CONTABILITATE BUGETARĂ

ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE

Contabilitatea are rolul de a măsura, evalua, cunoaşte, gestiona şi efectua controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”.

Instituţiile publice pot fi definite ca unităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la preţul factorilor şi care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesară alocare de la buget de surse pentru acoperirea acestor cheltuieli.

Legea 500/2002 stipulează că denumirea de „instituţie publică” se referă de fapt la denumirea generică dată Parlamentului, Administraţiei Prezidenţiale, ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice, ale autorităţii publice, instituţiilor publice autonome, precum şi instituţiilor din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.

Preţul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituţie pentru obţinerea serviciului în folosul comunităţii (cheltuieli cu forţa de muncă, consumul de materiale şi de servicii necesare desfăşurării activităţii).

Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conducători ai instituţiilor publice, care au rolul de a repartiza şi utiliza creditele bugetare aprobate. În funcţie de competenţa şi de importanţa instituţiilor pe care le conduc, ordonatorii de credite sunt:

ordonatori de credite principali; ordonatori de credite secundari; ordonatori de credite terţiari.

Ordonatorii principali sunt miniştrii, conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii instituţiilor publice autonome.

Ordonatorii secundari ţi terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite.Responsabilitatea ordonatorilor de credite

1

Ordonatorii de credite sunt obligaţi în a angaja şi utiliza creditele bugetare în limita prevedrilor şi detinaţiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de activitatea instituţiilor publice respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale.

Ordonatorii de credite răspund de: angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor

bugetare aprobate şi repartizate; realizarea veniturilor; angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare; păstrarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiilor; organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea la termen a

situaţiilor financiare; organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi

a programului de investiţii publice; organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora.

În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea se organizează în compartimente distincte conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Compartimentul financiar contabil este o structură organizatorică distinctă în cadrul instituţiei publice, în cadrul căreia se organizează execuţia bugetară.

Contabilitatea instituţiilor publice va cuprinde: contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea

veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; contabilitatea trezoreriei statului; contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia

situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar;

contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.Organizarea contabilităţii în România este decupată în exerciţii financiare.

Exerciţiul financiar este perioada în care se înregistrează operaţiile economice şi financiare şi pentru care se întocmesc situaţiile de raportare contabilă. Exerciţiul financiar este de 12 luni şi, de regulă, începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În instituţiile publice, exerciţiul financiar coincide cu exerciţiul bugetar.

În vederea organizării contabilităţii, în ionstituţiile publice se folosesc două tipuri de conturi, şi anume:

conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor, dar şi determinarea rezultatului execuţiei bugetare- respectiv determinarea excedentului sau deficitului bugetar;

conturi generale sau contabile, care au rolul de a ţine evidenţa activelor, capitalurilor şi datoriilor instituţiei, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor efectuate

2

de aceasta în timpul exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate, în vederea determinării rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonmial).

Conturile bugetare sunt conturi speciale, în afara bilanţului şi sunt deschise pe structura clasificaţiei bugetare. Veniturile încasate sunt descrise cu ajutorul „Încasărilor realizate”, iar cheltuielile plătite sunt descrise cu ajutorul „Plăţilor efectuate”. Cu ajutorul acestor conturi se realizează evidenţa cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate, pe subdiviziunea clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat şi au rolul de a furniza informaţii pentru întocmirea contului de execuţie (situaţia fluxurilor de numerar – cash-flow).

Conturile generale sau contabile sunt utilizate pentru organizarea contabilităţii patrimoniale şi pentru determinarea rezultatului patrimonial. Contabilitatea se va ţine în partidă dublă, iar instituţiile publice au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale. Conturile cu ajutorul cărora se organizează contabilitatea în partidă dublă sunt cele prevăzute în planul de conturi general, care cuprinde următoarele clase de conturi:

clasa 1 – Conturi de capital clasa 2 – Conturi de imobilizări clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie clasa 4 – Conturi de terţi clasa 5 – Conturi de trezorerie şi bănci comerciale clasa 6 – Conturi de cheltuieli clasa 7 – Conturi de venituri şi finanţări

Fiecare clasă de conturi cuprinde mai multe grupe, iar în cadrul acestora sunt dezvoltate conturi sintetice de gradul I (cu trei cifre) şi de gradul II (cu patru cifre). Instituţiile publice pot dezvolta conturile sintetice pe mai multe conturi analitice, în funcţie de necesităţile de prelucrare şi de informaţiile specifice fiecăreia. Contabilitatea generală în instituţiile publice se va organiza ţinând seama de principiile contabilităţii de angajamente, care presupune recunoaşterea în contabilitate a tranzacţiilor şi evenimentelor economice şi financiare legate de activitatea întreprinderii în momentul în care acestea se produc şi nu în momentul în care numerarul sau echivalentele de numerar se încasează. Astfel, în momentul întocmirii situaţiilor financiare se cunosc exact datoriile şi creanţele plătite şi încasate, dar şi cele ce urmează a fi plătite sau încasate în perioadele viitoare, determinându-se astfel resursele instituţiei în viitor. IPSAS 1 defineşte contabilitatea de angajamente astfel: „Contabilitatea de angajament reprezintă un fundament al contabilităţii conform căruia tranzacţiile şi alte evenimente sunt recunoscute atunci când au loc (şi nu numai atunci când numerar sau echivalente de numerar sunt încasate sau plătite). Astfel, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în rapoartele contabile şi în declaraţiile financiare ale perioadei pe care

3

o reprezintă. Elementele recunoscute ca făcând parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete/capitalul propriu, veniturile şi cheltuielile”.

În contabilitatea de angajamente veniturile trebuie recunoscute în două momente, şi anume, în momentul obţienrii şi în momentul livrării.

Veniturile se recunosc în momentul obţinerii numai pentru activele imobilizate corporale şi necorporale obţinute în regie proprie, pentru care ciclul de fabricaţie este de obicei, mai mare de un an.

Pentru celelalte bunuri, lucrări sau servicii ce fac obiectul activităţii întreprinderii, veniturile se recunosc în momentul livrării, al facturării, adică atunci când aceste venituri sunt aproape sigur de realizat.

Uneori, datorită particularităţilor activităţii desfăşurate de instituţie, este posibilă recunoaşterea veniturilor în momentul încasării veniturilor, dar acest lucru se poate produce numai în cazul în care momentul încasării coincide cu unul din momentele anterioare. Spre exemplu, în activitatea de comerţ cu amănuntul, momentul încasării veniturilor coincide cu momentul livrării bunului.

Conform IPSAS-urilor, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate în momentul în care sunt recunoscute şi veniturile aferente, în funcţie de momentul recunoaşterii, standardele grupează cheltuielile în două categorii, şi anume:

Cheltuieli ale perioadei, care se recunosc în contabilitate în momentul în care se fac; din această categorie fac parte cheltuielile operaţionale, cheltuielile financiare, cu excepţiile prevăzute în tratamentele alternative din standarde, în cazul aplicării acestor tratamente, şi cheltuielile extraordinare.

Cheltuieli de producţie, care cuprind totalitatea cheltuielilor operaţionale, directe şi indirecte, care se regăsesc în produsul finit, lucrarea sau serviciul obţinut de instituţie. Aceste cheltuieli se vor recunoaşte în contabilitate în momentul recunoaşterii veniturilor, adică în momentul vânzării bunurilor, lucrărilor sau serviciilor.

Conform noii organizări a contabilităţii în instituţiile publice, fluxurile se vor înregistra pe baza drepturilor constatate, respectiv în momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei datorii.

Documentele

Instituţiile publice, ca de altfel toate persoanele fizice şi juridice cu scop lucrativ sau nelucrativ, au obligaţia să reflecte în contabilitate toate activele deţinute, respectiv elementele de capitaluri şi datorii, precum şi toate tranzacţiile la care acestea participă. Pentru a putea reflecta în contabilitate aceste operaţii este

4

necesar să existe documente justificative. De asemenea, operaţiile economice şi financiare la care participă entitatea, precum şi elementele existente la un moment dat sunt reflectate în documente specifice, numite documente contabile. În urma prelucrării informaţiilor existente în documentele contabile se obţin o serie de informaţii centralizate, cu un grad ridicat de informare a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile, care se consemnează în documente de sinteză şi raportare (situaţii financiare). Astfel, documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei mari categorii:

documente justificative; documente contabile; documente de sinteză şi raportare.Documente justificative

Orice operaţie economică sau financiară efectuată de instituţie trebuie consemnată, în momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate. Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei operaţii economice sau financiare şi au ca rol atestarea efectuării operaţiei respective, precum şi reflectarea acesteia în contabilitate, întocmirea şi punerea în circulaţie a unui document justificativ angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, avizat şi aprobat, dar şi a persoanelor care l-au înregistrat în contabilitate.

Documentele justificative trebuie să cuprindă obligatoriu următoarele elemente:

a) denumirea documentului;b) denumirea şi sediul persoanei juridice care întocmeşte documentul;c) numărul şi data întocmirii acestuia;d) menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economice (când

este cazul);e) conţinutul operaţiunii economice şi, dacă este cazul, temeiul legal al

efectuării acesteia;f) datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii efectuate;g) numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care le-au întocmit,

vizat şi aprobat, după caz;h) alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor

efectuate.Pentru ca documentele justificative să răspundă cerinţelor de documentare şi

de înregistrare operativă în contabilitate, circulaţia lor în cadrul instituţiei trebuie să fie cât mai raţională, în acest sens, la nivelul fiecărei instituţii trebuie elaborat un circuit al documentelor pe baza unui grafic. Graficul circuitului documentelor variază de la o instituţie la alta, în funcţie de structura organizatorică şi de natura operaţiilor consemnate. Spre exemplu, pentru înregistrarea în contabilitate a

5

achiziţiei de active fixe corporale se poate întocmi următoarea schemă a circuitului documentelor, prezentată în fig. 1.1.

FIG. 1.1. Schema circuitului documentelor privind achiziţia de active fixe corporale

Documentele contabileDocumentele justificative care atestă efectuarea operaţiilor economice şi

financiare trebuie reflectate în contabilitate, în conturile analitice şi sintetice şi în registrele de contabilitate, astfel încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor, dar şi controlul acestora. Pentru obţinerea unor informaţii reale şi corecte în situaţiile financiare, operaţiile economice şi financiare consemnate în documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:

prelucrarea şi înregistrarea documentelor în conturi; repartizarea cheltuielilor şi veniturilor şi determinarea rezultatului; determinarea rulajelor şi a soldurilor conturilor; întocmirea balanţei de verificare; întocmirea situaţiilor financiare.

Fişele de cont sunt documente contabile deschise pentru fiecare element patrimonial în parte în funcţie de particularuităţile acestora, în contabilitatea analitică şi, în funcţie de trăsăturile lor comune, în contabilitatea sintetică. Spre

6

APROVIZIONARE CONTABILITATE

EVIDENŢAANALITICĂ

EVIDENŢAOPERATIVĂ

CONTABILITATEACURENTĂ

FACTURA FISCALĂ

COMISIA DE RECEPŢIE

P.V. DE RECEPŢIE

FIŞA MIJLOCULUI FIX

REGISTRUL NUMERELOR DE INVENTAR

CONTUL DE ACTIVEFIŞE CORPORALE

exemplu, pentru fiecare fel de tablă se va deschide câte un cont analitic în care se reflectă atât cantitativ, cât şi valoric starea şi mişcarea materiei prime respective, în timp ce în contabilitatea sintetică se va înregistra în contul „materii prime” întreaga valoare a materiei prime „tablă”, indiferent de particularităţile tehnice ale acesteia.

Pe lângă fişele de cont, în contabilitate se utilizează obligatoriu, Registrele de contabilitate. Registrele de contabilitate sunt formulare tipizate cu ajutorul cărora se înregistrează operaţiile economice şi financiare în conturi şi, de asemenea, au rolul de a furniza informaţii legate de modul de înregistrare a acestora în contabilitate. Acestea sunt prezentate sub forma unor caiete sau foi volante, iar în cazul utilizării tehnicii informatice, sunt prezentate sub forma unor foi legate sub forma unor registre. Foile registrelor de contabilitate sunt numerotate, iar la finele lunii, acestea sunt barate, astfel încât să nu se mai permită efectuarea unor înregistrări.

Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt: Registrul jurnal; Registrul – inventar; Cartea mare.

Aceste registre se editează, întocmesc şi păstrează conform normelor elaborate de MFP.Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se

înregistrează operaţiile economice şi financiare în ordine cronologică, în funcţie de data documentelor justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se întocmeşte zilnic sau lunar, după caz, fără a lăsa spaţii libere sau ştersături.

Registrul jurnal este prezentat sub două forme: registrul jurnal general; registre jurnal auxiliare.

În situaţia în care o instituţie utilizează pentru înregistrarea în ordine cronologică a operaţiilor economice şi financiare registre jurnal auxiliare, lunar, totalul acestora se va consemna în registrul jurnal general. Registrul jurnal se numerotează şi se şnuruieşte înanite de a fi prezentat organelor fiscale pentru parafare şi înregistrare.

În cele mai multe instituţii din ţara noastră, contabilitatea este organizată cu ajutorul computerelor electronice, în această situaţie, registrul jurnal este o situaţie întocmită şi editată de calculator şi în acest caz, operaţiile economice şi financiare se vor înregistra în ordine cronologică, iar la finele lunii, aceste registre vor fi listate şi numerotate pe măsura editării lor. Registrul jurnal parafat de către organul fiscal teritorial, va cuprinde în acest caz doar totalul lunar preluat din registrul jurnal obţinut cu ajutorul computerului.

Registrele jurnal auxiliare sunt utilizate pentru operaţiile de aprovizionare şi desfacere, precum şi operaţii privind trezoreria sau alte operaţii, în funcţie de

7

necesităţile specifice ale instituţiei. Lunar, totalul jurnalelor auxiliare se va prelua în registrul jurnal general.

Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza inventarierii generale a patrimomiului instituţiei. Acesta cuprinde toate elementele de activ şi de pasiv, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

Registrul inventar se întocmeşte pe baza listelor de inventariere întocmite la data efectuării inventarierii generale a patrimoniului. Acesta se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, la închiderea fiecărui exerciţiu financiar şi cu ocazia încetării activităţii acesteia. La fel ca la registrul jurnal, în registrul inventar nu se admit ştersături sau existenţa unor spaţii libere.

