1

Contabilitatea imobilizărilor financiare, în

conformitate cu OMFP 1802/2014

Suport de curs

Prof. univ. dr. Liliana Feleagă

2

Potrivit OMFP 1802/2014, art. 264, “imobilizările financiare cuprind acțiunile deținute la

entitățile afiliate, împrumuturile acordate entităților afiliate, acțiunile deținute la entități asociate

și entități controlate în comun, împrumuturile acordate entităților asociate și entităților

controlate în comun, alte investiții deținute ca imobilizări, alte împrumuturi”.

Definiţiile prezentate în reglementările naţionale sunt similare cu cele din referenţialul

contabil internaţional :

-Entitățile afiliate reprezintă două sau mai multe entități din cadrul unui grup.

-O entitate asociată este o entitate în care o altă entitate are un interes de participare și ale

cărei politici de exploatare și financiare fac obiectul unei influențe semnificative exercitate de

cealaltă entitate. În principiu, se consideră că o entitate exercită o influență semnificativă asupra

altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale entităţii respective. În consecinţă,

existența unei entități asociate presupune îndeplinirea cumulativă a două condiții : deținerea

unui interes de participare în cealaltă entitate și exercitarea influenței semnificative asupra

politicilor de exploatare și financiare ale acesteia.

-Interesul de participare înseamnă drepturi în capitalul altor entități, care, prin crearea

unei legături durabile cu aceste entități, sunt destinate să contribuie la activitatea entității care

deține drepturile respective. Deținerea unei părți din capitalul unei alte entități reprezintă un

interes de participare, dacă depășește un prag procentual de 20%.

De regulă, în literatura de specialitate, imobilizările financiare sunt clasificate în două

mari categorii : investiţii financiare pe termen lung şi creanţe imobilizate.

Investiţiile financiare pe termen lung cuprind, în principal, acţiuni deţinute la diferite

categorii de entităţi (entități afiliate, entități asociate, entități controlate în comun etc.). În

categoria altor investiții deținute ca imobilizări se evidențiază distinct certificatele de emisii de

gaze cu efect de seră, precum și certificatele verzi (art 264(4)).

Creanţele imobilizate se referă, în primul rând, la împrumuturile acordate terților în baza

unor contracte pentru care entitatea percepe dobânzi, potrivit legii. Entitățile care au evidențiate

în conturi creanțe imobilizate cu scadența mai mare de un an, vor prezenta în bilanț, la

imobilizări financiare, numai partea cu scadența mai mare de 12 luni, diferența urmând a fi

reflectată la creanțe. Alte creanțe imobilizate cuprind garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse

de entitate la terți.

3

Evaluarea imobilizărilor financiare : Cu ocazia recunoaşterii iniţiale, imobilizările

financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de achiziție (art. 266). După recunoaşterea

iniţială, ele se prezintă în bilanț la valoarea de intrare mai puțin ajustările cumulate pentru

pierdere de valoare (art 267).

Exemplu privind recunoaşterea iniţială a imobilizărilor financiare:

Societatea X a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii Y, la data constituirii acestei

societăţi. Capitalul societăţii Y este format din 10.000 de acţiuni cu valoare nominală 1 u.m. X a

plătit 90% din valoarea acţiunilor la data achiziţiei, restul de 10% urmând a se plăti peste o lună.

Înregistrările contabile la societatea X sunt:

1.Achiziţia acţiunilor:

261 Acțiuni deținute la entitățile afiliate = %

512 Conturi curente la bănci

2691 Vărsăminte de efectuat privind

acțiunile deținute la entitățile afiliate

7.000

6.300

700

2.Plata diferenţei, după o lună:

2691 Vărsăminte de efectuat privind =

acțiunile deținute la entitățile afiliate

512 Conturi curente la bănci

700

Exemplu privind recunoaşterea iniţială şi ulterioară a imobilizărilor financiare, în

situaţiile financiare individuale

La data de 20.01.N entitatea X a achiziţionat 4.000 acţiuni ale entităţii cotate Y,

reprezentând 55% din capitalul social al acestei entităţi, la un preţ unitar de 100 u.m./acţiune.

Entitatea intenţionează să păstreze titlurile o perioadă mai mare de un an. La închiderea

exerciţiului N, valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare a acţiunilor Y este de 95

4

u.m./acţiune. La închiderea exerciţiului N +1, valoarea de cotaţie din ultima zi de tranzacţionare

a acţiunilor Y este de 104 u.m./acţiune.

