contabilitatea de gestiune

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAŞOV

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Contabilitatea de gestiune

2009

1

Cuprins

Modulul 1. Conţinutul şi importanţa contabilităţii de gestiune şi a

calculaţiei costurilor

Introducere.......................................................................................................................9

Obiectivele modului.........................................................................................................9

M1.U1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune..........................................10

M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10

M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare......................................................................11

M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităţii de gestiune...........................................................................................................11

M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia................16

M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune....................................................19

M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21

M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunoştinţelor.............................................................22

M1.U2. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor........................................................24

M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24


M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune......25

M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei............................28

M1.U2.5. Rezumat.........................................................................................................32


Bibliografie Modul 1...............................................................................................................35

Modulul 2. Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Introducere.....................................................................................................................36

Obiectivele modului.......................................................................................................36

M2.U1. Premisele organizării contabilităţi de gestiune şi a calculaţiei costurilor............37

M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37


M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor...........38

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie.................................................42

2

M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune......................44

M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46


M2.U2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor. .49

M2.U2.1. Introducere....................................................................................................49

M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare..................................................................... 50

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

costurilor...................................................................................................................................50

M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei

...................................................................................................................................................52

M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58

M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor............................................................59

M2.U3. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei; etape ale calculaţiei pe baza

sistemului de conturi...............................................................................................................60

M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60


M2.U3.3. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei. Metode de calculaţie a

costurilor...................................................................................................................................61

M2.U3.4. Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66

M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81


Bibliografie Modul 2...............................................................................................................85

Modul 3. Procedee de calculaţie a costurilor

Introducere.....................................................................................................................86


M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte....................................................88

M3.U1.1. Introducere....................................................................................................88


M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării.....................................................89

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării..................91

M3.U1.5. Rezumat.........................................................................................................93

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor....................................................................94

3

M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe..............95

M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95


M3.U2.3. Procedeul celor mai mici pătrate..................................................................96

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim....................................................101

M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102

M3.U2.6. Test de evaluare a cunoştinţelor..................................................................103

M3.U3. Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie

interdependentă

M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105

M3.U3.2. Obiectivele unităţii de învăţare....................................................................107

M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterării)................................................... 107

M3.U3.4. Procedeul calculului algebric......................................................................111

M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................113


M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs...........................................114

M3.U4.1. Introducere..................................................................................................114


M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple........................................................................115

M3.U4.4. Procedeul cantitativ.....................................................................................116

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă..............................................................119

M3.U4.6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

.................................................................................................................................. 124

M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,

procedeul valorii rămase)....................................................................................................... 127

M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130


Bibliografie Modul 3.............................................................................................................133

Modulul 4. Bugetul şi controlul bugetar

Introducere...................................................................................................................135

Obiectivele modului.....................................................................................................135

4

M4.U1. Bugetul şi controlul bugetar...................................................................................136

M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136


M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor...........................................................137

M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie...............................140

M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar............................................................142

M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143

M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145

M4.U1.8. Test de autoevaluare a cunoştinţelor...........................................................145

Bibliografie Modul 4.............................................................................................................147

Rezumat final..........................................................................................................................148

5

Contabilitatea de gestiune

Introducere

Contabiliatea, ca sistem, este rezultatul unui lung proces istoric în decursul căruia s-a

transformat dintr-o simpla tehnică de înregistrare a schimburilor comerciale, într-un mijloc de

control şi prevedere, apoi într-un instrument de gestiune, iar în zilele noastre constituie din ce

în ce mai mult o garanţie socială .

Contabilitatea este în general prezentată ca un instrument de măsura a profitului, sau,

mai bine zis, a rezultatului, mijloc de apreciere a situaţiei patrimoniale şi, în consecinţă, ca

instrument de gestiune şi de calcul economic.

Cu toate avantajele pe care le prezintă contabilitatea financiară sau generală, se poate

aprecia că nu este adaptată pentru a răspunde noilor informaţii născute din complexitatea

structurilor economice şi juridice contemporane. Ea nu contribuie la clarificarea naturii şi

calităţii produselor, eficienţei comerciale, performanţelor tehnice ale capacitaţilor de

producţie, productivităţii muncii. Prin urmare, apare necesitatea dezvoltării unor instrumente

complementare, cum ar fi contabilitatea analitică şi de gestiune.

Contabilitatea analitica şi de gestiune, prin obiectul său de studiu, procedează la

cunoaşterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evoluţiei lor, oferind

informaţiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea viitorului.

Contabilitatea analitica şi de gestiune se instituie ca un instrument util şi, în acelaşi

timp, ca o metodă modernă de conducere. Organizarea contabilităţii de gestiune nu este

facultativă; în spiritul Legii contabilităţii este obligatorie, dar, spre deosebire de contabilitatea

financiară, prezintă o anumita supleţe în utilizarea regulilor şi metodelor care răspund cel mai

bine managementului întreprinderii. Contabilitatea de gestiune beneficiază de un anumit grad

de libertate sporit în ceea ce priveşte posibilitatea de adaptare de către fiecare unitate

6

patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi de nevoile de informare în vederea

fundamentării actului decizional.

Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul persoanei juridice fie

utilizînd conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu

ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Contabilitatea analitică şi de gestiune analizează

rezultatul exploatării aferent producţiei obţinute şi vândute sau destinate vânzării.

Prin prezentul curs se doreşte crearea unei viziuni de ansamblu asupra utilităţii

cunoaşterii costurilor în cadrul unei întreprinderi, şi de asemenea, acreditarea ideii că o

gestionare adecvată a unei afaceri presupune identificarea unui cost relevant pentru activitatea

respectivă.

Acest curs prezintă interes pentru profesioniştii în contabilitate, precum şi pentru cei

interesaţi în cunoaşterea avantajelor generate de utilizarea corectă a tehnicilor şi metodelor

specifice contabilităţii de gestiune.

Obiectivele cursului

Studierea Contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor reprezintă una dintre

cele mai bune investiţii de afaceri pe care o poate efectua un student, întrucât la

finalul cursului aceştia vor fi capabili să:

• opereze cu noţiuni precum: costuri, calculaţia costurilor, planificare şi control

bugetar, management financiar;

• aplice mecanismele şi conceptele privitoare la bugetarea activităţilor companiei;

• ia anumite decizii bazate pe conceptele teoretice;

• facă parte din echipele responsabile de luarea deciziilor în procesul de

implementare a strategiilor în afaceri;

• valorifice în practică momentele legate de aplicarea managerială a informaţiilor

legate de cost;

• utilizeze informaţiile privind costurile în procesele de negocieri de afaceri în

vederea realizării cu succes a obiectivelor stabilite;

• dezvolte abilitatea de a transmite eficient informaţii de costuri managementului

companiei;

• stabilească metoda cea mai adecvată de calculaţie a costurilor la condiţiile

specifice întreprinderii;

7

• înveţe să aibă atitudinea potrivită pentru succesul în afaceri.

Cerinţe preliminare

Să comunice în scris şi verbal, în limba română şi în cel puţin o limbă europeană.

Stăpânirea limbajului economic.

Aptitudini de execuţie prin stăpinirea metodelor şi tehnicilor specifice specializării.

Aptitudini practice de utilizare a calculatorului în lucrări specifice.

Iniţiativă în analiză şi rezolvare de probleme.

Mijloace de lucru

Parcurgerea unităţilor de învăţare nu necesită existenţa unor mijloace sau

instrumente de lucru.

Structura cursului

Cursul Contabilitatea de gestiune este structurat în patru module, astfel: primul

modul cuprinde două unităţi de învăţare, al doilea modul trei unităţi de învăţare, al

treilea modul cuprinde patru unităţi de învăţare, iar ultimul modul are o singură

unitate de învăţare. La rândul său, fiecare unitate de învăţare cuprinde: obiective,

aspecte teoretice privind tematica unităţii de învăţare respective, exemple, teste de

evaluare şi autoevaluare precum şi probleme propuse spre discuţie şi rezolvare.

La sfârşitul fiecărei unităţi de învăţare este indicată câte o temă de control.

Rezolvarea acestor teme este obligatorie. Acestea vor fi încărcate de către studenţi

pe platforma e-learning până la o dată prestabilită.

Durata medie de studiu individual

Parcurgerea de către studenţi a unităţilor de învăţare ale cursului de Contabilitate

de gestiune (atât aspectele teoretice cât şi rezolvarea testelor de autoevaluare şi

rezolvarea problemelor propuse) se poate face în 2-3 ore pentru fiecare unitate de

învăţare.

Evaluarea

La sfârşitul semestrului, fiecare student va primi o notă finală, constituită, în

proporţie de 60%, din contribuţia la examenul scris examen ce constă în întrebări

teoretice din materia prezentată în cadrul acestui material şi de 40% din contribuţia

8

la temele de control, realizate pe parcursul semestrului.

Modulul 1. Conţinutul şi importanţa contabilităţii de gestiune şi a

calculaţiei costurilor

Cuprins

Introducere.......................................................................................................................9

Obiectivele modului.........................................................................................................9

M1.U1. Obiectivele, funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune....................................10

M1.U2. Noţiunea, conţinutul şi clasificarea costurilor..................................................24

Introducere

În acest modul se vor trata principalele aspecte privind conţinutul, funcţiile şi rolul

contabilităţii de gestiune, precum şi conceptul de cost şi clasificarea acestuia.

Se urmăreşte o prezentare a necesităţii organizării unui sistem de informare care să

contribuie la un diagnostic al întreprinderii, la sprijinirea decidenţilor în alegerea

soluţiilor. Contabilitatea analitică şi de gestiune este contabilitatea circuitului intern

şi oferă posibilitatea cunoaşterii costurilor complete sau parţiale, procedează la

studiul lor continuu, la estimarea evoluţiei lor, la compararea costurilor pertinente cu

costurile provocate de soluţiile alternative avute în vedere. Aşadar, contabilitatea

analitică este un instrument de gestiune conceput pentru a pune în relief elementele

constitutive ale costurilor şi rezultatelor în scopul sprijinirii luării deciziilor.

Obiectivele modulului

În cadrul acestui modul se au în vedere noţiunile de bază referitoare la contabilitatea

de gestiune şi cost, definirea, caracteristicile şi funcţiile acestora, precum şi rolul lor

în planificare, conducere şi control.

La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili să:

• înţeleagă modul în care contabilii de gestiune influenţează deciziile strategice;

• înţeleagă modul în care contabilitatea de gestiune se integrează în structura unei

organizaţii;

9

• să explice aspectele definitorii ale conceptului de cost;

• să explice criteriile de clasificare a costurilor.

Unitatea de învăţare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL

CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Cuprins

M1.U1.1. Introducere....................................................................................................10



contabilităţii de gestiune...........................................................................................................11

M1.U1.4. Obiectivele contabilităţii de gestiune............................................................16

M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune....................................................19

M1.U1.6. Rezumat.........................................................................................................21


M1.U1.1. Introducere

Furnizând informaţii managementului organizaţiei, ca principal utilizator de

informaţie contabilă şi, dacă prezintă interes, şi altor persoane din întreprindere,

contabilitatea de gestiune poate influenţa comportamentele şi poate modifica

motivaţiile membrilor organismului economic.

Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiză, în următoarele

momente [IAC, DRA, 33]:

mijloc de comparaţie cu concurenţii sau întreprinderile similare, cu condiţia de a

fi în măsura să ateste originea datelor;

analiza lanţului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiţilor

parteneri;

aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caută în interiorul

întreprinderii o formă de concurenţă internă, similară celei a pieţei;

convieţuirea, respectiv comunicarea datelor contabile diferiţilor membri ai

10

organismului economic cu scopul de a le discuta şi explica prin intermediul

mijloacelor de comunicare.

Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal şi universal, deoarece ea trebuie

să se adapteze la orice situaţie. Ea poate şi trebuie să fie o contabilitate a conducerii

întreprinderii. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea – şi este

obligată – să-şi găseasca propriul său sistem adaptat activitătii sale, mărimii sale,

modului de organizare, solicitărilor responsabililor etc.

Utilizarea contabilitatii analitice şi de gestiune devine din ce în ce mai evidentă şi de

perspectivă, fiind indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile

uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal să dezvolte capacitatea

studenţilor de a urmări şi controla modul cum se înfăptuieşte principiul eficienţei

economice, atât la nivelul întreprinderii, cât şi în interior, până la nivelul locului de

muncă.

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:

înţeleagă importanţa organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune ca

instrument de analiză şi control;

înţeleagă funcţiile şi obiectivele contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor;

explice rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor în conducerea

organizaţiei;

înţeleagă rolul profesionistului contabil în implementarea strategiilor de afaceri;

stabilească legături multiple între fenomenele studiate, analiza lor aprofundată,

elaborarea mai multor variante necesare luării deciziilor de către conducere.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 3 ore.


contabilităţii de gestiune

11

Contabilitatea de gestiune a cunoscut, în România, după anul 1989, mai multe

modificări, cuprinse în prevederile Legii contabilităţii nr. 82 /1991.

Potrivit dispoziţiilor acestei legi, “persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) au

obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de

gestiune adaptată la specificul activităţii”.

În conformitate cu art.11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicată, responsabil

pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform specificului activităţii,

este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei

unităţi patrimoniale.

Astfel, organizarea contabilităţii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi

specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei

tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003,2]

Contabilitatea de gestiune, în ţara noastră, se află într-o continuă evoluţie, prin

adaptarea la cerinţele economiei de piaţă, în scopul asigurării:

► informaţiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

► informaţiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

► informaţiilor destinate realizării unui management performant.

Legea contabilitatii, prin conţinutul său, are în vedere întregul sistem contabil al

agenţilor economici şi nu numai o componentă sau alta a acestuia. Aşadar, organizarea

contabilitătii analitice de gestiune nu este facultativă, în spiritul legii enunţate este obligatorie,

dar, spre deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleţe în

utilizarea regulilor şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.

În procesul de perfecţionare continuă a conducerii activităţii economice a unităţilor

patrimoniale, un rol important revine contabilităţii de gestiune ca parte a sistemului

informaţional economic. Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, aceasta permite

cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităţii productive, a modului de

îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli la toate nivelurile, în scopul

fundamentării deciziilor conducerii cu privire la activitatea curentă şi de perspectivă.

De asemenea, pe baza instrumentelor sale de lucru, contabilitatea de gestiune asigură

informaţiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficientă a

mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forţei de muncă în vederea mobilizării lor,

permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producţie, controlează modul cum este

gestionată şi gospodărită averea acţionarilor, încât se poate spune că ea are un rol activ în

conducerea activităţii economice.

12

Controlul şi conducerea activităţii unităţilor economice nu se pot realiza în bune

condiţii, decât dacă organele de decizie dispun de informaţii cu privire la situaţia resurselor pe

care le au la dispoziţie.

Conducerea întreprinderii este interesată însă să cunoască nu numai situaţia resurselor

de care dispune întreprinderea, ci şi modul cum se consumă acestea, precum şi rezultatele

economice obţinute în urma activităţii desfăşurate.

Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a

informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în principal

contabilitatea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea eficienţei economice a

activităţii de producţie ca rezultat al modului de organizare şi conducere a acestei activităţi.

Dacă se urmăreşte fluxul informaţiilor economice privind cheltuielile de producţie,

orientat către calculul costului acesteia, se obţin informaţii în legătură cu eficienţa activităţii

desfăşurate de fiecare structură organizatorică a întreprinderii.

Exemplu

O societate comercială urmăreşte să dezvolte activitatea on-line în derularea

afacerii sale. Prin urmare, se află în situaţia de a adopta o decizie în acest sens.

O modalitate de a analiza opţiunile strategice ale activităţii on-line este “matricea

valorică a activităţilor on-line”, organizată în patru secţiuni pe două dimensiuni:

impactul economic şi inovarea practică.

Înalt

Impactul economic(importanţa aplicaţiei pentru succesul întreprinderii)

Scăzut

Scăzută Înaltă

Inovarea practică(crearea de noi pieţe sau noi moduri

de a opera)

Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare

managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 16.

Se cunoaşte că majoritatea întreprinderilor de succes au încercat să-şi înscrie

13

Excelenţă Strategii operaţională inovatoare

Înnoirea funcţiilor Experimentare de bază raţională

iniţiativele de activitate on-line în cele patru cadrane ale matricei. Profesioniştii

contabili au contribuit la determinarea costurilor şi avantajelor strategiilor de

investiţii alternative prezentate. În partea stângă a matricei se înscriu avantajele

iniţiativelor de activitate on-line care pun accentul pe reducerea costurilor, în

timp ce avantajele din partea dreaptă pun accentul pe creşterea veniturilor ca

urmare a apariţiei de noi oferte de produse.

Se conturează astfel, două direcţii în furnizarea informaţiilor: a) sprijinirea

managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate şi b) motivarea

managerilor şi angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor organizaţiei.

Studiaţi paragrafele Legii contabilităţii nr. 82/1991 privind organizarea şi

conducerea contabilităţii de gestiune şi OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea

Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.

23/12.01.2004.

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput pentru a răspunde

problemelor cu care se confruntă managerii şi să urmărească dacă funcţiile economice interne

ale întreprinderii adaugă valoare bunurilor destinate clienţilor. Analiza lanţului valoric şi a

lanţului de aprovizionare se referă la succesiunea de funcţii economice care adaugă utilitate

produselor sau serviciilor unei întreprinderi. Conceptul de „valoare” priveşte sporirea utilităţii

unui produs sau serviciu, şi prin urmare, a valorii acestuia pentru client.

Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii pentru cele şase funcţii economice

existente în organizarea unei întreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producţie, marketing,

distribuţie şi deservire [HOR, DAT 11].

1. Cercetarea-dezvoltarea-presupune generarea şi testarea unor idei de noi produse,

servicii sau procese de producţie.

2. Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producţie-presupune

planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie.

3. Producţie-achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de a

fabrica un produs sau a presta un serviciu.

4. Marketing-reprezintă promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe

lângă clienţi existenţi sau potenţiali.

5. Distribuţie-livrarea produselor sau serviciilor către clienţi.

14

6. Deservirea clienţilor-prestarea de servicii postvânzare clienţilor.

Exemplu

Companiile generează valoare adăugată prin: cercetare-dezvoltare, designul de

produse, servicii sau procese, producţie, marketing, distribuţie şi deservirea

clienţilor. Managerii din toate funcţiile economice ale lanţului valoric utilizează

informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune.

Cercetare-dezvoltare

Design al produselor

Producţie Marketing Distribuţie Deservire clienţi

Contabilitate de gestiune

Figura M1.U1.1 Managerii din diferitele segmente ale lanţului valoric

Societatea X SA generează următoarele cheltuieli:

a. Achiziţionarea de faină de către fabrica de panificaţie;

b. Achiziţionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuiţi,

astfel încât biscuiţii să rămână proaspeţi un timp mai îndelungat;

c. Achitarea facturii primite de la agenţia de publicitate pentru publicitatea

cozonacului cu stafide.

d. Salariile specialiştilor în tehnologii alimentare care studiază fezabilitatea unui

sortiment de pâine cu un număr redus de calorii.

e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obţinerea de

spaţiu suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi.

f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a răspunde la întrebările

consumatorilor pentru eventualele nemulţumiri la adresa produselor societăţii.

g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livrează toate

sortimentele de pâine către principalele supermarketuri.

Se cere să clasificaţi fiecare articol de cheltuială (a-g) pe funcţiile economice din

lanţul valoric prezentat mai sus.

Rezolvare: a. Producţie b. Designul produselor c. Marketing

d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienţilor

g. Distribuţie

15

Să ne reamintim...

Contabilitatea de gestiune, prin obiectul sau de studiu, procedeaza la

cunoaţterea costurilor, studiul lor continuu, analiza şi estimarea evoluţiei lor,

oferind informaţiile utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi previzionarea

viitorului.

Contabilitatea de gestiune, furnizează utilizatorilor interni de informaţie

contabilă, în principal, următoarele:

► informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

► informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

► informaţii destinate realizării unui management performant.

De asemenea, contabilitatea de gestiune asigură:

► informaţiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la

folosirea eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forţei de

muncă;

► permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producţie;

►controlează modul cum este gestionată şi gospodărită averea acţionarilor.

M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia

Luând în considerare elementele de structură ale sistemului contabil, pe plan

internaţional, s-au conturat două concepţii:

►concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură

contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi;

►concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două

componente: contabilitaea financiară sau generală şi contabilitatea analitică şi de gestiune,

care se sprijină pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl constituie urmărirea

„gestiunii întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul

producţiei”.

Legătura între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este prezentată pe

baza asemănărilor şi deosebirilor, astfel:

16

Tabel M1.U1.1. Situaţia comparativă între contabilitatea generală şi contabilitatea de

gestiune

Criterii de comparare Contabilitatea financiară (generală)

Contabilitatea analitică (de gestiune)

1. Reglementare juridică obligatorie + normată Obligatorie+nenormată

2. Viziunea întreprinderii globală analitică

3. Natura fluxurilor observate externe interne

4. Fluxul documentelor de înregistrare

externe externe şi interne

5. Clasificare cheltuieli după natură pe destinaţii

6. Obiective financiare economice

7. Reguli de procedură rigide suple şi evolutive

8 Utilizatori interni şi externi interni

9. Natura informaţiilor precise+certe+formale rapide+pertinente+oportune

Sursa: adaptat după V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2006, p. 12

Sfera de aplicare a contabilităţii de gestiune a evoluat conturându-se, pe plan

internaţional, în patru etape sucesive [BOU 14]:

▪ prima etapă, înregistrată înainte de 1950, când preocuparea principală a constat în

determinarea costurilor complete şi controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a

bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.

▪ a doua etapă, înregistrată după 1965, când interesul se manifestă spre producerea

informaţiei necesare planificării şi controlului de gestiune, folosindu-se tehnci de analiză

decizională şi contabilitatea de responsabilitate.

▪ a treia etapă, manifestată după 1985, când atenţia se deplasează spre reducerea

risipei resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi

tehnicilor de management al costurilor.

▪ a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de crearea şi

producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să

permită analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare

organizaţională.

17

În România, etapizarea evoluţiei contabilităţii de gestiune, ţinând seama în primul rând

de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentată sub

următoarea formă [DUM, CAL 14]:

- faza întâi, poate fi suprapusă, atât temporal cât şi conceptual, peste prima fază

existentă la nivel internaţional. Este publicată prima carte cuprinzând aspecte teoretico-

practice privind contabilitatea industrială –I.N. Evian, Contabilitatea industrială, Bucureşti,

1947.

- faza a doua – nu este atât de bine conturată în România, datorită contextului

economico-politic ce nu permitea obţinerea de informaţii utile luării unei decizii, acestea fiind

stabilite la nivel central de către stat.

Obiectivele contabilităţii analitice şi de gestiune pot fi structurate astfel:

a. Un prim obiectiv este calculul costurilor în scopul urmăririi contribuţiei activităţii

desfăşurate la obţinerea rezultatelor şi a rezultatelor ca atare, dar în mod analitic.

b. Al doilea obiectiv al contabilităţii analitice şi de gestiune vizează studierea eficienţei

gestiunii.

c. Al treilea obiectiv are ca ţintă elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea

şi controlul acestora, în scopul asigurării unei eficienţe pe termen scurt, mediu şi lung.

►Sintetizând, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este: obţinerea

rapidă de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente şi

utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului, să se pregătească şi să se

elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.