În registrul jurnal se va trece situaţia scriptică a elementelor de activ şi de pasiv ale patrimoniului şi situaţia faptică ce este constatată în urma operaţiei de inventariere. Diferenţele determinate în urma comparării situaţiei faptice cu cea scriptică se vor consemna în procesul-verbal de inventariere. Acest document este obligatoriu şi constituie probă în litigii.

Registrul „Cartea mare” este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont în parte şi care preia lunar înregistrările contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente. Cu ajutorul acestui registru se stabileşte situaţia fiecărui cont, adică soldul, iniţial, rulajele debitoare şi creditoare şi soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanţei de verificare. În instituţiile publice este indicat a se utiliza forma de înregistrare maestru-şah şi în acest caz registrul cartea-mare va fi specific acestei forme.

Păstrarea, arhivarea şi reconstituirea documentelorAtât documentele justificative, care au stat la baza înregistrărilor în

contabilitate, cât şi documentele contabile (jurnalele şi fişele sintetice) în care se consemnează operaţiile economice şi financiare trebuie păstrate în arhiva instituţiei o perioadă de 10 ani, cu începere de la finele exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite. De la această regulă fac excepţie statele de salarii şi situaţiile financiare, care se păstrează în unitate o perioadă de 50 ani. În cazul în care instituţia îşi încetează activitatea, situaţiile financiare, registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, după caz.

În arhiva unităţii, registrele de contabilitate şi documentele justificative se păstrează grupate, în funcţie de natura operaţiilor şi în ordine cronologică. În cazul în care documentele se pierd, se distrug sau se sustrag, în termen de 30 zile, acestea trebuie reconstituite şi vor purta menţiunea „reconstituit”.

Formele de contabilitate

8

Formele de contabilitate se referă la modul de prelucrare a datelor, astfel încât să se asigure o informare cât mai reală şi completă a utilizatorilor, cu resurse materiale şi financiare cât mai reduse. În ţara noastră se utilizează preponderent următoarele forme de contabilitate:

forma de contabilitate pe jurnale; forma de contabilitate „Maestru-şah”.

Fiecare formă de contabilitate se particularizează în funcţie de modul de prelucrare a datelor şi de registrele utilizate. Forma de contabilitate pe jurnale utilizează ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru creditul fiecărui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare, iar la finele lunii rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale în Jurnalul Cartea mare, iar cele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont. Pentru anumite conturi, precum cele de active curente băneşti, se întocmesc situaţii pentru debitul conturilor, pentru a uşura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare în cartea mare, dar şi pentru a face o verificare înaintea întocmirii balanţei conturilor, în instituţiile publice Ordinul 1461/29.09.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii patrimoniului instituţiilor publice şi Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, indică utilizarea formei de contabilitate Maestru-şah.

Forma de contabilitate Maestru-şah are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont. Cu alte cuvinte, se vor deschide două fişe de cont, atât pentru debitul, cât şi pentru creditul conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente, în registrul Cartea mare şah se vor prelua rulajele direct din fişele de cont deschise pentru cele două părţi ale contului.

Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor etape, astfel: documentele justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează şi se înregistrează în notele de contabilitate (registrul jurnal), după care se înregistrează în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru valori materiale (în funcţie de specificul elementului înregistrat), pentru evidenţa analitică şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică. Lunar se întocmesc balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic, în funcţie de particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fişele sintetice şah. Formularele specifice acestei forme de înregistrare sunt jurnalul de înregistrare care asigură înregistrarea cronologică şi fişele sintetice şah, care asigură înregistrarea sistematică a operaţiilor economice şi financiare.

În instituţiile publice se poate utiliza şi forma Maestru şah simplificat, care presupune ca pentru înregistrarea în conturi a operaţiilor economice şi financiare să se utilizeze doar fişele de cont pentru operaţii diverse, în loc de fişe sintetice şah.

9

O particularitate în contabilitatea instituţiilor publice în utilizarea acestei forme de contabilitate constă în faptul că pentru evidenţa analitică a creditelor bugetare, aplăţilor de casă şi a cheltuielilor efective se utilizează o fişă specifică, şi anume Fişa pentru operaţii bugetare. Aceasta serveşte ca document de contabilitate analitică la instituţiile finanţate de la buget pentru evidenţa creditelor bugetare aprobate, a plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective, iar la instituţiile finanţate din venituri proprii sau din venituri proprii şi subvenţii, pentru evidenţa prevederilor din bugetul aprobat, a plăţilor de casă şi a cheltuieliloir efective.

Trebuie arătat totuşi că în condiţiile implementării şi în ţara noastră a tehnicii electronice de calcul, forma de contabilitate Maestru şah a cunoscut unele perfecţionări determinate mai ales de modul de prelucrare şi obţinere a datelor contabile. Astfel documentele contabile sunt obţinute pe calculator, iar prelucrarea şi preluarea datelor din documentele justificative este facilitată de utilizarea unor programe informatice care să permită obţinerea dintr-o dată a jurnalelor, fişeleor sintetice şi analitice şi, la finele lunii, obţinerea pe baza acestora a balanţelor de verificare analitice şi sintetice. Prelucrarea automată a datelor nu permite însă descoperirea unor erori de omisiune sau imputaţie, deoarece datele sunt preluate în situaţiile contabile o singură dată şi repartizate în situaţii în momentul operării pe calculator. De aceea este foarte important ca introducerea datelor să se facă de personal economic specializat, care să fie în măsură să detecteze anumite erori de contare şi să se facă o verificare ulterioară de către altă persoană a datelor introduse.

Programele informatice utilizate de instituţii trebuie să permită în orice moment reconstituirea operaţiilor economice şi financiare consemnate în documentele justificative. Pentru responsabilităţile ce revin personalului economic, la nivel de instituţie se elaborează regulamente interne. Responsabilitatea pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate la nivelul economiei naţionale revine Ministerului Finanţelor Publice, prin direcţia specializată a acestuia.

Conform IPSAS 1, situaţiile financiare trebuie să cuprindă: situaţia privind poziţia financiară a instituţiei; situaţia privind performanţele financiare ale instituţiei; situaţia privind modificările intervenite în activele nete/capitaluri; situaţia fluxurilor de trezorerie; politici contabile şi notele la situaţiile financiare.

Normele naţionale prevăd ca în componenţa situaţiilor financiare trimestriale şi anuale să

fie incluse: bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice; contul de rezultate patrimonial – care reflectă performanţele financiare;

10

situaţia fluxurilor de numerar – cu ajutorul căreia este prezentată situaţia încasărilor şi plăţilor în numerar şi echivalentele de numerar, efectuate de instituţie pe parcursul exerciţiului financiar;

situaţia modificărilor în structura activelor nete (capitalurilor); anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note

explicative.Situaţiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un

exemplar) şi acesta se păstrează timp de 50 ani.Pentru întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, instituţiile

publice organizează: evidenţa tehnico-operativă pentru evidenţierea cantitativ-valorică a bunurilor

aflate în gestiunea sa; evidenţa contabilă analitică pentru toate bunurile economice şi sursele de

finanţare din patrimoniul lor; evidenţa contabilă sintetică, care presupune utilizarea conturilor

corespunzătoare Planului de conturi al instituţiilor publice, înregistrarea operaţiilor economice sau financiare în ordinea cronologică şi sistematică, prelucrarea şi centralizarea acestora în vederea întocmirii situaţiilor generalizate.

Procesul de bugetare în instituţiile publice din România

Bugetul este documentul prin care sunt prevăzute în fiecare an veniturile şi cheltuielile

sau doar cheltuielile în funcţie de sistemul de finanţare al instituţiilor publice. Legea care stabileşte principiile, normele, procedurile şi cadrul general privind formarea, administrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice este Legea 500/2002 privind Finanţele publice.

Conform acestei legi sunt elaborate următoarele bugete: bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetul Trezoreriei statului, bugetele instituţiilor publice autonome, bugetele instituţiilor publice finanţate integral/parţial din bugetul de stat, bugetul fondurilor speciale după caz, bugetele instituţiilor finanţate din venituri proprii integral, bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate/garantate de stat a căror restituire se asigură din fonduri publice, bugetul fondurilor externe nerambursabile.

În realizarea elaborării şi execuţiei bugetului de stat şi a celorlalte bugete prevăzute de Legea 500 trebuie respectate următoarele principii bugetare:

1. principiul universalităţii conform căruia veniturile şi cheltuielile sunt cuprinse în buget în sume brute, în totalitatea lor. Excepţii de la această

11

regulă fac veniturile din donaţii şi sponsorizări cărora le sunt stabilite destinaţii precise.

2. principiul publicităţii presupune faptul că procesul bugetar este deschis şi transparent. Actele normative care reglementează elaborarea şi aprobarea bugetului sunt publicate în Monitorul Oficial şi în presa locală.

3. principiul unităţii conform căruia toate cheltuielile şi veniturile sunt înscrise într-un singur document (bugetul consolidat al statului).

4. principiul anualităţii se referă la faptul că legea bugetară este aprobată pe o perioadă de 1 an, denumită an bugetar ce debutează în România la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie.

5. principiul specializării bugetare presupune faptul că veniturile şi cheltuielile înscrise în buget se aprobă pe surse de provenienţă respectiv categorii de cheltuieli conform clasificaţiei bugetare.

6. principiul unităţii monetare conform căruia toate veniturile şi cheltuielile sunt exprimate în moneda naţională (leul).Veniturile constituite la nivelul bugetului sunt destinate următoarele categorii de unităţi:

1. instituţiilor publice care primesc fonduri bugetare nerambursabile2. regiilor autonome şi societăţilor comerciale care primesc subvenţii ce au

destinaţie precisă , efectuarea de investiţii sau subvenţionarea activităţii de exploatare.Cheltuielile efectuate de cele două categorii de unităţi au destinaţie precisă şi

limitată. În bugetul de stat aprobat prin legea bugetară sunt incluse ca elemente distincte fondul de rezervă bugetară găsit la dispoziţia Guvernului urmând a fi repartizat în cazuri neprevăzute sau pentru finanţarea unor cheltuieli incerte şi fondul de intervenţie la dispoziţia Guvernului şi se repartizează ordonatorilor de credite în caz de calamităţi naturale.

Metodologia elaborării bugetelorPrima etapă a elaborării unui buget începe odată cu stabilirea prognozelor,

indicatorilor macroeconomici pentru anul pentru care se elaborează bugetul şi următorii 3 ani de către Guvern cu ajutorul Ministerului Finanţelor Publice. Termenul este 31 martie al anului curent.

A doua etapă: Ministerul Finaţelor Publice elaborează până la 1 mai obiectivele fiscale şi bugetare, iar până la 15 mai informează comisiile bugetare referitor la nivelul acestor obiective (indicatori). Transmite spre aprobare Parlamentului obiectivele fiscale, până la 15 mai, urmând ca până la 1 iunie să informeze ordonatorii principali de credite printr-o scrisoare cadru despre nivelul indicatorilor bugetari şi nivelul veniturilor şi cheltuielilor. Concomitent ordonatorii principali de credite depun până la 15 mai Ministerului Finanţelor Publice propunerile de proiecte bugetare.

12

Bugetele unităţilor administrativ-teritoriale locale sunt aprobate odată cu bugetul de stat urmând ca până la 1 august să fie transmis entităţilor locale nivelul sumelor defalcate pentru subvenţii şi transferuri.

Ordonatorii de credite sunt obligaţi să definitiveze proiectele de buget şi să le transmită Ministerului de Finanţe cu modificările finale până la 30 septembrie. Aceste proiecte sunt supuse aprobării Parlamentului şi trebuie încheiate până la 15 octombrie. După această dată ordonatorii principali de credite vor transmite ordonatorilor secundari, respectiv terţiali, nivelul indicatorilor bugetari care le revine.

În cazul în care bugetul nu este aprobat până la 27 decembrie cheltuielile aferente anului bugetar următor se vor face la nivel de 1/12 din bugetul anului precedent pentru cheltuielile curente interzicându-se efectuarea cheltuielilor de investiţii. Pentru activităţile nou înfiinţate nivelul cheltuielilor va fi de 1/12 din proiectul de buget propus.

Execuţia bugetarăExecuţia bugetară este activitatea de încasare a veniturilor bugetare şi de

efectuare a plăţilor aprobate prin buget. La încheierea anului bugetar orice venit neîncasat şi orice cheltuială angajată, lichidată, ordonanţată, dar neplătită se va efectua în contul bugetului anului următor. Creditele bugetare neutilizate până la sfârşitul anului se vor anula de drept. Disponibilităţile din fonduri externe nerambursabile se reportează în anul următor. Subvenţile şi transferurile neutilizate vor fi regularizate şi restituite bugetului de unde au provenit.

Prevederile bugetare la încheierea anului bugetar acţionează numai pentru anul respectiv devenind nule în anul următor. În cazul efectuării cheltuielilor bugetare acestea parcurg următoarele faze: angajament, lichidare, ordonanţare.

Contabilitatea fondurilor instituţiei, rezervelor din reevaluare şi a rezultatelor

Capitalurile reprezintă resurse permanente ale instituţiilor publice şi cuprind:

sursele proprii reprezentate de fonduri şi rezultattul patrimonial care se defalcă în rezultatul exerciţiului sau curent şi în rezultatul reportat

sursele provenind din împrumuturi pe termen lung şi mediu.Capitalurile proprii se referă la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei părţi din

activele acestui patrimoniu.Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung se află în instituţie pe o

perioadă mai mare de timp, peste 3 ani, motiv pentru care reprezintă elemente de capital.

13

Din categoria capitalurilor proprii fac parte: fondurile rezultatul patrimonial rezultatul reportat rezerve din reevaluare.Fondurile sunt elemente de capital propriu ce arată dreptul statului sau al unităţilor

administrativ-teritoriale de posesie, folosinţă şi de dispoziţie asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestora.Bunurile aflate în domeniul public al statului se inventariază de către ministere şi celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, iar rezultatele inventarierii sunt centralizate de Ministerul Finanţelor Publice.Bunurile aflate în domeniul privat al statului sunt inventariate de unităţile administraţiei publice în a căror folosinţă se află.