În contabilitate, entitatea X va efectua următoarele înregistrări:

1.La 20.01.N achiziţia acţiunilor :

261 Acțiuni deținute la entitățile afiliate = 512 Conturi curente la bănci 400.000

2.La închiderea exerciţiului N, se recunoaşte o depreciere, deoarece valoarea de piaţă a

acţiunilor Y (380.000 u.m.) este mai mică decât costul lor:

6863 Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a

imobilizărilor financiare

= 2961 Ajustări pentru

pierderea de valoare a acțiunilor

deținute la entitățile afiliate

20.000

3.La închiderea exerciţiului N+1, deoarece valoarea de piaţă a acţiunilor Y (416.000

u.m.) excede costul lor, se reia la venituri ajustarea constituită pentru acţiunile deţinute la

societatea Y (în contabilitate, creşterea de valoare la imobilizări financiare nu se înregistrează, ci

se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare anuale):

2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a

acțiunilor deținute la entitățile afiliate

= 7863 Veniturifinanciare privind

ajustările pentru pierderea de valoare

a imobilizărilor financiare

20.000

Exemplu privind recunoaşterea iniţială şi derecunoaşterea imobilizărilor financiare:

Societatea Alfa a achiziţionat pe 15 ianuarie N acţiuni Beta, cu intenţia de a le păstra pe

termen lung. Costul de achiziţie al titlurilor a fost 45.000 u.m. Prin această achiziţie, Alfa a

preluat 30% din capitalul societăţii Beta. Pe 15 mai N+1, la societatea Beta s-a luat decizia de

distribuire de dividende. Dividendele ce revin societăţii Alfa sunt evaluate la 2.500 u.m. Pe 30

iulie N+1, Alfa a vândut jumătate din acţiunile Beta, la un preţ de 27.000 u.m., plătind un

comision de 300 u.m.

În contabilitate, entitatea Alfa va efectua următoarele înregistrări:

1.La 15.01.N achiziţia acţiunilor :

262 Acțiuni deținute la entități asociate = 512 Conturi curente la bănci 45.000

5

2.La 15.05.N+1, dreptul de a primi dividende:

461 Debitori diverşi = 7612 Venituri din acțiuni deținute la entități

asociate

2.500

3.Încasarea dividendelor:

512 Conturi curente la bănci = 461 Debitori diverşi 2.500

4.La 30.07.N+1, vânzarea de titluri:

461 Debitori diverşi = 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate 27.000

5.Descărcarea din gestiune a titlurilor vândute:

6641 Cheltuieli privind imobilizările

financiare cedate

= 262 Acțiuni deținute la entități

asociate

22.500

6.Înregistrarea comisionului şi încasarea contravalorii titlurilor vândute:

%

512 Conturi curente la bănci

622 Cheltuieli privind comisioanele și onorariile

= 461 Debitori diverşi 27.000

26.700

300

OMFP 1802 modifică tratamentul contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării

la capitalul social al unei societăţi cu aport în natură. Astfel, diferența dintre valoarea

imobilizărilor financiare dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit

obiectul participării în natură la capitalul altor entități, precum și diferența dintre valoarea

participațiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt (creanțe) și valoarea

activelor care fac obiectul participației se înregistrează pe seama veniturilor (contul 768 „Alte

venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri.

Tratamentul contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării la capitalul social al unei

societăţi cu aport în natură.

OMFP 3055 OMFP 1802

contul 106 „Rezerve” contul 768 „Alte venituri financiare”

6

O astfel de soluţie poate fi criticată în legătură cu natura veniturilor înregistrate, ea

nefiind coerentă cu alte soluţii prevăzute pentru cazurile de aport. De exemplu, diferenţa dintre

valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entităţi şi valoarea

mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri este recunoscută pe seama veniturilor din exploatare

(contul 758 “Alte venituri din exploatare”). La rândul său, diferen’a dintre valoarea creantelor

cedate in schimbul titlurilor primite si valorea mai mica a titlurilor primite, este recunoscutia in

contul 654 „Pierderi din creante şi debitori diversi”.