Exemplu

Managerii, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, adoptă

următoarele categorii de decizii: a) decizii pe care le încadrăm în categoria

deciziilor de planificare şi b) decizii de control. Deciziile de planificare se referă

la definirea obiectivelor organizaţiei, previziunea rezultatelor pentru diferite

metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează decizia

privind modul în care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:

iniţierea acţiunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare şi

definirea indicatorilor de evaluare a performanţelor şi a feedbackului care va

contribui la luarea deciziilor viitoare.

18

Având în vedere clasificarea deciziilor prezentată mai sus, identificaţi, pentru

fiecare raport întocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibilă a

acestuia de către un manager, în scopuri de decizie de planificare şi o utilizare în

scopuri de decizie de control:

1. Situaţiile financiare anuale.

2. Un raport săptămânal către directorul comercial privind informaţiile referitoare

la vânzări, marja brută din exploatare şi costurile operaţionale.

3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activităţii privind

veniturile şi cheltuielile site-ului societăţii, prin intermediul căruia compania

comercializează produsele sale.

4. Un raport săptămânal, destinat managementului societăţii, privind cele mai

bine vândute produse atât prin punctele de distribuţie proprii cât şi prin

intermediul site-ului.

5. Un raport, destinat companiei de asigurări, privind pierderile suportate de trei

puncte de desfacere a produselor ca urmare a unei furtuni.

Să ne reamintim...

Obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este: obţinerea rapidă de

date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente şi

utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului, să se

pregătească şi să se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni.

M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii [TRI 3]:

a) Funcţia previzională, potrivit căreia are loc prestabilirea nivelului şi structurii

costurilor pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie.

b) Înregistrarea curentă analitică a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune

şi de calculaţie a costurilor.

c) Controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare

şi implicit a costurilor calculate pe baza lor.

d) Funcţia de optimizare a deciziilor în procesul conducerii activităţii de exploatare.

19

Contabilitatea de gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind

colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de

fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, în vederea determinării costului.

Costul de producţie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor

de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a se

efectua pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice,

lucrări executate sau servicii prestate de către o întreprindere.

Costul de producţie, ca indicator economic, îndeplineşte, la rândul său, variate funcţii:

- funcţia de măsurare a consumurilor;

- funcţia de urmărire, control şi reglare- se evidenţiază modul de fundamentare a

deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse;

- funcţia de optimizare- asigurarea şi identificarea costului cel mai mic ce revine unui

nivel maxim al producţiei;

- funcţia de personal – presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi

cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea producţtivităţii muncii şi ridicarea calităţii

bunurilor, pe de altă parte;

- funcţia financiar-contabilă- reflectă costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în

mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;

- funcţia comercială – evidenţiază rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a

bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere [DUM, CAL 33].

Exemplu

Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului contabil

internaţional (IAS 2- Stocuri).

Conform acestui referenţial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:

♦ costurile directe aferente unităţilor produse

+ alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de

transformarea materialelor în produse finite

+ alte costuri în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi

stadiul în care se găsesc

+ (opţional) costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau

producerii unui activ pe termen lung.

20

Exemplu

Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului naţional actual

(OMFP 1752/2005).

Conform acestui referenţial, costurile de producţie sau de prelucrare al stocurilor,

precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind:

♦ cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în

scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie)

+ cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată

de fabricarea acestora

+ (opţional) o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect

atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de

producţie.

Societatea X SA are ca obiect de activitate fabricarea de tractoare. Pentru

producţia a 100 bucăţi, înregistrează următoarele cheltuieli:

- materii prime 1000 lei/buc;

- salarii directe 600 lei/buc;

- regia fixă de producţie 40.000 lei/ buc

- cheltuieli administrative 20.000 lei/buc

- geadul de utilizare al capacităţii de producţie 75%.

Care este valoarea costului de producţie conform ambelor referenţiale?

Soluţie: a) 190.000 b) 190.000

M1.U1.6. Rezumat

În procesul de perfecţionare continuă a conducerii activităţii economice a unităţilor

patrimoniale, un rol important revine contabilităţii de gestiune ca parte a sistemului

informaţional economic. Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, aceasta

permite cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităţii

productive, a modului de îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi

cheltuieli la toate nivelurile, în scopul fundamentării deciziilor conducerii cu

privire la activitatea curentă şi de perspectivă.

21

Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a

informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în

principal contabilitastea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea

eficienţei economice a activităţii de producţie ca rezultat al modului de organizare

şi conducere a acestei activităţi.

Dacă se urmăreşte fluxul informaţiilor economice privind cheltuielile de producţie,

orientat către calculul costului acesteia, se obţin informaţii în legătură cu eficienţa

activităţii desfăşurate de fiecare structură organizatorică a întreprinderii.

Pe baza informaţiilor privind cheltuielile neeconomicoase, conducerea

întreprinderii ia cunoştinţă de existenţa unor deficienţe referitoare la organizarea

producţiei şi a muncii, care duc la neîndeplinirea la timp a obligaţiilor contractuale

care au ca efect plata de amenzi, penalităţi, taxe, dobânzi etc.

De asemenea, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune se mai

calculează şi alţi indicatori care stau la baza deciziilor privind conducerea laturii

valorice a producţiei, cum ar fi, de exemplu, pragul de rentabilitate, factorul de

acoperire, coeficientul şi intervalul de siguranţă etc.

Putem concluziona că, informaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune au un rol

hotărâtor în fundamentarea deciziilor pentru conducerea activităţii productive a

unităţilor patrimoniale. Pentru acest lucru însă, ele trebuie să fie operative şi în

cantitatea strict necesară adoptării deciziilor respective, ceea ce nu se poate realiza

cu bune rezultate, decât în condiţiile folosirii mijloacelor tehnice de prelucrare

automată a datelor.

M1.U1.7. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate, în continuare, nu este specific contabilităţii de gestiune,

aşa cum este prevăzut în Legea contabilităţii nr 82/1991:

a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;

b) calcularea cifrei de afaceri; d) întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi.

22

2. Care din următoarele funcţii nu caracterizează contabilitatea de gestiune:

a) funcţia de optimizare; c) funcţia de controlul şi analiza comparativă;

b) funcţia de personal; d) funcţia de măsurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menţionate nu se includ în costul producţiei:a) retribuţii directe; c) dobânzi aferente împrumuturilor la

produsele cu ciclu lung de fabricaţie;

b) materii prime şi materiale directe; d) adaosuri şi penalităţi plătite.

4. Una din trăsăturile următoare nu caracterizează contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:

a) obligatorie; c) normată;

b) flexibilă şi supletivă; d) nenormată.

5. Care din următoarele categorii de informaţii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

a) informaţii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;

c) informaţii care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;

b) informaţii destinate realizării unui management performant;

d) informaţii privind dividendul pe acţiune.

Răspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).

Temă de control

Realizaţi un eseu, de maxim 5 pagini, care să conţină argumentări privind

„Utilitatea costurilor pentru procesul de planificare, decizie şi control în

activitatea managerială”.

23


NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA

COSTURILOR

Cuprins

M1.U2.1. Introducere....................................................................................................24


M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune......25

M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei............................28

M1.U2.5. Rezumat........................................................................................................ 32



Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizării unui element

determinat: un produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o

responsabilitate, o unitate operaţională sau o funcţiune [DUM, CAL 35]. Pornind de

la explicaţia de mai sus, desprindem câteva caracteristici ale conceptului de cost:

a) exprimă un consum de resurse (consumul factorilor de producţie, respectiv

materii prime, materiale, combustibili, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de

producţie, prestaţii, prestaţii externe şi alte consumuri); b) include cheltuielile

efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor

prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse

sunt evaluate în unităţi monetare; d) este componentă a preţului de vânzare al

produsului.


Această unitate de învăţare are în vedere explicarea conceptului de cost,

caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere şi clasificarea cheltuielilor ce formează

costul.

După studierea acestei unităţi, studentul va fi capabil să :

24

-să explice conceptul de cost şi structura acestuia;

-să facă diferenţierile între cost şi cheltuieli;

-să delimiteze aria de aplicabilitate a costului şi contabilităţii de gestiune;

-să încadreze elementele de cheltuieli, evidenţiate în contabilitatea financiară, în

categoria corespunzătoare;

-să explice care sunt caracteristicile principale ale costului;

-să explice importanţa costului prin raportare la funcţiile acestuia.


M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea

productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume [OPR 14]:

♣ natura reprezentată prin pământ (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pădure,

etc.)

♣ capitalul reprezentat prin:

►capital fix: maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, mijloace de transport etc.

►capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili, etc

♣ munca omului.

• Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le

efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale, într-o anumită

perioadă de timp şi cantitatea de bunuri lucrări şi servicii care formează această producţie,

exprimată în diferite unităţi de măsură.

• Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producţie şi desfacere şi

producţia care ocazionează aceste cheltuieli.

Studiul costului unitar nu poate fi derulat fără a ne raporta la cele două concepte de

bază [TRI 2]:

- cheltuielile de producţie şi

- producţia ce ocazionează înregistrarea cheltuielilor de producţie.

a) Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia în organizarea contabilităţii de

gestiune [OPR 16]:

- după destinaţie şi importanţă, producţia întreprinderilor este de trei feluri:

25

1) Producţie (activitate) de bază – care formează obiectul activităţii principale şi care

înregistrează ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrările şi serviciile destinate, în

general, vânzării în afara entităţii. Se desfăşoară în secţiile de bază, cunoscute şi sub

denumirea de centre (locuri) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de

gestiune.

2) Producţie (activitate) auxiliară – asigură desfăşurarea în condiţii normale a

activităţii de bază, rezultatele acestei activităţi concretizându-se în fabricarea de produse

secundare sau executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei

electrice, de apă, de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi, etc.

Se desfăşoară în secţiile auxiliare de producţie, cunoscute şi sub denumirea de centre

secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.

3) Producţie (activitate) anexă – nu are legătură directă cu activitatea de bază a

întreprinderii . Se obţine în secţiile anexe, ca: gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria

agricolă anexă, etc. Sunt considerate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie, de

cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.

Această clasificare prezintă importanţă în organizarea contabilităţii de gestiune

întrucât determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de

producţie, respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, şi, în continuare, pe produsele fabricate

în cadrul secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei.

Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a

întreprinderii în ansamblul său se realizează de către sectorul administrativ şi de conducere,

care constituie un centru distinct de cheltuieli.

ExempluConsiderăm exemplul unei firme care desfăşoară activitate de fabricare a

produselor lactate (caşcaval, brânză, unt, smântână, îngheţată, lapte pasteurizat

etc.) Societatea este structurată pe trei secţii principale de producţie (secţia de

lapte pasteurizat, secţia de produse din lapte, secţia de îngheţată), atelierul

mecanic, centrala termică şi ferma de bovine. Încadrarea activităţii desfăşurate de

societate de produse lactate este următoarea:

- producţie de bază: activitatea secţiilor principale de producţie;

- producţie auxiliară: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;

- producţie anexă: activitatea fermei de bovine.

26

Descrieţi activitatea unei societăţi productive pe care o cunoaşteţi în mod direct şi

încadraţi activităţile respective în categoriile studiate.

ExempluConsiderăm următoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activităţii

într-o societate al cărui obiect de activitate este producţia de panificaţie: cheltuieli

cu făina, cheltuieli cu salariile personalului din secţia de pâine, cheltuieli cu

salariile personalului ce deserveşte centrala termică, cheltuieli privind salariile

personalului din gospodăria de locuinţe, cheltuieli cu energia electrică consumată

în scopuri tehnologice, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.

Încadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activităţi, este următoarea:

- activitatea de bază: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile personalului

din secţia de pâine, cheltuieli cu energia electrică consumată în scopuri

tehnologice.

- activitatea auxiliară: cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte

centrala termică, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.

- activitate anexă: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de

locuinţe.

Descrieţi activitatea unei societăţi productive şi exemplificaţi structuri de

cheltuieli aferente pe care, apoi, să le încadraţi corespunzător în categoriile de

activităţi studiate.

Să ne reamintim...

Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le

efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale, într-o

anumită perioadă de timp, şi cantitatea de bunuri lucrări şi servicii care

formează această producţie, exprimată în diferite unităţi de măsură.

Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producţie şi desfacere şi

producţia care ocazionează aceste cheltuieli.

Concepte de bază în studiul costului:

27

- cheltuielile de producţie şi

- producţia ce ocazionează înregistrarea cheltuielilor de producţie.

M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

În vederea urmăririi modului de consum al factorilor de producţie de către

întreprindere şi pentru determinarea corectă a costului de producţie şi implicit a rezultatelor

financiare, contabilitatea trebuie să înregistreze în timp real şi integral, cheltuielile de

exploatare (de producţie). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare se

fundamentează atât pe baza clasificării producţiei şi respectiv, a locurilor (centrelor) de

producţie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile în cauză, dar şi pe diferitele feluri sau

categorii de cheltuieli. Prin urmare, apare necesitatea clasificării cheltuielilor de producţie

după anumite criterii [OPR 19].

A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic:

1) cheltuieli materiale sau de muncă materializată

2) cheltuieli salariale sau de muncă vie.

B. După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor:

1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune în alte

elemente constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime, etc.)

2) cheltuieli complexe (polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale

fiecărei secţii.

C. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al

legăturii lor cu procesul tehnologic:

1) cheltuieli de bază –determinate nemijlocit de desfăşurarea procesului de producţie:

consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi etc.

2) cheltuieli de regie sau de deservire – care nu au legătură directă cu procesul

tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,

administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou, etc.

D. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,

comenzi, faze, activităţi, funcţii, etc.)

28

1) cheltuieli directe – se identifică pe obiectul de calculaţie încă din momentul

efectuării lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective: consumul de materii

prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor

direct productivi, etc.

2) cheltuieli indirecte – privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai

multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul

unui atelier, secţie etc.

Nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de calculaţie în momentul efectuării lor:

cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de

administraţie, etc.

E. După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:

1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaţionale) – îşi modifică nivelul odată cu

modificarea volumului fizic al producţiei: consumul de materii prime, de combustibili şi

energie, etc.

2) cheltuieli convenţional-constante sau fixe – nu-şi modifică, în general, nivelul lor

total, ramânând fix, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei.

F. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:

1) cheltuieli productive sau eficiente – sunt toate cheltuielile legate de desfăşurarea

normală a procesului de producţie, din care cauză sunt socotite cheltuieli eficiente.

2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de

noi valori: pierderile din întreruperi, perderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum

la materiale şi manoperă, etc.

G. Din punct de vedere al scopului urmărit:

1) după natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli

extraordinare. Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul

entităţii la organizarea contabilităţii financiare (generale) şi serveşte la stabilirea rezultatului

exerciţiului.

2) în raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea

generală, se grupează astfel:

a) cheltuieli directe;

b) cheltuieli indirecte de producţie;

29

c) cheltuieli de desfacere;

d) cheltuieli generale de administraţie.

H. Din punct de vedere al incuderii cheltuielilor în costurile de producţie:

1) cheltuieli încorporabile – care se includ în mod normal în costul producţiei

fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale directe, remuneraţiile

directe, etc. Tot în această categorie putem include şi dobânzile la creditele bancare

contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.

2) cheltuieli neîncorporabile – care în mod normal nu trebuie să se includă în costul

producţiei fabricate: cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere,

cheltuielile financiare şi cele extraordinare.

De asemenea, nu trebuie să se includă în costul de producţie costul subactivităţii.

Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.

Costul subactivităţii Ctsa se poate determina pe baza următoarei relaţii:

în care:

Chf= cheltuieli fixe;

Nra= nivelul real al activităţii;

Nna= nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, fie de numărul

de ore de funcţionare a utilajelor sau de alţi factori.

3) cheltuieli supletive sau adiţionale – care nu se înregistrează în contabilitatea

financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute: remuneraţia întreprinzătorului şi a

membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale. Aceste cheltuieli, de

regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar pentru efectuarea unei comparaţii a

costurilor unităţilor individuale cu cele obţinute de societăţile comerciale este bine să se

includă în costul produselor obţinute, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale

şi/sau familiale.

I. Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de

producţie, respectiv costurile, se pot grupa în:

1) cheltuieli controlabile;

2) cheltuieli necontrolabile;

30

3) cheltuieli indiferente;

4) cheltuieli de oportunitate;

5) cheltuieli relevante;

6) cheltuieli ascunse;

7) cheltuieli diferenţiale;

8) cheltuieli marginale.

ExempleA: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic a) cheltuieli

materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese

schimb, consumul cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu

uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraţia

personalului, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială etc.

B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor: a) cheltuieli

simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,

materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor, etc.; b) cheltuieli complexe

(polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale fiecărei secţii,

cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.

C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al

legăturii lor cu procesul tehnologic: a) de bază (cheltuieli tehnologice): cheltuieli

cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea

imobilizărilor, cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de

producţie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi

conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de

conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc.

D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie

(produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii, etc.): a) cheltuieli directe: consumul de

materii prime, de energie şi combustibili în scopuri tehnologice, salariile de bază

ale muncitorilor direct productivi etc. b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune

ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie care

sunt indirecte faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în

cadrul acestora etc.

E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei: a)

cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie şi combustibili în

31

scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,

cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale

secţiilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,

economic şi de altă specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi

repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat, chirii etc.

Continuaţi încadrarea categoriilor de cheltuieli studiate, după criteriile care nu au

fost enunţate mai sus.

Să ne reamintim...

Clasificării cheltuielilor de producţie se realizează după următoarele criterii:.

A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic;

B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor;

C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi

al legăturii lor cu procesul tehnologic;

D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie;

E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al

M1.U2.5. Rezumat

Calculaţia costurilor se defineşte ca fiind totalitatea procedeeloe care conduc la

exprimarea corelaţiei dintre cheltuielile de producţie şi de desfacere ale întreprinderii

exprimate în bani şi producţia care le-a ocazionat. Obiectul calculaţiei îl reprezintă

cele două elemente ale raportului prin care se stabileşte costul ca indicator economic

determinat prin metodă matematică, astfel: cheltuielile de exploatare exprimate în

bani şi producţia care le-a ocazionat. În cazul cheltuielilor de exploatare,

contabilitatea de gestiune cuprinde în sfera sa de studiu, următoarele aspecte [DAR,

DRE 219]:

- modul de formare a cheltuielilor de exploatare stabilind criterii de delimitare

a lor în raport cu alte consumuri care apar în cadrul unităţilor productive;

- clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei după diferite criterii:

natura (conţinutul) lor economică, locul lor de efectuare, legătura lor cu procesul de

32

producţie, modul de includere (repartizare) în costul producţiei, comportamentul lor

faţă de evoluţia volumului producţiei etc.

- metodele de calculare a costurilor;

- precizarea scopului calculaţiei costurilor.

Referitor la cel de-al doilea concept în raport cu care este definit costul unitar,

contabilitatea de gestiune studiază producţia din două puncte de vedere şi anume:

- în calitate de activitate sau proces care se desfăşoară într-un anumit cadru

tehnico-organizatoric, servind pentru delimitarea cheltuielilor pe locuri (sectoare);

- în calitate de rezultat material concret al consumării factorilor de producţie

de forma produselor, lucrărilor şi serviciilor care constituie purtători de costuri.


1. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe: a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;

b) consumul de energie în scopuri tehnologice;

d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ şi de conducere;

2. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile: a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic şi de altă specialitate;

b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct productiv;

3. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:a) cheltuieli cu salariile; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor;

b) consumul de materii prime; d) de administraţie şi de conducere;

4. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de bază (cheltuieli

tehnologice):a) cheltuieli cu salariile; c) de administraţie şi de conducere;

b) cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de producţie;

d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.

33

5. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:a) cheltuieli cu salariile; c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.

6. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli încorporabile: a) dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie;

c) cheltuielile financiare şi cele extraordinare;

b) remuneraţiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.

Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

Temă de control

Utilizând noţiunile de cost studiate, întocmiţi un eseu, de maxim 5 pagini, care să

conţină argumentările dumneavostră privind costurilor relevante în formularea

strategiei întreprinderii.

Titlul eseului: „Utilizarea eficientă a resurselor în stabilirea combinaţiilor strategice

în vederea atingerii obiectivelor organizaţiei”.

34

Bibliografie modul 1

1. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleagă, Editura Tipo Moldova,

2001.

2. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie, Braşov,

2003

3. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Manualul expertului contabil şi al

contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,

Editura Agora Bacău, 1995.

4. Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia

costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008.

5. Iacob Constantin, Drăcea Mihaela, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura

Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 21

6. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006.

7. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare

managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.

8. Oprea Călin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureşti, Tribuna Economică,

Bucureşti, 2002.

9. Oprea Călin (coordonator) – Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura

Tribuna Economică, 2005.

10. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,

Bucureşti, 2002.

11. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,

Braşov, 2007.

12. ***Teste grilă pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil

autorizat, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.

13. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu

directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.080 bis/ 30.11.2005.

14. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare

la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea

I, nr. 23/12.01.2004.

Modulul 2.

35

Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................36


M2.U1. Premisele organizării contabilităţi de gestiune şi a calculaţiei costurilor........37

M2.U2. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

...........................................................................................................................49

M2.U3. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei şi etape în calculaţia

costurilor...................................................................................................................................60

Introducere Legea contabilităţii nr. 82/1991, prin conţinutul său, are în vedere întregul sistem

contabil al agenţilor economici şi nu numai a componentă sau alta a acestuia. Prin

urmare, organizarea contabilităţii de gestiune este obligatorie, dar, spre deosebire de

contabilitatea financiară (generală) prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor

şi metodelor care răspund cel mai bine conducerii întreprinderii.

Procesul de organizare a contabilităţii de gestiune implică un ansamblu de

activităţi şi decizii prin intermediul cărora se urmăreşte realizarea obiectivelor firmei

a unui sistem informaţional privind calculul costului, analiza eficienţei activităţii

desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor pentru toate activităţile

întreprinderii.


La sfârşitul acestui modul studenţii vor fi capabili:

să înţeleagă necesitatea caracterului organizat al elaborării calculaţiilor privind

costurile de producţie

să înţeleagă importanţa planificării la timp şi rezolvarea operativă a lucrărilor de

contabilitate de gestiune;

să explice funcţiile şi rolul sectoarelor de cheltuieli în delimitarea tuturor

cheltuielilor care compun costul producţiei;

să înţeleagă purtătorii de costuri ca fiind entităţi pentru care se antecalculează şi

postcalculează costuri utilizând o anumită metodă.

36

M2.U1.

PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE

GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Cuprins

M2.U1.1. Introducere....................................................................................................37


M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor...........38

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie.................................................42

M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune......................44

M2.U1.6. Rezumat.........................................................................................................46



Organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune presupune un ansamblu de

activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui sistem

informaţional eficient privind calculul costului, analiza eficienţei activităţii

desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată

conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.

Implementarea metodei de organizare a contabilitatii analitice şi de gestiune pentru

care s-a optat presupune:

identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;

stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;

stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru

identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia

obţinută;

raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o

foarte mare măsura influenţată de condiţiile concrete ale întreprinderilor din

diferitele ramuri ale economiei.

37


Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în interesanta lume a

negocierii, ca proces indispensabil în desfăşurarea oricărei activităţi economice sau

sociale.

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili:

să aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţie a costurilor

într-o întreprindere creată ipotetic;

să identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;

să delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;

să delimiteze locurile de cheltuieli.


M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Premisele organizării:

Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi

de necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte:

1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului

activităţii;

2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;

3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;

4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor

(antecalculaţia şi postcalculaţia)

Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii de gestiune, pentru care s-a

optat, are în vedere:

- identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;

- stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;

- stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,

colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.

Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea

de locuri de cheltuieli care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice

la nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.

38

Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse.

Cele mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive,

bine delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare.

Locurile de muncă, respectiv locurile de producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de

cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă sunt rezultatul activităţilor de desfacere

şi a celor de administraţie.

Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi: locuri operaţionale de cheltuieli

(centre) şi locuri structurale de cheltuieli.

Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii

întreprinderii, şi deci activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la

baza repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.

Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul

activităţii întreprinderii, şi în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate

fizică sau măsurarera acestora este dificilă. Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în

raport de o bază convenţională, exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.

Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în

centre de analiză sau de activitate.

Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât regrupând cheltuielile

indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a acestora asupra

produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză contribuie la

instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine centru de

responsabilitate [IAC, DRA 61].

Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de

particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.

Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de

producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează

mai multe secţii de producţie).

Funcţiile sectoarelor de cheltuieli:

a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare în general, a

celor indirecte de producţie, în special.

b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza

centrelor de responsabilitate.

c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în

întreprinderi cu structuri similare.

39

Exemple

Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul

centrelor de analiză:

O întreprindere fabrică două produse A şi B în acdrul aceluiaşi atelier, utilizând

două tipuri de materie primă M1 şi M2. Aprovizionarea materiei prime şi livrarea

produselor finite se realizează de întreprindere prin secţia de transport.

Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor de transport

Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie unitar (u.m.)

Mp1 8.400 18Mp2 2.400 24

Tabelul M2.U1.2 Situaţia cheltuielilor directe în atelierul de producţie

Denumire A BManoperă directă-ore 1.320 1.080Costul orei de manoperă directă-u.m. 60 60

- în centrul de distribuţie remunerarea aferentă comercializării celor două

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizată.

Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte

Cheltuieli

Centre de cheltuieli

Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.

Repartizare primară 60.000 24.000 21.000 24.600 75.000 15.000Repartizare secundarăAdministraţie 15% 10% 25% 30% 20%Reparaţii 40% 10% 35% 15%Transport 60% - 40%

Unităţile de lucru luate în consideraţie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oţel cumpărat pentru centru de achiziţie;

- ora de manoperă directă pentru centrul producţie;

- 120 buc. produse vândute pentru centrul de distribuţie

Se cere:

- repartizarea cheltuielilor indirecte

- calculul costului unităţilor de facturare.

REZOLVARE:

40

Conform datelor prezentate avem:

Tabelul M2.U1 4. Situaţia cheltuielilor indirecte

Cheltuieli

Centre de cheltuieli

Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.

Repartizare primară 60.000 24.000 21.000 24.600 75.000 15.000Repartizare secundarăAdministraţie (60.000) 9.000 6.000 15.000 18.000 12.000Reparaţii (33.000) 13.200 3.300 11.550 4.950Transport (40.200) 24.120 - 16.080

Tabelul M2.U1.5. Situaţia calculului costurilor unităţlor de facturare

Centre Total cheltuieli

Unitatea de lucru

Nr de unităţi de lucru

Costul unităţii de lucru

Aprovizionare 67.020 Kg cumpărate 10.800 6,21

Producţie 104.550 Oră manop. directă

2400 43,56

Distribuţie 48.030 120 buc 240 200,13

Sursa: adaptare după Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura

Economică, Bucureşti, 2006, p. 33-34.

Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de

lucru în cadrul centrelor de analiză.

Să ne reamintim...

Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse

şi care ajută la înregistrarea cheltuielilor generate. În vederea analizei şi controlului

costurilor se apelează la diviziuni de unităţi contabile, în care să se delimiteze atât

cheltuielile identificate pe produs cât şi cele cu caracter indirect, ce urmează a se

repartiza asupra produselor obţinute. Acestea sunt cunoscute sub denumirea de

centre de analiză şi pot fi diviziuni fictive ale întreprinderii, care corespund

anumitor funcţii ale acesteia, sau chiar centre de activitate reale.

Un centru de analiză este un pol de regrupare a cheltuielilor indirecte

corespunzătoare unor sarcini omogene. Suma cheltuielilor regrupate în acest mod

formează costul centrelor de analiză, iar măsura activităţii o reprezintă o unitate

fizică denumită unitate de lucru.

41

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie

Produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, care generează

cheltuieli de producţie şi desfacere reprezintă “purtătorii de costuri”

Producţia apare în calitate de purtător de costuri, fie ca producţie globală, fie la nivelul

unui anumit produs, al unui semifabricat , al unei lucrări.

Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia

i s-a atribuit această calitate în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită

unitate de calculaţie.

Unităţile de calculaţie pot fi:

a) unităţi fizice (naturale)- se folosesc la întreprinderile cu producţie relativ omogenă.

Uneori caracterul eterogen al producţiei determină folosirea mai multor unităţi de măsură în

cadrul aceleaiaşi întreprinderi.

b) unităţi convenţionale servesc la crearea omogenităţii convenţionale a producţiei în

scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor, în mod special în producţia sorto-

dimensiobală sau cuplată, în care produsele diferă esenţial între ele dar sunt legate prin

tehnologie şi organizare de aceleaşi cheltuieliu de producţie şi pot fi:

- unităţi convenţionale standard;

- unităţi convenţionale abstracte, determinate pe bază de calcule (exprimate în mărimi

absolute sau în mărimi relative)

Având în vedere importanţa purtătorilor pentru calculaţia, analiza şi controlul

costurilor se impune a studia şi formele pe care aceştia le îmbracă din punct de vedere practic,

ceea ce conduce la o clasificare a lor în funcţie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:

1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producţie şi de

desfacere determină purtători la nivelul întregii producţii globale sau marfă şi purtători

individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe

ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.

3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care

îmbracă forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie.

Cunoaşterea acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a

rezultatelor financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei

neterminate conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la

42

diminuarea profitului întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei

neterminate, conduce la diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului

întreprinderii în mod nereal şi la repartizarea de dividende fictive.

4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de

formare a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit,

lucrarea executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi

purtători intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul

desfăşurării procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs

finit, lucrare executată sau serviciu prestat.

Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de

„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de

producţie, pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.

La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi

modul de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme:

♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna

calendaristică, trimestru sau an;

♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii

produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de

masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală

sau de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă

în raport cu durata ciclului de fabricaţie.

Exemple

Unităţi de măsură fizice(naturale): bucăţi, metru, litru, kg, m.p., kwh etc sau în

cadrul producţiei neomogene: kl de lapte şi kg sau tonă de unt în industria laptelui,

perechea în industia încălţămintei.

Unităţi convenţionale:

a) standard: tona de combustibil convenţional, număr de vagoane pe 2 osii, m2 de

geam tras de 2 mm grosime- în industria geamurilor, număr de tractoare 15 CP,

unităţi internaţionale sau U.I. în industria antibioticelor etc.

b) convenţionale: număr de numărul de ore de funcţionare a utilajului, numărul de

ore de activitate productivă, consum specific de materie primă etc.

43

Daţi, încă, 5 exemple de unităţi de măsură fizice şi 3 unităţi convenţionale, care

să nu fie amintite mai sus.

Să ne reamintim...

Purtătorii de costuri (obiect de calculaţie) reprezintă produsele, lucrările şi serviciile

obţinute din procesul de producţie. Această delimitare a producţiei este utilă întrucât

ea generează cheltuieli şi, în acelaşi timp, le şi suportă, costul fiind determinat în

raport de acest aspect.

Varietatea obiectului de calculaţie a costurilor sau purtătorilor de costuri este

determinată de natura ramurii economice, obiectul activităţii entităţii economice şi

complexitatea acestuia, particularităţile procesului de fabricaţie şi modul de

organizare a producţiei şi a muncii etc.

M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de condiţiile concrete ale

întreprinderilor din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale [TRI 30].

1) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate, care-şi

pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce se desfăşoară, dar şi în ceea ce priveşte

rezultatele obţinute din activitate: bunuri materiale, prestaţii de servicii, etc.

2) Tehnologia producţiei constituie un important factor de influenţă asupra organizării

contabilităţii cheltuielilor de producţie si calculaţiei costurilor.

Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia poate fi simplă sau complexă.

a) Tipurile de producţie de masă şi de serie mare sunt caracteristice producţiei simple

(producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.)

b) Tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe

loturi mici şi mijlocii) sunt caracteristice producţiei complexe (maşini-unelte, motoare,

autoturisme, tractoare, locomotive etc.)

44

Având în vedere particularităţile tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se

stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie

corespunzătoare.

Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, cu organizarea fabricaţiei în flux

continuu (producţia de masă) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau

metoda pe faze.

La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind organizată pe unicate (în

cazul producţiei individuale), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.

3) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a

întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de

cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei

costurilor.

4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de

asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, în mod special, în ceea ce priveşte opţiunea

pentru o metodă de calculaţie de tip clasic sau pentru una care să asigure accentuarea

caracterului previzional, creşterea operativităţii informaţiilor şi a controlului costurilor.

Să ne reamintim...

Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune:

1) Profilul întreprinderii;

2) Tehnologia producţiei;

a) Tipurile de producţie de masă şi de serie mare;

b) Tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe

loturi mici şi mijlocii);

3) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi

administrative a întreprinderii;

4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere.

45

M2.U1.6. Rezumat

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de factori precum profilul

întreprinderii, tehnologia şi organizarea producţiei, structura organizatorică şi

dimensiunea întreprinderii, metodele şi tehnicile de management. Presupune un

ansamblu de activităţi desfăşurate de o întreprindere în vederea realizării unui

sistem informaţional eficient privind calculul costului. În acest sens se impune

rezolvarea unor probleme, printre care [IAC, DRA 68]:

a) Precizarea organelor carora li se încredinţează executarea lucrărilor

contabilităţii analitice şi de gestiune. Exista două concepţii de analiză în ţara

noastră, în funcţie de complexitatea activităţii şi de mărimea întreprinderii:

concepţia disparată potrivit căreia activităţile de calculatie a costurilor şi

cele de analiză şi fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente

distincte din cadrul întreprinderii: astfel, avem calculul costului în compartimentul

distinct denumit “postcalcul “ subordonat directorului economic, în timp ce

elaborarea bugetelor pe feluri de activitati se realizeaza în cadrul compartimentelor

corespunzatoare funcţiilor întreprinderii, sub supravegherea şi coordonarea

acestora de către biroul plan – dezvoltare.

conceptia integrată care presupune concentrarea lucrărilor în cadrul

aceluiaşi compartiment funcţional, cunoscut sub denumirea de “preţuri, costuri,

analize economice “, care să fie subordonat conducerii întreprinderii.

Profilarea întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al acesteia şi

orientarea activităţii ei în scopul asigurării resurselor materiale şi umane

corespunzătoare realizării obiectului său.

b) Alegerea metodei celei mai corespunzătoare de organizare a evidenţei

cheltuielilor, calculul costului şi elaborarea bugetelor.

Tehnologia producţiei, ca subansamblu al operaţiilor succesive prin intermediul

cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută

lucrări sau servicii, constituie un important factor de influenţă asupra organizării

contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculatiei costurilor.

Sub influenţa particularitatilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei,

se stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie

corespunzătoare.

Prin obiect de calculaţie se întelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru

care se previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenţa

46

analitică a cheltuielilor, gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor,

în vederea determinării mărimilor lor efective. Astfel, la întreprinderile cu

producţie simplă, se va utiliza metoda globală sau metoda pe faze. La

întreprinderile cu producţie complexă, se va aplica metoda de calculaţie pe

comenzi.

Determinarea costurilor pe obiecte de calculaţie, în speţă pe purtători de costuri

(produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, generând

cheltuieli, trebuie să le suporte), necesită determinarea cantitativa a producţiei

căreia i s-a atribuit această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură

omogenă, numită unitate de calculaţie.

Structura organizatorica a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a

întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte

locuri de cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de

exploatare şi calculaţiei costurilor îndeosebi sub aspectul localizarii cheltuielilor, al

eşalonarii lucrărilor de calculaţie.

Aşadar, în funcţie de această grupare, întâlnim zone (sectoare) de cheltuieli,

respectiv centre de responsabilitate.

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrărilor contabilitatii analitice si de

gestiune.

În acest sens, este necesar să se precizeze organele care vor fi informate, perioadele

când informaţiile sunt necesare, forma şi structura lor, perioadele de calcul al

costurilor, când şi la ce perioade se stabilesc, analizează şi raporteaza abaterile de

la nivelurile prestabilite, scop în care se pot elabora grafice sub formă tabelară.

d) Precizarea mijloacelor necesare executării lucrărilor, aspect care se referă la

partea de calculaţie a costurilor şi este importantă pentru stabilirea conţinutului şi

circuitului documentelor de evidenţă primară.


47

1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau

variabile (V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare

articol: D sau I şi V sau F)a) Salariul managerului departamentului de producţie, care este responsabil de organizarea şi desfăşurarea producţiei pe ansamblu.

b) Salariile fondatorilor societăţii comerciale

c) Tăviţele de carton folosite pentru ambalarea seturilor de biscuiţi de specialitate

d) Salariul designerului grafic care face ilustraţiile şi machetarea noului produs

e) Contractul de întreţinere anuală a instalaţiei de ambalare în vid.

f) Salariile plătite muncitorilor liniei de producţie care amestecă ingredientele pentru Snicker pe loturi.

g) Costul instalaţiei de aer condiţionat pentru întregul atelier de panificaţie.

h) Costul făinii, ouălor şi glazurii de ciocolată din biscuiţi.

Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.

Temă de control

Analizaţi şi descrieţi, pe două pagini, activitatea desfăşurată de societatea la care

sunteţi angajat(ă). Ce obiecte de evidenţă şi calculaţie a costurilor s-ar putea defini,

în societatea la care lucraţi? Delimitaţi-le.

M2.U2.

48

PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE

GESTIUNE ŞI A CALCUALAŢIEI COSTURILOR

Cuprins

M2.U2.1.Introducere.....................................................................................................49

M2.U2.2.Obiectivele unităţii de învăţare.......................................................................50

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

.......................................................................................................................................50


...................................................................................................................................................52

M2.U2.5. Rezumat.........................................................................................................58


M2.U2.1. IntroducereContabilitatea de gestiune se organizează de administratorul organizaţiei fie utilizând

conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu

ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum

şi simbolizarea acestora se realizează astfel încât sitemul de păstrare şi accesare a

informaţiilor obţinute să fie uşor de utilizat şi foarte flexibil. Lista conturilor de

gestiune este adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv înregistrarea şi

evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor,

determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitate derulată.

Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca, în organizarea contabilităţii de

gestiune şi calculaţiei costurilor, să se ţină seama de anumite principii şi anume:

- determinarea obiectului calculaţiei;

- principiul delimitării cheltuielilor în timp;

- principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;

- principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter

neproductiv;

delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei

în curs de execuţie.

49

M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţareAceastă unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal cunoaşterea principiilor

calculaţiei costurilor, precum şi a sistemului de conturi de gestiune.

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare studentul va fi capabil:

- să explice fiecare principiu de calculaţie a costurilor;

- să analizeze importanţa fiecărui principiu în determinarea calculaţiei de cost;

- să descrie influenţa acestora asupra determinării rezultatului în întreprindere;

- să compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul pricipiilor contabile

aplicabile contabilităţii financiare;

- să sintetizeze informaţiile privind modul de organizare a contabilităţii de gestiune

comparativ cu cele de organizare a contabilităţii financiare;

- să aplice sistemul de conturi de gestiune în calculaţia costurilor.

Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 3 ore.

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor presupune ca, în

organizarea contabilităţii de gestiune, să se ţină seama de anumite principii:

1) Principiul delimitării cheltuielilor în timp – presupune ca includerea cheltuielilor în

costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile. Este forma de

manifestare în domeniul calculaţiei costurilor a principiului independenţei exerciţiului.

2) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune:

a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de

administraţie şi cheltuieli de desfacere;

b) localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de

producţie şi responsabilitate (atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie).

3) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care

presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile

cu caracter neproductiv.

4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,

serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.

acestora.

50

Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să

se separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective, de cheltuielile ocazionate de restul

activităţii.

Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate (ex:

cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului,

cheltuielile financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ în costul acestora.

5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei

în curs de execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină

producţia în curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al

acesteia.

Exemple

De exemplu, există cheltuieli care, deşi se efectuează în perioada curentă, ele

privesc şi producţia din perioadele viitoare (cheltuielile înregistrate în avans –

anticipate), după cum există cheltuieli care vor avea loc în perioadele viitoare de

gestiune, dar care privesc şi perioada curentă de calcul (previzionale). Printre

acestea amintim: cheltuielile privind chiria aferentă secţiei de producţie, plătită

pentru următorii 5 ani (anticipate), cheltuielile privind ajustările de valoare

aferente activelor fixe (previzionale).

Alte categorii de cheltuieli se înregistrează conform principiului delimitării în

spaţiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, în care se realizează

funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi

administraţie şi conducere. Astfel, vom înregistra: cheltuieli de aprovizionare,

producţie, desfacere şi administraţie.

Având în vedere trei principii de organizare a contabilităţii de gestiune, daţi câte

5 exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

51

Să ne reamintim...

În organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991

şi a OMFP nr.1826/2003, trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe:

- cerinţe privind delimitarea activităţilor organizatorice, de stabilire a metodei de

calculaţie respective, organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte

forme de calculaţie economică (previzională şi statistică);

- cerinţe privind respectarea principiilor de calculaţie a costurilor: delimitarea pe

feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul

calculaţiei costurilor, delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora

se calculează costurile, delimitarea în spaţiu sau locuri de cheltuieli a datelor şi

informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.


Deşi nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 „Conturi de

gestiune”) permit contabilizarea următoarelor operaţiuni [TRI 90]:

a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente

producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte ( pe

locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);

b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de

calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul standard

(prestabilit) sau preţul cu ridicata al întreprinderii;

c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele

perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;

d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale

producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;

e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al

acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente., operaţiune denumită interfaţa cheltuieli ocazionate-

costul producţiei finite.

Conturile de gestiune se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără

să aibă o legătură directă cu celelalte conturi de contabilitate financiară şi prin urmare, la

sfârşitul lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.

52

Singura legătură între acestea este utilizarea aceloraşi documente primare pe baza

cărora se fac înregistrările atât de către contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din

clasa 6), cât şi de către contabilitatea de gestiune.

Clasa 9 „Conturi de gestiune", este structurată pe trei grupe şi anume:

1) grupa 90 „Decontări interne”;

2) grupa 92 „Conturi de calculaţie”;

3) grupa 93 „Costul producţiei”.

Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa

contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară.

Din grupa 90 „Decontări interne” fac parte următoarele conturi:

901 „Decontări interne privind cheltuielile”;

902 ”Decontări interne privind producţia obţinută”;

903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor

interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei,

cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa

dintre preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite,

semifabricatelor din producţie proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor

prestate care formează producţia marfă a unităţii. Este un cont bifuncţional. Se creditează în

cursul lunii cu decontarea cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din

grupa 92 „Conturi de caleulaţie" şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al

producţiei obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 „Costul

producţiei obţinute” şi 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în

negru, în funcţie de natura diferenţelor.

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa

decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi

totodată asigură interfaţa cost-producţie. Este un cont bifuncţional.

Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul

contului 931 „Costul producţiei obţinute”. La finele lunii, se debitează prin creditul conturilor

din grupa 92 „Conturi de calculaţie” la nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin

creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei

neterminate. În urma acestor operaţiuni soldul contului poate fi creditor, semnificând

diferenţele favorabile sau debitor, reprezentând diferenţele nefavorabile şi care se preiau în

contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau negru, după caz.

53

Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa

diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi

preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.

Este cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ stabilite,

aferente producţiei obţinute în ciclul de producţie ,,în corespondenţă cu creditul -contului 902

„Decontări interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul lunii cu

decontarea diferenţelor în corespondenţă cu debitul contului 901 „Decontări interne privind

cheltuielile”. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt

colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată,

adică: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau

prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea

activităţii de bază; cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii; cheltuieli de

stocare şi distribuţie a producţiei fabricate.

Din această grupă fac parte următoarele conturi:

921 „Cheltuielile activităţii de bază”;

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;

923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;

924 „Cheltuieli generale de administraţie”;

925 „Cheltuieli de desfacere”.

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente

producţiei de bază a unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia

colectării cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901

„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”; 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”; 924 „Cheltuieli

generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu

costul efectiv al producţiei finite obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul

conturilor 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs

de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

În analitic contul se detaliază pe secţii, pe produse, pe obiecte de calculaţie şi articole

de calculaţie.

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor

activităţilor auxiliare ale unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia

colectării cheltuielilor directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901

54

„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din

cheltuielile generale de administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul

contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu

valoarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului

administrativ, sectorului desfacere, precum şi cu costul efectiv al producţiei finite, rezultată în

secţiile auxiliare, destinată vânzării şi respectiv, al producţiei în curs de execuţie, prin debitul

conturilor 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs

de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Se dezvoltă în analitic pe secţii şi obiecte de calculaţie.

Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor directe de

producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor

generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia

colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate în

contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la

secţiile auxiliare necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe articole de

calculaţie, prin creditul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 922

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli

indirecte repartizată în costul producţiei obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921

„Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de

administraţie şi de conducere a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se

debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere,

iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile

auxiliare pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901

„Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se

creditează la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută

din activitatea de bază, precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare, prin debitul

conturilor 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. La

sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de

transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare, etc. efectuate pentru desfacerea

produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu

ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901

„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,

55

lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin

creditul contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu

repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921

„Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.

Grapa 93 „Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri

pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:

931 „Costul producţiei obţinute”;

933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.

Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite

obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi

servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Este un cont bifuncţional. Se

debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia

obţinută” cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute

şi se creditează la sfârşitul lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 „Decontări interne

privind cheltuielile”.

Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului al

producţiei în curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ.

Se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul

contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi tot la sfârşitul lunii prin debitul contului 902

„Decontări interne privind producţia obţinută”.

Exemple Ce semnifică înregistrarea contabilă?

901 = 931 800.000

a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;

b) transferarea cheltuielilor în contabilitatea financiară;

c) diferenţa dintre costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei exerciţiului;

d) costul efectiv al producţiei exerciţiului;

e) interfaţa între costul producţiei obţinute şi cheltuielile ocazionate (sau

inchiderea conturilor de gestiune rămase deschise la sfârşitul perioadei de

calculaţie).

Răspuns: e)

56

Exemple În contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraţie neincluse în

costul de producţie al produselor se înregistrează prin formula contabilă:

a) 921 = 924 75.000

b) 901 = 924 75.000

c) 902 = 924 75.000

d) 933 = 924 75.000

e) 923 = 924 75.000

Răspuns: c)

Studiaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a conturilor din clasa 9„ Conturi

de gestiune”. Sintetizând cele învăţate, încercaţi să realizaţi un ciclu de

înregistrări contabile utilizând aceste conturi.

Să ne reamintim...

Privită prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza în

una din următoarele variante: organizarea disociată cu şi fără utilizarea

conturilor, organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul

contabilităţii financiare.

I. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte

existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de

gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Deşi nu sunt obligatorii, acestea

permit:

a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente

producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi

indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);

b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate in decursul unei

perioade de calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:

costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;

c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la

57

finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia ;

d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale

producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale aceste

e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul

efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente

II. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor presupune existenţa

contabilităţii financiare şi a contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul

situaţiilor de colectare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs,

lucrare sau serviciu, ceea ce induce ideea unei extracontabilităţi. Cheltuielile

directe se înscriu în „fişa de postacalcul”, iar cele indirecte într-o „situaţie de

colectare şi repartizare a cheltuielilor” (care se poate elabora la nivelul fiecărei

secţii de producţie, principale sau auxiliare sau la nivelul întreprinderii).