Bunurile ce reprezintă domeniul public şi privat al unităţilor administrativ-teritoriale locale sunt inventariate de către Consiliile Judeţene, Consiliile Locale şi celelate instituţii publice de subordonare locală, centralizarea lor făcându-se la nivelul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice, Trezoreria Judeţeană.

Este posibilă transmiterea dreptului de proprietate sau a dreptului de folosinţă a unor bunuri din domeniul public sau privat al statului în domeniul public sau privat al unităţilor administrativ-teritoriale. Această transmitere se face numai în baza unor Hotărâri de Guvern.

Fondurile unei instituţii publice includ: fondurile activelor fixe necorporale; fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului; fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului; fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-

teritoriale; fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-

teritoriale.Celor 5 categorii de fonduri le sunt alocate în planul de conturi cinci conturi sintetice de

gr.I ce sunt incluse în grupa 10 de conturi şi anume: 100,101,102,103,104.Conturile de fonduri sunt toate de pasiv înregistrând în credit sursele de

provenienţă ale activelor imobilizate corporale sau necorporale provenite din achiziţie prin leasing financiar, transfer de la alte instituţii publice, constatate plus la inventar sau realizate în regie proprie. În debitul conturilor se înregistrază diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşiri din patriomoniul instituţiei al imobilizărilor ca urmare a transferului, minusului de inventar sau casării. Soldul

14

creditor reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate existente în patrimoniu la un moment dat.

Contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondenţă cu conturile din clasa 2 Conturi de imobilizări. Dacă imobilizările se încadrează în categoria celor neamortizabile concomitent cu înregistrarea imobilizărilor şi a fondului se înregistrează cheltuielile cu activele fixe neamortizabile ce au intrat prin achiziţie de la terţi reprezentaţi de furnizorii de imobilizări.

Imobilizările necorporale în cazul în care sunt realizate în regie proprie şi sunt neamortizabile pe lângă înregistrarea lor ca fonduri de active fixe necorporale se înregistraeză ca active fixe necorporale în curs la valoarea cheltuielilor respectiv a veniturilor aferente realizării în regie proprie.

La ieşirea din patrimoniu a activelor imobilizate necorporale contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” se debitează în corespondenţă cu contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”.

Conturile 101 şi 102 înregistrează în credit intrările de active fixe corporale în corespondenţă cu conturile de imobilizări corporale pe feluri de imobilizări respectiv 211,212,213,214. La ieşirea din patrimoniu a activelor imobilizate corporale sursele de formare a acestora scad la valoarea de intrare a activelor fixe debitându-se conturile 101 şi 102 în corespondenţă cu conturile de imobilizări corporale în structura acestora. Deoarece există situaţii în care şi activele fixe corporale sunt neamortizabile în urma intrărilor în patrimoniu prin achiziţie de la terţi se înregistrează cheltuielile privind activele fixe neamortizabile în corespondenţă cu conturile de terţi 404. Dacă aceleaşi active sunt realizate în regie proprie acestea vor parcurge etapa de active fixe corporale în curs.

Contul 102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului” este utilizat şi în cazul în care se evidenţiază intrarea de bunuri legal confiscate de către organele de control ale Ministerului Finanţelor Publice.

În cazul unităţilor administrativ-teritoriale conturile 103 şi 104 funcţionează similar cu conturile 101 şi 102. Şi în cazul acestor unităţi pot fi confiscate bunuri şi introduse în patrimoniul unităţii administrativ-teritoriale evidenţierea lor făcându-se cu ajutorul contului 349 „Bunuri confiscate sau intrate potrivit legii, în proprietatea privată a unităţilor administrativ-teritoriale”.

Rezervele din reevaluare sunt înregistrate în conturile din grupa 10, respectiv contul sintetic de gr. I 105 „Rezerve din reevaluare” ce funcţionează pe conturi sintetice de gr.II în funcţie de imobilizarea corporală a cărei reevaluare a fost efectuată.

Sunt conturi de pasiv ce înregistrează în credit diferenţele din reevaluare în corespondenţă cu conturile de imobilizări corporale ce au fost reevaluate adică valoarea actuală este mai mare decât valoarea netă contabilă. În cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă a activului, diferenţa

15

din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială dacă în rezerva din reevaluare nu este înregistrată un surplus anterior sau ca o scădere a rezervei din reevaluare în situaţia în care în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul respectiv.În aceste condiţii contul 105 „Rezerve din reevaluare” nu se poate debita cu o sumă mai mare decât a fost în prealabil creditat. În urma efectuării unei reevaluări a activelor fixe se impune obligatoriu şi recalcularea amortizării pentru noua valoare a activelor fixe.

Contabilitatea rezultatelor instituţilor publice

Rezultatele instituţiei publice în funcţie de perioada din care provine pot fi rezultate ale exerciţiului curent şi rezultatul reportat. În funcţie de locul unde se determină acest rezultat acesta poate fi: - rezultatul instituţilor publice - rezultatul bugetului local

- rezultatul bugetului asigurărilor sociale - rezultatul bugetului de stat

Rezultatul execuţiei instituţilor publice se prezintă ca un rezultat patrimonial determinându-se ca diferenţă între venituri şi cheltuieli incluzând creanţele încasate şi datoriile achitate.

Rezultatul bugetului local este prezentat pe de-o parte sub forma excedentului sau deficitului patrimonial, dar şi sub forma excedentului sau deficitului bugetar. În cadrul excedentului bugetar se determină diferenţa între veniturile încasate efectiv şi cheltuielile plătite sau plăţi nete de casă. De asemenea, se determină excedentul sau deficitul execuţiei bugetare a exerciţiului curent ca diferenţă între rezultatul patrimonial şi cel bugetar. Acesta se preia în anul următor în rezultatul reportat.

Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat este sub forma excedentului sau deficitului patrimonial prezentând particularitatea de a se preleva o cotă din totalul veniturilor bugetare anual pentru constituirea fondului de rezervă.

Contabilitatea rezultatului exerciţiului se realizează cu ajutorul conturilor 121 „Rezultatul patrimonial” şi 117 „Rezultatul reportat”. Ambele conturi sunt conturi bifuncţionale, contul 121 creditându-se în corespondenţă cu toate conturile de venituri şi debitându-se cu cele de cheltuieli. În cazul în care prezintă sold debitor înseamnă că s-a înregistrat un deficit patrimonial ce va fi preluat în rezultatul reportat. Excedentul patrimonial reprezentat de soldul creditor al contului se transferă în creditul contului 117. Contul 117 înregistrează în debit pe lângă deficitul precedent valoarea titlurilor răscumpărate şi scăzute din gestiune, valoarea stocurilor degradate sau obiectelor de inventar date în folosinţă, creanţele insolvabile şi avansurile acordate în anul precedent şi justificate în anul curent.

16

Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială, a provizioanelor, împrumuturilor şi datoriilor

Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri constituite la nivelul unor instituţii publice în vederea asigurării surselor de finanţare în cazuri speciale. Aceste fonduri se regăsesc în grupa 13 „FONDURI CU DESTINAŢIE SPECIALĂ” şi sunt compuse din :

131 „Fondul de rulment” 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat” 133 „Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a

Guvernului nr. 150/2002” 134 „Fondul de amortizare aferent activelor deţinute de serviciile publice de

interes local” 135 „Fondul de risc” 136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe” 137 „Taxe speciale” 138 „Alte fonduri” care includ

„Fondul de dezvoltare a spitalului” „Fondul de întreţinere, înlocuire şi dezvoltare a investiţiei”.

Toate aceste fonduri ce înregistrează fondurile cu destinaţie specială sunt conturi de pasiv ce înregistrează în credit constituirea fondului în corespondenţă cu conturi de disponibilităţi, iar în debit utilizarea acestor fonduri pentru situaşiile speciale al căror scop îl servesc.

131 „Fondul de rulment” se constituie la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale din excedentul anului precedent într-o cotă prevăzută de lege. Utilizarea fondului de rulment se face pentru acoperirea golurilor temporare de casă, finanţarea unor investiţii, acoperirea deficitului bugetar al anului precedent sau dezvoltarea serviciilor publice doar cu aprobarea Consiliului Local. 132 „Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat” se constiuie anual într-o cotă de 3% asupra veniturilor bugetelor asigurărilor sociale de stat. Utilizarea lui se face pentru prestaţiile de asigurărilor sociale în situaţii temeinic justificate. Se repotează în anul viitor. 133 „Fondul de rezervă constituit conform Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 150/2002” se constituie în cotă de 1% la sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurările de Sănătate. Utilizarea lui aplicându-se de către ordonatorul de credite. Se repartizează în anul următor.

134 „Fondul de amortizare aferent activelor deţinute de serviciile publice de interes

local” se determină din amortizarea calculată asupra activelor fixe utilizate de serviciile publice care desfăşoară o activitate economică.

17

135 „Fondul de risc” este constituit din sume încasate sub formă de comisioane, dobânzi sau penalităţi ce se folosesc pentru acoperirea riscurilor financiare ce decurg din garantarea de către autorităţile locale a împrumuturilor contractate de agenţii economici.

136 „Fondul depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe” este constituit în completarea depozitelor speciale fiind păstrat într-un cont distinct în trezorerie şi fiind utilizat de unităţile administrativ- teritoriale. 137 „Taxe speciale” sunt constituite de asemenea la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale pentru finanţarea unor servicii publice.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie la nivelul instituţiilor publice pe seama cheltuielilor curente în momentul în care este posibilă apariţia unui risc pentru cheltuieli. Se înregistrează aceste riscuri în contul 151 „Provizioane” cont de pasiv ce funcţionează pe două conturi sintetice de gr. II 151.1 „Provizioane pentru litigii”; 151.2 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” şi 151.8 „ Alte provizioane”.

Constituirea provizioanelor se face în corespondenţă cu conturi de cheltuieli pentru riscuri legate de amenzi, penalităţi, datorii, daune şi altele şi se debitează în corespondenţă cu conturi de venituri în momentul dispariţiei riscului sau diminuării acestuia.

Contabilitatea datoriilor şi împrumuturilor asimilate. În categoria capitalurilor permanente sunt incluse împrumuturile şi datoriile asimilate a cărei durată depăşeşte 1 an. Există 3 categorii de datorii şi anume:

datorii pe termen scurt a căror exigibilitate este mai mică de 1 an; datorii pe termen mediu a căror exigibilitate nu poate depăşi 5 ani; datorii pe termen lung a căror exigibilitate este mai mare de 5 ani.

Instituţiile publice nu-şi pot contracta împrumuturi în nume propriu ci doar cu garanţia

altor persoane juridice. În funcţie de persoana juridică care angajează datoria publică aceasta poate fi: - datorie publică guvernamentală

- datorie publică a unităţilor admnisitrativ-teritoriale.Datoria publică guvernamentală reprezintă obligaţiile financiare ale

statului şi poate fi: internă, când împrumuturile sunt contractate de persoane din interiorul ţării; externă, când împrumuturile sunt contractate de la persoane din afara ţării.

Contractarea îmrumuturilor guvernamentale se face numai de Ministerul Finanţelor Publice.

Datoria publică locală este ilustrată de obligaţiile financiare ale unităţilor administrativ-teritoriale contractate direct de acestea din interiorul sau exteriorul ţări. Autorităţile administrativ publice locale pot contracta împrumuturi numai cu avizul Comisiei de autorizare; sunt incluse împrumuturile în datoria publică a

18

României dar nu sunt garantate de stat. Împrumuturile fără dobândă pot fi acordate pe termen de maxim 6 luni de către ordonatorii principali de credite din bugetul propriu de bază de convenţie ordonatorilor de credite subordonaţi.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate este evidenţiată cu ajutorul conturilor din clasa 1 grupa 16 care se desfăşoară în funcţie de natura împrumuturilor în:

împrumuturi din emisiuni şi obligaţiuni împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administrativ

publice locale.Toate conturile de împrumuturi sunt conturi de pasiv ce înregistrează în

credit împrumuturile contractate şi dobânzile aferente acestora, iar în debit împrumuturile restituite.

Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni prezintă particularitatea utilizării lor de către stat în vederea acoperirii temporare a datoriei publice. Obligaţiunile emise de către stat sunt fără opţiune, adică nu vor fi trnasformate niciodată în acţiuni.

Contabilitatea activelor fixe deţinute de instituţiile publice

Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru instituţiile publice activele fixe sunt reprezentate de bunuri deţinute de instituţii publice pe o perioadă mai mare de timp ce depăşeşte 1 an în vederea utilizării pentru buna desfăşurarea a activităţii instituţiei.

Activele fixe se grupează în: - active fixe necorporale - active fixe corporale

- active fixe financiareActivele fixe necorporale sunt denumite acele active identificabile nemonetare, fără suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizate de bunuri şi servicii sau pentru a fi închiriat altora, ori utilizat pentru motive administrative.

Din categoria activelor fixe necorporale fac parte:- cheltuielile de dezvoltare reflectate de cheltuielile instituţiei pentru achiziţionarea sau obţinere în regie proprie a proiectelor de dezvolatare necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii instituţiei. Pot fi incluse în cadrul chletuielilor de dezvoltare:

proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;

proiectarea de matriţe şi unelte ce implică tehnologie nouă;

19

proiectarea, construcţia şi operarea unor uzine pilot care nu este favorabilă din punct de vedere economic;

prioectarea, construcţia şi testarea unei alternative pentru aparatele, produsele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite;

concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori asimilate ce reprezintă contracte încheiate de instituţie cu terţe persoane care-i permit să utilizeze un bun, o creanţă, un drept de autor sau o marcă înregistrată. Durata de amortizare a acestora poate ajunge până la 20 ani conform contractului de concesiune;

înregistrările de evenimente cultural sportive se referă la înregistrări ale reprezentanţiilor teatrale, programe de radio, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare şi artistice pe benzi magentice sau alte suporturi;

alte active necorporale se referă la programele informatice acgiziţionate de la terţi sau realizate în regie proprie de instituţiile publice.

Nu sunt evidenţiate ca active fixe necorporal programele informatice achiziţionate odată cu achiziţia activului corporal. Deoarece activele necorporale pot fi realizate în regie proprie în cadrul lor se includ şi activele necorporale în curs ce cuprind activele neterminate până la finele exerciţiului.