Exemplu privind tratamentul contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării la

capitalul social al unei societăţi cu aport în natură :

Entitatea Alfa participă la constituirea entităţii Beta cu un aport în natură sub forma unei

instalaţii. Se cunosc următoarele informaţii privind instalaţia : valoare de înregistrare în

contabilitate 36.000 u.m. ; amortizare cumulată 6.000 u.m. ; şi valoarea de aport determinată de

un expert independent 34.000 u.m. Prin acest aport, Alfa obţine un procentaj de control mai mare

de 20% care îi permite să exercite o influenţă semnificativă asupra activităţilor de exploatare şi

finanţare ale entităţii Beta. După un timp, entitatea Alfa vinde un sfert din titlurile Beta, la un

preţ de 16.000 u.m.

Înregistrările contabile la entitatea Alfa sunt:

1.Înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a utilajului:

%

2813 Amortizarea instalațiilor și

mijloacelor de transport

262 Acțiuni deținute la entități asociate

=213 Instalații tehnice și mijloace de

transport

36.000

6.000

30.000

2.Înregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care excede valoarea neamortizată

a imobilizărilor corporale (34.000 – 30.000):

262 Acțiuni deținute la entități asociate =768 Alte venituri financiare 4.000

3.Vânzarea titlurilor:

7

461 Debitori diverşi =7641 Venituri din imobilizări

financiare cedate

16.000

4.Descărcarea gestiunii :

6641 Cheltuieli privind imobilizările

financiare cedate

=262 Acțiuni deținute la entități

asociate

8.500

Notă : Sumele care au fost reflectate, potrivit OMFP 3.055/2009, în contul 106

„Rezerve”, reprezentând diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a

imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor la care se

deţin respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 “Alte venituri financiare”) la data

scoaterii din evidenţă a respectivelor titluri.

De asemenea, OMFP 1802 modifică tratamentul contabil al imobilizărilor financiare

primite fără plată, potrivit legii. Acestea se evidenţiază în conturile de active și venituri (contul

768 „Alte venituri financiare”).

Tratamentul contabil al imobilizări financiare primite fără plată

OMFP 3055 OMFP 1802

contul 1068 „Alte rezerve” contul 768 „Alte venituri financiare”

Exemplu privind recunoaşterea imobilizărilor financiare primite fără plată

La data de 15.03.N entitatea X a achiziţionat 2.000 acţiuni ale entităţii cotate Y,

reprezentând 65% din capitalul social al acestei entităţi, la un preţ unitar de 100 u.m./acţiune.

Entitatea intenţionează să păstreze titlurile o perioadă mai mare de un an. La 15.12.N, în

conformitate cu hotărârea adunării generale, se majorează capitalul social al entităţii Y cu

rezervele existente în sold. Ca urmare, entitatea X primeşte gratuit 130 de acţiuni Y cu valoarea

nominală de 80 u.m./acţiune.

În contabilitate, entitatea X va efectua următoarele înregistrări:

1.La 15.03.N achiziţia acţiunilor :

261 Acțiuni deținute la entitățile afiliate = 512 Conturi curente la bănci 200.000

8

2.La 15.12.N, primirea acţiunilor gratuite:

261 Acțiuni deținute la entitățile afiliate = 768 Alte venituri financiare 10.400

Aşa cum s-a menţionat anterior, în categoria altor investiții deținute ca imobilizări se

evidențiază distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de seră, precum și certificatele verzi.

Ca regulă generală, certificatele verzi primite se înregistrează în contul 507 „Certificate verzi

primite”, la prețul de tranzacționare de la data primirii, publicat de operatorul pieței de energie

electrică. OMFP 1802 precizează însă (art 301) că, prin excepție de la regula menţionată

anterior, contravaloarea certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată conform

prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei

din surse regenerabile de energie, republicată, cu modificările și completările ulterioare, se

înregistrează în contul 266 „Certificate verzi amânate”, pe seama veniturilor înregistrate în avans

(contul 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Evidențierea în contabilitate a

contravalorii certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată se efectuează la data

constatării dreptului de a le primi, la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate

verzi și prețul de tranzacționare al certificatelor verzi, publicat de operatorul pieței de energie

electrică (S.C. OPCOM — S.A.).

266 „Certificate verzi

amânate”

=472 „Venituri înregistrate

în avans”/analitic distinct

cu valoarea aferentă

certificatelor verzi

determinată în funcţie de

numărul de certificate verzi

de primit şi preţul de

tranzacţionare de la data

stabilirii acestui drept,

publicat de operatorul pieţei

de energie electrică (S.C.

OPCOM - S.A.)

Acelaşi articol 301 prevede că, prin excepție de la regulile generale de înregistrare a

deprecierilor, la sfârșitul exercițiului financiar, eventuala pierdere de valoare aferentă

certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată se recunoaște pe seama veniturilor

9

înregistrate în avans (articol contabil 472 „Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct = 266

„Certificate verzi amânate”).