III. Organizarea integrată presupune crearea unor conturi analitice în cadrul

conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilităţii

financiare şi care au ca scop delimitarea, încă din momentul înregistrării lor, pe

purtători de costuri şi locuri generatoare de cheltuieli. Acest mod de lucru nu

exclude lucrările specifice contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de

calcul [IAC, DRA 70].

M2.U2.5. Rezumat „Potrivit prevederilor art.11 alin (1) din Legea 82/1991, republicată, răspunderea

pentru organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul

activităţii revine administratorului”

Prin urmare, indiferent de modul de organizare, disociată, cu utilizarea conturilor

sau fără, sau integrată, în funcţie de specificul activităţii, contabilitatea de gestiune

trebuie să asigure, în principal, „înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi

repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de

fabricaţie, centre de costuri, centre de profit, după caz, precum şi calculul costului

de achiziţie, de producţie, de prelucrare al bunurilor intrate, obţinute, lucrărilor

executate, serviciilor prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs

etc, din unităţile de producţie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare şi alte

58

domenii de activitate.”


1.Conform normelor contabile româneşti, contul 901 “Decontări interne privindcheltuielile” poate funcţiona astfel:a) 901 = 921 c) 901 = 923

b) 901 = 922 d) 923 = 901 2. Conform normelor contabile româneşti, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” poate funcţiona astfel: a) 921 = 925 c) 903 = 925

b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile româneşti, contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” poate funcţiona astfel:a) 924 = 903 c) 903 = 924

b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Conform normelor contabile româneşti, contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” poate funcţiona astfel:a) 921 = 902 c) 923 = 902

b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform normelor contabile româneşti, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” poate funcţiona astfel:

a) 903 = 901 c) 903 = 902

b) 903 = 921 d) 924 = 903

6. Conform normelor contabile româneşti, contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” poate funcţiona astfel:a) 933 = 921 c) 933 = 924

b) 933 = 923 d) 925 = 933

Răspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

Temă de control.

Realizaţi un eseu de maximum 3 pagini cu titlul: „Rolul profesionistului contabil în organizarea contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor într-o întreprindere.”

59

M2.U3.

CLASIFICAREA CALCULAŢIILOR PRIVIND COSTUL

PRODUCŢIEI ŞI ETAPE ÎN CALCULAŢIA COSTURILOR

Cuprins

M2.U3.1. Introducere....................................................................................................60



costurilor...................................................................................................................................61

M2.U3.4. Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi.......................................66

M2.U3.5. Rezumat.........................................................................................................81


M2.U3.1 Introducere

Calculaţia costurilor reprezintă un ansamblu de operaţiuni matematice utilizate în

conformitate cu prevederile metodologice în vigoare, pentru determinarea costului

unitar al unui produs sau serviciu. Metodele de calculaţie a costurilor au cunoscut o

permanentă evoluţie influenţată de numeroasele probleme la care a trebuit să dea

soluţii procesul de calcul al costului.

Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este sarcina echipei manageriale din

fiecare întreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesară păstrarea unui

raport optim cost-beneficii şi cunoaşterea tipurilor de metode, a avantajelor şi

dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora.


În cadrul acestei unităţi de învăţare vor fi explicate etapele metodologice privind

calculaţia costurilor cu ajutorul metodelor de calculaţie bazate pe conceptul de cost

complet (metodele clasice de calculaţie: metoda globală, metoda pe comenzi şi metoda

pe faze).

60

După parcurgerea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi capabil :

- să parcurgă toate etapele de calculaţie în vederea determinării costului utilizând

conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune”;

- să rezolve aplicaţii privind determinarea costului de producţie, a costului complet

utilizând metoda globală de calculaţie;

- să analizeze situaţiile în care poate fi aplicată această metodă;

- să dezvolte abilităţi în organizarea unei metode de determinare a costului de

producţie, având în vedere caracterul nenormat al contabilităţii de gestiune;



costurilor

A. Clasificarea calculaţiilor

1) Calculaţiile, în raport cu momentul elaborării lor, se clasifică în: antecalculaţii şi

postcalculaţii.

Antecalculaţiile se elaborează înainte de începerea procesului de producţie la care se

raportează, obţinându-se în acest fel, indicatorii previzionali. Antecalculaţiile îmbracă

următoarele forme:

- calculaţia de proiect;

- calculaţia de buget;

- calculaţia standard;

- calculaţia normativă.

Construcţia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor

indirecte de producţie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de

administraţie) se bazează pe elaborarea antecalculaţiilor.

Alte forme ale antecalculaţiei sunt cele specifice unor metode de calculaţie precum:

calculaţia standard, calculaţia normativă, antecalculaţiile tarif-oră-maşină (THM),

antecalculaţiile PERT-cost, etc.

61

Postcalculaţiile sunt acelea care se efectuează după terminarea procesului de producţie

a produselor, lucrărilor, serviciilor la care se referă, obţinându-se în acest mod indicatorii

efectivi privind costurile de producţie.

Elaborarea antecalculaţiilor şi a postacalculaţiilor trebuie să se bazeze pe utilizarea

aceleiaşi metode, întrucât:

- atât antecalculaţiile cât şi postcalculaţiile folosesc, de regulă, aceeaşi purtători de

costuri;

- aceleaşi sectoare (locuri) de cheltuieli;

- aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe sectoare şi

pe purtători de costuri;

- aplicarea aceloraşi baze şi procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi, în

general, calculul aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secţie).

2) O altă clasificare a calculaţiilor se realizează în funcţie de intervalul de timp la care

se elaborează:

- calculaţii periodice, care se elaborează la intervale egale de timp (costurile efective

elaborate în întreprinderile cu producţie de masă).

- calculaţii neperiodice, care se elaborează la intervale de timp inegale (în funcţie de

data lansării unei comenzi, calculaţiile de proiect prevăzute pentru noile obiective ce urmează

a fi lansate în producţie).

B. Sistemul metodelor de calculaţie a costurilor

Prin metodă, în general, se întelege calea de soluţionare a unei probleme. În cazul

calculaţiei costurilor metoda cuprinde deteminarea şi delimitarea primară a cheltuielilor de

producţie şi de desfacere pe zone de cheltuieli şi pe purtători de costuri; repartizarea

cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor unitare ale produselor [DAR, DRE 238].

Modelul general al calculaţiei costului produselor, lucrărilor executate şi serviciilor

prestate se poate exprima sintetic prin relaţia:

C = d + i în care:

C = costul unitar;

d = suma cheltuielilor directe aferente unităţii de produs;

i = suma cheltuielilor indirecte aferente unităţii de produs.

Metoda calculaţiei costurilor, sub influenţa particularităţilor diferitelor întreprinderi,

îndeosebi datorită tehnologiei şi tipurilor producţiei, se realizează practic în mai multe forme.

62

Astfel întâlnim: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt

metodele clasice care prezintă inconvenientul că, deşi prin aplicarea lor se obţine costul

efectiv al produselor, înregistrează o mare întarziere în raport cu momentul desfăşurării

proceselor economice care l-au generat. În acest fel, alături de metodele de calculaţie

fundamentale, au apărut unele metode evoluate: metoda direct – costing, metoda G.P., metoda

PERT –cost, metoda cost – oră - maşina, metoda costurilor standard sau normate.

În toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaţie, acesta din urmă

fiind fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele.

Luând drept criteriu de delimitare obiectul de calculaţie se poate organiza următoarea

schemă a metodelor de calculaţie:

Tabelul M2U3.1 Schema metodelor de calculaţie delimitate conform obiectului de calculaţie

Metode de calculaţie

Obiectul de calculaţie

Purtătorul de costuri

Sectoare (zone)de cheltuieli

1. Metoda globală Producţia omogenă dintr-o perioadă a unei secţii sau întrep.

Unicul produs Secţia (întrepr.)cu producţie omogenă

2. Metoda pe comenzi

Comanda Produsul din comanda

Atelierul sau secţia

3. Metoda pe faze Faza Produsele sau semifabricatele

Faza tehnologică desfăşurată într-o instalaţie sau secţie

4. Metoda THM Centrul de producţie şi THM

THM produsul Centrul de activitate

5. Metoda PERT – cost

Activitatea sau pachetul de activităţi ca subdiviziuni productive

Produs Atelier, secţie

6. Metoda costurilor standard sau normate

în faza de antecalculaţie: produsele în faza de urmărire: centrele de responsabilitate

Secţiile, atelierele, fazele şi alte asemenea centre de responsabilitate

Sursa: adaptat după Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor, Editura Agora Bacău, 1995, p. 241.

Analizând sistemul metodelor de calculaţie a costurilor se observă că ele se pot

clasifica dupa diferite criterii:

63

după legatura lor cu obiectul calculaţiei, distingându-se metode pe purtători

(metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone

(sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze);

după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire

valorică a activităţii productive a întreprinderii, delimitându-se metoda de calculaţie cu

caracter previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda

costurilor standard sau normate) şi metode cu caracter post-operative sau istorice, având ca

obiectiv determinarea costului efectiv al producţiei şi, eventual compararea acestuia cu cel

previzionat, dar cu mare întârziere;

în funcţie de obiectivele urmărite, distingându-se metoda care are ca unic obiectiv

stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, metode de calculaţie a costurilor de tip

total (absorbant) sau full – costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea

productivă, cum sunt metoda costului standard sau normativă, metoda THM, metoda PERT –

cost, metoda direct – costing.

Contabilitatea analitică tradiţionala pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de

fabricaţie, produse şi costuri. În condiţiile unei competiţii acerbe în economia globală se pune

accent mai degrabă în stăpânirea cheltuielilor de structură, a perioadei de concepţie, a modului

de informare şi valorii. Pe aceste criterii trebuie să se bazeze contabilitatea analitică pentru a

se ridica la rangul de contabilitate managerială.

Cheltuielile directe sunt analizate în cele mai mici detalii neglijându-se uneori

cheltuielile indirecte sau tratându-se adesea în bloc şi repartizate convenţional asupra

produselor pe baza consumului de cheltuieli directe, în special a manoperei directe.

De asemenea, sistemele costurilor tradiţionale sunt exclusiv orientate către produs,

adică se urmăreşte calcularea costurilor de producţie şi complet comerciale cu exactitate.

Din multitudinea metodelor de calculaţie, pe parcursul acestui curs, vom aborda numai

metoda globală de calculaţie, care va fi prezentată în cadrul etapelor de calculaţie a costului

utilizând sistemul de conturi de gestiune.

Exemplu

Metoda globală este utilizată în întreprinderile cu producţie de energie electrică

sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de cărbuni, ţiţei sau în

extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin), fabricile de oxigen etc. În

situaţia în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre care să producă

un singur produs omogen, iar în altele, producţia este eterogenă, metoda globală

64

se aplică doar în primul caz. Spre exemplu, secţii auxiliare cu producţia omogenă

care sunt organizate independent: centrale de apă, centrale termice, centrale de

frig. În celelate secţii se aplică alte metode specifice.

Principala carcateristică a acestei metode constă în faptul că toate cheltuielile de

producţie se identifică cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de

cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evidenţiază în mod

separat în scopul creşterii responsabilităţii pentru cheltuielile efectuate.

Costul unitar al produsului se determină prin diviziune simplă, cu următorul

model de calcul:

Unde:

Cu=costul total unitar;

Ch= totalul cheltuielilor colectate;

i=felul cheltuielilor;

j= felul produsului

Q= cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.

Studiaţi sistemul metodelor de calculaţie prezentat în tabelul M2.U3.1 şi

construiţi o nouă schemă în funcţie de criteriile descrise..

Să ne reamintim...

A. Clasificarea calculaţiilor – criterii:

1). În raport cu momentul elaborării lor:

- antecalculaţii

- postcalculaţii

2). În funcţie de intervalul de timp la care se elaborează:

- calculaţii periodice;

- calculaţii neperiodice.

B. Clasificarea metodelor de calculaţie -criterii:

65

după legătura lor cu obiectul calculaţiei avem: metode pe purtători

(metoda pe produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode

pe zone (sectoare) sau locuri de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala,

metoda pe faze);

după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi

urmărire valorica a activităţii productive a întreprinderii: metoda de calculaţie cu

caracter previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor de exploatare (ex.:

metoda costurilor standard sau normate) şi metode cu caracter post-operative sau

istorice, având ca obiectiv determinarea costului efectiv al producţiei şi, eventual

compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare întârziere;

în funcţie de obiectivele urmărite: metoda care are ca unic obiectiv

stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, metode de calculaţie a

costurilor de tip total (absorbant) sau full–costing, necesare conducerii laturii

valorice privind activitatea productivă, cum sunt metoda costului standard sau

normativă, metoda THM, metoda PERT – cost, metoda direct – costing

M2.U3.4. Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi

Procesul de calculaţie a costurilor efective poate fi privit ca o îmbinare complexă de

activităţi specifice, desfăşurate pe parcursul lunii şi la finele acesteia, cu activităţi de

înregistrare în conturile clasei 9 „Conturi de gestiune” în scopul delimitării cheltuielilor pe

destinaţii, pe locuri de producţie, pe produse, lucrări şi servicii şi pe feluri de cheltuieli. Se pot

identifica următoarele etape [TRI 99]:

Etapa 1. În această etapă se înfăptuieşte colectarea cheltuielilor pe destinaţii.

Această colectare cuprinde atât cheltuielile directe, cât şi cheltuielile indirecte (repartiţia

primară a cheltuielilor). Vizează practic înregistrarea cheltuielilor directe şi indirecte, a

cheltuielilor activităţilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere şi a cheltuielilor de

administraţie generală a întreprinderii în conturile grupei 92 „Conturi de calculaţie” după

formula contabilă:

92X = 901

„Conturi de calculaţie” „Decontări interne privind cheltuielile”

Înregistrările au la bază aceleaşi documente justificative utilizate şi pentru

contabilitatea financiară a cheltuielilor (situaţia amortizării mijloacelor fixe, centralizatorul

statelor de plată şi altele).

66

Etapa 2. În cadrul acestei etape se realizează decontarea cheltuielilor reciproce între

activităţile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontări sunt determinate de

nevoia cunoaşterii costului efectiv al producţiei obţinute în cadrul activităţilor auxiliare, iar

pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. Decontarea se face în

scară, după principiul universabilităţii descrescânde, conform căruia secţiile auxiliare cele mai

universale decontează prestaţiile lor celorlalte secţii auxiliare, fără a înregistra prestaţiile

primite de la cele a căror „universalitate” este în descreştere. Ordinea de decontare se

stabileşte de către fiecare întreprindere în parte, după criterii proprii.

Evidenţierea în contabilitate a acestor decontări reciproce se face între

analiticele contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” unde analiticul debitor indică

cheltuielile primite (de către secţia beneficiară), iar analiticul creditor cheltuielile cedate

(furnizate).

922/secţ. aux = 922/secţ.aux.

„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea

cheltuielilor respective pe activităţile de bază consumatoare, precum şi pe celelalte sectoare de

activitate din întreprindere (administrativ şi desfacere).

Reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie

corespunzătoare locurilor de activitate şi creditarea contului 922 "Cheltuielile activităţilor

auxiliare" după formula contabilă:

% = 922

921 "Cheltuielile activităţilor

„Cheltuielile activităţii de bază” auxiliare"

923

„Cheltuieli indirecte de producţie”

924

„Cheltuieli generale de administraţie”

925

„Cheltuieli de desfacere”

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte pe producţie asupra produselor fabricate

în cadrul activităţii de bază utilizând un anumit criteriu de repartizare, ales convenţional, care

să exprime cel mai bine legătura dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.

67

Baza de repartizare trebuie să fie de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra cărora

se repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte şi să asigure o repartizare cât mai

reală pe fiecare produs în parte.

În funcţie de particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei, se pot utiliza ca

baze de repartizare: salariile directe, materiile prime şi materialele directe, orele de

funcţionare a utilajelor, etc.

Coeficienţii de repartizare calculaţi pe fiecare secţie, ca raport între totalul cheltuielilor

indirecte de repartizat ale secţiei în cauză şi suma bazelor de repartizare pe produse se

înmulţesc cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaţie obţinând cota de cheltuieli

indirecte de repartizat.

Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra

cheltuielilor activităţii de bază se face prin formula contabilă:

921 = 923

„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli indirecte de producţie”

În urma acestei înregistrări, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează.

Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor

fabricate se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizăm

coeficienţi de repartizare diferenţiaţi pe secţii, pe baza unui coeficient unic, stabilit

asemănător metodologiei din etapa 4, în funcţie de un anumit criteriu de repartizare. Drept

criteriu de repartizare poate fi folosit „costul de secţie”.

Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor

generale de administraţie, la finele lunii, se realizează potrivit formulei contabile:

921 = 924

„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli generale de administraţie”

Dacă există producţie auxiliară vândută la terţi, cheltuielile generale de administraţie

repartizate pentru aceasta se vor înregistra astfel:

922 = 924

„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuieli generale de administraţie”

În urma acestor înregistrări, contul 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” se

soldează.

Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate

face prin identificarea acestora pe produse sau, dacă acest lucru nu este posibil, proporţional

cu numărul de produse livrate sau cu alţi parametri posibili de determinat (volum, greutate,

68

suprafaţă, etc.). Prin această operaţiune se adaugă la costul efectiv de producţie al produselor

executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.

Înregistrările contabile vor fi:

921 = 925

”Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli de desfacere”

iar, pentru producţia auxiliară destinată vânzării către terţi:

922 = 925

”Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuieli de desfacere”

În urma acestor operaţii, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se soldează.

Etapa 7. În această etapă are loc determinarea cantitativă şi valorică a producţiei

neterminate prin metoda inventarierii. Cantităţile fizice rezultate, se evaluează la costul

efectiv.

Producţia în curs de execuţie se reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea

contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile

activităţii de bază” (dacă această producţie a rezultat din activitatea de bază) şi a contului 922

„Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă aceasta rezultă din activităţi auxiliare).

933 = %

„Costul producţiei în curs de execuţie” 921

„Cheltuielile activităţii de bază”

922

„Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Etapa 8. Are loc determinarea diferenţei între preţul de înregistrare al producţiei

intrate în depozit pe parcursul lunii şi costul efectiv al producţiei finite stabilit la finele lunii.

Costul efectiv al producţiei finite reflectat după parcurgerea etapelor 1 la 7 în contul 921

„Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă este cazul)

se decontează asupra contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” prin formula

contabilă:

902 = %

„Decontări interne privind 921

producţia obţinută” „Cheltuielile activităţii de bază”

922


(dacă este cazul)

69

În urma acestei înregistrări contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

conţine în credit preţul de înregistrare al producţiei finite, iar în debit costul efectiv al acesteia.

Diferenţa între preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite poate fi favorabilă (în

cazul în care contul 902 prezintă sold creditor) sau nefavorabilă (contul 902 are sold debitor)

şi se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” prin formula

contabilă:

903 = 902

„Decontări interne privind „Decontări interne privind

diferenţele de preţ” producţia obţinută”

în roşu, sau negru, după caz.

Observaţie:

Există posibilitatea, conform Legii contabilităţii nr 82/1991 ca în debitul contului 902

„Decontări interne privind producţia obţinută” să se deconteze direct, la sfârşitul lunii toate

cheltuielile directe, de secţie, generale de administraţie, de desfacere şi cele ale activităţii prin

corespondenţă cu creditul conturilor grupei 92 „Conturi de calculaţie”

Formula contabilă de decontare în această situaţie este următoarea:

902 = %

„Decontări interne privind 921

producţia obţinută” „Cheltuielile activităţii de bază”

922


923

„Cheltuieli indirecte de producţie”

924

„Cheltuieli generale de administraţie”

925

„Cheltuieli de desfacere”

În acest caz, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” nu mai intră îi corespondenţă

cu creditul celorlalte conturi din grupa 92 „Conturi de calculaţie”.

Etapa 9. După ciclul de înregistrări, efectuate de la 1 la 8, se constată că au rămas

deschise conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, 931 „Costul producţiei

obţinute”, 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi contul 903 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ”. Ca atare, închiderea acestora se poate face înregistrând corelaţia dintre

70

cheltuielile ocazionate şi costul producţiei finite şi al producţiei în curs de execuţie potrivit

formulei contabile:

901 = %

„Decontări interne 931

privind cheltuielile” „Costul producţiei obţinute”

933

„Costul producţiei în curs de execuţie”

903

„Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Etapa 10. Cuprinde activităţile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs,

prin raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de

producţie finită obţinută în perioada la care se referă cheltuielile respective.

Exemple

STUDIU DE CAZ

S.C. ALPHA S.A. dispune de doua secţii de baza A şi B, doua secţii auxiliare, secţia de întreţinere şi reparţtii (SIR) şi centrala de apă şi abur (CAA) şi un sector administrativ şi de conducere (SAC). În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucrează cu întreaga sa capacitate şi nu necesită cheltuieli de desfacere.Principalele operaţii economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologica şi sistematică în contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale analizate:

1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale consumabile în suma de 900.000 lei pe baza “Situaţiei de repartizare a consumurilor de materiale”, astfel:

-lei- - materii prime 675.000 -la sectia A 450.000

cd 1 250.000cd 2 200.000

-la sectia B 225.000cd 1 150.000cd 2 75.000

-materiale consumabile 225.000-la sectiile auxiliare 45.000-la sectia de intretinere si reparatie (SIR) 18.000

-la centrala de apa si abur (CAA) 27.000- la sectiile principale de productie 157.500-la sectia A 95.000 -la sectia B 67.500

71

-la sectorul administrativ si de conducere ( SAC) 22.500

Nota de contabilitate nr.1/31.12.2008

% = 901 900.000 Decontari interne privind cheltuielile

921 675.000

Cheltuielile activitatii de baza

921/SA /cd1 250.000921/SA/cd2 200.000921/SB/cd1 150.000921/SB/cd2 75.000

922 45.000

Cheltuielile activitatilor auxiliare

922/SIR 18.000922/CAA 27.000

923 157.500

Cheltuieli indirecte de productie

923/SA 90.000923/SB 67.500

924 22.500

Cheltuieli generale de administratie

2. Se înregistrează, pe baza “Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiile la asigurările şi protecţia socială”, includerea acestora în costuri la cheltuielile cu manopera, astfel:

2.1 Colectarea cheltuielilor cu salariile în suma de 1.350.000-salariile muncitorilor de baza din sectiile de productie 900.000 -

la sectia A 540.000cd1 300.000cd2 240.000

-la sectia B 360.000cd1 200.000cd2 160.000

-salariile personalului din sectiile auxiliare 90.000-la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 67.500-la centrala de apa si abur (CAA) 22.500

-salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic, 315.000economic administrativ si de conducere din sectiile principale de productie

72

-la sectia A 180.000-la sectia B 135.000-salariile personalului din sectorul administrativ Si de conducere al unitatii (SAC 45.000

Nota contabila 2.1/31.12.2008

% = 901 1.350.000 Decontari interne privind cheltuielile

921 900.000Cheltuielile activitatii de baza 921/SA/cd1 300.000

921/SA/cd2 240.000 921/SB/cd1 200.000

921/SB/cd2 160.000

922 90.000Cheltuielile activitatilor auxiliare 922/SIR 67.500 922/CAA 22.500

923 315.000Cheltuieli indirecte de productie 923/SA 180.000 923/SB 135.000

924Cheltuieli generale de administratie 45.000

2.2 Colectarea cheltuielilor cu contributiile la asigurarile si protectia sociala in suma de 405.000 lei repartizate astfel:-salariile muncitorilor de baza din sectiile principale de productie 270.000

-la sectia A 162.000cd 1 90.000cd 2 72.000

-la sectia B 108.000cd 1 60.000cd 2 48.000

-salariile personalului din sectiile auxiliare 27.000-la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 20.250-la centrala de apa si abur (CAA) 6.750

-salariile muncitorilor auxiliari si ale personalului tehnic,economic, administrativ si de conducere din sectiile principale de productie 94.500

-la sectia A 54.000-la sectia B 40.500-salariile personalului din sectorul administrativ si de conducere

al unitatii (SAC) 13.500

73

Nota de contabilitate nr.2.2/31.12.2008

% = 901 405.000 Decontari interne privind cheltuielile 921Cheltuielile activitatii de baza 270.000 921/SA/cd1 90.000 921/SA/cd2 72.000 921/SB/cd1 60.000 921/SB/cd2 48.000

922Cheltuielile activitatilor auxiliare 27.000 922/SIR 20.250 922/CAA 6.750

923Cheltuieli indirecte de productie 94.500 923/SA 54.000 923/SB 40.500 924Cheltuieli generale de administratie 13.500

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe in suma de 450.000 repartizate astfel:-la sectiile auxiliare 90.000

-la sectia de intretinere si reparatii (SIR) 67.500-la centrala de apa si abur (CAA) 22.500

-la sectiile principale de productie 315.000-la sectia I 180.000-la sectia a II-a 135.000

-la sectorul administrativ si de conducere al unitatii 45.000


% = 901 450.000 “Decontari interne privind cheltuielile” 922Cheltuielile activitatilor auxiliare 90.000 922/SIR 67.500 922/CAA 22.500 923Cheltuieli indirecte de productie 315.000 923/SA 180.000 923/SB 135.000 924Cheltuieli generale de administratie 45.0004. Pe baza “Centralizatorului notelor de predare produse” se înregistrează producţia finită obţinută pe parcursul lunii, ştiind ca din comanda 1 s-au obţinut 6.000 ml la costul unitar standard de 250 lei/ml, adica 1.500.000 lei şi din comanda

74

2 – 4.000 ml la costul de 225 lei/ml, adica 900.000 lei:

Nota de contabilitate nr. 4/31.12.2008

931 = 902 2.400.000 Costul producţiei obţinute Decontari interne privind producţia obţinuta 931/cd1 902/cd1 1.500.000 931/cd2 902/cd2 900.000

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre sectiile auxiliare astfel:5.1. - lucrari de intretinere si reparatii pt. centrala de apa si abur 23.250lei;5.2. - apa si aburul furnizate de centrala apa pentru sectia de intretinere si

reparatii 18.7500lei.


922/CAA = 922/SIR 23.250


922/SIR = 922/CAA 18.7506. Decontarea contravalorii productiei sectiilor auxiliare livrata catre celelalte sectoare de activitate din unitate astfel:

6.1 Contravaloarea productiei sectiei de intretinere si reparatii in suma de 168.750 lei din care:

-la sectiile principale de productie 150.000-la sectia A 90.000-la sectia B 60.000-la sectorul administrativ si de conducere (SAC) 18.750

6.2 Contravaloarea productiei centralei de apa si abur de 83.250, din care:-la sectiile principale de productie 60.000

-la sectia A 36.000-la sectia B 24.000

-la sectorul administrativ si de conducere (SAC) 23.250

Nota de contabilitate nr. 6.1/31.12.2008

% = 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 168.750 922/SIR 168.750 923Cheltuielile indirecte de productie 150.000 923/SA 90.000 923/SB 60.000 924Cheltuieli generale de administratie 18.750

Nota de contabilitate 6.2/31.12.2008

75

% = 922 Cheltuielile activitatilor auxiliare 83.250 922/CAA 83.250 923Cheltuieli indirecte de productie 60.000 923/SA 36.000 923/SB 24.000 924Cheltuieli generale de administratie 23.250

7. Pe baza “Situatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie” se inregistreaza repartizarea cheltuielilor respective in suma de 1.092.000 lei, folosind drept baza de repartizare salariile directe si contributiile la asigurarile si protectia sociala aferente salariilor directe:

7.1. Se calculeaza coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare sectie în parte, astfel:

7.2. Se calculeaza cotele de cheltuieli indirecte de productie (CCIP) cuvenite fiecareia dintre cele doua comenzi, astfel:

- pentru sectia A: comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei- pentru sectia B: comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 leicomanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei

7.3. Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:


921 = 923 1.092.000Cheltuielile activitatii Cheltuieli indirecte

de baza de productie 923/SA 630.000 921/SA/cd1 349.830 921/SA/cd2 280.170 923/SB 462.000 921/SB/cd1 256.620 921/SB/cd2 205.3808. Pe baza “Situatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se inregistreaza repartizarea acestora folosind drept bază de repartizare costul de producţie.

76

8.1 Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:

0,0572 168.000

KCGA 000.937.2

8.2 Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie CCGA cuvenite pentru fiecare dintre cele doua comenzi, astfel:

comanda 1 - sectia A: (250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei- sectia B: (150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 leicomanda 2- sectia A:(200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei- sectia B:(75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei

8.3. Includerea in cotul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de administratie:

Nota de contabilitate nr. 8.3. /31.12.2008

921 = 924 168.000 Cheltuielile activitatii de baza Cheltuielile generale de administratie 921/SA/cd1 56.618,276 921/SA/cd2 44.955,724 921/SB/cd1 38.130,664 921/SB/cd2 28.295,336

9. Pe baza “Situatiei de inventariere a productiei in curs de executie” se inregistreaza costul acesteia de 405.000, cunoscand ca pe comenzi se prezinta astfel:

-la sectia A 383.574cd1 212.500cd2 171.074

-la sectia B 21.426cd1 13.200cd2 8.226


933 = 921 405.000Costul productiei in curs Cheltuielile activitatii de executie de baza 933/cd1 921/cd1 225.700 921/SA/cd1 212.500

77

921/SB/cd1 13.200 933/cd2 921/cd2 179.300

921/SA/cd2 171.074 921/SB/cd2 8.226

10. Calculul si inregistrarea costului efectiv al productiei finite:

10.1 Calculul costului efectiv al productiei finite:

Simbolul contului analitic de calculatie

Totalul cheltuielilor(costul complet)

Costul efectiv al productiei in curs de executie

Costul efectiv (complet) al productiei finite(col 1-2)

Cantitate (ml)

Costul efectiv unitar(col3/col4)

0 1 2 3 4 5921/A/cd1 1.046.448,276 212.500 833.948,276921/B/cd1 704.750,664 13.200 691.550,664Total cd1 1.751.198,940 225.700 1.525.498,940 6.000 254,250921/A/cd2 837.125,724 171.074 666.051,724921/B/cd2 516.675,336 8.226. 508.449,336Total cd2 1.353.801,060 179.300,000 1.174.501,060 4.000 293,625

10.2 Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite

Nota de contabilitate nr. 10.2/31.12.2008

902 = 921 2.700.000Decontari interne privind Cheltuielile activitatii productia obtinuta de baza 902/cd1 921/cd1 1.525.498,940 921/SA/cd1 833.948,276 921/SB/cd1 666.051,724 902/cd2 921/cd2 1.174.501,060 921/SA/cd2 691.550,664 921/SB/cd2 508.449,336

11. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite obtinute (dintre costul standard si costul efectiv al productiei finite). Aceasta reprezinta soldul contului 902 ”Decontari interne privind productia obtinuta” si se inregistreaza astfel:


903 = 902 300.000Decontari interne privind Decontari interne privind

78

diferentele de pret productia obtinuta903/cd1 902/cd1 25.498,940903/cd2 902/cd2 274.501,060

12. Decontarea costului efectiv al productiei finite obtinute


901 = 931 2.700.000Decontari interne privind Costul productiei Cheltuielile obtinute

931/cd1 1.525.498,940931/cd2 1.174.501,060

13. Închiderea contului 903 “Decontari interne privind diferenţele de pret”


931 = 903 300.000Costul productiei obtinute Decontari interne privind diferentele de pret 931/cd1 903/cd1 25.498,940 931/cd2 903/cd2 274.501,060

14. Decontarea cheltuielilor privind producţia finită obţinută:

901 = 933 405.000“Decontari interne privind “Costul productiei in curs cheltuielile” de executie”

933/cd1 225.700 933/cd2 179.300

1. O societate comercială, cu activitate industrială, dispune de două secţii de bază (I şi II) şi o secţie auxiliară (CE). În cadrul secţiilor de de bază se execută două comenzi (comanda 10 şi comanda 20). Pe parcursul perioadei de gestiune se realizează următoarele operaţii economico financiare: a) Cheltuielile directe înregistrează următoarea situaţie:- la secţia I 400.000 lei

-comanda 10 250.000 lei-comanda 20 150.000 lei

- la secţia II 200.000 lei-comanda 10 150.000 lei

79

-comanda 20 50.000 leib) La secţia auxiliara CE 160.000 leic) Cheltuielile indirecte de producţie 200.000 lei- la sectia I 120.000 lei- la secţia II 80.000 leid) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează producţia finită obţinută pe parcursul lunii, astfel:- comanda 10 900.000 leicomanda 20 610.000 leie) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se decontează cheltuielile CE, astfel:- la secţiile principale de producţie 160.000 lei

- la secţia I 120.000 lei- la secţia II 40.000 lei

f) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare cheltuielile directe.g) Pe baza „Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie”, se înregistrează costul acesteia la sfârşitul lunii, astfel:-comanda 10 50.000 lei. Se cere:Să se determine şi să se înregistreze diferenţele de preţ aferente celor două comenzi.

Să ne reamintim...

Principalele etape (în cadrul metodelor clasice de calculaţie-metoda globală)

parcurse în vederea calculului costului de producţie, sunt următoarele:

1. Recunoaşterea (colectarea) cheltuielilor, pentru care se pot folosi două

metodologii:

a) - înregistrarea concomitentă a cheltuielilor, atât în contabilitatea financiară, cât

şi în contabilitatea de gestiune;

b) - înregistrarea cheltuielilor în contabilitatea financiară pe măsura efectuării

acestora, iar în contabilitatea de gestiune o singură dată la sfârşitul perioadei de

gestiune. În acest caz, preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară se

realizează prin intermediul unui tablou de conversie.

2. Înregistrarea producţiei obţinute la cost standard (antecalculat, prestabilit) pe

măsura obţinerii acesteia;

3. Calcului costului de producţie efectiv, cu următorii paşi:

a) Decontarea transferurilor reciproce de produse, lucrări, servicii între secţiile

80

auxiliare;

b) Repartizarea cheltuielilor cu caracter indirect făcute în cadrul secţiilor

auxiliare asupra secţiilor de bază (principale) şi celorlalte sectoare de activitate;

c) Repartizarea cheltuielilor indirecte din secţiile de bază asupra costului

produselor. Această operaţie se face pe baza unui criteriu care exprimă cel mai

bine legătura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare

aleasă. Cota de cheltuieli indirecte de secţie se adaugă la cheltuielile directe

obţinându-se costul de secţie al produselor;

d) Determinarea şi separarea valorii producţiei în curs de execuţie. Deter-

minarea cantitativă se face pe baza inventarierii, iar determinarea valorică se face

prin evaluare ţinând cont de gradul de finisare al producţiei;

e) Determinarea costului efectiv al producţiei finite (ca diferenţă între costul de

secţie şi valoarea producţiei în curs de execuţie);

f) Calculul şi recunoaşterea „diferenţelor de preţ” (diferenţele dintre costul

efectiv şi cel prestabilit al produselor).

M2.U3.5. RezumatDintre metodele de calculaţie clasice, tradiţionale, în studiul de caz, am

tratat aplicarea metodei pe comenzi în cadrul unei societăţi cu activitate de

producţie. Încercăm, în continuare, să realizăm o sinteză privind avantajele,

dezavantajele acestei metede şi să prezentăm câteva propuneri pentru analiză.

Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o

calculare a costului unitar al produselor cât mai apropiat de realitate. Costurile

antecalculate sunt aproape egale cu cele efective, dacă rata inflaţiei nu fluctuează.

Cu toate acestea, prezintă şi următoarele dezavantaje:

Nu asigură, la finele perioadei de gestiune, cunoaşterea

costurilor reale de producţie, întrucat execuţia unor comenzi continuă şi în

perioadele viitoare;

Calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia

în totalitate nu permite urmărirea operativă a costurilor în cazul comenzilor de

lungă durată;

Posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă

81

în cadrul aceluiaşi produs de la o comandă la alta, denaturând costul produselor;

La sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs

de execuţie, iar determinarea şi evaluarea producţiei neterminate necesită un

mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea, calitatea şi operativitatea

indicatorilor calculaţiei;

Evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse

similare fabricate anterior a produselor predate parţial clienţilor înaintea

terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul efectiv al

produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-

se astfel costurile perioadei.

Informaţiile obţinute nu se limitează la calcularea costurilor de producţie

ca un complex de operaţii economice trecute, ci şi la elaborarea costurilor

previzionate şi la luarea deciziilor privind:

- reducerea şi eliminarea pierderilor în procesele de aprovizionare, exploatare,

vanzare;

- creşterea productivităţii muncii;

- amplasarea optimă a utilajelor;

- reducerea timpului de nefuncţionare a utilajelor şi a duratei şi valorii

reparaţiilor;

- sistarea activităţilor nerentabile.

Metoda de calculaţie utilizată fiind o metodă absorbantă permite calculul

costului complet delimitând volumul cheltuielilor încorporabile în costuri directe

şi indirecte. Pe planul gestiunii întreprinderii, aceste metode servesc unei politici

de preţ relativ simple: preţul de vânzare trebuie să acopere costurile directe şi o

parte „normală” de costuri generale indirecte (repartizate raţional în costul

produsului). Însa noţiunea de cost complet, chair dacă ocupa un loc central în

practica întreprinderii, devine insuficientă pentru a cerceta şi clarifica în mod util

anumite alegeri adaptate nevoilor de gestiune pe termen scurt.

Metoda pierde din pertinenţă din cauza: evoluţiei rapide a mediului şi

tehnicilor de producţie, importanţei crescânde a costurilor indirecte în ansamblul

costurilor şi a costului ridicat de colectare şi tratare a informaţiilor. Mai mult,

durata de tratare a datelor determină o producţie de informaţie care pierde din

actualitatea şi interesul pretins de gestionar.

Propuneri de analiză. Luarea în considerare a criteriului variabilitatii

82

costurilor ar permite efectuarea unor analize mai operative şi mai apte

previziunilor. Analiza costurilor de structură şi a costurilor operaţionale trebuie

completată cu studiul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea costurilor de

structură. În acest context, este mai puţin pertinentă reapartizarea costurilor de

structură asupra diferitelor produse apelând la criterii de repartizare contestabile

pentru a calcula un cost complet mai mult sau mai puţin convenţional. Este

preferabilă, în acest sens, determinarea unei „marje” pentru a cunoaşte

capacitatea contributivă a diferitelor produse la acoperirea costurilor de structură

(fixe comune).

Ca un instrument complementar de analiză este utilă recurgerea la metode

de calculaţie parţiale care nu se opun metodei de calculatie folosite.

Implementarea unor tehnologii flexibile şi noi posibilităti de organizare a

producţiei vor conduce la realizarea de serii mici, rentabile, ce pot satisface orice

client. Producţia poate fi facută în loturi mici, pentru a răspunde nevoilor

specifice ale diferiţilor clienţi, ramânând oricum rentabilă, căci flexibiliatea

instrumentelor permite eliminarea priderilor de timp şi costuri mai reduse.


1. Dispuneţi de următoarele date: cheltuieli directe înregistrate în cursul perioadei pentru produsul A = 800.000 lei; produsul B = 1.200.000 lei; cheltuielile comune pe secţie în cursul perioadei sunt în valoare de 600.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face în funcţie de ponderea cheltuielilor directe. Producţia neterminată la începutul perioadei la produsul A este 40.000 lei iar la sfârşitul perioadei la produsul B este 50.000 Care este costul efectiv de producţie al produselor finite A şi B şi cum se înregistrează decontarea acestuia :

a) 931=902 A: 1080000; B:1510000 c) 902=921 A: 1080000; B: 1510000

b) 901=931 A:1080000; B:1510000 d) 902=921 A: 1000000; B: 1510000 2. La o societate comercială se fabrică două produse A şi B. Cheltuielile efective directe înregistrate pentru produsul B sunt de 500.000 lei, reprezentând 25% din totalul cheltuielilor directe. Cheltuielile comune de secţie sunt de 300.000 lei. La repartizarea cheltuielilor indirecte pe produs se are în vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecărui produs în totalul acestora. Producţia neterminată la finele perioadei pentru produsul B este de 60.000 lei. Costul de producţie planificat pentru produsul B este de 500.000 lei. Care este valoarea diferenţei de preţ înregistrată la produsul B şi reflectarea acestuia în contabilitatea de gestiune:

83

a) 903=902 75000 c) 902=903 75000

b) 903=902 -15000 d) 902=903 -15000

3. La o întreprindere se fabrică produsele A şi B pentru care cheltuielile directe de producţie sunt: A = 5.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabrică numai în secţia I, iar produsul B în secţiile I şi II. Cheltuielile comune ale secţiei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale secţiei II, 800.000 lei. La produsul A, producţia neterminată, la începutul perioadei, este 75.000 lei, iar pentru produsul B, la sfârşitul perioadei 90.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secţie sunt cheltuielile de producţie directe. Care este costul de producţie efectiv al produselor A şi B?

a) A: 6.125.000; B: 4.520.000 c) A: 6.725.000; B: 4.660.000

b) A: 4.460.000; B: 6325000 d) A: 6.325.000; B: 4.460.000

4. La o întreprindere se fabrică produsele A şi B pentru care cheltuielile directe de producţie sunt: A = 4.000.000 lei; B = 3.000.000 lei. Produsul A se fabrică numai în secţia I, iar produsul B în secţiile I şi II. Cheltuielile comune ale secţiei I sunt de 2.000.000 lei, iar ale secţiei II, 800.000 lei. La produsul A, producţia neterminată, la începutul perioadei, este 50.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secţie sunt cheltuielile de producţie directe. Care este costul de producţie efectiv al produselor A şi B: a) A: 5.610.000; B: 3.240.000 c) A: 5.600.000; B: 3.250.000

b) A: 3.240.000; B: 5.610.000 d) A: 3.250.000; B: 5.600.000

Rezultate TEST: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a)

Temă de controlO societate comercială, cu activitate industrială, dispune de două secţii de bază (I şi II) şi o secţie auxiliară (CT). În cadrul secţiilor de de bază, se execută produsele A şi B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizează următoarele operaţii economico-financiare: a) Cheltuielile cu materiile prime şi celelate cheltuieli directe înregistrează următoarea situaţie:- la secţia I 650.000 lei

- produsul A 250.000 lei- produsul B 400.000 lei

- la secţia II 300.000 lei- produsul A 250.000 lei- produsul B 50.000 lei

b) Cheltuielile indirecte de producţie 350.000 lei- la secţia I 200.000 lei- la secţia II 150.000 leic) Cheltuielile înregistrate de secţia auxiliară CT 240.000 leid) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se decontează cheltuielile CT, în cote egale, asupra acţivităţii secţiilor de bază.e) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare cheltuielile directe.f) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează

84

producţia finită obţinută pe parcursul lunii, astfel:- produsul A 980.000 lei- produsul B 750.000 leig) La începutul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente producţiei neterminate la produsul B, astfel:- produsul B 130.000 lei.Se cere:

Să se determine şi să se înregistreze diferenţele de preţ aferente celor două

produse.

Bibliografie Modul 2


2003

2. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Manualul expertului contabil şi al

contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor,

Editura Agora Bacău, 1995







Bucureşti, 2002.




Bucureşti, 2002.


Braşov, 2007.





85



I, nr. 23/12.01.2004.

Modulul 3. Procedee de calculaţie a acosturilor

Cuprins

Introducere.....................................................................................................................86


M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte..............................................88

M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe...........95

M3.U3 Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie

interdependentă.......................................................................................................................105

M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs.....................................114

IntroducereOrganizarea şi conducerea activităţii unei entităţi economice, cu ajutorul

costurilor de producţie, are la bază utilizarea unor metode de calculaţie a

acestora, diferenţiate în conţinut şi importanţă în funcţie de anumiţi factori

care determină o clasificare a lor. Clasificarea, ca procedeu de grupare după

anumite criterii ştiinţifice a calculaţiilor, are un rol atât teoretic dar şi

practic. Aspectul teoretic priveşte cunoaşterea particularităţilor şi

principiilor fiecărei calculaţii, iar aspectul practic se referă la alegerea

tipului sau modalităţilor de conducere a mai multor tipuri de calculaţii

adecvate specificului fiecărei întreprinderi.

Partea comună a tuturor procedeelor de calculaţie, indiferent de aspectul

formal sau funcţional al acestora, în vederea atingerii obiectivului

fundamental, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, priveşte

parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate

diverse procedee şi care aplicate în practică îmbracă forma unei tehnici

concrete denumită „metodă de calculaţie”

Referindu-ne la etapele tehnicilor sau metodelor de calculaţie a costurilor, acestea

86

pot fi sistematizate în trei grupe [IAC, DRA 83]:

1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaţie a costurilor , cum ar

fi: determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de cheltuieli;

separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente producţiei în curs

de execuţie ; determinarea costului unitar ;

2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaţie, ca:

repartizarea cheltuielilor indirecte, delimitate pe locuri de cheltuieli, asupra

purtătorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determină un cost inte-

gral sau de tip absorbant ; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor finale în

cazul metodelor de tip parţial ;

3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, cum

ar fi: delimitarea centrelor de producţie şi stabilirea structurii efectivelor, specifice

metodei THM; determinarea operativă a abaterilor şi trecerea lor asupra

rezultatelor financiare finale, specifică metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modululuiAcest modul contribuie la aprofundarea cunoştinţelor referitoare la conceptul de

cost şi modul de determinarea al acestuia utilizâmând diverse procedee de

calculaţie.


• înţeleagă importanţa calculaţiei în furnizarea informaţiilor necesare procesului

de conducere;

• explice rolul clasificării procedeelor de calculaţie atât din punct de vedere

teoretic cât şi practic;

• dezvolte capacitatea de a face corelaţii privind aplicarea procedeelor de

calculaţie în întreprinderi de producţie, în funcţie de specificul activităţii acestora;

• încerce costrucţia unor combinaţii de procedee de calculaţie a costului care să

conducă la rezultate apropiate în determinarea costului;

• aplice cunoştinţele acumulate privitoare la conceptul de cost şi organizarea

contabilităţii de gestiune în construcţia unor modele de optimizare a activităţii de

producţie.

87


PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR

INDIRECTE

Cuprins

M3.U1.1. Introducere.........................................................................................................88

M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare..........................................................................89

M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării.........................................................89

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării.......................91

M3.U1.5. Rezumat..............................................................................................................93

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor.........................................................................94

M3.U1.1. IntroducerePrin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor şi, în final, asupra

purtătorilor de costuri, se adaugă la cheltuielile directe identificate pe purtători de

costuri şi cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizează pe baza procedeului

suplimentării, majorării sau adăugiriide cote de cheltuieli.

Procedeul presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia

de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu

cheltuiala de repartizat.

Îndiferent de varianta adoptată pentru aplicarea procedeului suplimentării trebuie

să avem în vedere [OPR 43]:

- baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau

cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;

- utilizarea aceleaşi baze de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţia

costurilor pentru asigurarea comparabilităţii între costurile efective şi cele

antecalculate în procesul de control şi analiză;

- bazele de repartizare alese să nu se schimbe în cursul exerciţiului financiar

întrucât nu se mai asigură comparabilitatea costurilor pe produs în dinamică.

88



- aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie;

- identifice situaţiile în care sunt utilizate aceste procedee;

- găsească exemple practice de utilizare a procedeelor;

- identifice în care dintre etapele de calculaţie a costurilor, prin intermediul

sistemului de conturi, se foloseşte procedeul suplimentării;

- înţeleagă rolul acestor procedee în determinarea costului pe obiecte de calculaţie.


M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării

Etape metodologice:

a) Alegerea bazei de repartizare

b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:

unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;

b = baza de repartizare;

J = obiectul de calculaţie;

n = numărul obiectelor de calculaţie

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie, astfel:

♦ În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul

suplimentării în forma clasică se prezintă sub următoarele variante:

- Varianta coeficientului unic sau global;

- Varianta coeficienţilor diferenţiaţi;

- Varianta coeficienţilor selectivi.

89

Exemple

Forma clasică a procedeului suplimentării- varianta coeficientului unic.

O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de

gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie

în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o

bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei şi

la produsul C = 1.560 lei. Să se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine

fiecărui produs.

Rezolvare:

Parcurgând metodologia prezentată mai sus, avem:

a) Mărimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.

b) Calculul coeficientului de suplimentare:

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =

1.404 lei;

Total = 4.320 lei

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

2. O societate comercială desface trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune analizată vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei şi la produsul C = 212 lei.

90

Să ne reamintim...

Etape metodologice:

a) Alegerea bazei de repartizare;

b) Calculul coeficientului de suplimentare;

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape:

a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculatie

fată de total bază, astfel:

sau

unde:

P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total

bază;

b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;

j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),

determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de

calculaţie, astfel:

Cj = Pj • Chr.

Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind

cota de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi.

ExempleO unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. în

perioada de gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei şi la produsul C = 1.560 lei.

Rezolvare:

a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs, faţă de total bază:

91

b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie cerevine fiecărui produs;CA = 0,425 • 4.320 = 1.836 lei CB = 0,250 • 4.320 = 1.080 lei CC = 0,325 • 4.320 = 1.404 lei Total = 4.320 lei.c) Înregistrarea contabilă privind această repartizare a cheltuielilor indirecte, folosind conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, este: % = 923 4320 921A 1836 921B 1080 921C 1404Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune exemplificată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie în sumă de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei şi la produsul C = 1.936 lei.

2. O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B = 800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

Să ne reamintim...

Etape metodologice:

a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de

calculatie fată de total bază;

b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării

(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin

fiecărui obiect de calculaţie

Important! Forma clasică sau a cifrelor relative de structură a procedeului

suplimentării determină aceleaşi rezultate privind cota de cheltuieli ce revine

fiecărui obiect de calculaţie.

92

M3.U1.5. Rezumat Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi natura

lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs, lucrare,

serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.

Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizează pe baza procedeului

suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.

Procedeul presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia

de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu

cheltuiala de repartizat.

Pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks,

raportând cheltuielile indirecte de repartizat la mărimea totală a bazei de repartizat

(bj) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).

Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor individuale aferente

produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,

obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.

Procedeul în sine, indiferent de varianta aplicată, este simplu. Se impun însă

anumite precizări în ceea ce priveşte ordinea de repartizare şi criteriile utilizate

pentru repartizarea acestora, după cum urmează [IAC, DRA, 1998]:

► cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), limitate la nivelul

subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv

cheltuielile cu întreţinerea funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a

bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de

valoarea materialelor consumate;

► cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie)

se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau

serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu

valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a

cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi

particularităţile procesului tehnologic;

►cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu

ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi

celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau

93

de secţie) determinat;

► cheltuielile de distribuţie se repartizează asupra produselor fabricate şi destinate

vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute,

în raport de natura producţiei.

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. O întreprindere realizează trei sortimente de produse în trei secţii.Dispuneţi de următoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia II Secţia IIICheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.Bazele de repartizare 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.- A 1.500 u.m. 250 u.m. --B 500 u.m. - 2.000 u.m.-C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.

Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor şi înregistrările contabile aferente ?

2. O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia IICheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.Baza de repartizare 3800 u.m. 2800 u.m.- X - 1200 u.m. 1500 u.m.- Y - 1800 u.m. -- Z - 800 u.m. 1300 u.m.


Temă de control

O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia IICheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.Baza de repartizare 4200 u.m. 6000 u.m.- X - 1700 u.m. 2540 u.m.- Y - 1340 u.m. -- Z - 1160 u.m. 3460 u.m.


94


PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR

DE PRODUCŢIE ÎN VARIABILE ŞI FIXE

Cuprins

M3.U2.1. Introducere....................................................................................................95


M3.U2.3. Procedeul celor mai mici pătrate...................................................................96

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim.....................................................101

M3.U2.5. Rezumat.......................................................................................................102



În activitatea practică, de analiză şi previzionare, este necesară exprimarea în valoare

absolută a cheltuielilor fixe şi variabile, motiv pentru care apare necesară separarea

acestora din costul total.

Separarea părţii variabile de partea fixă se poate face pentru un cost de producţie,

pentru un centru de analiză (loc de cheltuială) operaţional, sau pentru ansamblul

cheltuielilor întreprinderii, în funcţie de scopul urmărit.

Pentru separarea cheltuielilor variabile şi fixe pot fi utilizate mai multe metode, şi

anume :

1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul cheltuielilor,

aprioric cunoscut.

Această metodă este aplicabilă anumitor genuri de cheltuieli care îşi păstrează

comportamentul în timp, cum ar fi: amortizarea clădirilor şi echipamentelor, salariile

personalului TESA şi cheltuiele sociale aferente, primele de asigurare, impozitele şi

taxele, cunoscute în calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime şi

materiale auxiliare directe, manopera directă, consumurile de energie şi combustibil

tehnologic, cunoscute în calitate de cheltuieli variabile.

2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu tehnic

Această metodă este mai rar utilizată şi numai în cazul în care nu se justifică munca

95

de analiză a fiecărei cheltuieli în parte. De regulă, această metodă este aplicabilă

cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor, atelierelor de

proiectare sau a costurilor antrenate de existenţa şi funcţio-utilajelor productive în

mod individual (de exemplu, le antrenate de funcţionarea unui motor).

3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor

contabile

Această metodă este utilizată pentru determinarea relaţiei care există între

cheltuielile înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul acţtivităţii

corespunzătoare.

Această categorie de metode se diferenţiază în raport de comportamentul

cheltuielilor, astfel:

- comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme şi metoda grafică;-

comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici pătrate şi metoda

grafică.

M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţareDupă studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură:

- să explice necesitatea delimitării acestor categorii de cheltuieli;

- să explice diferitele metode de separare a cheltuielilor în variabile şi fixe;

- să aplice în practică metoda celor mai mici mătrate şi metoda punctelor de maxim

şi minim;

- să cunoască şi să înţeleagă trăsătura cheltuielilor în funcţie de care se diferenţiază

metodele mai sus amintite.


M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate

Presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul, astfel:

96

unde:

Q = volumul mediu al producţiei;

Q= volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;

t= perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);

n= numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:

unde:

=cheltuielile medii

= cheltuielile dintr-o perioada de gestiune

3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune luată

în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei astfel:

unde:

X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în

calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

unde:

Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de nivelul mediu al acestora

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

unde:

chv= cheltuieli variabile unitare;

XY = produsul abaterilor dintre volumul producţieişi cheltuielile de producţie;

X2 = abaterea pătratică a volumului producţiei.

97

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în

calcul, astfel:

unde Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

în care:

Chf = cheltuieli fixe;

Ch = Cheltuieli totale de producţie

8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune viitoare:

în care:

Chs = cheltuieli standard;

Qs = volumul producţiei standard.

Exemple:

În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale

la o întreprindere.

Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale1 Ian. 120 201002 Feb. 118 198903 Mar. 145 227254 Apr. 160 243005 Mai. 180 264006 Iun. 150 232507 Iul. 165 248258 Aug. 159 241959 Sep. 190 27450

10 Oct. 220 3060011 Nov. 250 3375012 Dec. 219 30495

Total 2076 307890

Se cere:

- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 190 buc

- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 260 buc.

98

REZOLVARE:

a) producţia medie

b) cheltuiala medie

c) abaterea volumuluiproducţiei de la producţia medie ( ),

d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( )

c) determinarea costului variabil mediu

Luna x2 x•y

Ian. -53 -5565 2809 294945Feb. -55 -5775 3025 317625Mar. -28 -2940 784 82320Apr. -13 -1365 169 17745Mai. +7 735 49 5145Iun. -23 -2415 529 55545Iul. -8 -840 64 6720

Aug. -14 -1470 196 20580Sep. +17 1785 289 30345Oct. +47 4935 2209 231945

Nov. +77 8085 5929 622545Dec. +46 4830 2116 222180Total 0 0 18168 1907640

Cheltuielile variabile aferente producţiei de 190 buc

Cheltuielile fixe aferente producţiei de 190 buc

Cheltuielile standardaferente producţiei de 260 buc.

Sursa: Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică,

Bucureşti, 2006, p.62

99

1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA (luna)

PRODUCŢIA Q (ore)

CH. INDIRECTE Ch. (u.m.)

1 ) Ianuarie 2.200 52.0002) Februarie 1.900 49.0003) Martie 2.000 50.0004) Aprilie 1.500 45.0005) Mai 1.200 40.0006) Iunie 1.800 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în

cheltuieli variabile şi fixe (metoda celor mai mici pătrate), să se determine

cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de

2.500 ore.

Să ne reamintim...

Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate

Etape metodologice:

1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul;

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul;

3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune

luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei;

4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune

luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor;

5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;

6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată

în calcul;

7. Calculul cheltuielilor fixe;

8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune

viitoare.

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim

100

Etape:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

în care:

Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Qmax = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

Qmin = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Restul etapelor, ce trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai

mici pătrate.

Exemple

În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuieliloe totale

la o întreprindere.

Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale1 Ian. 120 201002 Feb. 118 198903 Mar. 145 227254 Apr. 160 243005 Mai. 180 264006 Iun. 150 232507 Iul. 165 248258 Aug. 159 241959 Sep. 190 27450

10 Oct. 220 3060011 Nov. 250 3375012 Dec. 219 30495

Total 2076 307890

Se cere:

- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 190 buc- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 260 buc utilizând

101

metoda punctelor de maxim şi minim

Rezolvare:

Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici pătrate.

1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA (luna)

PRODUCŢIA Q (ore)

CH. INDIRECTE Ch. (u.m.)

1 ) Ianuarie 2.200 52.0002) Februarie 1.900 49.0003) Martie 2.000 50.0004) Aprilie 1.500 45.0005) Mai 1.200 40.0006) Iunie 1.800 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în

cheltuieli variabile şi fixe (metoda punctelor de maxim şi minim), să se determine

cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de

3.000 ore.

Să ne reamintim...

Procedeul punctelor de maxim şi minim

Etape:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare

M3.U2.5. Rezumat

Necesitatea exprimării în valoare absolută a cheltuielilor variabile şi fixe impune

separea acestora din costul total. Astfel, pentru delimitarea acestora pot fi

utilizate mai multe metode, şi anume :

1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul

cheltuielilor, aprioric cunoscut.

102

2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu tehnic

3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor

contabile.

Această categorie de metode se diferenţiază în raport de comportamentul

cheltuielilor, astfel:

- comportament riguros liniar: procedeul (metoda) punctelor extreme şi metoda

grafică.

- comportament neliniar al cheltuielilor: procedeul (metoda) celor mai mici

pătrate şi metoda grafică.


1. Cheltuielile indirecte de producţie ocazionate de activitatea unei secţii

principale de producţie şi producţia obţinută în semesstrul al II-lea au avut

următoarea evoluţie:

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale1 Iul. 55800 91802 Aug. 54000 90003 Sep. 63900 99904 Oct. 72000 108005 Nov. 81000 117006 Dec. 70200 10620

Total 396900 61290Se cere:

Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi ocazionate de

producţia lunii ianuarie a anului următor care va fi de 88200 ore, folosind ambele

procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.

2. Într-o întreprindere industrială, cheltuielile indirecte de producţie ocazionate de

activitatea unei secţii principale şi producţia obţinută au înregistrat următoarea

evoluţie:

Nr crt Luna Producţia fabricată (ore) Cheltuieli totale1 Ian. 27900 4590

103

2 Febr. 27000 45003 Mar. 31950 49954 Apr. 36000 54005 Mai. 40500 58506 Iun. 35100 5310

Total 198530 30645Se cere:

Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi ocazionate de

producţia lunii iulie a anului următor care va fi de 44100 ore, folosind ambele

procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.


104

PROCEDEE DE EVALUARE ŞI CALCULARE A

COSTURILOR PRIVIND PRODUCŢIA DE FABRICAŢIE

INTERDEPENDENTĂ

Cuprins

M3.U3.1. Introducere..................................................................................................105


M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterării).................................................... 107

M3.U3.4. Procedeul algebric.......................................................................................111

M3.U3.5. Rezumat.......................................................................................................112



Aceasta grupă de procedee este specifică în mod deosebit secţiilor auxiliare din

cadrul întreprinderii, fără a fi exclusă posibilitatea apariţiei unor prestaţii reciproce

şi între secţiile principale de producţie, aşa cum este cazul industriei

clorosodicelor.

Secţiile auxiliare au ca obiect principal să execute anumite produse sau servicii

necesare secţiilor de bază ale întreprinderii. Astfel, ele furnizează curent electric,

abur, apă, execută diferite lucrări de reparaţii, confecţionează SDV-ri, ambalaje,

prestează servicii de transport etc.

Sub aspectul organizării şi tehnologiei, producţia secţiilor auxiliare poate fi :

► omogena, atunci când se obţine un singur produs sau serviciu, aşa cum este

cazul producţiei de energie electrică, apă, abur, serviciul de transport etc, iar la

sfârşitul lunii nu apare producţie în curs de excuţie;

► eterogenă, atunci când producţia se compune dintr-o gamă mai largă de

produse, lucrări sau servicii realizate în cadrul aceleiaşi secţii. În acest tip de

producţie se încadrează atelierul de întreţinere şi reparaţii, secţia de SDV-uri,

matriţe, ambalaje etc. La sfârşitul perioadei îşi poate face apariţia producţia în curs

de execuţie aferentă produselor sau lucrărilor nefinalizate. Deşi producţia secţiilor

auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de bază şi administrative a

105

întreprinderii, există posibilitatea ca o parte din aceasta să se consume de secţiile

producătoare însăşi, o parte să se consume de celelalte secţii auxiliare între care au

loc livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de reparaţii ş.a.m.d.) şi,

uneori, o parte din producţia acestor secţii să fie destinată livrării către alte

întreprinderi.

Se pune aşadar problema cunoaşterii nivelului cheltuielilor la care se face

decontarea producţiei secţiilor auxiliare, dată fiind încorporarea acestora în

costurile celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmăresc şi se analizează costurile

conform unor bugete dc cheltuieli elaborate în acest sens.

În esenţă, este vorba de determinarea unui cost unitar al producţiei sau activităţii

realizate, scop în care apare necesară alegerea „unităţii de lucru” sau de măsură a

activităţii şi care, în anumite situaţii, poate uşura ansamblul lucrărilor de calculaţie

prin transformarea caracterului eterogen al producţiei în caracter omogen al

acesteia.

În acest sens, apreciem că :

♦ la nivelul secţiilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a

producţiei (kWh, tkm, Gcal, m etc), de unde se suprapune cu însuşi costul pe

unitatea de produs obţinut;

♦ la nivelul secţiilor eterogene, unităţile de lucru sunt diferenţiate pe feluri de

activităţi: ore-muncitori sau ore-maşină (la atelierul mecanic, SDV-uri, matriţe),

unităţi de produse lucrate (secţia de ambalaj) sau expediate (secţia de expediţie),

volume prelucrate etc. De precizat că în practica unităţilor din ţara noastră nu s-au

utilizat astfel de unităţi de măsură a activităţii, ci s-a procedat şi se procedează la o

calculaţie propriu-zisă şi de decontare a producţiei pe destinaţiile corespunzătoare,

la nivelul costului efectiv, ceea ce dă o notă în plus de tardivitate a lucrărilor de

calculaţie şi la un volum sporit de lucru.

Problema pusă în discuţie se tratează în mod diferit, în funcţie de natura producţiei

secţiei auxiliare şi de destinaţia acesteia, aspect pe care îl vom descrie aşa cum îl

regăsim în practica ţării noastre la ora actuală.


După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură:

106

- să aplice procedeul reiterării pentru producţia de fabricaţie interdependentă;

-să aplice precedeul calculului algebric;

-să dezvolte scheme logice pentru etapele de calculaţie ale procedeelor studiate.

-să realizeze corelaţii privind etapa 2 de calculaţie a costului de producţie utilizând

conturile de gestiune.


M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterării)

Etape:

1. Determinarea raportului între cantităţile de produse livrate celorlalte secţii luate

separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare, astfel:

în care:

K = mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secţii şi totalul

producţiei fabricate de secţia furnizoare;

j = secţia primitoare;

q = cantitatea de produse livrată unei secţii în cazuş prestaţiilor reciproce;

Q = cantitatea de produse fabricată de secţia furnizoare.

în care:

C = costul prestaţiei primite;

Chf = cheltuielilew iniţiale în cazul primei secţii furnizoare, iar pentru secţiile

următoare, la cheltuielile iniţiale se adaugă costul prestaţiei primite de la prima secţie ş.a.m.d.

Calculele de preluare se întocmesc până când rezultatele obţinute prin înmulţire reprezintă

valori neglijabile, valori mici.

3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile secţiei furnizoare şi

se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare.

4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:

107

în care:

C = costul producţiei destinată altor secţii;

j = produsul;

SFDj = soldul final debitor al contului de cheltuieli;

qas = cantitatea de producţie livrată altor secţii.

ExempleÎntr-o întreprindere există trei secţii auxiliare A, B,C - care îşi prestează reciproc

servicii, alături de serviciile destinate secţiilor de bază şi sectorului administrativ,

aşa cum se observă din următorul tabel:

Tabelul nr. M3.U3.1 Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare

Destinaţia producţieiA B C Alte secţii

A 1000 5000 - 100 200 700

B 500 2000 20 - 15 665

C 200 800 10 40 - 150

Pentru aplicarea reiterării, se vor determina ponderile producţiilor livrate de

fiecare secţie, în sistemul prestaţiilor reciproce, faţă de totalul producţiei obţinute:

- Secţia A livrează pentru: B 100/1000= 0,1

C = 200/1000= 0,2

- Secţia B livrează pentru: A=20/500=0,04

C=15/500=0,03

- Secţia C livrează pentru: A=10/200=0,05

B=40/200=0,2

Cu ajutorul acestor ponderi efectuăm calculele de decontare, utilizând în acest

scop situaţiile de colectare şi repartizare, conform următoarelor tabele:

108

După cum se observă, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece după prima

rundă la secţia A au apărut cheltuieli în valoare de 194, iar la secţia B de 375 şi

care devin nesemnificative numai după runda a treia, respectiv 0,7 la secţia A şi

de 0,9 la secţia B.

Tabelul nr. M3.U3.2. Prima rundă de calcule

Secţie furnizoare

Secţii beneficiare TotalA B C

A - 0,1x5000=500 0,2x5000=1000 1500

B 0,04x(2000+500)=100 - 0,03x(2000+500

)

=75

175

C 0,05x(800+1000+75)

=94

0,02x(800+75+1000)

=375

- 469

Total 194 875 1075 -

Tabelul nr. M3.U3.3. A doua iteraţie de calcule

Secţie furnizoare


A - 0,1x194=19 0,2x194=39 58

B 0,04x(375+19)=16 - 0,03x(375+19)=12 28

C 0,05x(39+12)=3 0,02x(39+12)=10 - 13

Total 19 29 51 -

Tabelul nr. M3.U3.4. A treia iteraţie de calcule

Secţie furnizoare


A - 0,1x19=2 0,2x19=4 6

B 0,04x(10+2)=0,5 - 0,03x(10+2)=0,4 0,9

C 0,05x(4+0,4)=0,2 0,02x(4+0,4)=0,9 - 1,1

Total 0,7 2,9 4,4 -

În consecinţă, după cum observăm, întotdeauna se cunosc şi se iau în calcul

cheltuielile decontate de secţiile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile

decontate de secţiile ulterioare care intră în decontare.

După parcurgerea acestor iteraţii de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu

care se decontează producţia destinată altor secţii, utilizând formula:

Unde:

Chi = cheltuielile iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare, înregistrate înainte de

începerea decontărilor reciproce;

109

Chp = cheltuielile aferente producţiei preluate în sistemul prestaţiilor reciproce;

Chl = cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce.

Q = cantitate de producţie obţinută de secţia auxiliară furnizoare şi destinată

decontărilor către alte secţii auxiliare beneficiare

ql = cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară furnizoare în sistemul

prestaţiilor reciproce.

Pentru secţia A, calculul este:

În mod similar se determină costul unitar şi pentru producţia celorlalte două

secţii.

Sursa: adaptat după Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi

de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 100.

Să se calculeze costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă prin

procedeul reiterării în cazul unei întreprinderi în care funcţionează următoarele

secţii auxiliare: centrala de apă (CA), centrala termică (CT), staţia tehnică (ST).

Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se

prezintă în tabelul următor:

Tabelul nr. M3.U3.5. Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare

Secţie furnizoare

Cant. prod. obţinută

Chelt iniţiale (mii lei)

Destinaţia producţieiST CT SC Alte secţii

ST 240.000

Kwh

1.800.000 - 43200 24000 172800

CT 1200 t 1.200.000 48 - 108 1044

SC 192000 mc 480.000 9600 153600 - 28800

110

Să ne reamintim...

Procedeul calculelor iterative (reiterării)

Etape de parcurs:

1. Determinarea raportului între cantităţile de produse livrate celorlalte secţii

luate separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare

3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile secţiei

furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare.

4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:

Unde:

Chi = cheltuielile iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare, înregistrate înainte de

începerea decontărilor reciproce;

Chp = cheltuielile aferente producţiei preluate în sistemul prestaţiilor reciproce;

Chl = cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce.

Q = cantitate de producţie obţinută de secţia auxiliară furnizoare şi destinată

decontărilor către alte secţii auxiliare beneficiare

ql = cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară furnizoare în sistemul

prestaţiilor reciproce.

M3.U3.4. Procedeul calculului algebric

Este pus în practică cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel:

1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor

secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează convenţional cu x, y, z, etc.

2. Se alcătuieşte sistemul de ecuaţii, astfel: producţia realizată de fiecare secţie,

evaluată conform costului său unitar, care este o necunoscută, este egală cu cheltuielile iniţiale

ale secţiei producătoare înregistrate până în momentul începerii decontărilor reciproce, la care

se adaugă prestaţiile primite de la celelalte secţii, evaluate conform costului unitar al lor care,

de asemenea, este necunoscut.

3. Se simplifică sistemul de ecuaţii.

111

Exemple

Reluând exemplul anterior, rezolvat, în care sistemul de corelaţii este prezentat

în tabelul nr 3, şi atribuind celor trei secţii, în ordinea înscrierii lor în tabel,

necunoscutele x, y, z, se ajunge la următorul sistem de ecuaţii

1000x = 5000+ 20y+10z

500y = 2000+100x+40z

200z = 800+200x+15y

Rezolvarea conduce la o valoare pentru x =5,08160, ceea ce reprezintă un calcul

mult mai exact decât cel determinat conform procedeului reiterării.

Să se calculeze costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă prin

procedeul calcului algebric în cazul unei întreprinderi în care funcţionează

următoarele secţii auxiliare: centrala de apă (CA), centrala termică (CT), staţia

tehnică (ST).

Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se

prezintă în tabelul următor:


Secţie furnizoare



Destinaţia producţieiST CT SC Alte secţii

ST 240.000

Kwh

1.800.000 - 43200 24000 172800

CT 1200 t 1.200.000 48 - 108 1044

SC 192000 mc 480.000 9600 153600 - 28800

Să ne reamintim...

Procedeul calculului algebric presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a

diferitelor secţii sau ateliere ca o necunoscută şi se notează convenţional cu x, y,

z, etc.

2. Se alcătuieşte sistemul de ecuaţii,

3. Se simplifică sistemul de ecuaţii

112

M3.U3.5. RezumatProcedele de calcul privind producţia de fabricaţie interdependentă sunt utilizate

în întreprinderile cu activitate industrială în care au loc livrări reciproce de

produse, lucrări, servicii între secţii sau ateliere, pentru nevoile lor de producţie.

Calcularea costurilor se poate efectua cu ajutorul următoarelor procedee:

- procedeul calculelor iterative;

- procedeul algebric;

- procedeul elaborării calculaţiilor pentru fiecare produs, fără a lua în calcul

prestaţiile reciproce (folosit mai ales în antecalculaţii);

- procedeul evaluării prestaţiilor reciproce dintre secţii sau ateliere la cost

prestabilit (costul standard, normat sau costul efectiv din perioada precedentă).

Acest procedeu se poate folosi numai în cazul secţiilor sau atelierelor cu

producţie omogenă;


1. O societate comercială are trei secţii auxiliare: centrala termică (CT), centrala electrică (CE) şi centrala de apă (CA).Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se prezintă în tabelul următor:


Secţie furnizoare



Destinaţia producţieiCE CT CA Alte secţii

CE 42.000 Kw 147.000 - 6006 8400 27600

CT 400 Gcal 13.400 50 - 200 150

CA 8000 mc 88.600 696 1304 - 3300

Să se determine, utilizând preocedeul reiterării şi al calculelor algebrice, costul

unui Kw, Gcal, şi al unui mc de apă.

2. Decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare se bazează pe următorul procedeu:

a) procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe

c) procedeul calculului algebric

b) procedeul celor mai mici pătrate d) procedeul punctelor de maxim şi munim

Răspuns: 1. 4,0039 lei/Kwh; 156,18005 lei/Gcal; 19,18150 lei/mc ; 2. c)

113


PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE

UNITATEA DE PRODUS

Cuprins

M3.U4.1. Introducere..................................................................................................114


M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple........................................................................115

M3.U4.4. Procedeul cantitativ.....................................................................................116

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă..............................................................119

M3.U4.6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal.......................................................................................................................124


procedeul valorii rămase)............................................................................................ 127

M3.U4.8. Rezumat.......................................................................................................130



Determinarea costului unitar se realizează în mod diferenţiat, în funcţie de numărul

produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de legătura care există între

produse şi cheltuielile de producţie. În principiu, costul unitar se determină ca raport

între suma cheltuielilor colectate şi cantitatea de produse obţinute. În practică, în

activitatea întreprinderilor pot apărea situaţii diverse, întrucât producţie perfect

omogenă întâlnim la un număr restrâns de activităţi.

Prin urmare, modelul de calcul al costului, denumit şi procedeul diviziunii simple se

foloseşte mai rar, el fiind utilizat frecvent în combinaţii cu alte procedee. În funcţie

de particularităţile procedeului tehnologic şi structurii de producţie, se pot utiliza o

serie de procedee adecvate, care în ultimă instanţă se reduc la procedeul diviziunii

simple.

114


După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură :

-să explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs;

-să aplice, în practică, aceste metode, în funcţie de tipul producţiei derulate de

întreprinderea în cauză.

- să dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee.

- să înţeleagă necesitatea utilizării practice a acestor procedee de calcul.


M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplică în întreprinderile cu producţie perfect omogenă,

ceea ce presupune utilizarea lui mai rar, dar foarte frecvent apare folosit în combinaţii cu alte

procedee. Altfel spus, în raport de particularităţile procesului tehnologic şi structurii

producţiei, pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc

în final la procedeul diviziunii simple.

Se aplică în cazul producţiei perfect omogene, astfel:

în care:

C = costul unitar;

Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;

i = articolul de calculaţie;

Exemple

-Considerăm o societate comercială cu producţie perfect omogenă care

înregistrează cheltuieli în sumă de 190.940 lei

În urma procesului de producţie, rezultă 20.000 t de produs finit. Se cere să se

determine costul unitar pe tona de produs final.

Rezolvare

115

Să se determine costul unitar pe t de produs finit, ştiind că întreprinderea

înregistrează cheltuieli în cuantum de 250.000 lei, o producţie de 20.000 t şi că

producţia realizată este perfect omogenă.

Să ne reamintim...

Costul unitar se determină ca raport între suma cheltuielilor colectate şi cantitatea

de produse obţinute, conform următoarei relaţii:

În practică, în activitatea întreprinderilor pot apărea situaţii diverse, întrucât

producţie perfect omogenă întâlnim la un număr restrâns de activităţi, ceea ce

determină utilizarea unor procedee adecvate, care, în final, presupun aplicarea

procedeului diviziunii simple.

M3.U4.4. Procedeul cantitativ

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale,

simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate. Acestea sunt considerate

produse principale, iar în cazul unor produse nu se întrebuinţează întreaga cantitate fabricată.

Acest procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice,

semicocsului, sodării-neutralizării produselor petroliere etc.

În esenţă, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul

procedeului diviziunii simple şi recalcularea costului unitar pentru produsele care prezintă

pierderi tehnologice.

Etape:

1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru întreaga cantitate teoretică

produsă, astfel:

116

în care:

= costul mediu unitar;

q = cantitatea fabricată din fiecare produs;

i = articolul de calculaţie;

j = felul produselor.

2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi şi nu este

utilizată întreaga cantitate fabricată, astfel:

în care:

Ce = costul unitar efectiv;

qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;

qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.

Exemple

La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu

acidul clorhidric, rezultă 1000 tone clorură de vinil, 41,6 tone acetilenă şi 58,4

tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării

se pierde 3,846% la acetilenă şi 9.247% la acid clorhidric.

Cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea clorurii de vinii au fost de

33.000.000 lei (datele sunt fictive).

Conform calculelor tehnologice, costul mediu va fi:

- pierderile tehnilogice pentru acetilenă: 41,6 t•3,846%=1,6 tone

- pierderile pentru acidul clorhidric: 58,4 t•9,247%=5,4 tone

117

Costul unitar clorura de vinil Cu= =30.000 lei/tonă

- pentru acetilenă:

- pentru acidul clorhidric:

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 9.018.000 lei, iar producţia obţinută este formată din

200.000 lei t leşie de sodă caustică, 1.000 t hidrogen şi 300.000 t clor. Pe timpul

depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,

fiind utilizate 600 t hidrogen şi 250.000 t clor. Determinaţi costul unitar al

fiecărui produs.

Răspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.

Să ne reamintim...

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate

(colaterale, simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate.

Acestea sunt considerate produse principale, iar în cazul unor produse nu se

întrebuinţează întreaga cantitate fabricată.


1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru întreaga cantitate teoretică

produsă;

2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi şi nu

este utilizată întreaga cantitate fabricată.

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 11.248.000 lei, iar producţia obţinută este formată din

500.000 lei t leşie de sodă caustică, 3.000 t hidrogen şi 200.000 t clor. Pe timpul

depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,

fiind utilizate 2.500 t hidrogen şi 160.000 t clor. Determinaţi costul unitar al

fiecărui produs.

Răspuns: 16 lei/t; 19,2 lei/t; 20 lei/t

118

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă

Existenţa tehnologiilor de fabricaţie, în condiţiile cărora, din aceeaşi materie primă se

obţin produse care se deosebesc între ele prin format, dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi

chimice, face imposibilă identificarea costurilor directe pe fiecare fel de produs în parte. De

regulă, cheltuielile se pot identifica pe grupe de produse, motiv pentru care se pune problema

găsirii unor procedee prin intermediul cărora să se poată diferenţia cheltuielile de producţie pe

feluri de produse.

Aceste aspecte ale determinării costurilor pe unitatea de produs le regăsim în industria

sticlei, geamurilor, sârmei, panificaţiei, marochinăriei, încălţămintei, confecţiilor etc.

În asemenea condiţii, problema care se ridică este omogenizarea producţiei, prin

echivalarea ei cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor la nivelul căreia se

poate determina un cost convenţional.

Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a producţiei poartă numele de

„procedeul indicilor de echivalenţa”.

Clasificarea indicilor de echivalenţă:

a) după modul de calcul:

- indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct ;

- indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.

b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care se iau în calcul:

- indici de echivalenţă simpli;

- indici de echivalenţă complecsi;

- indici de echivalenţă agregaţi.

În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli şi complecşi.

Procedeul presupune următoarele etape de calcul:

1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a

produsului etalon sau bază de comparaţie:

- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se alege ca bază de comparaţie

oricare dintre cele “n” produse fabricate;

- la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se alege drept bază de comparaţie

produsul cu mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de

119

producţie repartizabile (de regulă cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă

de mărimea unui anumit parametru care exprimă efortul de producţie.

2. Calculul indicilor de echivalenţă, astfel:

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct:

- indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers:

- indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

în care:

Kj = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs “j”;

Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează

indicele de echivalenţă;

Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.

3. Omogenizarea producţiei fabricate prin exprimarea ei în unităţi echivalente, astfel:

în care:

Qe = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente;

q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsură fizice;

k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;

j = felul (numărul) produselor.

4. Calculul costului unei unităţi echivalente, astfel:

120

în care:

Ce = costul unei unităţi echivalente de produs;


i = articolul de calculaţie.

5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs, astfel:

în care:

C = costul unitar pe produs;

j = felul produselor;

qe = cantitatea de produs exprimată în unităţi echivalente;

q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.

Exemple

Să presupunem că se realizează trei produse - A, B şi C-pentru care s-au efectuat

cheltuieli în valoare de 717000 lei şi care se diferenţiază între ele prin

următoarele caracteristici tehnice şi economice :

Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor

Produs

Cantitate fizică obţinută

Caracteristici pe unitatea de produsConsum specifc (kg)

Timp de muncă (ore)

Ore funcţionare utilaje (ore)

qi e1 e2 e3

A 2000 0,510 15 18

B 4000 0,600 10 12

C 5000 0,750 12 24

Având în vedere caracteristicile, enumerate, selectând drept bază de raportare

121

produsul B să se determine costul pe unitatea de produs utilizând procedeul

indicilor de echivalenţă complecşi:

a) determinarea indicilor de echivalenţă

Tabelul nr. M3.U4.2 Indici de echivalenţă

Produs e1 e2 e3 Indici de echivalenţă complecşi

A 0,85 1,5 1,5 1,9125B 1 1 1 1C 1,25 1,2 2 3

b) determinarea cantităţii în unităţi echivalente

Tabelul nr. M3.U4.3 Determinarea cantităţii în unităţi echivalente

Produs Cantitate Indici de echivalenţă complecşi

Q în unităţi echivalente

A 2000 1,9125 3825

B 4000 1 4000

C 5000 3 15000

Total 7825

d) determinarea costului unitar echivalent

e) determinarea costurilor pe unitatea de produs

Tabelul nr. M3.U4.4 Determinarea costurilor unitare

Produs Indici de echivalenţă complecşi

Cost unitar echivalent

Cost unitar pe produs

A 1,9125 91,63 175,24B 1 91,63 91,63C 3 91,63 274,89

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C

pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 190.625.000 lei şi care se

diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice:

Produs Cantitate (buc) Consum specific Lungimea

122

(g) produselorA 100.000 500 10 cmB 850.000 800 100 cmC 600.000 1000 80 cm

Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de

echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon

produsul A?

Răspuns: 1000 lei; 62,5 lei; 62,5 lei.;

Să ne reamintim...

Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a producţiei poartă numele de

„procedeul indicilor de echivalenţa” şi presupune parcurgerea următoarelor etape:

1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a

produsului etalon sau bază de comparaţie;

2. Calculul indicilor de echivalenţă;

3. Omogenizarea producţiei fabricate prin exprimarea ei în unităţi echivalente;

4. Calculul costului unei unităţi echivalente;

5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs.

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru

care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 10.250.000 lei şi care se diferenţiază între

ele prin următoarele caracteristici tehnice:

Produs Cantitate (buc) Lăţimea produselorA 70.000 8 cmB 40.000 6 cmC 20.000 12 cm

Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă

simpli, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon produsul B?

Răspuns: 75 lei ; 100 lei ; 50 lei.

M3.U4.6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

123

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie un produs principal

şi un produs care se consideră secundar.


1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală printr-o relaţie

de echivalenţă

unde:

qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;

qs = cantitatea de produs secundar;

E = relaţia de echivalenţă.

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:

unde:

Qpt = cantitatea teoretică de produs principal;

Qp = cantitatea de produs principal.

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

unde:

CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic;


i = numărul articolelor de calculaţie.

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaţiei:

unde:

Chqs = cheltuielile produsului secundar.

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal, conform relaţiei:

124

unde:

ChQp = cheltuielile produsului principal.

6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:

unde:

CQp = costul unitar al produsului principal.

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

unde:

Cqs = costul unitar al produsului secundar.

Exemple

O sondă petrolieră produce 59,9 t petrol şi 100 mc gaze de sondă. Cheltuielile

ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producţia de gaze de

sondă, considerate produs secundar, se echivalează cu producţia de petrol,

considerat produs principal, conform relaţiei: 1,0 mc gaze sondă = 1,0 kg petrol.

Folosind procedeul echivalării cantitative, determinaţi care este mărimea costului

unitar al produsului principal şi al celui secundar:

Rezolvare:

1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală:

qsp =100mc gaze de sonda reprezintă 0,1 t petrol

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal:

Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

CQpt =

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs =0,1t•20u.m./t = 2 um

125

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal

Chqp = 1200 u.m. -2 u.m. =1198 u.m.

6. Costul pe unitatea de produs principal:

CQp =

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar

Cqs

1. La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 200 hectolitri de

benzină şi 300 hectolitri de motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de

1.080 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 kcal/l, iar pentru motorină

10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerată

produsul etalon.

Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două sortimente de

produse?

Răspuns: 480u.m. 600 u.m.

Să ne reamintim...

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie un produs

principal şi un produs care se consideră secundar şi presupune parcurgerea

anumitor etape:

1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală printr-o

relaţie de echivalenţă;

2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal;

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar

Folosind procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal, să se determine costul pe unitatea fizică de produs, având

următoarele informaţii:

126

-Cheltuieli totale 28.250.000 lei

-Producţia obţinută

- ţiţei (produs principal) 30.000 lei

-gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 mc

Relaţia de echivalenţă: 1000 mc gaze de sondă= 1 tonă de ţiţei


procedeul valorii rămase)

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie, în acelaşi timp, un

produs principal şi unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe

fiecare produs în parte nu poate fi determinată altfel.

Costul unitar al produsuli principal se calculează potrivit relaţiei:

unde: C = costul unitar;

Q = cantitatea de produs principal;

Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie;

i = articolele de calculaţie;

p = preţul produsului secundar;

j = felul produselor secundare.

În cadrul procedeului se acordă o atenţie mărită evauării cantităţii producţiei

secundare, conform relaţiei:

qsu = cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii;

qsl = cantitatea produsului secundar livrată terţilor;

p = preţul produsului secundar;

Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrată terţilor.

127

În vederea cunoaşterii structurii costului produsului principal şi a celui secundar, se

structurează totalul cheltuielilor pe articole de calculaţie, parcurgându-se următorii paşi:

1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de

producţie, astfel:

unde:

G = ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie;

2. Calculul cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie, conform

relaţiei:

unde:

Ch = cheltuielile producţiei secundare.

3. Calculul cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie, astfel:

Exemple

Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor

informaţii: cheltuielile totale 80.400 lei, producţia fabricată din produsul principal

900 tone, iar producţia fabricată din produsul secundar 420 t; destinaţia producţiei

secundare este următoarea: 180 tone este consumată în întreprindere şi 240 tone

este livrata terţilor la preţul de valorificare de 33 lei /tonă, iar cheltuielile

suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 2.400 lei.

Rezolvare:

128

Exemple

Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor

informaţii:

Cheltuieli totale: 462.100 lei

Producţia fabricată

- produs principal 1.000 t

- produs secundar 300 t

Destinaţia producţiei secundare:

- consumată în întreprindere 100 t

- livrată terţilor 200 t

Preţul de valorificare al producţiei secundare 30 lei/t

Cheltuieli suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor 1.500 lei

Rezolvare:

lei

Să ne reamintim...

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie, în acelaşi

timp, un produs principal şi unul sau mai multe produse secundare, iar separarea

cheltuielilor pe fiecare produs în parte nu poate fi determinată altfel.


1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de

producţie;

2. Calculul cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie;

3. Calculul cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie

129

O societate industrială produce concomitent un produs principal A şi două produse

secundare B şi C, despre care se cunosc următoarele:

Cantităţile fabricate, conform rapoartelor de producţie sunt: A=1200 t, B=100 t şi

C=120 t. Preţurile de valorificare, inclusiv TVA de 19% şi rata profitului de 10%

pentru produsele secundare sunt: B=12.000 lei, C=10.000 lei, iar cheltuielile de

desfacere cuprinse în preţul de valorificare sunt de 600 lei/tona. Cheltuielile totale de

producţie sunt de 16.800.500 lei. Să se determine costul produselor secundare şi a

celui principal.

Răspuns: 8.567,35lei; 7039,45lei; 12.582,52lei.

M3.U4.8. RezumatOrganizarea şi conducerea unei activităţi economice cu ajutorul costurilor de

producţie se fundamentează pe utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut este diferit

în funcţie de anumiţi factori. Există mai multe criterii de clasificare a calculaţiilor.

Ele nu sunt limitative, deoarece, având în vedere scopul calculaţiei, şi anume acela

de a furniza informaţii necesare procesului de conducere, se pot extinde dar cu

condiţia de a stabili criteriile de ordonare şi subordonare a calculaţiilor care, la

rândul lor, hotărăsc cadrul funcţional al acestora.

a) Sub aspect teoretic, clasificarea calculaţiilor din domeniul costurilor prezintă

importanţă pentru gruparea acestora pe baza unor criterii ştiinţifice, astfel încât să se

asigure cunoaşterea particularităţilor şi principiilor fiecărei calculaţii.

b) Sub aspect practic, clasificarea uşurează alegerea tipului sau a modalităţilor de

conducere a mai multor tipuri de calculaţii, adecvate specificului fiecărei

întreprinderi. Cunoscând criteriile de clasificare, conducerea are la dispoziţie un

instrumentar care permite orientarea spre acele calculaţii cu cel mai mare potenţial

informaţional pe întreaga scară ierarhică a structurii organizatorice a întreprinderii.

Indiferent de aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului

acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, exită

o notă comună care vizează parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora

sunt utilizate diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea

practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi succesiunea acestora pe

parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete denumită şi „metodă de

130

calculaţie a costurilor”.

O caracteristică a calculaţiilor costurilor este dată de faptul că realizarea obiectivelor

fiecărei etape necesare calculului costului presupune utilizarea unor procedee care,

în raport de gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter general şi cu caracter

specific.

Procedeele cu caracter general vizează observaţia, raţionamentul, comparaţia,

analiza, sinteza, clasificarea, inducţia, deducţia şi calculul matematic. În principiu,

procedeele cu caracter general, utilizate de calculaţia costurilor, se subordonează

calculului matematic care îmbracă cele mai diferite forme pentru determinarea

costurilor, în sensul că, pornind de la operaţii elementare, aritmetice şi algebrice se

poate ajunge până la elemente de algebră superioară, modelare matematică, grafuri

etc.

Procedeele specifice calculaţiei costurilor, având în vedere etapele formării

costurilor de producţie, se pot grupa astfel [IAC, DRA 83] :

► procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe purtători şi locuri

de cheltuieli ;

► procedee de calcul şi decontare a producţiei secţiilor cu activitate interdependentă

sau al prestaţiilor reciproce ;

► procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de costuri ;

► procedee de separare a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de cele

aferente producţiei finite ;

► procedee de calcul al costului unitar:

► procedee de separare a cheltuielilor în fixe şi variabile.

În ceea ce priveşte metodele de calculaţie, respectiv tehnici de calculaţie a costurilor,

în funcţie de principiile care stau la baza concepţiei lor şi de rolul pe care îl au, se

pot grupa în :

- metode bazate pe principiul secţiunilor omogene;

- metode bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă sau al rapoartelor

constante ;

- metode bazate pe principiul centrelor de activitate sau de responsabilitate ;

- metode de analiză financiară, previziune, urmărire şi control [DRA, 87].

131


1. Procedeul reiterării se utilizează pentru:

a) determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe locuri şi pe purtători

c) determinarea cantitativă şi valorică a producţiei în curs de execuţie

b) decontarea prestaţiilor reciproce d) repartizarea cheltuielilor generale de administraţie

2. Într-o fabrică s-au obţinut trei tipuri de produse în următoarele cantităţi: A=2.000 buc; B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producţie totale sunt de 10.260.000 lei. Care este costul efectiv unitar de producţie, cunoscându-se că preţurile de vânzare unitare ale produselor sunt: A=1.200 lei/buc; B=2.300 lei/buc; C=1.500 lei/buc.:

a) 2200ei; 1140 lei; 1425 lei c) 1425 lei; 2100 lei; 1140lei

b) 1140lei; 1425 lei; 2175 lei d) 1140 lei; 2185 lei; 1425 lei

3. Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor informaţii: cheltilelile totale 462.100 lei, producţia fabricată din produsul principal 1.000 tone, iar producţia fabricată din produsul secundar 300 t; destinaţia producţiei secundare este următoarea: 100 tone este consumată în întreprindere şi 200 tone este livrata terţilor la preţul de valorificare de 30 lei /tonă, iar cheltuielile suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 1.500 lei.:

a) 454,6 lei/tona c) 450,6 lei/tona

b) 450,5 lei/tona d) 440,5 lei/tona; 445,5 lei/tona

4. Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu sunt de 225.500.000 lei, iar producţia obţinută este formată din 500.000 lei t leşie de sodă caustică, 2.000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe timpul depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen şi 250.000 t clor. Determinaţi costul unitar al fiecărui produs.

a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t

b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t

5. O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 17.640.000 lei şi care se diferenţiază între ele prin lungimea produselor:

Produs Cantitate (buc) Lungimea produselorA 70.000 16 cmB 140.000 20 cmC 175.000 28 cm

132

Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct şi luând ca produs etalon produsul B?

a) 56 lei; 40 lei; 32 lei c) 30 lei; 42 lei; 56 lei

b) 40 lei; 32 lei; 56 lei d) 32 lei; 40 lei; 56 lei

6. Într-o societate comercială cheltuielile de desfacere ocazionate de vânzări şi producţia vândută au avut următoarea evoluţie:

Luna Volumul producţiei (ore) Cheltuieli de desfacere (lei)Ianuarie 83.700 13.770.000Februarie 81.000 13.500.000Martie 95.850 14.985.000Aprilie 108.000 16.200.000Mai 121.500 17.550.000Iunie 111.600 15.930.000 Să se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vânzările lunii iulie

a anului respectiv, a cărei producţie vândută va fi de 150.000 ore.

a) 20.400.000 lei c) 20.440.000 lei

b) 20.240.000 lei d) 24.400.000 lei

Răspuns: 1. b); 2. d); 3. a); 4. d); 5. d); 6. a)

Bibliografie modul 3:


2003

2. Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna

Economică, Bucureşti, 1998






133


Bucureşti, 2002.




Bucureşti, 2002.


Braşov, 2007.







I, nr. 23/12.01.2004.

134

Modulul 4. Bugetul şi controlul bugetar

Cuprins

Introducere...................................................................................................................135

Obiectivele modului.....................................................................................................135

M4.U1. Bugetul şi controlul bugetar...........................................................................136

Introducere

În acest modul se vor trata principalele aspecte ale procesului de bugetare şi modul

în care contabilitatea îi ajută pe manageri să ia decizii operaţionale. Managerii se

preocupă o mare parte din timp construind şi analizând bugete. Varietatea

avantajelor oferite de bugetare face din această activitate o investiţie inteligentă a

energiei lor. Terminologia folosită pentru a descrie bugetele este diferită de la o

organizaţie la alta . De exemplu [HOR, DAT 199]: situaţiile financiare bugetate sunt

deseori numite „situaţii pro forma” sau multe întreprinderi utilizează noţiunea de

„planuri de profit”, acordând în acest mod şi un impuls pozitiv bugetării. Bugetele

arată cum vor fi repartizate resursele organizaţiei pentru a implementa strategii în

vederea atingerii obiectivelor acesteia.


În cadrul acestui modul se au în vedere noţiunile de bază ale construcţiei bugetelor,

definirea, clasificarea şi funcţiile bugetelor, în mod special ale bugetelor

operaţionale (de exploatare).


• înţeleagă conceptul de buget geeneral şi aplicarea avntajelor acestuia;

• descrie avantajele bugetelor;

• elaboreze un buget pe activităţi;

• explice legătura dintre capacitatea de control şi contabilitatea responsabilităţii.


135

BUGETUL ŞI CONTROLUL BUGETAR

Cuprins

M4.U1.1. Introducere..................................................................................................136


M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor.............................................................137

M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie...............................140

M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar...........................................................142

M4.U1.6. Controlul bugetar.........................................................................................143

M4.U1.7. Rezumat.......................................................................................................145



Bugetarea reprezintă instrumentul contabil tipic utilizat de organizaţii pentru a

planifica şi controla activităţile pe care trebuie să le dezvolte pentru a asigura

satisfacţia clienţilor şi succesul piaţă. Bugetele oferă o măsură a rezultatelor

financiare pe care o organizaţie doreşte să le obţină din activităţile din activităţile

sale planificate [HOR, DAT 198]. Planificând activităţile viitoare, managerii

capătă experienţa anticipării problemelor potenţiale şi modul în care pot fi evitate.

Prin urmare, aceştia îşi pot concentra eforturilor în exploatarea oportunităţilor şi nu

în rezolvarea unor probleme neprevăzute apărute ulterior.


Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal o iniţiere a studenţilor

în arta elaborării bugetelor ca instrumente de verificare şi control.


construiască un buget de activităţi;

înţeleagă utilitatea bugetului în coordonarea judicioasă a activităţii

întreprinderii;

înţeleagă avantajele utilizării lor pentru evaluarea performanţelor;

înţeleagă influenţa lor asupra motivării managerilor şi anagajaţilor companiei;

136

explice contribuţia folosirii lor în coordonarea şi comunicarea între subdiviziunile

întreprinderii.


M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor

Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care

şi le propune a le atinge, într-o perioadă de timp, o unitate patrimonială.

Bugetul este instrumentul de armonizare şi mai ales de eficientizare a relaţiei dintre

cheltuieli şi venituri în cadrul întreprinderii.

Utilizarea bugetării în coordonarea activităţilor întreprinderii permite:

- alocarea sistematică a resurselor în vederea atingerii obiectivelor formulate pentru o

anumită perioadă;

- previzionarea acţiunilor în viitor;

- planificarea şi coordonarea activităţilor în vederea atingerii obiectivelor;

- stabilirea responsabilităţilor pe fiecare verigă existentă în conducerea întreprinderii;

- promovarea comunicării la toate nivelurile manageriale şi coordonarea acţiunilor

întreprinderii pentru atingerea obiectivelor previzionate;

- permite instituirea unui control riguros în vederea menţinerii cheltuielilor în limitele

stabilite şi, de asemenea, compararea rezultatelor obţinute cu cele previzionate şi raportarea

abaterilor.

Bugetul, în calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-financiare,

îndeplineşte următoarele funcţii:

- Funcţia de previziune constă în estimarea financiară a nivelurilor de resurse, fonduri

şi cheltuieli pentru toate activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii.

- Funcţia de control constă în urmărirea şi analiza modului de execuţie a acestuia prin

cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute, stabilirea cauzelor care au generat

abateri, stabilirea deciziilor ce trebuie luate.

- Funcţia de asigurare a echilibrului financiar constă în asigurarea resurselor

financiare necesare pentru atingerea obiectivelor şi obligaţiile de plată către terţi.

Elaborarea bugetelor presupune respectarea următoarelor principii:

137

- principiul totalităţii constă în bugetarea tuturor activităţilor desfăşurate în cadrul

întreprinderii;

- principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere

în vederea stabilirii responsabilităţilor în realizarea lui;

- principiul solidarităţii între departamentele întreprinderii şi asigurarea implicării în

realizarea obiectivelor;

- principiul adaptabilităţii constă în flexibilitatea în adaptare la schimbările mediului

de afaceri;

- principiul motivării personalului pentru bugetarea activităţilor cu scopul realizării

obiectivelor din buget.

Clasificarea bugetelor se poate întocmi raportându-ne la trei criterii de bază:

1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt proiectate):

- bugete previzionale - reflectă estimări făcute pentru o perioadă mai mare de 5 ani, în

vederea atingerii obiectivelor strategice ale întreprinderii;

- bugete ale exerciţiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate;

- bugete operaţionale - defalcă pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciţiului.

2) Criteriul obiectivului activităţii bugetului

- bugete comerciale;

- bugete ale activităţii de exploatare;

- bugete de costuri;

- bugete ale rezultatelor.

Bugetele comerciale estimează prevederile privind vânzările unei întreprinderi şi

activitatea de aprovizionare a acesteia.

Bugetele activităţii de exploatare proiectează volumul fizic anual şi valoric al

activităţii secţiilor principale de producţie şi al celor auxiliare.

- Bugetele de costuri antecalculează costurile directe şi indirecte pe locuri generatoare

şi pe purtători.

- Bugete ale rezultatelor prin care, în baza bugetelor pe activităţi şi a celor de costuri,

se estimează situaţia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanţului previzionat şi

bugetului de trezorerie.

3) Criteriul funcţional, conform căruia întâlnim:

- bugete determinante

- bugete rezultante

138

Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funcţiunilor de bază ale

întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul

producţiei)

Bugetele rezultante estimează rezultatele economico-financiare degajate de activitatea

de bază proiectate prin bugetele determinante.

Exemplu

În mod tradiţional, bugetele sunt legate de împărţirea întreprinderii în centre de

responsabilitate, pe funcţiuni, fiind numite bugete funcţionale.

Bugete principale: bugetul vânzării, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor

(caracter imperativ)

Bugete anexe: bugetul administraţiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de

distribuţie

Bugetele exploatării şi trezoreriei sunt bugete indicative.

Buget general cu un cont de rezultate previzional, un bilanţ previzional.

Daţi exemple de bugete utilizate în activitatea de conducere şi control de gestiune

şi încercaţi să construiţi, sub forma unei scheme, legătura sistematică a bugetelor.

Să ne reamintim...

Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de activitate, a obiectivelor pe

care şi le propune a le atinge, într-o perioadă de timp, o unitate patrimonială.

Pentru ca sistemul bugetar să funcţioneze, trebuie să îndeplinească următoarele

condiţii:

1. să reflecte strategia întreprinderii;

2. să reflecte structura organizaţională;

3. să previzioneze obiectivele, mijloacele şi resursele;

4. să permită un control a priori;

5. să asigure urmărirea realizărilor;

6. să permită un control a posteriori.

M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie

139

Gestiunea producţiei presupune rezolvarea următoarelor probleme:

► determinarea producţiei ce trebuie fabricată în condiţiile tehnice date, în vederea

satisfacerii cererii estimate de produse;

► determinarea necesarului de componente şi de materii prime;

► determinarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, de încărcare a

atelierelor.

► analiza şi controlul realizării producţiei.

Bugetul de producţie este un buget principal.

Elaborarea acestuia cuprinde trei etape:

1) previziunea programului de producţie

Cantitatea de produse ce urmează a se realiza se determină astfel:

unde:

- Qf – cantitatea de produse de fabricat;

- Qv – cantitatea de produse prevăzută a se vinde;

- Si – stocuri de produse iniţiale;

- Sf – stocuri de produse finale.

Bugetul de producţie poate fi elaborat fie:

- numai cantitativ;

- cantitativ şi valoric;

Bugetul de producţie cantitativ prezintă legătura între producţie şi vânzări, precum şi

stocurile de produse finale. Acest buget are dezavantajul că nu oferă informaţii privind

cadenţa producţiei.

Bugetul valoric necesită calculul costului prestabilit al producţiei.

2) previziunea (antecalculaţia) costurilor de producţie

Antecalculaţia costurilor constă în identificarea cheltuielilor directe pe produs (cu

materiale, manoperă, cu utilajele) şi cheltuielile indirecte (comune şi generale de întreţinere,

funcţionare şi administrare a întreprinderii)

Antecalculaţia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de

producţie:

- bugetul materialelor consumate;

140

- bugetul manoperei directe;

- bugetul amortizărilor de utilaje;

- bugetul cheltuielilor generale de producţie.

3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , şi pe

ateliere, secţii de producţie

Exemplu

Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producţie elaborat cantitativ

Denumirea produselor

An Trim I Trim II Trim III Trim IV

Produsul XProdusul Y.................................

Realizaţi un eseu de o pagină privind controlul realizării producţiei prin

intermediul bugetului de producţie.

Să ne reamintim...

Bugetul de producţie este un buget principal.

Elaborarea acestuia cuprinde trei etape:

1) previziunea programului de producţie

2) previziunea (antecalculaţia) costurilor de producţie

3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an , şi pe

ateliere, secţii de producţie

M4.U1.5 Elaborarea bugetului costului unitar

141

Se întocmeşte pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, cuprinse în structura producţiei

marfă, iar la întreprinderile unde numărul produselor ce se fabrică este foarte mare, acesta se

poate întocmi numai pe grupe de produse omogene, sau similare, rezultatul calculaţiei

constituind un cost mediu pe grupe de produse.

Elaborarea bugetului costului unitar presupune mai întâi repartizarea pe purtători de

costuri a cheltuielilor indirecte de producţie care au fost programate numai la nivelul locurilor

de ocazionare (cheltuieli comune ale secţiilor) a cheltuielilor generale de administraţie şi a

cheltuielilor de desfacere .

Exemplu

Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.

Societatea comercială X SA

Tabelul M4.U1.1 BUGETUL COSTULUI UNITAR1

Produsul A.

Nr crt.

Articolul de calculaţie Valoare (lei)

1.2.3.4.5.6.7.8.9.10.11.12.13.14.

Materii prime şi materiale directeSemifabricate şi producţie proprieMateriale recuperabileSalarii directeCAS aferente salariilor directe Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directeUzura obiectelor de inventarCheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelorCheltuieli generale ale secţieiCost de producţieCheltuieli generale de administraţieCheltuieli de desfacereCheltuieli cu activitate de serviceCost complet

242.800--

14.2003.550

7101300

20.25910.200

293.01961.8271.7745.498

362.118

1 Datele sunt ipotetice

142

Exemplu

Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.

Societatea comercială X SA

Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1

Produsul B.

Nr crt.

Articolul de calculaţie Valoare (lei)

1.2.3.4.5.6.7.8.9.10.11.12.13.14.

Materii prime şi materiale directeSemifabricate şi producţie proprieMateriale recuperabileSalarii directeCAS aferente salariilor directe Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directeUzura obiectelor de inventarCheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelorCheltuieli generale ale secţieiCost de producţieCheltuieli generale de administraţieCheltuieli de desfacereCheltuieli cu activitate de serviceCost complet

171.500--

9.5512.388

4781.700

13.2867.200

206.10343.4881.2483.819

254.658

1 Datele sunt ipotetice

Elaboraţi un buget al costului unitar şi întocmiţi un comentariu, referitor la

necesitatea şi importanţa acestuia în analiza costurilor.

M4.U1.6 Controlul bugetar

Controlul periodic privind îndeplinirea prevederilor costurilor se realizează prin

compararea indicatorilor efectivi cu cei programaţi prin buget.

Controlul bugetar poate fi efectuat în următoarele etape:

- determinarea situaţiei ce se doreşte a exista, prin întocmirea bugetelor de cheltuieli de

producţie şi de desfacere la nivelul întreprinderii şi la nivelul produselor, lucrărilor, serviciilor

şi pe centre de responsabilitate;

- stabilirea răspunderilor individuale sau colective privind realizarea bugetelor de

cheltuieli de producţie şi desfacere

- precizarea abaterilor admise comparativ cu situaţia dorită, stabilirea pragului de

semnificaţie;

143

- determinarea cheltuielilor efective de producţie şi desfacere şi a costului de producţie

efectiv, pe baza datelor evidenţei contabile;

- compararea situaţiei reale cu cea proiectata în cadrul bugetelor şi stabilirea

eventualelor abateri;

- analiza abaterilor şi selecţionarea acelora care depăşesc pragul de semnificaţie

stabilit;

- analiza cauzelor care au determinat înregistrarea abaterilor, stabilirea răspunderilor şi

luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile şi înlăturarea celor nefavorabile.

Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale managementului prin

bugete având în vedere valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât şi ca

instrument de comparare a realizărilor cu obiectivele prevăzute.

Periodic,se elaborează dări de seamă, denumite “rapoarte de control”, în care se

cuprind declaraţii asupra realizării bugetului.

Exemplu

RAPORT DE CONTROL BUGETARNR.........

CENTRUL BUGETAR...................... DATA ÎNTOCMIRII......................RESPONSABIL DE BUGET............. NIVELUL PREVĂZUT AL ACTIVITĂŢII....................... NIVELUL EFECTIV AL ACTIVITĂŢII.....................PERIOADA DE GESTIUNE...................Articol bugetar

Perioada curentă Cumulat an Tendinţa

abaterii

Relevantă Obs.

Cod Descriere Buget Efectiv Abat. Buget Efectiv Abat. DA/NU

Figura M4.U1.1.Modelul Raportul de control bugetar

Sursa: Oprea Călin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Bucureşti, Tribuna

Economică, Bucureşti, 2002, p. 108.

Încercaţi completarea unui raport de control pentru câteva articole bugetare pe

care le doriţi.

144

M4.U1.7. Rezumat

Bugetul general sinntetizează previziunile financiare ale tuturor bugetelor şi

planurilor unei organizaţii. Acesta redă planul de exploatare şi de financţare ale

managementului–o schematizare formalizată a obiectivelor financiare ale

companiei şi a modului în care vor fi atinse. Sunt instrumente care nu sunt , în

sine, nici bune, nici rele, ele sunt utile atunci când sunt gestionate cu pricepere.

Pentru a fi eficace, bugetarea trebuie să se bazeze pe o comunicare deschisă a

informaţiilor legate de întreprindere de la salariaţi şi conducătorii lor la superiorii

lor ierarhici. O parte din responsabilitatea conducerii de vârf este de a promova

respectarea unui set de valori şi norme fundamentale la nivelul organizaţiei care

să fie acceptabile de toţi membrii ei. Stilul de management al companiei este un

factor determinant pentru modul în care sunt percepute bugetele la nivelul

întreprinderii.

Bugetele ar trebui întocmite atunci când avantajele lor depăşesc costurile. Printre

avantajele bugetelor se numără: a) impun analiza strategică şi planificarea; b)

oferă un cadrul de referinţă pentru evaluarea rezultatelor; c) motivează managerii

şi anagajaţii. Tehnica întocmirii bugetelor, oricât de bine ar fi aplicată, poate

prezenta dezavantaje [OPR 111]: a) abaterile apar frecvent din cauza modificării

situaţiei, a prognozărilor precare sau a slabei performanţe manageriale; b)

bugetele se elaborează în jurul structurilor existente ale întreprinderii, care pot fi

neadcvate pentru situaţia curentă; c) existenţa unor programe bine documentate

poate conduce la inerţie şi la rigiditate în adaptarea la schimbări; d) sistemele

bugetare greşit abordate, cu presiunile execesive sau lipsă de importanţă în raport

cu factorii comportamentali pot provoca şi scăderea moralului angajaţilor.


1. În procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut în vedere şi factorul uman. Care dintre

următoarele aspecte ale comportamentului uman nu corespunde procesului:

a) participarea; c) motivaţia;

b) comunicarea; d) dezinteresul;

145

2. Care dintre următoarele trăsături nu este caracteristică procesului bugetării?

a) planificare şi coordonare; c) autoritate şi responsabilitate;

b) control; d) neadecvarea.

3.Care din următoarele funcţii nu corespunde celor îndeplinite de buget:a) funcţia de previziune; c) funcţia de control;

b) funcţia de marketing; d) funcţia de asigurare a echilibrului economico financiar.

4. Care din următoarele bugete nu fac parte din categoria bugetelor rezultante?

a) bugetul aprovizionării; c) bugetul investiţiilor;

b) bugetul producţiei; d) bugetul trezorerie.

5. Care din următoarele afirmaţii nu se înscrie în condiţiile ce trebuie îndeplinite de sistemul

bugetar pentru a funcţiona?

a) să reflecte strategia întreprinderii; c) să reflecte structura organizaţională;

b) să permită un control a priori; d) să nu asigure urmărirea rezultatelor

Răspunsuri :

1. d)

2. d)

3. b)

4. b)

5. d)Temă de control

Procesul de elaborare a bugetelor de derulează într-un cadru uman şi de aceea

factorii comportamentali nu trebuie ignoraţi. Printre altele, un buget este menit să

influenţeze comportamentul oamenilor. Reacţia acestora poate fi influenţată de

modul cum a fost conceput bugetul, de gradul impliocării oamenilor în procesul

elaborării, de gradul de instruire şi pregătire al acestora, de modul în care

urmează a fi executat.

Evidenţiaţi câteva din cauzele problemelor de comportament ale oamenilor care

pot apărea pe parcursul elaborării şi executării bugetelor.

146

Bibliografie modul 4

1. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie,

Braşov, 2003

2. Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna

Economică, Bucureşti, 1998.




5. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o

abordare managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.


Bucureşti, 2002.

7. Oprea Călin (coordonator) – Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor,

Editura Tribuna Economică, 2005.


Bucureşti, 2002.

9 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,

Braşov, 2007.



11. *** O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme

cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.080 bis/

30.11.2005.

12. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri

referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al

României, Partea I, nr. 23/12.01.2004.

147

Rezumat final

Observarea funcţiei economice a întreprinderii arată, totodată, că ea este parcursă de

fluxuri fizice şi financiare şi că aceste fluxuri constituie un circuit economic în raport cu care

fluxurile pot fi de ordin intern sau de ordin extern.

Din punct de vedere tehnic, circuitul economic îmbracă aspectul proceselor de

fabricaţie care se desfăşoară continuu sub autoritatea şi controlul conducerii întreprinderii.

Apare astfel, necesitatea organizării unui sistem de informare care să contribuie la un

diagnostic al întreprinderii, la sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor.

Contabilitatea analitică şi de gestiune este contabilitatea circuitului intern şi oferă

posibilitatea cunoaşterii costurilor complete sau parţiale, procedează la studiul lor continuu, la

estimarea evoluţiei lor, la compararea costurilor pertinente cu costurile provocate de soluţiile

alternative avute în vedere. Aşadar, contabilitatea analitică este un instrument de gestiune

conceput pentru a pune în relief elementele constitutive ale costurilor şi rezultatelor în scopul

sprijinirii luării deciziilor.

Integrarea sistemului gestiune în managementul întreprinderii este reflectat

schematic astfel:

Valori – Cultură – MisiuneVocaţie – Activităţi

Obiective

Strategie Sistem de gestiuneOrganizare Informare Decizie

Operaţii

Control

Figura nr. 1. Integrarea sistemului de gestiune în managementul întreprinderii

148

Sursa: Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna

Economică, Bucureşti, 1998, p. 32.

Decizia de gestiune este întotdeauna precedată de un diagnostic care presupune

cunoaşterea situaţiei şi faptelor care le-au generat. Dacă diagnosticul nu vizează decât un

singur element, el are întotdeauna interesul de a proceda la o reprezentare globală şi, în

consecinţă, contabilitatea de gestiune are interesul de a furniza, pe de o parte o sinteză cifrică,

deci o viziune de ansamblu, iar pe de altă parte, o analiză valorică pornind de la datele fizice.

Deoarece furnizează informaţii managementului, în principal, contabilitatea de

gestiune este poate avea o influenţă asupra comportamentelor şi poate modifica motivaţiile

membrilor organismului economic.

Contabilitatea de gestiune trebuie să fie un sprijin în următoarele situaţii:

mijloc de comparaţie şi analiză cu concurenţii sau întreprinderile similare, cu

condiţia de a fi în măsură să verifice originea datelor;

aplicarea obiectivului controlului de gestiune care caută în interiorul întreprinderii

o formă de concurenţă internă, similară celei a pieţei;

armonizarea, respectiv difuzarea datelor contabile diferiţilor membri ai organismului

economic cu scopul de a le discuta şi explica prin intermediul mijloacelor de comunicare.

Contabilitatea de gestiune nu are vocaţia de a fi un sistem formal şi universal, deoarece

ea trebuie să se adapteze la orice situaţie. Ea poate şi trebuie să fie o contabilitate a conducerii

întreprinderii. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea – şi trebuie – să-şi

găsească propriul său sistem adaptat activităţii sale, mărimii sale, modului de organizare,

solicitărilor responsabililor.

Utilizarea contabilităţii analitice şi de gestiune devine din ce în ce mai evidentă şi de

perspectivă, fiind indispensabilă pentru diagnostic, simularea efectelor probabile uneia sau

alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

În societatea modernă actuală, sunt utilizate frecvent noţiuni prin care se

caracterizează situaţia unei întreprinderi: complexitate şi instabilitate. Aceste concepte se

explică prin numeroasele modificări de structură care afectează schimburile, lupta de influenţă

între blocurile economice, schimbările apărute în relaţiile tradiţionale dintre individ, grupuri

profesionale şi stat, accelerarea progresului tehnic în sensul automatizării, reducerea duratei

medii de viaţă a produselor, evoluţia rapidă a cerinţelor şi gusturilor consumatorilor. Prin

urmare, întreprinderile sunt obligate a se adapta rapid progresului şi a face faţă presiunii de a

asigurara un maxim de securitate. Această situaţie crează dificultăţi deosebite. În sprijinul

149

conducătorilor întreprinderilor vine şi contabilitatea de gestiune care se constituie un

instrument util, şi în acelaşi timp, ca o metodă modernă de conducere.

150

contabilitatea de gestiune

Documents