Înregistrarea de către instituţiile publice a activelor fixe necorporale a fost reglementată abia începând cu anul 2002 fiind incluse în situaţiile de raportare de la 31 decembrie 2002.

Înregistrarea în contabilitate a activelor fixe necorporale se face conform evaluării ce prezintă 4 momente şi anume:

la intrarea în patrimoniu înregistrarea se face la cost de achiziţie, la cost de producţie sau la valoarea justă dacă activele au fost primit cu titlu gratuit;

un alt moment în care se efectuează evaluarea activelor fixe este la inventar când valoarea lor este influenţată de deprecierile suferite. Deprecierile sub forma amortizărilor sunt definitive sau sunt latente şi îmbracă forma ajustărilor. Reparaţiile pot modifica valoarea activelor fixe necorporale numai în condiţiile în care modifică parametrii tehnici iniţiali şi performanţele activului, situaţie în care poartă denumirea de modernizare. Dacă aceste cheltuieli cu reparaţiile nu duc la modificări esenţiale ci doar ajută la întreţinerea activului pentru a-şi păstra parametrii normali reprezintă cheltuielile curente ale exerciţiului;

evaluarea activelor fixe necorporale la bilanţ presupune reflectarea lor la valoarea actuală ce este influenţată de modernizări şi amortizări sau ajustări definitive;

la ieşirea din patrimoniu activele fixe necorporale sunt evaluate la valoarea contabilă.

20

Contabilitatea activelor fixe necorporale este evidenţiată de conturile din clasa 2 grupa 20 şi cuprinde: 203 „Cheltuieli de dezvoltare”

205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori similare”

206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural sportive”208 „Alte active fixe necorporale”233”Active fixe necorporale în curs”

Toate conturile sunt de activ, debitându-se cu intrarea în gestiune a activelor fixe necorporale şi creditându-se la scoaterea acestora din gestiune. Soldul conturilor este debitor şi reflectă existentul de active fixe necorporale în gestiune.

Intrarea în gestiune a activelor diferă în funcţie de modul în care intră în gestiune, cât şi faptul de a fi amortizabile sau neamortizabile. Pentru intrarea în gestiune a activelor fixe neamortizabile se debitează contul ce reflectă activul şi se creditează fondul activelor fixe necorporale. În cazul în care intră în gestiune active fixe amortizabile necorporale obţinute de la furnizori, intrarea lor în gestiune presupune debitarea contului de active fixe necorporale în corespondenţă cu contul de furnizori de active fixe. În situaţia în care intrarea în gestiune a activelor fixe se face ca urmare a unei donaţii cu titlu gratuit conturile de active fixe necorporale se debitează în corespondenţă cu contul 791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”.

Activele fixe necorporale sunt supuse amortizării în condiţia în care sunt amortizabile, înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea presupunând debitarea contului 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere” în corespondenţă cu contul 280 „Amortizări privind activele fixe necorporale”

Pe perioada utilizării activelor fixe necorporale pot apărea deprecieri temporare denumite ajustări. Înregistrarea ajustărilor se reflectă în contabilitatea în creditul contului 290 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale” în corespondenţă cu contul 681 „Cheltuieli operaţionale privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere”.

Dacă deprecierea sau ajustarea rămâne definitivă numai înregistrarea în creditul contului 290 se preia în contul 280 urmând ca ajustarea iniţială să reprezinte un venit din ajustări privind activitatea operaţională: 681 = 290

681 = 280 290 = 781

În cazul în care deprecierea este latentă ajustarea constituită se preia ca o cheltuială a exerciţiului curent: 681 = 290

611 = 401 290 = 781

21

Reparaţiile şi modernizările efectuate asupra activelor fixe necorporale influenţează cheltuielile curente ale exerciţiului (611=401 reparaţii) sau măresc valoarea activelor fixe necorporal înregistrându-se ca o intrare de la terţi.

Activele fixe necorporale sunt supuse reevaluării numai dacă au la bază acte normative reglementate de Guvern, iar creşterea de valoare se înregistrează în debitul contului de active fixe şi în creditul contului de rezervă din reevaluare. La ieşirea din gestiune a activelor fixe necorporale există 3 situaţii:

1. când activele sunt neamortizabile, corespondenţa se realizează între contul de fonduri şi contul de active fixe;

2. când activele sunt în curs, scăderea lor se face prin preluarea pe un activ fix necorporal terminat;

3. când activele fixe sunt amortizabile, ieşirea din gestiune presupune stabilirea valorii amortizate şi neamortizate. Valoarea amortizată se regăseşte în creditul contului 280 care se debitează, iar valoarea neamortizată se va înregistra în debitul contului 691 „Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu active fixe”.

Contabilitatea activelor fixe corporale Activele fixe corporale sunt definite de SIC pentru instituţiile publice ca

fiind bunurile deţinute de o persoană juridică pentru a fi folosite în vederea prestării serviciilor în scopuri administrative sau în vederea închirierii terţilor pe o perioadă mai mare de 1 an.

În cadrul activelor fixe sunt incluse terenurile, construcţiile, instalaţiile tehnice şi maşinile, alte instalaţii, utilaje şi mobilier, tehnică de luptă, armament, mijloacele de instrucţie, alte mijloace cu specific militar, avansurile şi activele fixe corporale în curs de execuţie.

Înregistrarea bunurilor ca active fixe presupune funcţionarea lor independentă sau ca un complex de bunuri ce nu poate funcţiona pe bucăţi.

Terenurile sunt reprezentate de existenţa fizică a acestora cât şi de amenajările de terenuri. Terenurile nu sunt supuse amortizării, pe când amenajările da. Înregistrarea în contabilitate a terenurilor se face cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri” ce funcţionează pe cele 2 conturi sintetice de gr.II şi anume: 211.1 „Terenuri” şi 211.2 „Amenajări de terenuri” ce există în domeniul public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale.

Intrarea în patrimoniul unei instituţii publice a terenurilor poate fi înregistrată dacă este un activ neamortizabil prin debitarea contului 211.1 în corespondenţă cu conturile de fonduri 101,103,104. Pot intra terenuri sau amenajări de terenuri în patrimoniul unei instituţii cu titlul oneros prin achiziţie de la furnizorii de imobilizări. De asemenea, instituţiile publice pot primi terenuri sau se pot efectua amenajări de terenuri cu titlu gratuit, situaţie în care debitarea

22

contului are loc în corespondenţă cu contul 779 „Venituri din bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”.

Deoarece terenurile pot trece din domeniul unei instituţii publice în domeniul alteia există posibilitatea intrării în gestiune a acestora prin transfer care poate fi efectuat cu achitarea contravalorii sau gratuit.

Instituţiile publice pot închiria sau concesiona terenuri din domenul public sau privat fără a transfera dreptul de proprietate asupra acestora. Închirierea sau concesiunea se face pe o perioadă de 49 de ani (cel mai mult), iar sumele încasate de instituţii reprezintă venituri din redevenţe sau din închirieri şi se înregistrează ca atare în funcţie de felul instituţiei publice. De asemenea se pot efectua închirieri sau concesiuni cu titlu gratuit în cazul în care se urmăreşte o activitate de ajutor social desfăşurată de societăţi non-profit.

În cadrul activelor fixe corporale pe lângă terenuri sunt incluse şi activele fixe de natura mijloacelor fixe. În categoria mijloacelor fixe sunt incluse construcţiile, instalaţiile, mobilierul cât şi zăcămintele ce reprezintă rezerve de minerale descoperite atât la suprafaţă cât şi în subteran, resursele biologice necultivate reprezentate de animale sau culturi de producţie unică şi rezervele de apă reprezentate de întinderile de apă şi alte rezerve subterane în condiţiile de a le putea da o valoare de piaţă.

Se mai înregistrează ca active fixe valoriile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie, cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele, investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor cât şi investiţiile efectuate pe mijloacele fixe luate cu chirie. Nu sunt considerate mijloace fixe: motoarele, aparatele şi subansamblele procurate în scopul înlocuirii celor uzate, construcţiile şi instalaţiile provizorii, pădurile, prototipurile, echipamentele şi uniformele de serviciu, echipamentele de protecţie indiferent de durata de viaţă sau valoarea acestora.

Contabilitatea mijloacelor fixe este reflectată în următoarele conturi: 212, 213, 214, 215. Conturile de mijloace fixe sunt conturi de activ ce înregistrează în debit intrările de mijloace fixe, iar în credit ieşirile acestora din gestiune. Soldul conturile îl reflectă existentul de mijloace fixe al întreprinderii.

Activele fixe corporale de natura mijlocelor fixe pot intra în gestiunea instituţiilor publice prin achiziţie, transfer, plusuri de inventar, donaţii, investiţii, leasing sau închiriere.

Pentru mijloacele fixe neamortizabile indiferent de metoda de intrare în gestiune se debitează conturile de mijlocace fixe în corespondenţă cu conturile de fonduri.

În cazul mijloacelor fixe amortizabile chletuielile cu amortizarea vor afecta progresiv rezultatul execuţiei bugetare stabilindu-se simultan obligaţia faţă de furnizori.

23

Specific instituţiilor publice îl reprezintă faptul că achiziţia de mijloace fixe se face pe bază de mai multe oferte, între 3 şi 5 oferte, pe bază de licitaţie.

Contabilitatea activelor fixe financiareActivele fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de

aceasta în patrimoniul altor societăţi comerciale pe o perioadă mai mare de 1 an. Din această categorie fac parte: - titlurile de participare; - alte titluri imobilizate; - creanţe imobilizate.

Titlurile de participare reprezintă valori sub forma acţiunilor deţinute de o instituţie publică în capitalul unei societăţi comerciale sau organizaţii internaţionale, pentru care instituţia primeşte venituri sub formă de dividente. Contabilitatea titlurilor de participare se ţine cu ajutorul contului 260 „Titluri de participare”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II: - 260.1 „Titluri de participare (acţiuni) cotate”;

- 260.2 „Titluri de participare (acţiuni) necotate”.Alte titluri imobilizate cuprind obligaţiuni deţinute de instituţiile publice în

urma cărora primesc venituri sub formă de dobânzi. Contul sintetic care evidenţiază aceste titluri este 265 „Alte titluri imobilizate”

Creanţele imobilizate reprezintă împrumuturi pe termen lung sau alte tipuri de creanţe acordate de instituţiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul care evidenţiază creanţele imobilizate este 267 „Creanţe imobilizate”.

În categoria împrumuturilor pe termen lung se reflectă sumele acordate terţilor în baza unor contracte, potrivit legii, pentru care instituţia primeşte venituri sub forma dobânzilor. În categoria creanţelor imobilizate deţinute de instituţiile publice sunt incluse garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.

Activele fixe financiare sunt recunoscute în contabilitate în momentul intrării acestora în patrimoniu, la costul de achiziţie al acestora sau la valoarea la care sunt reflectate acestea în contractul de achiziţie. Eventualele cheltuieli legate de achiziţia activelor fixe financiare sunt înregistrate în contabilitatea instituţiei drept cheltuieli curente de exploatare.

La data bilanţului, activele fixe financiare sunt reflectate la valoarea contabilă. În cazul deprecierii activelor fixe financiare ale instituţiilor publice, la sfârşitul anului, se constituie ajustări din depreciere, contul utilizat fiind 296 „Ajustări pentru deprecierea activelor fixe financiare”.

Ca toate activele fixe, acestea sunt conturi de activ. În debit se înregistrează valoarea activelor fixe financiare intrate în gestiunea instituţiei, de regulă prin conversia creanţelor bugetare, şi se creditează în momentul ieşirii din gestiune ca urmare a cesionării lor şi eventual cu diferenţele nefavorabile între valoarea contabilă şi preţul de cesiune.

24

În prealabil, creanţele instituţiei care au fost reflectate în conturile de creanţe comerciale sau de altă natură corespunzătoare, în momentul conversiei, se transformă în creanţe ale bugetului reflectate în conturile:

463 „Creanţe ale bugetului de stat”464 „Creanţe ale bugetului local”465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat”466 „Creanţe ale bugetelor fondurilor sociale”Contul 267 „Creanţe active fixe” ţine evidenţa împrumuturilor acordate pe

termen lung şi altor creanţe active fixe, cum sunt depozitele şi garanţiile plătite. Pentru contabilitatea creanţelor imobilizate se utilizează următoarele conturi sintetice de gradul II:

267.3 „Împrumuturi acordate pe termen lung”267.4 „Dobânzi aferente împrumuturilor acordate pe termen lung”267.8 „Alte creanţe active fixe”267.9 „Dobânzi aferente altor creanţe active fixe”.Contul 267 „Creanţe active fixe” este cont de activ şi înregistrează în debit

valoarea împrumuturilor acordate, a dobânzilor aferente acestor împrumuturi, a garanţiilor acordate, a dobânzilor aferente acestor împrumuturi, a garanţiilor depuse la furnizori şi diferenţele favorabile aferente împrumuturilor pe termen lung. În credit sunt reflectate împrumuturile pe termen lung şi dobânzile aferente încasate, garanţiile restituite de furnizori şi diferenţele nefavorabile de curs aferente împrumuturilor în valută. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele active fixe aflate în patrimoniul instituţiei.

Spre deosebire de titlurile de participare, care, în momentul intrării în patrimoniu, determină scăderea creanţelor din conversie a bugetelor, creanţele imobilizate se înregistrează astfel:

267 = %Creanţe active fixe 512

Conturi curente la bănci 513 Casa 765

Venituri din diferenţe de curs valutar 766

Venituri din dobânziContabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe în instituţii publice

Planul de conturi general a fost „îmbunătăţit” prin adăugarea a două conturi noi, şi anume, 232 „Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” şi 234 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale”.

25

Aceste conturi ţin evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru achiziţionarea sau construirea de active fixe corporale şi necorporale. Aceste conturi sunt de activ şi se debitează cu avansurile acordate furnizorilor pentru achiziţia sau construcţia de active fixe corporale şi necorporale prin creditul conturilor de mijloace băneşti. Se creditează prin scăderea datoriei faţă de furnizori, după ce această datorie a fost constituită. Soldul conturilor este debitor şi reflectă avansurile acordate furnizorilor de active fixe.

Contabilitatea stocurilor

Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12 „Stocuri”, ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului costului istoric. Acest standard defineşte stocurile ca fiind:

a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producţie;

b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;

c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normalal operaţiilor.Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor

cicluri economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumâmdu-se în totalitate. Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.

În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:

1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;

2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs de execuţie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;

3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi ambalajele.Conturile ce stau la baza înregistrării în contabilitatea a stocurilor se

regăsesc în clasa 3 a Planului de conturi pentru instituţii publice.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producţieÎn instituţiile publice, datorită diversităţii activităţii şi a particularităţilor

acestora există următoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezervă de stat şi

26

de mobilizare, ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare, muniţie şi furnituri pentru apărare naţională, ordine publică şi siguranţă naţională.

a) Materiile prime sunt stocuri care participă direct la obţinerea produselor şi se regăsesc în produsul finit, în forma iniţială sau transformate ca urmare a proceselor de preluare sau chimice.

Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ţine cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, care este cont de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al materiilor prime intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea acestora la ieşirea din gestiune.

b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participă la procesul de fabricaţie, dar care, de regulă nu se regăsesc în produsul finit. Din această categorie fac parte materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele deschimb, furajele, materialele sanitare etc..

Reflectarea în contabilitatea a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302 „Materiale consumabile”.

c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă, dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ condiţiile de durată şi de valoare. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control etc.

Aşa cum arătăm, instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economici, au activităţi specifice cu multe particularităţi, cum sunt bibliotecile, muzeele şi arhivele statului, care deţin documente ce intră în categoria obiectelor de inventar în folosinţă. Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, după o perioadă de 6 luni de la achiziţie.

Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producţie şi se folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată evidenţă deosebită faţă de celelalte stocuri. Astfel, urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în contul în afara bilanţului 805.3 „Obiecte de inventar în folosinţă”.

Contabilitatea sintetică a obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”.

d) Materiile rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul intervenţiei unui risc.

Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii specializate, în scopul de a interveni pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării în cazul unor calamităţi naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de război (cont 304.1).

27

Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a statului şi cuprind:

în industri: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;

în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;

în sănătate: materiale sanitar-farmaceutice, consumabile, mateii prime şi materiale necesare fabricării prodeselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;

în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 304.2).e) Ambalajele rezervă de stat şi de mobilizare cuprind ambalajele

necesare stocurilor care fac parte din rezerva de stat şi de mobilizare. Contul aferent acestora este 305 „Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”.

f) Alte stocuri, din care fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea naţională, ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice instituţiilor, a căror evidenţă se ţine cu ajutorul contului 309.

Evaluarea stocurilor ce participă la procesul de producţie la intrarea în gestiune

Contabilitatea stocurilor ce participă la procesul de producţie se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii şi materiale” care cuprinde conturi sintetice de gradul I şi II, în funcţie de necesităţile de particualarizare. Aceste conturi sunt de activ şi se debitează cu costul de achiziţie al stocurilor intrate în gestiune şi se creditează cu valoarea acestor stocuri consumate. Soldul conturilor este debitor şi reflectă costul de achiziţie al stocurilor neconsumate, rămase în stoc. Conţinutul mai sus arătat al conturilor de stocuri este specific utilizării pentru evidenţa lor a metodei inventarului permanent, care, de altfel, este metoda cel mai des utilizată.

De asemenea, trebuie făcută o specificaţie în legătură cu costul de achiziţie. Aşa cum se ştie, instituţiile publice nu sunt plătitoare de TVA pentru activitatea de bază. Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de bază, costul de achiziţie va cuprinde preţul de cumpărare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare şi taxa pe valoare adăugată aferentă acestora. Pentru stocurile utiliaze în alte activităţi decât activitatea de bază, pentru care instituţia este plătitoare de TVA, costul de achiziţie va cuprinde doar primele două elemente.

Evidenţa stocurilor se poate realiza cu ajutorul a două metode şi anume:a. Metoda inventarului permanent

28

b. Metoda inventarului intermitenta. Utilizarea metodei inventarului permanent presupune înregistrarea în

debitul conturilor de stocuri a stocurilor intrate în gestiune, iar la ieşirea din gestiune, acestea se creditează, ceea ce permite cunoaşterea la orice moment a situaţiei cantitative şi valorice a stocurilor aflate în gestiune.

b. Metoda inventarului intermitent presupune ca în momentul intrării în patrimoniu a stocurilor, acestea să se reflecte direct în conturile de cheltuieli aferente, iar la finele lunii să se efectueze inventarierea, iar stocurile neconsumate să se înregistreze direct în conturile de stocuri, urmând ca în luna următoare să se treacă din nou pe conturile de cheltuieli. Această metodă se poate utiliza la instituţiile la care stocurile sunt de valoare mică şi se consumă imediat ce se aprovizionează.

Evaluarea stocurilor care participă la procesul de producţie la ieşirea din patrimoniu

Pentru evaluarea la ieşire, normele naţionale şi standardele prevăd următoarele metode: metoda costului mediu ponderat (CMP), primul intrat, primul ieşit (FIFO), ultimul intrat, primul ieşit (LIFO).

Metoda costului mediu ponderat presupune evaluarea ieşirilor de stocuri pe baza costului mediu ponderat calculat în funcţie de valoarea intrărilor de stocuri. Această metodă poate fi utilizată în două variante:

Metoda CMP calculat pentru fiecare ieşire; Metoda CMP calculat la sfârşitul perioadei.

Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventarMaterialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu valoare mai

mică decât limita prevăzută pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durată mai mică de 1 an, indiferent de valoarea lor.

În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează şi lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul şi materialul sportiv, echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul şi uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituţiei, echipamentul ce se acordă elevilor, studenţilor, benzile de magnetofon care nu se imprimă definitiv, folosite de instituţii, sculele şi instrumentele folosite în ateliere.

Materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate la aceleaşi preţuri ca şi materiile prime şi materialele consumabile.

Evidenţa analitică se ţine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar şi pe magazii (gestiuni), utilizându-se una din metodele de evidenţă – cantitativ valorică, global valorică sau operativ contabilă.

Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizează cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” care se desfăşoară pe următoarele sintetice de gradul II:

29

- 303.1 „Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie”- 303.2 „Materiale de natura obiectelor de inventar date în folosinţă”.Spre deosebire de contabilitatea societăţilor comerciale, în cazul instituţiilor,

la darea în folosinţă a obiectelor de inventar nu se înregistrează cheltuiala, ci se înregistrează stocul de obiecte de inventar date în folosinţă, cheltuiala înregistrându-se la scoaterea din folosinţă.

Reflectarea în contabilitatea a lipsurilor şi plusurilor de materiale din gestiunea instituţiei publice

Conform Legii contabilităţii, agenţii economici, inclusiv instituţiile publice au obligaţia efectuării inventarierii generale a patrimoniului înainte de închiderea exerciţiului financiar, respectiv , înainte de întocmirea situaţiilor financiare şi a dărilor de seamă contabile.

În urma acestei operări de inventariere pot să apară plusuri şi minusuri de inventar. Minusurile de inventar pot fi de două feluri, şi anume, pot fi generate din culpa angajaţilor instituţiei (şi deci sunt imputabile) sau pot fi din alte cauze, fără existenţa unui vinovat (şi atunci acestea nu se impută unei persoane fizice).

Înregistrarea lipsurilor neimputabileLipsurile de materiale consumabile din gestiunea instituţiei publice pentru

care nu există un vinovat se înregistrează ca o scădere a stocurilor de materiale concomitent cu o creştere a cheltuielilor corespunzătoare.

Scăderea din gestiune a materialelor constatate lipsă, neimputabile se face pe baza aprobării ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce este avizată de ordonatorul de credite superior.

Înregistrarea pagubelor imputabileImputarea lipsurilor de materiale se înregistrează în contabilitate la nivelul

preţului de vânzare cu amănuntul. Aceste pagube se impută persoanelor vinovate, reflectându-se în contabilitate ca o creanţă a instituţiei faţă de acestea, concomitent cu o creştere a datoriei instituţiei faţă de stat. Pagubele provenite din lipsurile din gestiune se recuperează din salariul angajaţilor vinovaţi.

Se constată că obligaţia de vărsare la bugetul de stat este la nivelul valorii de înlocuire a bunului imputat atunci când debitul rezultă din finanţarea anilor precedenţi sau numai la nivelul diferenţei dintre valoarea de înlocuire a bunului şi valoarea contabilă a acestuia, atunci când constatarea are loc în anul curent.

Înregistrarea plusurilor de materiale constatate la inventarReflectarea în contabilitatea instituţiei publice a plusurilor de materiale

constatate cu ocazia inventarierii se face pe baza reducerii cheltuielilor cu materialele consumabile.

2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producţieAcestea se regăsesc în instituţie sub forma producţiei în curs de execuţie

(producţiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produse reziduale.

30

a. Producţia în curs de execuţie este producţia care în cursul lunii nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic şi utilizarea sa ca atare nu este posibilă. Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice, constatarea gradului de finalizare sau a gradului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costul de producţie.

b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producţie, dar nu au parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă materializată anterior în cadrul aceleiaşi instituţii sau în alte instituţii sau agenţi economici.

c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producţie şi care au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui proces de desfacere.

d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau deşeurilor, care nu pot fi utiliazte ca atare, ci doar valorificate către întreprinderi specializate.

e. Bunuri legal confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignaţie sau în custodie de către diverse structuri ale Ministerului Finanţelor Publice sau ale Ministerului Afacerilor Externe şi care urmează o anumită procedură, potrivit legii. După părerea noastră, conturile ce reflectă aceste stocuri trebuiau incluse în grupa 37 „Mărfuri”.

În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează la nivelul costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe şi indirecte) operaţionale care participă sau concură la obţinerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de preţ la produsele finite. Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei şi al capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate de câte ori este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.

Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Diferenţe de preţ aferente intrărilor

31

Soldul iniţial al + în cursul perioadei cumulate de laCoeficient de = diferenţelor de preţ_____________________începutul anului________ repartizare Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul perioadei stocurilor la preţ de + de înregistrare cumulate de la înregistrare începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

Coeficienţii de repartizarea a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II prevăzute în planul de conturi, pe grupe sau categorii de stocuri.

La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz.

Diferneţele de preţ astfel stabilite, la recepţia bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor.

Costul efectiv al produsului va cuprinde cheltuieli directe care se identifică pe produs cu materii prime, cu salariile personalului muncitor, cu contribuţia la asigurări aferente salariilor, cheltuieli cu materiale consumabile, dar şi alte cheltuieli care se pot identifica direct în produs sau lucrare. De asemenea, în costul produsului finit trebuie să se includă şi cheltuieli care nu se identifică în mod direct pe produs, dar care concură la obţinerea lui şi anume cheltuieli indirecte.

A. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune de produse finite la cost efectiv1. obţinere de produse finite

345 = 709 - cu costul efectiv al produselor „Produse finite” „Variaţia stocurilor” finite obţinute

Contul 709 „Variaţia stocurilor” evidenţiază în credit costul efectiv al produselor finite obţinute, iar în debit costul efectiv al produselor finite scoase din gestiune ca urmare a vânzării. Aceste cont se închide la finele fiecărei luni numai

32

prin debitare, repartizând diferenţa dintre costul efectiv al produselor finite obţinute şi a celor vândute, în roşu sau în negru.

În aceste condiţii veniturile înregistrate pe credit reprezintă cheltuielile efectuate pentru obţinerea produselor finite obţinute şi înregistrate în prealabil în conturile de cheltuieli.2. vânzarea de produse finite

411 = 701 - cu preţul de vânzare al

„Clienţi” „Venituri din vânzarea produselor finite produselor finite”

3. descărcarea din gestiune de produse finite709 = 345 - cu costul efectiv

al produselor„Variaţia stocurilor” „Produse finite” finite

vândute

B. Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard

Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârşitul lunii să se determine costul efectiv şi să se reflecte în contabilitate.

Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 „Diferenţe de preţ la produse finite”, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, de activ şi care reflectă în debit diferenţa favorabilă sau nefavorabilă între costul efectiv calculat în contabilitatea de gestiune şi costul standard al produselor finite înregistrate în contabilitate, iar în credit înregistrează diferenţele de preţ favorabile (în roşu) sau nefavorabile (în negru) aferente produselor finite vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit, diferenţa favorabilă se înregistrează în roşu, iar în situaţia inversă, diferenţa este nefavorabilă şi se înregistrează în negru.

Înregistrarea obţinerii şi descărcării din gestiune a produselor finite se face similar ca mai sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard.

După calcularea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute şi a celor vândute, înregistrările în contabilitate sunt:

348 = 709 - diferenţe de preţ aferente „Diferenţe de preţ la „Variaţia stocurilor” produselor finite obţinute

33

produse finite”şi

709 = 348 - diferenţe de preţ aferente „Variaţia stocurilor” „Diferenţe de preţ la produselor finite vândute produse finite”

3. Stocurile destinate vânzăriiÎn categoria stocurilor destinate vânzării sunt incluse mărfurile şi ambalajele

achiziţionate de instituţii în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie destinate desfacerii în reţeaua magazinelor proprii.

Particularitatea acestor stocuri constă în faptul că unităţile care se ocupă cu comercializarea lor nu adaugă valoarea de utilitate (de întrebuinţare), ci doar valoare. Aceste unităţi, de regulă sunt nişte verigi intermediare între producătorul bunului şi consumator.

Mărfurile Evidenţa mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, care,

fiind cont de activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituţiilor şi se creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din valorile de mai jos:

cost de achiziţie; preţ standard (cost standard); preţ de vânzare cu amănuntul.

a. Evaluarea la cost de achiziţie a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul contului 371 „Mărfuri” a costului de achiziţie la intrarea acestora în gestiunea instituţiei. De regulă, costul de achiziţie se utilizează în instituţiile care au şi activitate en-gros şi nu în cele care au activitate de desfacere cu amănuntul. Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al mărfii la care se adaugă cheltuielile de transport-aprovizionare şi eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare-manipulare etc. , după formula: Ca = Pc + CTA, în care Ca – cost de achiziţie; Pc – preţ de cumpărare; CTA – cheltuieli de transport aprovizionare facturate.

La achiziţia mărfurilor, înregistrarea este: % = 401 - cost de

achiziţie371 „Furnizori” - preţ de

cumpărare „Mărfuri” - TVA aferent

34

442.6 „TVA deductibilă”

Pentru înregistrarea activităţii de comercializare se utilizează conturile de TVA, deoarece, de regulă, această activitate nu este activitatea de bază a instituţiei.

La vânzarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este:411 = % - preţ de

vânzare+TVA „Clienţi” 707 „Venituri din vănzarea - preţ de vânzare mărfurilor” 442.7 - TVA aferent „TVA colectată”

Preţul de vânzare cuprinde costul de achiziţie la care se adaugă adaosul comercial practicat. Adaosul comercial este în procent care se aplică asupra costului de achiziţie şi valoarea absolută a acestuia este utilizată pentru acoperirea cheltuielilor efectuate de unitate.

Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face pe baza formulei:607 = 371 - preţ de

achiziţie „Cheltuieli cu mărfurile” „Mărfuri”

Diferenţa dintre preţul de vânzare reflectat în contul 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” şi costul de achiziţie reflectat în contul 607 „Cheltuieli cu mărfurile” reprezintă excedentul brut din activitatea de vânzare a mărfurilor.b. Evaluarea mărfurilor la preţ standard presupune ca în contul de mărfuri să se folosească un preţ standard sau normat iar diferenţa dintre preţul standard şi costul efectiv de achiziţie să se înregistreze cu ajutorul contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.

Conform acestei metode, contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” poate fi utiliazt fie cu funcţie contabilă de activ, fie ca un cont bifuncţional. În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este de activ, acesta va înregistra în debit diferenţe favorabile în roşu sau nefavorabile în negru aferente mărfurilor intrate, iar în credit diferenţe favorabile în roşu şi nefavorabile în negru aferente mărfurilor vândute (ieşite). Soldul final debitor arată diferenţe favorabile sau nefavorabile aferente mărfurilor aflate în stoc.

În cazul în care 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este cont bifuncţional, el va înregistra în debit diferenţe nefavorabile aferente mărfurilor intrate şi diferenţe

35

favorabile aferente mărfurilor ieşite, iar în credit va înregistra dieferenţe favorabile aferente mărfurilor intrate şi diferenţe nefavorabile ale mărfurilor ieşite.c. Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul

În reţeaua comercială cu amănuntul, mărfurile se evaluează în contabilitate la preţ de vânzare cu amănuntul. Preţul de vânzare cu amănuntul cuprinde: costul de achiziţie al mărfurilor, adaosul practicat de unitate şi cota de TVA aferentă preţului de vânzare.

Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferentă preţului de vânzareAcest preţ se înregistrează în contul 371 „Mărfuri”, în momentul

achiziţionării acestora de la terţi (furnizori).Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 „Diferenţe de

preţ la mărfuri”, care, în această situaţie, funcţionează ca un cont de pasiv ce înregistrează în credit diferenţele de preţ (adaosul comercial) aferente mărfurilor intrate, şi în debit, adaosul comercial aferent mărfurilor vândute (ieşite).

Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul se utilizează contul 442.8 „TVA neexigibilă”, care, în acest caz, acţionează ca un cont de pasiv şi care înregistrează pe credit TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor achiziţionate şi pe debit, TVA aferent preţului de vânzare al mărfurilor vândute. Deci diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de vânzare cu amănuntul este tocmai valoarea TVA-ului.

Adaosul comercial este, de fapt, marja limită adaugată la costul de achiziţie al mărfurilor pentru determinarea preţului de vânzare, în timp ce rabatul comercial este suma aferentă adaosului care se scade din preţul de vânzare. În mărimi absolute, adaosul comercial este egal cu rabatul comercial, în timp ce în mărimi relative, procentul de adaos este mai mare decât procentul de rabat.

Înregistrarea în contabilitate a achiziţiei de mărfuri ce se evaluează în contabilitate la preţ de vânzare cu amănuntul este:

371 = % - preţ de vânzare cu amănuntul

„Mărfuri” 401 - cost de achiziţie „Furnizori”

378 - adaos comercial „Diferenţe de preţ la mărfuri” 442.8 - TVA aferentă „TVA neexigibilă”

După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute trebuie făcută la preţ de vânzare cu amănuntul astfel:

% = 371 - preţ de vânzare cu amănuntul

36

607 „Mărfuri” - cost de achiziţie „Cheltuieli cu mărfurile”

378 - adaos comercial „Diferenţe de preţ la mărfuri” 442.8 - TVA aferentă „TVA neexigibilă”4. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare

La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se referă, în principal, la:

materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi; materiale aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii; animalele şi păsările trimise la terţi.

Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de înregistrare în contabilitate a stocurilor trimise spre prelucarre la terţi sau pentru prezentare la standuri şi expoziţii, adică la nivelul costului de achiziţie la care acestea au fost înregistrate iniţial.

Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizori se vor reflecta în contabilitate ca datorie a instituţiei faţă de acesta, în contul 401 „Furnizori”.

Contul 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” este un cont de activ, care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime şi materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terţi, precum şi cele în curs de aprovizionare. Acest cont se debitează cu materiile prime şi materiale aflate la terţi sau cele în curs de aprovizionare şi se crediează cu valoarea materiilor prime şi materialelor aduse de la terţi, după ce s-a realizat operaţia pentru care au fost trimise. Soldul contului este debitor şi reflectă valoarea materiilor şi materialelor aflate la terţi pentru scopurile arătate mai sus.5.Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare

Tot în categoria stocurilor sunt incluse şi animalele. În general, instituţiile publice utilizează astfel de „stocuri” în cazul în care acestea au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obţinerea de medicamente, instituţii de spectacole (circul), grădinile zoologice etc. În acest caz, instituţiile pot folosi animale şi pentru microproducţie.

Evidenţa contabilă a acestor animale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 36 „Animale”, care cuprinde contul sintetic de gradul I 361 „Animale şi păsări”.

Contul 361 „Animale şi păsări” ţine evidenţa efectivelor de animale şi păsări care, potrivit legii, nu sunt considerate mijloace fixe. Intră în această categorie:

animale născute vii; animale tinere de orice fel (taurine, porcine, ovine, caprine, cabaline) în

vederea creşterii şi folosirii lor pentru lână, lapte, blană, pentru reproducţie,

37

pentru muncă, pentru reprezentaţie (spectacole), pentru expunere (în parcuri şi grădini zoologice);

păsări de orice fel în vederea creşterii şi folosirii lor pentru producţie, reproducţie, reprezentaţie (spectacole), expunere (în parcuri şi grădini zoologice);

animale puse la îngrăşat pentru a fi valorificate; păsări puse la îngrăşat pentru a fi valorificate; colonii de albine.

Contul 361 „Animale şi păsări” este un cont de activ, care se debitează cu animalele şi păsările achiziţionate de la furnizori, aduse de la terţi, cele obţinute din producţie proprie, plusurile de inventar sau cele primite de unitate de la subunităţi.

Contul se creditează cu animalele şi păsările ieşite din gestiune prin vânzare, cele constatate minus la inventar, animalele şi păsările livrate de unitate la subunităţi. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor existente în stoc la sfârşitul perioadei. Contabilitatea analitică se ţine pe specii şi, după caz, pe grupe de vârstă.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor

La finele anului, înainte de întocmirea situaţiilor financiare se face inventarierea generală a patrimoniului instituţiei. În urma acestei operaţii, se pot constata deprecieri de valoare care se înregistreză în contabilitate drept ajustări pentru deprecieri. Conturile care reflectă ajustările pentru depreciere ale stocurilor se găsesc în grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”, care sunt rectificative de pasiv şi înregistrează în credit valoarea deprecierii pentru fiecare categorie de stoc în parte, iar în debit, reluarea ajustărilor la venituri, în anul următor, în cazul în care deprecierea devine definitivă sau nu-şi mai are obiectul.

Contabilitatea relaţiilor cu terţii

Noţiuni teoretice despre relaţiile cu terţii; clasificareCreanţele reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de terţe persoane fizice sau

juridice rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

Datoriile pe termen scurt sunt legate de relaţiile cu persoane fizice sau juridice, relaţii referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc, pentru care instituţia trebuie să acorde un echivalent valoric sau o contraprestaţie.

În condiţiile în care raportarea în bilanţul instituţiei publice se realizează în raport de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea

38

datoriilor, este important de delimitat în mod clar creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de cele pe termen lung.

Potrivit IPSA 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:

se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al unei entităţi;

se aşteaptă ca acesta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanţului.Tot potrivit IPSA 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie

clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii: se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei

entităţi; datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una dintre situaţiile de mai sus trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile către angajaţi şi alte elemente de natura costurilor operaţionale care participă la formarea capitalului de lucru utilizat în cadrul ciclului operaţional al entităţii. Astfel de elemente operaţionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului. Datoriile curente sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul stingerii lor.

Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.

Creanţele şi datoriile curente, pot fi împărţite în următoarele categorii: creanţe şi datorii comerciale; creanţe şi datorii salariale; creanţe şi datorii sociale; creanţe şi datorii fiscale; decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea

Europeană (PHARE; ISPA; SAPARD); alte creanţe şi datorii pe termen scurt; creanţe bugetare şi creditori bugetari; decontările între instituţii publice.

Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:

probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active), respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);

evaluarea să se poată realiza în mod credibil.

39

Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţiiContabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei

publice în relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea Europeană (PHARE; ISPA; SAPARD), cu debitorii şi creditorii diverşi, creanţe bugetare şi creditori bugetari, decontările între instituţii publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.

Datoriile şi creanţele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize.Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţiiContabilitatea relaţiilor cu furnizorii

Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfuri şi produse etc.), lucrări executate şi servicii prestate, precum şi cumpărările de active fixe. De asemenea, se includ în acestă categorie şi avansurile acordate furnizorilor şi efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parţială a datoriilor faţă de aceştia. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se organizează cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează conţinutul grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate” din Planul de Conturi General pentru Instituţii Publice, după cum urmează:40 FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE (sub 1 an)401 Furnizori403 Efecte de plătit404 Furnizori de active fixe4041 Furnizori de active fixe sub 1 an4042 Furnizori de active fixe peste 1 an405 Efecte de plătit pentru active fixe408 Furnizori – facturi nesosite409 Furnizori – debitori4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări

Sunt conturi de bilanţ, cu excepţia contului 409 „Furnizori – debitori”, care este de activ, toate celelalte conturi de datorii faţă de furnizori având funcţie contabilă de pasiv. Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe fiecare persoană fizică sau juridică. Se delimitează şi se înregistrează distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu termen de plată peste 1 an.

Evidenţa contabilă a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii se realizează cu ajutorul contului

40

409 „Furnizori – debitori”, cont cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor al contului reflectă avansurile acordate furnizorilor, nedecontate încă.

Contul 409„Furnizori–debitori” este detaliat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări.

Contul 409 „Furnizori-debitori”, în debit înregistrează avansurile plătite furnizorilor, iar în creditul contului 409 „Furnizori-debitori” se realizează regularizarea avansurilor la primirea bunurilor.

Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii publice. Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce se întreprind pentru atribuirea, încheierea şi îndeplinirea unui contract de achiziţie publică şi prin care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca autoritate contactantă, produse, lucrări sau servicii. Cu alte cuvinte tot ce se cumpără din bani publici înseamnă achiziţie publică.Contabilitatea relaţiilor cu clienţii

În categoria decontărilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice faţă de terţe persoane fizice şi juridice. Creanţele sunt active circulante ce se regăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor instituţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de prejudicii produse de cele din urmă primelor sau de relaţii de vânzare de produse sau servicii, pentru care instituţia trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Din grupa 41 Clienţi şi conturi asimilate fac parte următoarele conturi:41 CLIENŢI ŞI CONTURI ASIMILATE411 Clienţi4111 Clienţi cu termen sub 1 an4112 Clienţi cu termen peste 1 an4118 Clienţi incerţi sau în litigiu413 Efecte de primit dela clienţi418 Clienţi – facturi de întocmit419 Clienţi – creditori

Evidenţa decontărilor cu clienţii pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile prestate, facturate precum şi a materialelor vândute în condiţiile prevăzute de reglementările în vigoare se realizează cu ajutorul contului 411 „Clienţi”. Contabilitatea analitică a clienţilor se ţine pe fiecare client, grupaţi în clienţi interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub 1 an şi peste 1 an. Contul 411 „Clienţi” este un cont de activ. Soldul debitor al contului reprezintă sumele datorate de clienţi. În debitul contului se înregistrează sumele

41

datorate de clienţi, pentru care s-au întocmit facturi, iar în creditul contului se înregistrează sumele încasate de la aceştia.

Contabilizarea operaţiilor privind livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi, se realizează cu ajutorul contului de activ 418 „Clienţi – facturi de întocmit”. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate pentru care nu s-au întocmit facturi. Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare client. Clienţii se grupează în clienţi interni şi externi. În debitul contului se înregistrează valoarea prestaţiilor pentru care nu s-au întocmit facturi. În creditul contului se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienţi.

Contul 419 „Clienţi – creditori” ţine evidenţa avansurilor încasate de la clienţi; este un cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienţi şi nedecontate. Evidenţa analitică se ţine pe fiecare client – creditor. La rândul lor, clienţii – creditori se grupează în clienţi interni şi clienţi externi. În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienţi, iar în debitul acestui cont se înregistrează decontarea avansurilor primite de clienţi.Contabilitatea efectelor comerciale

În cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite şi efecte de comerţ.

Evidenţa obligaţiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale (bilete la ordin, cambie, trată etc.) se realizează cu ajutorul contului 403 „Efecte de plătit”. Este un cont de pasiv, care înregistrează în credit obligaţia de plată a efectelor, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea efectelor de plătit. Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale. Efectele comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara bilanţului şi se menţionează în notele explicative.

Evidenţa drepturilor de creanţă stabilite pe bază de efecte comerciale (bilete la ordin, cambie, trată etc.) se realizează cu ajutorul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi”, cont cu funcţie contabilă de activ. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit. În debitul contului se înregistrează sumele datorate de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate.Contabilitatea decontărilor cu personalulContabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de salarii.

42

Contabilizarea operaţiilor legate de personal şi asimilate se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 42 Personal şi conturi asimilate.Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii legate de asigurările şi protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii chletuieli curente.1. Contribuţia de asigurări sociale

În sistemul public sunt contribuabili:a) asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale;b) angajatorii;c) Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează

bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj.Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:

persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă;

persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;

persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare profesională sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj (şomeri);

persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de contracte de prestări de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 3 salarii medii brute pe economie.

Salariaţii, ca asiguraţi ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:

a) indemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale şi accidente de muncă;

b) prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă;

c) indemnizaţie pentru maternitate (indemnizaţia de maternitate se suportă integral de bugetul asigurărilor sociale de stat);

d) indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;e) ajutor de deces.

2. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătateAsigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a

sănătăţii populaţiei. Calitatea de asigurat a salariaţilor se dobândeşte din ziua încheierii contractului individual de muncă al salariatului şi se păstrează pe toată durata acestuia. Obligaţia virării contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate revine celui ce angajează persoane salariate. Pe de altă parte, legea prevede că are

43

calitatea de asigurat, dar fără plata contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate, pesoana aflată în una dintre următoarele situaţii, pe durata acesteia:

a) satisface serviciul militar în termen;b) se află în concediu medical, în concediu pentru sarcină şi lăuzie sau în

concediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani;

c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau arest preventiv;d) face parte dintr-o familie care beneficiază de ajutor social.

3. Contribuţiile de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionaleAsigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale face parte din

sistemul de asigurări sociale, este garantată de stat şi cuprinde raporturi specifice prin care se asigură protecţia socială împotriva pierderii, diminuării capacităţii de muncă şi decesului ca urmare a accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.4. Contribuţia la fondul de şomaj

În sistemul asigurărilor pentru şomaj sunt asigurate prin efectul legii:a) persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă

sau pe bază de contrat de muncă temporară, în condiţiile legii, cu excepţia persoanelor care au calitatea de pensionari;

b) funcţionari publici şi alte persoane care desfăţoară activităţi pe baza actului de numire;

c) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;

d) militarii angajaţi pe bază de contract,e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator;f) alte persoane care realizează venituri din activităţi desfăşurate potrivit legii

şi care nu se regăsesc în una dintre situaţiile prezentate mai sus.

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect care se datorează bugetului de stat. În general, instituţiile publice nu sunt persoane impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi. Totuşi instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru următoarele activităţi:

a) telecomunicaţii;b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent

frigorific şi altele de aceeaşi natură;c) transport de bunuri şi de persoane;

44

d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;e) livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare;f) activitatea târgurilor şiexpoziţiilor comerciale;g) depozitarea;h) activităţile organelor de publicitate comercială;i) activităţile agenţiilor de călătorie;j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte

localuri asemănătoare.Sunt scutite de taxa pe valoare adăugată instituţiile publice a căror cifră de

afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei.

Operaţiunile impozabile pot fi:a) operaţiuni taxabile pentru care se aplică cotele de TVA;b) operaţiuni scutite cu drept de deducerec) operaţiuni scutite fără drept de deducere:

1. spitalizarea, îngrijirile medicale2. activitatea de învăţământ3. prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri legate de asistenţa şi/sau

protecţia socială efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având caracter social;

4. prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri legate de protecţia copiilor şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau alte entităţi recunoscute ca având caracter social;

5. prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri legate de acestea, efectuate de instituţiile publice, precum şi operaţiunile care intră în sfera de aplicare a impozitului pe spectacole.

Ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, instituţia publică are obligaţia să emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, către fiecare beneficiar. Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de bunuri, iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la sfârşitul lunii în care prestarea serviciului a fost finalizată.

Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire, factura fiscală trebuie emisă în termen de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără să se depăşească sfârşitul lunii în care a avut loc livrarea.

Contabilitatea operaţiunilor economice generatoare de TVA se relizează cu ajutorul următoarelor conturi:- 4423 TVA de plată – cont care are funcţia contabilă de datorii şi care reflectă datoria agentului economic faţă de bugetul de stat;- 4424 TVA de recuperat – cont care are funcţia contabilă de activ şi care reflectă creanţa agentului economic asupra bugetului de stat;

45

- 4426 TVA deductibilă – cont care are funcţia contabilă de activ şi care reflectă TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale primite de la furnizori;- 4427 TVA colectată – cont care are funcţia contabilă de datorii şi care reflectă TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale emise de către instituţia publică pentru bunurile vândute, serviciile şi lucrările prestate către terţi;- 4428 TVA neexigibilă – cont care poate avea fie funcţie contabilă de activ, fie de datorii, în funcţie de caz; evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor şi vâzărilor de bunuri în baza avizului de însoţire a mărfii şi care devine deductibilă, respectiv colectată la primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al instituţiei publice, impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice fel, impozitul reţinut din pensii potrivit legii.

Evidenţa impozitului pe venituri din salarii datorate bugetului statului se realizează cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu funcţie contabilă de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând impozitul pe venituri din salarii, iar în debit se înegistrează sumele plătite la buget. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului.

Decontări – fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD)

Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse financiare alocate de Uniunea Europeană pentru sprijinirea ţărilor din Europa Centrală şi de Est candidate la aderarea la UE. Începând cu anul 2000, întreaga asistenţă comunitară nerambursabilă destinată pregătirii aderării acestor state este concentrată în trei mari fonduri PHARE, ISPA şi SAPARD.

PHARE (Polone et Hongrie – Aide â la Restructuration Economique) este un program lansat de Comunitatea Europeană în 1990, având ca destinaţia cele două ţări menţionate. Ulterior el s-a extins şi la celelalte state din Europa Centrală şi de Est candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistenţă financiară şi tehnică oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor ţări şi crearea infrastructurii necesare aderării la UE.

ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat în rigoare începând cu anul 2000. El se adresează celor 10 ţări candidate din Europa Centrală şi de Est, printre care şi România. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acţionează la nivelul a patru state din UE, iar obiectivul său îl constituie dezvoltarea infrastrucutii de transporturi şi protecţia mediului în ţările candidate la

46

aderare. Începând cu anul 2000, timp de 7 ani, Romănia va primi anual, în cadrul acestui program, fonduri nerambursabile de 200-260 milioane Euro.

SAPARD este un program operaţional din anul 2000 care are drept scop sprijinirea agriculturii şi dezvoltarea rurală în ţările candidate din Europa Centrală şi de Est. În perioada 2000–2006 România va primi anual 150 milioane euro în cadrul acestui program(fonduri nerambursabile).

Contribuţia financiară a Comunităţii Europene este reprezentată de sumele care se transferă Guvernului României de către Comisia Comunităţilor Europene, cu titlu de asistenţă financiară nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană, potrivit prevederilor:

Memorandului de înţelegere privind înfiinţarea Fondului Naţional pentru PHARE;

Memorandului de înţelegere privind utilizarea Fondului Naţional pentru ISPA;

Acordului multianual de finanţare SAPARD şi prevederile memorandurilor de finanţare şi acordurile anuale de finanţare încheiate între Comisia Comunităţii Europene şi Guvernul României, în baza acordului-cadru şi a Acordului multianual de finanţare SAPARD.

Structurile de implementare sunt agenţii de implementare, precum şi alte entităţi cu atribuţii de gestionare a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene. Gestionarea contribuiţiei financiare a Comunităţii Europene se realizează de către Ministerul Finanţelor Publice prin conturi deschise la Banca Naţională a României, trezoreria statului sau, după caz, la bănci comerciale.

Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice implicate în derularea acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe – sume de primit – şi datorii – sume de plată – în conturile:450 Sume de primit şi de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA4501 Sume de primit de la Comunitatea Europeană – PHARE, SAPARD, ISPA4502 Sume de restituit Comunităţii Europene – PHARE, SAPARD, ISPA451 Sume de primit şi de restituit Fondului Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA4511 Sume de primit de la Fondul Naţional – PHARE, SAPARD, ISPA4512 Sume de restituitFondului naţional – PHARE, SAPARD, ISPA452 Sume datorate Agenţiilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA453 Sume de primit şi de restituit Autorităţilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA4531 Sume de primit de la Autorităţile de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA

47

4532 Sume de restituit Autorităţilor de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA454 Sume de primit şi de restituit beneficiarilor * - PHARE4541 Sume de primit de la beneficiar – PHARE 4542 Sume de restituit beneficiarilor – PHARE 455 Sume de primit şi de restituit bugetului (cofinanţarea, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană - PHARE, SAPARD, ISPA4551 Sume de primit de la buget (cofinanaţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană) - PHARE, SAPARD, ISPA4552 Sume de restiruit bugetului (cofinanţare, indisponibilităţi temporare de fonduri de la Comisia Europeană) - PHARE, SAPARD, ISPA456 Sume de primit de la bugetul de stat pentru cheltuieli neeligibile - PHARE, SAPARD, ISPA457 Sume de recuperat de la Agenţiile de Implementare - PHARE, SAPARD, ISPA458 Sume de primit de la Agenţii/Autorităţi de Implementare (la beneficiarii finali)

Aceste sume sunt recunoscute ca venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice şi juridice. De asemenea, cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la beneficiarii finali ai fondurilor.

- sume de primit 45x = 774- sume încasate 515 = 45x

Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi, a debitorilor şi creditorilor bugetelor.

Această grupă cuprinde următoarele conturi:461 Debitori4611 Debitori sub 1 an4612 Debitori peste 1 an462 Creditori4621 Creditori sub 1 an4622 Creditori peste 1 an463 Creanţe ale bugetului de stat464 Creanţe ale bugetului local465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj4665 Creanţe ale bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate467 Creditori ai bugetelor4671 Creditori ai bugetului de stat 4672 Creditori ai bugetului local4673 Creditori ai bugetului asigurărilor sociale de stat

48

4674 Creditori ai bugetului asigurărilor pentru şomaj4675 Creditori ai bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate468 Împrumuturi acordate potrivit legii4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii469 Dobânzi aferente împrumuturilor acordate

Creanţele faţă de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în conturile de debitori diverşi.

Contul 461 „Debitori diverşi” ţine evidenţa debitorilor proveniţi din pagube materiale create de terţi, a sumelor imputate persoanelor vinovate pentru pagubele aduse instituţiei publice, a creanţelor reactivate şi a altor creanţe din existenţa unor titluri executorii. Contul 461 „Debitori diverşi” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează drepturile instituţiei publice faţă de debitori. În creditul contului se înregistrează sumele încasate sau decontate de aceştia, precum şi cele scăzute în urma insolvabilităţii sau prescrierii, potrivit dispoziţiilor legale. Soldul contului este debitor şi exprimă sumele neîncasate de la debitori.

Relaţiile de decontare cu creditorii diverşi se referă la sumele datorate de instituţia publică unor terţe persoane juridice sau fizice pe baza de titluri executorii, altele decât personalul propriu, furnizorii şi clienţii-creditori etc. Evidenţa acestor obligaţii ale instituţiei se ţine cu ajutorul contului 462 „Creditori diverşi”. În creditul contului se înregistrează obligaţiile instituţiei publice faţă de creditori. În debitul contului se înregistrează sumele plătite acestora. Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate creditorilor.

Creanţele bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi ale Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate se evidenţeiază pe baza declaraţiilor fiscale depuse de către persoanele fizice şi juridice. Evidenţa analitică se ţine pe tipuri de impozite şi pe plătitori, pe structura clasificaţiei bugetare. Conturile utilizate sunt următoarele:

463 Creanţe ale bugetului de stat464 Creanţe ale bugetului local465 Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat466 Creanţe ale bugetelor fondurilor speciale4664 Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj4665 Creanţe ale bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de

sănătate

49

Pe de altă parte,creditorii bugetari (bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor pentru şomaj şi Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate) ţin evidenţa veniturilor bugetare ce urmează a fi restituite contribuabililor, la cerere sau din oficiu, potrivit legii, cu ajutorul contului 467 „Creditori ai bugetelor”. Este un cont de pasiv, în creditul contului se înregistrează sumele de restituit sau de compensat la cererea contribuabililor, iar în debit se înregistrează sumele plătite acestora sau compensate cu alte creanţe ale bugetului respectiv sau cu creanţe ale altor bugete. Soldul creditor reprezintă sumele datorate creditorilor.

Contul 467 „Creditori ai bugetelor” se desfăşoară în conturi sintetice de gradul II astfel:4671 Creditori ai bugetului de stat4672 Creditori ai bugetului local4673 Creditori ai bugetului assigurărilor sociale de stat4674 Creditori ai bugetelor asigurărilor pentru şomaj4675 Creditori ai bugetelor Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătateContul 463 „Creanţe ale bugetului de stat”, cont cu funcţie contabilă de activ, ţine evidenţa creanţelor bugetului de stat. În debitul contului se înregistrează creanţele bugetului de stat reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului de stat. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului de stat existente la un moment dat.

Principalele operaţiuni consemnate în contabilitatea bugetului de stat vizează:1. înregistrarea creanţelor bugetului de stat pe baza titlurilor de creanţă sau altor modalităţi legale pe structura clasificaţiei bugetare, precum şi a majorării creanţelor bugetului de stat cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, potrivit legii sau pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 463 = 73X2. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi: 5311 = 4633. încasarea veniturilor bugetului prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de paltă: 520 = 4634. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 463 = 46715. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 463 = 46716. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4671 = 520 7. scutirea sau reducerea creanţelor bugetului de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului de stat în condiţiile prevăzute de

50

lege, respectiv prescripţia dreptului de a cere executarea silită a creanţelor bugetului de stat: 73X = 463.

Evidenţa creanţelor bugetului local se ţine cu ajutorul contului 464 „Creanţe ale bugetului local”, cont de activ. În debitul contului se înregistrează creanţele bugetului local reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului local. Soldul debitor al contului reprezintă creanţe ale bugetului local existente la un moment dat.

Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:1. înregistrarea creanţelor bugetului local pe baza titlurilor de creanţă, pe structura clasificaţiei bugetare, a majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de întârziere sau pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 464 = 73X2. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 464 581 = 5311 521 = 5813. încasarea veniturilor bugetului local prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată: 521 = 4644. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 464 = 46725. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 464 = 46726. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4672 = 5217. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a unităţilor administrativ teritoriale: 212 = 103 şi 73X = 464Contul 465 „Creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat” ţine evidenţa creanţelor bugetului asigurărilor sociale. Este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează creanţele bugetului asigurărilor sociale de stat reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului asigurărilor sociale de stat existente la un moment dat.

Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:1. înregistarea creanţelor bugetului asigurărilor sociale pe baza titlurilor de creanţă, pe structura clasificaţiei bugetare: 465 = 74X2. înregistrarea majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 465 = 74X

51

3. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 465 581 = 5311 518 = 5814. încasarea veniturilor bugetului local prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată: 525 = 4655. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 465 = 45736. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 465 = 45737. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 465 = 4673 4673 = 5258. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a statului ca urmare a procedurii de executare silită: 212 = 101 74X = 4659.scutirea sau reducerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat, prescripţia dreptului de a cere executarea silită a creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat: 654 = 465

Evidenţa creanţelor bugetului asigurărilor pentru şomaj se realizează cu ajutorul contului 4664 „Creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj” care este un cont de activ, în debitul contului se înregistrează creanţele bugetului asigurărilor pentru şomaj reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice, iar în credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului asigurărilor pentru şomaj. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului asigurărilor pentru şomaj existente la un moment dat.

Principalele operaţiuni consemnate în contabilitate vizează:1. înregistarea creanţelor bugetului asigurărilor pentru şomaj pe baza titlurilor de creanţă, pe structura clasificaţiei bugetare: 4664 = 745.2 ; 746.22. înregistrarea majorării creanţelor cu dobânzile şi penalităţile de întârziere, pe baza actelor de control sau a altor modalităţi legale: 4664 = 745.2 ; 746.2 3. încasarea veniturilor bugetului prin casierie, inclusiv dobânzi şi penalităţi şi depunerea în contul de trezorerie: 5311 = 4664 4. încasarea veniturilor bugetului asigurărilor pentru şomaj prin intermediul băncilor, trezoreriilor şi a altor instituţii autorizate să deruleze operaţiuni de plată: 741 = 466.45. sume de compensat sau de restituit contribuabilului: 466 = 467.46. compensarea cu obligaţii datorate altor bugete: 466.4 = 46747. plata către alte bugete: 467.4 = 574.1

52

8. restituirea, la cererea debitorului, a sumelor plătite în plus faţă de obligaţia fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale, sau care sunt stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau ale altor organe competente potrivit legii: 4664 = 4674 4674 = 574.19. stingerea creanţelor fiscale prin alte modalităţi, cum ar fi trecerea bunurilor imobile în proprietatea publică a statului ca urmare a procedurii de executare silită: 212 = 101 74X = 466.49.scutirea sau reducerea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat prin acordarea înlesnirilor la plată, potrivit legii, anularea creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat, prescripţia dreptului de a cere executarea silită a creanţelor bugetului asigurărilor sociale de stat: 654 = 466.4

Contul 4665 „Creanţe ale bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate” ţine evidenţa creanţelor bugetului naţional unic de asigurări sociale de sănătate. Este un cont de activ în debitul căruia se înregistrează creanţele bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate reprezentând obligaţiile contribuabililor, persoane fizice sau juridice. În credit se înregistrează stingerea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate. Soldul debitor reprezintă creanţe ale bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate existente la un moment dat.

Înregistrarea creanţelor bugetului fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate se face în corespondenţă cu conturile de venituri 7453 „contribuţiile angajatorilor pentru asigurări sociale de sănătate”, 7463 „Contribuţiile asiguraţilor pentru asigurări sociale de sănătate” şi 750 „Venituri din proprietate”.

Încasarea veniturilor bugetului pe structura corespunzătoare a clasificaţiei, respectiv stingerea creanţelor fiscale se realizează prin contul de disponibil 5711 „Disponibil din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate”. Operaţiunile ocazionate se înregistrează în contabilitate similar celorlalte categorii de creanţe ale bugetelor.

Ministerele şi unităţile administrativ – teritoriale acordă pe termen scurt împrumuturi pentru înfiinţarea unor instituţii subordonate, finanţate integral din venituri proprii. De asemnea, instituţiile pentru ocuparea forţei de muncă acordă împrumuturi pentru înfiinţarea şi dezvoltarea de întreprinderi mici şi mijlocii, unităţi cooperatiste, asociaţii familiale, precum şi activităţi independente desăşurate de persoane fizice autorizate.

Împrumuturile pe termen scurt acordate din bugetul de stat, bugetul local, bugetul asigurărilor pentru şomaj, potrivit legii, sunt înregistrate cu ajutorul conturilor: 468 Împrumuturi acordate potrivit legii

53

4681 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul de stat4682 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul local4683 Împrumuturi acordate potrivit legii din bugetul Fodului asigurărilor pentru şomaj4684 Împrumuturi acordate potrivit legii din fondul de tezaur4687 Sume acordate din fondul de rulment potrivit legii469 Donzi aferente împrumuturilor acordate

Contul 468 „Împrumuturi acordate potrivit legii” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează împrumuturile temporare acordate, potrivit legii, iar în credit împrumuturile rambursate. Soldul debitor al contului reprezintă îmrumuturile acordate şi nerambursate. Contabilitatea analitică a împrumuturilor acordate potrivit legii se ţine pe beneficiari ai împrumuturilor.

Evidenţa dobânzilor aferente împrumuturilor acordate se ţine cu ajutorul contului 469 „Dobânzi aferente împrumuturilor acordate”, cont cu funcţie contabilă de activ.

Contabilitatea decontărilor exerciţiilor financiare

În cursul unui exerciţiu financiar pot să apară unele cheltuieli sau venituri care privesc activitatea exerciţiilor viitoare, astfel încât pentru respectarea principiului independenţei exerciţiului, acestea trebuie separate, respectiv delimitate de cheltuielile şi veniturile exerciţiului în curs. Această delimitare se realizează cu ajutorul conturilor de regularizare.

Datoriile şi creanţele din operaţiile de regularizare sunt structurate astfel: cheltuieli înregistrate în avans sau cheltuielile anticipate cuprind acele cheltuieli care se efectuează în cursul exerciţiului cuent, dar care corespund şi deci care afecteazărezultatul perioadelor (de exemplu: chiriile, locaţiile de gestiune achitate anticipat, abonamentele la publicaţii sau pentru alte servicii ulterioare); veniturile înregistrate în avans sau veniturile anticipate sunt acele venituri (chirii, locaţii de gestiune, redevenţe) încasate în cursul exerciţiului curent, dar care corespund rezultatului perioadelor viitoare; datorii şi creanţe din operaţii în curs de clarificare, apar în situaţia în care au loc operaţiuni economice pentru care, la data înregistrării, unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate, fie din cauza unor explicaţii necorespunzătoare din cuprinsul documentelor justificative, fie chiar din cauza lipsei acestor documente.

Conturile de regularizare şi asimilate cuprind:47 CONTURI DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE471 Cheltuieli înregistrate în avans472 Venituri înregistrate în avans

54

473 Decontări din operaţiuni în curs de clarificareÎn situaţia în care operaţiunile care implică cheltuieli, respectiv venituri

înregistrate în avans, sunt operaţiuni supuse TVA, este necesară utilizarea contului 4228 „TVA neexigibilă” pentru a reflecta în debit, respectiv în credit, TVA-ul aferent. Ulterior, o dată cu regularizarea cheltuielilor şi/sau a veniturilor în avans, acest TVA se înregistrează corespunzător, în contul 4226 „TVA deductibilă” sau în contul 4427 „TVA colectata”.

Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” este un cont de activ. În debitul contului se înregistrează cheltuielile efectuate în avans, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare următoare, iar în credit se înregistrează cheltuielile efectuate în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului financiar în curs. Soldul contului reflectă cheltuielile efectuate în avans.

De exemplu, presupunem că Agenţia pentru Utilităţi Publice constată în luna decembrie următoarele cheltuieli efectuate în avans:

chirii în valoare de 500 lei; prime de asigurare plătite din casierie, în valoare totală de 700 lei; alte cheltuieli plătite din contul de disponibil, în valoare totală de 950 lei.

Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” ţine evidenţa veniturilor înregistrate în avans. Este un cont de pasiv. În creditul contului se înregistrează veniturile în avans, aferente perioadelor sau exerciţiilor financiare următoare, iar în debit se înregistrează veniturile în avans aferente perioadei curente sau exerciţiului financiar în curs. Soldul contului reprezintă veniturile înregistrate în avans.

Contul 473 „Decontări în curs de clarificare” ţine evidenţa sumelor în curs de clarificare (amenzi, cheltuieli de judecată, a operaţiunilor efectuate în conturile bancare pentru care nu există documente etc), operaţiuni ce nu pot fi înregistrate pe cheltuieli sau alte conturi în mod direct, fiind necesare cercetări şi lămuriri suplimentare. Este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează sumele în curs de clarificare şi clarificate şi în credit se înregistrează sumele clarificate şi în curs de clarificare. Soldul contului reprezintă sumele în curs de clarificare.

Contabilitatea decontărilor

Pentru finanţarea instituţiilor subordonate, adică a ordonatorilor secundari şi terţiari, în contabilitatea instituţiilor publice se utilizează conturile de decontări.

Între instituţia superioară şi instituţiile subordonate intervin relaţii legate de finanţarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri şi cheltuieli.

Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice se referă la operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.

55

Pentru evidenţa relaţiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de credite, se utilizează conturile din grupa 48 DECONTĂRI, şi anume:481 Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate4811 Decontări privind operaţiuni financiare4812 Decontări privind activele fixe4813 Decontări privind stocurile4819 Alte decontări482 Decontări între instituţii subordonate483 Decontări din operaţii în participaţie

Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate” ţine evidenţa raporturilor de decontare intervenite în cursul execuţiei între instituţii, reprezentând valoarea materialelor transmise şi primite în vederea executării unor acţiuni în cadrul instituţiei precum şi cu sumele transmise de instituţia superioară către instituţiile din subordine pentru efectuarea cheltuielilor din fonduri speciale, fonduri cu destinaţie specială, împrumuturi externe rambursabile şi nerambursabile.

Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate” este un cont bifuncţional. În debitul contului se înregistrează valoarea materialelor şi a sumelor transmise (la instituţia care transmite), iar în credit se înregistrează justificarea utilizării materialelor şi a sumelor transmise (la instituţia care transmite). Soldul poate fi debitor sau creditor. La consolidare soldul contului trebuie să fie zero. Contul 481 „Decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II4811 Decontări privind operaţiuni financiare4812 Decontări privind activele fixe4813 Decontări privind stocurile4819 Alte decontări

Contul 483 „Decontări din operaţii în participaţie” ţine evidenţa decontărilor din operaţii în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţii în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi. Este un cont bifuncţional. În creditul contului se înregistrează:

veniturile realizate din operaţii în participaţie transferate coparticipanţilor, conform contractului de asociere;

cheltuieli primite prin transfer din operaţii în participaţie; sumele primite de la coparticipanţi.

În debitul contului se înregistrează: veniturile primite prin transfer din operaţii în participaţie; cheltuielile transferate din operaţii în participaţie; sumele achitate coparticipanţilor sau virate ca rezultat al operaţiei în

participaţie.

56

Soldul creditor al contului reprezintă: sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (excedent) din operaţii

în participaţie; sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi

înregistrate din operaţii în participaţie.Soldul debitor al contului reprezintă:

sumele ce urmează a fi încasate din operaţii în participaţie ca rezultat favorabil (excedent)

sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

Utilizarea ajustărilor pentru depreciare este o consecinţă a aplicării principiului prudenţei care presupune ca valoarea fiecărui element de activ sau de pasiv să fie determinată avându-se în vedere, pe de-o parte, obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, iar pe de altă parte, deprecierile elementelor de activ şi de pasiv. În domeniul creanţelor, şi acestea sunt supuse deprecierilor de valoare, care pot fi reversibile sau ireversibile.

Deprecierile ireversibile, concretizate în pierderile din creanţe, sunt generate, în principal, de falimentul sau dispariţia clienţilor sau debitorilor. Creanţele incerte sunt scoase din evidenţă, iar instituţia le suportă prin trecerea lor pe cheltuieli.

Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfârşitul exerciţiului, când se compară valoarea contabilă cu valoarea actuală (valoarea realizabilă netă) stabilită la inventar. În cazul în care nivelul valorii contabile este mai mare decât valoarea actuală (valoarea realizabilă netă) atunci activul în speţă creanţa pentru care s-au stabilit aceste valori a suferit o depreciere care va duce la înregistrarea unei pierderi în exerciţiile următoare. Aceasta datorită imposibilităţii recuperării valorii activului respectiv pe seama costurilor exerciţiului curent (în care s-a constatat deprecierea) întrucât deprecierea este generată de activitatea exerciţiului curent pentru a evita suportarea pierderii de către exerciţiile viitoare, se majorează cheltuielile exerciţiului curent cu această pierdere, constituindu-se astfel un provizion pentru depreciere.

În situaţia în care provizionul constituit pentru o creanţă devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acel provizion este reluat la venituri.

57

Ajustările pentru deprecierea creanţelor se constituie pentru clienţi incerţi, dubioşi, rău platnici sau aflaţi în litigiu, pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi şi pentru deprecierea creanţelor bugetare, potrivit dispoziţiilor legale.

Grupa 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor” cuprinde următoarele conturi:491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor - clienţi4911 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi sub 1 an4912 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi peste 1 an496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori4961 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori sub 1 an4962 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori peste 1 an497 Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare

Aceste conturi au funcţie contabilă de pasiv. Creditul lor reflectă ajustările constituite pe seama cheltuielilor operaţionale şi financiare privind deprecierea creanţelor. Debitul acestor conturi reflectă valoarea ajustărilor diminuate sau anulate prin trecerea la venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor. Soldul conturilor de ajustări pentru depreciere sunt creditoare şi evidenţiază ajustările constituite.

Contul 497 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor bugetare” ţine evidenţa ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor bugetare potrivit dispoziţiilor legale; este un cont cu funcţie contabilă de pasiv.

În principiu, în creditul contului se înregistrează valoarea ajustărilor constituite pentru creanţe ale bugetelor, iar în debit, diminuarea sau anularea ajustărilor constituite pentru deprecierea creanţelor bugetare. Soldul creditor al contului reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor bugetare.

58