de timp, oferta depăşeştecererea). În acest context, întreprinderile concurente vor acorda reduceriimportante, iar preţul care se formează pe piaţă va fi subevaluat.Întreprinderea are interesul de a-şi proteja propria sa capacitate deproducţie şi, de aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze dininterior.

Modalitatea de a asigura centrului vânzător o perenitate în timp este de alega cele două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unuipreţ de piaţă previzionat pe termen mediu. Această soluţie este aplicabilăcu atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui să realizeze anumiteinvestiţii pentru a satisface cerinţele centrului cumpărător. În acest caz,direcţiunea generală va trebui să definească modalităţile de revizuire apreţului şi să arbitreze eventualele conflicte.

� preţul de piaţă diminuat cu un comisionÎn cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea

aprovizionărilor interne grupului. În acest sens, preţul de cesiune internă vafi calculat pornind de la preţul de piaţă, din care se va deduce un anumitprocent reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza oeconomie prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Aceastămetodă va oferi un avantaj furnizorilor interni faţă de cei externi.

Metodele bazate pe preţul de piaţă sunt utilizabile în întreprinderileunde centrele de responsabilitate nu sunt complementare şi în cazul în caredirecţiunea generală lasă unităţilor descentralizate o mare autonomie.Totuşi, şi aceste metode prezintă o serie de inconveniente legate în specialde dificultăţile de contabilizare şi gestionare.

114

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura despecialitate a dezvoltat şi alte metode de stabilire a preţurilor interne decesiune dintre care amintim:

� Utilizarea unei abordări matematiceMetodele de programare lineară furnizează un preţ de cesiune şi un

program de producţie optim. Aceste metode sunt însă puţin înţelese decătre utilizatori şi, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere.Implementarea lor necesită o abordare delicată şi, în principiu, ele suntfolosite doar de marile grupuri.

� Politica preţului dubluÎn cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-şi optimiza

rezultatul folosind preţul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrulfurnizor va alege un preţ de cesiune cât mai ridicat, în timp ce centrulcumpărător unul cât mai scăzut. Diferenţa dintre cele două preţuri va filuată în considerare de către direcţiunea generală în stabilirea politiciigrupului.

� Preţurile de cesiune negociateCentrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de

anumiţi parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii,raportul de forţe dintre centre etc. Negocierea se va desfăşura sub ochiulatent al direcţiunii generale.

Câteva concluzii

Obiectivele avute în vedere de către organizaţii sunt multiple. De aceea,în stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă trebuie să se ia înconsiderare atât strategia întreprinderii cât şi natura produselor sale.

Astfel, organizaţia va trebui să-şi împartă oferta pe trei tipuri deproduse:• produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema

unei aprovizionări externe. În acest caz, direcţiunea va trebuie săverifice dacă preţul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumitămarjă, este calculat pe baze realiste şi coerente.

• produse pentru care există posibilitatea unei aprovizionări externe:în acest caz se va avea în vedere menţinerea unei surse interne

115

competitive, iar preţul de cesiune internă va fi cuprins între preţul depiaţă şi un cost standard plus o anumită marjă.

• produse concurenţiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern seaflă în competiţie cu furnizorii externi, pe o piaţă fără miză pentru grup.În acest caz, se va avea în vedere preţul de piaţă.În plus, în vederea maximizării profitului, anumite grupuri

internaţionale încercă să-şi localizeze profiturile în aşa numitele“paradisuri fiscale”, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatearepatrierii dividendelor şi/sau riscuri politice reduse. Astfel, în stabilireaunei strategii a politicii de preţuri de cesiune interne va trebui să se aibă învedere mai multe obiective,23 care uneori sunt incompatibile. În toateaceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivităţi naţionale prinimpunerea unor preţuri de cesiune internă dezavantajoase pentru ele. Iatănumai câteva modalităţi de transfer al beneficiilor în străinătate:• cumpărări la preţuri majorate sau vânzări la preţuri reduse;• plata de redevenţe excesive sau fără contrapartidă;• abandonul unor creanţe;• participare forfetară la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.

De aceea putem afirma că sistemul preţurilor de cesiune internă estemult mai complex într-o organizaţie multinaţională.

Controlorul de gestiune joacă un rol important atât în definireasistemului de preţuri de cesiune internă cât şi în funcţionarea lui. Dardeciziile nu îi aparţin şi aceasta din cauză că implicaţiile strategice suntprea importante. De aceea, în alegerea, implementarea şi acceptareasistemului de preţuri de cesiune interne trebuie implicată şi direcţiuneagenerală.

23 Vezi în acest sens Horngren, Sundem, Statton, Introduction to Managerial Accounting,

Prentice Hall International, 1999, p. 374-375.

116

3.1 Definirea, principiile şi configuraţia sistemului bugetaral întreprinderii

Controlul prin bugete este o altă dimensiune a gestiunii uneiîntreprinderi. Gestiunea bugetară este procesul prin care întreprinderea îşidefineşte atât obiectivele pe termen scurt cât şi mijloacele pentruobţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor.

a) Definirea şi principiile sistemului bugetar al întreprinderii

Gestiunea bugetară vizează elaborarea unui model de gestiune care săpermită coerenţa, descentralizarea şi controlul diferitelor subsisteme aleîntreprinderii.

• Coerenţa: prin intermediul bugetului, care este o previziune cifrică,se asigură coerenţa între diferitele componente ale întreprinderii (deexemplu, bugetarea vânzărilor se corelează cu programul deaprovizionări şi cu bugetul de fabricaţie, toate formând unansamblu coerent).

• Descentralizarea : bugetul general reflectă opţiunile şi obiectiveledirecţiei generale. Însă elaborarea şi execuţia lui necesită odescentralizare la nivelul diferitelor centre de responsabilitate din

Controlul performanţelorîntreprinderilor

prin sistemul de bugete

117

întreprindere, devenind astfel un instrument al conducerii prinobiective.

• Controlul: descentralizarea (sau delegarea autorităţii şi aresponsabilităţilor) se face în cadrul şi în limita obiectivelorprestabilite, fixate prin bugete. Bugetele şi controlul bugetar nusuprimă structura ierarhică, ci o formalizează într-un sistem deobiective de realizat şi abateri de la acestea.

Din punct de vedere practic, gestiunea bugetară se realizează în treifaze:● o fază de previziune strategică, care corespunde stabilirii de

previziuni privind diferite obiective sau performanţe aleîntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp, de regulă pe termenmediu, până la 3-5 ani; rezultatul acestei etape este întocmirea unuiplan strategic al întreprinderii;

● o fază de bugetare, care constă în elaborarea bugetelor ţinând contde previziuni ;

● o fază de control al execuţiei bugetelor.În contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen

scurt, de regulă până la un an, care prezintă alocarea resurselor şi asumarearesponsabilităţilor de către diferiţi decidenţi din cadrul unei organizaţii.Pentru o urmărire mai bună a realizării obiectivelor prevăzute, bugetulanual poate fi decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre,luni, decade şi, pe măsura execuţiei, chiar pe zile.

Prin intermediul bugetelor se realizează controlul bugetar, care constăîn compararea permanentă a rezultatelor obţinute cu previziunile bugetare,cu scopul:

- de a identifica cauza (sau cauzele) abaterilor de la bugete;- de a informa diferite niveluri ierarhice ;- de a lua eventuale măsuri corective ;- de a aprecia activitatea diferiţilor responsabili de bugete.Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune şi este un plan care

prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale întreprinderii(cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltareainternaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe piaţă etc.).

118

Nevoia bugetării diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusăde obţinerea performanţei într-un mediu concurenţial şi în condiţiileutilizării de resurse limitate (materiale, financiare, umane etc.). În acestsens, bugetul trebuie perceput ca un plan de acţiune voluntar şi uninstrument de coordonanare a diferitelor entităţi ale unei organizaţiieconomice (secţii, departamente, activităţi, filiale etc.) pentru realizareaobiectivelor strategice. Construirea unui buget rezultă din arbitrajul întreobiectivele uneori divergente ale diferitelor entităţi dintr-o organizaţie,motiv pentru care un buget poate fi considerat şi ca un instrument dereglementare a comportamentelor din interiorul unei organizaţii.

Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaţii se face având învedere următoarele principii1:■ principiul integralităţii sistemului bugetar: presupune ca

bugetarea să ia în calcul toate aspectele activităţii întreprinderii.Dacă există situaţii particulare care nu pot fi bugetate (datorită lipseide informaţii, reticenţei personalului, costuri cu bugetarea ridicate şicare nu se justifică în raport cu efectele acesteia etc.), procedurabugetară se va limita la un sistem parţial de bugete.

■ principiul suprapunerii sistemului bugetar cu sistemul deautoritate din cadrul firmei: conform acestei convenţii,delimitarea diferitelor bugete se face în funcţie de repartizareaautorităţii între diferiţii decidenţi din cadrul unei organizaţii. Altfelspus, sistemul bugetar se construieşte pe organigrama şi funcţiiledefinite în cadrul întreprinderii, precizând obiectivele şi/saumijloacele fiecărui centru de responsabilitate. Dacă partajulautorităţii se face pe servicii funcţionale (vânzări, cumpărări,fabricaţie, administraţie generală etc.), pe produse, pe zonegeografice sau pe proiecte (de cercetare, organizarea pe şantiere înconstrucţii etc.), sistemul bugetar se va proiecta pe această schemăde distribuire a autorităţii, deoarece „un buget este o persoanăresponsabilă, plus descrierea contabilă a autorităţii sale”. Înconsecinţă, fiecare buget trebuie să includă doar elementele

1 Formulate plecând de la principiile bugetării prezentate de Michel Gervais, în Contrôle

de Gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 246-252 şi Belverd E. Needles, Jr.,Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia a V-a, traducere, Editura ARC, 2000, p. 1048-1052.

119

controlabile prin deciziile responsabilului acelui buget (de exemplu,şeful unei secţii de producţie este responsabilul bugetului defabricaţie a unui produs, elemente controlabile fiind randamentulmaşinilor, productivitatea muncii, cheltuielile indirecte de fabricaţieetc., însă acesta nu poate controla costul de achiziţie al materiilorprime, atâta timp cât cumpărările sunt un atribut alcompartimentului de aprovizionări). Delimitarea bugetelor pe bazaacestui principiu permite evaluarea şi controlul performanţelorfiecărui responsabil din cadrul unei organizaţii.

■ principiul menţinerii solidarităţii între diferite structuriorganizatorice: identificarea clară a responsabilităţilor a priori nutrebuie să altereze spiritul de echipă şi solidaritateainterdepartamentală necesară. Dacă responsabilul unui buget vaurmări doar realizarea obiectivelor prevăzute de acesta, fără să ţinăcont de efectele acţiunilor sale asupra altor departamente, se ajungeca suma diferitelor „optime” locale să nu conducă la un „optim”global. Mai mult, la un nivel inferior al ierarhiei, nu este întotdeaunauşor de delimitat responsabilităţile, de unde necesitatea uneiresponsabilităţi colective. Pentru a funcţiona această solidaritate,responsabilitatea pentru anumite obiective, cum sunt respectareatermenelor de livrare, calitatea produselor vândute, ameliorareacontinuă a fabricaţiei etc., va fi partajată între toţi cei implicaţi,indiferent de structura funcţională în care sunt plasaţi, asigurându-seastfel un echilibru între gestiunea ierarhică şi solidaritatea orizontalădin cadrul unei organizaţii.

■ principiul înscrierii sistemului bugetar în cadrul politiciigenerale a întreprinderii: sistemul bugetar, care este o proiecţie aobiectivelor pe termen scurt, nu trebuie să contravină obiectivelorpe termen lung ale întreprinderii, indiferent dacă sunt sau nuformalizate.

■ principiul cuplării sistemului bugetar cu politica de personal aîntreprinderii: politica de personal trebuie să fie conformă culogica bugetară deoarece reuşita sau eşecul activităţii de bugetaredepinde, în mare parte, de modul cum sunt abordate aspecteleumane în construirea şi execuţia bugetelor. Identificarearesponsabilului de buget şi a personalului corespunzător este foarte

120

importantă pentru eficienţa sistemului bugetar. Un responsabil debuget trebuie să asigure comunicarea cu diferite niveluri decizionaleşi să coordoneze realizarea obiectivelor bugetare. Elaborareabugetelor trebuie făcută cu implicarea personalului responsabil deprevederile bugetare, prin aplicarea tehnicilor de bugetareparticipativă. Succesul gestiunii bugetare depinde şi de motivaţiapersonalului.

■ principiul actualizării previziunilor bugetare: bugetele trebuieprivite ca instrumente orientative pentru acţiunile managerilor şi nuca adevăruri „absolute”. De aceea, un buget trebuie actualizat atuncicând circumstanţele avute în vedere la elaborarea lui s-au modificatde o manieră semnificativă. Actualizarea unui buget estesubordonată gradului de incertitudine a mediului aferent. În cazulîntreprinderilor cu o structură organizatorică descentralizată, ideearevizuirii unor bugete aflate în curs de execuţie este mai puţinagreată deoarece bugetele corespund unor planuri de acţiuneaprobate de conducere şi sunt, în acelaşi timp, angajamente aleresponsabililor de a realiza anumite obiective. Drept urmare, oricerevizuire a previziunilor va fi percepută ca o „rupere” de contractîntre diferitele niveluri de responsabilitate. În schimb, dacă bugetelesunt actualizate ca urmare a modificării uneia sau mai multorvariabile exogene (modificarea legislaţiei fiscale sau a celei carereglementează domeniul de activitate, evoluţia inflaţiei etc.)revizuirea bugetelor se face automat, fără „renegocierea”obiectivelor şi a mijloacelor pentru realizarea lor şi fără să fie pus îndiscuţie aspectul contractual al procedurii.

b) Etapele procedurii bugetare

Un buget este o previziune cifrică a obiectivelor şi/sau mijloacelorpentru realizarea lor. Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ceconferă o omogenitate sistemului bugetar, dar pot fi exprimate şi în etalonnatural (ca de exemplu: cantităţile de vândut, timpul de lucru pentruobţinerea unei producţii etc.) sau o combinare între acestea două. Oricebuget trebuie să fie o previziune realistă, care să ţină cont deconstrângerile la care este supusă întreprinderea, atât de natură internă

121

(cum ar fi capacitatea de producţie disponibilă, calificarea personalului,sursele de finanţare accesibile...) cât şi de natură externă (situaţiaconcurenţială, conjunctura...). Elaborarea bugetului trebuie să înceapă prinluarea în calcul a constrângerilor cele mai importante pe care trebuie să lesuporte întreprinderea.

Procedura bugetară se derulează în funcţie de mărimea firmei, gradul dedescentralizare, specificul activităţii, modul de organizare a sistemuluiinformaţional etc., desfăşurându-se pe o durată de până la 4-6 luni. Astfel,o procedură bugetară pentru exerciţiul financiar următor (1.01.-31.12.N+1) poate începe în primăvara anului curent (lunile martie-aprilie din exerciţiul N) şi se desfăşoară până toamna (lunile septembrie-octombrie ale exerciţiului curent, N), când sunt elaborate bugeteledefinitive şi transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuţie în anulurmător.

O procedură bugetară poate fi etapizată astfel:� stabilirea obiectivelor firmei pentru anul următor (adică a

planului operaţional) de către direcţia generală şi transmitereaacestora şi a informaţiilor privind mediul de afaceri cătreresponsabilii centrelor de gestiune (se comunică informaţii cum sunt:evoluţia pieţei, inflaţia aşteptată, politica socială, cursul valutar,politica de preţ...);

� elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de către fiecareresponsabil al centrelor delimitate în cadrul întreprinderii şi alegereaunei variante considerată dezirabilă;

� verificarea coerenţei bugetare: în această fază, bugetele provizoriielaborate pentru fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate lanivelul conducerii generale pentru testarea coerenţei dintre diferitelecomponente ale ansamblului bugetar; responsabilii centrelor degestiune (de fapt, responsabilii de bugete) şi comitetul bugetar(controlorul de gestiune şi managerii generali) dezbat obiectivele şimijloacele alocate pentru realizarea acestora, realizându-se oadevărată „negociere” a obiectivelor şi mijloacelor aferente fiecăruibuget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important în aceastăfază deoarece el verifică realismul ipotezelor şi obiectivelor iniţiale,evaluează sensibilitatea rezultatelor la variabilele cele mai incerte şise asigură de existenţa unei „rezerve” la nivelul direcţiei generale,

122

utilizabilă în cursul execuţiei bugetare în cazul unei conjuncturinefavorabile sau a unei situaţii de gestiune neprevăzută la nivelulentităţilor bugetate.

� elaborarea bugetelor definitive şi transmiterea acestora cătrecentrele de responsabilitate (bugetele sunt detaliate în funcţie degestionarea lor în timp şi în spaţiul organizaţional) ;

� urmărirea execuţiei bugetelor şi actualizarea lor în funcţie deevoluţia mediului de afaceri şi a realizării obiectivelor.

c) Configuraţia sistemului bugetar al întreprinderii

La nivelul unei întreprinderi, distingem patru categorii de bugete.

Bugetele de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii,sunt proiectate în funcţie de volumul activităţii firmei. În această categoriese includ bugetul de vânzări (detaliat, la rândul său, în bugetul cifrei deafaceri şi bugetul cheltuielilor de distribuţie), bugetul de producţie şibugetul de aprovizionări. Bugetul de vânzări este considerat, în general,ca un buget-ţintă (sau determinant), deoarece, plecând de la previziuneavânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi, apoi, necesarul deaprovizionat. Considerarea bugetului de vânzări ca o „ţintă” în elaborareasistemului bugetar se explică prin faptul că gestiunea oricărei întreprinderitrebuie centrată pe funcţia de vânzare, care generează performanţamăsurată în termeni de profitabilitate şi lichidităţi.

Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privindproiectele de investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente suntautonome faţă de bugetele de exploatare, dar au un impact asupra bugetuluide trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de rezultate şibilanţul previzionale).

Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regulă, cheltuieli fixe, carenu depind de nivelul de activitate al întreprinderii. Acest buget regrupeazăcheltuieli legate de administrarea generală a întreprinderii (cum sunt cele

123

cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiuneaechipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor cheltuieli este maidificil de realizat şi se face, adesea, de o manieră arbitrară.

Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiilefinanciare previzionale: contul de rezultate şi bilanţul previzionale. Semai numesc şi bugete generale şi constituie o sinteză a celorlalte bugete.Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxurilor de lichidităţi, iarîntocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultateprevizionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.

Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii suntinterdependente, coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit decontrolorul de gestiune şi de managerii firmei în actul de gestiune bugetară.De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie săasigure articularea tuturor bugetelor într-un ansamblu coerent.

Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent,elaborat la nivelul unei întreprinderi, se prezintă în schema din paginaurmătoare.

124

3.2. Bugetul vânzărilor

Generalităţi

Elaborarea acestui buget reprezintă una din fazele cele mai importanteale procesului bugetar, întrucât ansamblul celorlalte bugete se bazează pe

Bugetul devânzări

Stocuri deproduse

Bugetul deproducţie

Bugetul cifreide afaceri

Bugetulcheltuielilor de

distribuţie

Bugetulaprovizionărilor

Stocuri dematerii prime Bugetul cheltuielilor

generale

Bugetul de trezorerie

Contul de rezultateprevizional

Variaţiastocurilor

Bugetul de investiţii

Bilanţ previzionalStocurifinale

125

previziunea făcută în această fază. Previziunile cantitative vor fi prezentateîn concordanţă cu forma de pilotaj bugetar adoptată de întreprindere.Regrupările se vor face pe clienţi, regiuni, ţări. Aceste previziunicantitative vor fi apoi “valorizate” cu ajutorul tarifelor previzionale pentrua calcula cifra de afaceri. În vederea pregătirii bugetului de trezorerie, se vaavea în vedere şi se va calcula în fiecare lună şi suma de taxă pe valoareaadăugată. În cele din urmă se va stabili un buget al costurilor comerciale.

Apariţia anumitor dificultăţi în stabilirea previziunilor este inevitabilă.În fond, bugetul constituie un angajament al vânzătorului, iar acesta poatefi tentat fie să subestimeze, pentru a fi sigur că îşi va îndeplini obiectivele,fie să includă obiective a căror realizare este improbabilă.

Odată stabilit la nivelul direcţiei comerciale, bugetul de vânzări trebuiesă obţină avizul direcţiei generale. Aceasta va elabora anumite teste decompatibilitate care privesc coerenţa dintre nivelul preţului şi volumul devânzări şi potenţialul întreprinderii.

Previziunea vânzărilor

A face o previziune a vânzărilor înseamnă a stabili cantitatea ceurmează a fi vândută şi/sau a cifrei de afaceri ce urmează a fi realizată.

După Fayol, “previziunea pentru întreprindere este un compromis întreceea ce ea vrea şi ceea ce ea poate” sau, altfel spus, trebuie să avem învedere determinarea unui volum optim al vânzărilor în contextul intern şiextern al întreprinderii.

Elaborarea unei previziuni a vânzărilor este un proces complex întrucâtea este supusă atât unor constrângeri externe întreprinderii, datorateevoluţiei mediului (evoluţie tehnologică, reacţie a concurenţei, evoluţiaputerii de cumpărare, variabile climaterice etc.) cât şi unor constrângeriinterne (gamă de produse foarte largă, rolul funcţiei de cercetare-dezvoltare etc.).

De aceea, la elaborarea unei previziuni a vânzărilor trebuie să se ţinăseama de o serie întreagă de factori, dintre care cei mai importanti ar fi2:

2 Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 262.

126

1. date despre vânzările trecute: experienţa trecută combinată cu datedespre vânzările de produse, pe regiuni geografice şi pe tipuri declienţi, pot ajuta la previziunea vânzărilor viitoare;

2. estimări realizate de centrele de vânzări: centrele de vânzări aleunei întreprinderi sunt adesea cea mai bună sursă de informaţiidespre dorinţele şi planurile clienţilor;

3. condiţii economice generale: previziuni ale unor indicatorimacroeconomici importanţi (ca, de exemplu, produsul intern brut,produsul intern brut pe cap de locuitor, salariul mediu etc.) suntpublicate în mod regulat. Ei pot să influenţeze evoluţia vânzărilor;

4. acţiuni ale concurenţilor: vânzările depind şi de forţa şi acţiunileconcurenţilor. Pentru a previziona vânzările, o întreprindere trebuiesă aibă în vedere şi strategiile probabile ale competitorilor (cum arfi, de exemplu: schimbările de preţuri, politicile de calitate şi deservice ale competitorilor);

5. schimbări în preţurile practicate: vânzările pot să crească prinscăderea preţului şi invers. O întreprindere trebuie să aibă în vedereefectul schimbărilor de preţuri asupra cererii;

6. schimbări în gama de produse: prin modificarea structuriiproduselor vândute se modifică şi marja globală. Identificarea celormai profitabile produse şi găsirea pârghiilor de creştere a vânzăriloracestora este unul din secretele managementului de succes;

7. studii de marketing: anumite întreprinderi angajează experţi înmarketing pentru a obţine informaţii cu privire la condiţiile existentepe piaţă şi la preferinţele clienţilor. Aceste informaţii sunt apoiutilizate în previziunea vânzărilor.

8. planuri de publicitate şi de promovare a vânzărilor: o previziune avânzărilor trebuie să ia în considerare şi efectele anticipate aleactivităţilor promoţionale.

Vânzările condiţionează într-o oarecare măsură întreaga activitate aîntreprinderii, variaţia acestora fiind considerată, după cum arată şi HenriBouquin3, principalul factor de risc, având consecinţe complexe asuprarezultatelor şi echilibrelor financiare ale întreprinderii.

3 Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 4-e édition

mise a jour: 1998, p. 346.

127

De aceea, o bună previziune a vânzărilor reprezintă piesa de bază aoricărei construcţii bugetare, deoarece4:

presupune:

Însă, trebuie să remarcăm că un asemenea raţionament porneşte de lapremisa unei economii de piaţă funcţionale şi că nu avem de-a face cu openurie la nivel de producţie (într-o astfel de situaţie bugetul producţiei ardeveni primordial).

Metode de previziune a vânzărilor

Criteriul cel mai simplu şi cel mai adesea utilizat pentru clasificareametodelor de previziune este cel temporal, după care avem:

� previziuni pe termen scurt;� previziuni pe termen lung.Însă această dicotomie prezintă cel putin două inconveniente5:� distincţia între termen scurt şi termen lung este adesea aleatoare;� metodele de previziune nu variază în funcţie de acest criteriu.

Previziunea necesită adesea un demers complex, cu multiple iteraţii. Deaceea, în anumite cazuri utilizarea unor instrumente statistice estepreţioasă. Statistica oferă numeroase metode de previziune. Clasificarealor se poate face după mai multe criterii.

În funcţie de natura factorilor reţinuţi ca fiind la originea fenomenului,distingem: 4 Carole Grillet, Techniques du côntrole de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.5 H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris.1981, p. 59.

Interesul într-obună previziunea vânzărilor

pe termen lung

pe termen scurt

elaborarea unui programde investiţii

elaborarea unui programde finanţare

elaborarea unui programde producţie

elaborarea unui programde aprovizionare

128

� metodele cantitative: se bazează pe studiul unor date statisticecifrate. Ele permit evidenţierea unor regularităţi susceptibile a sereproduce, de la care pornind se pot face previziuni. În aceastăcategorie un loc distinct îl ocupă metodele cauzale.

� metodele calitative: recurg de asemenea la date cifrate, dar sebazează într-o mare măsură pe intuiţie.

În funcţie de criteriul temporal, avem:� metodele endogene: nu reţin decât timpul ca variabilă explicativă a

evoluţiei fenomenelor (orice fenomen economic conţine o anumităforţă de inerţie, care îl determină să evolueze pe acelaşi traseu,indiferent de evoluţia celorlalte variabile economice). Acest tip deraţionament, ce se regăseşte la baza modelului ciclului de viaţă alproduselor, este adesea utilizat în previziunea vânzărilor.

� metodele exogene: integrează şi alte variabile decât timpul. Evoluţiaunui fenomen este dedusă din evoluţia altor fenomene.

Alegerea unei metode de previziune depinde de orizontul de timp. Petermen foarte scurt se preferă modelele cantitative-endogene. Cu câtorizontul de timp se prelungeşte, cu atât devine mai necesar să integrăm şialte variabile şi să asociem raţionamentului cantitativ şi o caracteristicăcalitativă. Însă, totdeauna trebuie să avem în vedere şi costul uneiasemenea previziuni.

A. Metodele calitativeMetodele calitative sunt metode ale ştiinţelor socio-umane, care

cercetează, explică şi analizează fenomene vizibile sau ascunse. Prin esenţalor, aceste fenomene nu sunt măsurabile. O descriere a acestor metode esteprezentată în tabelul următor:

METODA PRINCIPIU AVANTAJE INCONVENIENTEJURIUDE OPINIE

ia în calculopiniile cadrelorsuperioare aleîntreprinderii

rapidă - bunăcunoaştere aîntreprinderii şi amediului în care aceastaacţionează

rezultat global care indicămai degrabă o tendinţădecât valori precise

CHESTIONAR ia în calculopiniile centrelorde vânzări

se bazează pe opiniilepersoanelor care vând;oferă rezultate maidetaliate pe produs,

subiectivitate, rezultată dinreţinerea de a nu realizaobiectivele fixate

129

regiune etc.STUDIUDE PIAŢĂ

ia în calculopiniileconsumatorilor(clienţilor)

surprinde reacţia pieţeila un produs nou;o mai bună coordonarea politicii de publicitate

alegerea eşantionului, aîntrebărilor şi veracitatearăspunsurilor

B. Metodele cauzale

Se bazează pe utilizarea unuia sau mai multor factori care determinăvânzările. Dacă luăm în considerare un singur factor vom utiliza corelaţia,iar în cazul contrar vom utiliza modelele econometrice.

B.1. Corelaţia

Principiul metodei: stabilirea unei corelaţii între vânzările y şi un factorx înseamnă găsirea funcţiei f astfel încât:

y = f (x)

Din punct de vedere matematic, această relaţie semnifică: oricăreivariaţii a factorului x îi corespunde o variaţie a factorului y. Din punct devedere economic, relaţia poate fi interpretată astfel: factorul x influenţeazăde o manieră decisivă activitatea comercială a întreprinderii.

De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoaredepinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a fermierilor şideci:

Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor)

Această metodă prezintă următoarele dezavantaje:� găsirea factorului determinant în evoluţia vânzărilor şi cuantificarea

acestuia nu este întotdeauna simplă. Adesea se caută relaţiiintersectoriale, încercându-se găsirea unor indici generali;

� vânzările nu depind întotdeauna de un singur factor, ci mai degrabă de omultitudine de factori. Trebuie astfel să tratăm problema unor corelaţiimultiple;

� relaţia stabilită este asociată clauzei “toţi ceilalţi factori rămânnemodificaţi”. În cazul în care mediul economic se modifică, existăposibilitatea ca relaţia stabilită să îşi piardă valabilitatea.

130

B.2. Modelele econometrice

Se bazează pe găsirea unei relaţii cauzale între vânzările y şi mai mulţifactori determinanţi x1, x2,… xn,astfel încât:

y = f(x1, x2,… xn )

Din punct de vedere matematic, această relaţie poate fi redusă la o seriede ecuaţii de regresie simultană. Din punct de vedere economic, relaţiapoate fi interpretată astfel: factorii x1, x2,… xn influenţează de o manierădecisivă vânzările întreprinderii.

De exemplu, vom putea spune că volumul vânzărilor de tractoaredepinde de o manieră decisivă de puterea de cumpărare a ţăranilor şi degradul de mecanizare a agriculturii şi deci:

Vânzări de tractoare = f (puterea de cumpărare a fermierilor, gradul demecanizare a agriculturii)

C. Metodele cantitative

Sunt tratări mai degrabă matematice ale seriilor de date, efectuate cuscopul de a elimina variaţiile “parazitare” (variaţii sezoniere, accidentaleetc.), pentru a descoperi tendinţa şi a o prelungi prin extrapolare. Dinaceastă categorie de metode fac parte trendul şi metodele de netezire aseriilor cronologice.

C.1. Trendul

Trendul (tendinţa pe termen lung) unui fenomen Y se determină înfuncţie de variabila timp (t), adică:

Y = f (t)

131

Reprezentarea grafică va fi de genul:

Viitorul va putea fi reprezentat prin extrapolarea trecutului.

Remarcăm faptul că în cazul previziunii prin metoda trendului nu avemde-a face cu o relaţie cauzală; între un fenomen economic şi factorul timpnu poate fi decât o relaţie funcţională şi nu una cauzală (timpul nu estecauzal: o “diminuare” a timpului nu ar putea fi explicată). In plus, trendulelimină perturbaţiile şi, deci, nu poate fi considerat o metodă precisă petermen scurt.

C.2. Metodele de netezire a seriilor cronologice

Din această categorie se remarcă:� Metoda mediilor mobile – este o metodă utilizabilă pe termen scurt,

care determină evoluţia unui fenomen în funcţie de variabila timp,după eliminarea variaţiilor sezoniere. Această metodă poate fifolosită pentru determinarea unei tendinţe şi, mai apoi, pentru oextrapolare pe un termen de câteva luni.

� Netezirea exponenţială – extrapolarea trecutului se face acordând opondere diferită diverselor elemente din trecut. Avantajul principalal acestei metode îl constituie faptul că ea nu necesită un volummare de date istorice.

Odată stabilită previziunea vânzărilor (deci a “programului” de vânzări),este necesară trecerea la buget prin asocierea la cantităţi a unor preţuri

Y

tTrecut Viitor

132

unitare. Obiectivele astfel valorizate sunt ventilate pe perioade, centre devânzare, regiuni, produse sau categorii de produse.

Ventilarea pe perioade

În alegerea perioadelor trebuie să se găsească un echilibru între:� nevoile de control: nici o întreprindere nu va aştepta un an pentru a-şi

verifica previziunile;� costul controalelor: cu cât controalele sunt mai numeroase, cu atât creşteşi costul.Adesea, compromisul acceptat de întreprinderi este alegerea unei

perioade de o lună. O altă soluţie ar consta în realizarea unui control lunarpentru primul trimestru, controlul desfăşurându-se apoi trimestrial.

Din motive de sezonalitate (indiferent de tipul de produs), ventilareatrebuie să se bazeze pe experienţa trecută a întreprinderii. Se disting douăcazuri:� structură sezonieră fixă: se preia structura din anii precedenţi sub

rezerva unor modificări previzibile (de exemplu, efectul unei campaniipublicitare);

� structură sezonieră variabilă: aceasta depinde de variabile climaterice,modificări comportamentale etc. (exemple: vânzările de jucării,îngheţată).De exemplu, previziunea vânzărilor într-un supermarket se face zilnic.

Totuşi, trebuie să ţinem seama de locul zilei în cadrul săptămânii, lunii, depreviziunile meteorologice etc.

Ventilarea pe regiuni sau pe centre de vânzare

Interesul într-o astfel de ventilare constă în posibilitatea realizării uneicomparaţii a eforturilor diviziilor geografice sau a centrelor de vânzare aleîntreprinderii. Decuparea regiunilor geografice se suprapune adeseori (darnu neapărat) cu decupajul utilizat de direcţia comercială.

Ventilarea obiectivelor pe regiuni se face în funcţie de trecut, dar şi degradul de penetrare a întreprinderii pe piaţă, de politica comercialăregională (politica prospectivă), de variabilele particulare ale fiecăreiregiuni (climaterice, geografice, de transport).

133

Ventilarea pe produs

Împărţirea obiectivelor pe produse depinde de mărimea gameirespective. Dacă avem de-a face cu o gamă restrânsă de produse, vomutiliza o clasificare pe produs (exemplu: autoturisme).

Însă, dacă gama de produse este foarte largă, este necesară o regrupare.Această regrupare poate să fie centrată pe producţie, pe aspectul comercialsau financiar. Adeseori o gamă impune mai multe criterii de clasificare,cum ar fi:

� criterii tehnice: brichete electrice şi mecanice;� criterii comerciale: stilouri de lux şi stiloul de uz obişnuit;� criterii financiare: marjă brută ridicată (autoturisme mari) şi marjă

brută scăzută (autoturisme mici).Modul în care se realizează ventilarea pe produse este un compromis

între modelul existent şi obiective. Inserarea unui produs nou trebuie săaibă în vedere şi efectele acestei schimbări asupra vânzării produselor dinrestul gamei.

Aceste regrupări şi ventilări ale programului de vânzări se realizează perapoarte specifice întreprinderii. Managementul va trebui să decidăimplementarea unui sistem de formulare şi aceasta pentru a realiza o maibună regrupare a bugetelor. Câteva modele de bugete, ventilate dupădiferite criterii, sunt prezentate în continuare:

Bugetul centrului de desfacere

BUGET DE VÂNZĂRICentrul de desfacere: X Departamentul: D1 Regiunea:R1

Perioada 1 Perioada 2 … Perioada nProdusePU Q CA PU Q CA PU Q CA

X 100 20 2000 … … … … … … ……TOTAL Σ Σ Σ

134

Bugetul responsabilului de departament

Consolidarea prin adunare a datelor cantitative omogene din bugetelecentrelor de desfacere va conduce la un buget de tipul:

BUGET DE VÂNZĂRIDepartamentul: D1 REGIUNEA: R1Centru de desfacere Perioada 1 Perioada 2 … Prioada nXY…TOTAL

Conţinutul coloanelor va varia în funcţie de tipul de control adoptat deresponsabilul de departament: cifră de afaceri, cifră de afaceri pe produs,cantitate-preţ unitar-cifră de afaceri.

Buget de vânzări destinat stabilirii bugetului de producţie

BUGET DE VÂNZĂRI (cantitativ)Produse Perioada 1 Perioada 2 … Perioada nX R1 R2 R3 R1 R2 R3 R1 R2 R3Y…

Buget de vânzări destinat determinării fluxurilor de trezorerie viitoare

BUGET DE VÂNZĂRI (valoric)Categorii de clientelă Perioada 1 Perioada 2 … Perioada 3● persoane fizice● societăţi en-gros● societăţi en-detailTOTAL

Se presupune, în acest caz, că tipul de clientelă determină şi condiţiilede plată.

135

Bugetul costurilor comerciale

Adesea, cheltuielile de distribuţie sunt regrupate într-un buget alcosturilor comerciale, care va fi anexat bugetului de vânzări. Ele vor fianalizate folosind aceleaşi criterii ca şi pentru vânzări şi, astfel, vor fiventilate pe produse, perioade, canale de distribuţie sau zone geografice.Planificarea vânzărilor reprezintă punctul de plecare de la care vor fiprevizionate, mai întâi, cheltuielile variabile, iar apoi cele fixe, dupăschema următoare:

� cheltuieli variabile de distribuţie (comisioane, consumuri deambalaje, cheltuieli de transport);

� cheltuieli fixe directe de distribuţie în raport cu anumite produse saucategorii de produse;

� cheltuieli salariale indirecte de distribuţie (salarii, asigurări sociale,cheltuieli legate de deplasarea personalului);

� cheltuieli legate de spaţiul ocupat de centrele de vânzări (amortizare,chirie, întreţinere, asigurare)

� cheltuieli cu publicitatea;� cheltuieli legate de service-ul post vânzare oferit de firmă;� alte cheltuieli de distribuţie.

În previziunea bugetului costurilor comerciale trebuie avute în vedereatât service-ul post-vânzare, cât şi activitatea de publicitate şi depromovare a vânzărilor.

Service-ul post-vânzare reprezintă o activitate importantă pentruîntreprinderile care produc bunuri cu o durată de viaţă lungă. Previzionareaacestor cheltuieli se va baza în special pe studiul datelor statistice pentrufiecare tip de produs, determinându-se astfel un coeficient mediu, care va fiaplicat la volumul vânzărilor pentru produsul respectiv.

Programele referitoare la mijloacele avute în vedere pentrupromovare/publicitate sunt adesea comune mai multor produse sau familiide produse. Vor trebui avute în vedere atât costurile efective ale unorcampanii de publicitate, cât şi eventualele reduceri de preţ necesaresusţinerii politicii comerciale a întreprinderii.

136

Controlul vânzărilor

În general, controlul vânzărilor este un control prin excepţie. Nevoile decontrol se schimbă în funcţie de talia şi de modul de organizare aîntreprinderii. Obiectivele controlate diferă în funcţie de ierarhie6:

Eşalon în ierarhie Obiective de controlDirectorul general Cifra de afaceri globală

Marja globalăDirectorul comercial Cifra de afaceri corelată cu marja pe regiune,

pe produs etc.Directorul regional Centrul de desfacere, eventual pe perioade

şi pe produs

Bugetele şi programele de vânzări trebuie să răspundă în principal lacinci întrebări esenţiale, care vizează şi obiective diferite de control7:

� “CÂND trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe perioade;� “CUI trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe tipuri de

clienţi;� “UNDE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe regiuni;� “CE trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe produse;� “CUM trebuie să vindem?”, ceea ce implică o analiză pe canale de

distribuţie.

Controlul pe perioade

O astfel de analiză va permite să se ia în considerare variaţia niveluluide vânzări în funcţie de perioadă (în cazul unei activităţi sezoniere). Încazul unor abateri nefavorabile, trebuie identificate cauzele care au condusla aceste diferenţe. Tragerea la răspundere a centrelor de responsabilităţitrebuie să se facă doar după o analiză detaliată. De exemplu, o lună martiemai slabă pentru ansamblul vânzărilor poate să fie explicată prin raţiuniconjuncturale locale sau naţionale, independente de voinţa firmei. Dar o

6 Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.7 H. Court şi J. Leurion, Comptabilité analytique et gestion, Les Editions Foucher, Paris,1981, p. 141.

137

lună martie mai slabă doar pentru anumite centre de desfacere necesită oanchetă complementară (o verificare a activităţii centrelor de desfacereprivind numărul de kilometri parcurşi, numărul de vizite efectuateclienţilor, numărul de persoane implicate etc.).

Controlul pe tipuri de clienţiAcest tip de control permite reliefarea diferitelor aspecte

conjuncturale, în funcţie de tipul de clientelă. Aceasta va putea fi împărţităpe clase după diferite criterii (vârstă, sex, ocupaţie profesională etc.), iarabaterile vor putea astfel să fie mai bine explicate.

Controlul pe regiuniAcest tip de control evidenţiază mai întâi responsabilitatea directorilor

regionali şi mai apoi pe aceea a centrelor de desfacere. Dacă evoluţiavânzărilor într-o regiune diferă ca tendinţă de celelalte, este necesară oanaliză mai aprofundată. Această situaţie poate avea cauze externe (apariţiaunor concurenţi noi, recesiune locală etc.) sau interne (deficienţe înaprovizionare, lipsa de activitate a centrelor de desfacere etc.).

Controlul pe produseAcest tip de control priveşte, în principal, politica generală a

întreprinderii, imaginea pe care aceasta o are asupra pieţei, cât şiposibilităţile sale de adaptare.

Procedura care trebuie urmată poate fi sistematizată astfel: în primulrând trebuie izolate anumite cauze explicative, cum ar fi o recesiune sau oactivitate nesatisfăcătoare a centrelor de desfacere. Mai apoi, trebuie avutăîn vedere o modificare a politicii comerciale.

Ca urmare a unui asemenea control, se pot găsi răspunsuri la o serie deîntrebări de genul: Produsul trebuie menţinut sau nu? Dacă da, trebuiemodificat preţul? Trebuie lansată o campanie publicitară? Produsul trebuiemodificat? Este necesară lansarea unui produs nou pentru înlocuirea altuiavechi?

Controlul pe canale de distribuţieAlegerea unui canal de distribuţie este o problemă ce ţine mai mult de

obiectivele pe termen lung ale întreprinderii (planificare), însă un control

138

după acest criteriu (vânzări directe sau prin corespondenţă, vânzări en grossau en detail etc.) poate să evidenţieze aspecte importante.

În continuare, prezentăm următoarea aplicaţie:

Direcţia comercială a societăţii ALFA împarte produsele sale în treimari categorii:

� prima categorie – produse clasice: produsele A şi BAceste produse constituie specialitatea întreprinderii. Există o

concurenţă moderată datorită gradului înalt de tehnicitate. Clientela estefidelă mărcii. Totuşi, o creştere a preţului este riscantă, atât din punctul devedere al comportamentului cumpărătorului cât şi al eventualelor reacţii aleconcurenţei, care va fi tentată să se lanseze în acest gen de producţie.

� a doua categorie – produse privilegiate: produsul CFabricarea acestui produs este protejată de un brevet de invenţie, iar

întreprinderea deţine cvasi-monopolul fabricaţiei şi comercializării sale. Pepiaţă pot apărea produse substituibile, dar care nu constituie, pe termenscurt, un pericol serios. Piaţa este specializată, iar imaginea mărcii firmeieste bine implementată.

� a treia categorie – produse cu piaţă concurenţială: produsul DEste vorba despre un produs secundar rezultat din procesul de

producţie. Produsele similare sunt numeroase şi competitive, dar societateaALFA realizează vânzări importante din acest produs, deoarece princampania sa de publicitate clienţii sunt sfătuiţi să îl folosească ca uncomplement la produsele A,B şi C (argument luat în considerare declientelă).

În vederea creşterii cifrei de afaceri globale şi a rentabilităţii societăţii,se are în vedere stabilirea unei noi game de preţuri. Studii realizate în anulN asupra vânzărilor au permis întreprinderii să dispună de informaţiileprezentate în anexe.

Întreprinderea decide să practice pentru produsul C preţul cel mai înaltposibil, asigurând astfel o cifră de afaceri maximală. Eventuala producţie

139

suplimentară ar putea fi asigurată de către structurile de producţie, fărăefectuarea de investiţii noi. Dat fiind acest context operaţional,managementul firmei ALFA cere controlorului de gestiune să facă opropunere pentru preţul produsului C. Care va fi acest preţ?

Pentru produsele A, B şi D, sunt posibile două variante de politică depreţ:

Varianta 1 (propusă de direcţia comercială):● preţul pentru produsul A: neschimbat;● preţul pentru produsul B: 67,5 mii u.m.;● preţul pentru produsul D: neschimbat.

Varianta 2 (propusă de centrele de desfacere):● preţul pentru produsul A: 72,5 mii u.m.;● preţul pentru produsul B: neschimbat;● preţul pentru produsul D: neschimbat.

Presupunem că structurile de producţie vor putea să reacţioneze laorice fel de schimbare cantitativă indusă de schimbarea preţurilor.

Având în vedere aceste considerente, managerul doreşte să fie consiliatşi asupra politicii de preţ de urmat care să asigure maximizarea cifrei deafaceri totale.

Propunerile vor fi prezentate direcţiei generale sub forma bugetului devânzări pe produse pentru anul următor (N+1).

ANEXEDatele sunt culese de la 280 de centre de vânzări şi se referă la exerciţiul

N.

Produsul C: cererea în cantităţi standard (Q) exprimată în funcţie depreţul de vânzare (P) Q = 660.000 – 3 * P

Pentru produsele A, B, D se prezintă informaţiile de mai jos.

Tabelele cu coeficienţii de elasticitate ai cererii în raport cu preţul seprezintă astfel:

140

Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E)8 pentru o creştere a preţului:

A B DA - 1 +1,5 -0,2B +0,5 - 0,75 -0,2D --- --- -5

Valoarea coeficienţilor de elasticitate (E) pentru o diminuare a preţului:A B D

A - 1,8 +0,55 -1,2B +1 - 0,9 -0,9D --- --- -3

Numerele înscrise în fiecare căsuţă reprezintă coeficientul de elasticitateal cererii produsului de referinţă (coloană) în raport cu evoluţia preţului(produsului înscris pe linie).

Cantităţile medii vândute sunt:

Cantităţi unitare A B C DVânzări medii 150.000 175.000 125.000 95.000

Preţul de vânzare unitar (în u.m.) este:

Produs A B C DPreţ unitar 75.000 65.000 98.000 45.000

Rezolvare

Produsul C

Se caută cifra de afaceri (CA) maximală : CA = P * Q,Dar Q = 660.000 – 3 * P, de unde rezultă că CA = 660.000*P – 3 * P2

8 E = (∆Q/Q0) : (∆P/P0) – reprezintă coeficientul de elasticitate al cererii în raport cu

preţul şi exprimă evoluţia cererii la o modificare cu un procent a preţului.

141

Cifra de afaceri maximală este atinsă atunci când prima derivată esteegală cu zero, şi deci 660.000 – 3*2*P = 0

P = 660.000 / 6PC = 110.000 u.m./unitate => QC = 330.000 buc.

Valori la care se atinge o cifră de afaceri maximală pentru produsul C de:CAC = 36.300 milioane u.m.

Politica de preţ varianta 1

� pentru produsul B:

75,0

0

0/ −=∆

∆

=

B

B

B

B

P

PP

QQ

BBQE (din tabel) 0B

B0BB P

P)75,0 (QQ

∆∗−∗=∆⇔

buc885.2000.65

000.65500.6775,0000.175QB =−∗∗−=∆

952.169048.5000.1751 =−=BQ buc. la preţ de 67.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAB = 11.471,76 milioane u.m.� pentru produsul A:

5,0

PP

QQ

0B

B

0A

A

P/ B−=∆

∆

=AQE (din tabel)

0B

B0AA P

P5,0QQ ∆∗∗=∆⇔

buc 885.2000.65

000.65500.675,0000.150QA =−∗∗=∆

QA1 = 150.000 + 2.885 = 152.885 buc la preţul de 75.000 u.m./buc

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

142

CAA = 11.464,125 milioane u.m.

� pentru produsul D

2,0

PP

QQ

0B

B

0D

D

P/ B−=∆

∆

=DQE (din tabel)

0B

B0DD P

P)2,0(QQ ∆∗−∗=∆⇔

buc 731000.65

000.65500.67)2.0(000.95QD −=−∗−∗=∆

QD1 = 95.000 – 731 = 94.269 buc la preţul de 45.000 u.m./buc

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAD =4.242,105 milioane u.m.

În varianta 1 vom avea o cifră de afaceri globală de:

CA = 11.464,125 + 11.471,76 + 36.300 +4.242,105== 63.477,99 milioane u.m.

Politica de preţ varianta 2

� pentru produsul A

8,1

PP

QQ

0A

A

0A

A

P/ A−=∆

∆

=AQE (din tabel)

0A

A0AA P

P)8,1(QQ ∆∗−∗=∆⇔

buc. 000.9000.75

000.75500.728,1000.150 =−∗∗−=∆ AQ

QA1 = 150.000 + 9.000 = 159.000 buc. la preţul de 72.500 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

143

CAA = 11.527,5 milioane u.m.

� pentru produsul B

55,0

PP

QQ

0A

A

0B

B

P/ A=∆

∆

=BQE (din tabel)

00 )55,0(

A

ABB P

PQQ ∆∗∗=∆⇔

buc. 208.3000.75

000.75500.7255,0000.175 −=−∗∗=∆ BQ

QB1 = 175.000 – 3.208 = 171.792 buc. la preţul de 65.000 u.m./buc.

Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAB = 11.166,48 milioane u.m.

� pentru produsul D

2,1

PP

QQ

0A

A

0D

D

P/ A−=∆

∆

=DQE (din tabel)

0A

A0DD P

P)2,1(QQ ∆∗−∗=∆⇔

buc 800.3000.75

000.75500.722,1000.95QD =−∗∗−=∆ .

QD1 = 95.000 + 3.800 = 98.800 buc. la preţul de 45.000 u.m./buc.Ceea ce ne conduce la o cifră de afaceri de:

CAD =4.446 milioane u.m.

În varianta 2 vom avea o cifră de afaceri globală de:

144

CA = 11.527,5 + 11.166,48 + 36.300 + 4.446 == 63.439,98 milioane u.m.

În sinteză, bugetul de vânzări realizat în exerciţiul N se prezintă astfel:

- u.m. -BUGET DE VÂNZĂRI – realizat în exerciţiul NProduse Cantitate

(buc.)Pret unitar

(u.m.)Cifră de afaceri

(mii u.m.)Produsul A 150.000 75.000 11.250.000Produsul B 175.000 65.000 11.375.000Produsul C 125.000 98.000 12.250.000Produsul D 95.000 45.000 4.275.000TOTAL 39.150.000

Plecând de la această situaţie, în urma demersului de bugetare,controlorul de gestiune propune următoarele variante de buget de vânzări:

- u.m. -BUGET DE VÂNZĂRI – varianta 1 – exerciţiul N+1

Produse Cantitate(buc.)

Pret unitar(u.m.)

Cifră de afaceri(mii u.m.)

Produsul A 152.885 75.000 11.464.125Produsul B 169.952 67.500 11.471.760Produsul C 330.000 110.000 36.300.000Produsul D 94.269 45.000 4.242.105TOTAL 63.477.990

- u.m. -BUGET DE VĂNZÂRI – strategia 2 – exerciţiul N+1

Produse Cantitate(buc.)

Pret unitar(u.m.)

Cifră de afaceri(mii u.m.)

Produsul A 159.000 72.500 11.527.500Produsul B 171.792 65.000 11.166.480Produsul C 330.000 110.000 36.300.000

145

Produsul D 98.800 45.000 4.446.000TOTAL 63.439.980

Prin compararea mărimii cifrei de afaceri totale, managerul firmei alegeca buget de vânzări pentru exerciţiul N+1 varianta 1.

3.3. Bugetul de producţie

Gestiunea producţiei are ca misiune previziunea, optimizarea şicontrolul fluxurilor de materii prime, subansamble şi piese care traverseazăsistemul de producţie pentru a fi transformate în semifabricate şi produsefinite.

Bugetul de producţie constituie reprezentarea globală, cifrată, aactivităţii de producţie anuale, dar acesta nu exprimă decât finalitateaprocedurii de gestiune a producţiei. Astfel, organizarea producţiei trebuiecontrolată şi optimizată de o manieră continuă şi cotidiană cu ajutorulcâtorva metode şi tehnici simple.

Principii generale

Gestiunea producţiei are ca finalitate o organizare eficace a procesuluiproducţiei de bunuri şi servicii. Definirea cererii ce urmează să fiesatisfăcută, a gamei de produse, a procedurilor de fabricaţie suntconsiderate elemente ce nu ţin de gestiunea producţiei.

Planificarea producţiei porneşte de la confruntarea ansambluluipreviziunilor de vânzări cu anumite constrângeri interne legate deproducţie, cum ar fi:

� capacităţile de producţie sunt considerate nemodificabile pe termenscurt;

� resursele umane disponibile sunt limitate;� anumite costuri de producţie nu trebuie depăşite;� trebuie respectate anumite termene.Organizarea tradiţională a producţiei este legată de previziunile făcute

asupra cererii finale. Pornind de la aceste previziuni, trebuie efectuată oplanificare a resurselor umane, a materiilor prime, a gradului de încărcare acapacităţilor de producţie. Este vorba despre o optimizare a mijloacelor deproducţie prin reglarea fluxurilor.

146

În cadrul unei asemenea organizări a producţiei, se disting două tipuride fluxuri:

� un flux de informaţii;� un flux fizic de bunuri.Postul aflat în amonte nu trebuie să producă decât cantităţile cerute de

către postul aflat în aval şi aceasta de-a lungul întregului ciclu deproducţie. O asemenea organizare (avalul “trage” amontele) va permiteca ultimul post să fabrice doar cantităţile comandate de către client, dupăcum se poate observa şi din figura următoare9:

AMONTE AVAL

Programele de producţie

Indiferent însă de logica dominantă adoptată de întreprindere înpolitica sa de producţie, sistemul de gestiune necesită parcurgereaanumitor etape, care pot fi schematizate astfel:

Postul 1 Postul 2 Postul 3

flux de informaţii (1)flux de informaţii (2)flux de informaţii (3)

flux fizic (4) flux fizic (5) flux fizic (6)

Elaborarea unui plan director

Fabricarea sau aprovizionarea cu componente

Planificarea încărcării capacităţilor de producţie

Controlul şi urmărirea obiectivelor

9 Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.

147

În cadrul unei organizări tayloriste a producţiei, sunt urmărite înpermanenţă trei întrebări:

� CÂT trebuie să produc pentru a răspunde la cerere, ţinând cont deconstrângerile tehnice de producţie?

� CÂTĂ materie primă trebuie să comand şi să stochez pentru arăspunde la cererea previzionată?

� CUM şi CU CÂT trebuie să încarc capacităţile de producţie şiresursele umane pentru a răspunde cerinţelor?

În elaborarea planului director trebuie să se aibă în vedere orizontul petermen lung asupra producţiei. De aceea, sunt necesare o serie întreagă desimulări care vor permite confruntarea ansamblului de previziuni alevânzărilor cu constrângerile tehnice, economice, comerciale, financiare şiumane. Concret, aceste constrângeri se referă la capacităţile de producţie,la termenele ce trebuie respectate, la imposibilitatea găsirii unui personalcalificat etc.

Această confruntare va obliga cadrele de conducere din întreprindere săfacă un efort de coerenţă şi va conduce la elaborarea unui program deproducţie, adaptat la posibilităţile întreprinderii la un anumit moment.Astfel, pornind de la programul de vânzări determinat în amonte de cătreserviciul comercial, conducerea întreprindereii va controla folosirea optimăa capacităţilor productive.

Odată determinat programul de producţie, cu ajutorul nomenclatoarelorşi a fişelor de fabricaţie se va calcula necesarul de componente şi dematerii prime, folosind un sistem de pilotaj în amonte.

Fiecare produs se compune din ansamble, subansamble şi piese. Acesteaconstituie componentele de bază, pe care serviciile de producţie trebuie săle fabrice. Programul previzional al vânzărilor, exprimat în număr deproduse, trebuie să fie tradus în componente de bază, astfel încâtcapacităţile de producţie să poată fi încărcate în mod optim în timp şispaţiu.

Ansamblul elementelor constitutive ale unui produs, precum şi natura şidurata fiecărei operaţii la care acesta este supus formează unnomenclator. Acesta permite definirea unor nevoi dependente şi a unornevoi independente.

148

Nevoile independente se referă la piesele şi produsele cumpărate dinexteriorul întreprinderii. Previziunea consumului unor astfel de nevoidepinde în mod exclusiv de o bună previziune a vânzărilor. Însă, o partedin nevoi depind de procesul de producţie, de modul în care acesta esteorganizat şi de funcţionalitatea sa. Pentru previziunea unor astfel de nevoisunt necesare o serie de calcule.

Considerăm, de exemplu, că o întreprindere fabrică trei tipuri deproduse: A, B şi C. Nomenclatoarele de producţie se prezintă astfel:

Nivel Matricea nomenclatorului Durata de fabricaţieProdus

AnsambluA B C

A1 1 1 2A2 2 0 1

I

A3 1 1 2

3 luni

AnsambluSubansamblu

A1 A2 A3

SA1 1 2 1SA2 1 1 1

II

SA3 0 1 2

2 luni

SubansambluPiesă

SA1 SA2 SA3

P1 1 1 1P2 1 1 2

III

P3 0 1 1

1 lună

PiesăMaterii prime

P1 P2 P3

MP1 2 0 2MP2 1 1 1

IV

MP3 1 1 0

3 luni

De asemenea, presupunem că întreprinderea funcţionează pe bază decomenzi, iar previziunea acestora se prezintă astfel:

-bucăţi-LunaProduse

Ianuarie N Februarie N Martie N

A 1 2 1B 2 1 1C 0 1 2

149

În calitate de controlor de gestiune, vi se cere să determinaţi nevoile deansamble, subansamble şi piese şi un program de aprovizionări pentrumateriile prime.

Pentru aceasta, se va apela la un sistem de înmulţiri de matrici, care seprezintă astfel:

Ian. N Feb. N Mar. NA 1 2 1B 2 1 1C 0 1 2

A B C Oct.N-1 Noi.N-1 Dec.N-1A1 1 1 2 A1 3(*) 5 6A2 2 0 1 A2 2 5 4A3 1 1 2 A3 3 5 6

A1 A2 A3 Aug.N-1 Sep.N-1 Oct.N-1SA1 1 2 1 SA1 10 20 20SA2 1 1 1 SA2 8 15 16SA3 0 1 2 SA3 8 15 16

SA1 SA2 SA3 Iul.N-1 Aug.N-1 Sep.N-1P1 1 1 1 P1 26 50 52P2 1 1 2 P2 34 65 68P3 0 1 1 P3 16 30 32

P1 P2 P3 Apr.N-1 Mai.N-1 Iun.N-1MP1 2 0 2 MP1 84 160 168MP2 1 1 1 MP2 76 145 152MP3 1 1 0 MP3 60 115 120

* 1 x 1 + 1 x 2 + 2 x 0 = 3Astfel se poate elabora un program de producţie şi un necesar de

aprovizionat cu materii prime.

întârziere3 luni

întârziere2 luni

întârziere1 lunã

întârziere3 luni

150

Sintetizând, întreprinderea trebuie să parcurgă următorul demers10:

Acest demers reprezintă un model complet pentru întreprindere. Elpermite ca, pornind de la previziunea vânzărilor, să se planifice ansamblulactivităţilor de producţie, a rezervelor de capacitate, precum şi necesarul dematerii prime de aprovizionat. Acesta din urmă va fi folosit în elaborareabugetului de aprovizionări.

Sub rezerva stabilirii costurilor standard complete, prin valorificareaacestui program se va obţine bugetul de producţie. Acesta din urmă va fiventilat pe perioade sau pe centre de producţie, în funcţie de necesităţilede control.

10 Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.

Previziunea vânzãrilor

Stocuri Constrângeri tehnice,economice…

Programulde producţie

Necesarulde aprovizionat

CONFRUNTARE

CALCULENomenclatorulde produse Constrângeri privind stocurile

şi întârzierile

151

Astfel, controlul mijloacelor de producţie se prezintă astfel11:

Mijloacede producţie

Responsabilitate Obiective Acţiuni corective

AprovizionareLogistică

AchiziţiiCheltuieli de manipulareCheltuieli de stocaj

ModificareaprogramuluiControlul costurilor

Materii prime

Centre de producţie Consumurile Ameliorarea calităţiiResurse umane Angajare

FormareMotivare

Ameliorareaprogramelor

Manopera

Centre de producţie TimpiRandament

Ameliorare

Servicii funcţionaleşi Direcţiunea tehnică

Programe de fabricaţie ModificareCheltuielilecentrelor deproducţie Centre de producţie Cheltuieli Informare şi intervenţia

responsabililor şi aexecutanţilor

Din ansamblul cheltuielilor de producţie o atenţie deosebită trebuieacordată cheltuielilor cu personalul. Datorită importanţei lor, multeîntreprinderi elaborează un buget special, denumit bugetul resurselorumane, care transpune valoric politica întreprinderii în acest domeniu.

Bugetarea cheltuielilor cu personalul ridică adesea probleme complexelegate, în special, de12:

� mutaţiile intervenite în structura personalului;� numărul de parametri ce trebuie previzionaţi (în special cheltuielile

sociale legate de salarii).Astfel, bugetarea cheltuielilor cu personalul va porni de la analiza

structurilor existente. Acestea vor trebui împărţite în efective directproductive şi indirect productive şi, în funcţie de acest criteriu, corelat cuprogramul de producţie, se va determina necesarul de efective pentru anulurmător.

În stabilirea numărului şi a structurii personalului, trebuie să se aibă învedere şi eventualele mutaţii ce pot să intervină din diverse motive: stagii

11 Carole Grillet, Techniques du contrôle de gestion, MSTCF 2, note de curs, Orléans,

2000.12 Henri Bouquin, La maitrise des budgets dans l’entreprise, Ed. EDICEF, 1992, p. 104.

152

militare, concedii pe termen lung, formare profesională, promovări,pensionări, decese etc. Chiar dacă nu se poate face o previziune exactă,aceşti factori trebuie luaţi în considerare prin intermediul analizei statisticea datelor din trecut. Adesea, astfel de fenomene sunt exprimate printr-unprocent mediu.

Bugetarea cheltuielilor cu personalul este adesea un proces complex şicomplicat. În principiu, se vor parcurge următoarele etape:

� previzionarea cheltuielilor salariale în efective constante;� ajustarea cheltuielilor cu eventualele creşteri salariale;� ajustarea datelor cu incidenţa mutaţiilor prevăzute;� luarea în calcul a cheltuielilor sociale.Şi în acest caz, datele vor fi ventilate după mai multe criterii (în funcţie

de necesităţile de control): perioade, secţii, nivele profesionale, vechime înmuncă etc.

3.4. Bugetul aprovizionărilor

Generalităţi

În domeniul bugetar, noţiunea de aprovizionare se referă la noţiunile destocaj şi achiziţie, aceasta din urmă sub toate aspectele sale (comandă,livrare, regularizare). Încă de la început, trebuie să subliniem că accentulnu trebuie să cadă pe operaţiunea de achiziţie, care are o conotaţie juridicăprea ridicată. Cei care elaborează bugetul aprovizionărilor trebuie să aibăîn vedere mai degrabă caracteristicile financiare legate de achiziţii şi nudatele la care acestea au avut loc. Astfel, ei trebuie să stabilească unprogram care:

� să permită evitarea apariţiei unei rupturi în stoc;� să nu antreneze gestiunea unor stocuri prea voluminoase.În concluzie, ei se vor preocupa de:� reaprovizionări, caracterizate prin livrări (cu cele două caracteristici:

cantităţi şi date), achiziţiile nefiind considerate decât elementesecundare;

� comenzi care, în amonte, condiţionează livrările.Un stoc este o rezervă constituită în vederea satisfacerii unei nevoi

ulterioare. Stocurile apar în diferite faze ale procesului de producţie. De

153

aceea, se vorbeşte despre stocuri de: materii prime, materiale consumabile,produse în curs, produse finite etc.

Motivele pentru care se constituie stocuri sunt multiple. Acestea arputea fi clasificate astfel:

� tehnice : ritmul fluxului de producţie este diferit de ritmul utilizării(consumului) ;

� economice : influenţa costurilor fixe şi randamentele crescânde dinprocesul de producţie şi de aprovizionare obligă întreprinderile săcomande sau să producă în serie;

� financiare : existenţa unor pieţe cu preţuri fluctuante;� securitate : incertitudinea este o caracteristică definitorie a cererii şi

a condiţiilor de aprovizionare.Stocurile contribuie de o manieră decisivă la flexibilitatea întreprinderii,

dar, în acelaşi timp, constituie o imobilizare de capitaluri şi antreneazăcosturi de naturi diferite. Deciziile referitoare la stocuri sunt adesea denatură conflictuală: departamentul financiar va dori un stocaj minim;centrele operaţionale, din contră, au tendinţa de a prefera un stoc mairidicat pentru o flexibilitate mai bună la nivel de producţie sau la nivelcomercial. Dar se ştie13 că deţinerea de stocuri provoacă importante nevoide finanţare: creşterea cu o singură zi a duratei de deţinere a produselorfinite implică, înaintea creditului-furnizori, o nevoie de fond de rulmentsuplimentară în valoare de o zi cheltuieli de producţie.

De aceea, gestiunea stocurilor trebuie să facă obiectul unui calculeconomic riguros, iar modelele de gestiune a stocurilor sunt foartenumeroase. Acestea, ca toate celelalte modele, transcriu în practică politicaîntreprinderii. Însă, domeniul lor de aplicare se situează pe termen foartescurt şi aceasta întrucăt ele determină un comportament foarte sensibil înraport cu elementele pe care le integrează14.

Structura unui sistem de gestiune a stocurilor

În general, un sistem de stocuri conţine două categorii de elemente: 13 Henri Bouquin, Le besoin en fonds de roulement, Revue Française de Comptabilité, mai1995.

14 Henri Bouquin, Le contrôle de gestion, Presses Universitaires de France, 19864-e edition mise à jour: 1998, p. 349.

154

� elemente fizice;� elemente necorporale, legate de procesul informaţional şi

decizional

A. Elementele fizice care privesc gestiunea stocurilor

Orice stoc este alimentat de un flux de aprovizionare şi este destinatsatisfacerii unui flux al cererii, adică:

FLUX DE APROVIZIONARE � STOC � FLUX AL CERERII

Un stoc de producţie este destinat a fi integrat/consumat în cursulprocesului de producţie.

Un stoc de distribuţie este destinat vânzării.

Cererea este o constrângere pe termen scurt, necontrolabilă deîntreprindere; este o constrângere impusă întreprinderii. Previziunea cereriieste esenţială şi trebuie efectuată luând în considerare cel puţin douăelemente:

� gradul de certitudine a cererii : certă sau aleatoare;� gradul de stabilitate a legii statistice a cererii.

Gradul de certitudine este puternic influenţat de originea cererii:

Cererea nefiind cprin aprovizionare, întreprindere. Aprovalimentează un stoc.

Origineacererii

internă(stoc de producţie)

Producţie pe stoc: se anticipeazăcererea finală; se cunosc nevoilecu o anumită certitudine

Producţie la comandă: cererefinala slab anticipabilă;

incerte

exter(stoc

aleatoare: studii statistice

nevoi

nă Cerere

ontrolabilă pe termen scurt, reglarea stocurilor se faceîntrucât aceasta este o variabilă controlată de

izionarea poate fi privită ca un flux de bunuri ceEa poate fi clasificată după mai multe criterii:

de distribuţie) asupra cererii din trecutşi extrapolări asupra viitorului

155

� după originea ei (dacă provine din întreprindere sau de la furnizori):a) internăb) externă

� în funcţie de periodicitate:a) continuă: linie de asamblare care aprovizionează un

stoc;b) periodică: care la rândul său poate fi:

���� periodică şi punctuală: comenzi de la furnizori���� periodică şi progresivă: reconstituirea unui stoc

prin serii de producţie;Un flux continuu este caracterizat prin debitul său (exemplu: x piese pe

oră). Un flux periodic este caracterizat prin data lansării unei comenzi, prinvolumul comenzii şi prin durata necesară aprovizionării. Dacăaprovizionarea este internă (provine din întreprindere), această durată va fiechivalentă cu durata de fabricaţie. Durata de fabricaţie reprezintă ovariabilă cvasi-sigură. Dacă aprovizionarea este externă (provine de la unfurnizor), durata necesară aprovizionarii va fi egală cu durata livrării(livrare + transport + recepţie). Această variabilă are un caracter aleator.

B. Elementele necorporale care privesc gestiunea stocurilor

Presupunând că problemele strategice sunt rezolvate (alegereaamplasării şi a dimensiunii depozitelor, arbitrajul dintre stoc şi capacitatede producţie etc.), ne vom ocupa de reglarea stocurilor în timp. În mare,trebuie să se găsească răspunsul la două întrebări:

� CÂND ?, adică la ce dată trebuie aprovizionat stocul ?� CÂT ?, deci care trebuie să fie volumul aprovizionării ?

156

Pentru a putea răspunde la aceste întrebări, vom prezenta componentelefundamentale ale unui stoc:

Supoziţie: se presupune că evoluţia stocului este perfect liniară, situaţierar întâlnită în practică. Adesea stocul are o evoluţie în trepte.

Schema prezentată pune în evidentă fazele succesive ale unui ciclu destocaj:� t1 ⇒ aprovizionarea stocului� t1– t2 ⇒ consumul stocului� t2 ⇒ o nouă aprovizionare…

Nivelstoc

Stocactiv

Stoc desiguranţã

SC

MSlT

t1 t2

157

În continuare, vom analiza principalele definiţii implicate de gestiuneastocurilor.

♦ Stocul activ este cantitatea de produse intrată în stoc la fiecarelivrare şi care este apoi consumată. Acesta mai poartă denumirea de“cantitate economică”.

Valoarea sa diferă în funcţie de tipul cererii (sigură sau aleatoare). Încazul în care avem de-a face cu o cerere determinată, atunci stocul activeste egal cu cererea cunoscută şi aşteptată pentru perioada T. Dacă cerereaeste aleatoare, stocul activ este egal cu previziunea făcută pentru perioadaT.

♦ Stocul de siguranţă are drept scop evitarea apariţiei unor rupturi înstoc, în cazul în care cererea se dovedeşte a fi superioară cererii mediiprevizionate şi pentru a face faţă întârzierilor aleatoare ale livrării.

♦ Marja de siguranţă (MS) reprezintă timpul necesar consumăriistocului de siguranţă.

♦ Stocul critic (SC) reprezintă nivelul stocului în momentul în caretrebuie lansată comanda. El mai poartă denumirea de “stoc dereaprovizionare”. Stocul critic include şi stocul de siguranţă, dacă acestaexistă.

Pentru o bună gestiune a stocurilor, există în principal două metode:

� o gestiune calendaristică a stocului:CÂND ? � la date fixeCÂT ? � cantităţi variabileAprovizionarea se face la date fixe, în timp ce volumul comenzilor

variază de la perioadă la perioadă. Este un stoc de “recompletare”.Practic, această metodă constă în inventarierea stocului la anumiteintervale regulate de timp şi la recompletarea sa în funcţie de ceea celipseşte în raport cu un anumit stoc total determinat în avans.

� o gestiune “la punct de comandă”:CÂND ? � la date variabileCÂT? � cantităţi fixeO aprovizionare are loc numai atunci când stocul atinge un anumit

nivel, numit stoc de reaprovizionare, moment în care trebuie lansată o

158

comandă. Volumul comenzii corespunde stocului activ (determinat de omanieră raţională, adică astfel încât să se minimizeze costurile de stocare).

Existenţa unui stoc trebuie să permită satisfacerea cât mai rapidă acererii, dar în acelaşi timp trebuie minimizate costurile de stocare. Acesteacuprind mai multe cheltuieli pe care întreprinderea trebuie să le suporte:

� Costul aprovizionării: reprezintă costul actului de reconstituire astocului. El poate fi:� de origine externă: costul lansării unei comenzi (cheltuieli

administrative, parte de cheltuieli fixe) sau cost de achiziţie (preţde cumpărare + cheltuieli de transport şi alte cheltuieliaccesorii);

� de origine internă: costul lansării unei serii de fabricaţie(reglarea utilajelor, organizarea muncii – aceste cheltuieli pot ficonsiderate fixe) sau costul fabricării produselor.

Costul lansării comenzii sau al unei serii de fabricatie este îngeneral fix în raport cu volumul comenzii sau al lotului defabricaţie. Pe o anumită perioadă de timp, aceste costuri suntproporţionale cu numărul de lansări.Costul unitar de achiziţie sau costul unitar de fabricaţie, după caz,sunt adesea degresive în raport cu volumul (reduceri acordate defurnizori, economii de producţie etc.).

� Costul deţinerii: este format din mai multe componente:� o componentă independentă de volumul stocului: cheltuielile

legate de capacitatea de depozitare (chiria sau amortizareaclădirilor, asigurări, pază…);

� o componentă legată de volumul stocului: asigurarea produselor,întreţinere, manevrarea produselor stocate;

� o componentă financiară: imobilizarea capitalurilor în stocuri.Acest cost este proporţional cu valoarea medie a stocului.

� Costul de suprastocaj: acest cost există în cazul în care avem unexcedent de stoc. El are valoarea nulă, dacă excedentul poate fiabsorbit în perioada următoare fără pierderi, însa are o valoareimportantă pentru produsele perisabile.

159

� Costul de ruptură: acest cost există dacă cererea dintr-o perioadanu poate fi satisfacută. Consecinţele depind de natura cererii.În cazul în care avem de-a face cu o cerere internă, ruptura unuistoc riscă să provoace şomaj tehnic în atelierele situate în aval.Două situaţii pot fi avute în vedere: dacă este posibilă oreorganizare a producţiei, costul de ruptură este considerat fix şieste egal cu costul reorganizării; în cazul în care nu este posibilăreorganizarea producţiei, costul de ruptura este proporţional cudurata rupturii. El poate să includă cheltuieli speciale necesare uneiaprovizionări mai rapide.Dacă însă cererea este externă, provenind de la clienţi, costul deruptură poate să cuprindă: lipsa câştigului ( refuzul clienţilor de acumpăra alte produse substituibile), costul unor penalităţi datorateclienţilor pentru neîndeplinirea la timp a unor condiţii contractualeşi degradarea imaginii mărcii întreprinderii (cost dificil de estimat).

� Costul de depăşire: apare în cazul în care stocul este superiorcapacităţii de stocaj de care dispune întreprinderea. Acest costcorespunde necesităţii găsirii unor noi depozite şi unor eventualedeteriorări suferite de produse din această cauză.

În marea majoritate a cazurilor, aceste costuri sunt uşor de identificat şievaluat şi ele sunt integrate într-o relaţie care să exprime costul total destocare. Apoi se urmăreşte determinarea volumului optim al stocurilor cuajutorul unor modele de optimizare sau de simulare (modele deterministe).

Însă, în anumite cazuri, costurile nu pot fi evaluate cu exactitate (deexemplu, evaluarea costurilor de ruptură este dificilă). În aceste condiţii,stocul optim este cel care permite respectarea unei constrângeri stabilitea priori. Adeseori, această constrângere se exprimă sub forma uneiprobabilităţi. Ea exprimă o valoare limită pe care probabilitatea de a intraîntr-o ruptură de stoc nu trebuie să o depăşească (modele stocastice, cuvariabile aleatoare).

În cele ce urmează, se prezintă diferite modele de determinare a stoculuiactiv optim şi a intervalului optim dintre două livrări pornind de la o seriede presupuneri.

160

MODELELE DETERMINISTE (cu date certe)

Cerere constantă pe unitate de timpCost de achiziţie constantAprovizionare externă, periodică şi punctualăCerere neamânabilă în timp

Această situaţie corespunde modelului Wilson. Modelul Wilson degestiune a stocurilor are drept obiectiv stabilirea ritmului optim deaprovizionare, care să permită minimizarea costului total de gestiune astocurilor.

Se disting trei categorii de costuri:� costul de achiziţie unitar (C), independent de volumele comandate

la fiecare aprovizionare;� costul lansării ataşat fiecărei comenzi (Ca), independent de volum;� costul deţinerii unei unităţi de produs (Cs), pe o anumită perioadă

de timp (adesea un an).Implicit, costul de ruptură este considerat foarte ridicat întrucât clientela

nu acceptă să-şi substituie cererea.Alte notaţii:– cererea anuală constantă (CA), exprimată în cantităţi;– costul total anual de stocare (CT);– stocul activ (SA)

Ecuaţia costului total (CT), în funcţie de stocul activ (SA) va fi deforma:

CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere =

2SACs

SACACaCAC ∗+∗+∗=

În această ecuaţie căutăm acel nivel al stocului activ pentru care costultotal este minim. Vom căuta deci acel nivel al stocului activ pentru carederivata costului total este egală cu zero:

161

CsCACa 2CsSA

CsCACa 2SA0

2Cs

SACACa00CT

x

22

'SA

∗=

⇔∗=⇔=+∗−⇔=

unde SAx reprezintă nivelul optim al stocului activ (sau altfel spuscantitatea ce trebuie comandată de fiecare dată).

De aici se mai pot calcula:� numărul optim de comenzi într-un an (nx):

Ca 2CACs

CsCACa 2

CASACAn x

x ∗=∗

==

� intervalul optim dintre două comenzi (Tx):

xx

n360T =

Remarcăm că, în acest caz, atât gestiunea calendaristică, cât şi gestiunea“la punct de comandă” dau aceleaşi rezultate.

În cazul în care luăm în considerare şi existenţa unui stoc desecuritate, ecuaţia devine:

��

���

� +∗+∗+∗= SS2

SACsSACACaCACCT

Observăm că, la optimum, costul de lansare este egal cu costul dedeţinere:

2SACs

SACACa0

2Cs

SACACa00CT 2

'SA ∗=∗⇔=+∗−⇔=

În modelul Wilson, numărul comenzilor dintr-un an este, de obicei,cuprins între 1 şi 12. Adesea, din motive comerciale, se alege un numărcare să fie divizor al lui 12 (1, 2, 3, 4, 6, 12). Aceste cifre permit o anumităregularitate în activitatea de aprovizionare.

162

Cerere constantă pe unitate de timpCost de achiziţie constantAprovizionare externă, periodică şi punctualăCerere amânabilă în timp

În anumite cazuri, clientela acceptă să-şi “amâne” cererea în schimbulunor eventuale reduceri, care pentru întreprindere constituie penalităţi.Acest cost de penurie este presupus proporţional cu durata întârzierii.

Fie Pn penalitatea de întârziere pe o perioadă de un an pentru o unitatede cerere amânată.

Unde:Cam – Cerere amânatăVC – volumul comenzii

Cam

Nivelstoc

timp

SAVC

T1

T2

T

163

Se consideră că cererea amânată este satisfacută o dată ce stocul estereconstituit. În acest caz, ecuaţia costului total va fi de forma:

Costul de deţinere se referă la un stoc mediu, adică la:

T1T

2SA

T

2T01T2

0SA

∗=∗+∗+

Costul de penurie se referă la o penurie medie, adică la:

T2T

2Cam

T

2T2Cam01T0

∗=∗++∗

Astfel, ecuaţia costului total devine:

T2T

2CamPn

T1T

2SACs

VCCACaCACCT ∗∗+∗∗+∗+∗=

Vom încerca să exprimăm această ecuaţie în funcţie de variabilele SA(stocul activ) şi VC (volumul comenzii). Se pot face următoarelesubstituiri:

SA-VCCam VC

CamTT2

VCSA

T1T ===

Ecuaţia devine:

VC2)SAVC(Pn

VC2SACs

VCCACaCACCT

22

∗−∗+

∗∗+∗+∗=

Derivând în funcţie de VC şi de SA, vom obţine volumul optim al uneicomenzi (VCx) şi stocul activ optim (SAx):

CT = costul de aprovizionare + costul de lansare + costul de deţinere ++ costul penuriei

164

PnCsPn

CsCACa2SA

PnPnCs

CsCACa2VC

x

x

+∗∗∗=

+∗∗∗=

Cerere constantă pe unitate de timpCost de achiziţie constantAprovizionare internă, periodică şi progresivă

În general, o serie de producţie este lansată pentru reconstituireastocului. Problema constă în a determina volumul optim al fiecarei serii defabricaţie (VSx), precum şi a stocului activ optim (SAx).

Dacă avem în vedere următoarele notaţii:d – cererea pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),q – producţia pe unitate de timp (de exemplu, pe zi),pentru ca cererea să poată fi satisfacută, q trebuie să fie mai mare decât

d (q>d).

Schema nivelului stocului în cazul unei aprovizionări interne arată înfelul următor:

165

Ecuaţia costului total va fi de forma:

2SACs

VSCACaCACCT ∗+∗+∗=

Şi exprimând SA în funcţie de VS avem:

VS = T1*qSA = T1*(q-d)

adică:

VSq

dqSAdq

SAq

VS ∗−=⇔−

=

Nivelstoc

Timp

qd

q-d

d

VS

SA

T1 T2

T

CT = costul de producţie + costul de lansare al unei serii ++ costul de deţinere

166

Înlocuind în ecuaţia costului total, avem:

VSq

dq2

CsVSCACaCACCT ∗−∗+∗+∗=

de unde derivând în funcţie de VS,

dqq

CsCACa2VS0

qdq

2Cs

VSCACa0 22 −

∗∗∗=⇔=−∗+∗−

dqq

CsCACa2VSx

−∗∗∗=

qdq

CsCACa2SA x −∗∗∗=

În continuare, prezentăm cazul unui cost de achiziţie variabil înfuncţie de volumul aprovizionării. În realitate, costurile de achiziţieunitare nu sunt totdeauna fixe. Ele sunt variabile în timp şi în funcţie devolumul comenzii. Fie că aprovizionarea se face din interiorulîntreprinderii, fie că se face de la furnizori, costul de achiziţie unitar esteadesea legat de volumul comenzii sau al seriei de fabricaţie. Deci, relaţiadintre cost şi volum poate să fie discontinuă sau continuă.

Dacă variaţia este discontinuă, costul de achizitie unitar variază pepaliere. Procesul de determinare a stocului activ optim cuprinde două faze:1. se determină, pentru fiecare interval, volumul stocului activ optim care

permite minimizarea costului total;2. se calculează costul total de stocaj, pentru fiecare interval şi se reţine

volumul stocului optim pentru care costul total este cel mai redus.Altfel spus, aplicăm modelul Wilson pentru fiecare treaptă de variaţie.În cazul unei variaţii continue, costul unitar depinde de volumul

comenzilor, adică de stocul activ:C = f(SA).Să presupunem, de exemplu, că:

,SAk1CC 0 �

�

���

� +∗=

unde:C0 ⇒ este un cost minim (o limită minimă a costului)

167

K ⇒ reprezintă un parametru specificCA ⇒ cererea anualăCa ⇒ costul lansării unei comenzis ⇒ costul deţinerii unei unităţi de produs pe timp de un an, în procente.

Ecuaţia costului total se prezintă astfel:

CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere,adică

2SA

SAk1Cs

SACACaCA

SAk1CCT 00 ∗�

�

���

� +∗∗+∗+∗��

���

� +∗=

şi derivând în funcţie de SA avem:

( )

( )CaCkCs

CS2SA

CaCkSACA

2Cs

02Cs

SACACaCA

SACk

00

2

020

022

0

+∗∗∗

=

+∗∗=∗

=∗

+∗−∗∗

−

( )CaCkCs

CA2SA 00

x +∗∗∗

=

Toate modelele prezentate până în prezent au pornit de la premisa căcererea este constantă pe unitate de timp. Însă, în realitate, cererea cunoaşteanumite fluctuaţii în decursul unui an calendaristic (de exemplu:sezonalitatea).

Gestiunea stocurilor într-o atare situaţie se poate face fie fixând ocantitate constantă ce urmează să fie comandată, iar datele la care urmeazăsă fie lansată comanda sunt variabile (bugetarea prin cantităţi constante),fie fixând datele la care trebuie să aibă loc comanda iar cantităţilecomandate sunt variabile (bugetarea prin perioade constante).

168

În continuare, să presupunem că pentru un anumit materialpreviziunile lunare de consum pentru anul următor se prezintă în felulurmător:

(bucăţi)I F M A M I I A S O N D

400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600

Alte informaţii:- stoc la 1 ianuarie: 800 bucăţi;- preţ unitar (C): 30 u.m.;- costul lansării unei comenzi (Ca): 200 u.m. pe comandă;- costul de deţinere (Cs): 10% din preţul unitar pe an;- durata dintre momentul lansării comenzii şi aprovizionare: 2 luni;- marjă de securitate: 1 lunăRemarcăm că trebuie făcută diferenţa între o marjă de securitate

constantă şi un stoc de siguranţă constant. În cazul unei activităţi sezoniere,un stoc de siguranţă constant poate fi consumat în x zile, unde x estevariabil !

Pentru a determina numărul optim de comenzi (n), vom folosi modelulWilson.

Pornim de la ecuaţia:

CT = costul de achiziţie + costul de lansare + costul de deţinere

adică

n2CACsnCaCACCT

2SACsnCaCACCT ∗+∗+∗=⇔∗+∗+∗=

unde n este numărul optim de comenzi.C = 30 u.m. CA = 3.600 bucăţi Ca = 10% * 30 = 3 u.m.

n2

600.33n200000.108CT∗

∗+∗+= şi derivând

200-5.400 619,5n27n0n1 2

2 ≈±=⇔=⇔=∗ comenzi pe an

169

Deci, cantitatea optimă comandată va fi de 3.600/6= 600 bucăţi pecomandă.

Bugetarea prin cantităţi constante

Cum stocul iniţial este de 800 de bucăţi, acesta se va consuma înmartie. Marja de siguranţă este de o lună şi, deci, livrarea va trebui să aibăloc în februarie. Pentru a vedea în ce zi din luna februarie trebuie să aibăloc aprovizionarea (să intre materialul în întreprindere), aplicămraţionamentul următor:

În luna februarie, adică în 28 de zile, se consumă 300 de bucăţi. Laînceputul lunii februarie avem 400 de bucăţi (800-400). Stocul de siguranţăeste dat de stocul ce urmează a fi consumat în luna următoare (martie):200. În câte zile din februarie vom ajunge la stocul de siguranţă (aferentlunii următoare) ?

28 zile…… 300 bucăţi? zile……...(400-200) = 200 bucăţi, de unde intervalul de timp în care

vom ajunge la stocul de siguranţă este de 18,66 zile = 18 zile.

Deci, livrarea trebuie să aibă loc pe data de 18 februarie, iar comandatrebuie lansată încă de pe data de 18 decembrie.

Aplicând în mod succesiv raţionamentul de mai sus, se va puteacompleta tabelul următor:

ComenziLuna Consum Stoc curuptură

Aprovizionări Stoccorectat Data Cantitate

Decembrie - 800Ianuarie 400 400Februarie 300 100 600 700 18 decembrie 600Martie 200 500Aprilie 200 300Mai 200 100 600 700 15 martie 600Iunie 200 500Iulie 150 350August 150 200 600 800 10 iunie 600Septembrie 300 500

170

Octombrie 400 100 600 700 1 august 600Noiembrie 500 200 600 800 6 septembrie 600Decembrie 600 200

Bugetul aprovizionărilor va arăta în modul următor:(bucăţi)

Elemente D I F M A M I I A S O N DComenzi 600 600 600 600 600Aprovizionări 600 600 600 600 600Consum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600Stoc 800 400 700 500 300 700 500 350 800 500 700 800 200

Bugetarea prin perioade constante

Ruptura în stoc va avea loc în luna martie şi deci livrarea va trebui săaibă loc în februarie. Stabilim că livrarea se va face din două în două luni,pe data de întâi a fiecărei luni (în total 6 livrări). Prima livrare va avea locîn februarie. Pentru a determina cantitatea ce va trebui livrată, adunămconsumurile din următoarele două luni (pâna la data urmatoarei livrări) şiscădem stocul de la începutul lunii: 200+200-100.

Aplicând acest raţionament, se va putea completa tabelul următor:

ComenziLuna Consum Stoc curuptură

Aprovizionări Stoccorectat Data Cantitate

Decembrie - 800Ianuarie 400 400Februarie 300 100 300 400 1 decembrie 300Martie 200 200Aprilie 200 0 400 400 1 februarie 400Mai 200 200Iunie 200 0 300 300 1 aprilieIulie 150 150August 150 0 700 700 1 iunie 700Septembrie 300 400Octombrie 400 0 1100 1100 1 august 1100Noiembrie 500 600Decembrie 600 0 X X 1 octombrie

171

Bugetul aprovizionărilor se va prezenta astfel:(bucăţi)

Elemente D I F M A M I I A S O N DComenzi 300 400 300 700 1100 X XAprovizionări 300 400 300 700 1100 XConsum 400 300 200 200 200 200 150 150 300 400 500 600Stoc 800 400 400 200 400 200 300 150 700 400 1100 600 X

3.5 Bugetul cheltuielilor generale

Desfăşurarea activităţii unei întreprinderi este deseori condiţionată deexistenţa unor servicii funcţionale şi servicii de administraţie generală.Asemenea servicii se caracterizează prin modul indirect în care concură larealizarea obiectului de activitate al întreprinderii. Aceste servicii cuprindîn principal:● serviciile direcţiei generale, secretariat, relaţii cu publicul;● serviciul administrativ (serviciul de curierat, telefonie,

documentare, servicii juridice etc.);● serviciul financiar-contabil;● serviciul informatic;● serviciul personal.De asemenea, în ultimul timp, lista serviciilor funcţionale ale unei

întreprinderi s-a lărgit, la cea existentă adăugându-se servicii precum:■ planificare strategică şi control de gestiune;■ cercetare;■ audit;■ studii de piaţă şi publicitate15;■ gestiunea brevetelor, mărcilor şi controlului de calitate.Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă extrem de dificilă în

cadrul procesului de bugetare, în special datorită caracteristicilor pe care leau cheltuielile acestor servicii.

În primul rând, este vorba despre cheltuieli generale16 (cheltuieliindirecte), a căror alocare asupra uneia sau alteia din activităţile de bazăale întreprinderii este realmente dificilă.

15 Cheltuielile acestui departament pot fi studiate şi la bugetul comercial.

172

În al doilea rând, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat întrucâtînsăşi utilitatea lor reală este dificil de apreciat. Cel mai frecvent, funcţiileşi sarcinile îndeplinite de aceste servicii sunt multiple şi nonrepetitive, deunde decurge şi cvasiimposibilitatea de a găsi o unitate de măsură a“producţiei” acestei activităţi. Rezultatele obţinute de aceste servicii suntgreu cuantificabile; de exemplu, cum putem măsura efectul informaţiilorfurnizate de serviciul financiar-contabil ?

În al treilea rând, cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere.Această afirmaţie poate fi susţinută de o serie de factori precum:

� componenţa cheltuielilor generale; acestea sunt compuse îngeneral din cheltuieli de personal, cheltuieli al căror volum estepractic de necomprimat atâta vreme cât volumul activităţii nupoate fi cuantificat fiabil. În plus, restul acestor cheltuieli decurgedin utilizarea unor materiale din ce în ce mai sofisticate şi,bineînţeles, mai scumpe;

� gradul înalt de specializare al personalului utilizat înrealizarea acestor servicii; utilizarea de echipamente specializatepresupune angajarea de specialişti, apărând astfel o nouă sursă decreştere a cheltuielilor generale;

� distanţa culturală existentă între „furnizorii de servicii” şi„utilizatori”; în cadrul oricărei întreprinderi, există între acestedouă tipuri de salariaţi o stare de animozitate a cărei origine poatefi regăsită în diferenţele culturale („furnizorii”, adică salariaţiiserviciilor funcţionale, sunt orientaţi în mod predilect cătrereflecţie, în timp ce ceilalţi către acţiune). Această neîncrederereciprocă antrenează în cea mai mare parte a timpului o slabăcomunicare sau chiar lipsa acesteia. De aici rezultă faptul căatunci când un responsabil operaţional solicită un serviciufuncţional, el nu are adesea nici cea mai vagă idee despre muncape care serviciul respectiv o implică şi invers, prestatorulserviciului funcţional nu cunoaşte, în general, valoarea utilizăriiserviciului pe care îl furnizează.

16 Aceste cheltuieli mai sunt denumite şi cheltuieli discreţionare, mărimea lor fiind

influenţată de o decizie.

173

� tendinţa responsabililor funcţionali de a nu solicita reduceride personal la nivelul unui serviciu, rezultată din instinctul deprotecţie al acestora.

În concluzie, cheltuielile generale au o tendinţă naturală de creştere,fenomen foarte periculos care scapă tuturor formelor de control dincauza, pe de o parte, a diversităţii activităţilor pe care le reflectă şi, pede altă parte, a dificultăţii de a le evalua.

Tehnica obişnuită de bugetare a acestor cheltuieli nu aduce delocremedii reale problemelor care au fost evocate. Într-adevăr, elaborareabugetelor serviciilor funcţionale şi de administraţie generală se realizeazăcel mai des de maniera următoare:1. Direcţia generală defineşte pentru toate departamentele prevăzute

un plafon bugetar global (un nivel-obiectiv al cheltuielilor generale)care nu trebuie depăşit. Dacă întreprinderea este într-o perioadăfastă, acest plafon va corespunde cheltuielilor angajate în anulprecedent, suplimentate eventual cu un procent de creştere ales maimult sau mai puţin arbitrar. Dacă firma este într-o perioadă nefastă,plafonul va fi menţinut la nivelul celui precedent sau va fi diminuatcu un anumit procent.

2. Fiecărui serviciu funcţional i se cere să-şi realizeze previziunile decheltuieli pentru anul următor. La o astfel de cerere, departamentelerăspund în felul următor: responsabilii încep prin a-şi etalacheltuielile înregistrate în exerciţiul anterior; ei corectează acestecifre obţinute şi le majorează cu creşterile de preţuri sau de salariidictate de evoluţia conjuncturală şi socială, adăugând în final costul(previzionat) al noilor activităţi.

3. Se realizează o întâlnire între responsabilii centrelor funcţionale şidirecţia generală, vizându-se repartiţia plafonului bugetar. Modulde partajare a acestuia se fundamentează pe bugetele propuse deresponsabili pe parcursul etapei anterioare. Cum, în cea mai mareparte a cazurilor, sumele necesare în aceste bugete exced sumaplafonată, managerii serviciilor funcţionale sunt invitaţi să-şireducă pretenţiile. Se ajunge astfel la angajarea unor negocieri întreresponsabilii serviciilor sau între aceştia şi direcţia generală, cu atât

174

mai delicate cu cât utilitatea activităţilor pentru care se solicităfinanţare este dificil de estimat iar argumentarea necesităţii primiriisumelor nu poate fi făcută riguros. Rezultatul cel mai frecvent alacestui „târg” este că responsabilii cei mai abili în negociere vorobţine un buget confortabil. Ulterior, aceste departamente vor aveaşanse să fie declarate performante chiar şi în cazul în care gestiunealor este în întregime defectuoasă. În plus, dacă plafonul global alcheltuielilor este în scădere faţă de perioadele precedente, încontextul semnalării creşterii continue a cheltuielilor generale,aceste negocieri pot conduce la conflicte grave în interiorulîntreprinderii.

Pe scurt, această metodă nu permite controlul just al cheltuielilordiscreţionare şi, implicit, încercarea de a reduce volumul lor riscă să devinăo sursă de dezechilibru într-o organizaţie.

Ca răspuns la o astfel de problemă, practica a avansat ideea bugetăriiacestor cheltuieli prin tehnica bugetelor cu bază zero.

Tehnica bugetelor cu bază zero

Denumirea acestei tehnici derivă din ideea că bugetele sunt dezvoltatepornind de la o bază nulă, ceea ce înseamnă că, la începutul procesului debugetare, toate bugetele sunt stabilite fără a lua în considerare nici unexistent iniţial. O asemenea tehnică este în contrast puternic cu viziuneatradiţională în care, în general, la stabilirea bugetului pentru perioadaurmătoare, există tendinţa să se pornească cel puţin de la nivelul existent înanul precedent sau de la o reestimare a acestuia.

Tehnica bugetării cu bază zero se poate defini ca acea tehnică în caretoate activităţile sunt reevaluate în momentul în care este stabilit bugetul.Sunt evaluate diferite niveluri ale fiecărei activităţi în parte, fiind aleasăcea mai bună combinaţie care se încadrează în limitele fondurilordisponibile.

175

Obiectivele şi avantajele bugetării cu bază zero

Ceea ce îşi propune să realizeze această tehnică este o alocare optimalăa resurselor, pe care tehnicile tradiţionale de bugetare nu reuşesc să orealizeze. Bugetarea cu bază zero încearcă să-şi atingă obiectiveledeterminându-i pe manageri să-şi justifice realizările. Acest lucru esterealizat impunându-se acestora următoarea limită: până când nu vorprezenta managerilor din posturile superioare alternative bugetare, pe careîntreprinderea să le poată susţine, planurile propuse de ei nu vor fiacceptate şi finanţate. Introducerea ad-literam a acestei tehnici conduce laabandonarea oricăror activităţi nejustificate, reţinerea acestora înalternativele bugetare riscând să conducă la respingerea bugetului de cătremanagementul general.

Implementarea tehnicii de bugetare cu bază zero poate avantajaîntreprinderea în următoarele moduri:● focalizează procesul bugetar asupra unei analize complete a

obiectivelor şi nevoilor;● combină procesele de planificare şi de bugetare într-unul singur;● îi determină pe manageri să evalueze în detaliu eficienţa costurilor

activităţilor întreprinderii;● extinde participarea managerilor în planificare şi bugetare la toate

nivelurile organizaţiei.

Etapele tehnicii de bugetare cu bază zero

Bugetarea cu bază zero se realizează în următoarele etape:

1. La nivelul centrelor de responsabilitate se formulează“ansambluri bugetare”. Prin ansamblu bugetar trebuie să se înţeleagămodalităţile de a efectua o activitate precum şi bugetelecorespunzătoare fiecărei modalităţi. El trebuie să permită responsabililorsă efectueze o evaluare veritabilă a activităţilor în cauză şi să facilitezeierarhizarea în raport cu celelalte activităţi concurente la aceleaşi resursede finanţare. În consecinţă, un ansamblu bugetar va cuprinde:

� prezentarea obiectivelor privind activitatea în cauză;� un program al realizării sale;

176

� o analiză cost/beneficiu a programului minim şi a altor opţiuniposibile;

� prezentarea consecinţelor unei eventuale respingeri a fiecăreiopţiuni recenzate;

� cheltuielile de capital şi de personal pe care diferitele variante leimplică.

În interiorul fiecărui ansamblu bugetar se disting două mari tipuri debugete:♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce fac

obiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bunăvariantă.

♦ bugete complementare în care, în cadrul variantei alese, suntstudiate diferite niveluri (ipoteze) de activitate. În cadrul bugetelorcomplementare, un buget de bază precizează nivelul de alocare aresurselor sub care prestarea scontată nu poate fi asigurată. Eldefineşte serviciul minimal, în timp ce celelalte opţiuni exprimăbeneficiul aşteptat de trecerea la un nivel superior al cheltuielilor.

♦ bugete mutual exclusive în care sunt analizate operaţiile ce facobiectul unui ansamblu bugetar, fiind apoi selecţionată cea mai bunăvariantă.

2. Evaluarea şi ierarhizarea ansamblelor bugetare

Această etapă impune rezolvarea a două mari probleme. În primul rând,stabilirea metodelor de clasificare a ansamblurilor bugetare şi, în aldoilea rând, nivelul la care se va face ierarhizarea ansamblurilorbugetare.

În ceea ce priveşte metodele de clasificare a ansamblurilor bugetare, decele mai multe ori se recurge la:

- stabilirea unui criteriu unic (toate ansamblurile bugetare suntevaluate pe baza unui singur criteriu care, cel mai adesea, este uncriteriu de rentabilitate precum raportul cost/beneficiu, economii lacosturi în comparaţie cu varianta prestării serviciului de către o terţăfirmă, cash-flow-rile aşteptate etc.)

177

- sistemul de vot în care, după o analiză prealabilă a tuturoransamblurilor bugetare concurente, o comisie formată atât dinmanageri ai nivelurilor superioare cât şi din responsabilii serviciilorîn cauză stabilesc o ierarhie a proiectelor pe baza acordării unuianumit punctaj. Clasamentul astfel obţinut este avansat nivelurilorsuperioare.

Relativ la nivelul de autoritate la care se face ierarhizarea ansamblurilorbugetare, a priori, clasamentul tuturor bugetelor s-ar putea face la niveluldirecţiei generale. Dar, în cazul întreprinderilor mari, această activitate arputea căpăta proporţii, distrăgându-i pe manageri de la treburi maiimportante. Pe de altă parte, efectuarea ierarhizării la nivel inferior (lanivelul centrelor de responsabilitate) este de asemenea contestabilă,administraţia generală neputând practic să intervină în partajarea fondurilorîntre diferitele departamente. Ca o soluţie intermediară, de cele mai multeori se recurge la regruparea centrelor de decizie relevante pe tipuri deactivitate şi realizarea de bugete consolidate pentru fiecare tip de activitate.Acestea sunt realizate iniţial la nivelul centrelor de responsabilitate şiavansate ulterior structurilor ierarhice superioare, astfel că manageriifiecărui nivel ierarhic vor putea opina cu privire la clasamentulansamblurilor bugetare. Decizia finală va aparţine totuşi direcţiei generale,care va reţine proiectele în ordinea clasamentului realizat până la nivelulresurselor destinate activităţilor respective.

Ultima etapă o constituie repartizarea efectivă a fondurilor în funcţiede proiectele selectate şi de plafonul de resurse bugetat.

Metodologia bugetării cu bază zero este aplicabilă nu numaicheltuielilor generale. Ea poate fi folosită pentru orice tip de activitate dincadrul unei întreprinderi, la nivelul oricărui centru de responsabilitate.

În cele ce urmează, vom prezenta un exemplu simplificat privindtehnica bugetării bază zero.

Presupunem că firma X are trei departamente A, B şi C, fiecaredepartament aflându-se la momentul stabilirii bugetelor. Pe lângăactivitatea pe care o desfăşoară în mod normal, fiecare departamentîncearcă să-şi asigure finanţarea pentru încă două noi proiecte. Totuşi,numai câteva din aceste proiecte vor putea fi abordate, date fiindconstrângerile financiare ale întreprinderii. Este de asemenea luată înconsiderare posibilitatea ca activităţile departamentelor să fiesubcontractate (externalizate) unei alte întreprinderi, dacă se consideră că

178

un astfel de terţ ar putea furniza activitatea respectivă în condiţii mai bune.Din considerente de simplificare, vom evita această variantă, însă trebuiemenţionat că, în momentul în care apare viabilă, ea poate fi înscrisă înansamblurile bugetare.

Ca urmare a proiectelor propuse, fiecare departament îşi realizeazăansamblurile bugetare. Vom prezenta ansamblul bugetar numai pentrudepartamentul A, celelalte două departamente având structuri similare.

Ansambluri bugetare ComentariiAnsamblul bugetar A1Activitatea de bază varianta 1(a) varianta 2Nivel de activitate 80% 100% 120% 80% 100% 120%- materiale directe 12.000 15.000 18.000 8.000 10.000 12.000- manopera directă 6.000 7.500 9.000 8.800 11.000 13.200- cheltuieli indirecte 7.200 9.000 10.800 7.200 9.000 10.800- cheltuieli de capital 11.250 11.250 11.250 11.000 11.000 11.000

Ansamblul bugetar A2Activitate nouă (b) varianta 1 varianta 2Nivel de activitate- materiale directe- manopera directă- cheltuieli indirecte- cheltuieli de capital- cheltuieli de personal

Ansamblul bugetar A3Activitate nouă (b) varianta 1 varianta 2Nivel de activitate- materiale directe- manopera directă- cheltuieli indirecte- cheltuieli de capital- cheltuieli de personal

(a) Aceste două variante reprezintă de fapt bugetele mutual exclusive,alegându-se în final numai una dintre ele. Vom presupune, de exemplu, cămanagerul fiecărui departament alege varianta 1 pentru fiecare activitate.(b) Deoarece departamentul A solicită finanţare pentru două noi activităţi,managerul acestui departament va trebui să ofere un ansamblu bugetar şipentru ele. Presupunem că aceste noi activităţi se referă la produse noi,

179

care necesită noi instalaţii, personal etc. Totodată, manageruldepartamentului va trebui să ofere şi informaţii cu privire la veniturile ce seaşteaptă să fie obţinute din exploatarea noilor activităţi, pentru a puteapermite o evaluare bugetară proprie.

Procedând similar pentru celelalte două departamente, se va ajunge înfinal la un număr de 9 ansambluri bugetare şi la un total de 27 de bugete(câte trei, corespunzătoare fiecărui nivel de activitate proiectat).

Răspunsul la întrebarea: „pe care dintre acestea trebuie să leimplementeze managementul?” poate fi dat numai în urma procesului deselecţie, care trebuie să parcurgă de cele mai multe ori întreaga structurăierarhică a întreprinderii, de la centrele de responsabilitate şi până ladirecţia generală.

În cazul nostru, pentru ansamblurile bugetare aferente departamentuluiA, presupunem că rezultatele procesului de selecţie sunt următoarele:

Pentru simplificare, am considerat că la nivelul centrelor deresponsabilitate există posibilitatea de a discerne ce nivel de activitate se vaavea în vedere, dintre cele trei variante fiind aleasă numai una. Alta arputea fi situaţia atunci când, de exemplu, responsabilii departamentelor potdecide numai asupra ierarhiei ansamblurilor bugetare, alegerea întreacestea ca şi proiectarea nivelului de activitate rămânând la discreţianivelurilor superioare ale managementului.

Centre deresponsabilitate

Toate ansamblurilebugetare intră inprocesul de selecţie

A180%

A1100%

A1120%

Ansamblul A280%

A280%

A2100%

A2120%

Direcţia generală AnsamblulA1 100%

AnsamblulA3 120%

Niveluri medii alemanagementului

AnsamblulA1 100%

Ansamblul A280%

AnsamblulA3 120%

AnsamblulA3 120%

A380%

A3100%

A3120%

AnsamblulA1 100%

180

Imaginându-ne un traiect similar al celorlalte ansambluri bugetare, vompresupune că direcţia generală a ratificat finalmente următoarele bugete:A1 100%, A3 120% (cele două prezentate în figura anterioară), B1 120%,C1 100% şi C2 100%. Acestea sunt cele mai bune cinci proiecte reţinute dedirecţia generală în funcţie de resursele disponibile de finanţare. Restulierarhiei de ansambluri bugetare nu mai prezintă importanţă decât capotenţiale alternative în caz de eşec al celor anterioare.

Dincolo de avantajele pe care le propune această tehnică, ea prezintătotuşi şi câteva dezavantaje. Cel mai important este acela al cantităţiiimpresionante de muncă ce trebuie depusă pentru întocmirea acestorbugete (să observăm că şi în cazul simplu pe care l-am prezentat anteriortrebuie întocmite 27 de bugete). O altă limită a acestei tehnici este că eapresupune că vor exista suficiente venituri pentru a susţine proiecteleierarhizate ca superioare, având în vedere că pe lângă activităţile de bazădepartamentele îşi bugetează şi activităţi noi. Astfel de limite fac ca aceastatehnică să nu se poată erija în panaceu pentru alocarea optimală aresurselor. Utilizarea sa se pretează totuşi la bugetarea activităţilor câtorvadepartamente funcţionale din întreprindere precum cele de cercetare şiresurse umane.

3.6 Bugetul de investiţii

Deciziile de investire sunt acelea care implică un sacrificiu actual deresurse în schimbul unui flux viitor de trezorerie. În general, se poate spunecă toate cheltuielile făcute de o întreprindere sunt orientate către obţinereade beneficii viitoare. Ceea ce distinge însă deciziile de investire de celeoperaţionale (pe termen scurt) este timpul. Catalogăm ca decizii pe termenscurt acele decizii care presupun un orizont temporal relativ scurt (deregulă sub un an) de la avansarea fondurilor. Pe de altă parte, deciziile deinvestire sunt acelea pentru care se scurge o perioadă semnificativă întremomentul avansării fondurilor şi obţinerea beneficiilor.

Datorită acestei perioade de timp relativ lungi, care se scurge întremomentul investirii şi cel al obţinerii beneficiilor, decizia de investire esteafectată de un cost de oportunitate, reprezentat de dobânda care ar puteafi obţinută prin plasarea sumelor investite pe piaţa de capital. Pe termen

181

scurt, această dobândă capătă valori nesemnificative, fapt pentru care eapoate fi ignorată şi eliminată din procesul decizional.

Deciziile de investire reprezintă unul dintre cele mai importante tipuride decizii pe care managerii unei întreprinderi trebuie să le ia, având învedere că procesul de investire implică de cele mai multe ori imobilizareaunor fracţiuni importante din fondurile firmei în acţiuni practic ireversibile.

Tipuri de decizii pe care le implică realizarea unei investiţii

Orice decizie ce presupune realizarea unei investiţii prezente pentru aobţine un profit viitor (creştere de venit sau scădere de costuri) esteconsiderată decizie de investiţie. Cel mai des întâlnite decizii de acest tipsunt:

1. decizii ce vizează reducerea costurilor. Ar trebui cumpărat un nouutilaj pentru a reduce costurile de producţie ?

2. decizii ce vizează extinderea. Ar trebui achiziţionate noiechipamente sau noi spaţii pentru a asigura creşterea capacităţii deproducţie şi a vânzărilor?

3. decizii care se referă la selectarea imobilizărilor. Ar trebuiachiziţionat utilajul A, B sau C pentru utilizarea în producţie?

4. decizii de alegere între închiriere, recurs la leasing sau cumpărare;5. decizii ce vizează înlocuirea unui utilaj. Un utilaj ar trebui

înlocuit acum sau mai târziu?6. determinarea sumelor totale pe care întreprinderea le solicită pentru

a le investi;7. determinarea modului în care aceste investiţii vor fi finanţate.

Aceste decizii tind să fie clasificate în două mari categorii:● decizii de verificare (testare) ;● decizii de preferabilitate.Deciziile de verificare sunt cele care testează dacă un anumit proiect

îndeplineşte o serie de standarde prestabilite de acceptare. De exemplu, ofirmă ar putea promova o politică de acceptare a proiectelor de reducere acosturilor numai dacă ele “promit” o rată a profitului înainte de impozitarede 20%.

182

Deciziile de preferabilitate îşi propun selectarea unuia sau a maimultor proiecte de investiţii dintr-un portofoliu de mai multe proiecteconcurente. De exemplu, o întreprindere întrevede cinci potenţiale utilajediferite pentru a înlocui unul din utilajele aflate în exploaterea curentă. Înfuncţie de un anumit set de criterii, întreprinderea va alege numai unul dincele cinci tipuri de utilaje, iar această decizie va avea caracterul uneidecizii de preferabilitate.

Ambele tipuri de decizii, pentru a putea fi implementate, trebuie supuseunui set de analize. Motivaţiile care conduc la decizia de investire suntnumeroase şi diverse : cucerirea unei părţi importante de piaţă, intenţia de adescuraja concurenţa, preocuparea pentru creşterea prestigiului, luarea înconsiderare a unor aspecte sociale şi ecologice, maximizarea profitului saucel puţin atingerea unui nivel satisfăcător al profitului, maximizareavânzărilor, în general creşterea rentabilităţii precum şi supravieţuireaîntreprinderii etc. Deşi există mai multe criterii în funcţie de care un proiecteste judecat sau două sau mai multe proiecte pot fi comparate, considerămcă cel mai important criteriu este cel al rentabilităţii. Acesta poate fijudecat prin desfăşurarea a două mari categorii de analize:1. analize care nu se bazează pe actualizare17;2. analize bazate pe actualizare.

1. Analize ale rentabilităţii care nu se bazează pe actualizare

A. Rata medie de rentabilitate (determinată după metoda financiară)

Această metodă se rezumă la a determina proiectele care degajă rata

R = (rezultat net mediu ) / (capital mediu investit)

cea mai mare, unde rezultatul net mediu reprezintă media aritmetică arezultatelor nete anuale relativ la numărul de ani de existenţă ainvestiţiei iar capitalul mediu investit se calculează astfel:

capital mediu investit = (capital angajat iniţial - valoarea

17 Noţiunea de actualizare va fi explicată ulterior.

183

reziduală a investiţiei în anul n) / 2

anul n fiind anul final al investiţiei.Ca aplicabilitate, această analiză este foarte simplă însă principalul

inconvenient este că ea nu ia în considerare factorul timp (contează foartepuţin faptul că rezultatele sunt obţinute astăzi sau într-un viitor foarteîndepărtat). De asemenea, ea nu poate fi utilizată pentru proiectele care sedesfăşoară pe un număr restrâns de ani. Într-adevar, în acest caz, repartiţiarezultatelor va avea doar influenţe vagi asupra deciziei. În plus, funcţia dedeterminare a capitalului mediu investit presupune că deprecierea estelineară, ceea ce nu este întotdeauna în concordanţă cu realitatea.

B. Termenul de recuperare a investiţiei

Această metodă îşi propune să determine momentul în care investiţiaeste recuperată prin profiturile (fluxurile nete de trezorerie) degajate deproiect. Problema este deci să se determine momentul în care se realizeazăegalitatea:

suma fluxurilor nete de lichidităţi = capitalul investit

fiind reţinute investiţiile care se rambursează cel mai rapid.Această metodă, uşor de pus în operă, este convenabilă în situaţiile în

care investiţia trebuie să genereze rezultatele imediat (investiţii de reducerea costurilor, activităţi puternic dependente de elemente precum “moda”etc.), în situaţiile în care este vorba despre investiţii cu risc ridicat (deexemplu, investiţii în ţări cu politică instabilă) sau în cazurile în careîntreprinderea nu are o trezorerie solidă.

Avantajele generate de simplitatea implementării acestei metode suntcontracarate de o serie de inconveniente precum:

� investiţiile care se compară trebuie să aibă aceeaşi durată de viaţă şisă nu dea naştere la plăţi eşalonate ;

� fluxurile de trezorerie care intervin după momentul recuperăriiinvestiţiei nu sunt luate în considerare ;

� fenomenele de depreciere ataşabile viitorului nu sunt luate înconsiderare.

184

2. Analize de rentabilitate cu actualizări

A. Valoarea netă prezentă sau valoarea actualizată netă (VAN)

Această metodă se bazează pe valoarea în timp a banilor, care provinedin aserţiunea că o unitate monetară are astăzi o valoare diferită faţă de ceade peste un an sau de peste o lună. Ea utilizează coeficienţi care permitdeterminarea echivalenţilor pentru sume disponibile la momente diferite.

Într-adevăr, alegerea făcută de un individ între o sumă de 10.000 u.m.astăzi şi una de 11.000 u.m. peste un an este problematică întrucât o atarealegere depinde de gradul de sacrificiu reprezentat, pentru viitorulproprietar, de faptul de a fi privat de un venit de-a lungul unui an (acestgrad de sacrificiu este denumit cost de aşteptare).

Fără îndoială, cele două valori sunt din punct de vedere financiarechivalente la o rată t = 10%.

10.000 = 11.000/(1+t)Dar dacă persoana în cauză poate plasa veniturile sale de astăzi (10.000

u.m.) la o rată superioară celei de 10%, iar condiţiile actuale de viaţă suntatât de precare încât costul de aşteptare este net superior ratei de 10%, el vaprefera să obţină cele 10.000 u.m. imediat.

Dacă plasamentele care i se oferă sunt toate inferioare ratei de 10%,individul va opta pentru 11.000 u.m. peste un an.Şi, finalmente, dacă, ţinând cont de posibilităţile de câştig din cursul

anului, de condiţiile de viaţă, de proiectele sale, de felul în care el percepeviitorul, costul său de aşteptare este exact 10%, individul va fi indiferentfaţă de cele două variante ale alegerii.

Pe scurt, opţiunile indivizilor se fac în funcţie de ecuaţia costului lor deaşteptare, adică de o rată (numită rata de actualizare) care pentru eifurnizează echivalente pentru sume diferite deţinute la momente diferite.

În cadrul unei întreprinderi, rata de actualizare depinde de :� costul capitalurilor pe care ea le utilizează (remunerarea

acţionarilor, ratele pieţelor financiare) ;� rentabilitatea minimală impusă proiectului (obiectivul firmei);� modul în care este previzionat viitorul (incert sau relativ cert).Acestea sunt cele trei elemente care evidenţiază costul de aşteptare al

unei întreprinderi. Pornind de la această rată, metoda valorii nete prezente(sau a valorii actualizate nete) îşi propune să calculeze expresia:

185

VAN= - I + ( )�

+

n

1i

i

t1CF

unde :VAN = valoarea actualizată netăi = 1,nI = investiţia iniţială,CFi = cash flow-ul în anul i,t = rata de actualizare,n = durata investiţieiAltfel spus, pentru fiecare proiect trebuie să se determine diferenţa

dintre suma fluxurilor actualizate de lichidităţi şi valoarea investiţiei,proiectul reţinut fiind cel pentru care diferenţa pozitivă este cea mai mare.

Această metodă permite luarea în calcul a cheltuielilor cu investiţia,eşalonate în timp, acestea necesitând la rândul lor actualizare.

Pe de altă parte, din formula pe care o propune această metodă, seobservă că o importanţă redusă este acordată datelor îndepărtate, de vremece, pe măsură ce avansăm în timp, expresia (1+t)i devine din ce în ce maimare. Deci această metodă ţine cont de deprecierile ataşabile viitorului.

Un inconvenient al acestei metode apare atunci când proiectele care secompară nu au aceeaşi durată de viaţă. Întrucât comparaţia trebuieefectuată pe durate egale, calculele vor trebui realizate pentru cel mai micmultiplu comun al duratelor. O asemenea restricţie obligă însă laimaginarea unor reînnoiri şi la realizarea unor proiecţii privind fluxuri detrezorerie imaginare pentru proiectele de investiţii cu durate de viaţă maiscurte.

B. Rata internă de rentabilitate

Pornind de la aceeaşi idee ca şi în cazul valorii nete prezente(actualizate), este construită analiza ratei interne de rentabilitate. Ceea cese doreşte să se evidenţieze de această dată este nu surplusul fluxurilor delichidităţi actualizate peste investiţia iniţială, ci mai degrabă rata derentabilitate care asigură acoperirea investiţiei iniţiale din încasărileprovenite din proiectul de investiţie. Cu alte cuvinte, această metodă cautăsă răspundă la întrebarea: „Ce rată de rentabilitate trebuie să degaje

186

proiectul pentru a asigura recuperarea injecţiei iniţiale de capital?” Răspunsul la această întrebare se obţine rezolvând ecuaţia următoare(necunoscuta fiind t):

- I + ( )�

+

n

1i

i

t1CF = 0 sau VAN = 0

Rata t0 obţinută ca soluţie a acestei ecuaţii este denumită rata derentabilitate internă şi este comparată cu rata de rentabilitate dorită a fiobţinută (rata de rentabilitate de referinţă). În cazul în care aceasta excederata de rentabilitate cu care se face comparaţia (rata de referinţă), proiectuleste considerat bun şi poate fi aplicat. În caz opus, el este respins.

Cele patru tehnici pe care le-am analizat pe scurt nu conduc în modobligatoriu la aceeaşi decizie. De aceea, este esenţial ca în procesuldecizional să se evidenţieze avantajele şi inconvenientele lor şi să seelimine criteriile care nu corespund cel mai bine obiectivelor întreprinderii.

Analiza multicriterială

În situaţia în care sunt utilizate elemente de apreciere diferite pentru aface o alegere între mai două sau mai multe proiecte, există toate şansele cadin perspectiva anumitor criterii proiectul A să fie superior lui B, dinpunctul de vedere al altor criterii B să fie superior lui A şi, finalmente,relativ la un alt set de criterii, proiectele să fie chiar echivalente. O astfel desituaţie conduce la necesitatea dezvoltării unor metode de analizămulticriteriale în care proiectele sunt clasificate după aplicarea uneianumite metodologii.

Bugetarea investiţiilor

Cheltuielile cu investiţiile pot fi analizate în trei momente diferite: lamomentul angajării (contractării), la momentul plăţilor pe care ea leproduce sau la momentul recepţiei investiţiei. În anumite circumstanţe,unele din aceste momente se pot confunda, dar în cea mai mare parte atimpului ele rămân distincte.

Cunoaşterea datelor de angajare a cheltuielilor cu investiţiile estenecesară pentru că:

� angajamentul poate da naştere unui vărsământ în avans (cazul unuiutilaj scump fabricat la comandă sau a unei construcţii);

187

� toate întârzierile în execuţia unei etape dintr-un proiect decaleazădatele de angajare viitoare;

� orice întârziere în executarea unei etape a unui proiect decaleazădatele de angajare a etapelor următoare.

Datele de realizare a plăţilor reprezintă o informaţie nu mai puţinimportantă. Pe de o parte, având în vedere sumele plătite, este primordialăstăpânirea perfectă a problemelor de trezorerie; pe de altă parte, sumelefacturate fiind în general diferite de cele ce figurează în buget (cheltuielineprevăzute) la datele plăţilor, trebuie luate decizii pentru: reducerea,reportarea sau anularea unui asemenea proiect sau a unui asemenea tip deinvestiţii.

Estimarea datelor de recepţie a investiţiilor permite în cele din urmăcunoaşterea momentului în care operaţiunile de exploatare (fabricare,comercializare) vor putea începe.

Dacă investiţiile programate pentru anul următor sunt numeroase, arputea fi utilă construirea câte unui buget pentru fiecare din cele treicategorii: angajare, recepţie, plată.

De exemplu, după realizarea deciziilor de preferabilitate referitoare laproiectele care vor fi alese, firma X reţine pentru dezvoltarea sa viitoareşase proiecte (A, B, C, D, E şi F), programate a fi implementate în anulurmător (anul N+1). În aceeaşi ordine în care au fost enumerate anterior,proiectele au următoarele valori : 1.000, 800, 500, 700, 150 şi respectiv200 milioane unităţi monetare. Pentru fiecare din cele şase proiecte, suntcunoscute: data angajării investiţiei, întârzierile, data de începere alucrărilor, durata lucrărilor, data finalizării lucrărilor.Plăţile au loc după cum urmează:

� proiectele A, D, E şi F:- 10% la data angajării;- 20% la data începerii lucrărilor;- 70% la data finalizării lucrărilor.

� proiectele B şi C:- 50% la momentul recepţiei;- 50% la două luni după momentul recepţiei.

Construirea unor bugete separate pentru angajări, recepţii şi plăţi poatefavoriza fluxul informaţional sub cel puţin trei aspecte:■ permite planificarea în timp a veniturilor pe care aceste proiecte de

investiţii scontează să le furnizeze;

188

■ permite bugetarea plăţilor viitoare (şi, implicit, înlesneşte întocmireabugetului de trezorerie al întreprinderii);

■ permite stabilirea planurilor de amortizare a investiţiilor.Logica bugetelor construite anterior este următoarea. Prima parte a

tabloului conţine informaţiile cu privire la proiectele de investiţii, astfel căfiecărui proiect îi corespunde câte un set de “date” (data angajării,întârzieri, data începerii lucrărilor, durata lucrărilor, data finalizăriilucrărilor). Primele două bugete (bugetul angajărilor şi bugetul recepţiilor)se construiesc pe baza următoarelor corelaţii:

data începerii lucrărilor = data angajării + întârzierişi

data finalizării lucrărilor (recepţia) = data începerii lucrărilor + durata lucrărilor

după care, în funcţie de felul în care a fost stabilită modalitatea de plată ainvestiţiei, se construieşte bugetul plăţilor.

De exemplu, pentru proiectul A, data angajării este luna noiembrie anulcurent, ceea ce înseamnă că, în bugetul angajărilor, suma de1.000 milioane va apărea în coloana –2 N, semnificând luna noiembrie aexerciţiului N, adică cu două luni înainte de începutul anului de bugetare.Având în vedere o întârziere în demararea lucrărilor de două luni, în cazulproiectului A acestea vor începe în prima lună a anului de bugetare 1 I(adică luna ianuarie a anului N+1), iar în contextul în care durata lucrărilorse întinde pe o perioadă de 8 luni, recepţia proiectului A este prevăzutăpentru a noua lună (adică septembrie) a anului de bugetare(9 S). Finalmente, ţinând cont că, în cazul proiectului A, 10% din valoareainvestiţiei se plăteşte la momentul angajării, 20% la momentul începeriilucrărilor, iar restul de 70% la momentul recepţiei, bugetul plăţilor vaînregistra ieşiri de trezorerie aferente proiectului A la momentul angajării, -2 N (luna noiembrie a anului precedent anului de bugetare), în prima lună aanului de bugetare 1 I şi la momentul recepţiei, adică luna septembrie aanului N+1.

Raţionând similar în cazul celorlalte proiecte de investiţii, se obţine untablou al tuturor anagajărilor, recepţiilor şi plăţilor referitoare la proiectelede investiţii.

Astfel de bugete pot fi puse în operă numai dacă există resursesuficiente susceptibile a fi angajate. Realizarea unui buget de finanţare estedeci indispensabilă. El va avea misiunea de a evidenţia nevoile de finanţare

189

pe termen lung ale întreprinderii şi de a recenza resursele capabile să leacopere. În mod logic, trebuie realizat un echilibru global între resurse şinecesarul de finanţare.

Un buget de investiţii se poate prezenta sub următoarea formă:Exerciţiul Sume

I. Necesar de finanţare 1. Investiţii programate - terenuri; - achiziţii de imobile; - costul construcţiilor unor noi clădiri; - instalaţii şi amenajări; - achiziţii de filiale. 2. Cheltuieli diverse 3. Investiţii neprogramate - reînnoiri curente; - cheltuieli de întreţinere; - alte investiţii tactice. 4.Alte nevoi rezultate din politica de investiţii

- creşteri ale necesarului în fondul de rulment.Total nevoi de finanţareII. Resurse de finanţare 1. Fonduri proprii - aporturi ale proprietarilor (capital şi conturi curente); - vânzări de active (clădiri, terenuri, materiale etc.); - autofinanţare (amortizări anuale şi profituri reportate

sau trecute la rezerve); - alte resurse de finanţare. 2.Credite pe termen mediu şi lung 3.Subvenţii pentru investiţiiTotal resurse de finanţareExcedent sau deficit (insuficienţă) anual(ă) de resurse stabile

3.7 Bugetele generale ale întreprinderii: bugetul de trezorerieşi situaţiile financiare previzionale

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborareabugetelor generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiareprevizionale (contul de rezultate previzional şi bilanţul contabilprevizional).

190

a) Bugetul de trezorerie

Scopul întocmirii bugetului de trezorerie este acela de a proiectaintrările şi ieşirile de lichidităţi ale întreprinderii, adică încasările şiplăţile, astfel încât să se realizeze o gestiune a trezoreriei, care să permităevitarea situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată cât şi uneventual excedent de trezorerie incorect gestionat. În literatura despecialitate, una din politicile de gestiune a trezoreriei cel mai des citateeste „trezoreria zero”. Această politică de gestiune a trezorerieiîntreprinderii presupune menţinerea cât mai aproape de zero a soldurilor dedisponibilităţi, în vederea reducerii costurilor de gestiune a trezoreriei (sepoate realiza prin: conservarea cel mai puţin posibil a lichidităţilorneutilizate, utilizarea formelor de credit cel mai puţin costisitoare, în sumecât mai reduse şi pe o durată cât mai scurtă etc.).

Întocmirea bugetului de trezorerie permite managerilor să ia deciziilecare trebuie să contracareze eventualele dezechilibre de trezorerie care potafecta lichiditatea şi solvabilitatea18 întreprinderii şi să prevadămijloacele de finanţare, în situaţia existenţei unor nevoi de finanţare. Deasemenea, pe baza informaţiilor din acest buget se vor proiecta cele maibune plasamente ale eventualului excedent de trezorerie previzionat.

Lichiditatea întreprinderii este determinată de gestiunea trezoreriei ei.Trezoreria întreprinderii este formată din lichidităţi şi echivalente delichidităţi. Lichidităţile întreprinderii se compun din numerarul aflat încasierie şi depozitele la vedere (conturile curente la bănci). Echivalentelede lichidităţi sunt plasamente ale întreprinderii pe termen scurt, cu gradmare de lichiditate şi a căror valoare nu riscă să se schimbe în modsemnificativ; ele sunt deţinute pentru a face faţă plăţilor pe termen scurt şiau o scadenţă de maximum trei luni. În echivalentele de lichidităţi seinclud: depozite la termen, certificate de depozit emise de bănci, bonuri detezaur emise de Trezoreria publică etc., toate cu scadenţa mai mică de treiluni. 18 În general, prin lichiditatea întreprinderii se înţelege capacitatea acesteia de a face faţă

plăţilor imediate, de regulă cu scadenţa de până la un an. Solvabilitatea constă înaptitudinea întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare pe termen mediu şilung, cu scadenţe mai mari de un an. Se consideră că o lichiditate ridicată diminueazăriscul de faliment al firmei.

191

Bugetul de trezorerie se concepe în funcţie de particularităţile fiecăreiîntreprinderi, însă câteva proceduri pot fi considerate comune. Astfel,plecând de la bugetele privind activitatea de exploatare (vânzări, producţie,aprovizionări etc.), se stabilesc bugete parţiale privind încasările, taxa pevaloare adăugată şi plăţile. Apoi, aceste bugete parţiale vor fi sintetizateîntr-un buget global, care include toate fluxurile de lichidităţi legate deactivitatea de exploatare cât şi din celelalte bugete care generează fluxuride lichidităţi (investiţii, activitatea decercetare-dezvoltare, administrare generală etc.).

Bugetul de trezorerie se înscrie pe orizontul gestiunii bugetare anuale aîntreprinderii şi trebuie să prezinte, la nivelul exerciţiului financiar (anulcalendaristic), echilibrul dintre încasări şi plăţi. Pentru garantareaechilibrului în orice circumstanţe, previziunile de trezorerie trebuieelaborate trimestrial şi lunar. La rândul lor, aceste previziuni se pot detaliala nivel săptămânal şi chiar zilnic, pe măsura scurgerii timpului, deoareceeste dificil de întocmit o astfel de previziune a trezoreriei în momentulbugetării trezoreriei anuale. Previziunea fluxurilor de încasări şi plăţi seface plecând de la tranzacţiile previzionate pentru anul bugetat, ţinând contde durata creditului comercial primit de la furnizori, durata credituluicomercial acordat clienţilor, scadenţele legale sau contractuale pentru platasalariilor, plata cheltuielilor cu asigurările sociale, plata obligaţiilor fiscale,rambursarea înprumuturilor etc.

De exemplu, încasările din activitatea de exploatare pot fi determinateastfel:

Cifra de afaceri previzională- Creanţe-clienţi la închiderea exerciţiului (la 31.12.N)+ Creanţe-clienţi la deschiderea exerciţiului (la 01.01.N)= Încasări din vânzări aferente exerciţiului bugetat.

Remarcăm faptul că la întocmirea bugetului de trezorerie se utilizeazăatât informaţii certe privind plăţile şi încasările viitoare (cum sunt:rambursarea unui credit bancar deja contractat, plata salariilor etc.) cât şiinformaţii mai puţin sigure, ca de exemplu estimarea duratei decalajuluiîntre momentul angajării unor fluxuri de venituri sau cheltuieli şi dataîncasării unor venituri sau plăţii unor cheltuieli. De aceea, cu cât gradul de

192

incertitudine a informaţiilor incluse în bugetul de trezorerie este mai ridicatcu atât reactualizarea lui trebuie făcută la perioade mai scurte de timp.

b) Situaţiile financiare previzionale: contul de profit şi pierdere(sau contul de rezultate) şi bilanţul contabil previzionale

După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune aperformanţei firmei măsurată prin capacitatea de a genera lichidităţi, suntîntocmite contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale.

În contul de rezultate previzional sunt sintetizate fluxurile decheltuieli şi venituri prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuniproiectate în celelalte bugete. Contul de rezultate previzional explicămodul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub forma profituluiprevizionat al întreprinderii.

Structurarea cheltuielilor şi veniturilor în contul de rezultate previzionalse poate face după natura acestora (ca de exemplu, în cazul cheltuielilor deexploatare: cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu energia, apă, gaze,cheltuieli cu salariile şi asigurări sociale, cheltuieli cu impozite şi taxe,cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele, alte cheltuieli de exploatare) saupe funcţii ale întreprinderii (de exemplu, cheltuielile pot fi structurateastfel: costul bunurilor vândute, aferente activităţii de exploatare; cheltuielide distribuţie, aferente funcţiei comerciale; cheltuieli de cercetare-dezvoltare, aferente funcţiei de cercetare; cheltuieli de administraregenerală, aferente funcţiei de conducere etc.). Remarcăm faptul că nu toateplăţile şi încasările din bugetul de trezorerie se regăsesc în cheltuielile sauveniturile din contul de rezultate. Aceasta se explică atât prin decalajeleîntre momentul angajării cheltuielii şi plata acesteia sau al obţineriivenitului şi încasării lui, cât şi prin faptul că nu toate cheltuielile genereazăplăţi şi nu toate veniturile generează încasări (cheltuieli care nu genereazăplăţi: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, constituirea deprovizioane; venituri care nu aduc încasări: producţia stocată, producţiaimobilizată, venituri din provizioane).

Elaborarea bilanţului contabil previzional permite verificareaechilibrului financiar al întreprinderii, prin previzionarea poziţieifinanciare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri proprii) şi a fonduluide rulment.

193

Sub raport practic, elaborarea bugetelor generale cuprinde următoareleetape:1. Colectarea informaţiilor: în această fază se colectează

date cum sunt: situaţiile contabile aferente perioadei precedente,bugetele aprobate, condiţiile privind încasarea creanţelor şi platadatoriilor etc.

2. Elaborarea bugetelor parţiale de trezorerie: bugetulîncasărilor, bugetul TVA şi bugetul plăţilor.

3. Elaborarea bugetului de trezorerie iniţial, care pune înevidenţă dezechilibrele între fluxurile de trezorerie.

4. Elaborarea bugetului de trezorerie ajustat, carecorectează eventualele dezechilibre între încasări şi plăţi.

5. Întocmirea bilanţului contabil şi a contului de rezultateprevizionale.

Parcurgerea acestor etape în elaborarea bugetelor generale se ilustreazăprin următorul exemplu19:

Controlorul de gestiune al întreprinderii Alfa S.A. primeşte camisiune, la finele exerciţiului N, elaborarea previziunilor de trezorerie şi asituaţiilor financiare previzionale pentru primul semestru din exerciţiulN+1.

Bilanţul contabil în formă rezumată, întocmit la 31.12.N, se prezintăastfel (în mii u.m.):

Imobilizări corporaleImobilizări financiareMărfuriCreanţe-clienţi (1)Disponibilităţi bancare

3.550 5001.830 670 450

CapitalRezerveProvizioane pentru riscurişi cheltuieli (2)Împrumuturi bancarepe termen lung (3)Furnizori (4)Datorii fiscale şi sociale(5)

3.600 900

200

1.2001.050 50

Total activ 7.000 Total pasiv 7.000

19 Inspirat după un model prezentat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur

général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p.832-836.

194

(1) Creanţele vor fi încasate în luna ianuarie N+1.(2) Este vorba de un provizion pentru un litigiu cu un furnizor, pentru

care se estimează plăţi de 100 mii u.m. în februarie şi 60 mii u.m. înmartie.

(3) Scadenţa anuităţii la împrumutul pe termen lung este la 30 iunie,pentru suma de 200 mii u.m., din care 80 mii u.m. reprezintădobânzi.

(4) Plata furnizorilor se face pentru 700 mii u.m. în ianuarie şi350 mii u.m. în februarie.

(5) Din care TVA de plată pentru 30 mii u.m. şi cheltuieli sociale de20 mii u.m.

Pentru primul semestru din exerciţiul N+1 s-au făcut următoarelepreviziuni:

1. Vânzări (exclusiv TVA, în mii u.m.)

Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai IunieVânzări 580 500 700 800 950 500

Condiţii de decontare a creanţelor din vânzări: 60 % cu plata pe loc şi40 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii.

2. Cumpărări (exclusiv TVA, în mii u.m.)

Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai IunieCumpărări 250 310 480 570 600 250

Condiţii de decontare: 50 % cu plata la 30 de zile de la finele lunii şi 50% cu plata la 60 de zile de la finele lunii.

3. Salarii (în mii u.m.)Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai Iunie

Salarii 120 130 150 180 200 160

Salariile vor fi plătite la sfârşitul fiecărei luni. Cheltuielile socialereprezintă 50 % din suma salariilor şi se plătesc în luna următoare.

195

4. Alte cheltuieli de exploatare (exclusiv TVA, în mii u.m.)

Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai IunieAltecheltuieli

45 55 55 60 65 65

Aceste cheltuieli se plătesc în cursul lunii în care s-au angajat. Sumeleinclud şi valoarea amortizării, în sumă de 15 mii u.m. lunar.

5. Alte informaţii

Taxa pe valoarea adăugată este de 19 % calculată asupra vânzărilor,cumpărărilor şi altor cheltuieli de exploatare. Stocul final de mărfuri esteevaluat, după inventar, la 2.200 mii u.m.

Plecând de la aceste informaţii, se parcurg etapele elaborării bugetelorgenerale, care vor fi completate cu unele explicaţii teoretice:

Bugetul de încasări

Acest buget este elaborat plecând de la previziunea vânzărilor şi bilanţuliniţial, integrând impactul creditului acordat clienţilor. Încasările suntevaluate la preţ inclusiv TVA.

Prima parte a bugetului prezintă evoluţia lunară a cifrei de afaceri, lapreţ inclusiv TVA, iar în partea a doua este prezentată bugetarea încasărilorlunare. Bugetul integrează încasările din activitatea de exploatare şi dinafara exploatării (de finanţare şi de investiţii). În exemplul nostru suntprezente numai încasări din exploatare, generate din vânzări.

Bugetul încasărilor (în mii u.m.)Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie Bilanţ

Vânzări, exclusiv TVATVA colectată 19 %

580110

500 95

700133

800152

950181

500 95

Vânzări, inclusiv TVA 690 595 833 952 1.131 595Creanţe-clienţi (1)Încasări din vânzări în cursul lunii(60 % din vânzări, inclusivTVA).................................Încasări din vânzări la 30 de zile dela finele lunii (40 % din vânzări,inclusiv TVA).................................

670

414

-

357

276

500

238

571

333

679

381

357

452 238(2)

Încasările lunii 1.084 633 738 904 1.060 809

196

(1) Preluat din bilanţul iniţial.(2) 238 = 595 – 357.

Bugetul taxei pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect, suportat deconsumatorul final. Însă, prin modul de percepere, TVA este calculată şidecontată fiscului de către întreprinderi. Pentru întreprinderi, TVA este unimpozit cu efect neutral asupra rezultatului, deoarece nu are nici o influenţăasupra veniturilor şi cheltuielilor. În schimb, TVA poate avea o influenţăasupra trezoreriei firmei, dacă decontarea creanţelor şi datoriilor, careinclud şi TVA, nu se face corelat cu plata TVA către administraţia fiscală.O gestiune defectuoasă a trezoreriei poate crea situaţia ca întreprinderea săplătească fiscului sume reprezentând TVA, care nu au fost încasate. Maimult, dacă sumele reprezentând TVA nu sunt decontate la scadenţă (25 alelunii următoare), întreprinderea trebuie să suporte penalităţi de întârziere.

O previziune defectuoasă a trezoreriei legată de TVA poate afectalichiditatea întreprinderii şi, indirect, profitabilitatea, deoarece cheltuielilecu dobânzile şi penalităţile de întârziere la plată diminuează rezultatul.

Această relaţie de calcul pune în evidenţă faptul că TVA de plată secalculează pe baza veniturilor şi cheltuielilor angajate de întreprindere şinu la veniturile încasate sau cheltuielile plătite, de unde nevoia gestiuniiseparate a fluxurilor de încasări şi plăţi (generatoare de cash-flow) faţă decele de venituri şi cheltuieli (generatoare de profit). Plata TVA aferentăunei luni se face până la data de 25 din luna următoare. În construireabugetului taxei pe valoarea adăugată se pleacă de la TVA deductibilăaferentă fiecărei luni, care se compară cu TVA colectată, determinându-seTVA de plată. Prin corelarea TVA de plată cu scadenţa se stabileşte TVAefectiv plătită în cursul lunii.

Bugetul taxei pe valoarea adăugată (în mii u.m.)

Ian. Febr. Martie Apr. Mai Iunie BilanţCumpărăriTVA deductibilă (A)

25048

31059

48091

570108

600114

25048

Cumpărări, inclusiv TVA 298 369 571 678 714 298

TVA de plată pentru luna X = TVA colectată în luna X, aferentăvânzărilor – TVA deductibilă, aferentă cumpărărilor pentru luna X.

197

Alte cheltuieli de exploatare (1)TVA deductibilă (B)

306

408

408

459

5010

5010

Alte cheltuieli, inclusiv TVA 36 48 48 54 60 60TVA deductibilă (A+B)TVA colectatăTVA de plată

54110

56

679528

99133

34

117152

35

124181

57

589537

TVA plătită în cursul lunii 30(2)

56 28 34 35 57 37

(1) Exclusiv cheltuielile cu amortizarea, care nu suportă TVA.(2) Preluat din bilanţul iniţial.

Bugetul plăţilor

Bugetul plăţilor regrupează toate plăţile previzionale, aferenteactivităţilor de exploatare, financiare şi de investiţii, inclusiv taxa pevaloarea adăugată de plată.

Bugetul plăţilor (în mii u.m.)

Ian. Febr. Martie Apr. Mai IunieBilanţDatorii furnizori (1). .............Cumpărări, la preţ inclusivTVA, cu plata la 30 de zile dela finele lunii..........................Cumpărări, la preţ inclusivTVA, cu plata la 60 de zile dela finele lunii..........................Salarii.....................................Cheltuieli sociale....................Alte cheltuieli, la preţ inclusivTVA (2)..................................TVA de plată..........................Cheltuieli excepţionale (3).....Anuitatea împrumutului (4).....

700

12020

3630

350

149

13060

4856100

184,5

149150

65

482860

285,5

184,5180

75

5434

339

285,5200

90

6035

357

339160100

6057

200

655(5)

80

37-160-120

Plăţi lunare 906 893 684,5 8131009,51273

(1) Preluat din bilanţul iniţial.(2) Exclusiv amortizarea, deoarece este o cheltuială care nu generează

plăţi.

198

(3) Cheltuielile aferente litigiului sunt considerate excepţionale şi suntdestinate pentru plata despăgubirilor către terţi. Producerea riscului(plata despăgubirilor) presupune diminuarea provizionului pentruriscuri şi cheltuieli din bilanţ cu suma de160 mii u.m. şi, implicit, un venit de 160 mii u.m., venitul dinprovizioane nefiind generator de încasări.

(4) Împrumutul din bilanţ va fi diminuat doar cu suma de 120 mii u.m., suma de 80 mii u.m. reprezentând cheltuieli cu dobânzi.

(5) 357 + 298 = 655 mii u. m. reprezintă datorii neachitate cătrefurnizori, care vor fi înscrise în bilanţul contabil previzional la30.06.N.

Bugetul de trezorerie

În bugetul de trezorerie se recapitulează totalul încasărilor prevăzute înbugetul de încasări şi totalul plăţilor prevăzute în bugetul de plăţi,stabilindu-se soldul previzibil de lichidităţi la finele fiecărei perioade degestiune a trezoreriei (trimestru, lună sau chiar zilnic, în funcţie deorizontul bugetat). În cazul nostru, soldul de trezorerie existent la finelelunii se determină după relaţia:

Sold iniţial, la începutul lunii + încasările lunii – plăţile lunii =

sold la finele lunii.

Soldul final de lichidităţi al unei luni este reportat ca sold iniţial pentruluna următoare.

Buget de trezorerie (în mii u.m.)

Ian. Febr. Martie Apr. Mai IunieSold iniţial de trezorerie+ Încasări- Plăţi

4501084 906

628633893

368738684,5

421,5904813

512,510601009,5

563 8091273

= Sold final de trezorerie 628 368 421,5 512,5 563 99

199

În aplicaţia noastră, la finele fiecărei luni se previzionează o trezoreriepozitivă.

Dacă o primă versiune a bugetului de trezorerie, numită şi buget detrezorerie iniţial, nu este satisfăcătoare în raport cu gestiunea previzionalăa firmei, se procedează la efectuarea unor ajustări asupra fluxurilor deîncasări şi plăţi. Astfel, dacă se constată anumite excedente de lichidităţi,se va avea în vedere plasarea acestora pe termen scurt în scopul obţinerii devenituri financiare, care vor fi incluse în încasările perioadei bugetate. Înschimb, deficitul de trezorerie al unei luni va implica luarea în considerarea încasărilor din diferite forme de finanţare (credite de trezorerie, scontareaunor efecte comerciale, lichidarea unor plasamente pe termen scurt etc.),cât şi plata costurilor acestor finanţări (dobânzi, sconturi etc.). Deasemenea, tot în această etapă, întreprinderea poate proceda la renegociereaunor scadenţe, atât cu furnizorii cât şi cu clienţii săi, care va afectaîncasările şi plăţile previzionate. În această situaţie, plecând de la bugetulde trezorerie iniţial, se elaborează un nou buget de trezorerie, echilibrat,care include toate corecţiile amintite, numit buget de trezorerie ajustat.

În etapa următoare se elaborează contul de rezultate previzional, careexplică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurată sub formaprofitului întreprinderii.

Contul de rezultate previzional la 30.06.N (în mii u.m.)

CumpărăriVariaţia stocului (1)Cheltuieli cu salariileCheltuieli socialeCheltuieli cu amortizareaAlte cheltuieli de exploatare

Cheltuieli financiare (2)Cheltuieli excepţionale

2.460 -370 940 470 90 255

80 160

Vânzări, la preţ exclusiv TVA

Venituri din provizioanepentru riscuri şi cheltuieli (3)

4.030

160

Total cheltuieliProfit

4.125 105

Total venituri 4.190

Total 4.190 4.190

200

(1) Stocul iniţial minus stocul final: 1.830 – 2.200 = 370(2) Dobânzile aferente împrumutului pe termen lung(3) Provin din virarea provizionului pentru litigiu

Procedura elaborării bugetelor generale se încheie cu întocmireabilanţului contabil previzional, care permite previziunea poziţieifinanciare a întreprinderii, incluzând şi informaţii privind performanţeleaşteptate, măsurate în termeni de lichidităţi şi profit.

Bilanţ previzional la 30.06.N (în mii u.m.)

Imobilizări corporaleImobilizări financiareMărfuriCreanţe-clienţiDisponibilităţibancare

3.460(1) 5002.200(2) 238 99(3)

CapitalRezerveRezultatul exerciţiuluiProvizioane pentru riscuri şi cheltuieliÎmprumuturi bancareFurnizoriDatorii fiscale şi sociale

3.600 900 105(4) 40(5)1.120(6) 655 117(7)

Total activ 6.497 Total pasiv 6.497

(1) La valoarea netă contabilă: 3.550 – 90 = 3.460(2) Conform datelor comunicate la inventar şi prezentate iniţial(3) Din bugetul de trezorerie(4) Din contul de rezultate previzional(5) Provizionul iniţial diminuat cu virările la venituri:

200 – 160 = 40(6) Împrumutul iniţial diminuat cu rambursările: 1.200 – 80 = 1.120(7) Se compun din TVA de plătit şi datorii către asigurările sociale:

37 + 80 = 117

Bugetele generale permit verificarea coerenţei sistemului bugetar alîntreprinderii. Controlorul de gestiune are drept misiune supraveghereaabaterilor între rezultatele constatate şi cele previzionate, cu scopulefectuării corecţiilor necesare îndeplinirii obiectivelor de performanţăbugetate.

201

3.8 Sisteme de urmărire a performanţelor firmei: controlul bugetar,tabloul de bord, reporting-ul şi «balanced scorecard»

Controlul de gestiune dispune de mai multe instrumente pentrucontrolul performanţelor întreprinderii, cum sunt: controlul bugetar, tabloulde bord, reporting-ul şi «balanced scorecard». Noţiunea de«performanţă», în limbajul controlului de gestiune, semnifică gradul încare un responsabil îşi realizează obiectivele.

În cadrul unei întreprinderi, măsurarea performanţei se face în moddiferit, în funcţie de nivelul de responsabilitate. De exemplu, performanţaunui responsabil al unei entităţi de producţie (atelier, secţie etc.) poate fimăsurată prin gradul în care a reuşit reducerea cheltuielilor indirecte deproducţie, dacă această acţiune a fost definită ca unul din obiectivelecentrului de responsabilitate. Pentru responsabilul departamentului devânzări, performanţa se va măsura prin îndeplinirea obiectivuluireprezentat de creşterea cifrei de afaceri într-o perioadă determinată. Înschimb, pentru managerul general măsurarea performanţei se va face întermeni de profitabilitate şi lichidităţi, ca obiective definite la nivel global.

În continuare, vor fi prezentate caracteristicile diferitelor sisteme deexercitare a controlului de gestiune în cadrul unei organizaţii economice.

a) Controlul bugetar

În general, orice procedură de control al gestiunii vizează comparareasituaţiei reale, adică rezultatele obţinute cu o situaţie previzionată,respectiv cu obiectivele dezirabile ale unei organizaţii. Deci, misiuneacontrolului bugetar este identificarea şi explicarea abaterilor de laprevederile bugetelor.

Pentru a servi pilotajului organizaţiilor, controlul bugetar trebuieefectuat suficient de frecvent, în vederea luării de măsuri corective în timputil, şi suficient de descentralizat, pentru a se situa la acelaşi nivel undese iau decizii corective şi se exercită responsabilităţi. De cele mai multeori, controlul bugetar se realizează lunar şi răspunde la douăobiective:

202

■ controlul execuţiei bugetelor, prin identificarea abaterilorfavorabile sau nefavorabile de la prevederile bugetare; în acest caz,controlorul de gestiune face o analiză asupra unor fapte trecute;

■ reajustarea previziunilor bugetare şi luarea de măsuri corective ;în acest caz, controlorul de gestiune se poziţionează asupra unorfapte viitoare.

În procesul controlului bugetar dintr-o întreprindere sunt implicaţi doiactori: controlorul de gestiune, care exercită controlul bugetar şiresponsabilul unui buget, adică persoana controlată care trebuie săjustifice abaterile de la bugete.

Însă, trebuie să remarcăm faptul că, alături de controlul bugetarperiodic, la nivelul fiecărui centru de responsabilitate care dispune de unbuget trebuie exercitat şi un control bugetar permanent, realizat defiecare responsabil de buget. Prin acest control permanent, responsabilul debuget are posibilitatea să influenţeze în mod direct indicatorii legaţi deacţiunile sale, putând în orice moment să-şi reorienteze acţiunile imediaturmătoare sau să-i informeze pe managerii generali, dacă este util, pentru acere asistenţă imediată. De aceea, la nivelul fiecărui centru deresponsabilitate trebuie organizat un sistem informaţional de urmărire aexecuţiei bugetare. Acest sistem poate fi organizat în două variante: pecale contabilă şi pe cale extracontabilă (statistică).

� În cazul urmăririi bugetelor pe cale contabilă,contabilitatea curentă a fiecărui centru de responsabilitate funcţioneazăprin conturi care înregistrează distinct atât valorile bugetate cât şi abaterilede la bugete. Valoarea reală a unui indicator de performanţă, care indicămodul de execuţie a bugetului, se obţine pe baza datelor din conturi,conform relaţiei: valoare bugetată +/- abateri = valoare reală. Funcţionareaunui astfel de sistem presupune ca sistemul contabil al întreprinderii să fiecoerent cu schema de organizare a întreprinderii (concretizată în delegarede responsabilităţi, misiuni, norme).

203

La nivelul unei unităţi de producţie (secţie, atelier, uzină etc.),funcţionarea controlului bugetar pe bază de date contabile poate fireprezentată astfel:20

Cheltuieli bugetate Abateri de la buget ProducţieCheltuieli deproducţie lavaloareabugetată

Sold debitor =Abaterenefavorabilă

Sold creditor =Abaterefavorabilă

Producţie realăevaluată lavaloarea bugetată

c

2

Cost real

Un sistem contabaracteristici :� este o sintez

după corecţiile de � are o period

raportarea contabi� este orientat � este exprima

0 Adaptat după A. Burlaud ş

Vuibert, 1993, p. 394.

Diferenţa=

Abatere globală

il de control bugetar prezintă următoarele

ă periodică deoarece valorile efective se cunosczi cu zi;icitate relativ lentă, dacă ţinem cont de faptul că

lă este cel mai frecvent lunară;către trecut, fiind comparat cu nivelul bugetat;t într-un limbaj financiar.

i C. Simon, Comptabilité de gestion: coûts/contrôle, …. Ed.

Analiza pe conturide abateri

204

♦ Un alt sistem de control bugetar se bazează pe colectareastatistică a datelor, prin elaborarea unor situaţii de execuţie bugetară, ca înmodelul următor:

Indicatori Bugetat Realizat Abatere învaloare absolută

Abatere învaloare relativă

Vânzări (a)Cheltuieli totale, (b) dincare cheltuieli accesoriiRezultat (c) = (a) – (b)

200.000180.000

35.70020.000

198.000187.600

45.00010.400

- 2.000+ 7.600+ 9.300- 9.600

- 1 %+ 4,22 %

+ 26,05 % - 48 %

În analiza abaterilor de la valorile bugetate, trebuie să avem în vedereurmătoarele aspecte:

� abaterile de la bugete se datorează unor cauze controlabile, carepot fi influenţate prin deciziile de gestiune sau unor cauzenecontrolabile, care nu pot fi influenţate prin deciziile unuiresponsabil. Managerii trebuie să-şi concentreze acţiunile de gestiuneasupra cauzelor controlabile, care influenţează realizarea obiectivelorde performanţă definite prin buget.

� abaterile de la valorile bugetate pot fi favorabile sau nefavorabile.De exemplu, depăşirea consumului bugetat de materie primă saumanoperă directă reprezintă abateri nefavorabile de la buget,deoarece exced prevederile bugetare. Abaterile favorabile suntgenerate atât de valori realizate sub prevederile bugetului, cum sunt:realizarea unor consumuri de materii prime şi manoperă directă maimici decât cele bugetate, cât şi de valori efective peste prevederilebugetare, ca în cazul obţinerii unui preţ de vânzare superior celuibugetat etc.

� în principiu, orice abatere de la o valoare bugetată esterezultatul acţiunii a doi factori: preţul şi cantitatea. De exemplu,abaterea de la valoarea bugetată a consumului de materie primă esteformată dintr-o variaţie a preţului unitar şi o variaţie rezultată dindiferenţele de cantitate. De regulă, responsabilii de gestiune tind săexercite un control mai mare asupra variaţiilor de natură cantitativă şiun control mai mic asupra variaţiilor de preţ.

� cauzele controlabile ale abaterilor de la valorile bugetate pot fiinfluenţate printr-o decizie autonomă a unui responsabil de gestiune

205

sau sunt răspunsul unor fapte externe centrului de responsabilitate.De aceea, urmărirea şi analiza abaterilor de la bugete trebuie asociatăcu o formulă de management al firmei, cum sunt managementul prinexcepţii (în atribuţiile managerilor intră gestiunea abaterilor caredepăşesc un anumit prag) şi controlul prin responsabilităţi (în acestcaz, anumiţi angajaţi trebuie să-şi asume răspunderea pentru uneleabateri de la bugete). Practicarea unui control bugetar prin excepţienu exclude analiza punctuală a abaterilor favorabile, deoarece acesteapot fi şi cauza unei definiri prea laxe a bugetelor.

Tehnicile de control bugetar sunt diferite în funcţie de tipul deactivitate controlată din cadrul fiecărei întreprinderi: activităţicomerciale, activităţi de producţie, activităţi funcţionale. În literatura despecialitate sunt prezentate diferite modele de analiză a abaterilor de labugete.

În continuare, prezentăm un model de identificare şi explicare aabaterilor de la buget, pe exemplul bugetului de vânzări (sau al cifrei deafaceri)21.

Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări prezintă importanţăpentru aprecierea performanţei comerciale a firmei. Variaţia (abaterea)cifrei de afaceri (∆CA) de la valoarea bugetată reprezintă diferenţa întrecifra de afaceri realizată (CAr) şi cifra de afaceri bugetată (CAb), adică :

∆CA = CA r – CA b

Această abatere de la buget a cifrei de afaceri (∆CA) are două explicaţiiposibile:● o variaţie a preţului (∆P), deoarece cantităţile efective sunt

vândute la un preţ diferit de cel bugetat :

∆P = (Preţ real – Preţ bugetat) x Cantitate reală● o variaţie a cantităţii vândute (∆Q), deoarece la preţul de vânzare

bugetat, cantităţile efectiv vândute sunt diferite de cantităţilebugetate:

21 După Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 325-327.

206

∆Q = (Cantitate reală – Cantitate bugetată) x Preţ bugetat

◙ Exemplu: La finele unei luni, controlorul de gestiune şiresponsabilul compartimentului de vânzări din Societatea Alfa S.A.realizează controlul asupra bugetului de vânzări. Din comparareavânzărilor reale cu cele bugetate rezultă o abatere favorabilă de la buget de12.200 u.m. Detaliile acestei abateri sunt prezentate în următorul tabel :

Realizat Bugetat AbatereIndicatoriProdus AProdus BProdus AProdus B

Preţ de vânzareunitar (P)

100 150 108 135

Cantitate, în buc. (Q) 800 700 750 680Cifra de afaceri (PxQ) 80.000 105.000 81.000 91.800Total 185.000 172.800+ 12.200

Descompunerea acestei variaţii pe produse şi factori explicativi seprezintă astfel:

Variaţia preţului (∆P)Preţ real

(Pr)Preţ bugetat

(Pb)Cantitate reală

(Qr)Variaţie

(Pr-Pb) x QrProdus A 100 108 800 - 6.400Produs B 150 135 700 + 10.500Variaţia preţului + 4.100

Variaţia cantităţii (∆Q)Cantitatereală (Qr)

Cantitatebugetată (Qb)

Preţ bugetat(Pb)

Variaţie(Qr-Qb)xPb

Produs A 800 750 108 + 5.400Produs B 700 680 135 + 2.700Variaţia cantităţii + 8.100Total variaţie + 12.200

207

Analizate individual, pe factori explicativi şi pe produse, abaterile de labuget sunt destul de importante, deşi pe total variaţiile se compenseazăîntre ele. De exemplu, produsul A înregistrează o abatere nefavorabilă de labuget la preţul de vânzare (-6.400) şi o abatere favorabilă de la buget,datorată cantităţii vândute (+5.400). În ce priveşte explicarea abaterii de labuget a cifrei de afaceri prin cei doi factori (preţ de vânzare şi cantitatevândută), remarcăm că variaţiile nu sunt independente: o creştere acantităţii vândute poate fi generată de o scădere a preţului (elasticitateacantitate/preţ).

În cazul în care o întreprindere realizează o cifră de afaceri din vânzareamai multor produse, abaterea de la buget este influenţată şi de ’’structuravânzărilor’’, care antrenează o descompunere a variaţiei cantităţii în altedouă abateri parţiale de la buget:● variaţia volumului global (∆VG) al vânzărilor: se compară

cantităţile reale totale cu cele bugetate totale, la preţ mediu bugetat(Pmb), conform relaţiei: ∆VG = (�Qr – �Qb) x Pmb ;

● variaţia structurii vânzărilor (∆S): se compară preţul mediuprestabilit (Pmp) cu preţul mediu bugetat (Pmb), pentru totalulcantităţilor reale: ∆S = (Pmp – Pmb) x �Qr, unde:� Preţul mediu bugetat reprezintă cifra de afaceri

bugetată raportată la cantitatea totală bugetată: Pmb = � (QbPb)/�Qb.

� Preţul mediu prestabilit ţine cont de evoluţia structuriivânzărilor şi este obţinut plecând de la cifra de afaceri prestabilită,aceasta din urmă fiind calculată prin multiplicarea cantităţilorreale vândute cu preţul de vânzare bugetat: Pmp = �(QrPb)/ �Qr.

O variaţie favorabilă a volumului global semnifică o implantare maibună a întreprinderii pe piaţă, deoarece vânzările totale reale suntsuperioare vânzărilor totale bugetate. Chiar dacă variaţia volumului globaleste favorabilă, variaţia structurii vânzărilor poate fi nefavorabilă în situaţiaîn care, de exemplu, creşterea cantităţilor priveşte doar produsele vândutemai ieftin.◙ Exemplu: Variaţia volumului global al vânzărilor Societăţii

Alfa S.A. este :∆VG = [(800 + 700) – (750 + 680)] x 120,83 = 8.458 u.m.

208

Preţul mediu bugetat (Pmb) este:[(750 x 108) + (680 x 135)]/(750 + 680)] = 120,83 u.m.

◙ Exemplu: Determinarea variaţiei structurii vânzărilorSocietăţii Alfa S.A. se face astfel:

(120,6 – 120,83) x (800 + 700) = - 358 u.m.

Preţul mediu prestabilit (Pmp) este:[(800 x 108) + (700 x 135)]/(800 + 700) = 120,6 u.m.

Constatăm că structura vânzărilor a generat o abatere nefavorabilă de labuget de 358 u.m.

Variaţia cantităţii se descompune pe cele două cauze astfel:8.100 u.m. = 8458 u.m. – 358 u.m.

Controlul asupra execuţiei bugetului de vânzări permite ca abatereafavorabilă de la buget să fie explicată prin următoarele cauze:

Variaţia cifrei de afaceri (∆CAr – ∆CAb) = + 12.200 u.m.Variaţia cantităţii:

+ 8.100 u.m.∆Q = (Qr – Qb) x Pb

(pe produs)

Variaţia preţului:+ 4.100 u.m.

∆P = (Pr – Pb) x Qr(pe produs)

Variaţiastructurii vânzărilor:

- 358 u.m.∆S = (Pmp – Pmb) x �Qr

Variaţia volumului global:+ 8.458 u.m.

∆VG = (�Qr - � Qb) x Pmb

Abaterile de la bugetul vânzărilor sunt în responsabilitateadepartamentului comercial şi a managerilor generali.

Deoarece pilotajul unei întreprinderi nu poate fi realizat doar pe bazacontrolului bugetar, dominat de informaţii cu caracter financiar şipostfactum, obţinerea performanţei impune utilizarea şi a altor instrumentede control gestiune, care vor fi prezentate în continuare.

209

b) Tabloul de bord

Noţiunea de „tablou de bord” a apărut în Franţa încă din perioadainterbelică. Acesta este un instrument de pilotaj al întreprinderii deoarecepermite managerilor să dispună, în timp real, de o viziune sintetică asupraprincipalilor indicatori privind întreprinderea şi mediul de afaceri învederea luării deciziilor aflate în cadrul competenţei lor. Utilizareatabloului de bord în gestiunea întreprinderilor a rămas o practică maidezvoltată în Franţa decât în ţările anglo-saxone, situaţie explicabilă prinmai multe variabile cum sunt22:

� modelul de gestiune „à la française”, până la o anumită dată cu obază importantă de întreprinderi publice, cu o finanţare bazată înprimul rând pe împrumutul bancar şi o prezenţă relativ slabă a bursei,în comparaţie cu modelul de gestiune al firmelor din ţările anglo-saxone, mai financiar, cu un reporting trimestrial al rezultatelorcontabile şi o finanţare predominant bursieră;

� nevoia puternică de a completa instrumentul contabil, în Franţadestinat mai mult fiscalităţii decât nevoilor de decizie şi reporting,aşa cum cere tradiţia anglo-saxonă, cel puţin în ce priveşte societăţilecotate la bursă;

� o puternică cultură „a inginerilor” în managementul firmelor dinFranţa, ingineri care au fost la originea tablourilor de bord, în specialîn mediul industrial.

Tabloul de bord poate fi considerat ca un răspuns la insuficienţacontabilităţii generale pentru fundamentarea deciziilor curente de gestiuneluate de manageri. De o manieră generală, el se compunedintr-un ansamblu de indicatori, mai puţin numeroşi, care dauresponsabililor de gestiune o informaţie semnificativă în pilotajulactivităţilor lor. Ca instrument de pilotaj al acţiunilor managerilor, tabloulde bord prezintă următoarele caracteristici:● este destinat fiecărui responsabil operaţional;● conţine un număr relativ redus de indicatori (10 până la 25 de

indicatori, maximum); 22 Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine

? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue françaisede comptabilité, nr. 309/1999, p.61.

210

● informaţiile nu sunt numai de natură financiară, fiind prezentaţi şiindicatori în etalon natural sau de calitate;

● este rapid de obţinut, existând posibilitatea identificării originiiinformaţiei;

● este uşor de înţeles şi simplu de interpretat, indicatorii fiindprezentaţi de o manieră „vizuală”, cu ajutorul tabelelor, graficelor, învalori absolute şi rate.

Natura nefinanciară a unor indicatori este o caracteristică specificătabloului de bord, care permite responsabililor de gestiune să dispună şi dealte date decât cele financiar-contabile. Informaţiile nefinanciare (deexemplu: nivelul de calitate al materiei prime, rata de fidelitate a clientelei,rata bunurilor nevândute etc.) permit o reacţie rapidă a decidenţilor lamodificările neaşteptate sau importante ale mediului de afaceri, datfiind că responsabilii operaţionali vehiculează mai curând date cantitative(în etalon natural) şi calitative decât monetare. În felul acesta, prinintermediul tabloului de bord se realizează o legătură mai bună întreresponsabilii operaţionali, care „judecă” în termeni cantitativi (tone livrate,număr de piese etc.) şi controlorul de gestiune, care lucrează în termenivalorici (preţ sau cost).

Elaborarea tabloului de bord se face după o metodologie riguroasă.Întâi, se elaborează un proiect, adică se determină contextul organizaţionalşi se evaluează utilitatea întocmirii unui tablou de bord pentru un anumitresponsabil al unui centru de gestiune. În această fază, se precizează cineva fi responsabilul centrului vizat, se fixează obiectivele şi se stabileşte unplan de acţiune pentru realizarea acestor obiective.

Procedura elaborării tabloului de bord poate fi etapizată astfel23:• Determinarea obiectivelor: constituie aspectul determinant în

justificarea elaborării unui tablou de bord. Orice obiectivtrebuie să fie cuantificabil şi determinat pe o anumită perioadă,fiind necesară distincţia între un obiectiv şi o misiune. Deexemplu, reducerea cheltuielilor generale cu un anumit procentîntr-un termen definit constituie un obiectiv însă gestiuneacheltuielilor generale este o misiune. Pentru a fi realiste,

23 Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Ed. Vuibert, 1999, p. 72-73.

211

obiectivele trebuie să fie stabilite de o manieră rezonabilă şi, depreferinţă, discutate sau negociate cu direcţia generală.

• Stabilirea unui plan de acţiune pentru realizareaobiectivului. Determinarea planului de acţiune va permiteidentificarea parametrilor care au o influenţă asupraobiectivului. De exemplu, reducerea cheltuielilor generale aleîntreprinderii presupune stabilirea elementelor asupra cărora sepoate acţiona, adică identificarea surselor care au generatcreşterea acestor cheltuieli, cum sunt: cheltuieli cu deplasările,cheltuieli cu întreţinerea spaţiului administrativ, cheltuieliexagerate cu protocolul etc.

• Identificarea indicatorilor pertinenţi. În această fază,responsabilul de gestiune trebuie să aleagă ca indicatori deperformanţă pe aceia pe care îi consideră cei mai pertinenţipentru aprecierea rezultatului acţiunilor sale. În cazulobiectivului de reducere a cheltuielilor generale, pot fi stabiliţiurmătorii indicatori pentru fiecare tip de cheltuială, cum sunt:numărul de deplasări pe contract încheiat (sau valoareacheltuielilor cu deplasările pe contract încheiat), mijloacele detransport utilizate şi cu ce frecvenţă, maniera de rezervare abiletelor de transport şi a spaţiului de cazare (pentru a beneficiade unele reduceri de preţ acordate de furnizorii de servicii),stabilirea unor norme la cheltuielile de protocol etc.

• Întocmirea tabloului de bord. La construirea tabloului de bordse vor utiliza modalităţile care permit cea mai bună vizualizarea indicatorilor de urmărit, cum sunt: valori absolute, abateri (+/-), rate, grafice, pictograme, tabele etc. Aşa cum am arătat,indicatorii reţinuţi în tabloul de bord trebuie să fie mai puţinnumeroşi pentru a permite realizarea funcţiei acestuia, de pilotajal managerilor în deciziile lor curente şi control asupra realizăriiindicatorilor de performanţă.

În continuare, prezentăm un tablou de bord sub forma unui tabel,pentru urmărirea performanţei activităţii comerciale (obiectivulconsiderat: creşterea vânzărilor cu un anumit procent într-o perioadădeterminată):

212

Tabloul de bord al departamentului de vânzăriIndicatori Luna

N-1Luna

NVariaţie

(+/-)Valoare

N-2Cumulat

anulcurent A

Valoarecomparabilă

anul A-1

Variaţie(+/-)

Număr de viziteefectuate clienţilorpotenţialiNumăr de km parcurşipentru o vizită la unclient potenţialFrecvenţa medie avizitelor pe ziNumăr de clienţi noiNumăr de comenzi noiValoarea comenzilor noi

Tabloul de bord poate fi utilizat de către firmele care nu dispun de unsistem bugetar dar poate coexista şi împreună cu acesta, ca un instrumentcare ameliorează calitatea controlului de gestiune. În cazul în care tabloulde bord funcţionează împreună cu un sistem de bugete, tabloul de bord vainclude numai indicatorii esenţiali ai gestiunii bugetare, în specialinformaţii privind volumul fizic şi calitatea, pe care trebuie să-isupravegheze un responsabil de buget.

c) Reporting-ul

Reporting-ul este un instrument de evaluare şi urmărire aperformanţelor, fiind frecvent întâlnit în marile firme. El îşi găseştesorgintea în „contabilitatea responsabilităţii” (responsability accounting),apărută în marile întreprinderi americane şi reprezintă un sistem decontabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei astfel încâtfiecare manager să vizualizeaze numai aspectele aflate în administrarea lui,respectiv rezultatul de care el este responsabil. Reporting-ul serveşte pentrujustificarea gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri şi esteutilizat pentru agregarea informaţiei de la unităţile elementare (secţii,uzine, centre comerciale, filiale etc.) către vârful ierarhiei. El permitejustificarea rezultatelor activităţilor descentralizate, organizate prindelegarea de responsabilităţi, fiind „porţiunea de informaţie pe care o

213

posedă responsabilul operaţional şi care este transmisă superiorului săuierarhic şi nu toată informaţia locală de pilotaj”.24

Reporting-ul cuprinde două componente, una contabilă şi alta degestiune:

� componenta contabilă se referă la compararea realizărilor cupreviziunile, astfel încât să fie identificate şi analizate abaterile;

� componenta gestionară se referă la identificarea cauzelor care augenerat abateri şi la definirea măsurilor corective, care după evaluarevor fi transmise conducerii generale împreună cu alte documente.

Deci, reporting-ul face parte din sistemul de informare al direcţieigenerale. El trebuie să conţină toate informaţiile care să permitămanagerilor generali urmărirea obiectivelor strategice şi măsurareaperformanţelor structurilor care compun organizaţia.

După Malo şi Mathe există trei principii care stau la baza elaborăriireporting-ului:

• principiul excepţiei: pentru a facilita verificarea de către direcţiagenerală, fiecare poziţie (rubrică) din reporting are fixat un prag detoleranţă, „alarma” fiind declanşată atunci când se atinge sau sedepăşeşte această limită;

• principiul controlabilităţii: vor fi urmărite doar rubricile ale cărorvalori depind de deciziile responsabilului unităţii evaluate, ceea cepermite evitarea evaluării unui responsabil de gestiune pe baza unorindicatori pe care el nu-i poate controla;

• principiul corecţiei: dacă există o abatere, responsabilul centruluide gestiune trebuie să fie în măsură să propună o acţiune corectivă.

Reporting-ul, realizat de o anumită unitate elementară din cadrul unuigrup sau dintr-o întreprindere mare, permite urmărirea îndepliniriiobiectivelor generale de către sediul central al unei companii şi serveşte laagregarea (consolidarea) informaţiilor, incluzând atât elemente de controlbugetar cât şi din tabloul de bord. El îmbracă forma de:

24 J. Gray şi Y. Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur

général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 873.

214

� informaţii privind rezultatele la un moment dat, urmărite printablourile de bord;

� documente de urmărire a execuţiei bugetare;� rapoarte sau dări de seamă.

Dacă indicatorii prezentaţi în tabloul de bord sunt eterogeni (financiari-contabili, fizici dar şi privind calitatea), reporting-ul prezintă numai datefinanciar-contabile, diferenţele între aceste două instrumente de control alperformanţelor unei organizaţii economice fiind puse în evidenţă deurmătorul tablou25:

Tabloul de bord Reporting-ul („responsabilityaccounting”)

Răspunde la întrebarea privind manieraîn care obiectivele organizaţiei urmeazăsă fie realizate

Răspunde la întrebarea privind gradulde realizare a obiectivelor

Accent pus pe factorii „cheie” Accent pus pe controlabilitateIdentificarea modalităţilor de funcţionarea unui centru de gestiune

Identificarea rezultatului contabil

Definit „de jos în sus”, plecândde la obiective

Definit „de sus în jos”, prin agregareainformaţiei contabile

Informaţii financiare, cantitativeşi calitative

Prezintă numai informaţii financiar-contabile

Prevede acţiunile viitoare trecute Evaluează efectele deciziilor trecutePentru nivelurile superioare de deciziesunt consolidate doar câteva informaţii

Informaţiile financiare sunt totdeaunaconsolidate pentru nivelurile superioarede decizie

Periodicitate zilnică, săptămânală saulunară (flexibil şi adaptat)

Periodicitate lunară

Instrument principal de informarea responsabililor operaţionali

Instrument de informare din structurasistemului de informaţii de gestiune

Construit prin selectarea informaţiilor Nu se face selecţia informaţiilorIntegrează informaţii care suntîn afara câmpului controlabilităţii

Integrează numai informaţii care suntîn câmpul controlabilităţii

25 Jack Gray şi Yvon Pesqueux, citaţi în lucrarea Manuel de gestion, volume 1,

coordonnateur général Armand Dayan, Ed. Ellipses, 1999, p. 875.

215

Deşi la origine reporting-ul este o practică specifică firmeloramericane, astăzi este întâlnit în toate companiile multinaţionale.Transmiterea informaţiilor de la unităţile descentralizate către sediulsocietăţii-mamă se face cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie(reţele de telecomunicaţii şi reţele informatice).

Un studiu empiric26 efectuat în 1994 pe un eşantion de întreprinderimultinaţionale franceze arată că reporting-ul se face, în general, pe unformular standard şi că transmiterea datelor către sediul central are loc, deregulă, lunar.

Informaţiile cel mai frecvent transmise privesc realizările financiare aleunităţii care face raportarea: cifra de afaceri, mişcările de fonduri, situaţiatrezoreriei, împrumuturi, câştiguri şi pierderi din schimb valutar etc.; acesteinformaţii sunt transmise către sediul central de mai multe ori pe lună, înunele cazuri chiar zilnic. Acelaşi studiu arată că informaţiile privindperformanţa şi situaţia globală a întreprinderii (cum ar fi: informaţii debilanţ, partea de piaţă deţinută, gradul de execuţie a bugetului, rezultatefinanciare) sunt transmise către sediul central cel mult o dată pe lună, iar înunele cazuri raportarea se face chiar semestrial. Alte informaţii, de ordingeneral, care privesc ţara unde este localizată unitatea descentralizată, cumsunt rata inflaţiei, concurenţa, regimul fiscal etc. sunt transmise mai rarcătre societatea-mamă, la cererea ei. Între indicatorii de măsurare aperformanţelor filialelor, studiul citat arată că societăţile-mamă francezeutilizează cel mai frecvent: profitul, rentabilitatea capitalurilor investite,cifra de afceri, cashflow-ul şi costul de producţie. O frecvenţă medie înconţinutul reporting-ului o au indicatorii fizici şi calitativi, cum sunt:volumul producţiei, volumul vânzărilor, segmentul de piaţă, calitateaproduselor, termenul de livrare etc.

26 Citat în Manuel de gestion, volume 1, coordonnateur général Armand Dayan,

Ed. Ellipses, 1999, p. 877.

216

d) Un instrument integrator de controlal performanţelor: „balanced scorecard”

Informaţiile furnizate de reporting sunt considerate de manageri preadetaliate şi prea financiare, situaţie care nu permite direcţiei generaleevaluarea performanţei globale şi luarea de decizii rapide.

Datorită limitelor reporting-ului, de dată recentă, managerii firmeloramericane dispun de un nou instrument de pilotaj şi de măsurare aperformanţei: „balanced scorecard”27. Acest instrument a apărut caurmare a insuficienţelor constatate în practica reporting-ului dincompaniile americane şi a fost conceput în 1992 de Robert Kaplan şi DavidNorton.

„Balanced scorecard” este un instrument care furnizează oreprezentare operaţională a performanţei globale a firmei, permiţândtotodată ghidarea şi evaluarea strategiei.

El este organizat în jurul a patru axe28:● perspectiva financiară (care sunt aşteptările acţionarilor?);● perspectiva clienţi (care sunt exigenţele clienţilor faţă de

întreprindere?);● creştere şi dezvoltare (pentru realizarea obiectivelor propuse, cum

se va dezvolta întreprinderea?);● procese interne (pentru a-i satisface pe acţionarii şi clienţii firmei,

ce procese „cheie” trebuie controlate?).În „balanced scorecard” sunt menţinuţi indicatori financiari-contabili,

însă se prezintă şi indicatori privind clienţii, privind calitatea, privindeficienţa internă a întreprinderii şi capacitatea acesteia de ameliorare şicreştere pe termen lung.

„Balanced scorecard” este destinat managerului unei întreprinderi saudirectorului unui domeniu de activitate strategică (strategic business unit);deoarece furnizează indicatori caracteristici pentru patru dimensiunidiferite ale firmei, el poate fi considerat un instrument privilegiat de pilotajglobal al performanţei. Prin conţinutul informaţional, acest instrument decontrol al performanţei globale este orientat către acţiune şi anticipare,fiind rezultatul unui proces de selecţie a datelor, astfel încât informaţiile 27 În literatura franceză de gestiune, termenul « balanced scorecard » a fost tradus prin

« tablou de bord prospectiv » sau este utilizat netradus, în forma din limba engleză, caneologism.

28 Carla Mendoza şi Robert Zrihen, Le tableau de bord: en V. O. ou en version américaine? Comparaison entre le tableau de bord et le balanced scorecard, în Revue françaisede comptabilité, nr. 309/1999, p. 62.

217

furnizate managerului să nu fie prea detaliate. De aceea, putem consideracă, prin conţinut şi rol, acest instrument este asemănător cu tabloul de bordal direcţiei generale din practica firmelor franceze.

În continuare, prezentăm un model de „balanced scorecard”, întâlnit înpractica unei companii engleze din industria prelucrătoare29:

Perspectiva financiarăObiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut

Creştere Creşterea vânzărilor %Creştereaprofitului

Rezultatul exploatării u.m.

Profitabilitate Rata rentabilităţiivânzărilor

%

Utilizareaeficientăa activelor

Rata rentabilităţiiactivelor

%

Supravieţuire Nevoie în fond derulment

%

Supravieţuire Flux de trezorerie u.m.Perspectiva client

Obiective Indicatori Unitate de măsură Realizat PrevăzutSatisfacereaclienţilor

% de livrări pe oră %

Satisfacereaclienţilor

Facturi emiseclienţilor

Număr

Satisfacereaclienţilor

Reclamaţii Număr

Satisfacereaclienţilor

Satisfacţia clienţilor Anchetă

Creştere % din vânzări cătrenoii clienţi

%

Creştere % din piaţă %Parteneriat(clienţi)

% din vânzări realizatecu „parteneri”

%

Parteneriat(clienţi)

Durata medie deobţinere a uneicomenzi

Zile

Parteneriat(furnizori)

% din mărfurilecumpărate de la„parteneri”

%

Perspectiva proceselor interneObiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut

Ameliorareaproceselor

% de deşeuri %

29 Carla Mendoza şi Robert Zriheu, op. cit., p.64.

218

Ameliorareaproceselor

Timp mediu de reglaj Ore

Ameliorareaproceselor

% de realizare aobiectivelor

%

Ameliorareaproceselor

Costul anual alproduselor/costulameliorării anuale

u.m.

Ameliorareaproceselor

Timpul mediu alciclului unui produs

Săptămâni

Personal Satisfacereapersonalului

Anchetă

Personal Număr de ore deformare pe persoană

Ore

Personal Sugestii/persoană NumărRisipă/Mediunatural

Tonedeversate/persoană/an

Tone

Risipă/Mediunatural

% de deşeuri reciclate %

Perspectiva dezvoltareObiective Indicatori Unitate de măsură Realizat Prevăzut

Creştere % de vânzări deproduse noi

%

Creştere % de timp de cercetare-dezvoltare pentru noileproduse

%

Creştere Număr de încercăriasupra noilor produse

Zile

Creştere Timpul mediu pentru osimplă cerere

Număr

Economie dindezvoltare

Număr de proiecteacceptate

Număr

Reducereaciclurilor

Timpul mediu al unuiproiect

Săptămâni

Reducereaciclurilor

% de proiecteproductive

%

Reducereaciclurilor

Număr de proiecteschimbate dupăcomercializare

Număr

Prin conţinut şi finalitate, „balanced scorecard” elimină unele limite alereporting-ului. Rămâne de văzut dacă acest instrument va putea înlocuireporting-ul, adică dacă va permite furnizarea de informaţii necesarepilotajului şi măsurării performanţelor globale ale unităţilordescentralizate.

219

Putem concluziona că diferitele sisteme de control al performanţelorutilizate în cadrul unei întreprinderi (controlul bugetar, tabloul de bord,reporting-ul şi „balanced scorecard”) sunt „construcţii” care au odimensiune istorică şi s-au dezvoltat în contexte socio-economice diferite.Astfel, controlul prin bugete poate fi considerat un instrument clasic îngestiunea întreprinderilor, folosit încă de la începutul secolului al XX-lea şiutilizat astăzi de firmele din toată lumea. Tabloul de bord a apărut încă dinperioada interbelică ca o practică în gestiunea firmelor franceze iarreportig-ul, specific marilor companii americane, s-a extins în practicatuturor societăţilor multinaţionale. Limitele reporting-ului, ca instrumentde control al performanţelor, au impus un alt instrument de pilotaj, orientatmai mult către strategia firmei şi măsurarea performanţei globale:„balanced scorecard”. Prin caracteristicile sale, „balanced scorecard”realizează o convergenţă între tabloul de bord francez şi reporting-ulamerican, putând fi considerat un instrument de gestiune „integrator”.

220

4.1. Controlul de gestiune în condiţii de incertitudine

Controlul de gestiune, ca instrument de reglare a comportamentelor într-o organizaţie, este strâns legat de noţiunea de informaţie. În ansamblulfluxului informaţional, controlul de gestiune are rolul de a colectainformaţiile, pentru a le face utile în procesul decizional. Scopul final alacestui proces îl reprezintă luarea unor decizii optimale.

Însă mediul în care organizaţiile evoluează este foarte variat, o mulţimede factori făcându-l imposibil de controlat în totalitate; indivizii sunt„unici” iar instrumentele de cuantificare se dovedesc deseori incapabile sămodeleze fidel realitatea. De aceea, putem spune că îmbinarea deincertitudine şi asimetrie informaţională, precum şi limitele dovedite desistemul de evaluare, golesc de conţinut noţiunea de decizie optimală.

Dacă avem în vedere că incertitudinea se manifestă în contextulevaluării viitorului, procesul continuu de acumulare de informaţie nu aparedecât ca un mod de atenuare a incertitudinii.

Deseori teoreticienii fac distincţie între risc şi incertitudine. Astfel,Frank Knight consideră că „riscul” este incertitudinea măsurabilă, în timpce „incertitudinea” se referă la incertitudinea nemăsurabilă. În fapt, ceea cene spune Knight este că diferenţa între risc şi incertitudine rezidă tocmai încalitatea informaţiei pe care un decident o deţine într-o anumită situaţie. Însituaţiile riscante, informaţia este parţială, adică variabilele suntcunoscute însă cel puţin una dintre ele este aleatoare, în timp ce însituaţiile incerte informaţia este incompletă (cuprinde variabile certe sau

Controlul de gestiuneîn medii specifice

221

aleatoare însă există cel puţin o variabilă care nu poate fi cunoscută). Înaceastă a doua situaţie, ceva influenţează problema, însă nu putem şti ceanume.

Obiectivul acestui paragraf este să releve modul în care ar trebui luatedeciziile într-o stare de incertitudine (măsurabilă sau nu), fapt pentru care,în continuare, vom folosi cele două noţiuni (risc şi incertitudine) cu aceeaşiaccepţiune.

Modelul decizional în condiţii de incertitudine

Pentru început, vom spune că riscul este dat de variabilitatearezultatelor, variabilitate indusă de caracterul aleator al unora dincomponentele mediului (concurenţa, mediul natural, mediul politic, mediulsocial etc.).

De aceea, în condiţii de incertitudine, modelul decizional trebuie săîncorporeze şi variabilitatea rezultatelor. Un astfel de model estereprezentat mai jos:

Figura anterioară prezintă cele şase mari etape ale procesului decizionalîn condiţii de incertitudine:1. Orice model decizional prezintă un obiectiv pe care decidentul

doreşte să-l atingă. De exemplu, maximizarea profitului sau avalorii actualizate a fluxurilor de trezorerie. Cuantificareaobiectivelor este deseori numită funcţie obiectiv. Ea este folosităpentru a evalua diferitele variante de acţiune şi pentru a furniza obază pentru alegerea celei mai bune acţiuni.

2. Determinarea posibilelor variante de acţiune. Pentru atingereaobiectivului este necesară adoptarea cel puţin a unei variante deacţiune. Atunci când există variante alternative, acestea trebuieanalizate.

Identifi-carea

obiecti-velor

Determina-rea

posibilelorvariante de

acţiune

Identifica-rea

caracteristi-cilor

mediului

Identifica-rea

posibilelorrezultate

Măsura-rea

câştigu-rilor

Alegereauneia dinvariantelede acţiune

222

3. Luarea unei decizii într-un mediu incert impune analizarea tuturorfactorilor aflaţi în afara controlului decidentului şi care ar puteaafecta rezultatele fiecăreia din posibilele variante de acţiune.

4. Identificarea posibilelor rezultate, ca urmare a combinăriidiferitelor variante de acţiune cu factorii de mediu care pot exista.

5. Măsurarea fiecărui rezultat. Această măsurare se face în termeniifuncţiei obiectiv stabilită de decident.

6. Alegerea variantei de acţiune.

Alegere şi eventualitate

Modelul decizional prezentat anterior relevă că variabilitatearezultatelor depinde atât de alegerea decidentului cât şi de elementelenecontrolabile (denumite în literatura de specialitate eventualităţi). Cualte cuvinte, în condiţii de incertitudine, rezultatul unei decizii are atât ocomponentă controlabilă cât şi una aleatorie.

Probabilităţi

Frecvenţa cu care un eveniment sau o stare se produce într-un anumitinterval de timp este determinantă pentru evaluarea diferitelor rezultate. Oastfel de frecvenţă este denumită în literatura de specialitate probabilitateşi, în mod normal, este exprimată sub forma numerelor reale cuprinse înintervalul [0;1]. Probabilitatea nulă reflectă imposibilitatea producerii unuieveniment, în timp ce o probabilitate de 1 reflectă starea de certitudine. Oprobabilitate de 0,4 semnifică apariţia unui eveniment de 4 ori din 10.

Relativ la o variantă de acţiune şi la factorii care pot interveni peparcurs, informaţia poate fi prezentată sub forma distribuţieiprobabilităţilor. De exemplu, probabilitatea ca lansarea unui produs săconducă la pierderi este de 0,2 în timp ce probabilitatea obţinerii debeneficii se ridică la 0,8. Informaţia se poate prezenta sub următoareaformă:

Rezultat ProbabilitateProfit 0,8Pierdere 0,2Total 1,0

223

Unele probabilităţi sunt cunoscute ca probabilităţi obiective, întrucâtele pot fi stabilite matematic şi calculate pe baze statistice. Este foarte puţinprobabil ca în luarea deciziilor pe care le implică desfăşurarea afacerilor săse utilizeze în mod frecvent probabilităţi obiective, de vreme ce numeroasedecizii se produc numai o dată şi, implicit, nu există un trecut bogat înaceeaşi experienţă, care să permită determinarea frecvenţei de apariţie aunui eveniment sau a unei stări. În aceste condiţii, probabilităţile vor trebuideterminate pe seama judecăţii managerilor. Probabilităţile stabilite înacest mod sunt denumite probabilităţi subiective, întrucât nu întotdeaunadoi indivizi vor atribui fenomenului valori identice ale probabilităţii.Aceste probabilităţi sunt stabilite în mod predilect pe seama cunoştinţelorpersonale, a experienţei managerului şi observării variabilelor curente,posibil a avea un impact asupra evenimentelor viitoare. Aceste probabilităţisunt predispuse a fi evaluate greşit însă, oricum, probabilităţile (fie ele şiobiective) sugerează caracterul necontrolabil al viitorului.

Distribuţia probabilităţilor şi valoarea aşteptată

Prezentarea distribuţiei probabilităţilor pentru fiecare variantă deacţiune se poate dovedi foarte utilă în procesul decizional, având în vederecă această distribuţie reflectă gradul de incertitudine al fiecărei alternative.Distribuţiile probabilităţilor permit managementului să ia în considerare nunumai posibilele profituri pe care acestea le promit, dar şi gradul deincertitudine care însoţeşte fiecare din aceste profituri.

◙ În cele ce urmează vom considera următorul exemplu1:Un manager are de rezolvat o situaţie de gestiune: să fabrice produsul A

sau produsul B? Având în vedere că resursele financiare îi permitabordarea unui singur proiect, managerul trebuie să aleagă între cele douăproiecte. Investigarea în detaliu a cererii pentru fiecare produs permiteevidenţierea următoarei distribuţii a probabilităţii obţinerii profiturilorpentru fiecare produs:

1 Exemplul acesta, ca şi cele ce urmează, sunt inspirate din cartea „Management and Cost

Accounting”, Colyn Drury, 1991.

224

Produs A : distribuţia probabilităţilorRezultat (1) Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2)Profit 6.000 0,10 600Profit 7.000 0,20 1.400Profit 8.000 0,40 3.200Profit 9.000 0,20 1.800Profit 10.000 0,10 1.000Total 1,00 Valoare aşteptată 8.000

Produs B : distribuţia probabilităţilorRezultat (1) Probabilitate estimată (2) Valoare ponderată (3) = (1) × (2)Profit 4.000 0,05 200Profit 6.000 0,10 600Profit 8.000 0,40 3.200Profit 10.000 0,25 2.500Profit 12.000 0,20 2.400Total 1,00 Valoarea aşteptată 8.900

Date fiind condiţiile anterioare, se pune întrebarea: ce proiect trebuie săaleagă managerul dintre cele două?

Distribuţia probabilităţilor permite managerului judecăţi de tipul:„există o probabilitate de 0,1 de a obţine profituri de 6.000 u.m. pentruprodusul A” sau „există o probabilitate de 0,7 de a obţine profituri maimici decât 8.000 u.m.” şi, corespunzător, „există o probabilitate de 0,3 caprofiturile să exceadă sumei de 9.000 u.m.”.Valoarea aşteptată

Deseori numită şi beneficiu aşteptat, valoarea aşteptată este calculatăponderând fiecare nivel al profitului cu probabilitatea care îi este ataşată şiînsumând rezultatele obţinute. Cu alte cuvinte, valoarea aşteptată reflectămedia aritmetică ponderată a profiturilor. Din tabelele anterioare, rezultăcă valorile aşteptate pe care le generează cele două proiecte sunt de 8.000u.m. şi, respectiv, 8.900 u.m.

Judecarea proiectelor în funcţie de distribuţia probabilităţilor şi devaloarea aşteptată este total opusă celei în care decidentul trebuia să aleagăvarianta cea mai probabilă. Datele anterioare indică faptul că pentruvarianta A alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza profituri de 8.000u.m., iar pentru varianta B alternativa cea mai probabilă (0,4) va furniza tot8.000 u.m. Cu alte cuvinte, recurgerea la criteriul variantei cele maiprobabile ne conduce la concluzia că cele două variante sunt indiferente. În

225

schimb, raţionând în funcţie de valoarea aşteptată, celde-al doilea proiect se dovedeşte superior.

Raţionamentul pe seama valorii aşteptate prezintă însă un inconvenientmajor. Trebuie reţinut că valoarea aşteptată exprimă rezultatul mediu cares-ar obţine dacă o anumită variantă de acţiune este aleasă de mai multe ori.De exemplu, dacă decizia de a produce produsul A sau B este repetată demai multe ori, atunci produsul A este aşteptat să ofere o valoare de 8.000u.m., în timp ce produsul B o valoare de8.900 u.m. Inconvenientul rezidă, în mod evident, în aceea că, numai încazuri foarte rare deciziile vor fi reluate de mai multe ori, în majoritateacazurilor ele fiind puse în operă numai o singură dată. Trebuie, deasemenea, notat că valorile aşteptate sunt medii calculate pe seamajudecăţii managerilor (probabilităţi subiective). În plus, nu există nici ogaranţie că rezultatul obţinut va fi egal cu valoarea aşteptată (spre exemplu,în cazul produsului B valoarea aşteptată este diferită de fiecare din cele 5valori probabile).

Evaluarea incertitudinii

Dacă decizia într-un context incert s-ar baza pe metodologia valoriiaşteptate, atunci cu siguranţă produsul B ar trebui preferat produsului A. Săconsideram însă un nou produs C despre care sunt cunoscute următoareleinformaţii:

Produs C : distribuţia probabilităţilorRezultat Probabilitate estimatăValoare ponderatăPierdere 4.000 0,50 -2.000Profit 22.000 0,50 11.000Total 1,00 Valoare aşteptată 9.000

Observăm că produsul C prezintă o valoare aşteptată superioară faţă decea a produsului B, fapt pentru care produsul C ar trebui fabricat. Însă, estefoarte puţin probabil ca managerul să prefere produsul C, întrucâtprobabilitatea de pierdere este egală cu cea de câştig (0,5). Cu alte cuvinte,gradul de incertitudine este mai mare în cazul produsului C decât în cazul

226

produsului B, iar criteriul valorii aşteptate aplicat în mod izolat poateconduce la decizii eronate.

De aceea, putem afirma că, pe lângă interesul arătat faţă de valoareaaşteptată, managerii sunt interesaţi în aceeaşi măsură şi de gradul deincertitudine (variabilitate) a posibilelor rezultate. Convenţional, măsurareadispersiei în interiorul distribuţiei probabilităţilor se realizează cu ajutorulabaterii standard2. Abaterea standard, notată θ, se calculează dupăformula:

( )�=

×−=θn

1xx

2x pAA

relaţie în care: Ax = fiecare nivel de profit;A = valoarea aşteptată (valoarea medie);px = probabilitatea ataşată fiecărui rezultat;n = numărul total de posibilităţi.

Pentru cazul produselor A şi B rezultatele sunt după cum urmează:

Produsul A(1)

Profitu.m.

(2)Valoareaaşteptată

u.m.

(3) = (1) - (2)Abaterea faţăde valoarea

aşteptată

(4) = (3) × (3)Pătratul abaterii

(5)Probabilitate

(6) = (4) × (5)Valoare

ponderată

6.000 8.000 - 2.000 4.000.000 0,10 400.0007.000 8.000 - 1.000 1.000.000 0,20 200.0008.000 8.000 0 0 0,40 09.000 8.000 + 1.000 1.000.000 0,20 200.00010.000 8.000 + 2.000 4.000.000 0,10 400.000Total 1.200.000Abaterea standard (θ) 1.095,40Valoarea aşteptată 8.000

Produsul B(1)

Profitu.m.

(2)Valoareaaşteptată

u.m.

(3) = (1) - (2)Abaterea faţăde valoarea

aşteptată

(4) = (3) × (3)Pătratul abaterii

(5)Probabilitate

(6) = (4) × (5)Valoare

ponderată

2 A nu se confunda cu abaterea standard calculată în cazul metodei standard costing.

227

4.000 8.900 - 4.900 24.010.000 0,05 1.200.5006.000 8.900 - 2.900 8.410.000 0,10 841.0008.000 8.900 - 900 810.000 0,40 324.00010.000 8.900 1.100 1.210.000 0,25 302.50012.000 8.900 3.100 9.610.000 0,20 1.922.000Total 4.590.000Abaterea standard (θ) 2.142,40Valoarea aşteptată 8.900

Compararea abaterilor standard a două proiecte cu valori aşteptatediferite nu aduce nici un plus informaţional în procesul de decizie.Dimpotrivă, îl poate conduce pe decident la concluzii eronate. Pentruaceasta, este suficient să ne imaginăm că în portofoliul de variante posibilese află şi cea a unui produs D despre care sunt cunoscute următoareleinformaţii:

Produsul DRezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată 40.000 0,05 2.000 60.000 0,10 6.000 80.000 0,40 32.000100.000 0,25 25.000120.000 0,20 24.000

Total 1,00 Valoare aşteptată 89.000

Abaterea standard pentru acest produs este de 21.424, însă toaterezultatele posibile sunt de 10 ori mai mari decât în cazul produsului B. Deasemenea, rezultatele pe care le oferă produsul D prezintă aceeaşidistribuţie a probabilităţilor, fapt pentru care putem formula concluzia căcele două proiecte sunt tot atât de riscante, cu toate că abaterile standardcorespunzătoare sunt diferite (abaterea standard aferentă lui D este de10 ori mai mare decât cea a lui B). Un astfel de inconvenient poate fieliminat prin introducerea în analiză a unui indicator derivat şi anumecoeficientul variaţiei, calculat ca raport între abaterea standard şi valoareaaşteptată.

228

Coeficientul variaţiei pentru produsul B este 2.142,4 / 8.900 = 0,241(24,1%), iar pentru produsul D este 21.424 / 89.000 = 0,241 (24,1%).Coeficientul variaţiei arată, deci, că proiectele B şi D sunt la fel de riscante.

În cazul produsului A coeficientul de variaţie este 1095,4 / 8.000 == 0,1369 (13,69%), ceea ce ne face să credem că acesta este cel mai puţinriscant.

În prezentarea anterioară, riscul a fost definit prin dispersia posibilelorrezultate, astfel încât riscul poate fi mai mare chiar şi în situaţia în careposibilele rezultate implică profituri mari. Totuşi, riscul atribuibilrezultatelor diferitelor variante de acţiune nu este dispersia în sine, ci maidegrabă posibilitatea ca rezultatele să fie sub valoarea aşteptată. Înprincipiu, un decident va accepta doar variaţii ale rezultatelor pestevaloarea aşteptată.

Să considerăm următoarea situaţie în care despre produsele X şi Y secunosc următoarele informaţii:

Produsul X : distribuţia probabilităţilorRezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată

4.000 0,10 4006.000 0,30 1.8008.000 0,60 4.800Total 1,00 Valoarea aşteptată 7.000

Produsul Y : distribuţia probabilităţilor

Rezultat Probabilitate estimată Valoare ponderată6.000 0,20 1.2008.000 0,50 4.00012.000 0,30 3.600Total 1,00 Valoarea aşteptată 8.800

Abaterile standard sunt 1.342 pentru produsul X şi 2.227 pentruprodusul Y, iar coeficienţii abaterilor sunt 0,19 pentru X şi 0,28 pentru Y.Aceste valori indică faptul că estimările pentru produsul Y sunt predispusela o variabilitate mai mare decât cele pentru produsul X, însă produsul Xapare mai riscant de vreme ce probabilitatea ca profiturile să fie inferioarevalorii aşteptate (7.000) este de 0,4 pentru produsul X şi numai de 0,2pentru produsul Y.

Toate raţionamentele dezvoltate până în acest moment nu au făcut decâtsă evidenţieze faptul că nu există un instrument puternic cu ajutorul căruia

229

să se poata ierarhiza proiectele în funcţie de gradul de risc pe care îlincorporează. Elemente precum valoarea aşteptată, abaterea standard saucoeficientul variaţiei pot fi utilizate numai pentru a prezenta caracteristicilediferitelor variante de acţiune, însă ele prezintă numai într-o formă vagăinformaţii despre distribuţia probabilităţilor, ascunzând astfel decidentuluiadevărata parte relevantă a informaţiei.

În condiţii de incertitudine actul decizional trebuie să aibă la bazăreprezentarea distribuţiei probabilităţilor. Un astfel de lucru este posibilnumai în situaţia în care decidentul trebuie să aleagă numai între câtevavariante alternative de acţiune. Doar atunci când numărul varianteloralternative este foarte mare, iar prezentarea şi analiza distribuţieiprobabilităţilor ar dura prea mult, managerul poate recurge lainstrumentarul statistic explicat anterior.

Arborele decizional

Atunci când există mai mult de o variabilă aleatoare, este indicat ca înprocesul de decizie să se folosească un puternic instrument analitic, capabilsă inventarieze toate variantele de acţiune şi posibilele lor rezultate încontextul acţiunii unor factori necontrolabili. Un astfel de instrument a fostdenumit arbore decizional.

Un arbore decizional reprezintă o diagramă care arată variantele deacţiune şi posibilele rezultate pentru fiecare variantă alternativă. Fiecaredintre acestea este reprezentată de o ramificaţie care se poate dezvolta înnumeroase alte subramificaţii, corespunzătoare altor alternative sau unorposibile rezultate.

Proiectat să surprindă toate variantele alternative de acţiune, arboreledecizional îşi găseşte utilitatea în tentativa managerilor de a-şi reprezentadistribuţia probabilităţilor.

Un arbore decizional poate fi construit pe seama următorului exemplu:O întreprindere analizează posibilitatea proiectării şi introducerii pe

piaţă a unui nou produs. Costurile se ridică la 180.000 u.m. şi există oprobabilitate de 0,75 ca proiectarea să reuşească şi de 0,25 ca ea să eşueze.În cazul în care proiectarea reuşeşte, produsul poate fi confirmat de piaţă:● ca un produs foarte bun, din comercializarea sa obţinându-se un

profit de 540.000 u.m.;

230

● ca un produs modest, din comercializarea sa obţinându-se un profitde 100.000 u.m.;

● ca un eşec, din comercializarea sa întreprinderea înregistrând pierderide 400.000 u.m.

Fiecare din aprecierile anterioare este făcută după luarea în considerarea cheltuielii iniţiale de 180.000 u.m. Probabilităţile pentru fiecare din celetrei posibilităţi de confirmare a noului produs sunt după cum urmează:

� foarte bun 0,4;� moderat 0,3;� eşec 0,3.

Arborele decizional poate fi construit astfel:

Rezultat Probabilitate Valoare profitabil 540.000 0,3 162.000

0,4

0,3 moderat 100.000 0,225 22.500

reuşită 0,75 0,3eşec

- 400.000 0,225 - 90.000

proiectare nereuşită 0,25

- 180.000 0,25 - 45.000 1,00 49.500

nu se proiectează

0 1,00 0

Se observă că probabilitatea ca două evenimente să se producă simultaneste egală cu produsul probabilităţilor ca acele două evenimente să seproducă separat.

231

Deoarece recurge la utilizarea valorilor aşteptate, arborelui decizional ise pot aduce aceleaşi critici care au fost aduse celorlalte instrumente. Elpăstrează însă avantajul de a reţine toate alternativele de acţiune şiposibilele rezultate precum şi interdependenţele dintre ele. În plus, acestinstrument prezintă marele avantaj de a furniza distribuţia probabilităţiloratunci când mai multe combinaţii de alternative şi evenimente suntposibile.

Atitudinea faţă de risc a managerilor

În cadrul deciziilor luate într-un context incert, este foarte importantă nunumai evaluarea incertitudinii, ci mai degrabă alegerea modului de acţiuneîn sine. Acest proces de alegere depinde, în mod evident, de rezultatulanalizei incertitudinii, însă el are şi un segment dependent de naturaumană, în ceea ce priveşte atitudinea individului faţă de risc.

Situaţia ideală ar fi, bineînţeles, aceea care promite profiturile cele maimari şi riscurile cele mai mici, însă este foarte puţin probabil ca astfel desituaţii să fie des întâlnite. De obicei, riscul variază direct proporţional cunivelul profiturilor (între risc şi profit există o relaţie directă).

Literatura de specialitate identifică trei atitudini faţă de risc: aversiunefaţă de risc, indiferenţă faţă de risc şi preferinţă pentru risc. Un individcu aversiune faţă de risc este acela care, dintre două alternative, unaprezentând un risc mai mare şi având aceeaşi valoare aşteptată, o va alegepe cea mai puţin riscantă. Pus în faţa aceleiaşi alegeri, un individ cupreferinţă pentru risc va alege varianta riscantă, în timp ce indiferentul larisc se va declara neutru în ceea ce priveşte alternativa aleasă.

Această ierarhizare a indivizilor, în funcţie de modul în care aleg întresituaţii cu grade diferite de incertitudine demonstrează că deciziile luate încondiţii de incertitudine depind în mare măsură şi de atitudineamanagerilor faţă de risc.

232

Limitele luării deciziilor în condiţii de incertitudine

Modelul luării deciziilor în condiţii de incertitudine este unul imperfect.Principalele critici care i se aduc sunt:● are la bază probabilităţi subiective, adică acele probabilităţi stabilite

pe baza judecăţii personale a managerului;● gradul de subiectivitate presupus de alegerea probabilităţilor este

dublat de atitudinea faţă de risc pe care ar putea-o adopta managerul.Această “atitudine” poate fi deseori manipulată, atrăgându-i pemanageri în diferite scheme de stimulare, care fac legătura întreremuneraţia lor şi bunăstarea întreprinderii. Astfel, un manager acărui atitudine generală era aceea de aversiune faţă de risc poatedeveni sensibil la proiectele mai riscante dar în acelaşi timp mairentabile;

● finalmente, întreaga metodologie a deciziei în condiţii deincertitudine se bazează pe teoria probabilităţilor, care presupune căun eveniment va avea loc de suficient de multe ori pentru a-i puteacalcula frecvenţa apariţiei sau producerii. Nu este însă cazulafacerilor, unde cea mai mare parte a deciziilor sunt luate o singurădată. Acest aspect goleşte de conţinut, într-o oarecare măsură, noţiuniprecum „valoare aşteptată” „abatere standard”, „coeficientulvariaţiei” etc. Astfel, trebuie înţeles faptul că instrumentul statistico-matematic nu are decât rolul de a asista procesul decizional într-unmediu incert.

4.2 Exercitarea controlului de gestiune într-un mediu inflaţionist

Controlul de gestiune, prin informaţiile privind costurile, prin sistemulbugetar, prin tabloul de bord şi alte informaţii, constituie un instrumentprin care managerii urmăresc dacă acţiunile lor prezente conduc laîndeplinirea obiectivelor strategice ale unei organizaţii economice. Aşacum am văzut în capitolele precedente, cea mai importantă componentă asistemului informaţional, care stă la baza deciziei microeconomice, esteinformaţia contabilă.

Ca reprezentare a realului, informaţia contabilă este produsă pe bazaunei convenţii: costul istoric. Conform convenţiei (sau ipotezei) costuluiistoric, tranzacţiile şi evenimentele unei firme sunt înregistrate la valoarea

233

din momentul când au avut loc, fără a ţine cont de variaţia puterii decumpărare a monedei.

Această bază de evaluare corespunde unei informaţii utile în luareadeciziilor atâta timp cât există o stabilitate relativă a nivelului general alpreţurilor din economie şi, implicit, o stabilitate a preţurilor individuale cucare operează întreprinderea. Însă, sunt situaţii când întreprinderile îşidesfăşoară activitatea într-un mediu economic caracterizat prin instabilitatemonetară, cu creşteri importante de preţuri, chiar stări de hiperinflaţie. Într-un asemenea context, informaţia produsă în baza ipotezei costului istoricfurnizează o reprezentare distorsionată a realităţii, care afectează calitateadeciziilor de gestiune şi comportamentul firmei, în general. Altfel spus, încondiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice este lipsită de pertinenţădeoarece nu este suficient de utilă în luarea deciziilor3.

a) Impactul inflaţiei asupra gestiunii firmei

Exercitarea controlului de gestiune al unei organizaţii într-un mediuinflaţionist trebuie să aibă în vedere atât corectarea informaţiei privindoperaţii şi evenimente trecute, cu incidenţa inflaţiei, cât şi luarea în calcul ainflaţiei, atunci când se elaborează informaţii cu caracter previzional(bugete şi tablouri de bord).

În general, se consideră că, atunci când inflaţia devine superioară rateide 10 % pe an, de o manieră durabilă, informaţia în costuri istorice îşipierde orice semnificaţie economică, iar deciziile luate pe baza ei suntlipsite de relevanţă4. Pentru a vedea care sunt efectele inflaţiei asupradeciziilor luate de manageri, se impune să analizăm impactul inflaţieiasupra informaţiei în costuri istorice furnizate de situaţiile financiare.Astfel, inflaţia afectează informaţia furnizată de bilanţul contabil şi,implicit, situaţia financiară a intreprinderii cât şi informaţia din contul derezultate şi performanţa măsurată în termeni de profitabilitate.

3 Despre comunicarea financiară în economiile hiperinflationiste, care se referă la

informaţiile contabile furnizate terţilor, vezi Niculae Feleagă şi Ion Ionaşcu, Tratat decontabilitate financiară, vol. ll, Editura Economică, 1998, p. 533-564.

4 Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz,1994, p. 328.

234

În ce priveşte impactul inflaţiei asupra informaţiei contabile prezentatăîn bilanţul contabil, situaţia se prezintă astfel: activul imobilizat alîntreprinderii, care include şi valoarea echipamentelor de producţie(mijloace fixe şi terenuri), este evaluat în costuri istorice (de producţie saude achiziţie), ceea ce face să fie prezentat la o valoare subevaluată. Aceastăsubevaluare a activului imobilizat atrage o subestimare corelativă acapitalurilor proprii şi provoacă o creştere aparentă a raportului Capitaluriproprii/Datorii, care diminuează sau blochează posibilitatea îndatorăriiîntreprinderii pe termen lung (în principiu, bancherii refuză acordarea denoi împrumuturi întreprinderilor care au un grad de îndatorare ridicat). Încazul stocurilor, doar creşterea vitezei rotaţiei lor poate duce la osubevaluare mai puţin evidentă. Deţinerea de active monetare sub formă decreanţe-clienţi, disponibilităţi bancare, numerar în casierie, efectecomerciale de primit etc., generează o pierdere a puterii lor de cumpărare,deoarece inflaţia antrenează transferuri de valoare de la debitor la creditorşi invers.

Deoarece activul bilanţier, în costuri istorice, este subevaluat, inflaţiaface ca fondul de rulment5 necesar funcţionării normale a întreprinderii săfie subestimat, situaţie care afectează chiar continuitatea activităţii firmei.

În ce priveşte informaţia din contul de profit şi pierdere, prezentat învalori istorice, inflaţia are următoarele consecinţe:

♦ cheltuielile cu stocurile (materii prime, materiale, mărfuri...) cât şicheltuielile cu amortizarea sunt subevaluate;

♦ subevaluarea unor consumaţii atrage o „umflare” aparentă aprofitului, care generează impozitarea unui profit fictiv (de fapt, unimpozit pe creştere de preţ, care echivalează cu o pierdere dinsubstanţa socială a patrimoniului, adică din capital) şi repartizarea dedividende fictive;

♦ o deformare a repartiţiei valorii adăugate în detrimentulîntreprinderii: salariile sunt indexate, de regulă, în funcţie de unindice de preţ şi nu în funcţie de productivitatea muncii;

♦ creşterea considerabilă a cheltuielilor cu dobânzile datorităîmprumuturilor excesive pe termen scurt, la rate ale dobânzii careurmează cursul inflaţiei.

5 Calculat ca diferenţă între capitaluri permanente şi active imobilizate sau active curente

minus datorii curente.

235

Inflaţia provoacă efecte de iluzie monetară, care conduc la erori degestiune în ce priveşte aprecierea performanţelor, politica de amortizare,politica de îndatorare şi previziunile de trezorerie.

Performanţele reale ale întreprinderii sunt eronat măsurate, adică suntsupraestimate dacă se raportează un profit supraevaluat la capitaluri propriisubevaluate. În consecinţă, performanţa financiară (profit/capitaluriproprii) calculată pe baza bilanţului în costuri istorice este denaturată deimpactul inflaţiei.

În condiţii de inflaţie, informaţia în costuri istorice alterează şi deciziileprivind politica de amortizare a firmei. Funcţia de reinvestire aamortizării este foarte mult afectată, deoarece inflaţia generează creştereacostului investiţiilor în mijloace fixe, iar o amortizare subevaluatăantrenează o insuficienţă a resurselor de finanţare a investiţiilor. Doarpracticarea amortizării degresive şi accelerate mai poate atenua eroziuneainflaţiei asupra capitalului recuperat prin amortizare.

În ce priveşte îndatorarea firmei, aceasta nu are un efect pozitiv asuprarentabilităţii capitalurilor proprii prin intermediul efectului de levier decâtdacă rata reală a rentabilităţii capitalurilor investite este superioară costuluiîndatorării6. Însă, în general, costul capitalurilor împrumutate urmează ratainflaţiei, iar rata reală de rentabilitate evoluează în sens invers, cel maifrecvent în perioade de relativă stagnare economică.

Starea de inflaţie a economiei alterează şi deciziile privind gestiuneatrezoreriei firmei. Astfel, subestimerea fondului de rulment în previziunilede trezorerie face ca întreprinderea să fie surprinsă de nevoia de lichidităţi.Pentru a face faţă nevoilor de trezorerie mereu crescânde, întreprinderilesunt tentate să menţină în casierie sume mari, ceea ce antrenează serioasepierderi din deţinerea de active monetare, deoarece numerarul îşi pierdeputerea de cumpărare. Într-un mediu inflaţionist, deciziile privindgestiunea trezoreriei întreprinderii trebuie să ia în calcul modificareacondiţiilor de decontare: clienţii tind să-şi onoreze plăţile cu întârziere,furnizorii doresc plăţi cu scadenţe cât mai mici, iar băncile îşi limiteazăcreditul acordat (această situaţie generează blocaje financiare).

6 Pierre Lauzel, Robert Teller, Contrôle de gestion et budgets, 7e édition, Editions Dalloz,1994, p. 331.

236

b) Tratamentul informaţiei contabile în condiţii de inflaţie

Deoarece inflaţia alterează calitatea informaţiei contabile utilizată înactul de decizie, în literatura de specialitate şi în practica întreprinderilordin ţările care au trecut prin (hiper)inflaţie sunt prezentate două familiimari de metode de tratare a inflaţiei în contabilitate:

� metode care iau în calcul evoluţia nivelului general al preţurilor,fiind, de fapt, costuri istorice indexate, numite şi metode bazate peconversie sau contabilitate în putere de cumpărare constantă;

� metode care iau în calcul evoluţia preţurilor specifice, numite şimetode bazate pe evaluare sau contabilitate în valori actuale.

Aplicarea acestor metode de contabilitate de inflaţie are drept scopasigurarea menţinerii capitalului financiar (a capitalurilor proprii) şi acapitalului fizic (capacitatea productivă, exprimată în unităţi fiziceproduse) ale întreprinderii cât şi furnizarea unei informaţii contabile care săfie utilă în deciziile de gestiune.

Metode bazate pe conversie (costuri istorice indexate)

Această metodă constă în corectarea informaţiei contabile pe baza unuiindice unic de preţ, cu scopul de a prezenta datele contabile într-o unitatemonetară cu aceeaşi putere de cumpărare ca a celei de la data închideriiexerciţiului. Conversia costului de origine (cost de achiziţie sau cost deproducţie, după caz) în unităţi monetare cu putere de cumpărare generală laînchiderea exerciţiului se face prin multiplicarea costului de origine cu unfactor de conversie (sau coeficient de conversie), definit astfel:

Factorul de conversie = Indice de preţ la data închiderii exerciţiului /Indice de preţ la data procurării bunului.

Deoarece nu există un singur indice care să reflecte depreciereamonetară, se va opta pentru un indice de preţ care afectează cel mai multactivitatea întreprinderii (se pot utiliza indicele preţurilor de consum,indicele preţurilor vânzărilor en gros etc.).

Inflaţia provoacă simultan, la nivelul aceleiaşi întreprinderi, o pierdere aputerii de cumpărare a lichidităţilor şi creanţelor neindexate şi un câştigaferent datoriilor neindexate, adică întreprinderea suportă un câştig sau opierdere inflaţionistă. Contabilitatea indexată urmăreşte cuantificareaconsecinţelor deprecierii monetare asupra întreprinderii sub forma

237

câştigurilor sau pierderilor inflaţioniste şi ataşarea acestora, în totalitate,rezultatului exerciţiului. În determinarea câştigului sau pierderiiinflaţioniste un rol important îl are distincţia între posturile monetare şicele nemonetare ale bilanţului contabil, după cum urmează:

• activele monetare sunt elemente de activ care pot fi utilizate pentruachiziţia de bunuri şi servicii şi îmbracă forma de:creanţe-clienţi, efecte comerciale de primit şi disponibilităţi băneşti;

• activele nemonetare sunt reprezentate de bunuri tangibile (terenuri,mijloace fixe, stocuri) cât şi de unele imobilizări necorporale(brevete, mărci de fabricaţie etc.);

• pasivele monetare sunt datorii ale întreprinderii care se pot lichidaprin plata cu active monetare şi nu prin remiterea de bunuri sauprestarea de servicii şi îmbracă forma de împrumuturi pe termenmediu şi lung, furnizori, efecte comerciale de plătit şi împrumuturipe termen scurt;

• pasivele nemonetare sunt pasive care nu se pot lichida prinremiterea de bunuri sau prestarea de servicii şi includ capitalurileproprii ale întreprinderii.

Compararea activului monetar cu pasivul monetar permite determinareaindicatorului „situaţia monetară netă” a întreprinderii, conform relaţiei:

Situaţia monetară netă = activ monetar – pasiv monetarDacă situaţia monetară netă este pozitivă, adică activele monetare

sunt superioare datoriilor, creşterea preţurilor generează o pierdere a puteriide cumpărare, adică o pierdere din inflaţie, deoarece diminuarea valoriilichidităţilor şi creanţelor datorată inflaţiei este superioară diminuăriidatoriilor. Însă, când situaţia monetară este negativă (pasivul monetareste superior activului monetar), întreprinderea obţine un câştig dininflaţie, deoarece rezultă un câştig din rambursarea unor împrumuturi,contractate în trecut, în monedă curentă depreciată.

◙ Exemplu: O întreprindere comercială recent înfiinţată prezintăurmătoarele situaţii financiare, întocmite în costuri istorice:

238

Bilanţ contabilîn mii u.m.

Elemente 31.12.N-1 31.12.N Elemente 31.12.N-1 31.12.NMijloace fixeTitluri de participareMărfuriDisponibilităţi

200 80450100

160 80510200

Capital socialRezultatulexerciţiuluiFurnizori

450

380

450 60440

Total activ 830 950 Total pasiv 830 950

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N

în mii u.m.Vânzări de mărfuri........................................ 2.100Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600

Stoc iniţial 450Cumpărări 1.660Stoc final - 510

Marja brută........................................................500Amortizare (20%)...............................................40Cheltuieli generale............................................375

Rezultat înainte de impozit.................................85Impozit pe profit ................................................25Rezultatul exerciţiului........................................60

La închiderea exerciţiului N, indicele general care reflectă depreciereaputerii de cumpărare a crescut cu 10 % faţă de 31.12.N-1. Stocurile demărfuri au o viteză de rotaţie rapidă, astfel încât se consideră că valoareaacestora nu este afectată de inflaţie. Managerul firmei cere controlorului degestiune să prezinte situaţiile financiare deflatate (curăţate de inflaţie)astfel încât să se poată aprecia corect performanţa întreprinderii şi luadecizii de gestiune corecte.

Aplicarea metodei costului istoric indexat presupune parcurgereaurmătoarelor etape:

� Retratarea contului de profit şi pierdere (în mii u.m.)Conversia fluxurilor de venituri şi cheltuieli, care au fost obţinute de o

manieră constantă în cursul anului, se va face pe baza unui coeficient„mediu”, din cursul exerciţiului, obţinut ca medie între indicele de preţ laînchiderea exerciţiului şi indicele de preţ la deschiderea exerciţiului, adică(110 % + 100 %)/2 = 105 % = 1,05.

239

1) Vânzări: 2.100 x 1,05 = 2.2052) Costul de achiziţie al mărfii vândute:În corectarea costului de achiziţie al mărfii vândute avem în vedere

următoarele: stocul iniţial, evaluat în unităţi monetare cu puterea decumpărare de la deschiderea exerciţiului va suporta o indexare cu 10 %;cumpărările, care sunt cheltuieli, vor fi ajustate cu coeficientul mediu de1,05; stocul final, cu o rotaţie rapidă, este exprimat în unităţi monetare cuputerea de cumpărare de la închiderea exerciţiului şi nu se mai impune nicio corecţie. Drept urmare, aceste elemente vor avea valorile:

Stoc iniţial: 450 x 1,1 = 495Cumpărări: 1.660 x 1,05 = 1.

743Stoc final: - 510

Valoarea indexată a costului de achiziţie al mărfii vândute este:495 + 1.793 – 510 = 1.7283) Calculul marjei brute reevaluate: 2.205 – 1.728 = 4774) Amortizarea: 40 x 1,1 = 44

(presupune şi reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,1 = 220)5) Cheltuieli generale: 375 x 1, 05 = 3946) Rezultat înainte de impozit: 397) Impozit pe profit (neindexat): - 258) Câştig din inflaţie*: + 259) Rezultat net retratat: 39

*Câştigul din inflaţie se determină astfel:● Situaţia monetară netă la deschiderea exerciţiului este:

trezorerie (100) – datorii (380) = -280. Această situaţie monetară netă negativă generează un câştig de 280 x 10 % = 28, deoarece datoriile monetare sunt superioare creanţelor monetare.● Pierderea din puterea de cumpărare a vânzărilor: 2.100 x 5 % =

= 105.● Câştigul în puterea de cumpărare asupra cumpărărilor şi

cheltuielilor: (1.660 + 375) x 5 % = 102.● Câştigul din inflaţie: 28 – 105 + 102 = + 25.

240

Bilanţul contabil în costuri istorice indexate la 31.12.Nîn mii u.m.

Mijloace fixe(220 – 44)Titluri de participare(80 x 1,1)MărfuriDisponibilităţi

176

88

510200

Capital:(Capital nominal 450;Diferenţe din reevaluare 45)Rezultat net retratatFurnizori

495

39440

Total activ 974 Total pasiv 974

Metode bazate pe evaluare (costuri actuale)

Metodele bazate pe evaluare presupun înlocuirea, integrală sau parţială,a costului istoric, ca bază de evaluare a elementelor bilanţiere, cu costulactual al acestora.

Pot fi utilizate ca forme de cost actual: costul de înlocuire, valoareanetă de realizare şi valoarea actualizată.

Costul de înlocuire a unui bun se determină, în general, plecând de lapreţul actual al unui bun asemănător la care se aplică o corecţie pentrudepreciere. De exemplu, costul de înlocuire al unui mijloc fix, achiziţionatacum 4 ani la un cost de achiziţie de 20.000.000 u.m. şi care are o duratăde utilizare estimată la 10 ani, ştiind că preţul actual al unui bun similar înstare nouă este de 30.000.000 u.m., va fi:

30.000.000 x 6/10 = 18.000.000 u.m.Pentru bunurile care nu sunt tranzacţionate în mod curent sau pentru

care nu există preţuri de referinţă, costul de înlocuire se poate determinaprin multiplicarea valorii nete contabile a bunului cu un indice de preţspecific acelei categorii de bunuri.

Metodele de contabilitate în costuri actuale presupun utilizarea unorindici specifici de preţ, pentru corecţia valorii diferitelor categorii debunuri cât şi a amortizării şi costului vânzărilor.

Aplicarea ca bază de evaluare a costurilor actuale are drept consecinţăconstatarea a două tipuri de câştiguri din deţinere:

• câştiguri realizate, care reprezintă „economia” obţinută deîntreprindere prin evaluarea costului vânzărilor şi amortismentelorexerciţiului la cost istoric;

241

• câştiguri nerealizate, care reprezintă plusul de valoare aferentactivelor nemonetare ale întreprinderii.

Câştigurile din deţinere, realizate şi nerealizate, formează diferenţa dinreevaluare provenind din utilizarea costurilor actuale ca bază de evaluare.Aceste câştiguri din deţinere au drept consecinţă creşterea valoriiîntreprinderii şi se regăsesc incluse în capitalurile proprii.◙ Exemplu: Avem în vedere aceleaşi situaţii financiare (bilanţ şi cont

de profit şi pierdere) evaluate în costuri istorice ca şi în exemplulprecedent. În plus, cunoaştem că valoarea mijloacelor fixe a înregistrat ocreştere specifică de preţ de 25 %, cea a titlurilor de participare de 15 % iarvaloarea mărfurilor a crescut cu 10 %, indice egal cu cel privind creştereagenerală a preţurilor. Celelalte informaţii rămân neschimbate.

Aplicarea evaluării în costuri actuale necesită retratarea informaţiei încosturi istorice astfel:

Reevaluarea mijloacelor fixe: 200 x 1,25 = 250Amortizarea aferentă va fi: 250 x 0, 2 = 50Reevaluarea titlurilor de participare: 80 x 1,15 = 92Stocul final de mărfuri: deoarece are o viteză mare de rotaţie, se

consideră că valoarea lui exprimă corect valoarea actuală.Contul de profit şi pierdere în valori actuale va fi, de fapt, contul de

rezultate în costuri istorice, cu excepţia cheltuielii cu amortizareamijloacelor fixe, care a fost evaluată pe baza costului actual al acestora:

Contul de profit şi pierdere la 31.12.N

în mii u.m.Vânzări de mărfuri....................................... 2.100Costul de achiziţie al mărfii vândute.............1.600

Stoc iniţial 450Cumpărări 1.660Stoc final - 510

Marja brută.......................................................500Amortizare (20%)..............................................50Cheltuieli generale............................................375

Rezultat înainte de impozit.................................75Impozit pe profit ................................................25Rezultatul exerciţiului........................................50

242

Situaţia activelor şi pasivelor în valori actuale se prezintă astfel:

Bilanţ la 31.12.N (în valori actuale)

în mii u.m.Mijloace fixe(250 – 50)Titluri de participare(80 x 1,15)MărfuriDisponibilităţi

200

92

510200

Capital (450 + 62):(Capital nominal 450;Diferenţe din reevaluare:62 adică250 - 200 = 50 dinreevaluarea mijloacelor fixe şi92 – 80 = 12din reevaluarea titlurilor)Rezultat netFurnizori

512

50440

Total activ 1.002 Total pasiv 1.002

Situaţia comparativă a informaţiilor furnizate prin utilizarea diferitelorbaze de evaluare (cost istoric, cost istoric indexat şi costuri actuale) pune înevidenţă mărimi diferite privind performanţa întreprinderii (măsurată prinprofit) şi poziţia sa financiară (măsurată prin mărimea capitalurilorproprii):

în mii u.m.Cont de rezultate Cost istoric Cost istoric indexat Cost actualVânzări 2.100 2.205 2.100Costul de achiziţie al mărfii vânduteMarja brutăAmortizareCheltuieli generaleRezultat înainte de impozitImpozit pe profitRezultat net (după impozit)Câştig din inflaţie

Rezultat net (corectat la inflaţie)

1.600500

40375

852560

-

60

1.728477

44394

39251425

39

1.600500

50375

752550

-

50

Bilanţ la 31.12.N Cost istoric Cost istoric indexat Cost actual

Mijloace fixeTitluri de participare

16080

17688

20092

243

MărfuriDisponibilităţi băneşti

510200

510200

510200

Total activ 950 974 1.002Capitaluri proprii, din care: - Capital social - Diferenţe din reevaluare - Rezultat netFurnizori

510450

-60

440

534450

4539

440

562450

6250

440Total pasiv 950 974 1.002

Sub raportul utilităţii informaţiilor în actul decizional, se consideră căevaluarea în costuri actuale răspunde mai bine nevoilor de gestiune decâtevaluarea în costuri istorice indexate. Astfel, pe baza evaluării în costuriactuale se facilitează aprecierea performanţei conducerii întreprinderii,câştigul degajat asupra amortismentelor putând fi analizat ca un criteriu deperformanţă. De asemenea, evaluarea în costuri actuale permite opreviziune mai bună a fluxurilor viitoare de lichidităţi ale întreprinderii.

c) Adaptarea controlului de gestiune la un mediu inflaţionist

Inflaţia are drept consecinţă creşterea vulnerabilităţii întreprin-derilor, în special a celor mici şi mijlocii, prin efectul de „foarfecefinanciar”, care poate fi definit pe baza următoarelor relaţii7:

• Insuficienţa fondurilor proprii + îndatorare excesivă + creştereanevoilor în fond de rulment = dezechilibre financiare + probleme detrezorerie + cheltuieli financiare.

• Scăderea performanţelor reale + creşterea nevoilor în fond derulment = cash-flow insuficient pentru a rezolva problemele detrezorerie = vulnerabilitate pe termen scurt.

• Scăderea performanţelor reale + creşterea cheltuielilor financiare = =autofinanţare insuficientă pentru restabilirea echilibrului financiar şiînlocuirea mijloacelor fixe = vulnerabilitate pe termen lung.

7 Pierre Lauzel, Robert Teller, op. cit., p. 333.

244

După Lauzel şi Teller (1994), adaptarea controlului de gestiune la inflaţiese poate rezuma astfel:

Strategie adaptată la inflaţie

Problemă centrală

Obiective

Parametri

Instrumente deadaptare

Supraveghere petermen scurt

Creştere sănătoasăpe termen mediu

Vânzări Cheltuieli

Încasări Plăţi

Decalaje

Profitabilitatereală şi durabilă

Efecte de structurăfinanciară

Gestiunea trezoreriei şia nevoilor în fond derulment

Contabilitate de inflaţieşi analiză strategică

Măsuri imediate

• Decalarea în avans a unor încasări;• Întârzierea unor plăţi;• Negocierea condiţiilor de credit;• Supravegherea şi revizuirea marjelor;• etc.

Măsuri pe termenmediu şi scurt

• Localizarea inflaţiei în costuri;• Analiza cheltuielilor generale;• Măsurarea performanţei reale a produselor;• Integrarea inflaţiei în analiza strategică;• etc.

+

245

În mod concret, în condiţii de inflaţie şi de turbulenţă crescândă amediului de afaceri, controlorul de gestiune trebuie să aibă în vedereurmătoarele probleme de gestiune a firmei:

1) Supravegherea fluxurilor de exploatare şi de trezorerie, dacă esteposibil, pe fiecare produs sau activitate. Astfel, plecând de la datele dincontabilitatea generală, se poate construi un flux informaţional care săservească deciziilor curente şi pilotajului întreprinderii, având în vedereindicatorii de performanţă măsuraţi în termeni de profit şi lichidităţi, subforma unui tablou cu următorul conţinut:

Operaţii de exploatare = Operaţii detrezorerie

+/- Decalaje

Cumpărări = cheltuieli == datoriiVânzări = venituri = creanţe

= plăţi

= încasări

+/- decalaje privind plata datoriilor

+/- decalaje privind încasarea creanţelor

2) Urmărirea incidenţei inflaţiei asupra costurilor. În condiţii deinflaţie, informaţia privind costurile, obţinută pe bază de valori istorice,este distorsionată în raport cu realitatea, ceea ce o face mai puţin utilădeciziilor de gestiune. De aceea, pentru a se furniza un cost pertinent, şideci util în luarea deciziilor, trebuie cuantificată incidenţa inflaţiei, prinutilizarea unor valori istorice indexate la inflaţie sau costuri actuale.

Dacă managementul firmei nu utilizează o bază de evaluare care să ţinăcont de inflaţie, continuând să aplice costurile istorice, efectele inflaţiei potfi introduse în costuri prin aplicarea unor metode de evaluare adecvate unuimediu inflaţionist. Astfel, în condiţiile creşterii preţurilor, evaluareaieşirilor de stocuri (prin consum de materii prime , materiale sau prinvânzare de mărfuri) se va face conform metodei „ultimul intrat- primulieşit: LIFO” , care are ca efect înregistrarea unor costuri maxime, apropiatede valorile actuale şi diminuarea profitului şi a impozitului pe profit. Înfelul acesta se integrează în cost creşterea de preţuri şi se asigurămenţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic. În absenţa reevaluăriimijloacelor fixe, efectele inflaţiei asupra erodării puterii de cumpărare a

246

amortizării, care este o sursă de finanţare a investiţiilor (amortizăm ca săreinvestim), sunt diminuate prin practicarea amortizării în regim degresivşi/sau accelerat. Deşi aceste metode de evaluare au ca efect creştereacosturilor şi diminuarea rezultatului, ele reprezintă o soluţie contabilă princare întreprinderea integrează în cost creşterea de preţuri, asigurându-şimenţinerea puterii de cumpărare a capitalului fizic.

O altă problemă care se ridică într-un mediu inflaţionist este asigurareacomparabilităţii informaţiilor privind costurile, pentru luarea unor deciziicorecte privind performanţele întreprinderii. Astfel, dacă se doreştecompararea costurilor unor stocuri plătite sau încasate în două exerciţiiconsecutive, trebuie ţinut cont de conversia acestor costuri în unităţimonetare cu putere de cumpărare constantă, pentru asigurareacomparabilităţii.◙ De exemplu, un manager constată că cheltuiala cu manopera directă

inclusă în costul produsului „X” creşte de la 200 u.m., în exerciţiul N, la230 u.m. în exerciţiul N+1. Indicele general de preţ a fost de 160 lamijlocul exerciţiului N şi de 187 la mijlocul exerciţiului N+1. Dacă sereţine ca unitate de calcul unitatea monetară din exerciţiul N+1, trebuie săconvertim costurile anului N cu un coeficient de conversie egal cu raportul:

Indicele anului N+1/ Indicele anului N = 187/160 = 1,1687.

Exprimate în unităţi monetare constante, costurile cu manopera directăvor fi:

pentru N: 200 x 1,1687 = 233 u.m.pentru N+1: 230 u.m.Deci, folosind evaluarea în unităţi monetare cu putere de cumpărare

constantă, costul cu manopera directă în exerciţiul N+1 nu a crescut, aşacum rezultă din compararea valorilor în unităţi monetare nominale, ci s-adiminuat cu 3 u.m. (230 – 233).

3) Supravegherea fluxurilor financiare plurianuale. Controlorul degestiune trebuie să procedeze la măsurarea performanţei reale generată defiecare produs, măsurată în termeni de lichidităţi şi rentabilitate, ţinândcont de incidenţa inflaţiei, pe o perioadă mai mare de timp, chiarplurianuală, pentru a integra efectele inflaţiei în analiza strategică aîntreprinderii. Acest lucru este mai mult decât necesar în condiţiile uneiinflaţii persistente pe mai mulţi ani şi cu o rată importantă, mai mare de 10% anual.

247

Urmărirea efectelor inflaţiei pe o perioadă mai mare de timp asupracosturilor, marjelor şi fluxurilor de trezorerie permite identificarea maimultor grade de vulnerabilitate a produselor la inflaţie şi luarea unor deciziistrategice corespunzătoare. Astfel, un produs, considerat ca fiind o„dilemă” din punct de vedere financiar (are o rentabilitate slabă şi undeficit de lichidităţi), poate evolua, în funcţie de vulnerabilitatea la inflaţie,fie spre o diminuare a rentabilităţii şi accentuarea deficitului de lichidităţi,fie spre menţinerea unei rentabilităţi scăzute dar cu un flux de lichidităţi încreştere.

Supravegherea plurianuală a acestor fluxuri financiare, care trebuie săînglobeze şi incidenţele inflaţiei, permite formularea unor deciziistrategice. În primul caz, în care se constată o deteriorare a performanţelorfinanciare datorită inflaţiei, decizia strategică va trebui să vizeze renunţareala fabricaţia acestui produs sau reconversia producţiei. În schimb, dacăanaliza fluxurilor plurianuale permite controlorului de gestiune să constateo ameliorare a performanţelor financiare ale produsului, acesta poatepropune conducerii mai multe variante de decizie, vizând efectuarea deinvestiţii care să asigure continuarea creşterii performanţei produsului.

4.3. Particularităţi privind analiza costurilor şi controlulperformanţelor organizaţiilor non-profit

Pentru o gestiune performantă, caracterizată prin utilizarea economică,eficientă şi eficace a resurselor de care dispun, organizaţiile economice seghidează în funcţie de profit şi de concurenţă. Însă organizaţiilenon-profit, prin definiţie8, nu pot fi judecate prin prisma acestor doiparametri. Ele nu au ca obiectiv profitul şi nu acţionează într-un mediuconcurenţial. De aceea, se impune găsirea unor noi modalităţi de măsurarea performanţelor.

Determinarea obiectivului unei astfel de organizaţii întâmpină anumitedificultăţi, legate de faptul că ele urmăresc, adeseori, scopuri multiple şigreu de cuantificat. De exemplu, o primărie îşi propune să îmbunătăţească

8 În cadrul acestui paragraf, prin noţiunea de organizaţie non-profit înţelegem atât

instituţiile publice, finanţate din fonduri publice, cât şi orice altã organizaţie care nu areca obiectiv obţinerea de profit.

248

în mod “adecvat” sistemul de iluminat public. Cum poate fi măsuratăiluminarea “adecvată” a străzilor? Ce efect va avea iluminarea “adecvată”asupra altor obiective asumate de primărie, ca, de exemplu, reducereacriminalităţii, îmbunătăţirea siguranţei stradale etc.?

Măsurarea performanţei în organizaţiile non-profit

Performanţa este de cele mai multe ori judecată prin tripla ei valenţă:

� Economicitate: se urmăreşte minimizarea consumurilor de resurse(a intrărilor în sistem);

� Eficienţă: se are în vedere optimizarea raportului dintre intrări şiieşiri (consum de resurse/rezultate);

� Eficacitate: se compară ieşirile cu obiectivele.

Relaţia dintre caracteristicile gestiunii performante a unei organizaţiipoate fi schematizată astfel:

Altfel spus, pentru măsurarea performanţei unui sistem trebuiedelimitate mai întâi intrările, ieşirile şi obiectivele sistemului respectiv,care sunt apoi puse în corelaţie. Aplicarea acestui algoritm la organizaţiilenon-profit ridică anumite probleme legate de comensurarea:

� obiectivelor: organizaţiile non-profit urmăresc obiective multiple şi,chiar dacă acestea pot fi identificate, este dificil să se determineobiectivul principal;

� ieşirilor: acestea nu pot fi întotdeauna măsurate de o manierăsemnificativă (de exemplu, notele obţinute de liceeni la examenul debacalaureat sunt suficiente pentru a judeca performanţa unui liceu?).

De aceea, în alegerea unui sistem de control de gestiune, trebuie să seţină seama de particularităţile unui astfel de mediu.

OBIECTIVESistem

INTRĂRI IEŞIRI

economicitate eficienţă eficacitate

249

O primă soluţie ar consta în judecarea performanţei în termeni deintrări, întrucât acestea pot fi determinate şi măsurate în mod fiabil. Dar unconsum ridicat de resurse nu semnifică neapărat şi o bună gestiune aacestora, fiind necesară corelarea intrărilor cu ieşirile din sistem.

O a doua posibilitate ar consta în acceptarea faptului că măsurareaperformanţei rămâne un proces eminamente subiectiv. Judecăţile ar trebuisă fie realizate de către experţi specializaţi în domeniul respectiv deactivitate.

Majoritatea organizaţiilor non-profit nu au concurenţă, dar aceasta nuînseamnă că ele sunt unice. Organisme ca autorităţile locale, serviciile desănătate etc. pot să îşi judece performanţele prin comparaţii reciproce sauchiar prin raportare la propriile performanţe istorice. În acest sens se potstabili anumiţi indicatori, care să coreleze intrările cu ieşirile, ca deexemplu: cost mediu pe pacient, cost pe carte împrumutată etc. Aceştiindicatori nu identifică neapărat cauzele, efectele sau responsabilităţile, darei permit anumite comparaţii semnificative cu:

� standarde;� activităţi externe similare;� activităţi interne similare;� ţinte urmărite;� anumiţi indici;� tendinţa istorică.În plus, costurile implementării şi utilizării unui sistem contabil şi de

control de gestiune trebuie comparate în permanenţă cu avantajele aduse.Datorită specificităţii activităţii lor, sistemele contabile utilizate înorganizaţiile non-profit tind să fie cât mai simple. Costurile estimate suntcomparate în permanenţă cu avantajele probabile. În cazul în care sistemelecontabile sunt considerate a fi prea scumpe, managerii vor avea în vederecăutarea altor surse de informaţii. Un bun sistem informaţional contabiltrebuie să furnizeze rapoarte şi bugete cât mai exacte, la timp şi la un costcât mai redus.

Structura şi comportamentul costurilor în organizaţiile non-profit

Controlul costurilor presupune, în principal, stabilirea unor standarde,calculul costurilor reale şi analiza abaterilor dintre costurile standard şi

250

costurile reale. Ceea ce frapează în cazul organizaţiilor non-profit estetocmai absenţa cvasi-generală a costurilor standard.

Un standard exprimă, de regulă, un consum normal de resurse necesarobţinerii unei utilităţi (o unitate de produs finit, un serviciu, o activitateetc.), iar dificultatea definirii rezultatelor activităţii unei organizaţiinon-profit se traduce prin imposibilitatea stabilirii unor standarde.

Metoda direct-costing este rareori utilizată, datorită faptului că aceastămetodă solicită o separare clară a cheltuielilor fixe de cele variabile. Încazul organizaţiilor non-profit, pertinenţa unei asemenea distincţii estediscutabilă, deoarece cea mai mare parte a cheltuielilor sunt fixe.

Arhetipul unui cost variabil (materii prime sau manoperă directproductivă) presupune îndeplinirea a trei condiţii:

� posibilitatea determinării cantităţii fizice a factorului de producţieîncorporat într-o unitate de produs finit sau a altei utilităţi;

� posibilitatea determinării costului unitar (constant) al factorului deproducţie;

� plata furnizorului factorului de producţie în funcţie de cantităţileconsumate.

După cum arată şi Burlaud şi Simon9, marea majoritate a cheltuielilorunei organizaţii non-profit nu îndeplineşte nici una dintre aceste condiţii.

Astfel, cheltuielile cu salariile personalului (care au o pondereimportantă într-o oragnizaţie non-profit) sunt fixe, întrucât acesta poatebeneficia de inamovabilitate. În plus, personalul angajat în organizaţiilenon-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantaje materiale. Obună parte din munca prestată poate să se desfăşoare sub formă devoluntariat sau în schimbul unor sume modice. Pe de altă parte, majoritateacheltuielilor de funcţionare sunt stabilite a priori şi sunt considerate fixe,deoarece modificarea lor este dificilă (creşterea lor poate fi realizată numaiîn măsura în care se identifică sursele de finanţare, iar neconsumareafondurilor alocate pune în pericol finanţarea din anii următori).

Datorită faptului că cheltuielile unei organizaţii non-profit sunt îngeneral fixe şi indirecte în raport cu rezultatele, relaţia punctului deechilibru prezintă anumite particularităţi.◙ Presupunem, de exemplu10, că de la bugetul consiliului local s-a

alocat suma de 100.000 de u.m. pentru un program de dezintoxicare.

9 Alain Burlaud, Claude J. Simon, Comptabilité de gestion, Vuibert, 1993, p. 354.

251

Costurile variabile anuale pentru fiecare pacient, reprezentândmedicamente, se ridică la suma de 400 de u.m. Costurile fixe anualenecesare pentru funcţionarea centrului de dezintoxicare sunt în sumă de60.000 u.m. Presupunând că sumele alocate vor fi cheltuite în întregime, sădeterminăm numărul de pacienţi care vor putea să fie trataţi în anul curent(N).

Ecuaţia punctului de echilibru se prezintă astfel:

Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0

100.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0

de unde n = 100 de pacienţi.

În continuare, considerăm că pentru anul următor municipalitatea are învedere reducerea cheltuielilor cu 10%.

Ecuaţia punctului de echilibru se va prezenta astfel:

Venituri – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe = 0

90.000 u.m. – 400 u.m. x n – 60.000 u.m. = 0

de unde n = 75 de pacienţi.

La o reducere a resurselor consumate cu 10% corespunde o diminuare arezultatelor cu 25% (de la 100 la 75 de pacienţi). După cum se poateobserva, o variaţie mică a cheltuielilor a condus la o diminuaresemnificativă a rezultatelor şi aceasta datorită faptului că aproape toatecosturilor sunt fixe şi indirecte.

10 Problemă inspirată din Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton,

Introduction to Management Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition,1999, p. 56-57.

252

Concluzii

Majoritatea organizaţiilor non-profit întâmpină dificultăţi înimplementarea unui sistem de control de gestiune. Problema principală estelegată de faptul că rezultatele activităţii unei astfel de organizaţii sunt,adesea, dificil de comensurat, iar, uneori, calitatea lor nu poate fideterminată decât pe termen lung. În plus, personalul angajat înorganizaţiile non-profit nu urmăreşte întotdeauna obţinerea unor avantajemateriale. O bună parte din munca prestată poate să se desfăşoare subformă de voluntariat sau în schimbul unor sume modice. Astfel, o politicăsalarială legată de calitatea muncii prestate (sistem de prime, sporuri etc.)este mai puţin eficientă decât în organizaţiile economice.

De aceea, sistemele de control de gestiune pentru organizaţiilenon-profit sunt mai puţin dezvoltate decât în mediile de afaceri, şi aceastadintr-o multitudine de motive11:

� obiectivele unei organizaţii non-profit sunt adesea multiple, dificilde identificat şi cuantificat;

� cheltuielile cu personalul sunt de cele mai multe ori cheltuieli fixeşi indirecte în raport cu obiectivele urmărite. De aceea, salariaţiisunt mai puţin receptivi faţă de implementarea sau îmbunătăţireasistemului de control de gestiune;

� măsurarea rezultatelor este dificilă întrucât nu există un venit caresă poată fi măsurat, iar cheltuielile sunt în cea mai mare parte fixe.De aceea, relaţia dintre intrări şi ieşiri îşi pierde din semnificaţie;

� nu există o presiune a concurenţei, care să aibă ca efect urmărireaunei performanţe mai ridicate;

� bugetele sunt folosite mai ales pentru obţinerea de fonduri şi, deaceea, nu se urmăreşte în primul rând o bună previziune a activităţiici, mai degrabă, obţinerea unor sume cât mai mari de bani;

� motivarea personalului angajat în organizaţiile non-profit esteesenţial diferită faţă de cea a personalului dintr-o organizaţieeconomică.

11 Charles Horngren, Gary Sundem, William Stratton, Introduction to Management

Accounting, Prentice-Hall International, 11-th edition, 1999, p. 347.

253

Bibliografie

ANTHONY, Robert N.REECE, James S.HERTENSTEIN, Julie H.

Accounting: Text and Cases,Ninth Edition, Irwin, 1995.

BOISSELIER, Patrick Contrôle de gestion, EditionsVuibert, 1999.

BOUQUIN, Henri Le contrôle de gestion, 4e édition,Presses Universitaires de France,1998.

BOUQUIN, Henri Contrôle, în Encyclopédie degestion, 2e édition, Ed. Economica,1997 .

BOUQUIN, Henri 25 ans de contrôle de gestion. Dela maturité aux doutes, în volumulParis-Dauphine. 25 ans desciences d’organisation, Claude LePen et al., Editions Masson, 1995.

BOUQUIN, Henri La maîtrise des budgets dansl’entreprise, Éd. EDICEF, 1992.

BURLAUD, AlainSIMON, Claude J.

Controlul de gestiune, traducere,Editura C. N. I. „Coresi”, 1999.

BURLAUD, AlainSIMON, Claude J.

Comptabilité de gestion, Vuibert,1993.

CĂLIN, Oprea(coordonator)

Contabilitate de gestiune, EditorTribuna Economică, 2000.

COLASSE, Bernard Encyclopédie de comptabilité,

254

(sous la direction) contrôle de gestion et audit,Ed. Economica, 2000.

COURT, H.LEURION, J.

Comptabilité analitique et gestion,Les Editions Foucher, Paris, 1981.

DANZIGER, Raymond 25 ans de contrôle de gestion:l’homme et la fonction, în volumulParis-Dauphine. 25 ans desciences d’organisation, Claude LePen et al., Editions Masson, 1995.

DAYAN, Armand(coordonnateur général),

Manuel de gestion, volume 1,Ed. Ellipses, 1999.

DRURY, Colin Management and Cost Accounting,Third Edition, Chapman & Hall,1992.

DUPUY, YvesROLLAND, Gérard

Contrôle de gestion, Dunod, 1994.

EBBEKEN, KlausPOSSLER, LadislauRISTEA, Mihai

Calculaţia şi managementulcosturilor, Editura Teora, 2000.

EPURAN, MihailBĂBĂIŢĂ, ValeriaGROSU, Corina

Contabilitate şi control degestiune, Editura Economică, 1999.

FELEAGĂ, Niculae Controverse contabile, EdituraEconomică, 1996.

GARRISON, Ray H.NOREEN, Eric W.

Managerial Accounting. Conceptsfor Planning, Control, Decision

255

Making, Seventh Edition, Irwin,1994.

GERVAIS, Michel Contrôle de gestion, 5e édition,Ed. Economica, 1994.

GRILLET, Carole Tehniques du contrôle de gestion,MSTCF 2, note de curs, Orléans,2000.

GUINEA, Flavius Evoluţii în contabilitatea degestiune: costurile pe bază deactivităţi, în Lucrărilesimpozionului « Evoluţie şiperspective în domeniulfinanciar-contabil», Editura ASE, 2001.

HORNGREN, CharlesSUNDEM, GarySTRATTON, William

Introduction to ManagementAccounting, Pretice-HallInternational, 11-th Edition, 1999.

IONAŞCU, Ion Informaţia contabilă şi controlul degestiune, Economistul nr. 285/16febr. 1999.

IONAŞCU, Ion Pertinenţa costului pe activităţi îngestiunea firmei, în „Gestiunea şicontabilitatea firmei” nr. 7/2000.

LAUZEL, PierreTELLER, Robert

Contrôle de gestion et budgets,7e édition, Editions Dalloz, 1994.

MARTINET, Alain-Ch.SILEM Ahmed(sous la direction),

Lexique de gestion, Dalloz, 2000.

256

MENDOZA, CarlaZRIHEN, Robert

Le tableau de bord: en V.O. ou enversion américaine? Comparaisonentre le tableau de bord et lebalanced scorecard, în „Revuefrançaise de comptabilité”nr. 309/1999.

MEYER, Jean Le contrôle de gestion, PUF, 1989.

MIKOL, AlainSTOLOWY, Hervé

Contrôle de gestion, GualinoÉditeur, 1997.

NICULESCU, Maria Diagnostic global strategic,Editura Economică, 1997.

SAVAL, HenriZARDET, Véronique

Maîtriser les côuts et lesperformances cachés,Ed. Economica, 1995.

SAVAL, Henri Enrichir le travail humain, Dunod,1975.

SOULIÉ, DanielROUX, Dominique

Gestion, PUF, 1992.

257