472 „Venituri înregistrate în

avans”/analitic distinct

=266 „Certificate verzi

amânate”

pierderile de valoare

determinate la sfârşitul

exerciţiului financiar

Diferenţele constatate între valoarea certificatelor verzi înregistrată în contul 266

„Certificate verzi amânate” la stabilirea dreptului de a primi certificate verzi şi valoarea

certificatelor verzi la data primirii acestora, determinată în funcţie de preţul de

tranzacţionare de la data primirii, afectează rezultatul exerciţiului curent.

507 „Certificate verzi

acordate”

= %

266„Certificate verzi

amânate”

768„Alte venituri

financiare”

-valoarea certificatelor verzi primite

-valoarea certificatelor verzi

amânate la tranzacţionare

-diferenţele favorabile între

valoarea contabilă a certificatelor

verzi amânate şi valoarea acestora

la data primirii

sau

%

507 „Certificate verzi

acordate”

668„Alte venituri

financiare”

= 266„Certificate verzi

amânate”

-valoarea certificatelor verzi

amânate la tranzacţionare

-valoarea certificatelor verzi primite

-diferenţele nefavorabile între

valoarea contabilă a certificatelor

verzi amânate şi valoarea acestora

la data primirii

În cazul în care anterior se înregistrase o pierdere de valoare, aceasta trebuie anulată înainte de a

contabiliza primirea certificatelor verzi, în felul acesta readucându-se certificatele respective la

valoarea lor de la data stabilirii dreptului de a le primi.

266 „Certificate verzi =472 „Venituri înregistrate pierderile de valoare ce

10

amânate” în avans”/analitic distinct trebuie anulată

Exemplu de contabilizare a împrumuturilor acordate :

La începutul exerciţiului N, entitatea X a acordat un împrumut entităţii Y în următoarele

condiţii : valoarea împrumutului 100.000 u.m., durata împrumutului 2 ani, rata anuală a dobânzii

10%, dobânda se plăteşte anual, rambursarea împrumutului se realizează integral la scadenţă.

Presupunem că entitatea X deţine acţiuni la societatea Y, exercitând un control asupra acesteia.

În contabilitate, entitatea X va efectua următoarele înregistrări:

1.La începutul exerciţiului N, acordarea împrumutului :

2671 Sume de încasat de la entitățile afiliate =512 Conturi curente la bănci 100.000

2.La sfârşitul exerciţiului N, înregistrarea dobânzii anuale de încasat (100.000 x 10% =

10.000 u.m.)

2672 Dobânda aferentă sumelor de încasat de

la entitățile afiliate

=763 Venituri din creanţe

imobilizate

10.000

3.Încasarea dobânzii anuale :

512 Conturi curente la bănci =2672 Dobânda aferentă sumelor de încasat

de la entitățile afiliate

10.000

În exerciţiul N+1, se contabilizează dobânda anuală şi încasarea acesteia, similar cu

exerciţiul precendent, şi recuperearea împrumutului acordat :

4.Recuperarea împrumutului acordat :

512 Conturi curente la bănci =2671 Sume de încasat de la entitățile afiliate 100.000

Depozitele bancare pe termen lung

Depozitele bancare pe termen lung se includ în categoria imobilizărilor financiare, la

creanţe imobilizate. Evidenţierea lor în contabilitate se realizează astfel :

2678 Alte creanțe imobilizate =512 Conturi curente la bănci sumă

11

Exemplu privind garanţiile de bună execuţie :

Constructorul X a executat lucrări în valoare de 200.000 u.m. Garanţia de bună execuţie

este de 4% şi, conform contractului, se reţine din contravaloarea lucrărilor.

Înregistrările contabile la constructorul X sunt :

1.Facturarea prestaţiei efectuate, conform situaţiei de lucrări, în valoare de 200.000

u.m. :

4111 Clienţi =704 Venituri din servicii prestate 200.000

2.înregistrarea garanţiei de bună execuţie reţinută de beneficiar, în valoare de 8.000 u.m.

(200.000 x 4%):

2678 Alte creanţe imobilizate =4111 Clienţi 8.000

3.Încasarea garanţiei de bună execuţie:

512 Conturi curente la bănci =2678 Alte creanţe imobilizate 8.000

Bibiografie:

Ordinul ministrului finanţelor nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile

privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate