control a doria

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Copyright 2013 Betovem Coura, Alexandre Pavan

Direitos desta edio reservados

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parte, constitui violao do copyright (Lei no 9.610/98).

Os conceitos emitidos neste livro so de inteira responsabilidade dos autores.

1a edio 2013

Preparao de originais: Tatiana Bernacci Sanchez

Editorao eletrnica: FGV Online

Reviso: Beatriz Sobral Monteiro, Milena Clemente de Moraes e XXX

Capa: Aspectos

Imagem da capa: Gunnar3000 | Dreamstime.com

Tombaky | Dreamstime.com

Coura, Betovem; Pavan, Alexandre.

Controladoria/Coura, Betovem; Pavan, Alexandre. Rio de Janeiro: Editora FGV, 2013.

XXXp. (Publicaes FGV Online)

Inclui autoavaliaes, vocabulrio e bibliografi a comentada.

ISBN: XXX

1. Controle gerencial. 2. Transfer price. 3. Balanced scorecard. I. Fundao Getulio Vargas.

II. Ttulo. III. Publicaes. IV. Coleo.

CDD XXX

SUMRIO

Apresentao 9

PublicaesFGVOnline 11

Introduo 15

MduloISistemasdecontrolegerencial 17

Introduo terica 20

Contabilidade e controladoria 20

Faturamento, lucro e resultado positivo 21

Medio de resultados 22

Descentralizao 23

Governana corporativa e accountability 24Escndalo fi nanceiro 24

Lei Sarbanes-Oxley 24

Governana corporativa 25

Accountability 26

Estudo de caso 29

Empresa como sistema aberto 32

Sistema aberto, efi cincia e efi ccia 32

Seis subsistemas 33

Controle gerencial: planejamento estratgico e oramento 37

Avaliao dos programas 38

Empresa area 39

Regulamentos e polticas da empresa 39

Resumo do processo 40

Controller 41

Funes do controller 41

Controller e a unidade 42

Comportamento nas organizaes 43

Objetivo dos sistemas de controle 43

Problema da agncia 44

Tipos de estrutura organizacional 45

Estrutura de sistema de controle 45

Contas e centros de responsabilidade 50

Eficincia e sistema organizado 50

Centros de custo 53

Centros de receita, de resultado e de investimento 53

Comparao centros de responsabilidade 54

Autoavaliaes 57

MduloIIPreosdetransferncia 63

Discusso oramentria 66

Discusso simples e discusso complexa 66

Incongruncia de objetivos 66

Preo de transferncia 67

Preo de transferncia baseado no mercado 69

Definio do mtodo 69

Melhora dos modelos de controle 73

Modelo melhor 74

Preo de transferncia baseado em custos 75

Markup 75

Monoplio e concorrncia 79

Apurao de custos 79

Preo de transferncia negociado 80

Valores inferiores e superiores 80

Funcionamento 81

Preo de transferncia duplo 86

Eficincia versus eficcia 86

Modelo de preo duplo 87

Activity based costing (ABC) 94

Outra tcnica de gesto 94

Drivers 96

Departamento de recursos humanos 97

Uso do ABC 99

Departamento financeiro 101

Preparao do sistema contbil 103

Autoavaliaes 105

MduloIIIAnlisededesempenhoderelatriosfinanceiros 111

Metodologias de anlise 114

Duas formas de anlise 114

Mudana na estrutura e fatores importantes 115

Normalizao de relatrios econmicos 116

Ciclo de vida 116

Oramento e ferramentas de controle 116

Colaboradores motivados 119

Evoluo financeira da empresa 119

Crescimento nominal versus real 119

Anlise de balanos 123

Segmentao dos efeitos 128

Variaes possveis 128

Exemplo intuitivo aougue da famlia Vargas 130

Exemplo com mais produtos 132

Impacto na receita 134

Variao do preo (DP) 134Efeito mix 137

Variao de quantidade (DQ) 138Variao do mix (DM) 142Mercado e ganho de market share 143

Variao da receita (DMKT) 145Impacto do ganho de market share 147

Autoavaliaes 149

MduloIVBalanced scorecard 155

Implementao e gesto estratgica 158

Desempenho e gesto 158

Valores essenciais da organizao 159

Gesto da estratgia 160

Plano estratgico 161

Definio dos objetivos estratgicos 164

Estudo do balanced scorecard 164Sistemas contbeis 164

Balanced scorecard 165

Medidas fi nanceiras e objetivos fi nanceiros 167

Perspectiva dos clientes 168

Conjuntos de medidas 169

Perspectiva dos processos internos 172

Perspectiva de aprendizagem e crescimento 173

Satisfao dos funcionrios 174

Construo do balanced scorecard 175Mapa estratgico 175

Construo de painis estratgicos 179

Fins lucrativos 182

Indicadores de desempenho 182

Desenvolvimento de indicadores 182

Construo e tipos de indicador 188

Desdobramento da estratgia 191

Traduo dos painis estratgicos 193

Autoavaliaes 197

Vocabulrio 203

GabaritosecomentriosAutoavaliaes 243

Mdulo I Sistemas de controle gerencial 245

Mdulo II Preos de transferncia 253

Mdulo III Anlise de desempenho de relatrios fi nanceiros 259

Mdulo IV Balanced scorecard 267

Bibliografiacomentada 273

Autores 275

FGVOnline 277

Apresentao

Este livro faz parte das Publicaes FGV Online, programa de edu-cao a distncia da Fundao Getulio Vargas (FGV).

A FGV uma instituio de direito privado, sem fins lucrativos, fundada, em 1944, com o objetivo de ser um centro voltado para o de-senvolvimento intelectual do pas, reunindo escolas de excelncia e im-portantes centros de pesquisa e documentao focados na economia, na administrao pblica e privada, bem como na histria do Brasil.

Em todos esses anos de existncia, a FGV vem gerando e transmitin-do conhecimentos, prestando assistncia tcnica s organizaes e contri-buindo para um Brasil sustentvel e competitivo no cenrio internacional.

Com esprito inovador, o FGV Online, desde sua criao, marca o incio de uma nova fase dos programas de educao continuada da Fun-dao Getulio Vargas, atendendo no s aos estudantes de graduao e ps-graduao, executivos e empreendedores, como tambm s universi-dades corporativas que desenvolvem projetos de e-learning, e oferecendo diversas solues de educao a distncia, como videoconferncia, TV via satlite com IP, solues blended e metodologias desenvolvidas con-forme as necessidades de seus clientes e parceiros.

Desenvolvendo solues de educao a distncia a partir do conhe-cimento gerado pelas diferentes escolas da FGV a Escola Brasileira de Administrao Pblica e de Empresas (Ebape), a Escola de Admi-nistrao de Empresas de So Paulo (Eaesp), a Escola de Matemtica Aplicada (EMAp), a Escola de Ps-Graduao em Economia (EPGE), a Escola de Economia de So Paulo (Eesp), o Centro de Pesquisa e Do-cumentao de Histria Contempornea do Brasil (Cpdoc), a Escola de Direito do Rio de Janeiro (Direito Rio), a Escola de Direito de So Pau-lo (Direito GV) e o Instituto Brasileiro de Economia (Ibre) , o FGV Online parte integrante do Instituto de Desenvolvimento Educacio-nal (IDE), criado em 2003, com o objetivo de coordenar e gerenciar uma rede de distribuio nica para os produtos e servios educacionais produzidos pela FGV.

Coleo Gesto fi nanceira

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Visando atender s demandas de seu pblico-alvo, atualmente, o FGV Online disponibiliza:

cursos de atualizao via web, com contedos fornecidos por profes-sores das diversas escolas da FGV;

desenvolvimento e customizao de cursos e treinamentos corporati-vos, via web, com contedos fornecidos pelo cliente ou desenvolvidos pela prpria FGV;

cursos e treinamentos semipresenciais estruturados simultaneamente com metodologias presencial e a distncia;

cursos e treinamentos disponibilizados por videoconferncia, webcasting e TV via satlite com IP;

TV corporativa; modelagem e gesto de universidades corporativas; jogos de negcios via internet; material didtico multimdia apostilas, vdeos, CD-ROMs.

Ciente da relevncia dos materiais e dos recursos multimdia em cursos a distncia, o FGV Online desenvolveu os livros que compem as Publicaes FGV Online com foco especfico em ps-graduao , com a conscincia de que eles ajudaro o leitor que desejar ou no in-gressar em uma nova e enriquecedora experincia de ensino-aprendiza-gem, a educao a distncia (EAD) a responder, com mais segurana, s mudanas tecnolgicas e sociais de nosso tempo, bem como a suas necessidades e expectativas.

Prof. Rubens Mario Alberto WachholzDiretor do IDE

Prof. Stavros Panagiotis XanthopoylosVice-diretor do IDE

Publicaes FGV Online

Atualmente, a educao a distncia (EAD) impe-nos o desafio de navegar por um mar de tecnologias da informao e da comunicao (TICs) aptas a veicular mensagens em diferentes mdias.

Especificamente no que se refere produo de contedos para EAD, independentemente da mdia a ser utilizada, vale ressaltar a im-portncia de alguns princpios gerais. Um deles a necessidade de o contedo apresentar integralidade, ou seja, estrutura coerente, objetiva e completa, j que, ao contrrio da prtica presencial, as entrelinhas do livro didtico ou do arquivo powerpoint que subsidia as aulas no pode-ro ser preenchidas, em tempo real, pelo professor.

A modularidade tambm muito importante: materiais modula-res so alterados mais facilmente, em funo do perfil do pblico-alvo ou de atualizaes de contedo. Ademais, a modularidade tambm uma importante estratgia para o aumento da escalabilidade da oferta de contedos em EAD, visto que a construo de unidades mnimas, autnomas e portteis de contedo os chamados objetos de aprendiza-gem (OAs) favorece a criao de mltiplas combinaes, que podem ser compartilhadas por diferentes sistemas de aprendizado.

Outro princpio inclui o planejamento de estratgias para atrair a participao dos estudantes que, em sua maioria, no esto acostumados disciplina necessria ao autoestudo. Assim, um erro acreditar que no precisemos investir e muito em prticas motivacionais na EAD. Por isso, participao e interao precisam ser estruturadas, por meio de jogos, atividades ldicas, exemplos que favoream o desenvolvimento do pensamento dedutivo... donde a importncia da simulao e da varieda-de para atender a motivaes diversas, mantendo, assim, a ateno dos estudantes e diminuindo os ndices de evaso na EAD.

Repetio e sntese tambm so princpios que no devem ser es-quecidos. Ao mesmo tempo em que oferecem reforo, compensando distraes no ato de leitura audio, visualizao dos contedos e limitaes da memria, favorecem a fixao de informaes.

Coleo Gesto financeira

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Dentre todos esses princpios, entretanto, talvez o mais importante seja o padro de linguagem utilizado. O carter dialgico da linguagem a interao um fator determinante da construo do conhecimento. Desse modo, a linguagem a ser empregada aquela capaz de destacar a dimenso dialgica do ato comunicativo, e no diminuir a voz do estu-dante. O tom de conversao, portanto, deve ser preferido ao acadmico. O uso da 1a pessoa do discurso, a insero de relatos, exemplos pessoais, frases e pargrafos curtos, bem como de perguntas constituem algumas das estratgias dos profissionais de criao em EAD para dar lingua-gem uma face humana individualizada e reconhecvel pelos estudantes.

O desenvolvimento de materiais para EAD baseados na web no requer menos cuidados. O mesmo tipo de criatividade presente na ela-borao do contedo deve estar refletido no layout de cada tela/pgina em que ele estar disponvel on-line. Legibilidade, acessibilidade e na-vegabilidade so parmetros que devem nortear desde a construo do storyboard (o desenho inicial) do curso at sua finalizao.

Na organizao do contedo on-line, sobretudo, a multiplicidade de recursos disposio dos profissionais de criao to til como peri-gosa, demandando excessivo cuidado no uso dos elementos mais aptos a facilitar o aprendizado: imagens fixas e cinticas (grficos, esquemas, tabelas, fotos, desenhos, animaes, vdeos), hiperlinks, textos e sons. At mesmo os espaos em branco nas pginas impressas ou on-line re-presentam instantes de silncio que podem favorecer a reflexo dos es-tudantes, ou seja, usar tudo e de uma s vez no sinnimo de eficcia e qualidade.

Por exemplo: no podemos ler e ver, ao mesmo tempo; assim, ou as imagens ilustram os textos ou os textos fornecem legendas para as ima-gens, o que precisa ser planejado. Por sua vez, hiperlinks com sugestes de leituras complementares, comentrios, verbetes, endereos para pesqui-sas em sites, etc. precisam constituir uma rede desenhada com critrio, capaz de, simultaneamente, facilitar o aprendizado e abrir novos cami-nhos para o aprofundamento de contedos ou criaro um caos por onde, dificilmente, o estudante conseguir navegar com segurana e eficcia.

Partindo da experincia obtida na construo de materiais didticos para solues educacionais a distncia, o FGV Online desenvolveu as Publicaes FGV Online, que visam oferecer suporte aos estudantes que ingressam nos cursos a distncia da instituio e oferecer subsdios para

Controladoria

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que o leitor possa-se atualizar e aperfeioar, por meio de mdia impressa, em diferentes temas das reas de conhecimento disponveis nas colees:

Direito; Economia; Educao e comunicao; Gesto da produo; Gesto de marketing; Gesto de pessoas; Gesto de projetos;

Gesto empresarial; Gesto esportiva; Gesto financeira; Gesto hospitalar; Gesto pblica; Gesto socioambiental; Histria e tica.

Portanto, ainda que o estudante, aqui, no tenha acesso a todos os recursos prprios da metodologia utilizada e j explicitada para cons-truo de cursos na web acesso a atividades diversas; jogos didticos; vdeos e desenhos animados, alm de biblioteca virtual com textos com-plementares de diversos tipos, biografias das pessoas citadas nos textos, links para diversos sites, entre outros materiais , encontrar, nos volumes da coleo, todo o contedo a partir do qual os cursos do FGV Online so desenvolvidos, adaptado mdia impressa.

A estrutura de cada volume de todas as colees das Publicaes FGV Online contempla:

contedo dividido em mdulos, unidades e, eventualmente, em se-es e subsees;

autoavaliaes distribudas por mdulos, compostas por questes ob-jetivas de mltipla escolha e gabarito comentado;

vocabulrio com a explicitao dos principais verbetes relacionados ao tema do volume e utilizados no texto;

bibliografia comentada, com sugestes de leituras relacionadas ao es-tado da arte do tema desenvolvido no volume.

Direcionar, hoje, a inventividade de novos recursos para aes efeti-vamente capazes de favorecer a assimilao de contedos, a interao e o saber pensar pode ser, realmente, o desafio maior que nos oferece a pro-duo de materiais no s para a EAD mas tambm para quaisquer fins educacionais, pois os avanos tecnolgicos no param e as mudanas dos novos perfis geracionais tambm so contnuas.

Coleo Gesto fi nanceira

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Para isso, precisamos aprender a viver perigosamente, experimen-tando o novo... e a inovao provm de quem sabe valorizar as incerte-zas, superar-se nos erros, saltar barreiras para comear tudo de novo... mesmo a experincia mais antiga, que educar.

Prof. Stavros Panagiotis XanthopoylosVice-diretor do IDE e

coordenador das Publicaes FGV Online ps-graduao

Profa. Mary Kimiko Guimares MurashimaDiretora de Solues Educacionais do IDE e

coordenadora das Publicaes FGV Online ps-graduao

Profa. Elisabeth Santos da SilveiraAssessora educacional de Solues Educacionais do IDE

Introduo

No livro Controladoria, teremos uma viso completa do estudo de ferramentas de controle que auxiliam o gestor na formulao e imple-mentao de estratgias que possibilitem a converso do plano estrat-gico em medidas administrativas e operacionais que possam criar valor para a empresa.

No mundo atual, a competitividade e a velocidade das mudanas so brutais e as empresas reportam resultados percentuais de um dgito e no mais de dois, como no passado. Com isso, o estudo da con-troladoria, rea da empresa responsvel por criar mecanismos de obe-dincia estratgia, torna-se fundamental para o desenvolvimento de sistemas gerenciais que forneam um rpido feedback aos gestores sobre o desempenho econmico de produtos, processos, unidades de negcios, relacionamentos com clientes e fornecedores, com a finalidade de trazer vantagem competitiva relevante a esse cenrio.

Controladoria tem o objetivo de proporcionar ferramentas de con-trole que possam ser teis no apoio tomada de deciso, visando dar suporte s escolhas que gerem valor para a empresa, propsito maior dos tomadores de deciso. Sob esse foco, este livro est estruturado em quatro mdulos, nos quais foi inserido o seguinte contedo.

No mdulo I, falaremos sobre alguns princpios bsicos da contro-ladoria: descentralizao, accountability, governana corporativa, siste-mas abertos, funes do planejamento e controle, processo formal de controle, e funo e relacionamento do controller com a unidade. Em seguida, analisaremos o impacto do comportamento nos mecanismos de controle, estudaremos as trs mais importantes estruturas organizacio-nais funcional, unidade de negcios e matricial e finalizaremos com os centros de responsabilidade, com foco no centro de resultados.

No mdulo II, apresentaremos os mecanismos de preo de trans-ferncia gerenciais, que tm a misso de criar congruncia de objetivos. Estudaremos os quatro principais tipos de transfer price: baseado no mercado, baseado no custo, negociado e duplo. Por ltimo, veremos


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como transformar unidades de servio tradicionais centros de cus-tos em centros de resultado por meio de transfer price e activity based costing (ABC).

No mdulo III, estudaremos trs ferramentas importantes para anlise de relatrios financeiros normalizao de relatrios financeiros, ou seja, a retirada de efeitos exgenos, que so os efeitos no controlveis pelos gestores, a anlise real da evoluo financeira da empresa e a segmentao das variaes nos relatrios financeiros.

No mdulo IV, abordaremos o balanced scorecard, um mecanismo de controle baseado na representao equilibrada das medidas financei-ras e operacionais em quatro perspectivas: financeira, clientes externos, processos internos e aprendizado, e crescimento.

Os autores

Mdulo I Sistemas de controle gerencial

Mdulo I Sistemas de controle gerencial

Neste mdulo, falaremos sobre alguns princpios bsicos da con-troladoria: descentralizao, accountability, governana corporativa, sis-temas abertos, funes do planejamento e controle, processo formal de controle e funo, e relacionamento do controller com a unidade. Em seguida, analisaremos o impacto do comportamento nos mecanismos de controle, estudaremos as trs mais importantes estruturas organizacio-nais funcional, unidade de negcios e matricial e finalizaremos com os centros de responsabilidade, com foco no centro de resultados.

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Introduo terica

Contabilidadeecontroladoria

Diferentemente do que algumas pessoas entendem, o controller no o gerente contbil. Modernamente falando, a contabilidade faz parte da controladoria. No entanto, a controladoria tem funes muito mais gerenciais do que a contabilidade.

Segundo Anthony e Govindarajan,1 o controle gerencial o processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da organizao a obedecer s estratgias adotadas pela empresa. A controladoria , por-tanto, a rea da empresa responsvel por projetar, atualizar e garantir a eficincia e confiabilidade dos mecanismos que do suporte implanta-o da estratgia.

Para podermos controlar, necessrio um sistema de controle. Um sistema de controle um mecanismo que afere o quanto estamos perto ou longe da estratgia.

Pensemos em uma cabine de avio. Ela possui diversos mecanismos de controle o piloto administra a altura, velocidade, presso interna, temperatura do avio e uma srie de outros fatores que so importantes para que o avio cumpra sua estratgia, isto , chegar em segurana a seu destino. Apesar de o sistema de controle dar informaes para que o piloto possa tomar decises, ele o comandante e ter o bnus e o nus por essas decises. Assim o sistema de controle em uma empresa ou deveria ser. Portanto, a controladoria responsvel por projetar os meca-nismos de controle, no pela deciso.

Pensemos em uma cabine de avio. Ela possui diversos mecanismos de controle o piloto administra a altura, a velocidade, a presso interna, a temperatura do avio e uma srie de outros fatores que so importantes para que o avio cumpra sua estratgia, isto , chegar em segurana a seu destino. Apesar de o sistema de controle dar informaes para que o piloto possa tomar decises, ele o comandante e ter o bnus e o nus por essas decises. Assim o sistema de controle em uma empresa ou deveria ser. Portanto, a controladoria responsvel por projetar os meca-nismos de controle, no pela deciso.

1 ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2002. p. 34.

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Controladoria

Faturamento,lucroeresultadopositivo

Muitas pequenas empresas sonham em ser grandes como a Vale, a Embratel ou a Petrobras, que tm faturamentos gigantescos. Entretan-to, faturamento no sinnimo de lucro nem de bons resultados para os acionistas.

A tabela 1 mostra dados de um grande hospital brasileiro os dados foram divididos por um nmero aleatrio para proteger a identidade da empresa os quais mostram que o alto faturamento no se converteu em resultado positivo:

Tabela 1DADOS DE UM HOSPITAL BRASILEIRO

2004 AH 2005 AH 2006 AH

Receita bruta 43.941 100 47.121 107 50.796 116

- Glosa (4.916) 100 (6.977) 142 (5.919) 120

= Receita lquida 39.025 100 40.144 103 44.878 115

- Despesasoperacionais

(46.178) 100 (54.291) 118 (56.477) 122

Hospitalares (38.078) 100 (46.424) 122 (48.231) 127

Administrativas (6.482) 100 (5.305) 82 (5.795) 89

Financeiras (1.618) 100 (2.561) 158 (2.451) 152

= Resultado operacional

(7.152) 100 (14.147) 198 (11.599) 162

+ Resultadono operacional

7.344 100 12.915 176 13.483 184

Doaes 2.624 100 8.664 330 9.473 361

Outros 4.720 100 4.251 90 4.010 85

= Resultado lquido 192 100 (1.232) (643) 1.884 983

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No Brasil, devido a nosso ainda recente perodo inflacionrio, o faturamento acabou tendo importncia exagerada como indicador de controle pelas empresas. Nos perodos de alta inflao, as aplicaes fi-nanceiras rendiam muitssimo bem. Os empresrios aprenderam a gerar resultado positivo por intermdio do resultado financeiro, e no do re-sultado operacional.

Vejamos a tabela 2, que expe um comparativo da inflao nos go-vernos Collor, Itamar Franco e Fernando Henrique Cardoso:

Tabela 2INFLAO DE 1990 A 1998

Antes Durante

Fernando Collor de Melo1990-1992

1989 1.609,38%1990 1.699,59%1992 1.174,67%

Itamar Franco1992-1994

1991 458,37%1992 1.174,67%1994 1.246,62%

Fernando Henrique Cardoso1994-1998 1 mandato

1993 2.567,34%

1994 1.246,62%1995 15,24%1996 9,19%1997 7,74%1998 1,78%

Medioderesultados

No perodo da alta inflao brasileira, o resultado operacional era muito difcil de ser medido e, quando era apurado, o nmero encontrado no fazia mais sentido. Naquele cenrio de inflao, investir, por exem-plo, em sistemas de custeio que um tipo de sistema de controle era, praticamente, desperdiar dinheiro.

A dificuldade de medio de resultados, nessa poca, foi um for-te motivo, embora no o nico, para no termos desenvolvido sistemas de controle mais eficientes, quando comparados a pases desenvolvidos.

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Controladoria

Vamos pensar em alguns pontos fortes e fracos do crescimento me-dido pelo faturamento:

pontos fortes aumento do poder de barganha e diluio de alguns gastos fixos;

pontos fracos aumento de complexidade e maior necessidade de controle.

Descentralizao

Um dos grandes avanos da cincia da administrao foi a descen-tralizao, cuja importncia aumenta medida que a empresa cresce.

Para descentralizarmos com responsabilidade, necessrio, entre-tanto, criarmos modelos mais sofisticados de controle do que os tradi-cionais mecanismos empricos olfato, paladar, viso, audio e tato.

Vamos imaginar um dono de padaria. Tradicionalmente, na maior parte das vezes, ele trabalha no caixa, de onde pode:

acompanhar o fluxo financeiro da empresa; acompanhar o atendimento aos clientes; verificar a entrega de mercadorias pelos fornecedores.

Se dois funcionrios conversam enquanto um cliente est no balco aguardando atendimento, o chefe pode, por exemplo, assobiar e avisar que o cliente est aguardando o atendimento. Se a observao acon-tecer vrias vezes, o dono, provavelmente, chama os funcionrios para uma conversa de reflexo. Se ainda assim os esforos no derem certo, a ltima opo pode ser a dispensa dos funcionrios. Nesse caso, o meca-nismo de controle foi sonoro assobiar e dizer que o cliente est aguar-dando atendimento.

Vamos imaginar que o empreendimento da padaria tenha feito tan-to sucesso que o dono tenha montado uma rede com 100 padarias. Por mais que o dono da padaria trabalhe todo o tempo, no conseguir usar os mecanismos de controle que usava sonoro, por exemplo. Para isso, nasceu a descentralizao, ou seja, o proprietrio vai precisar descentra-lizar o controle e usar mecanismos mais sofisticados na empresa.

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O proprietrio pode, por exemplo, contratar um gerente e cobr-lo pelo resultado financeiro da padaria, dando autonomia para que ele cuide dos problemas operacionais, como contrato, demisso, premiao, repreenso, etc.

Governana corporativa e accountability

Escndalofinanceiro

O ano de 2001 foi marcado por um dos maiores escndalos finan-ceiros que o mercado global j presenciou. A Enron, gigante americana do setor de energia, pediu concordata aps ter sido alvo de uma srie de denncias de fraudes contbeis e fiscais.

Segundo investigadores federais, a Enron havia criado parcerias com empresas e bancos que permitiram manipular o balano financeiro. Os parceiros tambm permitiram que a companhia escondesse dbitos de at US$ 25 bilhes nos ltimos anos e inflasse, artificialmente, seus lucros. A investigao indicou, ainda, que ex-executivos, contadores, ins-tituies financeiras e escritrios de advocacia foram responsveis direta ou indiretamente pelo colapso da empresa, que foi alvo de processos movidos por pessoas que se consideraram lesadas.

Alm disso, o governo americano abriu dezenas de investigaes cri-minais contra executivos da Enron e da Arthur Andersen, sua empresa de auditoria.

No Brasil, foi revelada a participao da Enron em um suposto acor-do com a Light para a manipulao no leilo de privatizao da Eletro-paulo, em 1998. Pelo acordo, a Enron no ofereceria propostas, abrindo espao para a Light. Em troca, a companhia americana venderia gs para a Eletropaulo privatizada. O governo de So Paulo recebeu preo mnimo, sem gio, pela venda da empresa.

LeiSarbanes-Oxley

Foi em um cenrio de descrena e temor no mercado acionrio que, em 2002, a Lei Sarbanes-Oxley, criada pelo senador Paul Sarbanes

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Controladoria

(democrata) e pelo deputado Michael Oxley (republicano), foi aprovada pelo governo federal norte-americano. A nova legislao:

restringiu o trabalho das empresas de auditoria as empresas de audi-toria esto impedidas de oferecer diversos, embora no todos, servios de consultoria para as companhias que auditam;

aumentou, drasticamente, as penalidades criminais de empresrios e executivos que cometem irregularidades;

elevou o grau de responsabilidade dos diretores de empresas pblicas com ao nas bolsas;

instituiu novas protees para os investidores.

A Lei Sarbanes-Oxley criou o Public Company Accounting Oversight Board (Conselho de Superviso da Contabilidade), ligado Securities and Exchange Comission (SEC), que fiscaliza o tra-balho de auditoria das companhias e o equivalente Comisso de Valores Mobilirios (CVM) brasileira. O novo conselho tem poderes para investigar e disciplinar o setor, alm de amplo acesso aos livros fiscais das companhias.

Em um pas que pune com rigor qualquer tipo de crime, a Lei Sarbanes-Oxley impiedosa com os executivos que fraudarem os ba-lanos de agora em diante, com penas que vo at 25 anos. Por exem-plo, quem destruir, alterar ou produzir, fraudulentamente, informaes sobre uma empresa pode pegar 20 anos de cadeia. E quando um dire-tor enviar informaes falsas SEC, estar sujeito a pena de 20 anos e multa de US$ 5 milhes.

Governanacorporativa

A partir da criao da Lei Sarbanes-Oxley, muito se ouviu falar em governana corporativa e accountability. De acordo com o Instituto Bra-sileiro de Governana Corporativa (IBGC),2 governana corporativa o sistema pelo qual as sociedades so dirigidas e monitoradas. Envolve os

2 GOVERNANA CORPORATIVA. Instituto Brasileiro de Governana Corporativa. Disponvel em: . Acesso em: 24 set. 2012.

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relacionamentos entre acionistas e cotistas, Conselho de Administrao, diretoria, auditoria independente e conselho fiscal.

As boas prticas de governana corporativa tm a finalidade de au-mentar o valor da empresa e contribuir para sua perenidade. Alm disso, tm tambm a finalidade de aumentar o valor da empresa por inter-mdio da percepo da sociedade de que a companhia possui controles apropriados, transparncia no tratamento e na divulgao de informa-es e, consequentemente, menor risco, o que ser refletido na reduo de seu custo de captao de capital.

Tal sistema surgiu para superar o conflito de agncia (interesses con-flitantes) decorrente da separao entre a propriedade e a gesto empre-sarial. Na separao entre propriedade e gesto, o proprietrio (acionista) delega a um agente especializado (executivo) o poder de deciso sobre sua propriedade.

Os interesses do gestor, no entanto, nem sempre esto alinhados com os do proprietrio, resultando em um conflito de agncia ou con-flito agente-principal. A preocupao da governana corporativa criar um conjunto eficiente de mecanismos, tanto de incentivos quanto de monitoramento, a fim de assegurar que o comportamento dos executivos esteja sempre alinhado com o interesse dos acionistas.

Accountability

O termo accountability sem traduo exata para o portugus remete obrigatoriedade de os membros de um rgo administrativo ou representativo prestarem contas a instncias controladoras ou a seus representados. Assim, a empresa que opta pelas boas prticas de gover-nana corporativa adota, como linhas mestras:

a transparncia; a prestao de contas accountability; a equidade; a responsabilidade corporativa.

Para tanto, o Conselho de Administrao, representante dos acio-nistas, deve exercer seu papel, estabelecendo estratgias para a empresa,

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Controladoria

elegendo e destituindo o principal executivo, fiscalizando e avaliando o desempenho da gesto e escolhendo a auditoria independente.

O escndalo financeiro da Enron, para muitos, de acordo com Ichak Adizes3 guru em transformao organizacional , foi atribudo ao bai-xo poder dos conselhos de administrao, o que foi alterado com os novos conceitos de governana corporativa emanados da Lei Sarbanes-Oxley. Portanto, a governana corporativa seria o caminho para que no-vos escndalos fossem evitados. Os escndalos seriam evitados por meio dos seguintes mecanismos da governana corporativa: monitoramento, fiscalizao, transferncia de poderes dos executivos para os conselhos e prestao de contas accountability no sentido conceitual do termo, ou seja, imputao de responsabilidade.

Para Adizes, a governana corporativa, no tocante distribuio de poder, deve fazer exatamente o contrrio, ou seja, deve dar mais poderes aos executivos, juntamente com a autoridade e, ento, responsabiliz-los por isso. O conceito de accountability, para ele, tambm muito mais amplo do que o comumente apregoado no simplesmente respon-sabilizar uma pessoa pela execuo de uma tarefa e a consequente pres-tao de contas sobre essa tarefa. Finalmente, o guru afirma que para poder julgar se algum efetivamente tem accountability por algo, preci-so satisfazer trs requisitos:

a pessoa deve saber pelo que responsvel; a pessoa deve ter autoridade, poder ou influncia suficientes para de-sempenhar suas responsabilidades;

a pessoa deve crer que adequadamente recompensada para desem-penhar suas responsabilidades.

Ou seja, devemo-nos assegurar de que essa pessoa sabe o que tem de fazer, consegue faz-lo e tem uma boa razo para querer faz-lo. Dessa forma, vimos que, conceitualmente, governana corporativa um sistema de monitoramento e fiscalizao que busca dar transparncia ao mercado para que as empresas operem em um cenrio de tranquilidade e confiana, e que accountability, ou seja, a prestao de contas por parte dos represen-tantes das empresas para a sociedade, uma de suas ferramentas.

3 ADIZES, Ichak. Dividir para governar. HSM Management, So Paulo, n. 38, p. 34-38, maio/jun. 2003.

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O maior objetivo dos mecanismos que seguem o princpio da accountability fazer com que a empresa tenha congruncia de objetivos, ou seja, fazer com que objetivos individuais e corporativos sejam os mes-mos. importante criar mecanismos que faam todos olhar na mesma direo, o que no fcil, mas no deixa de ser necessrio.

Aprendemos que:

lucro = receita custos

Sobre essa equao, h diferentes pensamentos:

um profissional da rea de vendas dir, provavelmente, que a varivel mais importante nessa equao a receita;

um profissional da rea de produo dir, provavelmente, que a vari-vel mais importante nessa equao so os custos;

os donos, acionistas ou presidentes de uma empresa diro, provavel-mente, que a varivel mais importante nessa equao o lucro.

As empresas tm usado algumas formas para aumentar a congrun-cia de objetivos, como, por exemplo:

treinamentos com Master of Business Administration (MBAs) ten-tam dar uma viso holstica, oferecendo disciplinas em reas diversas;

melhores sistemas de controle uma tentativa de fazer com que os colaboradores tomem decises que interessem a eles e empresa ao mesmo tempo.

O princpio da congruncia de objetivos parece simples e bvio, mas, na prtica, nem sempre acontece. comum pessoas ou unidades empresariais receberem responsabilidade sobre oramento, mas no te-rem autoridade suficiente para influenci-lo. Um exemplo o sistema de remunerao que muitas empresas tm adotado, dividindo o salrio dos funcionrios em trs parcelas: uma associada a metas individuais, uma outra associada a resultados da unidade a que o funcionrio pertence e uma terceira associada ao resultado total da empresa.

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Controladoria

No caso da rede de padarias, ns descentralizaramos o controle nomeando um gerente para cada unidade. Esse gerente seria responsvel pela lucratividade da unidade em que ele gestor. Para que o gerente possa influenciar o resultado da padaria, ele precisa receber, junto com a responsabilidade pelo resultado, autoridade para tomar decises que im-pactem a medio que usada para avaliar o resultado sobre sua alada e perceber uma remunerao satisfatria para arcar com tais atribuies.

Estudodecaso

Para compreender melhor o conceito de congruncia, vamos dar um exemplo mais especfico. A Oua Bem S/A era uma empresa brasileira no ramo de aparelhos auditivos, com mais de 50 anos de mercado. Alm disso, tinha 57 pontos de venda em todo o territrio nacional, divididos quase que uniformemente entre lojas prprias filiais e franquias.

Seu tipo de controle organizacional era familiar. O presidente da companhia exercia um controle extremamente centralizado das decises. O grande fornecedor era a Hearing Aids, uma empresa multinacional europeia, reconhecida mundialmente pela alta qualidade tecnolgica de seus produtos.

Em 2000, a Oua Bem devia um volume significativo Hearing Aids, to significativo que se tornou impagvel. Dessa forma, os admi-nistradores da Oua Bem se viram obrigados a entregar o controle de sua empresa para a Hearing Aids, que a incorporou trocando dvidas por 100% das cotas da sociedade. Em consequncia disso, o presidente da Oua Bem e os membros gerenciais que faziam parte de sua famlia foram destitudos.

Um novo presidente, pertencente ao quadro funcional da Hearing Aids, chegou ao Brasil com a misso de assumir a Oua Bem e reestru-tur-la. Em 2002, sentiu a necessidade de contratar um novo controller para a companhia, que teria a misso de auxiliar o presidente na elabora-o do sistema de controle gerencial da empresa, direcionando-a rumo lucratividade e ao crescimento sustentvel.

Era unnime entre a nova diretoria da Oua Bem que, para dar suporte ao crescimento sustentvel, era necessrio um processo de des-centralizao que respeitasse os princpios da accountability. As filiais,

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no modelo antigo, no tinham autonomia para dar descontos, prazos ou conceder crdito, que era feito por meio de um departamento especfico localizado na matriz. Cada filial recebia uma tabela com preos e prazos predefinidos, sem autonomia para fazer vendas em situaes diferentes das expressas na tabela. Naquela poca, a maior parte da remunerao do gerente de filial estava associada receita percentual da receita.

As pessoas da matriz, que estavam na empresa h muito tempo, di-ziam que foi feita uma tentativa de descentralizar o controle no passado, apoiados no argumento de que a filial est mais prxima do mercado e conhece melhor o cliente, mas, com autonomia na mo, os gerentes das filiais flexibilizaram demais o crdito, e o ndice de inadimplncia che-gou a 16% a mdia do mercado era em torno de 3%.

No modelo de controle para a descentralizao tentado pela nova diretoria da Oua Bem, a responsabilidade e a autoridade no esta-vam condizentes:

responsabilidade, cabia a receita; autoridade, cabiam os descontos, os prazos e a concesso de crdito.

Apesar de os descontos afetarem negativamente a receita, os prazos e a poltica de crdito no o faziam. Por esse motivo, era de se espe-rar que a autoridade da filial, sem contrapartida de responsabilidade, fizesse os prazos serem bem maiores do que a mdia de mercado, au-mentando a necessidade de capital de giro que um ativo caro e o ndice de inadimplncia.

O problema da Oua Bem no estava na descentralizao, mas na falta de accountability do mecanismo de controle. A nova diretoria acre-ditava que a descentralizao do controle da matriz para as filiais era importante e coube ao controller criar um mecanismo melhor. Vejamos a representao do mecanismo criado:

receita bruta descontos ou abatimentos ou impostos = receita lquida; receita lquida gastos diretos da filial fixos e variveis = resultado operacional;

resultado operacional ndice de inadimplncia = resultado lquido da filial.

31

Controladoria

Como resultado, temos:

responsabilidade, coube o resultado lquido da filial; autoridade, couberam os descontos, os prazos e a concesso.

Depois de uma grande negociao com os gerentes das filiais mudanas em mecanismos de remunerao tm implicaes legais im-portantes que precisam ser observadas explicando a importncia da mudana no mecanismo de remunerao, ocorrida aps vrios momen-tos de treinamento sobre mecanismos de controle, os gerentes passaram a receber sobre o resultado lquido da filial, que era um mecanismo com quatro objetivos:

gerenciamento de descontos; gerenciamento de gastos; gerenciamento da concesso de crdito; gerenciamento de prazos.

No treinamento dos gestores, eles aprenderam o conceito de mar-gem de contribuio preo menos custo varivel , evitando que eles dessem descontos que deixassem o preo do produto inferior aos cus-tos variveis margem de contribuio negativa. Tanto os gastos fixos quanto os variveis afetavam o resultado da filial. Por exemplo, antes desse modelo, as filiais que, usualmente, pediam para aumentar o nme-ro de funcionrios reduziram significativamente esse pleito.

A empresa descentralizou para a filial a concesso de crdito, dan-do ferramentas de anlise de crdito para as filiais, tais como mquina de consulta a cheque e Serasa, por exemplo. Dessa forma, o ndice de inadimplncia caiu de 16% para 6% no segundo ms, chegando a 3% mdia do mercado seis meses aps a implantao do novo modelo.

Alm disso, a receita aumentou, segundo os gerentes, porque eles passaram a dar crdito a algumas pessoas que a matriz, no modelo an-tigo, teria recusado. A empresa passou a apurar a receita, que seria a base para a formao da remunerao dos gestores de filial, trazendo os pagamentos das contas a prazo a valor presente, descontando o custo do capital da empresa custo mdio ponderado de capital (CMPC).

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Vejamos um exemplo. Um cliente comprou um aparelho auditivo por R$ 2.500,00, em 10 vezes sem juros. A receita apurada seria a se-guinte, considerando o custo do capital 5% a.m., na calculadora finan-ceira HP 12C:

250 PMT10 n5 iPV 1930,43

Resultado:O ciclo de caixa diferena entre tempo mdio de recebimento e

tempo mdio de pagamento reduziu significativamente, acompanhado de uma menor necessidade de capital de giro.

Com atitudes como essas, a empresa, que teve prejuzo nos trs anos anteriores compra pela multinacional europeia, passou a ter me-lhoras significativas no resultado, ficando positivo j no primeiro ano da nova gesto.

Empresa como sistema aberto

Sistemaaberto,eficinciaeeficcia

muito difcil encontrarmos sistemas de controle iguais. Essa ocor-rncia incomum se deve ao fato de que uma empresa um sistema aber-to. Segundo Stanford L. Optner,4 um sistema definido como algum processo em funcionamento de um conjunto de elementos, cada um de-les funcional e operacionalmente unidos na consecuo de um objetivo.

No livro A meta da empresa, Reinaldo Guerreiro5 define a empresa como um sistema aberto porque recebe recursos, informaes e tecno-logia tanto internamente quanto externamente, e porque os processa, entregando produtos ou servios. Por exemplo, um sistema de custeio recebe informaes de custos incorridos em determinado perodo, tra-

4 OPTNER, Stanford L. Anlise de sistemas para administrao. Rio de Janeiro: Ao livro tcnico, 1972.5 GUERREIRO, Reinaldo. A meta da empresa: seu alcance sem mistrios. So Paulo: Atlas, 1996.

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Controladoria

balha-as e entrega os custos de produtos, servios, processos ou outros objetos de custeio.

A eficincia est associada entrada do sistema empresa. Por outro lado, se a empresa for capaz de atender s expectativas dos clientes, en-tregando o produto ou servio correto ao cliente correto, ser eficaz e, consequentemente, premiada pela preferncia do cliente. Para fazer uma atividade, um produto ou um servio, quanto menos recursos a empresa utilizar, mais eficiente ser.

A eficcia est relacionada sada do sistema empresa. Quando aten-demos os clientes com eficcia, a um custo razovel, geramos riqueza, que a capacidade de gerao de valor no longo prazo.

Seissubsistemas

Ainda segundo Reinaldo Guerreiro, a empresa formada por seis subsistemas que trabalham as informaes e interagem entre si:

subsistema de crenas e valores; subsistema social; subsistema organizacional; subsistema de gesto; subsistema de informao; subsistema fsico.

As diferenas entre as empresas, nesses subsistemas, fazem os meca-nismos de controle to diferentes. Vejamos a figura 1, que apresenta um esquema de empresa como sistema aberto.

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Figura 1EmpresA como sistema ABERTO

eficincia

interao entre as atividades

recursoshumanos

subsistemacrenas e valores

subsistemasocial

subsistemade gesto

subsistemade informao

subsistemaorganizacional

subsistemafsico

interao entre os subsistemas

recursosmateriais

recursostecnolgicos

recursos deinformao

recursosfinanceiros

riqueza

valoreseconmicos (-)

cumprimentode misso

valoreseconmicos (+)

continuidade

servios

produtos

eficciacompras

estocagem

prod

uo

manuteno

comercializao

finanas

controlado

riaou

tras

O subsistema de crenas e valores define o pensamento da alta cpula da empresa, expresso na viso, na misso, nos valores e na estratgia. Por exemplo, uma empresa que tem a viso de ser a maior diferente de ser a melhor. Essa diferena cria impacto nos sistemas de controle.

O subsistema social define o pensamento dos gestores da empresa. Vamos imaginar, por exemplo, um supervisor, gerente ou diretor de uma empresa que foi convidado a trabalhar em outra.

Quando o profissional muda de empresa, leva sua prpria forma de pensar e, dentro do que a autonomia de seu cargo permite, muda a forma de controlar. Para o gestor antigo, o tempo de dedicao ao trabalho dos

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Controladoria

funcionrios era importante, ele exigia que os funcionrios chegassem cedo e sassem tarde. Para controlar o tempo, ele colocou um relgio de ponto, que um subsistema de controle. Para o novo, porm, o tempo no tem muita importncia, mas sim a rentabilidade dos projetos em que seus subordinados esto envolvidos.

O subsistema organizacional refere-se estrutura organizacional da empresa e est associado:

forma pela qual a empresa agrupa suas diversas atividades em departamentos;

definio da amplitude administrativa; ao grau de descentralizao desejvel; ao problema de autoridade e responsabilidade.

Por exemplo, as empresas fazem dois grandes tipos de oramen-tos um oramento operacional (chamado Opex, que vem do inglsoperational expenditures) e um oramento de capital (chamado de Capex, que vem do ingls capital expenditures).

O Opex o oramento que define os gastos associados a custos e des-pesas (gastos do dia a dia, como matria-prima, aluguel, gua, luz, tele-fone). Define, ainda, se fazemos ou no investimento (gastos de capital so aqueles que so feitos para investimento).

Os investimentos, diferentes dos gastos com a operao (custos e despesas), beneficiam a empresa por vrios perodos, mas, geralmente, esto associados a grandes desembolsos. Em geral, a autoridade dos dois tipos de oramento (Opex e Capex) est sob aladas diferentes.

Para sabermos se eles so viveis ou no, usamos as tcnicas estu-dadas em finanas chamadas, justamente, de oramento de capital o nome tcnico para anlise de viabilidade econmica de projetos , que usam os indicadores VPL, TIR, ILL, payback, break even point para anlise de viabilidade.

comum que o principal executivo de uma unidade tenha a autori-dade sobre o Opex, mas nem sempre esse executivo tem autoridade sobre o Capex, que, muitas vezes, faz parte de uma deciso corporativa, feita pela matriz. Se o executivo no tem autoridade sobre o Capex, ele no deve ser responsabilizado por esses tipos de gastos.

Portanto, um indicador para medir a performance desse executivo deveria seguir essa regra. O earnings before interest, taxes, depreciation

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and amortization (Ebitda) ou potencial de gerao de caixa com as operaes seria um bom indicador de performance, visto que ele tira da conta os gastos que so frutos de investimento ou que no so frutos da operao depreciao, amortizao, juros e impostos. Por outro lado, o economic value added (EVA) ou lucro econmico no seria um bom indicador, por ser impactado por gastos que so frutos de investimento depreciao, amortizao e custo de capital, por exemplo.

O subsistema de gesto caracteriza-se como o processo administrativo ou processo de planejamento, execuo e controle das atividades em-presariais. Dependendo de como a empresa compre, estoque, armazene, produza ou distribua, ela precisar de mecanismos de controle diferentes.

Quando Jack Welch, considerado por muitos como um dos maiores executivos de todos os tempos, foi promovido a principal executivo da General Electric (GE), ele foi visitar as diversas unidades dessa grande empresa. Em visita GE Aviation, diviso da GE que produz e faz ma-nuteno em turbinas de avio no Brasil, alguns de seus clientes so Tam e Gol , Welch estava conhecendo os sistemas de medida da GE.

Na diviso de aviao, uma das mtricas mais importantes era o tempo de manuteno das turbinas. Os funcionrios dessa diviso ti-nham orgulho de ter um dos menores tempos de manuteno do mer-cado. Welch,6 no entanto, fez uma pergunta bastante importante que mudou a forma de pensar e medir dos funcionrios da GE Aviation: Para nossos clientes, importante o tempo de manuteno da turbina ou o tempo em que o avio fica parado?.

Para entendermos melhor esse questionamento, vamos analisar a divi-so da GE Aviation para Amrica Latina, que fica em Petrpolis, regio ser-rana do Rio de Janeiro, e chamada de GE Celma. O motivo do nome est no fato de a GE ter comprado do governo a Companhia Eletro-Mecnica que, inclusive, no incio de suas operaes, no trabalhava com aviao.

Vamos imaginar a manuteno de uma turbina de um avio da Gol, retirada da aeronave no Aeroporto do Galeo, no Rio de Janeiro. A tur-bina retirada do avio, embalada, colocada em um caminho que a transporta para Petrpolis aproximadamente, a 70 km do aeropor-to, com uma serra de 20 km no caminho. Chegando GE Celma, o processo de manuteno da turbina iniciado e, depois de terminado, a turbina embalada e transportada novamente para o Aeroporto do 6 WELCH, J.; BYRNE, J. A. Jack: straight from the gut. New York: Warner Business Books, 2001.

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Controladoria

Galeo, onde a GE, em uma unidade que fica dentro do aeroporto, rea-liza os testes finais para liber-la e recoloc-la no avio.

Agora vamos fazer novamente a pergunta anterior: Para nossos clientes, importante o tempo de manuteno da turbina ou o tempo em que o avio fica parado?.7

Por esse motivo, a GE criou o prazo Asa a Asa, que , justamente, o prazo que conta o tempo de todo o processo. Atualmente, a GE usa uma medio chamada turnaround time (TAT), que uma variao do prazo Asa a Asa.

O subsistema de informao caracteriza-se pelos softwares da em-presa. Imaginemos que uma empresa use o programa Excel para fazer seus controles. Por melhor que seja seu treinamento em tcnicas de controladoria, o responsvel ter a capacidade de implantao de suas ideias bastante limitada por falta de bons sistemas, o que bem dife-rente do que acontece em empresas que usam sistemas poderosos como Datasul, Industrial & Financial Systems (IFS), Microsiga, Navision, Oracle E-business Suite, SAP, etc.

O subsistema fsico caracteriza-se pelos hardwares da empresa. Tome-mos como exemplo a Fundao Getulio Vargas (FGV), que, alm de cursos de ps-graduao on-line, oferece cursos presenciais. Imaginemos que o gas-to de luz do edifcio venha em uma conta de luz para o endereo do prdio.

Se a FGV quiser saber quanto ela gasta de luz em um curso de MBA, ela precisar investir em relgios de luz que mediro os gastos em energia de cada sala. Para melhorar o sistema de custeio que um tipo de sistema de controle , a FGV teria de investir em um subsistema fsico, que modificaria um sistema de controle.

Controlegerencial:planejamentoestratgicoeoramento

Toda empresa tem uma misso (o motivo pela qual foi criada) e uma viso (como pretende estar no futuro). O que coloca a empresa em movi-mento, definindo o que a empresa faz para cumprir sua viso, a estratgia.

Para que uma empresa tenha sucesso considerando-se sucesso como o alcance da viso , ela precisa, alm de um bom mecanismo de controle, de uma boa estratgia. Um excelente mecanismo de controle

7 WELCH, J.; BYRNE, J. A. Jack: straight from the gut. New York: Warner Business Books, 2001.

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com uma estratgia errada s ajuda a empresa a ir para a direo errada com maior rapidez.

O processo de controle gerencial nasce na definio da estratgia para, em seguida, o planejamento estratgico iniciar. O planejamento es-tratgico o processo pelo qual a empresa decide quais so os principais programas que a organizao pretende adotar para implementar e manter suas estratgias. Ele define, inclusive, o volume de recursos necessrio para que isso acontea. O tempo do planejamento estratgico varia muito, mas, na mdia, as empresas tm feito planejamento estratgico para cinco anos, com revises anuais.

O oramento , geralmente, mais quantitativamente explicativo do que o planejamento estratgico em geral, feito para um perodo menor. O oramento mais comum de um ano com revises trimestrais.

A grande diferena entre o oramento e o planejamento estratgico reside na responsabilizao que o oramento tem, pois precisa estar ligado a um centro de responsabilidade, ou seja, a um departamento que tem um dono. como se, no planejamento estratgico, definssemos o que fazer nos prximos cinco anos e, no oramento, dividssemos o primeiro em atividades menores que teriam um responsvel e dinheiro para que elas fossem cumpridas.

Avaliaodosprogramas

Durante o ano, a empresa avalia se os programas esto sendo exe-cutados. Alm dos programas, a empresa tambm avalia se o recurso realizado efetivamente utilizado para esses programas est sendo di-ferente do planejado, isto , do orado.

Se a anlise do resultado do real versus orado mostrar que a uni-dade fez um bom trabalho, ela deve ser premiada (com remunerao, reconhecimento, etc.) e, em caso contrrio, deve ser punida (recebendo menor bnus, por exemplo).

Para que o mecanismo seja efetivo, necessrio pensarmos no prin-cpio da accountability, para analisar e fazer adaptaes necessrias ao re-sultado. Lembremos que o gestor s deve ser responsabilizado por aquilo sobre o qual ele tem autoridade e recebendo remunerao para tanto.

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Controladoria

Vamos imaginar, por exemplo, que uma empresa brasileira tenha comprado grande parte de sua matria-prima dos Estados Unidos e, quando o oramento foi feito, a empresa tenha usado uma taxa de cm-bio de R$ 1,80 para cada dlar. No decorrer do ano, a taxa do dlar passou para R$ 2,50, em mdia, o que causou impacto negativo no or-amento. Para obedecer ao princpio da accountability, devemos retirar esse efeito da comparao.

Informaes exgenas aquelas que no foram consideradas no or-amento ou consideradas de forma diferente e que no sejam de responsa-bilidade do gestor devem ser ajustadas para que a comparao seja justa.

Empresaarea

Imagine que uma empresa area X, que a segunda maior do mer-cado, tenha projetado o oramento para o ano seguinte. Agora imagine que, no ano seguinte, quando o oramento se realizou, a empresa area Y, maior empresa do mercado, tenha fechado. Essa importante varivel exgena e no estava contemplada no oramento. No ser mais fcil para a empresa X bater suas metas? No seria justo rever o oramento?

O problema que, na prtica, as pessoas aceitam o ajuste do ora-mento quando so beneficiadas por ele, mas o contrrio no verdadei-ro, por mais que seja mais justo.

Regulamentosepolticasdaempresa

Outros pontos que precisam ser levados em considerao so o re-gulamento e a poltica da empresa, pois uma unidade pode cumprir o oramento utilizando uma atitude que v contra as diretrizes, a poltica ou o regulamento da empresa.

Essa possibilidade precisa ser levada em considerao quando da anlise para que o resultado sofra ajuste, se for o caso. Imaginemos uma empresa farmacutica que tem a poltica de no vender para o governo porque a mdia de atraso, nesse caso, bem maior que a habitual. Se uma de suas divises aumentar a receita por ter feito vendas desse tipo, ter descumprido uma diretriz da empresa.

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Resumodoprocesso

A figura 2 apresenta a forma como se d o processo de controle ge-rencial em uma empresa:

estratg

ias

e ob

jetivo

s

plan

ejam

ento

estratg

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ora

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regu

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revisar

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outras

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s

Figu

ra 2

PROC

ESSO DE CO

NTRO

LE GER

ENCIAL

Fonte: Antho

ny e G

ovindarajan (200

2, p. 148

).

41

Controladoria

Controller

Funesdocontroller

O controller o principal executivo da controladoria. Segundo Anthony e Govindarajan,8 suas funes so:

reunir e operar informaes, e projetar sistemas de controle; preparar demonstraes, e relatrios financeiros e no financeiros; preparar e analisar relatrios de desempenho e auxiliar outros geren-tes na interpretao desses relatrios, analisando programas e propos-tas de oramento, bem como consolidar os planos de vrios setores da empresa no oramento anual;

supervisionar os procedimentos contbeis e da auditoria interna e externa para assegurar a validade das informaes, estabelecer adequadas salvaguardas contra furtos e desfalques e executar au-ditorias operacionais;

desenvolver a capacidade do pessoal de sua rea e participar do aper-feioamento do pessoal de nvel gerencial em assuntos relativos fun-o de controladoria.

Uma das funes mais importantes do controller a de educador, pois ningum aceita uma mtrica que no compreende. Muitos sistemas de controle considerados excelentes j fracassaram porque os gestores no tiveram maturidade para entend-lo.

Um bom exemplo de empresa que acredita nessa afirmao a Infoglobo, que pertence ao grupo O Globo e responsvel por todas as mdias do grupo, com exceo de televiso jornal, rdio, revista, etc.

Na Infoglobo, muitos gestores so jornalistas e, para poder gerenciar melhor seus departamentos, a controladoria, em parceria com a univer-sidade corporativa da empresa, cria cursos para ensinar profissionais da rea jornalstica a entender as principais mtricas da empresa.

No incomum um jornalista dessa empresa, sem formao na rea financeira, falar com desenvoltura de indicadores sofisticados como

8 ANTHONY, R. N.; GOVINDARAJAN, V. Sistemas de controle gerencial. So Paulo: Atlas, 2002.

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return on equity (ROE), return on asset (ROA), earnings before interest, taxes, depreciation and amortization (Ebitda) ou economic value added (EVA).

Controllereaunidade

Os dois tipos mais comuns de subordinao do controller da unida-de so:

subordinao indireta ao controller da matriz e direta ao gerente da unidade;

subordinao direta ao controller da matriz e indireta ao gerente da unidade.

Na figura 3, em que vemos um dos tipos de subordinao do controller da unidade, o da subordinao indireta, a linha preenchida significa subordinao direta e a pontilhada, indireta.

Figura 3GRau de subordinao indireta ao controller da matriz

controllerda matriz

controllerda unidade

gerenteda unidade

Na estrutura de subordinao indireta, em geral, o ponto forte o controller da unidade ser visto como um parceiro da unidade, porm controller da matriz tende a no ter tanta confiana em seus dados. Dessa forma, mais comum a criao de uma auditoria interna.

J na figura 4, vemos outro tipo de subordinao do controller da unidade, o da subordinao direta a linha preenchida significa subor-dinao direta e a pontilhada, indireta.

43

Controladoria

Figura 4GRau de subordinao direta ao controller da matriz

controllerda matriz

controllerda unidade

gerenteda unidade

Nessa estrutura, em geral, o ponto forte que o controller da matriz tende a acreditar mais nos relatrios do controller da unidade, porm o potencial de conflito entre o controller e as outras reas da unidade maior, porque o controller da unidade pode ser encarado como um espio da matriz.

Comportamento nas organizaes

Objetivodossistemasdecontrole

Os sistemas de controle gerencial influenciam o comportamento das pessoas. Seu grande objetivo criar mecanismos de obedincia estratgia.

Ser que uma empresa chinesa que abre uma filial no Brasil poder usar os mesmos mecanismos de controle gerencial que usa na China? Ser que a Vale, que comprou, no final de 2006, a mineradora canadense Inco, tornando-se a segunda maior mineradora do mundo, usa no Canad exa-tamente os mesmos mecanismos de controle usados aqui no Brasil?

Atualmente, uma das grandes reas de estudo de controladoria a internacionalizao de empresas. Os estudiosos do assunto dizem que o grande desafio criar mecanismos de controle que levem em consi-derao as diferenas entre legislao e, principalmente, as diferenas sociais, histricas e culturais, respeitando a misso e a viso da empresa.

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Segundo Gomes e Salas,9 s faz sentido discutir controle dentro de um determinado contexto e de uma determinada cultura em que ele existe, dentro de um determinado momento histrico e de uma organizao em particular. Para tratar essas variveis, necessrio criar mecanismos de controle que busquem a congruncia de objetivos.

Criar congruncia de objetivos significa fazer com que:

empresa e funcionrios tenham o mesmo interesse; todos olhem na mesma direo.

Lembremos a seguinte equao, estudada no ensino bsico:

lucro = receita custos

s vezes, comentamos que pessoas de vendas, de produo e os co-tistas ou os acionistas da empresa olham para variveis diferentes dessa equao. Criar congruncia de objetivos significa fazer com que todos os trs grupos de pessoas olhem para a mesma varivel. Recordemos o exemplo da Oua Bem S/A. O que o controller fez foi usar o princpio da accountability para criar congruncia de objetivos.

Problemadaagncia

Quando no existe congruncia de objetivos, ocorre um problema que os economistas chamam de problema de agncia. Segundo Gitman,10 problema de agncia a possibilidade de os administradores colocarem seus objetivos pessoais frente dos profissionais.

Atualmente, as empresas usam modelos de controle que associam a congruncia de objetivos ao modelo de remunerao para reduzir os problemas de agncia.

Avaliemos, por exemplo, como o modelo de remunerao de sua empresa funciona hoje. Ele tenta criar congruncia de objetivos? Muitas

9 GOMES, J. S.; SALAS, J. M. A. Controle de gesto: uma abordagem contextual e organizacional. So Paulo: Atlas, 2001.

10 GITMAN, L. J. Princpios de administrao financeira. So Paulo: Harbra, 1997.

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Controladoria

empresas esto associando a remunerao dos funcionrios a, pelo me-nos, trs fatores:

metas pessoais; metas da unidade de negcios em que o funcionrio trabalha; metas da empresa.

Esses trs fatores compem a remunerao do funcionrio. uma forma de criar congruncia de objetivos.

Tipos de estrutura organizacional

Estruturadesistemadecontrole

A estrutura organizacional tem impacto importante no sistema de controle gerencial. Modernamente, as empresas tm adotado estruturas organizacionais hbridas. No entanto, vamos falar um pouco sobre as trs estruturas organizacionais mais comuns:

funcional; unidade de negcios ou divisional; matricial.

A estrutura funcional aquela em que cada executivo responsvel por uma funo especfica. Nessa estrutura, a especializao valoriza-da. A figura 5 apresenta um modelo de estrutura funcional:

Figura 5Modelo de ESTRUTURA FUNCIONAL

executivo-chefe

gerente deproduo

gerente demarketing

gerentefinanceiro

gerente dede RH

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Alguns pontos fortes da estrutura funcional so:

promover a eficincia, pois ningum conhece melhor as atividades da rea de marketing do que um especialista em marketing;

facilitar a especializao e o aperfeioamento, porque todas as ativi-dades so concentradas em um departamento.

A estrutura funcional apresenta alguns pontos fracos. Como as ati-vidades esto separadas, difcil avaliar a frao do lucro que cada rea contribui para o resultado da empresa. As atividades concentradas ten-dem a aumentar as disputas internas, criando grupos, como o pessoal de finanas ou o pessoal de marketing por isso mesmo, as disputas precisam ser resolvidas pela alta administrao. A estrutura funcional, portanto, aquela que, em geral, tende a criar maiores conflitos de agncia.

A estrutura de unidade de negcios ou divisional aquela em que cada executivo de unidade responsvel pela maioria das atividades, como parte semi-independente da empresa. A figura 6 apresenta um modelo de estrutura por unidade de negcios:

Figura 6Modelo de estrutura por uNIDADE DE NEGCIOS

executivo-chefe

gerente deproduo

gerente demarketing

gerente deproduo

gerente daunidade A

rgoscorporativos

gerente daunidade B

gerente demarketing

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Controladoria

As unidades de negcio tm, ao menos, marketing e produo sob o mesmo teto. As outras atividades podem estar ligadas diretamente s unidades ou a rgos corporativos.

Alguns pontos positivos da estrutura de unidade de negcios so:

tornar o controle mais fcil, porque os negcios so relacionados s unidades, s receitas e aos gastos associados ao produto ou servio da empresa. Portanto, podem medir a rentabilidade;

facilitar a descentralizao j que a unidade responde pela lucrativi-dade , deixando a unidade mais gil para responder s demandas do mercado e para tomar decises mais rpidas e melhores;

proporcionar treinamento para gerentes gerais, porque o gerente de unidade gestor de uma pequena empresa. Esse tipo de profissional, que precisa ter viso holstica, difcil de ser encontrado do mercado.

A estrutura de unidade de negcios apresenta alguns pontos negativos:

risco de duplicao de tarefas, onerando os gastos da organizao a duplicao de tarefas um ponto fraco que pode ser minimizado adotando-se a centralizao de certas funes em rgos corporativos;

exige um tipo mais amplo de executivo do que o especialista, e esse profissional no fcil de ser achado no mercado.

Vejamos a figura 7, com o exemplo da Embratel, que apresenta um modelo de estrutura simplificada, na poca em que era controlada pela multinacional americana MCI Inc. Em 2004, a Embratel foi comprada pela multinacional mexicana Telmex, de Carlos Slim, um dos homens mais ricos do mundo, que modificou algumas caractersticas de sua es-trutura organizacional.

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Figura 7EMBRATEL

Embratel matriz

unidade Embratel consumo

rgoscorporativos

unidade Embratel empresas

Sendo assim, temos:

Embratel matriz responsvel pela definio do portflio de pro-dutos das unidades;

unidade Embratel empresas contas empresariais de bancos ou ou-tras firmas de grande porte;

unidade Embratel consumo pessoas fsicas, pequenas e mdias empresas;

rgos corporativos por exemplo, tesouraria, contas a pagar, plane-jamento corporativo e recursos humanos, subordinados matriz e servindo de ligao entre a matriz e a unidade.

A estrutura matricial aquela em que as unidades funcionais tm dupla responsabilidade, por meio do conceito de gerente de projetos. Vejamos a figura 8, com um exemplo de estrutura matricial:

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Controladoria

Figura 8Exemplo de esTRUTURA MATRICIAL

executivo-chefe

gerente doprojeto A

gerente doprojeto B

gerente deproduo

gerente demarketing

A estrutura matricial apresenta algumas vantagens:

mais fcil a otimizao de recursos, deslocando pessoas para dife-rentes projetos;

cria ambiente para transferncia de conhecimento, j que as pessoas aprendem em um projeto e transportam o conhecimento para ser usado em outros.

Imaginemos uma situao em que algum colega de trabalho tem uma informao, mas no compartilha com ningum, como se a infor-mao pertencesse a ele e no empresa. A estrutura matricial evita esse tipo de atitude.

Algumas desvantagens da estrutura matricial so:

a dupla e, s vezes, tripla subordinao um dos problemas mais encontrados nesse tipo de estrutura;

o gerente de projetos, por exemplo, muitas vezes, reporta-se ao geren-te de produo, ao gerente de marketing e a um diretor de projetos;

a insegurana que pode gerar em seus componentes outro ponto que precisa de especial ateno nessa estrutura, porque suas equipes

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podem ser dispensadas ao fim do projeto, caso no haja outro projeto para aloc-las;

os chefes gerente de projetos, gerente de produo, gerente de marketing, etc. podem ter pensamentos diferentes e conflitantes.

Contas e centros de responsabilidade

Eficinciaesistemaorganizado

Todo sistema de controle, para ser eficiente, precisa de organizao. Para podermos organizar melhor o sistema de controle, a contabilidade criou dois conceitos importantes que precisam estar presentes em todos os sistemas:

as contas contbeis; os centros de responsabilidade.

S11 define contas contbeis como a expresso qualitativa e quantita-tiva, esttica e dinmica de fatos patrimoniais da mesma natureza ocor-ridos ou por ocorrer em uma empresa ou em uma entidade. As contas contbeis definem a natureza das contas do balano e de resultados, ou seja, contas de gasto, perda, ganho, receita, ativo, passivo e patrimnio lquido. Definem, ainda, com o que ganhamos, como gastamos nossos direitos e como adquirimos obrigaes.

Imaginemos, por exemplo, um sistema oramentrio. Nele, as con-tas contbeis definem a natureza do gasto e da receita, ou seja, com o que gastamos ou recebemos. Segundo Atkinson e outros,12 um centro de responsabilidade uma unidade da empresa na qual um gerente responsvel pelo controle na forma:

de custos um centro de custos; de receitas um centro de receitas;

11 S, Antonio Lopes de. Plano de Contas. 11. ed. So Paulo: Atlas, 2002.12 ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. So Paulo: Atlas, 2000.

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Controladoria

de resultado um centro de resultado; de retorno sobre investimento um centro de investimento.

Um centro de responsabilidade criado para descentralizar a res-ponsabilidade e a autoridade e funciona como se fosse um pequeno negcio dentro da empresa. Seu gerente, caso seja efetivo, dirige esse ne-gcio de forma a fazer com que seus subordinados tenham congruncia de objetivos, satisfazendo seus interesses e os interesses da empresa.

Um centro de responsabilidade:

tem entradas por exemplo, material e horas de trabalho; trabalha esses recursos geralmente, necessita de capital de giro, equipamentos e outros ativos para cumprir seu trabalho;

como resultado, tem sadas produtos e servios.

Dependendo do relacionamento entre entradas e sadas, ele tem uma classificao diferente. Vejamos a figura 9, que apresenta um esque-ma ilustrativo de um centro de responsabilidade.

Figura 9Exemplo esquemtico de um ceNTRO DE RESPONSABILIDADE

trabalhoentradas

recursos usados,avaliados a custo

sadas

produtosou servios

capital

Vejamos a tabela 3 com outro exemplo de centro de responsabilida-de para melhorar o entendimento sobre entradas e sadas:

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Tabela 3Contas contbeis (natureza) versus

centros de responsabilidades (localizao)

Localizao

Natureza

Pessoal Financeiro Contabilidade Marketing Produo Empresa

Gerentes 10 10 30 50 100

Supervisores 12 15 20 35 82

Tcnicos 10 20 25 40 95

Total 32 45 75 125 277

Na tabela 3, o exemplo mostra uma conta contbil (pessoal) com trs subcontas (gerente, supervisor e tcnico). A conta contbil, nesse caso, responde pergunta: Com o que gasto (natureza)?

O centro de responsabilidade (nesse caso, centro de custos, o mais comum dos centros de responsabilidade) responde pergunta: Quem gasta (localizao)?

Em uma empresa, o sistema contbil que produz a demonstrao do resultado do exerccio (DRE) pode ser o mesmo que ns usamos para fazer o controle das unidades empresariais. O que o sistema faz, quando emite a DRE da empresa, esconder os centros de responsabilidade (nes-se caso, financeiro, contabilidade, marketing e produo) e as subcontas (nesse caso, gerentes, supervisores e tcnicos), porque essas informaes so gerenciais e no precisam ser abertas a pessoas ou entidades externas empresa (bancos, fisco, acionistas).

O sistema capaz, e geralmente faz, de emitir uma pequena DRE para cada centro de responsabilidade (centro de custo, centro de lucro). Para en-tender o conceito, imaginemos algum casado. O marido ou esposa dessa pessoa, dentro do oramento pessoal, um centro de responsabilidade ou uma conta contbil? Um centro de responsabilidade, porque define quem gasta ou ganha.

Temos observado que muitas empresas chamam a todos os centros de responsabilidade de centro de custo. O conceito no o mesmo. Va-mos entender as diferenas.

53

Controladoria

Centrosdecusto

Os centros de custo so centros de responsabilidade em que os funcio-nrios controlam custos, mas no controlam as receitas ou o nvel de inves-timento. Virtualmente, todo grupo de processo nas operaes de servios, como o departamento de compensao de um banco ou todo o grupo de processos em operaes de manufatura, como departamento de serragem em uma serraria candidato a ser tratado como centro de custo.

As entradas de qualquer sistema medem a eficincia ( fazer as coisas corretamente), e as sadas medem a eficcia ( fazer as coisas certas).

Como os centros de custo medem as entradas, mas no as sadas monetrias o que nos permitiria cruzar esses dados e apurar o resultado do centro, como se ele fosse uma pequena empresa , s podemos medir eficincia, em geral, por meio de oramentos. Quanto mais produtos fizermos com o mesmo oramento, mais eficiente seremos.

Um exemplo de centro de custo um departamento de produo. Nele temos entradas monetrias (gastos com pessoal, aluguel, gua, luz, matria-prima), mas sadas no monetrias (nesse caso, fsicas produ-tos). Por isso, ns no conseguimos cruzar entradas com sadas monet-rias, mas podemos medir eficincia. As entradas so monetrias, mas as sadas no so, porque o departamento de produo no vende o produto.

Centrosdereceita,deresultadoedeinvestimento

Centros de receita so centros de responsabilidade em que os partici-pantes controlam as receitas, mas no controlam:

o custo de produo; a aquisio do produto; o servio que vendem; o nvel de investimento no centro de responsabilidade.

O desempenho financeiro desses centros medido por meio da an-lise do passado em relao ao presente (crescimento das receitas) e das receitas esperadas (oramento) em relao ao que foi realizado.

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Um exemplo de um centro de receita foi dado no caso da Oua Bem S/A. Inicialmente, a filial era controlada apenas pela receita, mas diver-sos problemas fizeram com que a empresa mudasse a forma de controle e o tipo de centro de responsabilidade.

Centros de resultado so centros de responsabilidade em que os par-ticipantes controlam as receitas e os custos dos produtos ou servios que produzem. como um negcio independente, exceto pelo fato de que os investimentos no so controlados pelo centro. Os investimentos so controlados pelo corporativo ou por outro gerente com autoridade hie-rrquica acima do centro.

J falamos de Capex (gastos de capital, frutos de investimento) e Opex (gastos com a operao). No centro de resultado, como se junts-semos as receitas do centro de responsabilidade com o Opex, formando resultado. Para ser um centro de resultado, as entradas (gastos) e as sa-das (receitas) podem ser associadas umas s outras.

Alguns executivos so responsveis por centros de custos e centros de receita ao mesmo tempo, mas no existe associao entre eles e, por isso, no so avaliados como um centro de resultado. Em um departamento de vendas, o executivo-chefe controla gastos de seu pessoal, gua, luz, via-gem, etc. Alm disso, responsvel por vendas de produtos e servios, que no tem relao com esses gastos. Por isso, ele seria controlado por centro de custos e de receitas de forma separada e no como centro de resultados.

Centros de investimento so centros de responsabilidade em que os participantes controlam receitas, custos e nvel de investimento. Pode ser visto como um negcio independente. Um exemplo so unidades de negcio que vendem produtos ou servios e tm autonomia sobre o Opex (o que comum) e sobre o Capex (o que no to comum). Novamen-te, uma questo de accountability. A escolha que indica se um centro de responsabilidade ser centro de receita, de custo, de resultado ou de investimento est no grau de autoridade que ele tem sobre receita, custo, resultado e investimento.

Comparaocentrosderesponsabilidade

O quadro 1 apresenta uma comparao entre os diversos centros de responsabilidade:

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Controladoria

Quadro 1

TIpO

S de CENT

ROS D

E RE

SPON

SABILIDA

DE

Centro de investim

entos

Custo, re

ceita

esign

ificativo controle

sobre investim

entos.

- Retorno sobre investim

en-

to re

lativo a algu

ma meta.

Desempe

nho de

outros

fatores de

suc

esso, a

lm

do re

torno sobre

o investim

ento.

Centro de lucro

Custos e re

ceita

s.

Investim

entos em

inven-

trio

e ativos fixos.

Lucro relativo a algu

ma

meta em

geral, u

m

oramen

to.

Desempe

nho de

outros

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suc

esso,

alm

do lucro.

Centro de receita

Receita

s.

Custos, investim

entos

em in

ventrio e

ativos fixos.

Receita

s relativas a al-

guma meta em

geral,

um oram

ento.

Desempe

nho de

outros

fatores de

suc

esso,

alm

da receita

.

Centro de cu

sto

Custos.

Receita

s, in

vestim

en-

tos em

inventrio e

ativos fixos.

Custos re

lativos a

algu

ma meta em

ge

ral, um

oram

ento.

Desempe

nho de

outros

fatores de

suc

esso,

alm

do cu

sto.

Fatores

Controlado

pelo centro.

No controlado

pe

lo cen

tro.

Med

ido pe

lo

sistem

a contb

il.

No med

ido pe

lo

sistem

a contb

il.

Autoavaliaes

Questo1:

A controladoria a rea da empresa responsvel por criar mecanismos de obedincia estratgia, apresentando funes muito mais gerenciais.

Sendo assim, em uma empresa, a rea de controladoria tem o pro-psito de:

a ) buscar eficincia da companhia, criando mecanismos de aumento na produtividade.

b ) verificar se as atividades planejadas so realizadas de forma correta, solucionando possveis disparidades.

c ) criar, elaborar e desenvolver projetos que vo elevar a rentabilidade da empresa e maximizar o retorno para os acionistas.

d ) projetar, atualizar e garantir a eficincia e a confiabilidade dos meca-nismos que daro suporte implantao da estratgia.

Questo2:

A controladoria a rea da empresa responsvel por projetar, atua-lizar e garantir a eficincia e confiabilidade dos mecanismos que daro suporte implantao da estratgia.

Dessa forma, podemos afirmar que cabe controladoria:

a ) decidir sobre a execuo da estratgia.b ) a responsabilidade de projetar os mecanismos de controle. c ) decidir sobre as questes de maior impacto na evoluo do negcio.d ) a responsabilidade to somente de elaborar relatrios financeiros so-

bre a performance da empresa.

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Questo3:

Os sistemas de controle gerencial influenciam o comportamento das pessoas.

Dessa forma, podemos afirmar que controle gerencial representa:

a ) o processo pelo qual os executivos influenciam a gerncia a atuar em conformidade com os princpios ticos da companhia.

b ) o processo pelo qual os executivos influenciam outros membros da organizao a obedecer s estratgias adotadas pela empresa.

c ) a centralizao do controle nas mos dos gerentes mais seniores, para que as decises ocorram de forma mais rpida, levando a empresa a um diferencial competitivo.

d ) o contnuo acompanhamento de atividades executadas na empresa, para que apresentem os mais altos padres de qualidade, levando a organizao a uma vantagem competitiva.

Questo4:

A descentralizao foi um grande avano da cincia da administrao, entretanto, para descentralizar, a empresa precisa de melhores controles e mecanismos de controle que respeitem o princpio da accountability.

O princpio accountability estabelece que:

a ) toda a responsabilidade deve, necessariamente, estar acompanhada de autoridade e adequada remunerao.

b ) os altos executivos devem ser guiados de modo que elejam os respon-sveis pelo desenvolvimento estratgico da empresa.

c ) a forma de operacionalizar uma estratgia deve ser detalhada de modo que siga os mais altos padres de acurcia e integridade.

d ) todo gestor deve ser criminalmente responsvel, ao ser apontado pela alta gerncia como executor de determinada tarefa, sobre qualquer desvio na execuo dessa.

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Controladoria

Questo5:

Receita a entrada monetria, que ocorre em uma entidade, ou o patrimnio de uma empresa, em geral, sob a forma de dinheiro ou de crditos representativos de direitos.

Dessa forma, podemos afirmar que o crescimento de receita:

a ) nem sempre vem acompanhado de crescimento de resultado. b ) vital para que uma empresa alcance maior gerao de caixa. c ) sempre vem acompanhado de um maior nvel de inadimplncia.d ) vital para que uma empresa tenha slidos indicadores financeiros.

Questo6:

Para fazer uma atividade, um produto ou um servio, quanto me-nos recursos a empresa utilizar, mais eficiente ser. Por outro lado, se a empresa for capaz de atender as expectativas dos clientes, entregando o produto ou servio correto ao cliente correto, ser eficaz, sendo premia-do pela preferncia do cliente.

Sendo assim, podemos afirmar que:

a ) eficcia significa entregar o resultado esperado, e eficincia represen-ta fazer as coisas de forma correta.

b ) eficincia efetuar as atividades gastando o mnimo de tempo, e eficcia obter a maior receita possvel.

c ) eficincia fazer as coisas da forma correta, e eficcia obter maiores retornos para os acionistas do que os de seus competidores.

d ) eficcia significa entregar mercadorias antes da data combinada, causando encantamento no cliente, e eficincia representa ter gastos abaixo da mdia.

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Questo7:

Diferentemente do que algumas pessoas entendem, o controller no o gerente contbil, ele o principal executivo da controladoria.

Podemos, ento, definir a funo de um controller da seguinte forma:

a ) projetar sistemas de controle, preparar demonstraes e relatrios financeiros e no financeiros, e supervisionar os procedimentos da auditoria de qualidade.

b ) projetar sistemas de controle, preparar demonstraes e relatrios financeiros e no financeiros, e supervisionar os procedimentos con-tbeis e da auditoria interna e externa.

c ) elaborar a estratgia da companhia, preparar demonstraes e relat-rios financeiros e no financeiros, e supervisionar os procedimentos contbeis e da auditoria interna e externa.

d ) preparar demonstraes e relatrios financeiros e no financeiros, supervisionar os procedimentos contbeis e da auditoria interna e externa, e decidir sobre a premiao e punio de funcionrios de acordo com a conduta tica de cada um.

Questo8:

A estrutura organizacional outro aspecto de impacto importante no sistema de controle gerencial. Modernamente, as empresas tm ado-tado estruturas organizacionais hbridas.

As estruturas organizacionais mais comumente conhecidas e adota-das consistem em:

a ) funcional, divisional e matricial.b ) funcional, meritocrtica e matricial.c ) dependente, semidependente e hbrida. d ) regional, unidade de negcios e matricial.

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Controladoria

Questo9:

Para organizar melhor o sistema de controle, a contabilidade criou dois conceitos bastante importantes, que precisam estar presentes em todos os sistemas as contas contbeis e os centros de responsabilidade.

Dessa forma, podemos dizer que:

a ) o centro de responsabilidades est relacionado rea de produo, enquanto a conta contbil, controladoria.

b ) o centro de responsabilidades est relacionado ao gestor dos gastos da companhia, enquanto a conta contbil, natureza da conta.

c ) a conta contbil est relacionada ao cdigo dado pela matriz da empre-sa, enquanto o centro de responsabilidades, ao gestor dessas operaes.

d ) a conta contbil est relacionada natureza da conta, enquanto o centro de responsabilidades, ao responsvel por determinada entrada ou sada de recursos.

Questo10:

Um centro de responsabilidade criado para descentralizar a res-ponsabilidade e autoridade e funciona como se fosse um pequeno negcio dentro da empresa.

Os centros de responsabilidades mais comumente utilizados so os centros de:

a ) resultado, custo, Capex e Opex.b ) resultado, custo, RH e produo. c ) custo, receita, resultado e investimento.d ) custo, despesa, resultado e investimento.

Mdulo II Preos de transferncia

Mdulo II Preos de transferncia

Neste mdulo, apresentaremos os mecanismos de preo de trans-ferncia gerenciais, que tm a misso de criar congruncia de objetivos. Estudaremos ainda os quatro principais tipos de transfer price: baseado no mercado, baseado no custo, negociado e duplo. Por ltimo, veremos como transformar unidades de servio tradicionais centros de custos em centros de resultado por meio do uso de transfer price e activity based costing (ABC).

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Discusso oramentria

Discussosimplesediscussocomplexa

Nos centros de resultados de uma empresa uma unidade de ne-gcios, por exemplo , a discusso oramentria muito mais simples do que em um departamento controlado por um centro de custos. A simplificao ocorre porque o grau de descentralizao de um centro de resultados maior do que de um centro de custo.

Se uma unidade de negcios gastar R$ 1.000.000,00 a mais do que o oramento, por exemplo, mas gerar R$ 3.000.000,00 a mais de receita correspondente, o resultado, linha de controle mestra desses centros, au-mentar em R$ 2.000.000,00 e o trabalho do centro de resultados ser considerado efetivo eficiente e eficaz ao mesmo tempo. Nesses centros de resultados, a descentralizao tende a ser maior porque o objetivo da unidade converge para o objetivo da empresa: maximizar o lucro.

Por causa da dificuldade em medir a efetividade, a discusso ora-mentria muito mais complexa nos centros de custos. Ningum conhe-ce melhor um departamento do que as prprias pessoas que trabalham ali. No entanto, o grau de descentralizao das decises nesses locais tende a ser men

control a doria

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