contabiliitate financiara suport curs - ubb

Contabilitate financiară – Suport de curs

Universitatea Babeş-Bolyai Cluj-Napoca Centrul de Formare Continuă şi Învăţământ

la Distanţă

Facultatea de Business

SUPORT DE CURS

CONTABILITATE

FINANCIARĂ

ANUL II, semestrul 1

Cluj-Napoca 2011

Contabilitate financiară

2

Contabilitate financiară 1. Informaţii generale

Date de identificare a cursului

Date de contact – titular curs Date de identificare curs şi contact tutori

Nume: prof. univ. dr. Dumbravă Partenie Birou: Facultatea de Business, Str.Horea nr.7 Telefon: 0264-599170 Fax: 0264 – 590110 E-mail: dumbravă@tbs.ubbcluj.ro Consultaţii: luni 15-16, miercuri 15-16

Denumire curs: CONTABILITATE FINANCIARĂ Cod: IAA2118 An II Semestrul: 1 Tip curs: obligatoriu Pagina web: www.tbs.ubbcluj.ro Tutori: prof. univ. dr. Dumbravă Partenie, dumbravă@tbs.ubbcluj.ro

Condiţionări şi cunoştinţe prerechizite: Prin intermediul cursului intitulat CONTABILITATE FINANCIARĂ ne propunem să dezvoltăm abilităţile, practice şi de raţionament, ale studenţilor în sfera contabilităţii financiare, specifice sistemului românesc. Având în vedere structura, conţinutul şi abordările didactice aferente acestei discipline, recomandăm participarea oricărui student, indiferent de cunostintele dobandite anterior. Descrierea disciplinei:

Obiectivele cursului: • însuşirea şi stăpanirea cunoştinţelor privind implementarea contabilităţii

financiare organizate si conduse în cadrul entităţilor economice; • dezvoltarea abilităţilor de intelegere a problematicii contabilitatii financiare

ce constituie obiect al acesteia (elemente patrimoniale, cheltuieli, venituri si elemente extrapatrimoniale);

• formarea şi dezvoltarea capacităţii studenţilor de a organiza şi implementa contabilitatea financiară a elementelor de capital, imobilizări, stocuri, trezorerie, cheltuieli, venituri şi elemente extrapatrimoniale;

• însuşirea şi implementarea cunoştinţelor teoretico-metodologice în vederea sistematizării informaţiilor contabile în situaţiile financiare (Bilant, Cont de profit şi pierdere, Situaţia modificării capitalurilor proprii; Situaţia fluxurilor de trezorerie şi a Notelor explicative);

• atragerea studenţilor în implicarea activităţii de cercetare ştiinţifică în domeniul financiar contabil.

Conţinutul cursului:

Conţinutul disciplinei constă în delimitarea următoarelor module definitorii ale contabilităţii financiare:


3

- un modul teoretic conceptual cu privire la obiectul, metoda, organizarea şi conducerea contabilităţii financiare:

MODULUL I – CADRUL TEORETIC NORMATIV AL CONTABILITĂTII FINANCIARE IN ROMANIA

- un modul complex de informare teoretico-profesională a studenţilor

referitoare la capital, subvenţii, provizioane, împrumuturi, imobilizări necorporale, corporale şi financiare, stocuri şi producţie în curs de execuţie;

MODULUL II – CONTABILITATEA CAPITALURILOR, IMOBILIZARILOR ŞI STOCURILOR ŞI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE

UNITATEA 1 Contabilitatea capitalurilor proprii UNITATEA 2 Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii şi a provizioanelor UNITATEA 3 Contabilitatea capitalurilor împrumutate UNITATEA 4 Contabilitatea imobilizărilor necorporale UNITATEA 5 Contabilitatea imobilizărilor corporale UNITATEA 6 Contabilitatea imobilizărilor financiare UNITATEA 7 Contabilitatea stocurilor provenite din cumpărări UNITATEA 8 Contabilitatea stocurilor provenite din producţie proprie - un modul teoretico-practic privind decontările cu terţii referitoare la

decontări comerciale, drepturi salariale şi adiacentele lor, precum şi contabilitatea altor creanţe şi datorii reflectate în contabilitatea entităţilor economice;

MODULUL III - CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII UNITATEA 9 Contabilitatea decontărilor comerciale UNITATEA 10 Contabilitatea decontărilor salariale, sociale şi fiscale UNITATEA 11 Contabilitatea altor creanţe şi datorii faţă de terţi - un modul teoretico-practic referitor la elemetele de trezorerie, la cheltuieli

şi venituri, precum şi a elementelor extrapatrimoniale ce se inscriu în obiectul contabilităţii financiare;

MODULUL IV – CONTABILITATEA TREZORERIEI, CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR ŞI A ELEMENTELOR EXTRAPATRIMONIALE UNITATEA 12 Contabilitatea trezoreriei UNITATEA 13 Contabilitatea cheltuielilor şi a veniturilor UNITATEA 14 Contabilitatea elementelor extrapatrimoniale Competenţe dobândite prin absolvirea disciplinei:

După parcurgerea şi însuşirea conceptelor teoretico-metodologice proprii aceastei discipline studenţii vor dobândi următoarele competenţe:

• familiarizarea studenţilor cu modul de organizare şi conducere a contabilităţii în orice entitate economică din economia romanească;

• cunoaşterea modalitţilor practice de formare şi modificare a capitalurilor entităţilor din economie;

• cunoaşterea şi stăpanirea problematicii imobilizărilor necorporale, corporale şi financiare specifice unei entităţi din economie;


4

• cunoaşterea şi implementarea problematicii stocurilor achiziţionate de la terţi şi a celor obţinute din producţie proprie;

• cunoaşterea şi însuşirea problematicii producţiei în curs de execuţie într-o entitate economică;

• cunoaşterea şi înţelegerea rolului şi importanţei trezoreriei în desfăşurarea normală a activităţii unei entităţi;

• cunoaştrea şi implementarea problemelor generate de cheltuieli, venituri şi rezultate pentru cunoaşterea profitabilităţii unei entităţi;

• înţelegerea şi stăpanirea aspectelor privind elementele extrapatrimoniale ca obiect al contabilităţii financiare.

Datorită dinamicii informaţionale din domeniul legislativ şi contabil, în fiecare an sursele de informare se vor modifica în conformitate cu ultimele noutăţi în domeniu şi vor fi comunicate în timp util pe platforma https://portal.portalid.ubbcluj.ro. De asemenea, sursele de informate vor fi disponibile şi pe CD-ul care va conţine materialele aferente acestui curs. O detaliere a temelor se găseşte în calendarul cursului. Formatul şi tipul activităţilor implicate Disciplina CONTABILITATE FINANCIARĂ are la bază trei abordări discincte privind procesul de predare-învăţare-asimilare a cunoştinţelor de către studenţii participanţi. Prima dintre aceste abordări este cea aferentă procesului de transmitere, comunicare a informaţiilor de specialitate, pe axa cadru didactic – student, şi are în vedere realizarea unor expuneri sub formă de prelegeri, teoretice, dar mai ales aplicativ-exemplificative, pe o tematică specifică, clar delimitată de către titularul de curs. Cea de-a doua abordare are la bază participarea activă şi directă a studenţilor la expunerea şi soluţionarea studiilor de caz selectate în prealabil de către titularul de curs, sau ridicate de către studenţi pentru soluţionare, conform tematicii anunţate pentru fiecare curs în parte. Ultima abordare aferentă procesului de predare-învăţare-asimilare a cunoştinţelor are în vedere implicarea participativă şi directă a studenţilor în realitarea unor proiecte de cercetare ştiinţifică, pornind de la o serie de tematici anunţate de către titularul de curs, la începutul procesului didactic, aferent acestei discipline. Materiale bibliografice Bibliografie obligatorie

1. Dumbravă P. Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002.

2 Dumbravă P. Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2005.

3. Matiş D., Pop A. şi colab.

Contabilitate financiară, Editura Casa Cărţii de Stiinţă, Cluj – Napoca, 2010,

4. Pop A. Contabilitatea financiară românească armonizată cu Directivele Contabile Europene şi Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002

5. Pântea I. P., Pop A, coordonatori

Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2004


5

6. *** Standarde Internaţionale de raportare financiară, IASB, 2006, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007.

7. *** OMFP NR. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr. 766/10.11.2009 cu modificările şi completările ulterioare.

8. *** OMFP NR.2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în MO. Nr. 704/20.10.2009.

9. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în M.O. nr. 454/18.06.2008 cu modificările şi completările ulterioare.

10. *** HG. nr. 2139/2004 Catalogul privind clasificarea şi durata normală de funcţionare a mijloacelor fixe, MO. Nr.46/13.01.2005, cu modificările şi completările ulterioare

11. *** OUG 6/2011 pentru stimularea infiintarii si dezvoltarii microintreprinderilor de catre intreprinzatorii tineri publicată în M.O. nr.103/09.02.2011.

12. *** OUG nr. 44/2008 privind desfasurarea activitatilor economice de catre persoanele fizice autorizate, intreprinderile individuale si intreprinderile familiale, a fost publicata in M.O. nr. 328/25.04.2008.

Bibliografie opţională 1. Dumbravă P.,

Bătrancea L. Management contabil, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2008.

2. Feleagă N., Malciu L. Contabilitate financiară- o abordare europeană şi internaşională, Edit. Economică, Bucureşti, Ediţia a II-a, 2007.

3. Ristea M. Contabilitatea financiară, Editura Universitară, Bucureşti, 2004

4. Barry J. Epstein, Abbas A. Mirza

IFRS, interpretarea şi aplicarea Standardelor internaţionale de contabilitate şi raportare financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005.

5. *** Standarde Internaţionale de contabilitate, Ed. CECCAR, 2006.

Sursele bibliografice au fost stabilite astfel încât să atingă obiectivele cursului, iar aceste surse indicate pot fi găsite fie la Biblioteca Centrală Universitară, fie la Biblioteca Facultăţii de Business, fie la Biblioteca Facultăţii de Ştiinţe Economice şi Gestiunea Afacerilor .


6

Materialele şi instrumentele necesare pentru curs Pe lângă materialele puse la dispoziţie în formă tipărită şi/sau pe CD, studenţii vor lucra cu informaţiile disponibile (în mod gratuit) pe Internet, precum şi cu studiile de caz procurate individual de fiecare student. În vederea atingerii unui nivel optim de prezentare a cursului, este necesară utilizarea unui computer şi a altor instrumente de transmitere a cunoştinţelor. Metodele utilizate în cadrul predării cursului:

• Expunerea teoretică prin mijloace audio-vizuale; • Explicarea abordărilor conceptuale specifice contabilităţii financiare; • Prezentarea de aplicaţii practice pentru fiecare caz; • Răspunsuri directe la întrebările studenţilor, pe teme anterior comunicate

acestora; • Atragerea şi încurajarea participării active a studenţilor la curs, asigurând

caracterul interactiv al prelegerilor. Metode utilizate în cadrul lucrărilor practice

• Prezentarea aspectelor practice din domeniul contabilităţii financiare; • Prezentarea aspectelor practice privind problemele ridicate de fiecare

categorie de elemente patrimoniale reflectate în contabilitatea financiară; • Reflectarea în cadrul contabilităţii financiare a principalelor operaţiuni

privind formarea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor; • Prezentarea cazurilor practice de folosire a elementelor extrapatrimoniale

în contabilitatea financiară a entităţilor economice.

Calendarul cursului Pe măsura parcurgerii şi însuşirii conceptelor, categoriilor, terminologiei reclamate de conţinutul cursului de contabilitate financiară, se vor realiza cele 4 întâlniri programate (faţă în faţă) cu studenţii. Pentru ca aceste întâlniri să devină cu adevărat interactive şi pentru a se putea localiza pe aspectele importante, obligaţia studenţilor este de a citi suportul de curs şi bibliografia indicată şi de a participa activ la activităţile desfăşurate în cadrul întâlnirilor. Ulterior fiecărei întâlniri, studenţilor li se recomandă studierea şi rezolvarea a noi cazuri practice pe tematica cursului de contabilitate financiară. Politica de evaluare şi notare Modalitatea de notare a studenţilor pentru disciplina Contabilitate financiară are în vederea următoarele aspecte: • Examen scris în sesiunea de examene – 60% din nota finală, • Activităţi aplicative recomandate şi participarea activă pe parcursul

întâlnirilor – 40% din nota finală; Studenţii participanţi la această disciplină trebuie să aibă în vedere faptul că syllabusul de faţă reprezintă un suport minimal, a cărui simplă parcurgere nu este suficientă pentru promovarea examenului la disciplina Contabilitate financiară. În vederea promovării examenului cu rezultate cel puţin satisfăcătoare, studenţii vor trebui să parcurgă bibliografia indicată în cadrul acestui syllabus şi să posede abilităţile practice, legate de obiectul disciplinei.


7

Pentru fiecare formă de examinare se vor anunţa criteriile şi baremul detaliat de notare. O serie de exemple – care să ajute studenţii în realizarea temelor şi proiectelor – vor fi prezentare în cadrul cursului. Termenele limită şi modul de examinare/prezentare sunt prezentate în calendarul detaliat al disciplinei. Depăşirea termenului limită anunţat conduce la neluarea în considerare a lucrării respective. Prin temele de control şi proiectele pe care trebuie să le întocmească, studenţii vor dobândi competenţele necesare de a aplica cunoştinţele dobândite la nivel practic. Rezultatele obţinute la această disciplină se vor comunica pe parcurs, prin anunţarea notelor parţiale şi la final prin anunţarea notei finale. Această comunicare se poate realiza atât faţă în faţă, cât şi prin afişarea notelor (pe baza numărului matricol) pe platforma aflată la dispoziţia studenţilor la această formă de învăţământ. Fiecare student poate solicita un feedback suplimentar prin contactarea titularului de curs şi/ sau a tutorilor prin intermediul adresei de e-mail. Elemente de deontologie academică Plagiatul este o problemă serioasă şi este pedepsită cu asprime. Orice student care este prins că plagiază se poate aştepta să îi fie anulată munca şi să se întreprindă măsuri disciplinare din partea organismelor de conducere ale facultăţii. Pentru clarificarea noţiunii de plagiat, propunem următoarele exemple: realizarea proiectului de cercetare de către o altă persoană; copierea parţială sau totală a unui proiect de cercetare; copierea unui proiect de cercetare de pe internet şi răspândirea acestuia şi în rândul altor studenţi; conspectarea unor surse bibliografice fără citirea prealabilă a acestora. Studenţii pot să utilizeze surse bibliografice aferente tematicii abordate, cu condiţia ca respectivele surse să fie identificate şi prezentate în cadrul proiectului de cercetare. Un proiect care se constituie în mare parte din compilarea unor idei ale unor autori, neavând o contribuţie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ inferior. Se vor avea în vedere următoarele detalii de natură organizatorică:

1. prezenţa la întalnirile programate este obligatorie; 2. eseurile şi proiectele vor avea un caracter de originalitate; 3. plagiatul la oricare dintre etapele/cerinţele ce compun nota finală se

sancţionează prin pierderea punctajului aferent; 4. rezultatele finale vor fi puse la dispoziţia studenţilor şi prin mijloace

online; 5. contestaţiile se vor depune în maxim 24 de ore de la afişarea rezultatelor

şi se vor soluţiona în maximum 24 de ore de la depunerea acestora. Studenţii cu dizabilităţi Titularul cursului este disponibil, în limita posibilităţilor, la adaptarea conţinutului şi metodelor de transmitere a informaţiilor disciplinei în funcţie de tipul de dizabilităţi întâlnite în rândul cursanţilor. Se vor lua toate măsurile necesare în vederea facilitării accesului egal al tuturor cursanţilor la informaţie şi la activităţile didactice. Strategii de studiu recomandate


8

Pentru a obţine performanţa maximă, studenţii trebuie să ţină cont de următoarele recomandări în ceea ce priveşte studiul individual, precum şi activităţile în echipă realizate în cadrul cursului: • Este recomandat ca studiul acestor probleme să se facă în ordinea

numerotării unităţilor de curs; • Este recomandat ca studiul să se bazeze pe o bibliografie minimală, indicată

în sillabys şi pe alte surse bibliografice indicate de tutori şi/sau titularii de curs;

• Se recomandă participarea activă la discuţii şi analize împreună cu titularii de curs şi/sau tutorii, pe marginea temelor indicate spre studiu;

• Se recomandă formularea de întrebări şi dezvoltarea de problematici cu scop de fundamentare a tematicilor abordate, din partea studenţilor, pe tot parcursul semestrului.


9

CUPRINS

MODUL 1 CADRUL TEORETIC-NORMATIV AL CONTABILITĂŢII FINANCIARE ÎN ROMÂNIA ....................................................................................................

9

Scop si obiective…………………………………………………………………......................... 9 Concepte de bază ……………………………………………………………….......................... 9 Verificarea cunostintelor........................................................................................................ 18 Teme de control…………………………………………………………………………................ 18 Bibliografie............................................................................................................................. 18 MODUL 2 CONTABILITATEA CAPITALURILOR, IMOBILIZĂRILOR SI STOCURILOR SI

PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE……………………………………….............. 20

Scop si obiective…………………………………………………………………......................... 20 Concepte de bază ………………………………………………………………......................... 20 UNITATEA 1 Contabilitatea capitalurilor proprii..................................................................……….............. 22 Verificarea cunostintelor........................................................................................................ 34 UNITATEA 2 Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii şi a provizioanelor ............................................. 35 Verificarea cunostintelor....................................................................................................... 39 UNITATEA 3 Contabilitatea capitalurilor împrumutate ……………………………………………….............. 40 Verificarea cunostintelor....................................................................................................... 46 UNITATEA 4 Contabilitatea imobilizărilor necorporale ……….……………………………………................. 47 Verificarea cunostintelor……….……………………………………......................................... 51 UNITATEA 5 Contabilitatea imobilizărilor corporale ………………………………………………….............. 53 Verificarea cunostintelor……….……………………………………......................................... 61 UNITATEA 6 Contabilitatea imobilizărilor financiare..………………………………………………................ 62 Verificarea cunostintelor……….……………………………………......................................... 65 UNITATEA 7 Contabilitatea stocurilor provenite din cumpărări ……………………………………............... 66 Verificarea cunostintelor……….……………………………………........................................ 74 UNITATEA 8 Contabilitatea stocurilor provenite din producţie proprie ……………………………............... 75 Verificarea cunostintelor……….……………………………………......................................... 78 Teme de control…………………………………………………………………………................ 79 Bibliografie 79 MODUL 3 CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII ……………………………............ 80

Scop si obiective…………………………………………………………………....................... 80 Concepte de bază ……………………………………………………………….......................... 80 UNITATEA 9 Contabilitatea decontărilor comerciale ................................................................................. 81 Verificarea cunostintelor……….……………………………………....................................... 86 UNITATEA 10 Contabilitatea decontărilor salariale, sociale şi fiscale ........................................................ 87 Verificarea cunostintelor……….……………………………………......................................... 101 UNITATEA 11 Contabilitatea altor creanţe şi datorii faţă de terţi .........……………………………................ 102 Verificarea cunostintelor........................................................................................................ 105 Teme de control ………………………………………………………………............................. 105 Bibliografie ………………………………………………………………………………................ 106 MODUL 4 CONTABILITATEA TREZORERIEI, CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR SI A

ELEMENTELOR EXTRAPATRIMONIALE………………………………………............ 107

Scop si obiective………………………………………………………………….......................... 107 Concepte de bază ……………………………………………………………….......................... 107 UNITATEA 12 Contabilitatea trezoreriei………………………………………………………………................ 108 Verificarea cunostintelor....................................................................................................... 116 UNITATEA 13 Contabilitatea cheltuielilor si a veniturilor……………………………..………………............... 118 Verificarea cunostintelor........................................................................................................ 125 UNITATEA 14 Contabilitatea elementelor extrapatrimoniale………………………..………………................ 126 Verificarea cunostintelor........................................................................................................ 136 Teme de control…………………………………………………………………………................ 136 Bibliografie............................................................................................................................. 136


10

MODULUL 1*

CADRUL GENERAL AL CONTABILITĂŢII FINANCIARE ÎN ROMÂNIA

SCOP OBIECTIVE a) Definirea contabilităţii financiare şi

delimitarea obiectului său de studiu; b)Necesitatea şi semnificaţiile convergenţei contabilităţii financiare româneşti cu directive contabile europene şi cu normele internaţionale în contextul globalizării economiei mondiale care asigură prin raportările financiare anuale a unor informaţii relevante, semnificative, comparabile în timp şi spaţiu; c) Sfera de cuprindere şi etapele reformei contabile româneşti; d) prezentarea formelor de înregistrare contabilă şi a modalităţilor de organizare şi conducere a contabilităţii financiare în România.

CONCEPTE DE BAZĂ Contabilitate financiară, Contabilitate de angajamente, convergenţa contabilităţii financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de înregistrare contabilă, Raportări financiare anuale

1.1. Obiectul şi metoda contabilităţii

Contabilitatea în calitate de disciplină socială, ştiinţifică este considerată cea mai frumoasă creaţie a minţii omeneşti, care asigură ordine şi disciplină in orice entitate economica.

Contabilitatea poate oferi informaţii precise pe care să se sprijine deciziile managerului. El trebuie să dispună de acest „tablou de bord” care este contabilitatea modernă.

Informaţiile oferite de contabilitatea financiară sunt considerate informaţii publice, fiind prezentate sintetic in fig.nr. 1.

* Modul 1 ... Modul 4: preluare parţială şi prelucrare după Contabilitate Financiară – Suport tutorial de curs, F.S.E.G.A., U.B.B. Cluj-Napoca, 2007.


11

Fig.1 – Fluxul informaţional în cadrul unei entităţi Şi în România, sfera şi funcţiile contabilităţii comportă modificări

semnificative impuse, pe de o parte de necesităţile sporite de informaţii la nivelul entităţilor economice, iar pe de altă parte de evoluţia procedeelor tehnicii de înregistrare şi de prelucrare a informaţiei.

Dezvoltarea contabilităţii a fost şi este continuu impulsionată de cerinţele mereu crescânde ale activităţii economice care impun perfecţionarea permanentă a acesteia.

România se află astăzi în plin proces de aliniere a sistemului său contabil cu directivele contabile europene, iar prin intermediul acestora cu normele internaţionale (IAS/IFRS).

Convergenţa în contabilitate este considerată un proces ireversibil, impus de nevoia de comparabilitate a raportărilor financiare, ca urmarea mondernizării economiilor, cu predilecţie a pieţelor financiare.

Convergenţă în contabilitate se va concretiza în promovarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.

În calitate de disciplină ştiinţifică contabilitatea are un obiect şi o metodă proprie de studiu.

Obiectul contabilităţii entităţii îl formează patrimoniul acesteia, rezultatele financiare şi elementele extrapatrimoniale.

a) Patrimoniul-obiect al contabilităţii

Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor şi obligaţiilor în expresie bănească aparţinând unei persoane fizice sau juridice.

Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentând totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale şi necorporale, contabilizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele


12

trebuie să aparţină subiectului de drept care este entitatea sau operatorul economic.

Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilităţii numai în cazul în care el este investit, adică utilizat în activitatea economică în vederea obţinerii de bunuri şi servicii destinate vânzării, cumpărării, ori în activităţi administrative şi social – culturale prin care se satisfac necesităţi reale ale entităţii, comportând numeroase interpretări şi anume:

Concepţia economico – juridică a patrimoniului îl dedublează în patrimoniu economic şi respectiv patrimoniu juridic. Forma de prezentare a patrimoniului în contabilitate, este aceea a unei balanţe cu două părţi egale. În mod convenţional, parte din stânga egalităţii poate fi denumită patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalităţii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este:

Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic Conţinutul juridic are ca fundament conţinutul economic, iar conţinutul

economic este suportul material concret al conţinutului juridic ca provenienţă sau sursă de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate în stânga egalităţii.

● Patrimoniul economic este format, din bunuri economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, evaluabile în bani.

● Patrimoniul juridic este format din drepturile şi obligaţiile cu valoare economică care reprezintă cauza, provenienţa juridică a elementelor patrimoniale concrete şi formează substanţa juridică a patrimoniului.

Reluând forma de reprezentare a patrimoniului, în contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor două părţi prin ecuaţia:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

În contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active

patrimoniale, iar drepturile şi obligaţiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o altă ecuaţie a patrimoniului:

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale

b) Rezultatele financiare – obiect al contabilităţii

Patrimoniul aflat în administrarea entităţilor economice comportă mişcări şi transformări complexe în timpul derulării obiectului lor de activitate.

Aceste modificări ale elementelor patrimoniale generează obţinerea unor rezultate financiare.

Rezultatul poate fi o mărime valorică pozitivă, denumită profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, sau o mărime valorică negativă, denumită pierdere, în situaţia inversă.

Deci, alături de patrimoniu considerat obiect al contabilităţii, şi efectul mişcării, respectiv al transformării lui prin operaţiuni care generează fie cheltuieli, fie venituri, care intră în obiectul de studiu al acesteia.

Cheltuielile reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii legale sau contractuale. De asemenea, în cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizările şi


13

provizioanele pentru riscuri şi chletuieli constituite, valoarea contabilă a activelor cedate, distruse sau dispărute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare.

Veniturile entităţilor economice sunt sumele sau valorile încasate sau de încasat din: livrările de bunuri, executarea de lucrări, prestările de servicii şi din avantajele pe care entitatea a consimţit să le primească; executarea unor obligaţii legale sau contractuale din partea terţilor, din producţia stocată, producţia imobilizată, diminuarea sau anularea provizioanelor, vânzarea activelor cedate şi din alte operaţiuni extraordinare.

Atât cheltuielile cât şi veniturile înregistrate în, contabilitate, se colectează prin rezultatul exerciţiului. Ca atare, rezultatul exerciţiului, respectiv profitul sau pierderea, se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile exerciţiului, indiferent de data încasării sau plăţii lor.

Rezultatul exerciţiului poate face obiectul mai multor ecuaţii de echilibru şi anume:

pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate: Rezultat = Venituri – Cheltuieli

sau Venituri = Cheltuieli ± Rezultat

pentru determinarea lui pe baza datelor din bilanţ conform căruia rezultatul se stabileşte:

Rezultat = Capitaluri proprii la - Capitaluri proprii la

finele exerciţiului finele exerciţiului

„N” „N-1”

c) Elementele extrapatrimoniale – obiect al contabilităţii .

O entitate se pot afla în situaţia în care unele drepturi şi obligaţii, precum şi unele bunuri să nu poată fi integrate în activul şi pasivul entităţii economice, fiind considerate elemente extrapatrimoniale. În această categorie se cuprind:

angajamente (giruri, cauţiuni, garanţii) acordate sau primite în relaţiile cu terţii;

imobilizările corporale fixe luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, în păstrare

sau custodie; debitori scoşi din activ, urmăriţi în continuare; redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate; stocuri de natura obiectelor de inventar; efecte scontate neajunse la scadenţă; alte valori extrapatrimoniale.

Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizează cu ajutorul conturilor în afara bilanţului, denumite şi conturi de ordine şi evidenţă. Metoda contabilităţii conturează modul de studiu a obiectului acestei discipline ştiinţifice, precum şi mijloacele utilizate pentru realizarea sarcinilor sale. Dată fiind complexitatea obiectului de studiu, metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de principii şi procedee de lucru.


14

Principalele procedee specifice metodei contabilităţii sunt: • Dubla reprezentare; • Dubla înregistrare; • Înregistrarea cronologică şi sistematică; • Înregistarea sintetică şi analitică; • Generalizarea şi sintetizarea informaţiilor în raportările

financiare anuale. Obiectivul fundamental al contabilităţii îl costituie furnizarea de informaţii care să ofere o imagine fidelă a situaţiei patrimoniului şi rezultatelor obţinute. Realizarea imaginii fidele de către contabilitate necesită ca informaţiile furnizate de către aceasta să îndeplinească următoarele condiţii:

- datele contabile să fie înregistrate în timp util pentru a putea fi prelucrate şi utilizate;

- informaţiile contabile să fie corecte şi complete; - contabilizarea faptelor să fie în acord cu baza lor juridică şi legală; - informaţiile de sinteză să servească utilizatorilor pentru luarea deciziilor

economice; - informaţiile să rezulte din aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi

procedurilor contabile. Pentru asigurarea încrederii în imaginea fidelă furnizată de către contabilitate trebuie ca la organizarea şi conducerea contabilităţii entităţilor să se ţină seama de mai multe principii şi anume:

• Continuitatea activităţii; • Permanenţa metodelor; • Prudenţa; • Independenţa exerciţiului; • Evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv; • Intangibilitatea bilanţului de deschidere; • Necompensarea; • Prevalenţa economicului asupra juridicului; • Importanţa relativă (pragul de semnificaţei).

1.2. Organizarea şi conducerea contabilităţii financioare în România

Contabilitatea financiară – oferă informaţii publice având ca obiect

înregistrarea operaţiunilor economice ce afectează poziţia financiară a entităţii şi care este destinată, în principal, determinării rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferenţieri de substanţă în organizarea şi conducerea acesteia de la o unitate la alta, şi prin urmare, are caracter unitar şi obligatoriu la nivelul economiei naţionale.

Contabilitatea financiară prezintă următoarele caracteristici:

1. Se realizează după o schemă unitară, normalizată; 2. Furnizează, în principal, informaţii despre patrimoniu organismelor

şi persoanelor externe entităţii; 3. Prezintă patrimoniul (poziţia financiară) entităţii într-o versiune

globală, fără a oferi informaţii de detaliu; 4. Rezultatul financiar prezentat prin situaţiile financiare anuale are în

vedere, în mod curent, un ciclu de un an, numit şi exerciţiu financiar şi care în România coincide cu anul calendaristic.


15

După cel de al doilea război mondial sistemul contabil românesc a fost

pus în slujba statului totalitar comunist. Evoluţiei contabilităţii româneşti de după anul 1990 se poate etapiza

astfel: 1) Perioada 1991-1993, caracterizată prin controverse pe plan doctrinar dintre adepţii unei reforme contabile în România. Au fost emise noi planuri de conturi prin care din planul de conturi vechi au fost eliminate unele conturi, s-au introdus altele, s-a modificat simbolul şi elementele câtorva conturi, deci o cosmetizare formală. 2) Perioada 1994-1999, în care s-a implementat un sistem contabil dualist inspirat din sistemul latino-european, pentru care s-a asigurat o consultanţă de specialitate din partea unor ţări, şi îndeosebi din partea Franţei. 3) În anul 1999 a început o nouă etapă a evoluţiei contabilităţii româneşti marcată de armonizarea contabilităţii naţionale cu Directivele Economice Europene de profil şi Standardele Internaţionale de Contabilitate. A fost emis OMF nr. 403/1999 care ulterior a fost înlocuit cu OMFP nr. 94/2001, abrogat ulterior. 4) În anul 2002 s-a emis OMFP nr. 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate armonizate cu Directivele europene, care de asemenea, a fost abrogat. Aceste reglementări erau prevăzute pentru entităţile care nu se încadrau într-un prag de semnificaţie prevăzut pentru două din următoarele trei criterii: cifra de afaceri, totalul activelor şi numărul mediu de salariaţi. 5) În anul 2005 s-a emis OMFP 1752/2005 pentru reglementări contabile conforme cu directivele europene, ordin care a abogat OMFP 94/2001 respectiv OMFP 306/2002.

Potrivit acestui ordin toate entităţile economice folosesc, începând cu 1 ianuarie 2006, asemenea reglementări contabile de conformitate cu Directivele Comunităţii Economice Europene, dar ele sunt împărţite în două categorii:

• entităţi mari şi foarte mari; • entităţi mijlocii şi mici.

Criteriul de departajare al acestor entităţi este următorul prag de semnificaţie:

- total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri: 7.300.000 euro; - număr mediu de salariaţi pe parcrsul exerciţiului

financiar: 50. Entităţile care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre aceste

criterii de mărime: conduc contabilitatea conform cu directivele europene; întocmesc un set de situaţii financiare de bază, format din

5 componente, considerat „set complet”: bilanţ; cont de profit şi pierderi; situaţia modificărilor capitalului propriu; situaţia fluxurilor de trezorerie şi note explicative la situaţiile financiare anuale;

sunt auditate de auditori financiari autorizaţi.


16

Entităţile care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime prezentate mai sus:

conduc aceeaşi contabilitate conformă cu directivele europene;

întocmesc situaţiile financiare anuale simplificate, compuse din: bilanţ; cont de profit şi pierderi; note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate;

sunt certificate potrivit legii, de cenzori aleşi de adunarea generală sau de auditor financiar;

6) Începând cu data de 01.01.2008 s-a abrogat OMFP nr. 1752/2005, aplicându-se OMEF nr. 2374/2007 privind modificarea şi completarea OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene ( M.O.f. , nr.26 bis din data 14.01.2008). În cuprinsul OMFP 2374/2007 sunt prezentate conţinutul economic şi funcţia contabilă a fiecărui cont nominalizat în lista de conturi. Indiferent de etapele desprinse în evoluţia contabilităţii din România, în prezent, conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, organizarea acesteia trebuie asigurată de:

1) Socităţile comerciale, societăţile/companiile, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvolatre, socităţiile cooperatistte şi celelalte persoane juridice au obligaţia sî organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv, contabilitate financiară, potrivit legii şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul activităţii.

2) Instituţiile publice, asociaţiile şi celelate persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri au, de asemenea, obiligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv contabiliate financiară şi după caz contabilitate de gestiune.

3) Subunităţile fără personalitate juridică cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor menţionate la punctul 1 şi 2, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie.

Contabilitatea ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestionarea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute de lege trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea infomaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie atât ăentru cerinţele interne ale acestora cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Contabilitatea se ţine în partidă dublă, în limba română şi în monedă naţională, iar categoriile de persoane care pot ţine contabilitate în partidă simplă se stabilesc prin ordin al M.E.F.

Modalităţile de ţinere a contabilităţii în România, sunt:


17

În prezent, în România contabilitatea se poate organiza şi conduce: 1) Prin compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei entităţi economice, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conducătorul compartimentului financiar-contabil răspunde, împreună cu persoanele din subordine, de ţinerea contabilităţii potrivit legii.

2) Pe baza contractelor de prestări serioase în domeniul contabilităţii încheiate cu persoane juridice sau fizice autorizate de către Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România (CECCAR). Răspunderea pentru ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii revine persoanei juridice sau fizice autorizate. Persoanele fizice autorizate sunt cele care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, în urma examenului şi care lucrează ca şi liberi profesionişti. 3) Persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte, care nu au personal calificat încadrat potrivit lgii sau contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii şi care au înregistrat o cifră de afaceri anuală de până la echivalentul în lei a 50.000 Euro, răspundrea pentru ţinerea contabilităţii revine administratorului sau altei persoane care are obligaţia gestiunii unităţii.

Forma de înregistrare contabilă poate fi definită ca ansamblul mijloacelor de lucru existente şi a modalităţilor de utilizare a acestora folosite în contabilitatea curentă a entităţilor economice sau operatorilor economici.

Ea asigură înregistrarea documentelor justificative în ordine cronologică (în ordinea documentelor sau a numărului de ordine al acestora) şi sistematică (după natura şi felul lor) privitoare la toate operaţiunile economice ale entităţilor economice.

O formă de înregistrare contabilă presupune îmbinarea următoarelor elemente:

▪ formularistica de lucru utilizată; ▪ modul de completare a formularisticii de lucru; ▪ tehnica de calcul utilizată. În decursul timpului, formele de înregistrare contabilă au evoluat, s-au

perfecţionat continuu. Formele de înregistrare contabilă cu cea mai mare răspândire la

întreprinderile din România sunt: ▪ forma de înregistrare contabilă „maestru-şah”; ▪ forma de înregistrare contabilă „pe jurnale”;

▪ forme de înregistrare contabilă adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor.

Pentru îndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie să se folosească, printre altele, şi de planul de conturi.

Planul de conturi românesc se bazează pe clasificarea zecimală a conturilor şi se prezintă sub forma unei liste de conturi sintetice.

În planul de conturi regăsim trei elemente: a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 9. ● Clasele 1-8 aparţin contabilităţii financiare, fiind grupate în: ▪ Conturi bilanţiere (clasele 1-5); ▪ Conturi de rezultate (clasele 6-7); ▪ Conturi speciale (clasa 8).

● Clasa 9 aparţine contabilităţii de gestiune.


18

b ) Grupele de conturi. Sunt formate din două cifre, din care prima cifră aparţine clasei în care se încadrează grupa. Ele nu sunt operaţionale în sensul că nu se folosesc la contarea operaţiilor care fac obiectul înregistrărilor în contabilitate.

c ) Conturile sintetice. Sunt operaţionale, adică se folosesc în contabilitatea curentă pentru contarea şi înregistrarea operaţiilor economice. Se prezintă în două forme şi anume:

▪ conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. ▪ conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre

şi provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Unele cifre din simbol au semnificaţii deosebite cum ar fi:

▫ Cifra 9 în poziţia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeaşi grupă schimbă funcţia contabilă a contului respectiv faţă de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 „Imobilizări financiare” fac parte următoarele conturi: 261, 262, 267 şi 269. Primele patru conturi au funcţia contabilă de activ, iar ultimul, care are cifra 9 în poziţia a 3-a, are funcţia contabilă de pasiv.

▫ Cifra 9 în poziţia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se referă la ajustări pentru depreciere aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Aşa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi cu funcţie contabilă de pasiv.

▫ Între conturile de cheltuieli şi venituri există o anumită relaţie în ce priveşte simbolizarea lor. A doua cifră din simbolul lor este identică, atât pentru cheltuieli cât şi pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezintă grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezintă grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare.

- Grupa 66, reprezintă conturi de cheltuieli financiare, în timp ce grupa 76 reprezintă conturi de venituri financiare.

- Grupa 67 indică conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezintă conturile de venituri extraordinare. - Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizările şi provizioanele şi ajustările, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane şi din ajustări.

Dezvoltarea în analitic a conturilor sintetice se face de către fiecare entitate economică în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii.

Sinteza conţinutului: Contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică, asigură înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie atât pentru necesităţi interne cât şi în relaţiile cu exteriorul. Informaţiile cu caracter public sunt furnizate de contabilitatea financiară, iar cele confidenţiale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune. Printre utilizatorii informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară se află şi conducerea unităţii, dar aceste informaţii nu sunt suficiente pentru o bună gestiune a activităţii şi, astfel, a apărut necesitatea contabilităţii de gestiune, care asigură conducerii informaţii cu caracter confidenţial.

Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei activităţii economice, în special, pentru utilizatorii externi. Informaţiile publice sunt sintetizate în situaţiile financiare, respectiv: bilanţ; contul de profit şi pierdere; situaţia modificării capitalurilor proprii; situaţia fluxurilor de numerar şi note explicative.


19

Acţiunea de normare, standardizare şi organizare a contabilităţii este coordonată pe plan mondial de către Consiliul de Norme Contabile Internaţionale (IASB), care elaborează şi difuzează Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IAS/IFRS).

Pe plan european, acţiunea de armonizare a contabilităţii s-a materializat în elaborarea şi difuzarea în ţările membre a Comunităţii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV – a, prin care se reglementează documente de raportare contabilă aproximativ similare şi reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII – a care prevede reguli de întocmire conturilor consolidate de către unităţile economice care au o structură de grup şi a Directivei a VIII – a, prin care se stabilesc regulile de auditare a raportărilor financiare anuale.

Nevoia de armonizare a contabilităţii româneşti preocupă deopotrivă profesioniştii contabili din România, precum şi majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilităţii. Printre argumentele care justifică necesitatea convergenţei contabilităţii amintim: globalizarea economiilor naţionale şi integrarea pieţelor financiare, accesul pe pieţele internaţionale de capital, existenţa firmelor multinaţionale de contabilitate, autorităţile fiscale, etc.

În perioada actuală, ne aflăm în plin proces de aliniere a contabilităţii româneşti la directivele contabile europene, scop în care au fost elaborate reglementările contabile aplicabile de la 1.01.2008 (OMEf nr. 2374/2007).

VERIFICAREA CUNOSTINTELOR

1. Precizati si comentati elementele care formeaza patrimoniul unei entitati economice.Precizati si comentati procedeele metodei contabilitatii.

2. Cunoasteti si puteti justifica formele de inregistrare contabila si cine poate organiza si conduce contabilitatea unei entitati?

TEME DE CONTROL

1. Care sunt argumentele care favorizează convergenţa contabilităţii pe plan european şi mondial? 2. Prezentaţi caracteristicile şi limitele contabilităţii financiare. 3. Care sunt modalităţile de ţinere a contabilităţii în România? 4. Prezentaţi etapele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din România? 5. Care sunt formele de înregistrare contabilă? Care este cea mai avantajoasă? 6. Care sunt cele trei elemente ale Planului de conturi aplicat în România şi care este semnificaţia lor? BIBLIOGRAFIE:

1. Partenie Dumbravă Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară

Clujeană, Cluj-Napoca, 2002. 2. Feleagă N., Malciu L. Contabilitate financiară- o abordare europeană şi

internaşională, Edit. Economică, Bucureşti, Ediţia a II-a, 2007.


Contabilitate financiară, Edit. Casa Cărţii de Stiinţă, Cluj-Napoca, 2010.


20









21

MODULUL 2

CONTABILITATEA CAPITALURILOR, IMOBILIZARILOR SI STOCURILOR SI PRODUCTIEI IN CURS DE EXECUTIE

SCOP SI OBIECTIVE a) Definirea noţiunilor de capital social, prime

legate de capital, rezerve şi rezultate; stabilirea locului şi rolului pe care-l ocupă din punct de vedere contabil aceste noţiuni; b) Contabilizarea tranzacţiilor care afectează capitalurile mai sus menţionate; c) Definirea noţiunilor de subvenţii pentru investiţii şi a provizioanelor şi stabilirea rolului acestora în cadrul unităţii; d) Contabilizarea operaţiilor privind subvenţiile pentru investiţii. e) Definirea noţiunilor de împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, a creditelor bancare şi a datoriilor legate de participaţii; f) Contabilizarea operaţiilor privind împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, privind creditele bancare pe termen lung şi mediu şi datoriile legate de participaţii; g) Definirea şi explicarea conceptelor menţionate mai sus; h) Înregistrarea operaţiilor privind intrările de imobilizări în patrimoniul unităţii, amortizarea imobilizărilor şi ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor; i) prezentarea diferitelor metode de amortizare prevăzute în legislaţia românească; j) Definirea şi explicarea conceptelor menţionate mai sus; k) prezentarea preţurilor de înregistrare care pot fi folosite pentru evidenţa stocurilor (cost efectiv, cost standard, preţul de vânzare cu amănuntul) şi, în funcţie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a ieşirilor din stoc, metodele de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor, metoda inventarului permanent şi intermitent pentru organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor; l) Înregistrarea tranzacţiilor privind intrările şi ieşirile de stocuri în/din unitate în diferite situaţii; m) Ajustarea stocurilor.

CONCEPTE DE BAZĂ -acţiuni, capital social subscris (vărsat şi nevărsat), capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, rezerve


22

legale, statutare şi alte rezerve, valoare nominală, valoare matematică, valoare de piaţă, rezultate financiare; -subvenţii pentru investiţii, provizioane; -obligaţiuni cu dobândă, obligaţiuni cu primă, obligaţiuni cu loterie, prime privind rambursarea obligaţiunilor, valoarea nominală,valoarea de emisiune, valoarea de rambursare, credit bancar, dobânda, datorii legate de participaţii (datorii ce privesc imobilizările financiare); - imobilizări necorporale, corporale, financiare, amortizare, durată de funcţionare normală, regim de amortizare; -stocuri de materii prime, materiale, mărfuri, produse, animale, ambalaje, preţ de înregistrare, metode de evaluare a ieşirilor din stoc, metode de evidenţă operativă şi analitică, adaos/rabat comercial, metode privind organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor; ajustarea stocurilor.

UNITATEA 1. Contabilitatea capitalurilor proprii UNITATEA 2. Contabilitatea subventiilor pentru investitii si a provizioanelor UNITATEA 3. Contabilitatea capitalurilor imprumutate UNITATEA 4. Contabilitatea imobilizarilor necorporale UNITATEA 5. Contabilitatea imobilizarilor corporale UNITATEA 6. Contabilitatea imobilizarilor financiare UNITATEA 7. Contabilitatea stocurilor provenite din cumparari UNITATEA 8. Contabilitatea stocurilor provenite din productie proprie


23

UNITATEA 1. Contabilitatea capitalurilor proprii

1.1.Noţiuni generale privind capitalurile În sensul cel mai larg capitalul “Este unul din factorii de producţie care

poate fi definit ca o <<bogăţie folosită pentru producţie>>.”† Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale:

1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii de profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producţie, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant..

2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.

3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe, deci total active.

Corelat cu această ultimă accepţiune “din punt de vedere financiar – contabil capitalurile deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.”‡

În viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu „reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”.

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în

cazul societăţilor comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului;

provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanţare proprie rezultată din aplicarea principiului prudenţei în contabilitate

† Buşe G., Dicţionarul complet al economiei de piaţă, editor Societatea Informaţia, Bucureşti, 1994, pag. 63. ‡ Pântea I.P., coordonator, Contabilitatea financiară a agenţilor economici din România, Ediţia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49


24

capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligaţiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

O categorie aparte în cadrul capitalurilor întreprinderii o reprezintă

subvenţiile pentru investiţii care datorită particularităţilor acestei surse de finanţare este încadrată în bilanţ în categoria Veniturilor în avans, punându-se în evidenţă, mai explicit, aplicarea principiului independenţei exerciţiilor financiare şi în domeniul surselor de finanţare a entităţilor economice.

1.2.Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este o componentă a capitalurilor proprii care exprimă

valoarea totală a aporturilor subscrise de acţionari sau asociaţi la constituirea societăţii comerciale. Capitalul social este egal cu valoarea nominală totală a acţiunilor sau a părţilor sociale, respectiv cu valoarea aportului, în numerar sau în natură, a altor elemente de capitaluri proprii încorporate în capitalul social sau a altor operaţiuni care conduc la modificarea acestuia.

Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct, în contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital. În cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei şi/sau public al statului.

Contabilitatea analitică se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate, cu ajutorul Registrului acţionarilor (asociaţilor). În cazul societăţilor comerciale cotate pe pieţele de capital Registrul acţionarilor se ţine de către societăţi specializate denumite Societăţi de registru care actualizează „continuu” structura acţionariatului în funcţie de tranzacţiile acţiunilor de pe piaţa de capital.

Capitalul social, în funcţie de situaţia în care se află, atât în contabilitatea curentă cât şi în situaţiile financiare anuale (bilanţ) se prezintă sub două forme şi anume: 1. Capital subscris nevărsat şi 2. Capital subscris vărsat.

Acţiunile (părţile sociale) ale unei entităţi economice se pot evalua la: • Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea

capitalului social şi numărul de acţiuni sau părţi sociale emise; • Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul

net contabil (ANC) şi numărul de acţiuni sau părţi sociale ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii

• Valoarea de emisiune – preţul la care se vând pe piaţa primară a titlurilor, acţiunile sau părţilor sociale emise;

• Cursul bursier – preţul la care se tranzacţionează pe piaţa secundară titlurile. Este o valoare de piaţă. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacţionabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări.

Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, cu modificările

ulterioare şi completările, inclusiv Legea Nr. 441/2006 publicată în Monitorul


25

Oficial a României, Nr. 955/28.11.20006, în România pot funcţiona cinci forme juridice de societăţi comerciale ale căror caracteristici principale sunt sintetizate în tabelul următor:

Sursa: Matiş D., Pop A., Contabilitate financiară, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2007. Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiunilor legate de capitalul

social, Planul de conturi general cuprins în OMEF 2374/2007§ privind modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele economice europene a prevăzut în clasa I – a de conturi, contul 101 “Capital”, în cadrul căruia în funcţie de forma juridică a societăţii comerciale sunt funcţionale următoarele conturi:

• 1011 “Capital subscris nevărsat” • 1012 “Capital subscris vărsat”; • 1015 “Patrimoniul regiei”; • 1016 “Patrimoniul public”. Toate conturile menţionate sunt conturi de pasiv, funcţionând după

reguli specifice acestora.

Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi acţiuni/părţi sociale sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor/părţilor sociale existente în schimbul unor aporturi în numerar şi/sau în natură; b) încorporarea rezervelor, cu excepţia rezervelor legale, precum şi a profiturilor sau a primelor de emisiune, ori a compensării prin creanţe lichide şi exigibile asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

Capitalul social poate fi redus prin: a) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale; b) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau a părţilor sociale; c) dobândirea propriilor acţiuni, urmată de anularea lor.

Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existenţa unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la

∗M.OF. Nr. 25 bis din 14.01.2008.

Societăţi în comandită Tip de societate Societăţi în nume

colectiv S.N.C.

Simplă S.C.S. Pe acţiuni S.C.A.

Societăţi pe acţiuni S.A:

Societăţi cu răspundere

limitată S.R.L.

0 1 2 3 4 5 Mărimea minimă a capitalului social

- - 90.000 lei sau echivalent în

lei a 25.000 €

90.000 lei sau echivalent în

lei a 25.000 €

200 lei

Capitalul este divizat în:

părţi sociale părţi sociale acţiuni acţiuni părţi sociale

Valoarea nominală minimă a uei ac-ţiuni/părţi sociale

- - 0,1 lei 0,1 lei 10 lei

Număr de proprietari

- - minim 2 minim 2 maxim 50

Responsabilitatea

proprietarilor

nelimitată şi

solidară

Nelimitată şi solidară a tuturor asociaţilor

comanditaţi; coman-ditarii sunt obligaţi

numai până la concurenţa aportului lor

Sunt obligaţi numai

la plata acţiunilor lor

Sunt obligaţi numai

până la concurenţa

aportului lor


26

utilizarea ineficientă a unor resurse şi, deci, la un randament scăzut al acţiunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea acţiunilor/părţilor sociale deţinute, etc.

Reducerea capitalului social poate fi făcută numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea a fost publicată în Monitorul Oficial al României.

Când societatea a emis obligaţiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri făcute acţionarilor din sumele rambursate în contul acţiunilor, decât în proporţie cu valoarea obligaţiunilor rambursate.

1.3. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al

entităţilor economice prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înfiinţării societăţii. Prin acestea se asigură condiţii de egalitate între vechii acţionari şi noii acţionari. Ulterior însă, pentru a obţine o acţiune a societăţii, noul acţionar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată prima legată de capital.

Structura primelor legate de capital este: • Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin

noi aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora;

• Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbţie şi se calculează ca diferenţă între valoarea netă de aport a societăţii absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. Menţionăm că, în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;

• Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acţionari sau asociaţi şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport);

• Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligaţiunile emise se convertesc în acţiuni. Prima de conversie se determină ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestor obligaţiuni.

În contabilitate, primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul

contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II operaţionale, conform structurii de mai sus, astfel:

1041 “Prime de emisiune” 1042 “Prime de fuziune/divizare” 1043 “Prime de aport” 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea

societăţilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: încorporarea în capitalul social, transferate la alte rezerve şi pentru acoperirea pierderilor exerciţiilor precedente.


27

1.4.Contabilitatea rezervelor din reevaluare În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui

activ imobilizat corporal este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării. Diferenţa dintre valoarea atribuită în urma reevaluării şi valoarea netă contabilă se numeşte diferenţă din reevaluare şi se înregistrează în contabilitate, cu ajutorul contului de pasiv 105 “Rezerve din reevaluare”

Tratamentul contabil actual al diferenţelor din reevaluare este: a) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,

atunci aceasta se tratează ca o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ sau ca un alt venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.

b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă din în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

1.5.Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de

manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând profituri capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.

Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este: • Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal,

cu modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat.

• Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societăţii comerciale şi dacă adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor decide aceasta.

• Alte rezerve. Societăţile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc.

• Rezerve de valoare justă fac obiectul doar a contabilităţii consolidate, în cazul în care se optează pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă.

• Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare se constituie pe măsura amortuzării activelor corporale reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora, reprezentând câştigul realizat din reevaluare.


28

După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în

contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel:

1061 „Rezerve legale” 1063 „Rezerve statutare sau contractuale” 1064 „Rezerve de valoare justă” 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din

reevaluare” 1068 „Alte rezerve”

Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerciţiul curent sau precedente; b) încorporarea în capitalul social (cu excepţia rezervelor legale).

1.6.Contabilitatea rezervelor din convesie

Rezervele din conversie apar numai în situaţiile financiare consolidate, reprezentând în principal, diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu investiţia netă a unei entităţi într-o entitate externă, conform IAS 21 “Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”. Potrivit acestui standard, “Investiţia netă într-o entitate externă” (este n.n) partea întreprinderii raportoare în activele nete ale entităţii respective”**. Pentru contabilizarea acestor diferenţe de curs valutar s-a instituit contul 107 “Rezerve din conversie”, cont bifuncţional.

Rezervele din conversie pot proveni din: a) Creanţe legate de investiţia netă într-o entitate externă; b) Datorii legate de investiţia netă într-o entitate externă.

1.7.Contabilitatea intereselor minoritare

Investiţiile în filiale reprezintă deţinerea unui procent de peste 50% din capitalul social al filialei, ceea ce permite investitorului(societatea mamă) să controleze politicile de exploatare şi financiare ale filialei. In astfel de cazuri, situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă se întocmesc prin aplicarea “metodei integrării globale” care, în esenţă, constă în însumarea(adunarea) poziţie cu poziţie a elementelor din bilanţurile şi conturile din profit şi pierderi ale societăţilor intrate(acceptate) în perimetru de consolidare. Dacă societatea-mamă, denumită şi societate consolidantă nu deţine integral (100%) capitalul social al filialei, denumită şi societate consolidată, atunci în bilanţul consolidat, întocmit de consolidantă, trebuie prezentate ca elemente distincte “Interesele minoritare” în rezultatul financiar şi alte capitaluri proprii, care reprezintă cotele-părţi din capitalurile proprii ale consolidatei, ce aparţin acţionarilor din afara grupului(societăţilor intrate în perimetrul de consolidare). Contabilitatea intereselor minoritarilor, în conformitate cu reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene (aprobate prin OMEF nr.2374/2007) se realizează cu ajutorul contului 108 “Interese minoritare” detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

** *** Standardele Internaţionale de 2006, editura CECCAR, Bucureşti, 2006, pagina 1201


29

1081 “Interese minoritare- rezultatul exerciţiului financiar” (A/P) 1082 “Interese minoritare- alte capitaluri proprii”(A/P).

1.8. Contabilitatea acţiunilor proprii

Operaţiunile cu acţiuni proprii au un regim special reglementat, în

vederea evitării influenţării artificiale a cursului la bursă a acestora. Tezaurizarea acţiunilor proprii se realizează în baza hotărârii Adunării

Generale Extraordinare a Acţionarilor, şi numai dacă acţiunile au fost integral liberate. Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate nu poate depăşi 10% din valoarea capitalului social, iar perioada de răscumpărare nu trebuie să depăşească 18 luni de la publicarea hotărârii Adunării Generale în Monitorul Oficial††.

Contabilitatea operaţiunilor cu acţiuni proprii se ţine cu ajutorul contului 109 “Acţiuni proprii” care după funcţia contabilă este ca un cont de activ, iar după conţinut funcţionează ca un cont rectificativ a capitalurilor proprii, detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

1091 “Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt” 1092 “Acţiuni proprii deţinute pe termen lung’ Prezentarea acţiunilor proprii în conţinutul situaţiilor financiare (bilanţ)

ca şi poziţie rectificativă a capitalurilor proprii se bazează pe următorul raţionament contabil:

Acţiunile proprii reprezintă capitaluri proprii retrase de pe piaţă sau tranzacţionate care, “dezafectează capitalul” din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcţia corectivă a acestui cont determină reflectarea capitalului real al entităţilor. Soldul debitor al contului “Acţiuni proprii” va reflecta valoarea capitalurilor proprii deţinute de entitate.

Contabilitatea operaţiunilor cu acţiuni proprii vizează următoarele aspecte:

- răscumpărarea acţiunilor de pe piaţă; - revânzarea acţiunilor proprii; - distribuirea de acţiuni personalului în contul participării acestuia la

profit; - retratarea contabilă a acţiunilor proprii în funcţie de durata deţinerii; - anularea acţiunilor proprii în urma operaţiunii de reducere a capitalului

social. Câştigurile sau pierderile generate de operaţiuni cu acţiuni proprii (emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii) nu sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, ci, direct în capitalurile proprii alături de acţiunile proprii. În acest scop s-a instituit grupa de conturi 14 „Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”cu următoarele conturi operaţionale: 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” (P) 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”.

††OMEF nr. 2374/206 privind modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu obiectivele europene.


30

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor de răscumpărare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor nominală. Soldul creditor al contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” respectiv soldul debitor al contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” poate majora respectiv diminua suma rezervelor. În notele explicative trebuie cuprinse informaţii referitoare la operaţiunile care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entităţii, în Bilanţ, respectiv Situaţia modificării capitalului propriu se vor prezenta alături de acţiunile proprii (cont 109+149-141).

1.9. Contabilitatea rezultatului reportat

Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supusă

aprobării adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor. În această situaţie intervine folosirea contului 117 “Rezultatul reportat”. Cu ajutorul acestui cont se ţine eviudenţa rezultatului sau părţii din

rezultatul exerciţiului precedent nereportat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor, respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Acest cont poate avea la un moment dat: • fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din

exerciţiile financiare precedente; • fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare

precedente. Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) “Rezultatul reportat”. De asemenea, sunt contabilizate direct în rezultatul reportat, unele operaţiuni contabile “speciale” generate de “trecerea” de la un referenţial contabil la altul sau de corectare a unor erori contabile provenite din exerciţii financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja aprobate şi publicate. Contabilitatea financiară curentă a rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului de grupare 117 “Rezultatul reportat” detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II: 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” (A/P); 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” (A/P); 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”(A/P); 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” (A/P);


31

In contul 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” se preia rezultatul exerciţiului financiar precedent aşa cum s-a arătat mai sus. Contul 1172 “Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dată a IAS, mai puţin IAS 29” preia soldul aceluiaşi cont la entităţile economice care au condus contabilitatea potrivit OMFP nr. 94/2001 şi apare în noul Plan de conturi general doar până la închiderea soldului său. Contul 1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” asigură transpunerea în practică a principiului intangibilităţii, prin evidenţierea operaţiunilor aferente exerciţiului precedent, generatoare de venituri, sau cheltuieli dar care au fost omise sau înregistrate eronat; fără a modifica rezultatul current al exerciţiului precedent. În contul 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţiilor Economice Europene” sunt preluate soldurile unor conturi care au rămas fără conţinut în urma aplicării reglementărilor contabille conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.

1.10. Contabilitatea rezultatului exerciţiului

Din punct de vedere contabil rezultatul exerciţiului reprezintă „Diferenţa

între veniturile şi cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere)”.

Planurile de conturi generale în vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciţiului conturile: A. Contul 121 „Profit şi pierdere” care la sfârşitul exerciţiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, în ipoteza în care veniturile exerciţiului sunt mai mari decât cheltuielile; b) sold debitor, în ipoteza inversă. Prin urmare, în debitul contului se înregistrează, cu ocazia închiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar în creditul său se înregistrează veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia în bilanţ, cu semnul plus (dacă este creditor) sau minus (dacă este pierdere) la rubrici (posturi bilanţiere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 “Profit şi pierdere” are practic două “momente” distincte de funcţionare, şi anume: 1) La sfârşitul exerciţiului financiar expirabil (N), când se închid conturile de venituri şi cheltuieli. Tot la sfârşitul exerciţiului curent are loc formarea rezervei legale, dacă este cazul. În această situaţie, în contabilitate se fac înregistrările: 1. Constituirea rezervei legale pe seama rezultatelor exerciţiului curent: 129 ,,Repartizarea profitului” = 1061 ,,Rezerve legale” 2. Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” pentru rezerva legală constituită, se înregistrează: 121 “Profit şi pierdere” = 129 “Repartizarea profitului” 2) La începutul exerciţiului financiar N+1, se închide contul 121 “Profit şi pierdere” aferent exerciţiului financiar N, pentru profitul net realizat.


32

La acest “moment”, corespondenţele contabile “standard” ale contului 121 “Profit şi pierdere” diferă în funcţie de natura rezultatului aferent exerciţiului N, şi anume: 2.1) În cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în profit, contul 121 “Profit şi pierdere” se închide, în exerciţiul financiar următor, pentru profitul net, prin formula contabilă:

121 “Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat

sau pierderea neacoperită” (cu profitul ce urmează a fi

repartizat pe destinaţiile hotărâte de AGA”

2.2) În cazul în care rezultatul exerciţiului N se concretizează în pierdere, reportarea pierderii pentru exerciţiile financiare următoare are loc, prin înregistrarea: 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul = 121 “Profit şi pierdere” nerepartizat sau pierderea neacoperită” B. Repartizarea profitului exerciţiului curent pentru rezerva legală a impus folosirea contului 129 “Repartizarea profitului”.

Fiind un cont de repartizare pentru rezerva legală având ca sursă de provenienţă profitul, contul 129 “Repartizarea profitului” este un cont de activ. El se debitează cu suma aferentă rezervei legale constituită la sfârşitul exerciţiului financiar curent, creditându-se prin debitul contului 121 “Profit şi pierdere” fără să apară cu sold în situaţiile financiare anuale.

CAZURI PRACTICE REZOLVATE:

1. Se constituie o entitate cu răspundere limitată (SRL) al cărei capital

social subscris este de 200.000 lei (împărţit în 200 de părţi sociale fiecare având valoare nominală de 1.000 lei). La înfiinţare (înmatricularea la Registrul Comerţului) se varsă în numerar prin depunere în conturi bancare contravaloarea a 150 de părţi sociale şi se aportează în natură o clădire evaluată la 50.000 lei, pentru care se atribuie aportorului 50 de părţi sociale.

Înregistrarea subscrierii capitalului social 456 = 1011 200.000Înregistrarea aporturilor efective, înainte de înmatricularea societăţii la Registrul Comerţului

% 5121 212

= 456 200.000150.00050.000

Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 200.000

2. Adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de acţiuni având valoarea nominală de 10 lei/acţiune care se vând la valoarea de emisiune de 13 lei/acţiune, cu încasare în contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se încorporează la rezerve.


33

Înregistrarea subscrierii noilor acţiuni (prima de emisiune/acţiune = 3 lei/acţiune (13 lei – 10 lei)

456 = % 1011 1041

260.000200.00060.000

Încasarea contravalorii acţiunilor emise 5121 = 456 260.000Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 200.000Încorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 1041 = 1068 60.000

3. O entitate pe acţiuni (SA) prezintă la 31.12.N-1 următoarea situaţie (extras) în conturile: sold creditor 1063 „Rezerve statutare” …………..........................................................…………100.000 lei 1068 „Alte rezerve” ……………..........................................................…………… 70.000 lei 1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” .....30.000 lei

Adunarea generală extraordinară a acţionarilor din 15.03.N hotărăşte încorporarea rezervelor, rezultatului reportat şi primelor de emisiune în capitalul social în limita soldurilor conturilor respective din balanţa de verificare întocmită la 31.12.N-1, liberând în acest scop 20.000 de acţiuni cu valoare nominală de 10 lei/acţiune, distribuibile acţionarilor existenţi proporţional cu numărul acţiunilor deţinute de aceştia anterior. Înregistrarea acţiunilor noi liberate prin încorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate în capitalul social

% 1063 1068 1171

= 1012 200.000100.00070.00030.000

4. Se majorează capitalul social al unei entităţi prin emisiunea unui

pachet de acţiuni cu valoarea nominală totală de 35.000 lei. Aportul primit de societate în schimbul acestor acţiuni este reprezentat de 10.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului în valută este de 3,7 lei/Euro, iar cel de la data vărsării capitalului în contul bancar al societăţii este de 3,8 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune totală = valoarea de aport – valoarea nominală totală = 37.000 – 35.000 = 2.000 lei)

456 = % 1011 1041

37.00035.0002.000

Încasarea contravalorii acţiunilor emise 5124 = % 456 1068

38.00037.0001.000

Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 35.000

5. Entitatea A are un capital social, vărsat în totalitate, divizat în 10.000 acţiuni cu valoarea nominală de 10 lei. Se hotărăşte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000 lei reprezentate, pe lângă capitalul social, de rezervele constituite de societate în sumă de 60.000 lei. Totodată, societatea


34

a plătit în numerar suma de 500 lei, reprezentând cheltuieli cu emiiunea noilor acţiuni. Din prima de aport încasată se acoperă cheltuielile cu emisiunea noilor acţiuni, iar din suma ce a rămas, 60% se încorporează, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizează.

- Valoarea nominală (VN) a noilor acţiuni este egală cu cea a acţiunilor

existente: 10 lei; - Valoarea contabilă a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adică

16.000 lei;

- Pentru a se stabili numărul de acţiuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabilă sau matematică a unei acţiuni (Vc(m)):

16000.10000.160

existente actiuniNumar proprii CapitaluriVc(m) === lei/acţiune

Astfel, numărul acţiunilor care se emit (Ne):

000.116000.16

VV

c(m)

aport===eN acţiuni

Prima de aport = Vaport – VN x Ne = 16.000 – 10.000 = 6.000 lei.

Subscrierea capitalului 456 = % 1011 1043

16.00010.0006.000

Înregistrarea şi plata în numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor acţiuni

201 404

= =

404 5311

500500

Vărsarea capitalului subscris 2131 = 456 16.000Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 10.000Acoperirea cheltuielilor de emisiune a acţiunilor din prima de aport

1043 = 201 500

Încorporarea primei de aport rămase neutilizate la rezerve şi în capitalul social

1043 = % 1068 1012

5.5003.3002.200

6. Se majorează capitalul social prin conversia în acţiuni a unor

obligaţiuni în valoare de 9.000 lei. În schimbul acestor obligaţiuni, entitatea emite 5.000 acţiuni, valoarea nominală totală de 7.000 lei.

- Varianta I Conversia obligaţiunilor în acţiuni

161

=

%

1012 1044

9.0007.0002.000

- Varianta a II-a Subscrierea de acţiuni la valoarea de emisiune

456

=

%

1011 1044

9.0007.0002.000

Conversia obligaţiunilor în acţiuni 161 = 456 9.000


35

Regularizarea conturilor de capitaluri 1011 = 1012 7.000 7. Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni: a) se constituie rezerve legale în sumă de 1.000 lei; b) se constituie rezerve statutare în sumă de 500 lei; c) Se încorporează în capitalul social rezerve statutare în sumă de 600

lei; d) Se utilizează rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi

reportate din anii precedenţi în sumă de 300 lei

a) Constituirea rezervelor legale 129 = 1061 1.000 Închiderea contului 129, la începutul exerciţiului financiar următor 121 = 129 1.000

b) Constituirea rezervelor statutare 1171 = 1063 500c) Încorporarea în capitalul social a unor rezerve statutare

1063 = 1012 600

d)Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unor pierderi reportate din anii precedenţi

1063 = 1171 300

VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1. Care este structura capitalurilor proprii? Dar a celor permanente? 2. Care sunt modalităţile de majorare şi diminuare a capitalului social? Faceţi o

analiză a implicaţiilor acestora asupra activităţii unităţii şi asupra echilibrului financiar.

3. Din contabilitatea a unei entităţi economice se extrag următoarele date existente la sfârşitul anului:

Capital social :30.000 lei; Rezerve legale: 2.000 lei; Venituri obţinute: 40.000 lei; Cheltuieli efectuate: 20.000 lei, din care 8.000 lei

reprezintă cheltuieli cu impozitul pe profit, până în luna noiembrie, inclusiv.

a) Să se calculeze: Profitul brut; Rezervele legale repartizate din profitul brut în limitele

prevăzute de lege, la sfârşitul anului; b) Să se întocmească formula contabilă de înregistrare a repartizării la rezerve legale a unei părţi din profitul unităţii.


36

UNITATEA 2. CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR

PENTRU INVESTIŢII ŞI A PROVIZIOANELOR

2.1. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume pentru acordarea cărora

principala condiţie este ca persoana juridică beneficiară să cumpere, construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie. Subvenţiile pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, se înregistrează în contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ ca venit amânat “VENITURI ÎN AVANS”. Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu ajutorul grupei de conturi 13 „Subvenţii pentru investiţii” care ţine evidenţa subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse primite pentru finanţarea investiţiilor, precum şi a imobilizărilor primite cu titlu gratuit, detaliată în următoarele conturi sintetice de gradul 1 operaţionale:

131 “Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” 132 “Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru

investiţii” 133 “Donaţii pentru investiţii” 134 “Plusuri de inventar de natura imobilizărilor” 138 “Alte sume primite cu caracter de subvenţîi pentru investiţii” Subvenţiile pentru investiţii se transferă la venituri pe măsura amortizării

bunurilor la care se referă. Sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii imobilizările primite cu titlu gratuit şi cele constatate plus la inventar.

CAZ PRACTIC PRIVIND SUBVENTIILE PENTRU INVESTITII O entitate comercială îşi adjudecă prin licitaţie şi încasează efectiv prin

bancă o subvenţie guvernamentală pentru investiţii în valoare de 50.000 lei, cu care achiziţionează un brevet la un preţ negociat de 50.000 lei fără TVA şi TVA 19%, care urmează să fie amortizat liniar în 5 ani.

1)Inregistrarea încasării subvenţiei pentru investiţii, în baza Extrasului de cont: 5121 = 131 25.000 2) Inregistrarea achiziţionării brevetului, conform facturii furnizorului şi Procesului verbal de receptie:

% 205

4426

= 404 59.500 50.000 9.500


37

3) Inregistrarea amortizării anuale a brevetului (50.000:5 = 10.000) în fiecare din exerciţiile financiare [N, N+4]:

6811 = 2805 10.000 4) Inregistrarea virării anuale la venituri excepţionale a unei cote părţi din subvenţia pentru investiţii egală cu amortizarea anuală:

131 = 7584 10.000

Se observă că la finele celor cinci exerciţii financiare în care se amortizează liniar brevetul finanţat din subvenţia pentru investiţii, contul 131” Subvenţii guvernamentale pentru investiţii” se soldează, iar brevetul fiind complet amortizat poate fi scos din evidenţă, prin formula contabilă:

2805 = 205 50.000

Comentarii: 1) In ipoteza în care subvenţia pentru investiţii acoperă doar parţial valoarea amortizabilă a activului necorporal sau corporal subvenţionat, transferul subvenţiei la venituri, se va face proporţional cu cota-parte din valoarea amortizabilă subvenţionată; 2) In caz de cedare a activului subvenţionat înainte de expirarea duratei normale de utilizare, partea din subvenţie aferentă duratei de neutilizare se va rambursa de regulă, subvenţionatorului. 3) Funcţionalitatea celorlalte conturi operaţionale din grupa 13, subvenţii pentru investiţii este similară cu adoptarea corespunzătoare la cazuistica concretă de adjudecare şi utilizare a surselor de finanţarea, a investiţiilor, asimilate subvenţiilor guvernamentale.

2.2 Contabilitatea provizioanelor Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: • litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; • cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; • alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Un provizion va fi înregistrat, în contabilitate, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: • există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; • este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective, şi • suma poate fi estimată credibil.

Constituirea provizioanelor este impusă de două principii de bază care stau la baza organizării contabilităţii:

• prudenţa, care presupune, în esenţă, contabilizarea oricărei pierderi posibile şi necontabilizarea veniturilor probabile;


38

• independenţa exerciţiului, conform căruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciţiului se iau în considerare toate cheltuielile şi veniturile provenite din acel exerciţiu, indiferent de momentul în care are loc decontarea.

Conceptul de provizion se pretează cel putin la două interpretări: • interpretarea contabilă, care presupune stabilirea mărimii acestuia

şi reflectarea provizionului în contabilitate; • interpretarea economică, conform căreia provizionul este un

element de cheltuială la constituire, şi, respectiv, de venit la anulare. Contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului de grupare 151 “Provizioane” în cadrul căruia s-au instituit conturi operaţionale de gradul II pentru următoarele elemente: 1511 „Provizioane pentru litigii” 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”

1513 „Provizioane pentru dezafectare, imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”

1514 „Provizioane pentru restructurare” 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare” 1516 „Provizioane pentru impozite”

1518 „Alte provizioane”

Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea entităţii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu.

Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie în cazul livrărilor de bunuri cu termen de garanţie existând astfel posibilitatea ca o parte din cei cărora entitatea le-a livrat bunurile respective să solicite remedierea sau înlocuirea acestora care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mărime, acestea se dimensionează prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrărilor pentru care se acordă garanţii. În ramura construcţiilor provizioanele de această natură se constituie la nivelul reţinerilor făcute de către beneficiarul lucrării de construcţii – montaj. Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea. Potrivit legislaţiei din România, acest provizion urmează a fi folosit de către agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic.

Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatărilor zăcămintelor minerale. Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

• vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; • închiderea unor sedii ale entităţii; • modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al

conducerii;


39

• organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare urmează a fi utilizat în contabilitatea entităţilor care vor administra pensiile private şi alte beneficii ale angajaţilor asimilate pensiilor. Provizioane pentru impozite se utilizează pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care, potrivit legislaţiei în vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferentă perioadei curente în relaţia cu statul. Alte provizioane reflectă provizioanele constituite pentru alte elemente decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente. Mecanismul de constituire şi anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concretă.

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la venituri.

Înregistrările contabile privind provizioanele sunt: • Constituirea sau suplimentarea provizioanelor, conform situaţiei de

calcul:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”

= 151 „Provizioane”

• Diminuarea sau anularea provizioanelor, rămase fără obiect, parţial

sau total: 151X „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Faţă de acest tratament contabil general, al provizioanelor pentru riscuri

şi cheltuieli, cele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale au un tratament contabil deosebit care este prezentat în referinţele bibliografice recomandate pentru studiu.

Sinteza continutului: În cadrul acestei unităţi s-a început cu analiza capitalului social. S-a evidenţiat importanţa acestuia în cadrul oricărei unităţi economice cu scop lucrativ. Contabilizarea operaţiilor privind capitalul social se realizează cu ajutorul contului 101 “Capital social”, cont de pasiv care se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II. S-au prezentat modalităţile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi în natură şi/sau în numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia unor obligaţiuni în acţiuni. Printre modalităţile de diminuare a capitalului social amintim: retragerea din societate a unor asociaţi, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare. În cazul în care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior înfiinţării unităţii, pentru a se crea condiţii de egalitate între noii şi vechii acţionari apar primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaţiunilor în acţiuni) care reprezintă practic preţul plătit de cei care doresc să intre în societate în calitate de acţionari, ulterior înfiinţării ei,


40

moment în care societatea a devenit mai puternică. Primele de capital pot fi folosite pentru capitalizare sau pentru încorporarea la rezerve. Rezervele (legale, statutare, pentru acţiuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând beneficii capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se constituie din profitul unităţii (brut sau net) şi din alte surse. Se utilizează pentru acoperirea pierderilor înregistrate şi pentru capitalizare. Tot în cadrul acestei unităţi s-a prezentat noţiunile de rezultat al exerciţiului curent şi rezultat reportat şi s-a arătat modalităţile de repartizare pe destinaţii a profitului realizat şi modalităţile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaţii

VERIFICAREA CUNOSTINTELOR:

1. Care este rolul provizioanelor? Credeţi că sunt realmente necesare aceste provizioane în practică? Justificaţi răspunsul. 2. Ce sunt subvenţiile? Dar Provizioanele? 3. O entitate economică primeşte în contul bancar o subvenţie de 40.000 lei

pentru procurarea unui utilaj. După achiziţionarea utilajului în valoare de 50.000 lei şi TVA 19%, se achită prin ordin de plată datoria faţă de furnizorul de imobilizări. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani, iar regimul de amortizare folosit este cel liniar. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară şi trecerea la venituri a unei părţi din subvenţie.

4. O entitate economică livrează în cursul anului produse finite la un preţ de vânzare de 50.000 lei şi TVA 19%, costul de producţie efectiv al acestor produse fiind de 40.000 lei. Pentru aceste produse entitatea acordă garanţii de 1 an. În exerciţiul financiar precedent cheltuielile cu remedierile produselor aflate în garanţie au fost în sumă de 4.000 lei, iar veniturile obţinute din vânzarea produselor cu termen de garanţie au fost în valoare de 100.000 lei. În exerciţiul financiar curent s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate în garanţie în sumă de 5.000 lei şi TVA 19%, sumă datorată unui prestator de servicii. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanţii acordate clienţilor în exerciţiul curent se realizează folosind următoarea relaţie: venituri x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciţiul precedent


41

UNITATEA 3. CONTABILITATEA CAPITALURILOR

ÎMPRUMUTATE

3.1. Noţiuni generale

Împrumuturile şi datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanţa activitatea unităţilor patrimoniale cu caracter de relativă permanenţă.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii legate de participaţii şi alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente acestora.

Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie publică, potrivit legii.

Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile preluate cu acest titlu de către unitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.

Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se asigură cu ajutorul următoarelor conturilor din grupa 16 “Împrumuturi şi datorii asimilate” care se detaliază în conturi sintetice, operaţionale, de gradul I şi/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepţia contului 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”, care este un cont de activ în care se evidenţiază primele de rambursare a obligaţiunilor reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor.

3.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificările ulterioare, societăţile pe acţiuni pot emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentru o sumă care să nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent, conform celui din urmă bilanţ aprobat. Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.

Obligaţiunile se rambursează de entitatea emitentă la scadenţă. Înainte de scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare pot fi rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii lor nominale, stabilită de entitate şi anunţată public înainte de data tragerii la sorţi. Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale entitaţii emitente, în condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică.

În funcţie de modul de plată a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaţiunile pot fi:

1. Obligaţiuni obişnuite sau ordinare – care asigură obligatarilor un venit fix sub formă de dobândă. Acestea se emit şi se răscumpără la valoarea nominală;


42

2. Obligaţiuni cu primă – a) se emit la valoarea de emisiune (mai mică) şi se răscumpără la valoarea nominală (mai mare), diferenţa fiind prima de rambursare care se achită la scadenţă; b) se emit la valoarea nominală (mai mică) şi răscumpără la scadenţă la valoarea de rambursare (mai mare), diferenţa fiind prima de emisiune.

3. Obligaţiuni cu loterie – se vând şi se răscumpără la valoarea nominală iar unii cumpărători, prin tragere la sorţi vor câştiga sume echivalente cu dobânda ce se cuvine tuturor obligaţiunilor emise.

Aşadar, obligaţiunile au pe lângă valoarea nominală (Vn) şi o valoare

de emisiune (Ve), care poate fi egală sau mai mică decât valoarea nominală, precum şi o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egală sau superioară valorii nominale.

Diferenţa dintre valoarea nominală mai mare şi valoarea de emisiune mai mică reprezintă prima de emisiune, iar diferenţa dintre valoarea de rambursare mai mare şi valoarea nominală mai mică reprezintă prima de rambursare. CAZURI PRACTICE REZOLVATE:

1. O entitate emite 2.000 de obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 25 lei/bucată. Dobânda anuală este de 18%. După un an şi jumătate obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, iar apoi se anulează. Se înregistrează şi plata dobânzii. Atât vânzarea cât şi cumpărarea obligaţiunilor, precum şi plata dobânzii se realizează cu numerar.

Emisiunea obligaţiunilor, conform prospectului de emisiune

461 = 161 50.000

Încasarea în numerar a valorii obligaţiunilor emise, conform Registrului de casă

5311 = 461 50.000

Cheltuielile cu dobânda pentru primul an 666 = 1681 9.000Plata dobânzii pentru primul an 1681 = 5311 9.000Cheltuielile cu dobânda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an

666 = 1681 4.500

Plata dobânzii pentru cel de-al doilea an 1681 = 5311 4.500Răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă 505 = 5311 50.000Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 50.000

2. O entitate emite un pachet de 2.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25 lei, care se vând prin bancă la preţul de 20 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 2 ani, apoi se anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale. Emisiunea obligaţiunilor cu primă, conform prospectului de emisiune:

% 461 169

= 161 50.00040.00010.000

Încasarea prin bancă a valorii obligaţiunilor emise, conform Extrasului de cont:

5121 = 461 40.000

Amortizarea primelor de rambursare în primul an 6868 = 169 5.000Amortizarea primelor de rambursare în al doilea 6868 = 169 5.000


43

an Răscumpărarea la scadenţă a obligaţiunilor la valoarea nominală

505 = 5311 50.000

Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 50.000

3. O entitate emite 2.000 de obligaţiuni cu loterie la valoarea nominală de 30 lei. La tragerea la sorţi se acordă câştiguri în numerar de 6.000 lei. Ulterior, se răscumpără la bursă 200 de obligaţiuni la preţul de 29 lei/bucată şi 400 de obligaţiuni la preţul de 32 lei/bucată, care apoi se anulează. Toate decontările se fac în numerar. Emisiunea de obligaţiuni, conform Prospectului de emisiune

461 = 161 60.000

Vânzarea obligaţiunilor, conform registrului de casă

5311 = 461 60.000

Acordarea câştigurilor în numerar 668 = 5311 6.000Răscumpărarea a 200 de obligaţiuni 505 = 5311 5.800Răscumpărarea a 400 de obligaţiuni 505 = 5311 12.800Anularea obligaţiunilor răscumpărate %

161 6642

= 505 18.60018.000

600

4. O entitate emite 1.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 30 lei. Dobânda anuală este de 15% . La scadenţă – după un an – obligaţiunile se convertesc în acţiuni, în condiţiile în care valoarea de emisiune a acţiunilor este de 25.000 lei şi valoarea nominală totală a acţiunilor emise este de 21.000 lei. Toate decontările se fac în numerar. Emisiunea de obligaţiuni, conform Prospectului de emisiune

461 = 161 30.000

Vânzarea obligaţiunilor conform registrului de casă

5311 = 461 30.000

Înregistrarea cheltuielilor cu dobânda 666 = 1681 4.500Plata dobânzii conform registrului de casă 1681 = 5311 4.500Conversia obligaţiunilor în acţiuni ale entităţii, conform notei de calcul Varianta I Varianta a II-a

Subscrierea de acţiuni la valoarea de emisiune

Conversia obligaţiunilor în acţiuni, în condiţii avantajoase pentru societatea ce a emis acţiunile Regularizarea capitalului

161

456

161

1011

=

=

=

=

% 1012 1044 7583

%

1011 1044

% 456 7583 1012

30.00025.0004.0001.000

29.00025.0004.000

30.00029.0001.000

25.000

Notă de calcul

1. Valoarea de emisiune a acţiunilor 2. Valoarea nominală totală a acţiunilor emise

29.000 25.000


44

3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2) 4. Valoarea nominală totală a obligaţiunilor care se convertesc în acţiuni 5. Diferenţă de preţ favorabilă (rd.4 – rd1)

4.000 30.000 1.000

3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi

juridice şi care trebuie rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi, care pentru entitate reprezintă o cheltuială, adică costul plătit pentru folosirea creditului bancar obţinut.

Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanţării investiţiilor. La acordarea creditelor entităţile trebuie să întocmească un dosar de creditare, care trebuie să conţină informaţii privind sediul societăţii, obiectul de activitate, destinaţia creditului, posibilităţile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanţul, balanţa conturilor, etc.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 “Credite bancare pe termen lung”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice operaţionale de gradul II, în funcţie de natura creditelor angajate:

• 1621 “Credite bancare pe termen lung” • 1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă” • 1623 “Credite externe guvernamentale” • 1624 “Credite bancare externe garantate de stat” • 1625 “Credite bancare externe garantate de bănci” • 1626 “Credite de la trezoreria statului” • 1627 “Credite bancare interne garantate de stat”

Aceste conturi sunt, după conţinutul economic, conturi de surse împrumutate, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.

Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evidenţiază cu ajutorul contului 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, care este un cont de datorii după conţinutul economic, iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Creditele bancare se pot acorda atât în lei cât şi în valută. În cazul în care se acordă în valută, evidenţa acestora se ţine atât în lei cât şi în valută, evaluarea în lei făcându-se în funcţie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului în contul bancar. În momentul rambursării parţiale sau totale a creditului în valută, ţinând seama că există un alt curs valutar decât cel de la data contractării creditului, apar diferenţele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, după caz, şi se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleaşi diferenţe de curs apar şi la sfârşitul exerciţiului financiar când se reevaluează creditele în valută la cursul de la închiderea exerciţiului, aceste diferenţe fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Acelaşi tratament îl au şi dobânzile asociate creditelor în valută.

CAZURI PRACTICE REZOLVATE: 1. O entitate economică primeşte în contul de disponibil un credit bancar

pe 2 ani în sumă 60.000 lei, care se rambursează în tranşe semestriale egale. Dobânda anuală este de 20% şi se achită trimestrial. În anul doi, din motive


45

financiare, ultima tranşă a creditului, precum şi dobânda aferentă ultimului trimestru se achită în cel de-al treilea an. Primirea creditului conform contractului şi extraselor de cont

5121 = 1621 60.000

Înregistrarea şi achitarea dobânzii din trimestrul I (dobânda pentru trimestrul II este aceeaşi)

666 = 5121 3.000

Rambursarea primei rate a creditului ( înregistrarea plăţii celei de-a doua şi a treia rate este identică)

1621 = 5121 15.000

Dobânda pentru trimestrul III (dobânda pentru trimestrul IV este aceeaşi)

666 = 5121 2.250

Dobânda pentru trimestrul I al anului 2 666 = 5121 1.500Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante

1621 = 1622 15.000

Înregistrarea dobânzii neachitate la scadenţă 666 = 1682 1.500Rambursarea creditului restant, conform extraselor de cont

1622 = 5121 15.000

Achitarea dobânzii restante, conform extrasului de cont

1682 = 5121 1.500

2. O entitate primeşte un credit bancar în devize pe 2 ani în valoare de

10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie în două tranşe egale la sfârşitul fiecărui an. Dobânda anuală este de 10% şi se achită la sfârşitul fiecărui an. La sfârşitul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfârşitul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR.

Primirea creditului 5124 = 1621 32.000Înregistrarea şi achitarea dobânzii din primul an 666 = 5124 3.300Rambursarea primei rate a creditului %

1621 665

= 5124 16.50016.000

500Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente creditului rămas nerambursat

665 = 1621 500

Achitarea dobânzii din al doilea an 666 = 5124 1.650Rambursarea creditului rămas la sfârşitul celui de-al doilea an

1621 = % 5124 765

16.50015.5001.000

3.4. Contabilitatea datoriilor aferente imobilizărilor financiare

Acţiunile unei entităţi pot fi cumpărate de o altă entitate sub formă de

titluri imobilizate. Titlurile pot fi deţinute la entităţi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumpărat titlurile poate acorda societăţii care le-a emis ajutoare financiare sub formă de împrumuturi în condiţii avantajoase, preferenţiale. Pentru entitate care acordă împrumutul, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate şi se contabilizează ca imobilizări financiare. Pentru entitate care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare (datorii legate de participaţii).


46

Contabilitatea datoriilor legate de participaţii se realizează cu ajutorul contului de pasiv 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” care se detaliează pe două conturi sintetice de gradul II:

• 1661 “Datorii către societăţile din cadrul grupului” • 1662 “Datorii către societăţile care deţin interese de

participare” Dobânzile aferente datorii ce privesc imobilizările financiare se

evidenţiază cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 “Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului” şi 1686 “ Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare” În cazul în care aceste împrumuturi se primesc în valută, apar diferenţele de curs valutar care se tratează similar cu situaţia creditelor bancare pe termen lung în valută, situaţie prezentată anterior.

CAZ PRACTIC REZOLVAT: 1. O filială primeşte de la societatea mamă un împrumut pe doi ani de

80.000 lei, care se restituie în două tranşe anuale egale. Dobânda anuală este de 10% şi se plăteşte la sfârşitul anului. Se înregistrează aceste operaţunii în contabilitatea ambelor entităţi.

a) În contabilitatea societăţii mamă:

Acordarea împrumutului, conform extrasului de cont

2671 = 5121 80.000

Rambursarea primei tranşe a împrumutului 5121 = 2671 40.000Înregistrarea dobânzii pentru primul an (80.000 x 10%=8.000)

2672 = 766 8.000

Încasarea dobânzii aferente primului an 5121 = 2672 8.000Rambursarea tranşei a doua a împrumutului 5121 = 2671 40.000Înregistrarea dobânzii pentru anul al doilea 2672 = 766 4.000Încasarea dobânzii din anul al doilea 5121 = 2672 4.000

b) În contabilitatea filialei:

Primirea împrumutului, conform extrasului de cont

5121 = 1661 80.000

Rambursarea primei tranşe a împrumutului 1661 = 5121 40.000Înregistrarea dobânzii pentru primul an 666 = 1685 8.000Plata dobânzii aferente primului an 1685 = 5121 8.000Rambursarea tranşei a doua a împrumutului 1661 = 5121 40.000Înregistrarea dobânzii pentru anul al doilea 666 = 1685 4.000Achitarea dobânzii din anul al doilea 1685 = 5121 4.000

3.5. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate Derularea activităţii operaţionale şi de investiţii a entităţilor economice, se realizează şi prin alte forme de finanţare pe termen lung decât cele consacrate de piaţa de capital sau piaţa monetară, prin atragerea unor resurse financiare sau valori materiale, sub forma concesiunilor, brevetelor şi altor drepturi similare,


47

preluate de entităţile bancare economice, a depozitelor şi garanţiilor băneşti primite de la terţi, a imobilizărilor corporale primite în leasing financiar sau alte forme de împrumuturi pe termen mediu sau lung, cu scadenţă mai mare de un an. Subsistemul conturilor utilizate pentru reflectarea acestor forme de finanţare este format din conturile:

- 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate” - 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”

După conţinutul economic aceste conturi sunt conturi de sume atrase, iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu valoarea altor împrumuturi atrase de la terţi şi cu valoarea dobânzilor aferente, se debitează pe măsura rambursării împrumuturilor şi a plăţii dobânzii. Soldul creditor reflectă valoarea datoriilor de plată şi a dobânzilor datorate.

Sinteza continutului: În cadrul acestei unităţi s-au abordat

împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditele bancare pe termen lung şi mediu şi datoriile legate de participaţii. S-a făcut delimitarea între obligaţiunile cu dobândă, cele cu primă de rambursare şi obligaţiunile cu loterie şi s-a dat câte un exemplu practic pentru fiecare situaţie, inclusiv pentru situaţia conversiei în acţiuni a unor obligaţiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung şi datoriile legate de participaţii, s-a făcut o prezentare a acestora, urmată de rezolvarea unui caz practic pentru fixarea mai bună a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca şi datoriile legate de participaţii, pot fi contractate în valută, caz în care apar diferenţele de curs valutar, care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, după caz


1. Puteti preciza si da cate un exemplu din diferite feluri de imprumuturi

pe termen lung? 2. Cum justificati calculul dobanzilor si cum le reflectati in contabilitate

pentru imprumuturile pe termen lung? 3. O entitate economică emite 10.000 de obligaţiuni cu o valoare

nominală de 10 lei. Fără să ajungă la scadenţă 5.000 de obligaţiuni sunt răscumpărate de la bursă, la preţul 8 lei/bucată, iar cealaltă jumătate se răscumpără la preţul de 12,50 lei/bucată. După ce s-au răscumpărat în întregime, obligaţiunile se anulează. Totodată, se înregistrează şi se plăteşte dobânda până la răscumpărarea lor în valoare de 2.000 lei. Toate decontările se fac în numerar


48

UNITATEA 4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

4.1.Conceptul recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor necorporale

Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport

material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor, sau pentru scopuri administrative.

În bilanţ, un activ necorporal trebuie recunoscut dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi dacă costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Prin beneficii economice viitoare se înţelege potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalenţe de numerar către persoana juridică.

Conform OMEF nr. 2374/2007 imobilizările necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire; 2. Cheltuielile de dezvoltare; 3. Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori

similare; 4. Fondul comercial; 5. Alte imobilizări necorporale; şi 6. Imobilizările necorporale în curs de execuţie.

Un activ necorporal se înregistrează iniţial la costul de achiziţie sau de producţie, iar dacă acesta a fost raportat drept cheltuială nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal.

Cheltuielile ulterioare recunoaşterii iniţiale unui activ necorporal se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate, însă acestea pot majora costul activului necorporal dacă vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.

În bilanţ un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate din depreciere.

4.2.Amortizarea, cedarea şi derecunoşterea imobilizărilor necorporale

Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie să fie alocată sistematic de-a lungul duratei sale de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă reprezintă perioada pe parcursul căreia se estimează că entitatea va utiliza activul supus amortizării sau numărul unităţilor produse sau a unor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de către entitatea prin folosirea activului respectiv.

Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă, derecunoscut, la cedare, atunci când nici un beneficiu economic nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Câştigurile sau pierderile care apar odată cu cedarea imobilizării necorporale se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia şi se recunosc ca venit sau cheltuială, în contul de profit şi pierdere.


49

4.3.Contabilitatea imobilizărilor necorporale

Contabilitatea imobilizărilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 „Imobilizări necorporale”, în carul căreia s-au instituit şi nominalizat conturile:

• 201 „Cheltuieli de constituire”; • 203 „Cheltuieli de dezvoltare”; • 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte

drepturi şi valori similare”; • 207 „Fondul comercial”;

2071 „Fond comercial pozitiv” 2072 „Fond comercial negativ”

• 208 „Alte imobilizări necorporale”; • 233 „Imobilizări necorporale în curs”; • 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.

Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cele privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni; cheltuielile de prospectare a pieţei, de publicitate şi diverse alte cheltuieli legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii economice.

Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, când trebuie amortizate, pe o perioadă de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezintă detaliat în notele explicative. Reglementările legale prevăd că atâta timp cât cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezintă sold, nu se pot distribui dividende, dacă nu sunt constituite rezerve cel puţin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente în sold.

Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 „Cheltuieli de constituire”, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil să prezinte sold debitor ce exprimă dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat.

Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.

Aşa ar fi, de exemplu: • proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau

folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; • proiectarea echipamentelor şi utilajelor care implică o tehnologie

nouă; • proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine – pilot care nu este

fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; şi

• proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate, în contabilitate, cu ajutorul contului 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, se supun amortizării pe o perioadă de cel mult 5 ani.

Concesiunea, în termeni juridici, poate fi definită ca o convenţie, un contract, prin care o persoană fizică sau juridică, denumită concesionar,


50

dobândeşte dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activităţi, din partea unui concedent, în schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporală a cărei valoare este determinată de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.

Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporală, care reprezintă orice exces al costului de achiziţie peste interesul celui ce achiziţionează în valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile achiziţionate la data tranzacţiei de schimb.

Fondul comercial apare de regulă la consolidare şi se determină ca diferenţă între costul de achiziţie, mai mare, şi valoarea justă, mai mică, la data tranzacţiei, a părţii de active nete tranzacţionate de către o persoană juridică.

În categoria altor imobilizări necorporale se cuprind programele informatice create de către unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

În principiu, programele informatice se amortizează pe o perioadă care nu poate depăşi 3 ani, chiar dacă ele nu se scot din evidenţă şi se utilizează în continuare.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 „Alte imobilizări necorporale”, cont de activ.

Imobilizările necorporale în curs sunt reprezentate de către imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, fiind evaluate la costul de producţie sau de achiziţie, după caz.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs se conduce cu ajutorul grupei 23 „Imobilizări în curs”, în cadrul căreia s-au instituit şi nominalizat pentru această categorie de elemente patrimoniale două conturi operaţionale, şi anume:

• 233 „Imobilizări necorporale în curs” • 234 „Avansuri acordate pentru imobilizările necorporale”

Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaţionale, conturi de activ.

Pentru contabilizarea amortizării imobilizărilor necorporale, conform OMEF nr. 2374/2007 se foloseşte contul de pasiv 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” în cadrul căruia au fost instituite următoarele conturi operaţionale de gradul II:

2801 „Amortizarea cheltuielilor de constituire”; 2803 „Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”; 2805 „Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,

mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori similare”; 2808 „Amortizarea altor imobilizări necorporale”

Valoarea unei imobilizări se poate modifica pe parcursul existenţei sale în

patrimoniul unei entităţi. Modificarea valorii unei imobilizări este determinată de următorii factori:

a) factori interni, care se referă la faptul că imobilizarea respectivă, prin folosirea ei în procesul de exploatare îşi transferă valoarea asupra bunurilor şi serviciilor care sunt realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce în literatura de specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibilă a valorii imobilizărilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valorică a deprecierii ireversibile a valorii imobilizărilor.


51

b) Factori externi, sub acţiunea cărora valoarea unei imobilizări este influenţată fără a exista o legătură directă cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizări este influenţată de raportul dintre cerere şi ofertă de pe piaţă, de acţiunea unor variabile de natură calitativă, care nu pot fi cuantificate, dar care influenţează valoarea justă a imobilizării respective. În cazul în care acţiunea acestor factori externi se manifestă în sensul diminuării valorii unei imobilizări, atunci această pierdere de valoare, care este considerată conjuncturală, se numeşte depreciere reversibilă. Expresia valorică a deprecierii reversibile a valorii unei imobilizări o reprezintă ajustările pentru depreciere.

Conturile utilizate pentru reflectarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sunt: 290 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale” 2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare” 2905 „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de comerciale, drepturilor şi activelor similare” 2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial” 2908 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”

293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie” 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în

curs de execuţie”


1. Se constituie o entitate al cărei asociat depune la casieria unităţii suma de 4.000 lei, din care achită la notar suma de 1.000 lei pentru autentificarea actului de constituire şi la Oficiul Registrului Comerţului suma de 2.000 lei şi TVA 19%, pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de înmatriculare, de publicare în Monitorul Oficial. După începerea activităţii, cheltuielile de constituire se amortizează în 10 luni şi se restituie asociatului suma depusă iniţial. Unitatea optează pentru a fi plătitoare de TVA de la începutul activităţii. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire şi scoaterea din evidenţă a cheltuielilor amortizate. Depunerea de către asociat a sumei la casierie, conform chitanţei

5311 = 4551 4.000

Achitarea comisionului la notariat 201 = 5311 1.000Înregistrarea cheltuielilor de constituire, conform facturii

% 201 4426

=

404

2.3802.000

380Plata în numerar a cheltuielilor de constituire 404 = 5311 2.380Restituirea către asociat a sumei depuse, conform dispoziţiei de plată

4551 = 5311 4.000

Amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire 6811 = 2801 300Scoaterea din evidenţă a cheltuielilor complet amortizate, după cele 10 luni

2801 = 201 3.000


52

2. Se realizează, în regie proprie, un program informatic pentru nevoi proprii. Costul său este de 12.000 lei şi se amortizează în 2 ani. Ulterior este scos din evidenţă. Se înregistrează în contabilitate aceste operaţiuni, inclusiv amortizarea lunară a programului informatic.

Intrarea în patrimoniu a programului informatic obţinut cu forţe proprii, conform Procesului verbal de recepţie

208 = 721 12.000

Înregistrarea amortizării lunare (12.000:24=500)

6811 = 2808 500

Scoaterea din evidenţă a programului amortizat, conform Procesului verbal de scoatere din funcţiune

2808 = 208 12.000

Sinteza continutului: Legat de imobilizările necorporale s-a început cu

prezentarea noţiunii de activ necorporal. Astfel, Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriat terţilor, sau pentru scopuri administrative.

În bilanţ, un activ necorporal trebuie recunoscut dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi dacă costul său poate fi evaluat în mod credibil.

Prin beneficii economice viitoare se înţelege potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalenţe de numerar către persoana juridică. S-a continuat cu prezentarea structurii imobilizărilor necorporale: Cheltuielile de constituire, Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare, Fondul comercial, Alte imobilizări necorporale. Sunt incluse în cadrul activelor intangibile şi imobilizările necorporale în curs de execuţie. Imobilizările necorporale se supun, de regulă procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, în principiu, prin metoda liniară. Corespunzător structurii imobilizărilor necorporale, am prezentat conturile folosite pentru reflectarea acestora în contabilitate: conturi de imobilizări, care sunt conturi de activ; contul de înregistrare a amortismentului, care este un cont de pasiv, conturile de ajustări pentru depreciere, conturi de pasiv. Am încheiat cu exemple care ilustrează mai bine funcţionarea conturilor care se folosesc în legătură cu imobilizările necorporale. VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1. Precizati si comentati structura imobilizarilor necorporale. 2. Puteti exemplifica cazurile de intrari de imobilizari necorporale si de iesire a acestora dintr-o entitate? 3.Precizati posibilitatile de amortizare a imobilizarilor necorporale si modalitatile de reflectare a acestora in evidenta. 4. Care consideraţi că este cea mai avantajoasă metodă de amortizare a imobilizărilor necorporale? Argumentaţi! 5. Precizaţi şi comentaţi deosebirea dintre deprecierea reversibilă şi ireversibilă a imobilizărilor necorporale. 6. O entitate hotărăşte realizarea cu forţe proprii a unui program informatic, efectuând în acest scop următoarele cheltuieli: salarii 2.000 lei, CAS 19,5%, Fond de Şomaj 0,5%, CASS 5,2%. În perioada următoare se întrerupe temporar lucrarea, întrucât specialistul are probleme de sănătate. Ulterior se reia munca la


53

program care, după recepţie, se amortizează în 3 ani, iar după 4 ani este scos din evidenţă.


54

UNITATEA 5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR

CORPORALE

5.1. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale

Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează ca va genera beneficii economice pentru entitate şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Încadrarea unui activ în categoria imobilizărilor corporale presupune îndeplinirea următoarelor condiţii:

1. sunt deţinute de către persoana juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; În prezent, conform legislaţiei din Romania încadrarea unui activ în

categoria imobilizărilor corporale este condiţionată Iniţial, o imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată la

cost determinat în funcţie de modalităţile de intrare, aşa cum s-a precizat în capitolul imobilizări, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regulă, ca şi cheltuieli în perioada în care s-au efectuat.

În bilanţ imobilizările corporale se prezintă la cost, sau la o valoare substituibilă acestuia, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi ajustările cumulate din depreciere.

Imobilizările corporale se supun reevaluării, conform reglementărilor legale.

Structural, imobilizările corporale cuprind: terenuri şi amenajări de terenuri; construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.

5.2. Evidenţa operativă şi contabilitatea analitică a imobilizărilor Fluxurile reale de intrare a imobilizărilor în entitate sunt de o mare

diversitate, revenindu-i evidenţei operative şi contabilităţii analitice a imobilizărilor sarcina de a observa, consemna şi reflecta în documente justificative mişcarea acestora.

Intrarea în gestiune a imobilizărilor corporale poate avea loc pe baza următoarelor documente justificative: factură; proces-verbal de recepţie; proces-verbal de recepţie provizorie; proces-verbal de punere în funcţiune’ proces-verbal de recepţie finală; bon de mişcare.

Evidenţa operativă a imobilizărilor corporale se realizează cu documentul ,,Lista de inventariere şi evidenţă a mijloacelor fixe”, condusă la locurile de folosinţă a acestora.

Alături de documentele justificative privind imobilizările prezintă importanţă pentru asigurarea integrităţii acestora organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosinţă, respectiv pe: secţii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc.;


55

avându-se în vedere categoriile de imobilizări, iar în cadrul acestora, evidenţa se organizează pe obiecte de evidenţă.

Prin obiect de evidenţă ca unitate de măsură a imobilizărilor se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte în măsură să îndeplinească în mod independent o funcţie distinctă.

Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a imobilizărilor sunt:

1) Registrul numerelor de inventar completat de către compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecărei imobilizări de natura mijloacelor fixe. În acest sens se atribuie fiecărui mijloc fix ce constituie obiect de evidenţă un număr de inventar în ordinea succesivă a numerelor, pentru fiecare grupă de mijloace fixe.

2) “Fişa mijlocului fix” care se întocmeşte de către compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelaşi fel şi de aceeaşi valoare care în cazul unităţilor economice au aceleaşi cote de amortizare, cu condiţia să fie puse în funcţiune în aceeaşi lună.

Mişcarea internă a imobilizărilor de natura imobilizărilor corporale, de la un loc de folosinţă la altul, se realizează cu ajutorul documentului “Bon de mişcare a mijloacelor fixe”, care este utilizat şi ca document justificativ pe timpul transportului.

5.3. Amortizarea, cedarea şi casarea imobilizărilor corporale Amortizarea este procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a

unui bun, de regulă pe parcursul duratei de viaţă utilă, prin includerea în cheltuielile exerciţiului a unei părţi din valoarea de amortizat sub forma amortismentului.

Amortizarea apare în cazul imobilizărilor corporale care sunt folosite în cadrul mai multor cicluri de exploatare când, ca urmare a folosirii lor, se înregistrează deprecierea (ireversibilă) a valorii iniţiale a acestora. Deprecierea ireversibilă a valorii unei imobilizări prin folosirea acesteia nu trebuie interpretată ca o pierdere de valoare, ci ca un transfer al valorii imobilizării respective asupra bunurilor şi serviciilor realizate cu ajutorul ei.

Amortismentul imobilizărilor amortizabile se calculează pe baza unui

plan de amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcţiune şi până la data recuperării integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de viaţă utilă şi condiţiilor de utilizare a acestora, presupunând cunoaşterea următoarelor elemente:

• Valoarea de amortizat care poate fi reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau valoarea de utilitate, iar în unele cazuri chiar valoarea de înlocuire, sau o altă valoare substituibilă acestora.

• Durata de utilizare a imobilizării. În acest context putem vorbi de două durate de utilizare:

o durata normală de funcţionare (Dnf), care este stabilită prin Hotărâre de Guvern‡‡. Durata normală de funcţionare

‡‡ Actualmente este în vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, publicată în M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005


56

reprezintă durata de utilizare în care se recuperează, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizării. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziţionat se utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinse între o valoare minimă şi una maximă, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare cuprinsă între aceste limite. Astfel stabilită, durata normală de funcţionare a mijlocului fix ramâne neschimbată până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune.

o durata de viaţă utilă, care este perioada în care întreprinderea estimează că va folosi în activitatea sa imobilizarea respectivă.

Prin urmare, pot să existe diferenţe între cele două valori, în ambele sensuri, însă dacă ar exista o asemenea situaţie, din punct de vedere fiscal, se recunoaşte amortismentul calculat în funcţie de durata normală de funcţionare şi nu cel contabil, calculat în funcţie de durata estimată de entitate.

• Metodele de amortizare, aplicabile în România sunt: ◊ Amortizare liniară; ◊ Amortizare degresivă, şi ◊ Amortizare accelerată

Regimul de amortizare liniară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata normată de utilizare a imobilizărilor respective.

Conform regimului degresiv de amortizare se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia. Această metodă are două variante: varianta AD1 – fără influenţa uzurii morale şi varianta AD2 – cu influenţa uzurii morale.

Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ în cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi valori mai mici în ultima perioadă de viaţă a acesteia.

Astfel, în primul rând se determină cota degresivă de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit în funcţie de durata normală de funcţionare:

k= [ ][ ]

⎪⎪⎭

⎪⎪⎬

⎫

⎪⎪⎩

⎪⎪⎨

⎧

>∈∈

10 Dnfpentru 2.510 6, Dnfpentru 2.05 2, Dnfpentru 1.5

Amortismentul anual se calculează prin aplicarea la valoarea rămasă de amortizat a cotei degresive de amortizare până în anul în care amortismentul calculat după regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat în anul respectiv la durata de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la terminarea duratei de funcţionare amortismentul se va determina prin metoda liniară, adică prin împărţirea valorii rămase de amortizat la durata de funcţionare rămasă.

În cazul în care se aplică metoda degresivă de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recuperează într-o perioadă mai mică decât durata normală de funcţionare, diferenţa fiind reprezentată de influenţa uzurii morale.


57

În ţara noastră, în prezent, nu se aplică această variantă de amortizare a imobilizărilor corporale, conform prevederilor Codului Fiscal.

Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de

funcţionare în cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea de intrare a imobilizării corporale. Amortizările anuale în exerciţiile următoare de utilizare normală a imobilizării se calculează la valoarea rămasă de amortizat după regimul liniar, prin raportarea acesteia la numărul de ani de utilizare rămasă.

Imobilizările corporale se scot din evidenţă, se derecunosc, cu ocazia

cesionării sau casării, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea lor ulterioară. Cesionarea desemnează toate modalităţile de ieşire din întreprindere a imobilizărilor, pe lângă cele casate, şi anume: prin vânzare, donaţii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acţionarii sau asociaţii ieşiţi din societate şi diverse alte ieşiri.

Cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale se realizează câştiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere.

5.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Corespunzător structurii imobilizărilor corporale, conturile alocate

fiecărei categorii de imobilizări sunt: • 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri ”

2111 „Terenuri” 2112 „Amenajări de terenuri ”

• 212 „Construcţii” • 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi

plantaţii” 2131 „Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi

instalaţii de lucru)”; 2132 „Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi

reglare”; 2133 „Mijloace de transport”; 2134 „Animale şi plantaţii”;

• 214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”

• 231 „Imobilizări corporale în curs” • 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”

Toate conturile menţionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de

gradul I sau II, operaţionale, care se debitează cu majorările sau creşterile de valoare a imobilizărilor corporale menţionate, creditându-se cu ieşirile, diminuările de valoare ale imobilizărilor, putând avea solduri debitoare, care exprimă dimensiunea valorică a imobilizărilor corporale aflate în gestiunea entităţii.

Pentru contabilizarea amortizării imobilizărilor corporale, conform OMEF nr. 2374/2007 se foloseşte contul 281 „Amortizări privind


58

imobilizările corporale” în cadrul căruia au fost instituite următoarele conturi operaţionale de gradul II:

2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”; 2812 „Amortizarea construcţiilor”; 2813 „Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,

animalelor şi plantaţiilor”; 2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale”

Toate aceste conturi sunt funcţionale, au funcţie de pasiv, creditându-se cu mărimea amortizărilor calculate, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli corespunzătoare şi debitându-se cu ocazia cedării sau casării imobilizărilor corporale amortizabile.

Soldul lor exprimă mărimea amortizărilor calculate aferente imobilizărilor corporale existente în societatea comercială.

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale s-au prevăzut în lista de conturi, cuprinsă în conţinutul OMEF nr. 2374/2007, în grupa de conturi 29 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor” următoarele conturi:

• 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale” 2911 „Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri” 2912 „Ajustări pentru deprecierea construcţiilor” 2913 „Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor, mijloacelor de transport, animalelor şi plantaţii” 2914 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”

• 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”

2931 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie”

Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaţionale, cu funcţie de

pasiv, reflectând în creditul lor mărimea deprecierilor imobilizărilor corporale, care în toate cazurile generează scăderi ale valorii imobilizărilor corporale.

Facem menţiunea că din categoria imobilizărilor corporale, terenurile nu

se amortizează pe motiv că nu au o durată limitată de utilizare, iar pe măsura utilizării raţionale a acestora îşi sporesc fertilitatea şi valoarea. Amenajările de terenuri, însă, se amortizează, folosindu-se contul 2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri”.Ambele, atât terenurile cât şi amenajările de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizându-se pentru aceasta contul 2911 „Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”.


1. Se achiziţionează o maşină de şlefuit cu preţul de cumpărare de 100.000 lei şi TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cărăuş sunt de 5.000 lei şi TVA 19%. Ambele facturi se achită ulterior cu ordin de plată. Durata de utilizare a maşinii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. După 8 ani de utilizare, maşina se vinde cu preţul de 40.000 lei şi TVA 19%, factura încasându-se ulterior prin bancă. Se înregistrează, în contabilitate, aceste operaţii, inclusiv amortizarea lunară şi scoaterea din evidenţă a maşinii vândute.


59

Înregistrarea facturii de cumpărare a maşinii de şlefuit

% 2131 4426

= 404

119.000100.00019.000

Înregistrarea facturii privind cheltuielile de transport

% 2131 4426

= 401

5.9505.000 950

Achitarea datoriei către furnizorul de imobilizări 404 = 5121 119.000Achitarea datoriei către cărăuş 401 = 5121 5.950Amortizarea lunară a maşinii de şlefuit (105.000: 10) : 12=875 lei

6811 = 2813 875

Vânzarea maşinii de şlefuit conform facuturii 461

= % 7583 4427

47.60040.0007.600

Scoaterea din evidenţă a maşinii vândute

% 2813 6583

= 2131

105.00084.00021.000

Încasarea creanţei 5121 = 461 47.600

2. Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţii: a) se constată lipsă la inventar un mijloc de transport a cărui valoare

contabilă este de 20.000 lei, iar amortizarea înregistrată este de 8.000 lei; această lipsă la inventar nu este imputabilă.

b) se primeşte cu titlu gratuit un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 38.400 lei, amortizabil în 4 ani prin regimul liniar. După doi ani de folosire mijlocul de transport respectiv se casează, subvenţia rămasă nerambursându-se. Valoarea neamortizată se trece integral asupra cheltuielilor.

c) se încheie un act de donaţie privind un strung înregistrat la valoarea contabilă de 20.000 lei, amortizarea cumulată fiind de 15.000 lei.

a) Înregistrarea lipsei la inventar, conform Procesului verbal de inventariere

% 2813 6583

= 2133

20.0008.000

12.000TVA-ul colectat aferent valorii neamortizate (12.000 x 19%)

635 = 4427 2.280

b) Primirea cu titlu gratuit a mijlocului de transport

2133 = 131 38.400

Înregistrarea amortizării lunare (38.400 : 4 : 12) 6811 = 2813 800Trecerea asupra veniturilor a unei cote-părţi din subvenţia pentru investiţii

131 = 7584 800

Casarea mijlocului de transport după 2 ani

% 2813 6588

=

2133

38.40019.20019.200

Trecerea asupra veniturilor a subvenţiei pentru investiţii rămase

131 = 7584 19.200

c) Donaţia unui strung, conform Contractului de donaţie

% 2813 6582

= 2131

20.00015.0005.000


60

TVA-ul aferent valorii neamortizate (5.000 x 19%)

635 = 4427 950

3. Se achiziţionează un teren cu preţul de 50.000 lei, TVA 19% care se

achită cu ordin de plată. Pe acest teren se efectuează apoi lucrări de desecare de o firmă specializată. Lucrările de amenajare sunt facturate la suma de 20.000 lei şi TVA 19% iar apoi se face recepţia finală. Investiţia se amortizează într-o perioadă de 4 ani. După 3 ani se vinde terenul împreună cu amenajările aferente pentru suma de 80.000 lei, TVA 19%.

Cumpărarea terenului, conform facturii şi a procesului verbal de recepţie

% 2111 4426

= 404

59.50050.0009.500

Plata furnizorului prin bancă, conform extrasului de cont

404 = 5121 59.500

Înregistrarea facturii privind investiţia realizată % 231

4426

= 404

23.80020.0003.800

Achitarea furnizorului, conform extrasului de cont

404 = 5121 23.800

Recepţia lucrărilor de desecare a terenului, conform contractului şi a Procesului verbal

2112 = 231 20.000

Înregistrarea amortizării lunare [(20.000 : 4) : 12] = 416,66

6811 = 2811 416,66

Vânzarea terenului, conform facturii

461

= % 7583 4427

95.20080.00015.200

Scoaterea din evidenţă a terenului vândut 6583 = 2111 50.000Scoaterea din evidenţă a amenajărilor de terenuri vândute odată cu terenul

% 2811 6583

= 2112

20.00015.0005.000

4. Să se calculeze amortismentul anual şi lunar prin aplicarea regimului liniar şi accelerat, pentru un autoturism achiziţionat în 18 iulie 2004 cu preţul de 60.000 lei. Data punerii în funcţiune este 21 iulie 2004 iar durata normală de funcţionare este de 5 ani.

Se cere, totodată, ca pe baza datelor de mai sus, să se întocmească şi Planul de amortizare liniară, accelerată şi degresivă (AD1)

I. Amortismentul anual (Aa), în condiţiile aplicării regimului liniar de

amortizare:

Aa= 60.000 x 20% = 5000.60 = 12.000 lei;

Amortismentul lunar (Al) este:

Al = 000.112000.12

12 Aa

== lei;

Pentru că autoturismul analizat a fost pus în funcţiune în data de 21 iulie 2004, amortizarea acestuia începe să se realizeze începând cu luna august 2004 şi se va încheia în luna iulie 2009.


61

• Planul de amortizare liniară este:

Anul Amortisment anual liniar

Amortisment cumulat

Valoarea rămasă

0 1 2 3

2004 5.000 5.000 55.000 2005 12.000 17.000 43.000 2006 12.000 29.000 31.000 2007 12.000 41.000 19.000 2008 12.000 53.000 7.000 2009 7.000 60.000 0

II. Amortismentul, în condiţiile aplicării regimului accelerat de

amortizare, se determină astfel: Amortismentul în primul an de funcţionare (A1):

A1= Valoarea de intrare(VI) x 50% = 60.000 x 50% = 30.000 lei Valoarea rămasă de amortizat după primul an (VR1) : VR1 = VI – A1 = 60.000 – 30.000 = 30.000 lei

Amortismentul anual (Ai) în anii rămaşi ai duratei normale de funcţionare(Dnf):

Ai = 500.715

000.301Dnf

VR1 =−

=−

lei, i = 2,3,4,5

Amortismentul lunar, în primul an de funcţionare, va fi (Al1):

Al1= 500.212000.30

12A1 == (lei)

Amortismentul lunar, în anii următori, până la sfârşitul duratei normale de funcţionare va fi (Ali, i = 2,3,4,5):

Ali = 62512500.7

12Ai == (lei)

Dar pentru că amortizarea autoturismului începe în luna august 2004, amortismentul în anul 2004 va fi:

A2004 = Al1 x 5 = 2.500 x 5 = 12.500 (lei) În anul 2005, amortismentul înregistrat va fi: A2005 = Al1 x 7 + Al2 x 5 = 2.500 x 7 + 625 x 5 = 17.500 +3.125

= 20.625 În anii 2006, 2007 şi 2008 amortismentul anual va fi:

A = 7.500 (lei). În anul 2006, amortismentul va fi:

A2009 = Al2009 x 7 = 625 x 7 = 4.375 (lei)

• În aceste condiţii, planul de amortizare accelerată este:

Anul Amortisment anual accelerat

Amortisment cumulat

Valoarea rămasă

0 1 2 3

2004 12.500 12.500 47.500 2005 20.625 33.125 26.875 2006 7.500 40.625 19.375


62

2007 7.500 48.125 11.875 2008 7.500 55.625 4.375 2009 4.375 60.000 0

5. La sfârşitul exerciţiului 2006 se constată că valoarea de piaţă a unui

teren achiziţionat anterior cu preţul de 100,000 lei, este de 90,000 lei. La sfârşitul exerciţiului 2007, valoarea de piaţă a terenului respectiv este 95,000 lei, iar în exerciţiul 2008 terenul respectiv a fost vândut.

Constituirea la sfârşitul exerciţiului 2006 a ajustării pentru depreciere [deprecierea reversibilă (ajustare necesară) = valoarea de intrare – valoarea de piaţă] = 100.000 lei-90.000 lei = 10.000 lei

6813 = 2911 10.000

Diminuarea ajustării în exerciţiul 2007 2911 = 7813 5.000Anularea provizionului în exerciţiul 2008 care rămâne fără obiect ca urmare a vânzării terenului

2911 = 7813 5.000

Sinteza continutului:S-a prezentat condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească

un activ pentru a fi inclus în categoria imobilizărilor corporale şi s-a precizat modul de evaluare şi prezentare în bilanţ a imobilizărilor corporale. S-a continuat cu identificarea şi prezentarea elementelor sistemului de amortizare: valoarea de amortizat (care în ţara noastră este egală cu valoarea de intrare în patrimoniu), durata normală de funcţionare (stabilită la noi pe cale administrativă) şi regimul (metoda) de amortizare folosită (metoda liniară, degresivă – cu cele două variante care ţin sau nu cont de influenţa uzurii morale – şi metoda accelerată). S-a menţionat că din rândul imobilizărilor corporale nu sunt supuse amortizării terenurile, considerându-se că acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri ireversibile. Însă investiţiile efectuate asupra sau în legătură cu un anumit teren se supun amortizării. Deprecierea reversibilă a valorii imobilizărilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate să apară şi atunci se impune constituirea de ajustări pentru depreciere. Ca şi în cazul imobilizărilor necorporale s-a specificat conturile folosite şi modul lor de funcţionare, iar în final s-au rezolvat câteva cazuri practice privind imobilizările corporale. VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1. Precizati care sunt caracteristicile unui activ pentru a fi incadrat in categoria imobilizarilor corporale? 2. Puteti structura imobilizarile corporale si motivatia amortizarii acestora? 3. Puteti face distinctia intre diferitele metode de amortizare a imobilizarilor corporale? 4. Puteti preciza cazurile de iesire dintr-o entitate a imobilizarilor corporale? Dati cate un exemplu din fiecare caz. 5. Care sunt deosebirile între imobilizările necorporale şi cele corporale? 6. Care consideraţi că este cea mai avantajoasă metodă de amortizare a imobilizărilor corporale? Argumentaţi! 7. Precizaţi şi comentaţi deosebirea dintre deprecierea reversibilă şi ireversibilă a imobilizărilor corporale.


63

UNITATEA 6. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

6.1. Prezentarea generală a imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare pe termen mediu şi

lung, care cuprind: 1) titlurile de participare; 2) interese de participare deţinute; 3) alte titluri imobilizate şi 4) creanţe imobilizate.

Toate imobilizările financiare sunt generatoare de venituri financiare. Titlurile de participare – reprezintă drepturile sub formă de acţiuni şi

alte titluri cu venit variabil deţinute de o entitate în capitalul altor entităţi economice, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă acestora.

Interesele de participare – reprezintă drepturi deţinute în capitalul altor entităţi economice. Interesele de participare sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiţii în întreprinderi asociate şi investiţii strategice.

O participare de 10% până la 20% în capitalul altei entităţi este o investiţie strategică.

Întreprinderea asociată este considerată întreprinderea în care investitorul are o influenţă semnificativă, deţinând 20% până la 50% din acţiunile cu drept de vot la întreprinderea asociată.

Deţinerea de participaţii în capitalul altor entităţi, conferă unităţilor deţinătoare:

1. o poziţie de acţionar semnificativ, când deţine acţiuni sau alte valori care reprezintă cel puţin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puţin 5% din drepturile de vot în AGA;

2. o poziţie de control dacă deţine cel puţin 1/3 din acţiunile emitentului şi 1/3 din drepturile de vot din AGA;

3. o poziţie majoritară sau de control executiv dacă deţine mai mult de ½ din acţiunile emitentului şi din drepturile de vot din AGA.

Dacă o entitate deţine controlul asupra altei societăţi, aceasta din urmă este filială pentru entitatea care deţine controlul, cunoscută sub denumirea generică de societate – mamă.

Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare, operaţionale ale unei entităţii pentru a obţine beneficii din activitatea ei.

În categoria creanţelor imobilizate, se includ: • Sume datorate de entităţi afiliate şi creanţe legate de interese

de participare – care constau din acele creanţe ale persoanei juridice rezultate din acordarea de împrumuturi entităţilor la care deţine titluri de participare sau interese de participare;

• Împrumuturi pe termen lung – în care se înregistrează sumele acordate terţilor în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii;

• Alte creanţe imobilizate – care privesc garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de unitate la terţi.

În contabilitatea curentă imobilizările financiare, recunoscute ca active, se evaluează la cost de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de


64

achiziţie a acestora, iar cheltuiala necesară privind achiziţionarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

Ulterior, la data bilanţului, imobilizările financiare sunt prezentate la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere cumulate. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor financiare se constituie ca diferenţă între valoarea de intrare a acestora şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii.

6.2. Contabilitatea imobilizărilor financiare

Conform OMEF nr.2374/2007, contabilitatea imobilizărilor financiare

în participaţii se realizează cu ajutorul conturilor: • Contul 261 „Acţiuni deţinute la entităţi afiliate”, cont sintetic de

gradul I, operaţional, cont de activ, soldul său debitor reprezintă valoarea titlurilor de participare existente la societăţile din cadrul grupului.

• Contul 263 „Interese de participare”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, soldul său reprezintă imobilizările financiare sub formă de interese de participare deţinute.

Cu ajutorul contului 263 se ţine evidenţa titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridică le deţine în vederea realizării unor venituri financiare, fără intervenţia în gestiunea entităţilor la care sunt deţinute titlurile.

• Contul 264 „Titluri puse în echivalenţă”, apare numai ăn situaţiile financiare anuale consolidate.

• Contul 265 „Alte titluri imobilizate” cont sintetic de gradul I, operaţional, cont de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa altor titluri de valoare deţinute pe o perioadă îndelungată. Alte titluri imobilizate, ca şi celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deţinute ca urmare a achiziţionării lor de pe o piaţă financiară, ca urmare a aporturilor în natură sub orice formă sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net.

În creditul contului se reflectă cedările de imobilizări financiare sub formă de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezintă valoarea altor titluri imobilizate existente.

Contabilitatea creanţelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 „Creanţe imobilizate”, care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale:

• 2671 „Sume datorate de entităţi afiliate” • 2672 „Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate” • 2675 „Creanţe legate de interesele de participare” • 2676 „Dobânda aferentă creanţelor legate de interese de

participare” • 2675 „Împrumuturi acordate pe termen lung” • 2676 „Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen

lung” • 2678 „Alte creanţe imobilizate” • 2679 „Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate”

Toate conturile menţionate sunt conturi de activ, debitându-se cu mărimea creanţelor imobilizate, inclusiv cu dobânzile calculate conform legii şi creditându-se cu încasarea sau diminuarea cuantumului acestora.

Imobilizările financiare nu se supun deprecierii ireversibile ale valorii lor prin folosire. Ţinând seama de aceasta, dacă valoarea justă la sfârşitul


65

exerciţiului este inferioară valorii contabile, diferenţa reprezintă o depreciere, reversibilă şi necesită existenţa unei ajustări pentru depreciere astfel încât în Situaţiile financiare anuale imobilizările respective să fie prezentate la valoarea justă, urmând ca în exerciţiul în care deprecierea nu mai există sau s-a diminuat să fie anulat sau diminuat şi reluându-se la venituri.

Dacă valoarea justă la sfârşitul exerciţiului este superioară valorii de intrare atunci, în virtutea principiului prudenţei aceasta nu se înregistrează în contabilitate.

Pentru reflectarea ajustărilor pentru depreciere sunt folosite conturile: 296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare” 2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la

entităţi afiliate” 2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a intereselor de

participare” 2963 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri

imobilizate” 2964 „Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de

entităţi afiliate” 2965 „Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor legate de

interesele de participare” 2966 „Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor

acordate pe termen lung” 2968 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe

imobilizate” CAZURI PRACTICE REZOLVATE:

1. Se achiziţionează 20.000 acţiuni cu preţul de 10 lei /bucată cu scopul de a obţine o influenţă asupra gestiunii unităţii emitente de titluri şi pentru obţinerea unui venit financiar sub formă de dividende. Se achită prin bancă suma de 150.000 lei, diferenţa se va achita ulterior prin aceeaşi modalitate. Comisionul achitat în numerar unităţii care a instrumentat tranzacţia este de 1% şi TVA 19%. În anul următor se încasează cu ordin de plată dividende în sumă de 25.000 lei. Ulterior se vând 1.000 acţiuni cu preţul de 15 lei /bucată, încasarea făcându-se ulterior în numerar. Titlurile vândute se scot din evidenţă la preţul de cumpărare. Achiziţionarea titlurilor conform Hotărârii Consiliului de administraţie şi a extrasului de cont

261

=

% 5121 269

200.000150.00050.000

Achitarea comisionului conform Extrasului de cont şi a ordinului de plată

% 622 4426

=

5311

2.3802.000

380Achitarea diferenţei conform Extrasului de cont 269 = 5121 50.000Încasarea dividendelor conform Extrasului de cont

5121 = 7611 25.000

Vânzarea acţiunilor (1.000 x 15) 461 = 7641 15.000Încasarea creanţei conform chitanţei 5311 = 461 15.000Scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute (1.000 x 10)

6641 = 261 10.000


66

2. O entitate acordă prin bancă unui terţ un împrumut de 20.000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobândă anuală de 15%, care trebuie să se achite la sfârşitul fiecărui an. Dobânda din primul an se încasează cu întârziere adică în cursul celui de al doilea an. Acordarea cu ordin de plată a împrumutului 2673 = 5121 20.000Înregistrarea dobânzii cuvenite în primul an 2674 = 763 3.000Încasarea dobânzii restante, conform Extrasului de cont

5121 = 2674 3.000

Încasarea dobânzii din anul al doilea 5121 = 763 3.000Rambursarea împrumutului la scadenţă 5121 = 2673 20.000

Sinteza continutului: În cadrul acestei unităţi s-a făcut distincţia între

conceptele: titluri de participare, interese de participare şi titluri în întreprinderi asociate, continuând cu prezentarea structurii creanţelor imobilizate, aşa cum figurează în Planul de Conturi aprobat prin OMEF nr. 2374/2007. Facem observaţia că imobilizările financiare nu se amortizează deoarece se consideră că nu suferă deprecieri ireversibile ca urmare a “folosirii”. Pot apărea, însă, deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru care impune, potrivit principiilor prudenţei şi independenţei exerciţiilor, constituirea de ajustări pentru depreciere a căror valoare se redimensionează ulterior în funcţie de situaţia concretă existentă în momentul respectiv. Totodată s-au prezentat conturile folosite pentru evidenţierea tranzacţiilor şi operaţiilor cu imobilizări financiare.


1. Precizati deosebirea dintre imobilizarile financiare si cele necorporale şi corporale.

2. Structurati imobilizarile financiare dupa perioada de pastrare a lor in unitate si dati cate un exemplu din fiecare.

3. Cunoasteti deosebirile dintre tipurile de obligatiuni posibile de emis de o entitate? Dati cate un exemplu din fiecare caz.

4. Se achiziţionează 2.000 de acţiuni cu preţul de 20 lei/bucată în scopul obţinerii de dividende anuale, unitatea intenţionând să le deţină pe o perioadă mai mare de un an. Plata are loc ulterior prin bancă. La sfârşitul anului se constată că a scăzut cursul acestor acţiuni la 18 lei/bucată. La sfârşitul anului următor cursul era de 17 lei/bucata, când se vând în numerar 300 de acţiuni.

5. O entitate acordă la 1 ianuarie an N unei alte entităţi un împrumut pe termen de 2 ani în valoare de 2.000 EURO la cursul de 3,1 lei/EURO. Dobânda este 10%, calculată anual şi nu se capitalizează. La sfârşitul primului an cursul EURO (în funcţie de care se calculează şi dobânda) este de 3,2 lei/EURO. Dobânda se încasează la începutul anului următor când cursul valutar este de 3,15 lei/EURO. La sfârşitul celui de-al doilea an, când se restituie împrumutul, cursul valutar este de 3,3 lei/EURO. Dobânda aferentă celui de-al doilea an se înregistrează şi se încasează tot la acelaşi curs de 3,3 lei/EURO.


67

UNITATEA 7. CONTABILITATEA STOCURILOR PROVENITE DIN

CUMPARARI

7.1. Conţinutul şi structura stocurilor provenite din cumpărări Stocurile sunt active circulante care:

• sunt deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

• sunt în curs de producţie în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării activităţii; şi

• sunt sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile, ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Deci, caracteristica esenţială a stocurilor este consumul acestora într-un ciclu de exploatare.

Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: după tipologie, după sursa de provenienţă, după apartenenţa la patrimoniu, după gradul de individualizare şi modul de gestionare, etc.

S-a structurat acest modul după primul şi al doilea criteriu. Menţionăm, de asemenea, că sunt şi alte modalităţi de intrare în patrimoniu a stocurilor decât achiziţiile şi producţia proprie.

În categoria stocurilor provenite din cumpărări pot intra: a) Materiile prime – sunt bunurile care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială sau sub o formă transformată; b) Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau exploatare fără a se regăsi, de regulă în produsul finit; c) materiale de natura obiectelor de inventar – bunurile care nu îndeplinesc în mod cumulativ condiţiile pentru a fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale; echipamentul de protecţie şi de lucru; scule, dispozitive şi verificatoare (SDV-uri), aparate de măsură şi control (AMC-uri), baracamentele şi amenajările provizorii, etc. d) Animalele şi păsările, respectiv animalele nou născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji, etc.) crescute şi folosite pentru reproducţie; animalele şi păsările la îngrăşat; coloniile de albine precum şi animalele pentru producţie, cum sunt cele pentru lână, lapte sau blană. Această ultimă structură nu respectă prevederile HG Nr.2139/2004 (M.OF. 46/13.01.2005). e) Ambalajele – bunurile utilizate pentru protecţia materialelor şi mărfurilor timpul transportului, depozitării sau pentru prezentarea lor comercială. f) Mărfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării lor în starea în care au fost achiziţionate.


68

7.2. Evaluarea stocurilor provenite din cumpărări În contabilitate stocurile sunt reflectate astfel: valoric, în contabilitatea

sintetică; cantitativ şi valoric, cu unele excepţii, în contabilitatea analitică, cantitativ, în evidenţa operativă de la locurile de depozitare.

Stocurile provenite din cumpărări pot fi evaluate la intrarea în patrimoniu la una din următoarele valori, numite şi preţ de înregistrare: a) cost de achiziţie – format din preţul de facturare al furnizorului, taxe şi ambalaje nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli incluse în factura furnizorului. Deoarece costurile de achiziţie diferă de la o perioadă la alta, chiar pentru acelaşi bun, se pune problema evaluării ieşirilor din stoc.

În acest context, ieşirile se evaluează după una din următoarele metode: 1) metoda primul intrat – primul ieşit (FIFO)- prin care ieşirile se

evaluează la preţul de înregistrare al primei intrări (lot); în momentul în care primul lot s-a epuizat, ieşirile care au loc în continuare se evaluează la preţul de înregistrare al celui de-al doilea lot de intrare, ş.a.m.d.

2) metoda costului mediu ponderat (CMP) – ieşirile se evaluează la un cost mediu

3) metoda ultimul intrat – primul ieşit (LIFO) - prin care ieşirile se evaluează la preţul de înregistrare al ultimei intrări (lot); în momentul în care ultimul lot s-a epuizat, ieşirile care au loc în continuare se evaluează la preţul de înregistrare al penultimului lot de intrare, ş.a.m.d.

b) cost standard– prin care stocurile se evaluează şi înregistrează la un preţ prestabilit iar diferenţele de preţ până la costul de achiziţie (favorabile sau nefavorabile) se înregistrează distinct. La ieşirea din patrimoniu a stocurilor, acestea se evaluează la preţul prestabilit şi, totodată, se repartizează şi diferenţele de preţ aferente stocurilor ieşite, proporţional, folosind un coeficient de repartizare a diferenţelor de preţ. c) Preţul de vânzare cu amănuntul – este folosit pentru evidenţa mărfurilor din comerţul cu amănuntul şi este format din costul de achiziţie, adaosul comercial practicat de societate şi TVA-ul care urmează să fie încasat de la client. Menţionăm că, stocurile primite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea de utilitate, iar cele aduse ca aport în natură la capitalul social se evaluează la valoarea de aport (aceste valori sunt echivalentul costului de achiziţie pentru stocurile provenite din cumpărări). Însă şi în aceste cazuri, evidenţa stocurilor se poate ţine şi la cost standard sau la preţ de vânzare cu amănuntul.

7.3. Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor

Contabilitatea analitică a stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai

valoric. Se poate organiza folosind una din următoarele metode, în funcţie de specificul activităţii şi nevoile proprii ale unităţii: a) Metoda cantitativ – valorică sau metoda fişelor de cont analitice, conform căreia evidenţa operativă se conduce numai cantitativ la locurile de


69

depozitare cu ajutorul fişelor de magazie, deschisă pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitică se conduce cantitativ – valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o „Fişă de cont analitic pentru valori materiale” pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis şi fişa de magazie, la locul de depozitare. b) Metoda operativ – contabilă (pe solduri) conform căreia, la locurile de depozitare se conduce evidenţa operativă cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, în locul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” se conduce formularul „Fişe centralizatoare a mişcărilor valorice pe grupe de stocuri”, în care înregistrările se fac numai valoric (intrări, ieşiri, sold).

Concordanţa dintre stocurile scriptice din „Fişele de magazie” şi datele contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează prin intermediul formularului „Registrul stocurilor”. c)Metoda global – valorică care se poate aplica atunci când nu există obligaţia legală şi când managerii unităţilor patrimoniale nu pretind ţinerea unei evidenţe cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni.

Conform acestei metode, evidenţa operativă a elementelor stocabile se realizează la locul de depozitare cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul contabilităţii gestiunii stocurilor se realizează numai evidenţa global valorică cu ajutorul „Fişei de cont pentru operaţiuni diverse”.

7.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor a) Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru întreprinderile mari şi opţională pentru IMM – uri. Conform acesteia, în contabilitate, toate operaţiunile de intrare şi de ieşire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 – a, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a existenţei şi mişcării cantitative şi valorice a stocurilor. b) Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicată la toate IMM, constând în stabilirea ieşirilor de stocuri din gestiune şi înregistrarea acestora în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar.

Conform acestei metode în cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru mişcarea stocurilor conturile din clasa a 3 – a, aceste mişcări se trec direct pe cheltuieli.

Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale la care se adaugă valoarea intrărilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaţiei: E = Si + I – Sf.

Contabilitatea stocurilor de materii prime şi materiale consumabile se realizează, în cazul aplicării inventarului permanent cu ajutorul contului 301 „Materii prime”, respectiv 302 „Materiale consumabile” (cont care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II), dacă evaluarea intrărilor de stocuri se face la cost efectiv de achiziţie. Dacă evaluarea are loc la cost standard sau preţ de înregistrare, se foloseşte şi contul 308 „Diferenţe de preţ la materiile prime şi materiale”, când se ridică şi problema repartizării diferenţelor de preţ pentru materiile prime şi materialele ieşite din gestiune şi pentru cele rămase în stoc. Valoarea materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din patrimoniu, în general prin consum, se trece asupra cheltuielilor de exploatare, caz în care se foloseşte contul 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, respectiv 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”


70

Evidenţa existenţei, mişcării şi folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”. Acesta este un cont sintetic de activ, operaţional.

În debitul contului 303 „Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate, sau provenite din alte surse. Cheltuielile privind materialele de natura obiectelor de inventar date în consum se înregistrează în contul 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.

Contabilitatea stocurilor aflate la terţi se conduce cu grupa de conturi 35 „Stocuri aflate la terţi”, în cadrul căreia s-au nominalizat mai multe conturi operaţionale de gradul I, în funcţie de natura stocului.

Evidenţa animalelor cuprinse în categoria activelor circulante se conduce cu ajutorul conturilor 361 „Animale şi păsări” şi 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări”. Cu contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” se conduce evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus, între preţul de înregistrare standard şi costul de achiziţie.

Sporul de creştere în greutate al animalelor achiziţionate se înregistrează numai în contul 361 dacă evidenţa acestuia se ţine la cost efectiv sau/şi în contul 368 dacă evidenţa se ţine la cost standard în contrapartidă cu contul 711 „Variaţia stocurilor”. Animalele şi păsările ieşite din patrimoniu se înregistrează în contul 606 ”Cheltuieli cu animalele şi păsările”, cu excepţia sporului de creştere în greutate al acestora, care se înregistrează în debitul contului 711„Variaţia stocurilor”

În ceea ce priveşte mărfurile, evaluarea acestora se poate face la cost de achiziţie, la preţ cu ridicata şi la preţ de vânzare cu amănuntul.

Se deosebesc două forme ale circulaţiei mărfurilor, şi anume: a) circulaţia cu ridicata, când evaluarea lor se face, de obicei, la cost

de achiziţie, sau la preţ cu ridicata. În acest caz evidenţa operativă se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul „Fişelor de magazie”, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidenţa analitică, cu ajutorul „Fişelor de cont analitic pentru valori materiale” sau după o altă metodă de contabilitate analitică, iar contabilitatea sintetică cu contul 371 „Mărfuri”

b) circuitul cu amănuntul, când evaluarea se face la preţ de vânzare cu amănuntul, format din costul de achiziţie, adaosul comercial şi taxa pe valoarea adăugată. Diferenţa dintre preţul de vânzare cu amănuntul, diminuat cu TVA colectată şi costul de achiziţie al mărfurilor formează rabatul(adaosul) comercial care trebuie să asigure acoperirea cheltuielilor de circulaţie şi obţinerea unei rentabilităţi economice normale pentru entităţile cu amănuntul.

Evidenţa operativă se conduce cu ajutorul „Raportului de gestiune”, iar contabilitatea analitică după metoda global – valorică, cu ajutorul „Fişelor de cont pentru operaţii diverse”.

Dacă unitatea de vânzare cu amănuntul are în structură şi depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilităţii analitice, după metoda cantitativ – valorică sau operativ – contabilă.

Contabilitatea sintetică a mărfurilor din unităţile cu amănuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 „Mărfuri”, 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”.


71

Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 „Ambalaje”, dacă se evaluează la cost efectiv, iar dacă evaluarea se face la preţ de înregistrare sau standard, se utilizează şi contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje”.

Dacă ambalajele de transport circulă pe principiul restituirii intervin şi conturile 409 „Furnizori - debitori” şi contul 419 „Clienţi – creditori”. Aceste conturi având cifra 9 pe ultima treaptă de simbolizare au funcţie inversă decât cel din grupa din care fac parte.

Constituirea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie este expresia respectării principiului prudenţei, asigurând o informare corectă a utilizatorilor de informaţii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie”, care cuprinde conturile:. 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime” 392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor” 3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile” 3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar” 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie” 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor” 3941 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor” 3945 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite” 3946 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale” 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi” 3951 „Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi” 3952 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi” 3953 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi” 3954 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi” 3956 „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi” 3957 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi” 3958 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi” 396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor” 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”

CAZURI PRACTICE REZOLVATE PRIVIND STOCURILE:

1. Se cunosc următoarele date legate de materia primă „X” a unei entităţi:

Stoc iniţial: 100 kg; cost de achiziţie: 10 lei/kg; Cumpărări în cursul lunii: 300 kg, cost de achiziţie: 12 lei/kg şi

TVA 19% Consum de materii prime: 200 kg; Lipsă la inventar 50 kg; Stoc final 150 kg.

Lipsa la inventar se impută gestionarului la preţul de 20 lei/kg şi TVA 19%; Creanţa faţă de gestionar se recuperează din salariul acestuia.


72

a) În condiţiile în care contabilitatea sintetică a stocurilor de materii prime se realizează cu ajutorul metodei inventarului permanent, se cere să se facă înregistrările contabile corespunzătoare în următoarele situaţii:

a1) evaluarea ieşirilor din stoc se face la cost mediu unitar ponderat; evidenţa materiilor prime se ţine la cost de achiziţie.

a2) evaluarea ieşirilor din stoc se face după metoda FIFO; evidenţa stocului de materii prime se ţine la cost de achiziţie.

a3) evaluarea ieşirilor din stoc se face după metoda LIFO; evidenţa stocurilor de materii prime se ţine la cost de achiziţie.

a4) evidenţa stocurilor de materii prime se ţine al cost standard de 11 lei/kg.

b) În condiţiile în care contabilitatea sintetică a stocurilor de materii prime se realizează cu ajutorul metodei inventarului intermiten, se cere să se facă înregistrările contabile corespunzătoare.

. a) Unitatea utilizează metoda inventarului permanent

a1) Evaluarea ieşirilor din stoc se face la cost mediu; preţul de înregistrare folosit: costul de achiziţie

Achiziţionarea de materii prime, conform facturii şi N.I.R.

% 301 4426

= 401 4.2843.600

684Consumul de materii prime conform bonurilor de consum: 200 kg x cost mediu = 200 x [(1.000 + 3.600) : (100 + 300)]= 200 x 11,5 = 2.300 lei

601 = 301 2.300

Înregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11,5 lei/kg)

601 = 301 575

Imputarea lipsei, conform deciziei de imputare 4282 = % 758 4427

1.1901.000

190Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190

a2) Evaluarea ieşirilor din stoc se face prin metoda FIFO; preţul de

înregistrare folosit: costul de achiziţie Achiziţionarea de materii prime conform facturii şi N.I.R.

% 301 4426

= 401 4.2843.600

684Consumul de materii prime conform bonurilor de consum (100 x 10 + 100 x 12 = 2.200)

601 = 301 2.200

Înregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 600Imputarea lipsei conform deciziei de imputare 4282 = %

758 4427

1.1901.000

190Stingerea creanţei faţă de gestionar 421 = 4282 1.190

a3) Evaluarea ieşirilor din stoc se face prin metoda LIFO; preţul de înregistrare folosit: costul de achiziţie

Consumul de materii prime (200 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 2.400Înregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12 lei/kg) 601 = 301 600

Notă! Operaţiile privind achiziţia materiilor prime, înregistrarea lipsei la inventar şi imputarea acesteia sunt identice cu cele prezentate la subpunctele precedente.


73

a4) Evidenţa materiilor prime se ţine la costul standard de 11 lei / kg

Aprovizionarea cu materii prime conform facturii şi N.I.R.

% 301 308 4426

= 401 4.2843.300

300684

Consumul de materii prime conform bonurilor de consum (200 kg x 11 lei/kg)

601 = 301 2.200

Înregistrarea diferenţelor de preţ: Rc308 = k x Rc301; k = (100 + 300) : (1.100 + 3.300) = 0,045 x 2.200 lei = 99 lei.

601 = 308 99

Înregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11 lei/kg) 601 = 301 550Înregistrarea diferenţelor de preţ aferente lipsei 601 = 308 24,75

b) Unitatea utilizează metoda inventarului intermitent

Stornarea soldului iniţial de materii prime, la începutul lunii:

301

601

= sau=

601

301

1.000

1.000Achiziţia de materii prime conform facturii şi N.I.R.: (300 kg x 12 lei/kg)

% 601 4426

= 401 4.2843.600

684Înregistrarea stocului final de materii prime conform inventarului (150 kg x 12 lei/kg)

301 = 601 1.800

2. Se trimit spre prelucrare la terţi materii prime în valoare de 5.000 lei.

Costul prelucrării este de 1.000 lei, TVA 19%, şi se achită prin ordin de plată. Ulterior materiile prime se returnează.

Trimiterea materiilor prime spre prelucrare, conform Avizului de însoţire

351 = 301 5.000

Reîntoarcerea de la prelucrare a materiilor prime 301 = 351 5.000Înregistrarea costului prelucrării, conform facturii furnizorului

% 301 4426

= 401 1.1901.000

190Achitarea costului prelucrării prin bancă, conform extrasului de cont

401 = 5121 1.190

3. Se înregistrează o lipsă de mărfuri la inventar (peste normele admise)

la costul de achiziţie de 2.000 lei, din motive neimputabile. Adaosul comercial practicat de unitate este de 20% din costul de achiziţie. Să se înregistreze această operaţie în 3 variante: a) un engrosist care ţine evidenţa mărfurilor la cost de achiziţie; b un engrosist care ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare (cost de achiziţie + adaos comercial) ; c) un detailist care ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul. a) Evidenţa se ţine la cost de achiziţie b) Evidenţa se ţine la preţ de vânzare, fără TVA

607

% 607

=

=

371

371

2.000 2.4002.000


74

c) Evidenţa se ţine la preţ de vânzare cu

amănuntul

378

% 607 378 4428

=

371

400

2.8562.000

400456

a), b), c) Înregistrarea TVA –ului aferent lipsei neimputabile

635 = 4427 380

4. Se achiziţionează de la furnizori animale pentru îngrăşat la costul de achiziţie de 10.000 lei şi TVA 19%, care se achită cu ordin de plată. Sporul de creştere lunară în greutate se înregistrează la valoarea efectivă de 2.000 lei. După 6 luni se vând ca animale vii la preţul de 30.000 lei şi TVA 19%, factura încasându-se prin bancă. Achiziţia animalelor conform facturii şi N.I.R. %

361 4426

= 401 11.90010.0001.900

Achitarea facturii, conform extrasului de cont 401 = 5121 11.900Sporul lunar de creştere în greutate 361 = 711 2.000Livrarea animalelor vii, conform facturii 4111 = %

701 4427

35.70030.0005.700

Descărcarea gestiunii de animalele vândute (costul de achiziţie: 10.000 lei; sporul de creştere în greutate: 2.000 lei/lună x 6 luni = 12.000 lei)

% 606 711

= 361 22.00010.00012.000

Sinteza continutului: În cadrul acestei unităţi s-au prezentat categoriile

de stocuri care pot fi achiziţionate – materii prime, materiale consumabile, mărfuri, ambalaje, animale şi păsări, materiale de natura obiectelor de inventar. În legătură cu acestea s-a abordat valorile (preţurile) la care pot fi înregistrate stocurile respective în contabilitatea curentă în momentul intrării în patrimoniu şi implicaţiile acestora asupra modalităţilor de evaluare a ieşirilor din stoc. Astfel, dacă evaluarea stocurilor se face la cost de achiziţie, ieşirile se evaluează prin metoda FIFO, LIFO sau la un cost mediu. În cazul în care intrările de stocuri se evaluează la cost standard, diferenţele de preţ până la costul efectiv (favorabile sau nefavorabile, după caz) se înregistrează distinct iar cu ocazia ieşirilor aceste diferenţe se repartizează şi se trec asupra cheltuielilor proporţional cu valoarea stocurilor ieşite, evaluate la cost standard. În legătură cu mărfurile din comerţul cu amănuntul, acestea sunt evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul. S-au prezentat, de asemenea, metodele de organizare a contabilităţii sintetice a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent şi metoda inventarului intermitent. În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii analitice a gestiunilor de stocuri, s-a prezentat metoda cantitativ-valorică, metoda operativ contabilă (sau pe solduri) şi metoda global-valorică. S-a încheiat cu specificarea conturilor folosite în contabilitatea stocurilor provenite din cumpărări şi influenţa metodelor de evidenţă a stocurilor asupra conturilor folosite, după care s-au rezolvat câteva cazuri practice.


75


1.Puteti explica modul de organizare si de conducere a evidentei analitice a stocurilor provenite din cumparari? 2. Cunoasteti modalitatea de evaluare a stocurilor provenite din cumparari? 3. Puteti preciza tipologia stocurilor? 4.Care este caracteristica metodei inventarului permanent, dar a celui intermitent? 5. Se achiziţionează de la terţi 4 bucăţi animale pentru îngrăşat, la costul de achiziţie unitar de 12.000 lei şi TVA 19%. Sporul lunar unitar de creştere în greutate este de 1.000 lei. După 3 luni unul dintre animale dispare; de asemenea, după 6 luni, unul dintre animale este trecut în categoria animalelor de muncă. Celelalte animale sunt vândute după 6 luni ca animale vii la preţul unitar de 30.000 lei şi TVA 19%.


76

UNITATEA 8. CONTABILITATEA STOCURILOR PROVENITE DIN

PRODUCŢIE PROPRIE

8.1. Structura şi evaluarea produselor realizate în cadrul unităţii

Produsele sunt bunuri obţinute în procesul de exploatare, destinate, în

principal, livrărilor către terţi. Ele sunt reprezentate de: a) Semifabricate prin care se înţeleg produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie sau fază de fabricaţie şi care trece în continuare în procesul tehnologic al altei secţii sau faze de fabricaţie sau se livrează terţilor; b) Produsele finite care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, corespund din punct de vedere calitativ, putând fi depozitate în vederea livrării sau expedierii direct clienţilor; c) Produsele reziduale, materialele recuperabile sau deşeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate.

În cadrul unităţii se pot obţine: Animale şi păsări, ambalaje, materiale de natura obiectelor de inventar, etc.

În categoria activelor circulante materiale se mai cuprinde Producţia în curs de execuţie, reprezentată de producţia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabricaţie, precum şi produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au întocmit documentele de predare la magazie.

De asemenea, se cuprind în producţia în curs de execuţie şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate.

Produsele se pot evalua la intrarea în patrimoniu la cost de producţie, caz în care ieşirile se evaluează prin metoda FIFO, LIFO sau la cost mediu ponderat, sau la cost standard, situaţie în care ieşirile se evaluează la costul prestabilit, iar diferenţele de preţ aferente ieşirilor se calculează pe baza unui coeficient de repartizare. Producţia în curs de execuţie se evaluează întotdeauna la cost efectiv prin metoda directă sau a inventarierii sau prin metoda contabilă sau indirectă.

8.2. Organizarea contabilităţii analitice şi sintetice a stocurilor de produse

Contabilitatea analitică şi sintetică a stocurilor de produse se realizează prin aceleaşi metode ca în cazul stocurilor provenite din cumpărări, şi care au fost prezentate în cadrul unităţii precedente. Legat de metoda inventarului intermitent în cazul contabilităţii sintetice a stocurilor de produse, aceasta presupune: obţinerea produselor nu se va înregistra în contabilitatea sintetică, ci doar la nivelul evidenţei operative; se înregistrează doar vânzarea lor (fără să mai avem descărcarea gestiunii); la sfârşitul lunii, se stabilesc, prin inventariere, stocurile existente (obţinute dar nevândute) care se înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare, în contrapartidă cu contul 711 “Variaţia stocurilor”. La începutul lunii următoare


77

înregistrarea stocurilor în cauză se anulează. Pentru producţia neterminată se foloseşte întotdeauna metoda inventarului intermitent.

8.3. Contabilitatea stocurilor de produse Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I, conturi de activ: 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite”, 346 „Produse reziduale”, în contrapartidă cu contul 711 “Variaţia stocurilor”. Descărcarea gestiunii de produsele ieşite din patrimoniu, în cazul aplicării metodei inventarului permanent, se face printr-o formulă contabilă inversă faţă de formula contabilă de înregistrare a obţinerii lor.

Dacă evaluarea produselor se face la cost standard, diferenţa între acest cost şi cel efectiv se oglindeşte cu contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”. Aceste diferenţe pot fi nefavorabile, când se înregistrează în negru, sau favorabile, când se înregistrează în roşu, reflectând dimensiunea stocurilor de produse din situaţiile financiare.

Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu grupa de conturi 33 „Producţia în curs de execuţie”, în cadrul căreia s-au nominalizat şi simbolizat două conturi, respectiv: 331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

Ambele sunt conturi sintetice, operaţionale, conturi de activ. În debitul conturilor se înregistrează, la sfârşitul perioadei, valoarea

producţiei în curs de execuţie, stabilită prin metoda directă sau a inventarierii, ori prin metoda indirectă sau contabilă, evaluată la cost efectiv. La începutul lunii următoare se stornează (în roşu sau în negru) valoarea producţiei neterminate de la sfârşitul lunii precedente. În ambele situaţii contul folosit în contrapartidă este 711 “Variaţia stocurilor”.

CAZURI PRACTICE REZOLVATE PRIVIND STOCURILE:

1. Stocul iniţial de produse finite la data de 1 februarie N este de 150 buc., evaluat la costul prestabilit de 20 lei/buc. Costul de producţie efectiv este de 19 lei/buc. La data de 10 februarie N, unitatea obţine 400 bucăti de produse finite. La 17 februarie N se vând unui client 500 bucăţi de produse finite la preţul de 30 lei/buc şi TVA 19%, cu încasare prin virament bancar. La sfârşitul lunii februarie N, potrivit datelor furnizate de contabilitatea de gestiune, s-a stabilit costul efectiv al produselor obţinute în luna februarie la preţul de 22 lei/buc.

Obţinerea de produse finite evaluate la preţ de înregistrare (400 buc x 20 lei/buc), conform Notelor de Predare Produse

345 = 711 8.000

Vânzarea produselor finite, coform facturii 411

=

% 701 4427

17.85015.0002.850

Descărcarea gestiunii de produsele finite evaluate la preţ de înregistrare (500 buc x 20 lei/buc)

711

=

345

10.000

Încasarea prin bancă a contravalorii produselor vândute, conform Extrasului de cont

5121 = 411 17.850


78

Diferenţele de preţ la producţiei obţinute în luna februarie [(22 lei/buc – 20 lei/buc) x 400 buc]

348 = 711 800

Diferenţele de preţ aferente producţiei vândute 150 + 800 K

= 3.000 + 8.000 =0,059

Rc348 = K x Rc345 = 0,059 x 10.000 = 590

711

=

348 590

2. Din procesul de producţie rezultă materiale recuperabile (deşeuri) evaluate la suma de 6.000 lei. Ulterior acestea se vând la preţul de 7.000 lei şi TVA 19%, încasarea făcându-se în numerar.

Obţinerea de deşeuri, conform Notelor de predare deşeuri

346 = 711 6.000

Vânzarea deşeurilor, conform facturii 411

=

% 703 4427

8.3307.0001.330

Scoaterea din evidenţă a produselor reziduale vândute

711 = 346 6.000

3. La inventarierea de la sfârşitul lunii se constată în secţiile de bază

produse în curs de execuţie evaluate la costul efectiv de 5.000 lei. La sfârşitul lunii următoare stocul de produse în curs de execuţie era de 2.000 lei

Înregistrarea producţiei în curs de execuţie stabilite la sfârşitul primei luni

331 = 711 5.000

Stornarea la începutul lunii următoare a stocului de producţie neterminată

331 = 711 5.000

Înregistrarea producţiei în curs de execuţie stabilite la finele lunii a doua

331 = 711 2.000

4. Se obţin din producţie proprie animale tinere evaluate la cost prestabilit de 2.000 lei, cost efectiv 2.500 lei. Sporul lunar de creştere în greutate, calculat la cost prestabilit, este de 600 lei, costul efectiv al sporului lunar de creştere în greutate fiind de 700 lei. După 4 luni animalele respective se vând ca animale vii la preţul de 8.000 lei şi TVA 19%. Obţinerea din producţie proprie a animalelor conform Procesului verbal de fătări

% 361 368

= 711 2.5002.000

500Înregistrarea sporului lunar de creştere în greutate, conform Procesului verbal de cântarire

% 361 368

= 711 700600100

Vânzarea animalelor, conform Facturii şi Avizului de însoţire

4111 = % 701 4427

9.5208.0001.520

Descărcarea gestiunii de animalele vândute - cost standard: 2.000 + 600 x 4 = 4.400 lei - diferenţe de preţ: 500 + 100 x 4 = 900 lei; - cost efectiv: 2.500 + 700 x 4 = 5.300 lei.

711 = % 361 368

5.3004.400

900


79

Sinteza continutului: În cadrul acestei unităţi s-a făcut o prezentare şi o definire a stocurilor de produse de care poate să dispună o unitate economică – semifabricate, produse finite şi produse reziduale. Tratamentul contabil al stocurilor de produse este similar cu cel al stocurilor provenite din cumpărări, existând anumite particularităţi, în funcţie de natura stocurilor. Spre exemplu, echivalentul costului de achiziţie în cazul stocurilor cumpărate este costul de producţie în cazul bunurilor realizate în cadrul unităţii. De asemenea, dacă în cazul metodei inventarului intermitent, în situaţia stocurilor cumpărate, consumul nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, în cazul aplicării aceleiaşi metode, în cazul stocurilor produse, obţinerea nu se înregistrează în contabilitatea curentă. Aşadar, practic principiul metodei inventarului intermitent se menţine de la o categorie de stocuri la alta, dar îmbracă o altă formă de manifestare.

Un caz aparte pe care l-am analizat în cadrul acestei unităţi a fost cel al producţiei în curs de execuţie, care se evaluează întotdeauna la cost efectiv (de producţie) prin metoda directă a inventarierii sau contabilă (indirectă). Producţia neterminată se înregistrează doar la sfârşitul lunii, urmând ca la începutul lunii următoare să se storneze înregistrarea obţinerii producţiei neterminate. Deci, în legătură cu producţia neterminată, nu se poate aplica decât metoda inventarului intermitent. Menţionăm că, sunt considerate producţie neterminată şi produsele finite nesupuse probelor şi recepţiei tehnice, lucrările şi serviciile în curs de execuţie, precum şi semifabricatele nedepozitabile. Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor de produse este identică cu cea a stocurilor provenite din achiziţii. S-au prezentat, totodată, şi conturile folosite pentru evidenţa stocurilor de produse şi s-a exemplificat funcţionarea lor prin câteva studii de caz rezolvate. VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1. Ce este şi cum se evaluează producţia în curs de execuţie? 2. O entitate are la începutul lunii un stoc de produse finite de 300 buc evaluate la costul standard de 60 lei/buc, diferenţele de preţ aferente stocului iniţial fiind de 2.000 lei. În cursul lunii unitatea a fabricat 700 buc de produse finite, efectuându-se în acest scop următoarele cheltuieli:

• cu materiile prime: 25.000 lei; • cu materialele consumabile: 7.000 lei; • cu salariile brute 10.000 lei + CAS 19,5% + Fondul de şomaj

0,5% + + CASS 5,2%.

Se livrează 800 buc produse finite la preţul de vânzare de 100 lei/buc şi TVA 19%, factura încasându-se prin bancă.

3.Pentru realizarea unei producţii finite de 5.000 de unităţi fizice, entitatea de producţie efectuează în cursul lunii următoarele cheltuieli de producţie:

• Cu materiile prime: 20.000 lei; • Cu materialele: 9.000; • Cu colaboratorii: 6.000 lei.

Producţia finită se înregistrează la costul standard de 8 lei/unitate. Se livrează 3.000 de bucăţi produse finite cu preţul de vânzare unitar de 12 lei şi TVA 19%, încasarea făcându-se cu ordin de plată. La inventarierea de la


80

sfârşitul lunii se constată un stoc de produse neterminate evaluate la costul efectiv de 5.000 lei. În a doua lună se mai realizează produse finite în cantitate de 4.000 unităţi, efectuându-se următoarele cheltuieli:

• materii prime: 21.000 lei; • materiale: 7.000 lei; • salariile personalului: 6.000 lei.

Costul efectiv aferent producţiei finite obţinute în a doua lună este de 30.000 lei. Se livrează produse finite în cantitate de 5.000 unităţi la preţul de vânzare unitar de 12 lei şi TVA 19%. Factura se încasează cu ordin de plată. Evaluarea producţiei neterminate la finele lunii a doua se face după metoda contabilă. TEME DE CONTROL: 1. Puteti preciza structura capitalurilor proprii si permanente intr-o entitate economica? 2. Puteti explica si exemplifica rationamentul constituirii si anularii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli? 3. Sunteti in masura sa structurati si exemplificati capitalurile imprumutate? 4. Cunoasteti structura si caracteristicile imobilizarilor necorporale dintr-o entitate economica? 5. Precizati si explicati caracteristicile si structura imobilizarilor corporale si justificati pentru ce unele nu se amortizeaza. 6. Scoaterea din evidenta a imobilizarilor financiare presupune un tratament contabil special? Care este impactul asupra calcularii si varsarii impozitului pe profit? 7. Precizati si comentati distinctia dintre contabilitatea stocurilor achizitionate si cele din productie proprie. 8. Precizati tratamentul contabil al stocurilor in conditiile inventarului permanent si intermitent. BIBLIOGRAFIE:

1. Partenie Dumbravă Contabilitate financiară, Ed. Presa Universitară Clujeană, Cluj-Napoca, 2002.








7. *** OMFP NR. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în M.O. nr. 766/10.11.2009 cu


81

modificările şi completările ulterioare. 8. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în

M.O. nr. 454/18.06.2008 cu modificările şi completările ulterioare.



82

MODULUL 3

CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU TERŢII

SCOP SI OBIECTIVE a) Definirea noţiunilor creanţe şi datorii comerciale şi prezentarea conţinutului acestora din punctul de vedere al contabilităţii; b) Contabilizarea operaţiilor privind decontările comerciale; c) Definirea noţiunilor creanţe şi datorii salariale, sociale şi fiscale şi prezentarea conţinutului acestora din punctul de vedere al contabilităţii; d) Contabilizarea operaţiilor privind decontările cu salariaţii, organismele de asigurări şi protecţie socială şi cu bugetul statului; e) Definirea altor creanţe şi datorii faţă de terţi şi prezentarea conţinutului acestora din punctul de vedere al contabilităţii; f) Contabilizarea operaţiilor privind aceste creanţe şi datorii.

CONCEPTE DE BAZĂ Creanţe, datorii, clienţi, furnizori, efecte de comerţ, salariu, impozit pe salariu, contribuţii sociale, contribuţii la asigurările de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj, impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, cheltuieli/venituri anticipate, decontări din operaţii în curs de clarificare.

UNITATEA 9. Contabilitatea decontărilor comerciale

UNITATEA 10. Contabilitatea decontarilor salariale, sociale si fiscale

UNITATEA 11. Contabilitatea altor creante si datorii fata de terti


83

UNITATEA 9. CONTABILITATEA DECONTARILOR COMERCIALE

9.1. Conţinutul decontărilor comerciale

Entităţile îşi desfăşoară activitatea în contextul unui sistem complex de

relaţii de decontare cu furnizorii, cu clienţii, cu angajaţii, cu organismele de asigurare şi protecţie socială, cu bugetul statului şi alte organisme publice, cu grupul de asociaţi şi cu subunităţile, precum şi cu alte persoane fizice şi juridice din ţară sau stăinătate, care în contabilitate poartă denumirea de terţi.

Aceste relaţii comerciale curente generează, în contabilitate, apariţia datoriilor pentru beneficiar şi a creanţelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaţii având termene de decontare, de regulă, sub un an.

Datoriile (obligaţiile) entităţii reprezintă surse străine atrase de la creditori. Existenţa lor este generată de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice şi cel al livrării unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Operatorii economici care au avansat valorile economice poartă denumirea de creditori.

Reflectarea contabilă a acestor datorii începe odată cu crearea angajamentelor şi încetează în momentul stingerii (plăţii) lor.

Creanţele entităţii reprezintă drepturile generate de existenţa unui decalaj între momentul livrării unor bunuri economice sau prestării unor servicii şi cel al decontării, adică a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaţii pe măsură. Operatorii economici care au beneficiat de bunurile şi valorile avansate, poartă denumirea de debitori.

Evaluarea datoriilor şi creanţelor se face în momentul apariţiei lor la valoarea nominală consemnată în documente, adică a sumelor datorate, respectiv a sumelor de încasat sau de decontat.

Datoriile şi creanţele exprimate în devize se înregistrează, în contabilitate, în lei, la cursul de schimb existent la data efectuării operaţiilor care le-au generat.

Diferenţele de curs valutar ce apar între data plăţii datoriilor respectiv încasării creanţelor în valută şi data la care au fost înregistrate iniţial, sunt recunoscute ca venituri financiare în perioada în care apar.

9.2. Organizarea sistemului informaţional contabil al decontărilor comerciale

Existenţa unei mari varietăţi de relaţii economice din care iau naştere datorii şi creanţe generează o diversitate de documente primare care le consemnează.

Prezentarea succintă a categoriilor de datorii şi creanţe corelate cu principalele documentele aferente ar fi: - angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de furnizori şi respectiv clienţi presupune utilizarea de: facturi, aviz de însoţire a mărfii, ordin de plată, cec, bilet la ordin, cambie, chitanţă;etc. - angajarea respectiv stingerea datoriilor şi a creanţelor faţă de personalul unităţii presupune utilizarea de: state de plata, listă de indemnizaţii, listă de avans chenzinal, listă pentru plăţile parţiale, ordin de deplasare, chitanţa; etc.


84

Principalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidenţa datoriilor şi creanţelor sunt:

Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor, utilizate pentru urmărirea realizării contractelor încheiate cu furnizorii de bunuri şi servicii.

Fişa de urmărire a contactelor, folosită pentru urmărirea livrărilor de bunuri şi servicii către clienţi, condusă îndeosebi de compartimentul Aprovizionare-desfacere (Marketing).

Relaţiile economice care dau naştere la datorii şi creanţe comerciale impun existenţa unui număr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a căror urmărire individuală se realizează prin organizarea contabilităţii analitice.

Urmărirea datoriilor şi a creanţelor se realizează valoric, eventual cu distincţie asupra datei şi documentului de creare a lor, respectiv a datei şi documentului de stingere a lor.

Contabilitatea analitică se ţine cu ajutorul „Fişelor de cont pentru operaţii diverse” sau cu diferite situaţii întocmite prin programele informatice.

9.3. Contabilitatea sintetică a decontărilor comerciale Cumpărările de bunuri şi servicii de către o entitate, de la furnizori

interni sau externi, generează datorii care, de regulă se sting prin plata contravalorii bunurilor şi serviciilor achiziţionate. După modul de decontare a datoriilor comerciale: • datorii provenite din cumpărări pe credit comercial, care se achită prin

instrumentele obişnuite de plată (ordin de plată); • datorii privenite din cumpărări pe credit cambial, care peresupune că

decontarea se face prin intermediul efectelor de comerţ (trata, biletul la ordin).

Contabilitatea datoriilor din cumpărări se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 “Furnizori şi conturi asimilate”, detaliată pe următoarele conturi operaţionale:

• 401 “Furnizori”; • 403 “Efecte de plătit”; • 404 “Furnizori de imobilizări”; • 405 “Efecte de plătit pentru imobilizări”; • 408 “Furnizori facturi nesosite”; • 409 “Furnizori – debitori”, respectiv:

• 4091 “Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor”

• 4092 “Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”

Toate conturile din grupa 40 “Furnizori şi conturi asimilate” sunt conturi cu funcţie de pasiv, cu excepţia contului 409”Furnizori – debitori”, cu cele două conturi operaţionale de gradul II, care având cifra nouă pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcţie inversă.

Vânzările de bunuri şi servicii de către furnizori generează drepturi de creanţă asupra cumpărătorilor. După modul de decontare, creanţele comerciale se împart în:

• creanţe din vânzări pe credit comercial; • creanţe din vânzări pe credit cambial.


85

Contabilitatea creanţelor din vânzări de bunuri şi servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 “Clienţi şi conturi asimilate”, care cuprinde următoarele conturi operaţionale:

• 411 “Clienţi” o 4111 “Clienţi”; o 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”

• 413 “Efecte de primit de la clienţi”; • 418 “Clienţi – facturi de întocmit”, şi • 419 “Clienţi – creditori”. Toate conturile menţionate funcţionează după regulile conturilor de

activ, cu excepţia contului 419 “Clienţi creditori” care are funcţia inversă, fiind, deci, un cont de pasiv

În cazul în care furnizorul acceptă, în contul datoriei cumpărătorilor, efecte de comerţ, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se în acest scop contul 413 “Efecte de primit de la clienţi”. La cumpărător, în locul contului 413 “Efecte de primit de la clienţi” apar conturile 403 “Efecte de plată” şi 405 “Efecte de plată pentru imobilizări”

Drepturile de creanţă din livrări de bunuri şi prestări de servicii neîncasate în termen de către furnizori, ca urmare a solvabilităţii reduse a clienţilor sau a notificării şi acţionării acestora în judecată pentru recuperarea creanţelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de creanţă în contul 4118 “Clienţi incerţi sau în litigiu”.

Livrările de bunuri şi servicii făcute către clienţi, pentru care nu s-au întocmit facturile se contabilizează cu contul 418 “Clienţi facturi de întocmit”, iar TVA aferentă acestora este considerat până în momentul întocmirii facturii ca şi TVA neexigibilă. La cumpărător datoria se înregistrează în contul 408 „Furnizori – facturi nesosite”

În raporturile dintre furnizori şi beneficiari, ca urmare livrărilor de

bunuri şi servicii, apar situaţii în care furnizorii acordă beneficiarilor reduceri de preţuri . Astfel, în literatura de specialitate întâlnim două categorii de reduceri de preţ:

- reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezintă reducerea aplicată de către furnizor asupra preţului de

vânzare pentru calitatea inferioară a bunurilor livrate. Remiza reprezintă reducerea pe care furnizorul o acordă pentru

importanţa cumpărătorului în clientela vânzătorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi.

Risturnul este o reducere ce poate fi acordată pentru depăşirea unui plafon valoric anual al cumpărărilor stabilit prin contract.

Scontul este reducerea financiară de care poate beneficia clientul, dacă acesta îşi plăteşte înainte de scadenţă datoria, contabilizându-se, în contabilitatea cumpărătorului, ca şi un venit financiar, iar la vânzător ca o cheltuială financiară. În acest scop se folosesc conturile 767 “Venituri din sconturi obţinute” şi 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”

Toate aceste reduceri de preţ trebuie să fie convenite între părţi şi

prevăzute în contact ca şi clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor:


86

- reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplică asupra netului anterior; - se operează întâi rabaturile, apoi remizele; - în baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale şi

financiare indiferent dacă acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior.

În anumite situaţii (în cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de

fabricaţie) cumpărătorul acordă furnizorului avansuri în contul bunurilor care urmează a fi realizate şi livrate de furnizor. Astfel, cumpărătorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acordării avansului şi momentul decontării valorii bunurilor ce formează obiectul tranzacţiei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit.

Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflectă, în contabilitate, cu ajutorul contului 409 “Furnizori – debitori”, la cumpărător şi cu ajutorul contului 419 “Clienţi – creditori”, la furnizor. De asemenea, contul 409 “Furnizori – debitori” se utilizează în contabilitatea cumpărătorului şi pentru contabilizarea ambalajelor de circulaţie care circulă pe principiul restituirii, facturate de furnizor

Dacă avansul comercial se acordă pentru prestări de servicii şi executări

de lucrări se foloseşte contul 4092 “Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări”, iar dacă acesta se acordă pentru achiziţionarea de imobilizări, intervin conturile 232 “Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, respectiv contul 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”. CAZURI PRACTICE REZOLVATE:

1. O entitate achiziţionează pe bază de aviz de însoţire a mărfii materii prime în valoare de 10.000 lei şi TVA 19%. Ulterior se primeşte factura care se decontează prin ordin de plată. Se vând apoi, produse finite la preţul de vânzare de 15.000 lei şi TVA 19%, costul de producţie fiind de 8.000 lei. La sfârşitul lunii se regularizează TVA-ul.

Variantă: Se consideră aceleaşi date cu menţiunea că preţul de vânzare al produselor finite e de 9.000 lei şi TVA 19%. Achiziţionare de materii prime pe bază de aviz de însoţire a mărfii

% 301 4428

= 408

11.90010.0001.900

Primirea facturii furnizorului 408 4426

= =

401 4428

11.9001.900

Achitarea facturii conform Extrasului de cont 401 = 5121 11.900Vânzare produse finite, conform facturii furnizorului

4111 = % 701 4427

17.85015.0002.850

Descărcarea gestiunii de produsele vândute 711 = 345 8.000Regularizarea TVA-ului 4427 = %

4426 4423

2.8501.900

950Variantă Vânzarea de produse finite

4111

=

% 701 4427

10.7109.0001.710


87

Regularizarea TVA-ului % 4427 4424

= 4426 1.9001.710

190

2. Entitatea A livrează entităţii B mărfuri în valoare de 100.000 lei şi TVA 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor livrate de entitatea A este de 80.000 lei. Furnizorul acceptă ca decontarea să se facă pe baza unui bilet la ordin întocmit de client. După primirea efectului comercial, furnizorul îl depune la bancă şi se încasează la scadenţă.

Să se înregistreze aceste operaţii atât în contabilitatea furnizorului cât şi a clientului.

a) În contabilitatea entităţii A:

Livrarea mărfurilor conform facturii 4111 = % 707 4427

119.000100.00019.000

Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute 607 = 371 80.000Acceptarea biletului la ordin 413 = 4111 119.000Depunerea la bancă spre încasare 5113 = 413 119.000Încasarea, prin bancă, la scadenţă a efectului comercial, conform Extrasului de cont

5121 = 5113 119.000

b) În contabilitatea entităţii B:

Primirea mărfurilor, conform facturii furnizorului şi N.I.R.

% 371 4426

= 401 119.000100.00019.000

Emiterea biletului la ordin 401 = 403 119.000Plata, la scadenţă, a biletului la ordin conform Extrasului de cont

403 = 5121 119.000

3. Se vând unui client mărfuri pe bază de aviz de însoţire a mărfii în

valoare de 10.000 lei şi TVA 19%; ulterior se întocmeşte şi factura. Decontările se fac prin bancă. Să se înregistreze aceste operaţii în contabilitatea ambelor entităţii.

a) În contabilitatea furnizorului:

Livrare de mărfuri fără factură, conform Avizului de însoţire a mărfii

418 = % 707 4428

11.90010.0001.900

Emiterea facturii 4111 4428

= =

418 4427

11.9001.900

Decontarea facturii în baza Extrasului de cont 5121 = 4111 11.900

b) În contabilitatea clientului: Recepţia mărfurilor fără factură, conform Avizului de însoţire şi a N.I.R.

% 371 4428

= 408 11.90010.0001.900


88

Primirea facturii 408 4426

= =

401 4428

11.9001.900

Decontarea facturii, conform Extrasului de cont 401 = 5121 11.900

Sinteza continutului În cadrul acestei unităţi s-a făcut o prezentare a conceptelor de creanţe şi datorii şi s-a continuat cu modalitatea de organizare a contabilităţii analitice şi sintetice a terţilor. Astfel, contabilitatea analitică a datoriilor şi creanţelor se conduce la compartimentul contabilităţii numai valoric, folosindu-se în acest sens formularul “Fişa de cont pentru operaţii diverse”, deschisă pentru fiecare persoană fizică sau juridică titulară de datorii sau creanţe. Contabilitatea sintetică a datoriilor şi creanţelor pe termen scurt şi a conturilor de regularizare se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.

S-a continuat cu o clasificare a datoriilor şi creanţelor comerciale după mai multe criterii pentru a se fixa şi înţelege mai bine noţiunile respective.

S-a făcut deosebirea între reducerile comerciale (rabat, remiza şi risturn) şi reducerile financiare (scont) care apar în relaţiile dintre clienţi şi furnizori.


1) Puteti identifica structura decontarilor comerciale? 2) Precizati situatiile ce pot aparea cu ocazia aprovizionarilor de bunuri,

servicii? Dar de executari de imobilizari? 3) Identificati reducerile comerciale si financiare. Dati cate un exemplu din

fiecare.


89

UNITATEA 10. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR SALARIALE, SOCIALE ŞI FISCALE

10.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul şi cu bugetele de asigurări

sociale

Salariile constau din totalitatea veniturilor în bani sau în natură, obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară activitate în baza unui contract individual sau colectiv de muncă, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă, de maternitate şi pentru concediu privind îngrijirea copilului până la doi ani.

Deci, salariul reprezintă contraprestaţia muncii depuse de salariat în baza contractului individual de muncă.

Salariul cuprinde: salariu de bază; indemnizaţie; sporurile, precum şi alte adaosuri. Corelat cu munca salariată funcţionează sistemul de asigurări şi protecţie socială.

În contabilitatea entităţilor din România, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezintă atât cheltuieli ale angajatorilor, cât şi obligaţii de plată ale acestora.

Cheltuielile salariale principale suportate de către angajatori se referă la componentele fondului de salarii al fiecărui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute, (aferente timpului lucrat), suportate de angajator. Elementele salariului brut, în general, a celui aferent timpului efectiv lucrat, în special, sunt următoarele: - salariul de încadrare – stabilit în urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat şi salariaţi sau reprezentanţii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate. - sporurile şi adaosurile - acordate pentru:

vechime în muncă; condiţii de muncă periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; uzitarea limbilor străine în timpul serviciului; plata muncii suplimentare; îndeplinirea unor funcţii suplimentare; indemnizaţiile de conducere; cota-parte din profit care se cuvine şi se repartizează salariaţilor.

- indexările – se obţin în urma aplicării procentelor, (generate de creşterea preţurilor), asupra salariului de încadrare. - indemnizaţiile pentru concediile de odihnă - sunt acordate după 11 luni lucrate (în regim de normă întreagă de muncă), în cazul salariaţilor angajaţi prin repartiţie sau în funcţie de numărul de luni lucrate, în cazul salariaţilor angajaţi prin transfer în interes de serviciu de la o altă unitate patrimonială.

- indemnizaţiile aferente concediilor pentru formare profesională – sunt acordate la cererea salariatului cu cel puţin o lună înainte de efectuarea acesteia, iar durata aferentă acestora nu poate fi dedusă din durata concediului de odihnă anual, ci dimpotrivă este asimilată unei perioade de muncă efective. Concediile pentru formare profesională se pot acorda cu sau fără plată. Cele fără plată se acordă la iniţiativa salariatului. - indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă – plătite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat.


90

- avantajele în natură – constituie partea salariului acordată sub formă de bunuri şi servicii.

Alături de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ şi cele referitoare la contribuţiile la bugetele de asigurări şi protecţie socială, care vor fi tratate în subcapitolul următor intitulat "Contabilitatea asigurărilor sociale, a protecţiei sociale şi a operaţiile asimilate".

La baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa după cum urmează: - documente referitoare la prezenţa la lucru şi volumul de muncă prestat: condică de prezenţă, carnet de pontaj, fişă de pontaj, foaie colectivă de pontaj, situaţia prezenţelor şi absenţelor, etc. - documente referitoare la producţia obţinută: pontajul lucrărilor manuale, pontajul mecanizatoru-lui, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producţie şi salarizare, etc. - documente referitoare la stabilirea salariilor: listă de avans chenzinal, stat de plată pentru angajaţi, listă pentru plăţi parţiale, listă de indemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfăşurătorul indemnizaţiilor plătite în contul asigurărilor sociale de stat, drepturi băneşti-chenzina I, drepturi băneşti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurări sociale, altele decât pensiile, fişă de evidenţă a salariilor - documente referitoare la evidenţa nominală a angajaţiilor, a salariilor acestora şi a impozitelor aferente: contract de muncă, decizie de desfacere a contractului de muncă, adeverinţă salariat, declaraţie iniţială/rectificativă privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată către bugetul asigurărilor sociale, declaraţie privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul asigurărilor pentru şomaj, declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat, fişe fiscale, registrul de evidenţă a salariaţilor. Cheltuielile salariale ale entităţii, în afara salariului brut, sunt reprezentate de următoarele contribuţii:

1. Bugetul (contribuţia) sistemului public de pensii şi alte drepturi de asigurări sociale, la care angajaţii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la sursă, iar angajatorul, cu o cotă, în funcţie de condiţiile de muncă, luându-se ca bază, fondul brut de salarii şi anume:

• pentru condiţii normale de muncă 18%; • pentru condiţii deosebite de muncă 24,5 %; • pentru condiţii speciale de muncă 29,5%. 2. Bugetul (contribuţia) pentru fondul de şomaj, care se alimentează

prin contribuţia angajatorului în cotă de 0,5 % din fondul brut de salarii, şi 0,5 % contribuţia salariatului calculată la salariul de încadrare.

3. Bugetul (contribuţia) asigurărilor sociale de sănătate (BASS), alimentat cu contribuţia unităţii (angajatorului) de 5,2 % din fondul de salarii realizat şi din cota de 5,5 % din venitul brut al salariatului.

4. De asemenea, angajatorul calculează şi varsă contribuţia pentru accidente de muncă şi boli profesionale, în procent de 0,4 - 2 % din fondul de salarii realizat, în funcţie de codul CAEN aferent activităţii desfăşurate de întreprindere;

Pe lângă aceste contribuţii legate de salarii, angajatorul mai datorează şi comisionul către Inspectoratul Teritorial de Muncă, calculat astfel:


91

- în cazul în care completarea eventualelor modificări ale drepturilor salariale inserate în carnetele de muncă se realizează de către Camera de Muncă – se aplică procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat;

- în cazul în care evidenţa tuturor modificărilor salariale din carnetele de muncă se realizează la nivelul entităţii în cauză, în urma aprobărilor primite de la Inspectoratul Teritorial de Muncă – se aplică procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de muncă efectiv lucrat.

Menţionăm că pentru angajaţii care lucrează la alte firme decât cea unde au funcţia de bază, acest comision nu se plăteşte.

În conformitate cu reglementările legale în vigoare, angajaţii beneficiază de drepturi privind asigurările sociale, dintre care amintim:

- indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă – se achită din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat şi din bugetul asigurărilor sociale de stat.

- indemnizaţia pentru maternitate – se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat. Concediile medicale pentru maternitate se acordă pe o perioadă de 126 de zile calendaristice

- indemnizaţia pentru creşterea copilului – se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acordându-se unuia dintre părinţii copilului, până când acesta împlineşte vârsta de 2 ani, iar în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea vârstei de 3 ani.

- indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav – se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acordându-se până când copilul bolnav împlineşte vârsta de 7 ani sau în cazul copilului cu handicap până la vârsta de 18 ani

- ajutorul de deces – suportându-se integral din bugetul asigurărilor sociale de stat, acesta se acordă în cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat în întreţinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabileşte anual prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat şi nu poate fi mai mic decât valoarea salariului mediu brut pe economie, iar în cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaţia se înjumătăţeşte. În principal, aceasta se acordă unei singure persoane (soţul/soţia, părintele, copilul, tutorele, curatorul, moştenitorul sau o terţă persoană care dovedeşte că a suportat cheltuielile de înmormântare).

- alte concedii plătite - se acordă salariaţilor pentru diferite scopuri şi anume:

pentru căsătorie – 5 zile calendaristice pentru naşterea sau căsătoria unui copil al salariatului – 3 zile

calendaristice pentru decesul soţului/soţiei sau al unei rude până la gradul II –

3 zile calendaristice Contabilitatea sintetică a decontărilor cu salariaţii se realizează cu

ajutorul conturilor: • 421 "Personal – salarii datorate", care este un cont de

pasiv fiind utilizat pentru evidenţa decontărilor cu personalul pentru drepturile salariale în bani şi în natură ale acestuia, inclusiv a adaosurilor şi premiile plătite din fondul de salarii;

• 423 "Personal – ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidenţa ajutoarelor pentru incapacitate


92

temporară de muncă, a celor pentru îngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului;

• 424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidenţa stimulentelor materiale repartizate angajaţilor din profitul net realizat;

• 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul căruia se ţine evidenţa avansului chenzinal acordat angajaţilor;

• 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, în care se transferă drepturile de personal neridicate. În condiţiile în care drepturile personalului se achită prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont în practică este limitată;

• 427 "Reţineri din salarii datorate terţilor", este utilizat pentru evidenţa reţinerilor din drepturile salariale datorate terţilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc);

• 428 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul” 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul”

Contabilitatea sintetică a decontărilor cu bugetele de asigurări şi protecţie socială se efectuează cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate" şi din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate" şi anume:

• 431 "Asigurări sociale" – cu detalierea pe următoarele conturi de gradul II:

o 4311 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale" o 4312 "Contribuţia personalului la asigurările sociale" o 4313 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale

de sănătate" o 4314 "Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale

de sănătate" • 437 "Ajutor de şomaj" – cu detalierea următoare:

o 4371 "Contribuţia unităţii la fondul de şomaj" o 4372 "Contribuţia personalului la fondul de şomaj"

• 438 "Alte datorii şi creanţe sociale" - care se desfăşoară pe următoarele conturi de gradul II:

o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creanţe sociale"

Toate aceste conturi, cu excepţia contului 4382 "Alte creanţe sociale", de regulă sunt conturi de pasiv, reflectând datorii ale entităţilor faţă de beneficiarii sumelor respective. În cazul în care entitatea plăteşte mai mult decât are obligaţia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transformă în conturi de activ. Deci, în anumite situaţii, aceste conturi pot fi, după funcţia contabilă, bifuncţionale.

Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" şi 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială", acesta din urmă detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II.


93

10.2. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului

Derularea activităţilor economice a entităţilor generează datorii şi creanţe

faţă de bugetul statului şi faţă de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizează în impozite, taxe şi contribuţii. Acestea

se pot clasifica după cum urmează: impozite directe, suportate direct de către plătitori şi anume:

impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microîntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor; impozitul pe dividende; impozite şi taxe locale: impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe venitul

agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afişaj şi reclamă, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelieră, etc.;

fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asiguraţilor. Fondul de protecţie a victimelor, fondul cinematografic naţional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naţional, etc.

impozite indirecte, incluse în preţurile bunurilor şi tarifele serviciilor şi anume:

taxa pe valoarea adăugată; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licenţe, autorizaţii de funcţionare, etc.

Creanţele fiscale care apar în urma relaţiilor cu bugetul statului se concretizează în subvenţii de primit şi vărsăminte virate în plus.

Pentru reflectarea datoriilor şi creanţelor faţă de buget şi alte organisme publice în lista de conturi prevăzute de OMEF Nr. 2374/2007 s-a prevăzut structura de conturi 44 “Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”, în cadrul căreia s-au instituit şi nominalizat conturi operaţionale grupate în două categorii, şi anume:

A. Conturi de datorii, şi anume: • 441 “Impozit pe profit/venit”

ο 4411 ’’Impozitul pe profit” ο 4418 ”Impozitul pe venit”

• 442 “Taxa pe valoarea adăugată” , cu detalierea: o 4423 “TVA de plată” o 4427 “TVA colectată” o 4428 “TVA neexigibilă”

• 444 “Impozit pe salarii” • 446 “Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” • 447 “Fonduri speciale, taxe şi vărsăminte asimilate” • 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”

cu contul operaţional: o 4481 “Alte datorii faţă de bugetul statului”


94

B. Conturi de creanţe: • 441 “Impozit pe profit/venit” • 442 “Taxa pe valoarea adăugată”; cu conturile operaţionale:

o 4424 “TVA de recuperat” o 4426 “TVA deductibilă” o 4428 “TVA neexigibilă”

• 445 “Subvenţii” • 448 “Alte datorii şi creanţe cu bugetul statului”, cu contul

operaţional: o 4482 “Alte creanţe privind bugetul statului”.

Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit de 16% la baza de calcul a impozitului pe profit stabilită la sfârşitul fiecărei luni sau trimestru, după caz, cumulat de la începutul anului, vărsându-se până în data de 25 a lunii următoare perioadei de calcul.

Baza de calcul a impozitului pe profit se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, conform relaţiei:

Rf = Rc – Vnimp + Cn

unde: Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscală); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale – Cheltuieli totale) Vnimp – venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile.

Veniturile neimpozabile şi cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare în legislaţia fiscală în vigoare.

Impozitul pe venit se datorează doar de către microîntreprinderile care nu au optat pentru plata impozitului pe profit şi se calculează prin aplicarea procentului de 2% în 2007, 2,5% în 2008 şi 3% în 2009 asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evidenţiate în conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepţia celor înregistrate în conturile 711 "Variaţia stocurilor", 721 "Venituri din producţia de imobilizări necorporale", 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale", 7584 "Venituri din subvenţiile pentru investiţii", 781 "Venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierdere de valoare privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare". Impozitul de venit datorat se poate diminua dacă microîntreprinderile achiziţionează case de marcat, prin deducerea valorii de achiziţie (pe bază de document justificativ) a acestora din baza impozabilă, în trimestrul punerii lor în funcţiune. Plata impozitului se realizează trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul următor. Impozitul pe venit datorat se înregistrează în contul 441 “Impozit pe profit/venit” şi reprezintă o cheltuială a întreprinderii, înregistrată cu ajutorul contului 698 “Alte cheltuieli cu impozitul pe venit şi alte impozite care nu apar în elementele de mai sus”.

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect care se

datorează bugetului de stat. Operaţiunile impozabile cuprinse în sfera de aplicare a taxei pe valoarea

adăugată se clasifică din punct de vedere al regimului de impozitare astfel:


95

A. Operaţiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplică cota standard sau redusă;

Principalele operaţiuni taxabile sau impozabile sunt: - livrari de bunuri corporale şi necorporale, cum ar fi: imobilizări

corporale, imobilizari necorporale şi stocuri; - prestări de servicii: reparaţii, transport, lucrări de construcţii,

închirieri, activităţi de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetări şi expertize, etc;

- importul de bunuri şi servicii. B. Operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează

taxa pe valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.

Principalele operaţiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri şi prestarile de servicii legate direct de

exportul bunurilor ; - activităţile desfăşurate în zona liberă de către agenţii economici

autorizaţi în acest scop. C. Operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se

datorează taxa pe valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorate sau plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate.

Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată.

Cota redusă a taxei pe valoarea adăugată este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare, pentru următoarele prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii; - livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv publicităţii; - livrările de proteze de orice fel şi accesoriile acestora, cu excepţia protezelor dentare; - livrările de produse ortopedice; - medicamente de uz uman şi veterinar; - cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.

Taxa pe valoarea adăugată se calculează prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare.

Pentru sumele obţinute din vânzarea mărfurilor cu amănuntul, din unele prestări de servicii în ale căror tarife se include TVA, din vânzarea de bunuri la licitaţie, pe bază de evaluare sau expertiză, precum şi pentru alte situaţii similare, TVA se calculează, prin înmultirea acestor sume cu cota recalculată. Cota recalculată se determină astfel: [cota taxei/(cota taxei+100)] x l00. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%.

Principalele documentele justificative pe baza cărora se poate înregistra taxa pe valoarea adăugată, în contabilitatea entităţii, sunt: facturile, bonuri de comandă-chitanţă, monetare, bilete de călătorie, bonuri fiscale, declaraţia vamala de import, etc.


96

Organizarea evidenţei operative a T.V.A. constă din întocmirea următoarelor documente:

- Cerere de luare în evidenţă ca plătitor de T.V.A. - întocmită de către entitate în două exemplare;

- Jurnal pentru cumpărari - în care se înregistrează toate cumpărările pe baza facturilor primite în cursul lunii, cu scopul determinării T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor;

- Jurnal pentru vânzări - în care se înregistrează livrările pe baza facturilor şi a altor documente legale emise în cursul lunii, cu scopul determinării T.V.A. colectate, care s-a încasat sau se va încasa de la clienţi;

- Borderoul de vânzare (încasare) - în care se centralizează zilnic încasările realizate de unităţi;

- Borderoul cuprinzând operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri şi servicii;

-Decontul privind T.V.A. - se întocmeşte lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vânzări şi cumpărări; se depune la organele financiare până la data de 25 a lunii urmatoare. Prin derogare, conform reglementărilor fiscale în vigoare, pentru entitatea care nu a depăşit în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrătoare a anului precedent, perioada fiscală este trimestrul calendaristic.

- Cerere de compensare - se întocmeşte în cazul în care suma negativă a taxei pe valoarea adăugată se compensează cu impozitele şi taxele datorate bugetului de stat.

Contabilitatea sintetică a taxei pe valoarea adaugată se realizează cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugată", care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale, sintetice de gradul II:

• 4423 "T.V.A. de plată" • 4424 "T.V.A. de recuperat" • 4426 "T.V.A. deductibilă" • 4427 "T.V.A. colectată" • 4428 "T.V.A. neexigibilă".

Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi nepurtătoare de dobânzi). Există trei categorii de subvenţii pe care administraţia publică le poate acorda entităţilor economice şi anume:

- subvenţii pentru investiţii acordate pentru realizarea de obiective de investiţii;

- subvenţii de exploatare acordate unităţilor economice care produc bunuri destinate pieţei, pentru acoperirea diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii;

- subvenţii guvernamentale acordate drept compensaţie pentru pierderile înregistrate de o entitate ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.

Subvenţiile de primit stabilite pe baza contractului cu administraţia publică, generează înregistrarea în contabilitate a unor creanţe privind sumele de primit, care la încasare se sting, folosindu-se contul de activ 445 „Subvenţii de primit” detaliat în urmîtoarele conturi operaţionale de gradul II:

4451 „Subvenţii guvernamentale” 4452 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii” 4458 „Alte sume primite cu caracter de subvenţii” Alte conturi utilizabile sunt:


97

a) Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate” cu ajutorul căruia se contabilizează impozitul pe dividende se calculează în cotă de 10% pentru dividendele cuvenite asociaţilor/acţionarilor persoane juridice şi în cotă de 16% pentru dividendele cuvenite asociaţilor/acţionarilor persoane fizice. Impozitul care trebuie reţinut se plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul.

În cazul în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achită până la data de 31 decembrie a anului respectiv.

Accizele reprezintă taxe de consumatie care se datorează bugetului de stat pentru anumite produse autohtone sau din import, cum ar fi: alcool, produse din tutun şi uleiuri minerale.

Accizele preced T.V.A. şi se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare.

Accizele se plătesc la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.

Impozitele şi taxele locale reprezintă venituri ale bugetelor locale. Principalele impozite şi taxe locale sunt:

- impozitul pe cladiri; - impozitul pe teren; - taxa asupra mijloacelor de transport; - taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor; - taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;

- impozitul pe spectacole, etc. b) Contul 447 „Fonduei speciale – taxe şi vărsăminte asimilate” cu ajutorul căruia se contabilizează sumele datorate bugetului cu destinaţii speciale prevăzute de lege, cum ar fi: fondul special de sănătate publică, fondul special al drumurilor publice, fondul pentru dezvoltarea şi promovarea turismului, fondul de mediu etc. c) Contul 448 „Alte datorii şi creanţe în legătură cu statul” utilizat pentru înregistrarea datoriilor (cont 4481 „Alte datorii faţă de bugetul statului”) şi creanţelor (cont 4482 „Alte creanţe privind bugetul statului”) nereflectate în conturile prezentate anterior. CAZURI PRACTICE REZOLVATE: 1. Se întocmeşte statul de salarii pentru personalul unei entităţi, cunoscând următoarele: - salariul brut de încadrare include sporurile (de noapte, de condiţii periculoase, etc.) acordate personalului; - în condiţiile a 21 de zile lucrătoare în lună, numărul de ore corespunzător este de 170; - primul salariat are în întreţinere 1 copil (deducerea de bază este de 350 lei); - ultimul salariat are în întreţinere soţul invalid de gradul I şi o bunică (deducerea de bază este de 450 lei ;) - avansul este de 40% din salariul de încadrare, dar salariaţii au la această entitate funcţia de bază; - angajaţii nu au alte reţineri (rate, chirii, garanţii, etc.); - contractele şi cărţile de muncă ale angajaţilor se păstrează la Inspectoratul Teritorial de Muncă.


98

În aceste condiţii, statul de salarii cuprinde următoarele date:

Nume şi prenume

Salar brut de încadrare

Nr.ore lucrate în

lună

Salar brut de încadrare aferent timpului efectiv lucrat

CAS 9,5%

Fond şomaj 0.5%

CASS 5,5%

0 1 2 3 4 = 3 9,5% 5 = 1 1% 6 = 3 6,5% 1. Man Dana 400 170 400 38 2 22 2. Pop Ioana 580 180 614 58 3 34 3. Rus Ana 620 154 562 53 3 31 TOTAL 1.600 1.576 149 8 87

Deducere personală

Salariul impozabil

Impozit pe veniturile din

salarii

Avans Rest de plată Semnă-tura

7 8 = 3 – (4+5+6+

+7)

9= 8 16% 10 11 = 8 -9-10 +7 12

350 - 12 - 160 178 250 213 34 232 253 450 25 4 248 223

1.050 226 38 640 654 Impozitele patronale pentru acesţi angajaţi sunt următoarele: - contribuţia CAS : 1.576 lei 18% = 283 lei - contribuţie concedii şi indemnizaţii: 1.576 lei 0,85% = 13 lei - contribuţia fond şomaj: 1.576 lei 0,5 % = 7 lei - contribuţia fond de garantare pentru plata creanţelor salariale: 1.576 lei 0,25 % = 4 lei - contribuţia CASS: 1.576 lei 5,2% = 82 lei - contribuţia FAAMBP§§: 1.576 lei 0,55 % = 9 lei - contribuţia comision ITM: 1.576 lei 0,75 % = 12 lei Pe baza datelor de mai sus se vor face înregistrările contabile corespunzătoare. În luna următoare se achită impozitele reţinute pe destinaţii şi se plătesc salariile nete. Rezolvare: 1) Înregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 „Cheltuielile cu salariile personalului"

= 421 „Personal – salarii datorate" 1.576

2) Înregistrarea reţinerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 421 „Personal – salarii datorate" = %

4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale”

4372 „Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj”

4314 „Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate”

444 „Impozitul pe veniturile de natura

917 149

8

82

38 §§ FAAMBP = fond asigurare accidente de muncă şi boli profesionale, stabilit în funcţie de cod CAEN firmă


99

salariilor” 425 „Avansuri acordate personalului”

640

3) Înregistrarea cheltuielilor entităţii cu contribuţiile, alte taxe şi impozite patronale: 6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

= 4311.01 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

283

6451 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

= 4311.02 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale"

13

6452 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj"

= 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj"

7

6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială"

= 4381 „Alte datorii sociale" 4

6453 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate"

= 4313 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate"

82

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

= 447.01 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate"

9

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

= 447.02 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate"

12

4) Înregistrarea achitării în luna următoare a impozitelor reţinute pe destinaţii:


100

% 4311.01 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale" 4311.02 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale" 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale" 4313 „Contribuţia angajatoru-lui la asigurările sociale de să-nătate"

% 4314 „Contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate" 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj" 4372 „Contribuţia personalului la ajutorul de şomaj" 4381 „Alte datorii sociale" 444 „Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate" 447.02 „Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate

=

=

5121 „Conturi la bănci în lei" 5121 „Conturi la bănci în lei"

524 283

13

149

82

161 87 7

8

4 38

9

12

5) Achitarea salariilor nete în numerar: 421 „Personal – salarii datorate"

= 5311 „Casa în lei" 654

2. În trimestrul I al exerciţiului financiar N s-au înregistrat în contabilitate următoarele cheltuieli şi venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind mărfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclamă (pe bază de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalităţile de întârziere: 80 lei - venituri din vânzarea mărfurilor: 60.000 lei - venituri din activităţi diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscală din exerciţiul precedent este de 287,54 lei


101

Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal – Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 75.400 – 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 – 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei 16% = 8.082 lei 1) Înregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit"

= 4411 „Impozitul pe profit" 8.082

2) Înregistrarea achitării cu ordin de plată bancar a impozitului pe profit datorat (până la data de 25 aprilie N): 4411 „Impozitul pe profit" = 5121 „Conturi la bănci în lei" 8.082 3. O entitate producătoare de soft achiziţionează materiale consumabile în valoare de 10.000 lei, T.V.A. 19%. Entitatea facturează în cursul lunii servicii următorilor beneficiari:

- unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 19%; - unei instituţii bugetare, valoarea de 25.000 lei fara T.V.A..Valoarea

facturată reprezintă crearea unui soft destinat activităţii de învăţămînt, operaţiunea în cauză fiind scutită de T.V.A..

Se înregistrează operaţiile de mai sus, inclusiv T.V.A. devenită nedeductibilă ca urmare a aplicării proratei, şi regularizarea T.V.A., ştiind că din luna anterioară entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. în sumă de 2.137 lei. 1) Înregistrarea achiţionării materialelor consumabile; conform facturii şi N.I.R. % 301 „Materii prime" 4426 „T.V.A. deductibilă"

= 401 „Furnizori" 11.90010.0001.900

2) Înregistrarea prestării de servicii către entitatea privată; conform facturii 4111 „Clienţi" = %

704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate" 4427 „T.V.A. colectată"

17.85015.000

2.850 3) Înregistrarea prestării de servicii către instituţia publică; conform facturii 4111 „Clienţi" = 704 „Venituri din lucrări executate şi servicii

prestate" 25.000


102

Observaţie : Menţionăm că nu avem subvenţii legate direct de preţul acestora, precum şi alocaţii, subvenţii sau alte sume primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale în scopul finanţării de activităţi scutite fără drept de deducere sau care nu intră în sfera de aplicare al TVA-ului. Calcularea proratei: (15.000 ):(15.000 + 25.000 ) 100 = 37,5% T.V.A. de dedus: T.V.A. deductibilă x prorata = 1.900 37,5%= 713 lei Diferenţa dintre T.V.A. deductibilă şi T.V.A. de dedus: 1.900-713 = 1.187 lei

4) Înregistrarea diferenţei aferente, conform calculului TVA-ului: 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate"

= 4426 „T.V.A. deductibilă" 1.187

5) Înregistrarea regularizării T.V.A. la sfârşitul lunii: 4427 „T.V.A. colectată" = %

4426 „T.V.A. deductibilă" 4423 „T.V.A. de plată"

2.850713

2.1374423 „T.V.A. de plată" = 4424 „T.V.A. de recuperat" 2.137

Sinteza continutului. În ceea ce priveşte decontările cu personalul şi cu

bugetele de asigurări sociale, s-a prezentat, categoria de salarii şi a componentelor sale. Se disting, în acest context, două categorii de relaţii de decontare pentru activitatea contabilă, şi anume:

1. Relaţii de decontare dintre angajator şi angajaţi generate de munca prestată şi de obligaţiile de a reţine prin stopaj la sursă contribuţiile salariaţilor la fondurile de asigurări şi protecţia socială.

2. Relaţii de decontare dintre angajator şi organismele de asigurări sociale şi protecţia socială, folosindu-se conturile din grupa 43 “Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate”

Salariile personalului şi contribuţiile la asigurările sociale şi protecţie socială asociate acestora, suportate şi plătite de unitate, sunt cheltuieli ale unităţii şi se înregistrează în conturile din grupa 64 “Cheltuieli cu personalul”. Contribuţiile plătite de unitate în numele salariaţilor nu reprezină o cheltuială, ele reţinându-se din sumele datorate salariaţilor. Legat de decontările cu bugetul statului s-a făcut o clasificare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat, după mai multe criterii; apoi s-a făcut o prezentare a impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat cu specificarea conturilor folosite în contabilitate pentru evidenţa acestora.


103


1) Precizati formele de salarizare si structura drepturilor salariale. 2) Puteti identifica contributiile sociale ale angajatorului si angajatilor? Dati cate un exemplu din fiecare (filiera de inregistrari contabile pentru fiecare din acestea). 3) Cand se fac decontarile cu personalul pentru munca prestata si in baza caror documente? Dati cate un exemplu, inclusiv inregistrarile contabile.


104

UNITATEA 11. CONTABILITATEA ALTOR CREANŢE ŞI DATORII

FAŢĂ DE TERŢI

11.1. Conţinutul şi structura decontărilor în cadrul grupului şi cu

acţionari/asociaţi Grupul este denumirea generică dată asocierii de entităţî cu

personalitate juridică distinctă, în cadrul căreia relaţiile sunt influenţate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de către una dintre entităţi care are capacitatea de a-şi impune autoritatea decizională asupra activităţii celorlalte; interesul economic urmărit în cadrul grupului se identifică la nivelul acestei entităţi şi circumscrie interesul individual al celorlalte întreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominantă din cadrul grupului este denumită „societate mamă”, iar entităţile a căror activitate este controlată de aceasta sunt denumite „filiale”.

Grupul de întreprinderi cuprinde o societate mama şi toate filialele sale. Cel mai cunoscut exemplu de control al societăţii mamă faţă de una din filialele sale este acela direct, în care societatea mamă deţine peste 51% din drepturile de vot ale filialei.

Practica economică a consacrat mai multe tipuri de relaţii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numără acelea de holding, trust, întreprindere multinaţională, corporaţie sau conglomerat.

Entităţile comerciale ce formează grupul îşi pot acorda ajutoare materiale şi financiare cu titlu rambursabil, generând datorii şi obligaţii. Pentru reflectarea acestora, în contabilitate, s-a constituit şi nominalizat contul 451 „Decontări între entităţi afiliate”, care se desfăşoară pe două conturi operaţionale de gradul II, respectiv:

• 4511 „Decontări între entităţi afiliate” • 4518 „Dobânzi aferente decontărilor între entităţi afiliate”

Aceste conturi sunt bifuncţionale. Ajutoarele financiare acordate în cadrul grupului pot fi reprezentate

uneori şi sub forma intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma într-o participare în acţiuni sau în intenţia de a achiziţiona acţiuni.

Deci, interesele de participare reprezintă interesele deţinute de o întreprindere în acţiunile altei entităţi.

Contabilitatea relaţiilor de decontare privind interesele de participare se realizează cu ajutorul contului bifuncţional 453 "Decontări privind interesele de participare", detaliat în conturile operaţionale de gradul II:

4531 „Decontări privind interesele de participare” 4538 „Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de

participare” Două sau mai multe entităţi cu personalitate juridică distinctă pot să desfăşoare activităţi pentru atingerea unui scop comun pe o perioadă de timp delimitată, fără a face parte dintr-un grup sau fără să fie nevoite să constituie o societate comercială separată. Ele au posibilitatea să îşi definească termenii colaborării, delimiteze responsabilităţile, limitele implicării şi repartizarea beneficiilor într-un Contract de asociere în participaţie care va sta la baza colaborării. Ţinerea contabilităţii activităţilor desfăşurate în participaţie se poate efectua în cadrul uneia dintre entităţi sau poate fi organizată distinct, însă, din punct de


105

vedere organizatoric, una (unele) dintre întreprinderi va fi considerată ca având un rol activ (în contabilizarea operaţiunilor), iar celelalte rol pasiv. Indiferent de modalitatea în care va fi condusă contabilitatea asocierii în participaţie, între entităţi coparticipante vor apare relaţii de decontare care „vizează trei grupe principale de probleme, şi anume:

1. încasări şi restituiri de sume vizând constituirea şi lichidarea necesarului de fond de rulment pentru dezvoltarea operaţiunilor în participaţie;

2. transferuri de venituri şi cheltuieli între coparticipanţii la realizarea de operaţiuni în participaţie şi decontarea sumelor reprezentând rezultatul financiar brut între coparticipanţi;

3. transferul de amortizări şi a decontărilor echivalentului valoric al acestora pentru imobilizările proprietate ale coparticipanţilor, dar a căror amortizare se colectează de către compartimentul organizator şi realizator de contabilitate a operaţiunilor în participaţie.”*** Conturi utilizate Pentru contabilizarea operaţiunilor desfăşurate în participaţie, s-a instituit contul bifuncţional 458 „Decontări din operaţii în participaţie”, detaliat analitic în: 4581 „Decontări din operaţii în participaţie – pasiv” şi 4582 „Decontări din operaţii în participaţie – activ”. Soldul creditor al contului 458 „Decontări din operaţii în participaţie” reprezintă sumele datorate coparticipanţilor ca rezultat favorabil (profit) din operaţii în participaţie, precum şi sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie. Soldul debitor al contului 458 „Decontări din operaţii în participaţie” reprezintă sumele ce urmează a fi încasate din operaţii în participaţie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipanţi pentru acoperirea eventualelor pierderi înregistrate din operaţii în participaţie.

Datoriile şi creanţele din relaţiile din asociaţi şi entităţile comerciale pot

proveni ca urmare a sumelor acordate de asociaţi societăţii, din operaţiuni de capital, precum şi din dividende cuvenite asociaţilor.

Contabilitatea decontărilor cu asociaţii se realizează cu ajutorul conturilor:

• 455 „Sume datorate acţionarilor/asociaţilor”, cont sintetic de gradul I, cont de pasiv, defalcat pe două conturi operaţionale de gradul II, respectiv:

o 4551 „Acţionari/asociaţi – conturi curente” o 4558 „Aacţionari/asociaţi – dobânzi la conturi

curente” • 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, cont

sintetic, operaţional, bifuncţional. • 457 „Dividende de plată”, cont sintetic cu funcţie de pasiv.

3.2. Conţinutul şi structura datoriilor şi creanţelor diverse

Pe lângă creanţele şi datoriile curente generate de vânzările de bunuri şi

prestările de servicii, decontările cu personalul pentru munca prestată, legăturile *** Atanasiu Pop – coordonator, Contabilitate financiară, partea I, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2003, pag. 399


106

dintre unităţi şi subunităţi, cele din cadrul grupului, etc., pot să apară şi diverse alte creanţe şi datorii într-o multitudine de situaţii.

Aşa ar fi, de exemplu: creanţele apărute din imputaţii, din emisiuni de obligaţiuni, din vânzări de active imobilizate, din reactivări de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele încasate şi necuvenite; sumele datorate terţilor reprezentând despăgubiri şi penalităţi; datorii privind achiziţionarea titlurilor de plasament şi diverse alte datorii.

Contabilitatea debitorilor şi creditorilor diverşi se conduce cu contul 461 „Debitori diverşi”, cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 „Creditori diverşi”, cont de pasiv, detaliat pe fiecare creditor.

11.2. Conţinutul şi structura veniturilor şi cheltuielilor înregistrate

în avans În derularea activităţii operatorilor economici apar unele cheltuieli sau

venituri care privesc exerciţiile viitoare sau unele operaţiuni care temporar se contabilizează în anumite conturi, iar ulterior, după clarificare, se trec la alte conturi.

Aşa ar fi, de exemplu: cheltuielile şi veniturile înregistrate în avans şi care urmează a se eşalona pe cheltuieli sau venituri, conform unor scadenţare; ori eventuale sume în curs de clarificare care nu pot afecta o anumită cheltuială sau un anumit venit, etc. Conturile folosite: 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, 472 „Venituri înregistrate în avans” şi 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”

Sunt asimilabile cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în avans şi sumele aferente unor operaţiuni în curs de lămurire.

Principalele operaţii în curs de clarificare se referă la încasările şi plăţile pentru care nu există documente, încasări sau plăţi efectuate din eroare în conturile bancare, documente din care nu rezultă clar natura operaţiei etc. Toate sumele în curs de clarificare trebuie lămurite până la închiderea exerciţiului financiar. Sumele înregistrate în acest cont trebuie clarificate de către entitate într-un termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Contabilitatea operaţiunilor în curs de clarificare se realizează cu ajutorul contului 473 “Decontări din operaţii în curs de clarificare”.

Acest cont este utilizat pentru a ţine evidenţa sumelor în curs de clarificare. După conţinutul economic, un cont de regularizare, după funcţia contabilă este un cont bifuncţional, care poate funcţiona ca un cont de activ, atunci când reflectă creanţe de clarificat şi ca un cont de pasiv, atunci când reflectă datorii de clarificat.

Se debitează cu sumele în curs de clarificare de natura activelor şi cu sumele clarificate de natura pasivelor.

Se creditează cu sumele în curs de clarificare de natura pasivelor şi cu sumele clarificate de natura activelor.

Soldul debitor sau creditor exprimă sume în curs de clarificare.

11.3. Conţinutul şi structura decontărilor între unităţi Specificul entităţii şi volumul mare de activitate al acesteia pot

determina, descentralizarea acestora pe subunităţi, reprezentanţe, şantiere au puncte de lucru. Lucrările contabile ale subunităţilor fără personalitate juridică se realizează în cadrul acestora, de regulă, până la nivelul balanţei de verificare.


107

În schimb, situaţiile financiare anuale se întocmesc doar la nivelul entităţii. În acest scop, informaţiile din balanţele întocmite de către subunităţi se centralizează într-o balanţă la nivelul întregii entităţi.

Între entităţi şi subunităţi sale pot avea loc transferuri de valori, în urma cărora apar datorii şi creanţe. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc şi între subunităţi ale aceleiaşi entităţi.

Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii se conduce cu grupa de conturi 48 „Decontări în cadrul unităţii”, constituindu-se şi simbolizându-se două conturi operaţionale, şi anume:

• 481 „Decontări între unitate şi subunităţi”, cont sintetic de gradul I, operaţional, cont bifuncţional. Cu ajutorul lui se conduce evidenţa decontărilor între unitate şi subunităţile sale fără personalitate juridică, dar care conduc contabilitate.

• 482 ”Decontări între subunităţi”, cont sintetic de gradul I, operaţional, bifuncţional, detaliat în analitic pe fiecare subunitate.

Sinteza continutului. În cadrul acestei unităţi s-a abordat sintetic alte creanţe şi datorii care pot apărea în urma tranzacţiilor realizate de o unitate economică. Astfel s-a prezentat decontările care pot să aibă loc în cadrul unui grup de societăţi, s-a definit noţiunea de interese de participare şi componentele sale: întreprinderea asociată şi investiţiile strategice.

Alte noţiuni care au fost tratate în cadrul acestei unităţi sunt: debitorii şi creditorii diverşi, cheltuielile şi veniturile anticipate, decontări din operaţii în curs de clarificare, decontări în cadrul unităţii, respectiv decontări între unitate şi subunităţi şi decontări între subunităţi, accize, dividende şi impozitul pe dividende. Pentru fiecare din aceste categorii economice sunt alocate conturi corespunzătoare naturii lor, de activ sau de pasiv, pe care le-am exemplificat cu situaţii concrete. VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1) Precizati si dati cate un exemplu din decontarile in cadrul grupului si cu actionarii sau asociatii. 2) Identificati structura decontarilor si creantelor diverse. 3) Puteti da cate un exemplu de decontari intre unitate si subunitati, precum si intre subunitati? TEME DE CONTROL: 1. Care este deosebirea dintre o creanţă şi o datorie? Care credeţi că trebuie să fie raportul între creanţe şi datorii privite în mod global? Argumentaţi. 2. În ce situaţie contul 441”Impozit pe profit/venit” este un cont de creanţe faţă de bugetul statului ? 3. Se poate întâmpla ca soldul contului 401 “Furnizori” să aibă sold debitor ? Argumentaţi! 4. Care este deosebirea între bilet la ordin şi trată? Dar între reducerile comerciale şi cele financiare care apar în relaţiile dintre clienţi şi furnizori? 5. Stabiliţi relaţiile care pot să apară între profitul contabil şi cel fiscal (impozabil). 6. Ce înţelegeţi printr-un contract de asociere în participaţie?


108

7.Care este conţinutul conturilor de regularizare? 8. Conform contractului, clientul acordă furnizorului un avans în numerar de 2.380 lei. Ulterior, furnizorul livrează clientului semifabricate, respectiv materii prime în valoare de 15.000 lei şi TVA. Preţul de înregistrare la furnizor al semifabricatelor este de 10.000 lei. Decontarea facturii se face prin bancă, ţinându-se seama de avansul acordat anterior. Se înregistrează operaţiile atât în contabilitatea furnizorului, cât şi în cea a clientului în două variante: când avansul cuprinde/nu cuprinde TVA . 9. Un salariat a închiriat un spaţiu dezafectat din unitatea în care lucrează, plătind o chirie lunară de 1.000 lei + TVA 19%. Să se înregistreze creanţa privind chiria de încasat.

Varianta I: Încasarea în numerar a creanţei; Varianta II: Reţinerea pe statul de plată a creanţei.

10. Se înregistrează în contabilitate următoarele operaţiuni: Înregistrarea unei amenzi datorate bugetului de stat conform

procesului – verbal de 200 lei; Achitarea prin ordin de plată a amenzii; Salarii în sumă de 4.600 lei neridicate în termenul de prescripţie,

în cadrul unei unităţi cu capital de stat; Virarea la buget cu ordin de plată a salariilor neridicate.

11. Societatea mamă acordă filialei un împrumut prin bancă de 100.000 lei, cu dobândă de 15% (pe an). După 9 luni, filiala achită dobânda şi restituie împrumutul. Să se înregistreze aceste operaţii în contabilitatea ambelor entităţi. BIBLIOGRAFIE:











9. *** OMFP NR.2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,


109

datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în MO. Nr. 704/20.10.2009.


110

MODULUL 4

CONTABILITATEA TREZORERIEI, CHELTUIELILOR SI VENITURILOR SI A ELEMENTELOR EXTRAPATRIMONIALE

SCOP SI OBIECTIVE a) Definirea şi explicarea conceptelor care apar

în cadrul trezoreriei entităţii economice; b) Înregistrarea tranzacţiilor şi operaţiilor privind trezoreria entităţii economice; c) Definirea conceptelor de venituri şi cheltuieli şi gruparea acestora după natura economică a acestora; d) Înregistrarea tranzacţiilor şi operaţiilor privind cheltuielile şi veniturile entităţii; e)Definirea şi prezentarea noţiunilor şi categoriilor de elemente extrapatrimoniale. f)Contabilizarea operaţiunilor privind elementele extrapatrimoniale.

CONCEPTE DE BAZĂ - Investiţii financiare pe termen scurt, Valori de încasat (cecuri de încasat, efecte de încasat, efecte remise spre scontare), conturi la bănci, dobânzi, credite bancare pe termen scurt, acreditive; - Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare, extraordinare; - Angajamente, stocuri de natura obiectelor de inventar date în folosinţă; bilanţ de deschidere; bilanţ de închidere.

UNITATEA 12. Contabilitatea trezoreriei UNITATEA 13. Contabilitatea cheltuielilor si veniturilor UNITATEA 14. Contabilitatea elementelor extrapatrimoniale


111

UNITATEA 12. CONTABILITATEA TREZORERIEI

12.1. Caracterizarea generală a trezoreriei

În sens larg, noţiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o entitate economică dispune pentru a putea face faţă plăţilor cum sunt: disponibilităţile din casierie şi din bănci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt.

În sens restrâns, noţiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilităţile băneşti ale unităţii economice aflate în casieria unităţii şi la bănci, fie în lei, fie în valută. Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării titlurilor de plasament, disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de trezorerie.

Contabilitatea trezoreriei trebuie organizată şi condusă în aşa fel încât sa asigure înfăptuirea următoarelor obiective:

a) reflectarea, urmărirea şi controlul existenţei şi gestionării corecte a elementelor de trezorerie;

b) respectarea disciplinei financiare privind operaţiile de încasări şi plăţi fără numerar prin conturile deschise la bănci;

c) urmărirea modificărilor ce intervin în componenţa şi volumul elementelor de trezorerie;

d) asigurarea promptă şi corectă a tuturor informaţiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unităţile economice.

Contabilitatea analitică a trezoreriei se organizează pe gestiuni de păstrare şi mişcare a numerarului.

Contabilitatea sintetică a trezoreriei se organizează cu ajutorul conturilor din clasa 5 „Conturi de trezorerie”, care cuprinde următoare grupe de conturi:

• 50 „Investiţii pe termen scurt” • 51 „Conturi la bănci” • 53 „Casa” • 54 „Acreditive” • 58 „Viramente interne” • 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de

trezorerie”.

12.2. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt Investiţiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în hârtii de valoare, care au scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. De asemenea, se obţin câştiguri şi din dobânzile pe care societatea le încasează în legătură cu aceste titluri. În categoria investiţiilor pe termen scurt se includ:


112

• acţiuni emise de entitate din cadrul grupul sau din afara acestuia, care sunt cumpărate pentru a fi vândute în termen scurt pentru obţinerea unui câştig;

• obligaţiuni emise şi răscumpărate care, de regulă, urmează a fi anulate;

• obligaţiuni emise de alte unităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute pe termen scurt pentru obţinerea unui câştig;

• alte investiţii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere autonomă,certificate de investitor, certificate de depozit, etc.

Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urmă intenţia unităţii este de a le deţine pe o perioadă mai mare de un an, pe când titlurile de plasament sunt deţinute în cadrul unităţii pe termen scurt. La intrarea în entitate, titlurile de plasament se evaluează la costul de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament (comisioane) se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului.

Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 50 „Investiţii financiare pe termen scurt” care se detaliază pe următoarele conturi sintetice, operaţionale:

• 501 „Acţiuni deţinute în entităţi afiliate” • 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” • 506 „Obligaţiuni” • 508 „Alte investiţii financiare pe termen scurt şi creanţe

asimilate” şi care se detaliază pe următoarele conturi operaţionale de gradul II:

o 5081 „Alte titluri de plasament” o 5088 „Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament”

• 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”, detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:

o 5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute în entităţi afiliate”

o 5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe termen scurt”

Toate conturile menţionate sunt conturi de activ, cu excepţia contului 509, care funcţionează după regulile conturilor de pasiv.

12.3. Contabilitatea decontărilor prin trezorerie

12.3.1. Contabilitatea valorilor de încasat

Valorile de încasat sunt instrumente de plată la termen aflate în posesia beneficiarului pentru a fi încasate în termen scurt. În această categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia şi warantul. Cecul este titlul de credit prin care trăgătorul (creditorul) dă ordin trasului - băncii sale la care are deschis contul bancar, bancă ce are calitatea de debitor, să plătească suma înscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamănă cu cambia (trata). Valorile de încasat se grupează, în contabilitate, astfel:

• Cecuri de încasat – sunt instrumente de plată la termen primite de la clienţi şi depuse la bancă pentru încasare;


113

• Efecte de încasat – sunt bilete la ordin sau cambii depuse la bancă pentru încasarea acestora la scadenţă;

• Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plată la termen depuse la bănci în vederea încasării acestora înainte de scadenţă, operaţie numită scontare; banca percepe o dobândă (taxa scontului), calculată în funcţie de riscul de neîncasare la scadenţă a efectului respectiv şi de numărul de zile până la scadenţă. Contabilitatea valorilor de încasat se realizează cu ajutorul contului de

activ 511 “Valori de încasat”, care se desfăşoară pe următoarele conturi sintetice de gradul II :

• 5112 “Cecuri de încasat”, cont de activ; • 5113 „Efecte de încasat, cont de activ; • 5114 „Efecte remise spre scontare”, cont de activ.

12.3.2. Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare curente Decontările fără numerar se fac prin virarea unor sume în lei sau în

valută din contul debitorului în contul creditorului. Decontările fără numerar utilizează instrumente şi mijloace de plată emise pe suport de hârtie, magnetic sau electronic.

Pentru disponibilităţile în valută se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de valută. Încasările şi plăţile în valută se echivalează în lei la cursul zilei, iar la sfârşitul perioadei (de regulă exerciţiu financiar), disponibilităţile în valută se evaluează în lei la cursul din ultima zi a perioadei, comunicat de BNR. Datorită fluctuaţiei cursurilor valutare pot apărea diferenţe de curs favorabile, ce reprezintă venituri financiare – înregistrate în contul 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”, sau nefavorabile, ce reprezintă cheltuieli financiare - înregistrate în contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar”,. În anumite cazuri se impune înregistrarea în contabilitate şi a unor sume în curs de decontare (sume depuse la bancă sau virate către terţi dar neînregistrate în extrasul de cont, sume consemnate în conturi separate la bănci (pentru procurări de valută)- caz în care pentru evidenţierea acestora se foloseşte contul 5125 „Sume în curs de decontare”.

Contabilitatea sintetică a operaţiunilor prin conturile deschise la bănci, se conduce cu contul 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, intervenind şi conturile de cheltuieli şi venituri din diferenţe de curs valutar, în cazul derulării operaţiunilor în valută.

• Dacă aceste conturi reflectă doar disponibilităţile entităţilor economice la bănci, atunci ele au funcţia contabilă de activ, soldul lor fiind întotdeauna debitor.

• Dacă entitatea beneficiază de o linie de credit atunci conturile respective sunt bifuncţionale, soldul lor putând fi, fie debitor, fie creditor. Linia de credit presupune că entitatea poate face plăţi peste disponibilul existent în contul bancar, în limita unui plafon de creditare admis. În situaţia în care entitatea foloseşte linia de credit soldul contului 5121 sau 5124 este creditor, reprezentând datoria entităţii faţă de bancă. Creditul astfel folosit se rambursează în momentul alimentării contului bancar din încasări de la clienţi sau din alte surse. Avantajul acestei forme de creditare este că entitatea plăteşte dobândă doar pentru suma efectiv folosită şi doar pentru perioada cât este folosită linia de credit.


114

În ceea ce priveşte dobânzile de încasat sau de plătit, entitatea le

înregistrează pe măsură ce apar în extrasele de cont. Dacă dobânzile aferente unei luni nu se plătesc/încasează în luna respectivă atunci, conform principiului independenţei exerciţiului, se impune înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor privind dobânzile în corespondenţă cu contul 518 “Dobânzi”, care se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II: 5186 “Dobânzi de plătit” şi 5187 “Dobânzi de încasat”. 12.3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt Entităţile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie în baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate în baza unei linii de creditare prezentate mai sus, pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124.

În ceea ce priveşte creditele acordate în conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea entităţii, cu precizarea obiectului de creditare, însă numai pe bază de garanţii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora în contabilitate este 519 „Credite bancare pe termen scurt”, în cadrul căruia s-au instituit şi nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel:

• 5191 „Credite bancare pe termen scurt”; • 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la

scadenţă”; • 5193 „Credite externe guvernamentale”; • 5194 „Credite externe garantate de stat”; • 5195 „Credite externe garantate de bănci”; • 5196 „Credite de la trezoreria statului”; • 5197 „Credite interne garantate de stat”; • 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt”

Toate conturile sintetice de gradul II sunt conturi de datorii, conturi cu funcţie de pasiv.

12.3.4. Contabilitatea decontărilor în numerar şi a avansurilor de

trezorerie

Entităţile pot face o serie de încasări şi plăţi în lei şi/sau valută prin casieria unităţii, cunoscute sub denumirea generică de decontări în numerar. Încasările în lei pot să provină din vânzarea de produse din producţie proprie, din vânzarea de mărfuri, lichidarea unor debitori, ridicări de numerar de la bancă, aport la capital, etc. Plăţile în lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurărilor sociale, avansuri spre decontare, cumpărări de bunuri, depuneri de numerar la bancă, etc. Asemenea operaţii se fac prin casieria unităţii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completările ulterioare, emis de Banca Naţională a României.

Atunci când se foloseşte numerarul, încasarea/plata se face individual, imediat şi fără intermediere. Fluxurile de numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de casă, condus separat pentru operaţiunile în lei de cele în valută.


115

Ca documente folosite în operaţiile de casă în lei, care stau la baza înregistrărilor, în contabilitate, întâlnim:

• Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la bancă. Trebuie să fie semnat de persoanele împuternicite (specimene de semnătură) să dispună plăţi din conturile deschise la bancă;

• Chitanţa, se emite la fiecare încasare în lei, cu excepţia ridicărilor de numerar pentru care se foloseşte cecul de numerar;

• Foaia de vărsământ cu chitanţă, serveşte pentru depunerea sumelor în lei din casierie la bancă;

• Dispoziţia de plată/încasare, utilizată fie pentru plăţi în lei din casierie, fie pentru încasări în lei, când nu există alte documente justificative de plăţi şi încasări. Când este utilizată ca dispoziţie de încasare, pentru sumele încasate, casierul trebuie să emită chitanţă.

Unele plăţi se fac direct pe baza documentelor justificative întocmite anterior de diferite compartimente ale unităţii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare, fără să se mai întocmească alte documente de plată).

Reglementările în vigoare limitează plăţile în numerar către o altă entitate la un plafon zilnic de maximum 5.000 lei, cu excepţia magazinelor de tip cash&carry la care plăţile se pot realiza până la suma de 10.000 lei.

Contabilitatea sintetică a decontărilor în numerar realizează cu ajutorul conturilor 5311 „Casa în lei şi 5314 „Casa în valută. Aceste conturi sunt, după funcţia contabilă, conturi de activ, iar după conţinutul economic, conturi de active circulante băneşti.

În casieriile unităţilor se pot păstra şi alte valori şi anume: timbre poştale şi fiscale, bilete de tratament şi odihnă, tichete de călătorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 „Alte valori”, care se dezvoltă pe următoarele conturi operaţionale:

• 5321 „Timbre fiscale şi poştale”; • 5322 „Bilete de tratament şi odihnă”; • 5323 „Tichete şi bilete de călătorie”; • 5328 „Alte valori”.

Toate conturile menţionate sunt conturi de activ, debitându-se cu intrările în unitate de elemente aparţinând altor valori şi creditându-se cu ocazia ieşirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezintă alte valori existente în unitate la data determinării lor.

Prin casieria unităţii se derulează şi operaţiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau a altor salariaţi în vederea efectuării unor plăţi în numele acesteia. De regulă, justificarea avansului şi transformarea sa în cheltuială efectivă are loc la încheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizează cu ajutorul contului de activ 542 „Avansuri de trezorerie”, detaliat pe fiecare persoană beneficiară.

Conform actualelor reglementări, avansurile de trezorerie existente în sold la sfârşitul anului se trec asupra contului 461 ,,Debitori diverşi”.


116

12.3.5. Contabilitatea acreditivelor şi viramentelor interne Legat de decontările fără numerar este şi noţiunea de acreditiv.

Acreditivul reprezintă disponibilităţile băneşti ale unui operator economic economic virate într-un cont distinct la bancă, din care se plătesc obligaţiile faţă de furnizori pe măsura livrării bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de către banca furnizorului băncii clientului. De aceea, se mai foloseşte şi denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plată, de regulă impusă de furnizor, atunci când nu există încredere între parteneri şi furnizorul vrea să-şi asigure încasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regulă, această modalitate de plată este folosită în decontările internaţionale.

Acreditivul poate fi alimentat şi din credite pe termen scurt, dacă cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii. Acreditivele pot fi deschise în lei sau valută.

Contabilitatea sintetică a acreditivelor se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive”, care se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II: 5411 „Acreditive în lei” şi 5412 „Acreditive în valută”. Funcţionarea acestor conturi de activ este similară cu a conturilor 5121 şi 5124, atunci când acestea se utilizează ca şi conturi de disponibilităţi.

De asemenea, există anumite operaţii care reprezintă transferuri de

mijloace băneşti dintr-un cont de trezorerie în altul, şi anume: • între conturile bancare deschise la aceeaşi bancă sau la bănci

diferite; • între conturile bancare şi casieria unităţii.

Deoarece aceleaşi operaţii sunt decalate în timp, se evidenţiază în mai multe registre (registru de casă, extras de cont) există riscul unor înregistrări duble sau omiterea operaţiei respective. Pentru evitarea acestor riscuri, se utilizează contul de tranzit 581 „Viramente interne”. Acest cont nu trebuie să prezinte sold la sfârşitul unei perioade de gestiune.

12.4. Contabilitatea pierderilor de valoare a activelor de trezorerie

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii, caz în care

se impune constituirea de ajustări pentru depreciere. Contabilitatea acestor ajustări se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”, în cadrul căreia s-au nominalizat conturi operaţionale, de gradul I, care au funcţia contabilă de pasiv, şi anume:

591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”

595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”

596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor” 598 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen

scurt şi creanţe asimilate”


117

CAZURI PRACTICE REZOLVATE: 1. La scadenţa împrumutului din emisiunea de obligaţiuni entitatea

răscumpără propriile obligaţiuni, cu plata în numerar în vederea anulării lor. Preţul de răscumpărare este de 10.000 lei (egal cu valoarea nominală totală a obligaţiunilor răscumpărate).

Răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă 505 = 5311 10.000Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 10.000

2. Entitatea A livrează entităţii B mărfuri în valoare de 10.000 lei şi TVA 19%. Costul de achiziţie al mărfurilor vândute este de 6.000 lei. Decontarea facturii se face pe baza unui cec emis de entitatea B. Să se înregistreze operaţiile în contabilitatea celor doi parteneri.

a) În contabilitatea entităţii A:

Livrarea mărfurilor, conform facturii şi avizului de însoţire a mărfii

411 = % 707 4427

11.90010.0001.900

Descărcarea gestiunii pentru mărfurile 607 = 371 6.000Primirea cecului şi depunerea lui la bancă 5112 = 411 11.900Încasarea cecului, conform Extrasului de cont 5121 = 5112 11.900

b) În contabilitatea entităţii B:

Primirea mărfurilor, conform facturii şi N.I.R. % 371 4426

= 401 11.90010.0001.900

Emiterea cecului 401 = 403 11.900Plata prin bancă a cecului, conform Extrasului de cont 403 = 5121 11.900

3. O entitate economică depune la bancă un efect comercial în vederea

scontării. Valoarea înscrisă pe efectul de comerţ este de 10.000 lei, iar taxa scontului percepută de către bancă este de 5%. La scadenţă banca încasează contravaloarea efectului scontat.

Depunerea la bancă efectului comercial 5114 = 413 10.000Încasarea efectului scontat conform Extrasului de cont

5121 = 5114 10.000

Achitarea taxei scontului (5%), conform Extrasului de cont

627 = 5121 500

Înregistrarea efectelor scontate neajunse la scadenţă

D8037 10.000

Scoaterea din evidenţă la scadenţă a efectului de comerţ ca urmare a încasării lui de către bancă

C8037 10.000


118

4. Se primeşte un credit bancar pe 3 luni în sumă de 90.000 lei, care trebuie rambursat în 3 rate lunare egale, începând cu sfârşitul primei luni. Dobânda este de 20% pe an şi trebuie achitată lunar. Din cauza unor dificultăţi financiare, rata şi dobânda aferente ultimei luni se achită în luna următoare.

Primirea creditului conform Extraselor de cont 5121 = 5191 90.000Achitarea dobânzii şi rambursarea primei rate a creditului în prima lună, conform profitului de rambursare

% 666 5191

=

5121

31.5001.500

30.000Achitarea dobânzii şi rambursarea cele de a doua rate a creditului în a doua lună

% 666 5191

=

5121

31.0001.000

30.000Dobânzi neachitate la scadenţă aferente ultimei luni 666 = 5198 500

Înregistrarea creditului restant, conform Extrasului de cont 5191 = 5192 30.000

Achitarea în luna următoare a dobânzii restante şi rambursarea ratei restante

% 5198 5192

=

5121

30.500500

30.000 5. O entitate deschide un acreditiv în sumă de 10.000 lei din care se fac plăţi

către furnizori în valoare de 9.500 lei. Acreditivul neutilizat se virează în contul curent.

Deschiderea acerditivului în baza Extrasului de cont

581 5411

= =

5121 581

10.00010.000

Achitarea datoriei faţă de furnizor din acreditiv 401 = 5411 9.500Retragerea acerditivului neutilizat 581

5121 = =

5411 581

500500

6. O entitate achiziţionează din import mărfuri în valoare de 10.000 USD la cursul de 2,8 lei/USD. Taxa vamală de 10% şi TVA-ul se achită prin bancă, în lei. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv în valoare de 12.000 USD la cursul de 2,9 lei/USD. La data plăţii furnizorului extern cursul valutar este de 2,85 lei/USD. Acreditivul neutilizat se virează la sfârşitul lunii în contul de disponibilităţi în valută la cursul de 3 lei/USD.

Importul de mărfuri conform facturii şi N.I.R. 371 = 401 28.000Achitarea taxei vamale de 10% şi a TVA-ului de 19%, conform Extrasului de cont (28.000 lei x 10% = 2.800 lei) (30.800 lei x 19% = 5.852 lei)

% 371 4426

=

5121

8.6522.8005.852

Deschiderea acreditivului în devize 581 5412

= =

5124 581

34.80034.800

Plata furnizorului extern conform Extrasului de cont în valută

% 401 665

=

5412

28.50028.000

500


119

Retragerea acreditivului neutilizat la cursul de 3 lei/USD (2.000 x 3)

581 5124

= =

5412 581

6.0006.000

Înregistrarea diferenţelor de curs valutar pentru acreditivul în devize 665 = 5412 300

Sinteza continutului. În cadrul acestui modul s-a abordat problematica investiţiilor financiare pe termen scurt şi a valorilor de încasat. Structura investiţiilor financiare pe termen scurt, şi anume: acţiuni proprii emise şi răscumpărate în vederea anulării sau revânzării lor ulterioare; acţiuni emise de alte unităţi, achiziţionate în scopuri speculative; obligaţiuni emise de alte societăţi, achiziţionate în vederea obţinerii unor câştiguri pe termen scurt; obligaţiuni proprii emise şi răscumpărate, de regulă în vederea anulării, alte titluri de plasament. În ceea ce priveşte valorile de încasat, componenţa acestora este: cecuri de încasat, efecte de încasat, efecte remise spre scontare. Pentru fiecare din elementele de trezorerie de mai sus s-a prezentat conturile asociate în vederea reflectării lor în contabilitate; totodată s-au rezolvat câteva studii de caz pentru a ilustra modul de funcţionare a conturilor asociate acestor elemente patrimoniale.

Pentru o bună înţelegere a materialului legat de decontări s-a structurat această problemă astfel: contabilitatea decontărilor în numerar şi contabilitatea decontărilor fără numerar.

Decontările în numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 „Casa în lei”, iar a celor în valută cu contul 5314 „Casa în valută”. În casieriile unităţilor se pot păstra şi alte valori şi anume: timbre poştale şi fiscale, bilete de tratament şi odihnă, tichete de călătorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 „Alte valori”. S-a prezentat, de asemenea, şi operaţiile derulate prin casieria unităţii, prin intermediul avansurilor de trezorerie, reflectate cu ajutorul contului 542 „Avansuri de trezorerie”.

Decontările fără numerar se fac prin virarea unor sume în lei sau în valută din contul debitorului în contul creditorului. Decontările fără numerar utilizează instrumente şi mijloace de plată emise pe suport de hârtie, magnetic sau electronic. Pentru reflectarea încasărilor şi plăţilor fără numerar se folosesc diverse conturi, şi anume: 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în valută”, pentru a înregistra disponibilităţile în lei sau valută de care dispune o entitate. Aceste conturi sunt, după funcţia contabilă, conturi de activ. În cazul în care entitatea obţine o linie de creditare, putând face plăţi peste disponibilul existent, conturile mai sus menţionate pot avea şi sold creditor, comportându-se astfel ca şi conturi de pasiv; acest lucru se menţine până în momentul în care, pe baza alimentărilor conturilor bancare, se rambursează suma folosită din linia de credit aprobată. Pentru reflectarea creditelor bancare pe termen scurt, obţinute printr-un cont distinct, se foloseşte contul 519 „Credite bancare pe termen scurt”.


1. Care sunt raţiunile pentru care o entitate îşi răscumpără de pe piaţă propriile acţiuni? 2. Care sunt avantajele şi dezavantajele acreditivului ca modalitate de decontare? 3. Ce se înţelege prin efecte remise spre scontare?


120

4. Decontările în numerar sunt plafonate? Când şi de ce? 5. Avansurile în numerar nedecontate la sfarşitul exerciţiului financiar au un anumit tratament contabil? De ce? 6. Se primeşte la începutul lunii februarie un credit bancar pe două luni în valoare de 1.000 USD la cursul de 2,4 lei/USD. Dobânda de 1% pe lună se achită în valută la sfârşitul fiecărei luni, când se restituie şi cele două rate egale. La sfârşitul lunii februarie cursul dolarului este de 2,3 lei/USD, iar la sfârşitul lunii martie cursul este de 2,5 lei/USD. Care sunt operaţiunile contabile corecte? 7. O entitate deschide un acreditiv în sumă de 8.000 lei, din care se fac plăţi către furnizori în valoare de 7.500 lei. Acreditivul neutilizat se virează în contul de disponibil. 8. Se achiziţionează 100 de acţiuni cu preţul unitar de 20 lei. Plata acestora se face ulterior cu ordin de plată. La sfârşitul anului N cursul unitar al acţiunilor era de 18 lei. În perioada următoare se vând în numerar 20 de acţiuni cu preţul unitar de 19 lei. La sfârşitul anului N + 1 cursul unei acţiuni a scăzut la 17 lei. 9. Entitatea A livrează produse finite entităţii B care le consideră materii prime, în valoare de 8.000 lei şi TVA 19%. Furnizorul acceptă ca decontarea să se facă pe baza unui efect de comerţ, (bilet la ordin). După primirea efectului comercial, furnizorul îl depune la bancă spre încasare la scadenţă. Preţul de înregistrare al produselor finite livrate este de 5.000 lei. Care sunt operaţiunile contabile corecte în contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului?


121

UNITATEA 13 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI

VENITURILOR

13.1. Contabilitatea cheltuielilor

Realizarea obiectului de activitatea al oricărei entităţi, în esenţă generator de venituri, reclamă consumuri materiale, de muncă şi băneşti, cunoscute sub denumirea în cheltuieli.

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari (asociaţi).

În general cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiilor economice referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice. Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de diversificată, dar pot fi identificate următoarele modalităţi de generare a cheltuielilor:

• Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare; • Angajarea unei cheltuieli în momentul cumpărării de elemente

nestocabile, lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii datoriei faţă de furnizori;

• Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a entităţii, fără ca o obligaţie să fie înregistrată;

• Încorporarea în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând deprecieri economice ireversibile, reversibile sau rezerve pentru acoperirea riscurilor Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor

astfel: a) Cheltuieli de exploatare care cuprind:

• Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi păsărilor vândute vii sau sacrificate, costul mărfurilor şi al ambalajelor vândute.

• Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi: cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile şi cercetările; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori): comisioane şi onorarii, cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane, cheltuieli cu deplasări detaşări şi transferuri, cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, cheltuieli cu serviciile bancare şi altele.

• Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială precum şi alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridică.

• Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creanţe şi debitori diverşi, cheltuieli cu despăgubirile, amenzile şi penalităţile suportate de persoana juridică, donaţii şi alte cheltuieli similare precum şi cheltuielile privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc..


122

b) Cheltuieli financiare care cuprind: • cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe legate de participaţii; • cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; • cheltuieli cu diferenţele de curs valutar nefavorabile; • cheltuieli cu dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; • cheltuieli cu sconturile acordate clienţilor; • cheltuieli reprezentând pierderi din creanţe de natură financiară şi

altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din

calamităţi şi alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare care se referă la cheltuielile de exploatare cu amortizările, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare şi financiare cu provizioanele pentru deprecieri şi cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor.

Contabilitatea cheltuielilor se realizează în cadrul unei contabilităţi de angajamente, înregistrându-se cheltuialile în momentul consumului sau al ieşirii din patrimoniu, indiferent de momentul plăţii. În cazul în care organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor se face prin metoda inventarului intermitent, cheltuielile sunt recunoscute în contabilitate, în momentul achiziţiei bunurilor şi nu în momentul consumului, urmând ca la sfârşitul lunii să se rectifice mărimea cheltuielilor înregistrate în funcţie de mărimea stocurilor constatată la inventariere.

Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 – a de conturi

„Conturi de cheltuieli”, în cadrul căreia sau nominalizat următoarele grupe de conturi:

• 60 „Cheltuieli privind stocurile”; • 61 „Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”; • 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”; • 63 „Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate”; • 64 „Cheltuieli cu personalul”; • 65 „Alte cheltuieli de exploatare”; • 66 „Cheltuieli financiare”; • 67 „Cheltuieli extraordinare”; • 68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru

depreciere sau pierdere de valoare”; • 69 „Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite”.

Toate conturile operaţionale de cheltuieli din clasa a 6 – a, mai sus menţionate, sunt conturi de activ, debitându-se cu cheltuielile ocazionate şi se creditează, de regulă, la sfârşitul perioadei, prin încorporarea lor în rezultat. Conturile de cheltuieli nu prezintă sold la sfârşitul unei perioade de gestiune.

Redăm funcţionarea unora din conturile de cheltuieli prin următoarele exemple:

1. Se înregistrează, în contabilitate, următoarele operaţii: - Prime de asigurare achitate în numerar: 2.000 lei; - Cheltuieli de protocol achitate în numerar: 150 lei şi TVA 19%; - Valoarea facturii telefonice: 1.400 lei şi TVA 19%; - Comisioane bancare plătite: 200 lei;


123

- Impozit pe clădiri datorat: 600 lei; - Cheltuieli cu dobânzile achitate prin bancă: 900 lei; - Închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul lunii.

Prime de asigurare achitate în numerar, conform chitanţei 613 = 5311 2.000

Înregistrarea cheltuielilor de protocol, conform facturii Plata în numerar, conform facturii

% 623 4426 401

=

=

401

5311

17815028

178

Contabilizarea facturii telefonice % 626 4426

= 401 1.6661.400

266Achitarea comisioanelor bancare 627 = 5121 200Impozit pe clădiri datorat 635 = 446 600Cheltuieli cu dobânzile achitate prin bancă 666 = 5121 900Închiderea conturilor de cheltuieli la sfârşitul perioadei de gestiune (de obicei lunar).

121 = % 613 623 626 627 635 666

5.2502.000

1501.400

200600900

2. Se achiziţionează materii prime în valoare de 1.000 lei şi TVA 19%.

Evidenţa materiilor prime se ţine la cost efectiv. Se dau în consum materii prime în valoare de 600 lei. La sfârşitul lunii valoarea materiilor prime existente în stoc este de 400 lei. La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli.

Să se înregistreze în contabilitate aceste operaţii în următoarele situaţii: a) unitatea aplică metoda inventarului permanent; b) unitatea aplică metoda inventarului intermitent. 6.4. entitatea aplică metoda inventarului permanent Achiziţionarea de materii prime, conform facturii şi N.I.R.

% 301 4426

= 401 1.1901.000

190Consumul de materii prime, conform Bonului de consum

601 = 301 600

Închiderea contului de cheltuieli 121 = 601 600

b) entitatea aplică metoda inventarului intermitent Achiziţionarea de materii prime, conform facturii şi N.I.R.

% 601 4426

= 401 1.1901.000

190Consumul de materii prime conform Bonului de consum

- - -

Înregistrarea stocului de materii prime stabilit la inventarierea de la sfârşitul lunii

301 = 601 400


124

Închiderea contului de cheltuieli 121 = 601 600Trecut pe cheltuieli, stocul la începutul lunii următoare

601 = 301 400

13.2.Contabilitatea veniturilor

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

În general, veniturile reprezintă expresia valorică a producţiei stocate şi/sau livrate, fiind de o mare diversitate, identificându-se următoarele modalităţi de fomare a lor:

• Obţinerea producţiei fabricate, în cadrul obiectului principal de activitate al unei entităţi productive. Când evaluarea producţiei obţinute se face la costuri efective de producţie;

• Livrarea producţiei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la producător către client când, de obicei evaluarea producţiei vândute se face la preţuri de vânzare, inclusiv TVA.

• Încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii care fac obiectul curent de activitate al entităţii, dar pentru care nu s-au înregistrat anterior creanţe faţă de clienţi.

• Încorporarea în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare anterioare, dar care au devenit certe în exerciţiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate în avans scadente şi/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe naturi de venituri, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: • venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi

serviciilor prestate; • venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau

în minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor):

• venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi cheltuielile efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi necorporale;


125

• venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care beneficiază unitatea;

• alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare.

b) Venituri financiare, care cuprind: • venituri din imobilizări financiare; • venituri din investiţii financiare pe termen scurt; • venituri din creanţe imobilizate; • venituri din investiţii financiare cedate; • venituri din diferenţe de curs valutar; • venituri din dobânzi; • venituri din sconturi obţinute; şi • alte venituri financiare.

Sumele colectate de persoana juridică în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă, în această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.

Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată, de obicei, printr-un acord între vânzătorul şi cumpărătorul/utilizatorul activului, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi). d) Venituri din provizioane şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare anulate.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri, după natura lor,

cu ajutorul clasei a 7 – a de conturi, „Conturi de venituri” folosindu-se următoarele grupe de conturi:

• 70 „Cifra de afaceri netă”; • 71 „Variaţia stocurilor”; • 72 „Venituri din producţia de imobilizări”; • 74 „Venituri din subvenţii de exploatare”; • 75 „Alte venituri din exploatare”; • 76 „Venituri financiare”; • 77 „Venituri extraordinare”, şi • 78 „Venituri din provizioane şi ajustările pentru depreciere sau

pierdere de valoare” Conturile sintetice, care sunt operaţionale, din grupele respective, se

creditează cu veniturile obţinute şi se debitează, de regulă, la sfârşitul lunii prin închiderea conturilor de venituri în contul de rezultat. Un caz aparte îl reprezintă contul 711 “Variaţia stocurilor”, în legătură cu care considerăm următorul exemplu:

La începutul lunii stocul de produse finite este de 5.000 lei. În cursul lunii se obţin produse finite evaluate la cost efectiv de 10.000 lei. Se vând, apoi, produse finite la preţul de vânzare de 20.000 lei şi TVA 19%, cu încasare ulterioară prin bancă. Să se înregistreze în contabilitate operaţiile de mai sus şi să se închidă conturile de venituri în următoarele situaţii:

a) preţul de înregistrare al produselor vândute este de 8.000 lei;


126

b) preţul de înregistrare al produselor vândute este de 13.000 lei.

Obţinerea produselor finite, conform Notei de predare produse 345 = 711 10.000

Vânzarea produselor finite, conform facturii 411 = % 701 4427

23.80020.0003.800

Descărcarea gestiunii de produsele vândute a) Cazul I b) Cazul II

711 711

= =

345 345

8.000

13.000Închiderea conturilor de venituri

a) Cazul I b) Cazul II

%

701 711

%

701 711

=

=

121

121

22.00020.0002.000

17.00020.0003.000

Să se înregistreze următoarele operaţii atât în contabilitatea furnizorului,

cât şi în cea a clientului: - Facturarea unor lucrări de reparaţii: 1.000 lei şi TVA 19%; - Facturarea unui proiect de cercetare: 600 lei şi TVA 19%; - Redevenţe privind chiria: 600 lei şi TVA 19%; - Facturarea unui comision de intermediere: 200 lei şi TVA 19%; - Valoarea facturii privind un transport de bunuri: 300 lei şi TVA 19%; - Valoarea facturii privind cazarea unui delegat: 400 lei şi TVA 19%; - Sconturi acordate de către furnizor: 250 lei; - Donaţie în numerar: 700 lei; - Despăgubiri decontate prin bancă: 100 lei. -

a) În contabilitatea furnizorului:

Facturarea unor lucrări de reparaţii 4111 = % 704 4427

1.1901.000

190Facturarea unui proiect de cercetare 4111 = %

705 4427

714600114

Redevenţe privind chiria 4111 = % 706 4427

714600114

Facturarea unui comision de intermediere 4111 = % 704 4427

23820038

Facturarea unui transport de bunuri 4111 = % 704 4427

35730057


127

Factura privind cazarea unui delegat 4111 = % 704 4427

47640076

Sconturi acordate 667 = 4111 250Donaţie în numerar 6582 = 5311 700Despăgubiri achitate prin bancă 6581 = 5121 100

b) În contabilitatea clientului:

Primiea facturii pentru lucrări de reparaţii % 611 4426

= 401 1.1901.000

190Primiea facturii pentru servicii în cadrul unui proiect de cercetare

% 614 4426

= 401 714600114

Obligaţia de plată a redevenţei conform contractului

% 612 4426

= 401

71460

114Primirea facturilor pentru comision de intermediere

% 622 4426

= 401 23820038

Contabilizarea facturii pentru transportul de bunuri

% 624 4426

= 401 35730057

Factura pentru cazarea unui delegat % 625 4426

= 401 47640076

Sconturi primite de la furnizori 401 = 767 250Primirea unei donaţii în numerar 5311 = 7582 700Încasarea despăgubirii prin bancă 5121 = 7581 100 Sinteza continutului. Desfăşurarea normală a activităţii oricărui operator economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generică de cheltuieli.

Conform reglementărilor contabile în vigoare, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor, ori creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Recunoaşterea cheltuielilor în situaţiile financiare are loc atunci când a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil. Deci, recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau reducerii activelor.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor economică, putându-se deosebi:

1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare:


128

4. cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, impozitul pe profit/venit şi alte impozite şi taxe

Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 – a de conturi „Conturi de cheltuieli”.

Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

Din definiţia veniturilor rezultă că ele includ atât veniturile din activităţile curente, cât şi câştigurile din orice alte surse.

Veniturile unei activităţi economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vânzarea produselor finite, din vânzarea mărfurilor, ori din dividende sau chirii, pe când câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi deci, nu diferă ca natură de venituri. Ele pot apărea în urma ieşirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament.

Recunoaşterea veniturilor, în contul de profit şi pierdere are loc atunci când a avut loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil.

Deci, recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor.

Corespunzător cheltuielilor, veniturile prezintă aceeaşi structură. O categorie aparte din cadrul conturilor de venituri o reprezintă contul

711 “Variaţia stocurilor”, în legătură cu care s-a luat un exemplu practic cele două ipostaze în care se poate afla soldul lui înainte de închidere prin transferul sumelor în contul 121 ”Profit şi pierderi”.


1) Definiţi cheltuielile şi veniturile şi precizaţi condiţiile pentru recunoaşterea lor. 2) Structuraţi cheltuielile şi veniturile după natura lor şi justificaţi aceste grupări. 3) Veniturile din diferenţele de curs favorabile se supun impozitării, putem argumenta. 4)Cand se închid conturile de cheltuieli şi venituri şi de ce?


129

UNITATEA 14. CONTABILITATEA ELEMENTELOR EXTRAPATRIMONIALE

14.1. Conţinutul conceptului de elemente extrapatrimoniale Activele şi datoriile contingente sunt elemente extrapatrimoniale generate de evenimente trecute şi a căror existenţă se confirmă de apariţia unor evenimente viitoare incerte care nu pot fi controlate de o entitate sau de un operator economic. Ca urmare, activele şi datoriile contingente sunt reprezentate de următoarele elemente:

• Angajamente acordate de entitate terţilor, cum sunt: giruri, cauţiuni, garanţii, alte angajamente, exprimând eventuale datorii faţă de terţi, ca urmare a angajamentului acordat.

• Angajamente primite de către entitate sub forma: giruri, cauţiuni, garanţii şi alte angajamente private, oglindind eventuale cerinţe faţă de terşi, generate de angajamentele primite.

• Imobilizări corporale luate cu chirie, care constau în diferite feluri de imobilizări corporale luate cu chirie pe baza unui contract de închiriere.

• Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare,care exprimă valori materiale prime, materiale şi alte valori imobiliare sau alte materiale preţioase primite spre prelucrare sau repararw pe baza unor contracte sau Procese verbale de prelucrare-primire.

• Valori materiale primite spre păstrare sau în custodie, constând valoarea materiilor prime, materialelor, mărfurilor, imobilizărilor corporale primite temporar spre prelucrare sau în custodie, pe baza unor contracte sau a altor înscrisuri justificative.

• Debitori scoşi din activ şi urmăriţi în continuare, reprezentanţi de debitorii entităţii scoşi din activ ca insolvabili sau dispăruţi, dar care trebuie urmăriţi în continuare până la reactivare sau împlinirea termenului de prescripţie.

• Stocuri de materiale de natura obiectelor de inventar avute în folosinţă, care oglindesc valoric materialele de natura obiectelor de inventar trecute din depozitele sau magaziile de materiale în folosinţă diverşilor angajaţi ai entităţii, de obicei, în baza Inventarelor personale , Proceselor verbale sau Desfăşurătoarelor, ori Centralizatoarelor.

• Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate, reprezentate de valoarea imobilizărilor primite în leasing, a contractelor de închiriere, chiriilor şi altor datorii de acest gen, efectiv plătite de entitate, având la bază, de obicei contracte corespunzătoare din punct de vedere juridic.

• Efecte scontate neajunse la scadenţă, reprezentate de efectele de comerţ scontate, depuse la bancă, dar neajunsă şa scadenţă.


130

• Alte valori în afara bilanţului, care constau în oglindirea valorii bunurilor predate în leasing financiar şi a altor valori în afara bilanţului debit cele meţionate la elemntele extrapatrimoniale în poziţiile anterioare.

• Amortizarea aferentă gradului de utilizare a mijloacelor fixe,care exprimă valoric mărimea amortizării aferente gradului de neutilizare integrală a capacităţii de producţie a mijloacelor fixe. Entităţile sau operatorii economici cu capital integral sau majoritar de stat aveau obligaţia să calculeze, să raporteze şi să înregistreze şi să includă pe cheltuielile de exploatare numai amortizarea aferentă gradului de folosire efectivă a capacităţii, diferenţa era tratată ca şi amortizare aferentă gradului de neutilizare.

• Dobânzi de plătit, în care se evidenţiază mărimea valorică a dobânzilor de plată aferente contractelor de leasing şi altor contracte neajunse la scadenţă.

• Dobânzi de încasat, reprezentate de mărimea valorică a donzilor de încasat aferente contractelor de leasing şi a altor contracte similare, neajunse la scadenţă.

• Bilanţ de deschidere, cu ajutorul căruia se asigură deschiderea tuturor conturilor de activ şi pasiv, prin trecerea soldurilor în acesta la începutul fiecărui exerciţiu financiar.

• Bilanţ de închidere, cu ajutorul căruia se închid soldurile conturilor de activ şi pasiv la sfârşitul fiecărui exercţiu financiar.

Prin folosirea acestor ultime două conturi de elemente extrapatrimoniale se asigură concordanţa între exactitatea sumelor dintre exercţiile financiare şi deschiderea noului exercţiu financiar. 14.2.Contabilitatea operaţiunilor reflectate cu conturile elementelor extrapatrimoniale

Elementele extrapatrimoniale sunt reflectate cu conturile din clasa a VIII-a ,,conturi speciale”. În cadrul clasei a VIII-a ,,conturi speciale”, după modul de funcţionare distingem două grupe de conturi, şi anume: 1. Grupa 80 ,,conturi înafara bilanţului”, pentru care se foloseşte metoda de înregistrare în partidă simplă, fără foloirea de conturi corespondente, şi, 2. Grupa 89 ,,bilanţ”, care funcţionează după metoda de înregistrare în partidă dublă, intrând în corespondenţă cu conturile de activ şi pasiv din clasele conturilor bilanţiere, respectiv, clasele I-V ale contabilităţii conturilor colective. În cadrul grupei de conturi 80 ,,conturi în afara bilanţului” fac parte următoarele conturi:

1. Contul 801 ,,Angajamente acordate”, cu ajutorul căruia se contabilizează valoarea agajamentelor acordate, debitându-se în momentul acordării lor de către entitate şi creditându-se în momentul încetării lor. Caz practic:

Entitatea ,,A” achiziţionează materii prime de la entitatea ,,B”, conform facturii în valoare de 10.000 lei, TVA 19%. Entitatea ,,B” emite un bilet la


131

ordin. Entitatea ,,C” girează biletul la ordin angajându-se că va achita valoarea acestuia entităţii B, dacă entitatea A nu îşi onorează datoria.

• Contabilizarea angajamentului acordat de entitatea ,,C”: (10.000 lei + 10.000*19%)=11900 lei.

Debit : 801,, Angajamente acordate”11900 lei Analitic Entitatea ,,A” • Contabilizarea scoaterii din evidenţă a angajamentului acordat de

entitatea C, ca urmare a achitării biletului la ordin de entitatea A Credit: 801 ,,Angajamente acordate” 11900 lei Analitic Entitatea A

În cazul în care entitatea A nu îşi onoreză biletul la ordin la scadenţă în contabilitatea entităţii C se impune efectuarea şi a următoarelor înregistrări, ca urmare a angajamentului acordat.

• Achitarea biletului la ordin, conform extrasului de cont: 461 ,, Debitori diverşi” = 5121 ,,Conturi la bănci în lei” 11900 lei Analitic: Entitatea A • Încasarea ulteriaoară a sumei de 11900 lei de la entitatea A,

conform extrasului de cont: 5121 ,,Conturi la bănci in lei” = 461 debitori diverşi 11900 lei Analitic Entitatea A • Scoaterea din evidenţă a angajamentului acordat: Credit 801 ,,Angajamente acordate” 11900 lei Analitic Entitatea A

2. Contul 802 ,, Angajamente primite”, în debitul căruia se contabilizează valoarea angajamentului în momentul primirii acestuia de către entitate, creditându-se cu valoarea angajamentului primit în momentul încetării acestuia.

Caz practic: Entitatea M primeşte de la entitatea N un angajament de plată, obligându-se să achite lui M suma 20.000 lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor achiziţionate dacă aceasta nu îşi onoreză obligaţia la scadenţă.

• Primirea angajamentului de către entitatea M de la entitatea N se contabilizează: Debit 802 ,,Angajamente primite” 200.000 lei Analitic Entitatea N

• Încetarea angajamentului de plată ca urmare a achitării valorii mărfurilor, se contabilizează Credit 802 ,,Angajamente primite” 20.000 lei Analitic Entitatea N

3. Contul 8031 ,, Imobilizări corporale luate cu chirie”, contabilizează în debitul lui valoarea de inventar a imobilizărilor corporale luate cu chirie, iar în creditul lui valoarea aceloraşi imobilizări corporale restituite titularilor în urma expirării termenelor din contractul încheiat. Caz practic: Entitatea X ia cu chirie, conform contractului de închiriere un strung de la entitatea Z, pentru 6 luni, cu o chirie de 1.000 lei lunară. Valoarea de inventar a strungului este de 100.000 lei.

• Contabilizat luarea cu chirie a strungului de la entitatea X (6 luni *1000=6000 lei) Debit 8031 ,,Imobilizări corporale luate cu chirie” 100.000 lei


132

• Contabilizarea restituirii strungului entităţii Z după expirarea termenului din contract. Credit 8031 ,,Imobolizări corporale luate cu chirie” 100.000 lei

Obligaţia de plată a chiriei şi achitarea acesteia constituie obiectul înregistrări în contabilitatea entităţii ,,X” în mod obişnuit, cu ajutorul conturilor colective bilanţiere.

4. Contul 8032 ,,Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”, reflectă în debitul său valoarea acestor bunuri primite spre prelucrare sau reparare, conform prevederilor din contract, iar în credit restituirea acestora la aceleaşi preţuri.

Caz practic: Entitatea ,,A” primeşte de la entitatea ,,B” pânză pentru a fi transformate în halate. Valoarea pânzei primite 5.000 lei, costul prelucrării 4.000 lei şi TVA 19%. Se facturează şi încasează costul prelucrării.

• Primirea pânzei pentru transformare: Debit:8032 (valori materiale primite pentru prelucrare sau reparare) 5.000 lei

• Facturarea contravalorii prelucrării pânzei în halate: 4111 ,, Clienţi”= % 4760 lei 704 ,,Venituri din lucrări executate şi sevicii prestate” 4.000 lei 4427 ,, TVA colectat” 760 lei • Încasarea contravalorii facturii, conform extrasului de cont:

5121 ,, Conturi la bănci în lei” = 4111 ,,Clienţi” 4760 lei • Scoaterea din evidenţă a valorii pânzei transformate în halate

pentru entitatea ,,B”: Credit: 8032 ,,Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 5000 lei.

5. Contul 8033 ,,Valori materiale primite spre păstrare sau în custodie”, oglindeste in debitul sau valorile materiale primite spre prelucrare sau in custodie, la pret prevazut in documentele justificative, iar in credit restituirea acestora la acelasi pret

Caz practic: Entitatea „X” primeste in custodie de la entitatea „Y” un utilaj in valoare de 300.000 lei care urmeaza a fi montat ulterior, conform contractului de custodie si a procesului verbal de predare-primire. Pretul pastrarii in custodie este de 1000 lei. Sa se faca toate inregistrarile, stiind ca ulterior a expirat termenul de pastrare in custodie.

• Primirea utilajului in custodie conform contractului: Debit: 8033 „Valori materiale primite spre pastrare sau in custodie” 300.000 lei

• Facturarea contravalorii prestatiilor: 461 „Debitori diversi” = % 1190 lei

706 „Venituri din redevente, locatii de 1000 lei gestiune si chirii” 4427 „TVA colectata” 190 lei

• Incasarea contravalorii facturii, conform extrasului de cont: 5121 „Conturi la banci in lei” = 461 „Debitori diversi” 1190 lei

• Scoaterea din evidenta a utilajului la expirarea contractului:


133

Credit: 8033 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare” 300.000 lei

6. Contul 8034 „Debitori scosi din activ si urmariti in continuare”, oglindeste in debitul sau sumele datorate de diversi debitori insolvabili sau disparuti care au fost scosi din activul entitatii, iar in credit sumele reactivate ca urmare a revenirii lor in starea de solvabilitate sau sumele pentru debitorii prescrisi

Caz practic: Entitatea „A” a scos din evidenta debitori insolvabili care datorau 6000 lei si TVA 19%. Ulterior acestia se redreseaza, achitandu-si datoria:

• Scoaterea din activul bilantier a debitorilor insolvabili: % = 461 „Debitori diversi” 7140 lei

654 „Pierderi din creante si debitori diversi” 6000 lei 4427 „TVA colectata” 1140 lei

• Trecerea debitorului in conturi in afara bilantului: Debit: 8034 „Debitori scosi din activ, urmariti in continuare” 7140 lei

• Reactivarea debitorilor insolventi: 461 „Debitori diversi” = % 7140 lei

754 „Venituri din creante reactivate si 6000 lei debitori diversi” 4427 „TVA colectata” 1140 lei

• Incasarea sumei de la debitorii reactivati: 5121 „Conturi la banci in lei” = 461 „Debitori diversi” 7140 lei

• Scoaterea din evidenta extrapatrimoniala a debitorilor reactivati: Credit: 8034 „Debitori scosi din activ, urmariti in continuare” 7140 lei 7. Contul 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar date in folosinta”, inregistreaza in debitul sau valoarea stocurilor de natura obiectelor de inventar date in folosinta, iar pe credit valoarea acelorasi stocuri ca urmare a scoaterii lor din folosinta. Caz practic: Entitatea „A” elibereaza in consum materiale de natura obiectelor de inventar, conform bonurilor de consum, in suma de 9000 lei. Dupa perioada de folosire prevazuta de reglementari, acestea se scot din evidenta.

• Trecerea in consum a materialelor de natura obiectelor de inventar conform bonurilor de consum:

603 „Cheltuieli privind materialele = 303 „Materiale de natura 9000 lei de natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”

• Trecerea valorii materialelor de natura obiectelor de inventar in evidenta extrapatrimoniala:

Debit: 8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar 9000 lei date in folosinta”

• Scoaterea valorii materialelor de natura obiectelor de invenatr din evidenta extrapatrimoniala, pe baza procesului verbal de scoatere din folosinta:


134

Credit:8035 „Stocuri de natura obiectelor de inventar 9000 lei date in folosinta”

8. Contul 8036 „Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate”, inregistreaza in debitul sau sumele reprezentand redeventele, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate, iar in credit marimea datoriilor de acest gen efectiv platite de catre entitate sau operatorul economic. Caz practic: O entitate de leasing avand calitatea de locator incheie cu un locatar (utilizator) un contract de leasing operational pentru un mijloc de transport. Durata contractului este de 36 de luni cu o rata de 300 lei pe luna. Locatarul nu isi exprima optiunea de cumparare a mijlocului de transport la expirarea contractului. Sa se efectueze operatiunile contabile la locatar achitandu-se si prima rata:

• Inregistrarea in contabilitate a valorii totale a ratelor de leasing (36 de rate x 300 de lei pe luna = 10.800 lei)

Debit:8036 „Redevente, locatii de gestiune, chirii 10.800 lei si alte datorii asimilate”

• Primirea facturii pentru prima rata: % = 401 „Furnizori” 357 lei

612 „Cheltuieli cu redeventele, 300 lei locatiile de gestiune si chiriile” 4426 „TVA deductibila” 57 lei

• Diminuarea datoriei catre locator ca urmare a achitarii primei rate:

Credit:8036 „Redevente, locatii de gestiune, chirii 300 lei si alte datorii asimilate”

9. Contul 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenta”, reflecta in debitul sau efectele scontate dar neajunse la scadenta, depuse la banca, iar in credit efectele scontate ajunse la scadenta. Soldul contului reprezinta valoarea efectelor nescontate depuse la banca neajunse la scadenta. Caz practic: Entitatea „X” executa pentru beneficiarul „Y” o hala de productie in valoare de 300.000 lei, TVA 19%, urmand ca suma sa fie achitata in termen de 60 de zile de la terminarea lucrarii. Entitatea „Y” emite un bilet la ordin in favoarea entitatii „X”. Entitatea „X” sconteaza biletul la ordin dupa 30 de zile, taxa scontului fiind de 1% din valoarea lucrarii, inclusiv TVA. In contabilitatea entitatii „X” se fac urmatoarele inregistrari contabile:

• Facturarea halei de productie: 4111 „Clienti” = % 357.000 lei

704 „Venituri din lucrari executate si servicii prestate” 300.000 lei

4427 „TVA colectata” 57.000 lei • Primirea biletului la ordin de la entitatea „Y”:

5113 „Efecte de incasat” = 4111 „Clienti” 357.000 lei


135

• Remiterea spre incasare a biletului la ordin, inainte de scadenta de 60 de zile:

5114 „Efecte remise spre incasare” = 5113 „Efecte de incasat” 357.000 lei • Oglindirea efectului de comert in evidenta extrapatrimoniala:

Debit: 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenta” 357.000 lei • Scontarea biletului la ordin conform extrasului de cont (357.000

lei x 1% = 3.570 lei): % = 5114 „Efecte remise 357.000 lei spre incasare”

5121 „Conturi la banci in lei” 353.430 lei 627 „Cheltuieli cu serviciile 3.570 lei bancare si asimilate”

• La expirarea termenului de depunere a efectului de comert la banca (60 de zile) se scoate din evidenta extrapatrimoniala efectul de comert:

Credit: 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenta” 357.000 lei 10. Contul 8038 „Alte valori in afara bilantului”, reflecta in debitul sau alte valori in afara bilantului existente in entitate, iar in credit stingerea obligatiilor entitatii in legatura cu aceste valori. Caz practic: O entitate de leasing „A”, cu calitate de locator, preda in leasing financiar un autoturism in valoare de 36.000 lei, dobanda 9.000 lei, locatarului „B”, care achita un avans de 4.200 lei. Sa se efectueze operatiile contabile in aceasta situatie in contabilitatea locatorului:

• Predarea in leasing financiar a autoturismului, conform contractului de leasing financiar:

2675 „Imprumuturi acordate = 2133 „Mijloace de transport” 36.000 lei pe termen lung”

• Inregistrarea dobanzii de primit de la locatar, conform contractului:

2676 „Dobanzi aferente = 472 „Venituri inregistrate 9.000 lei imprumuturilor pe termen lung” in avans”

• Reflectarea operatiei de leasing in evidenta extrapatrimoniala (36.000 lei + 9.000 lei = 45.000 lei):

Debit: 8038 „Alte valori in afara bilantului” 45.000 lei • Emiterea facturii pentru avans (TVA: 4.200 lei x 19% = 798 lei):

4111 „Clienti” = % 4.998 lei 706 „Venituri din redevente, locatii de gestiune 4.200 lei si chirii” 4427 „TVA colectata” 798 lei

• Incasarea facturii pentru avans, conform extrasului de cont: 5121 „Conturi la banci in lei” = 4111 „Clienti” 4.998 lei

• Scoaterea din evidenta extrapatrimoniala a creantei aferente: Credit: 8038 „Alte valori in afara bilantului” 4.998 lei 11. Contul 8045 „Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe”, inregistreaza in debitul sau marimea amortizarii aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe, iar in credit amortizarea aferenta gradului de


136

neutilizare a mijloacelor fixe cu ocazia reevaluarilor, a trecerii pe cheltuieli sau a scoaterii din evidenta a acestora. Soldul contului reprezinta valoarea amortizarii aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe aflate in gestiune. Caz practic: Entitatea „X” intocmeste situatia de calcul a amortizarii utilajelor din sectiipentru suma de 4.000 lei. Gradul de utilizare a capacitatii utilajelor din sectii este de 85%. In perioada urmatoare de gestiune se scot utilajele din functiune, cunoscand ca valoarea de inregistrare a acestora este de 60.000 lei, iar amortizarea inregistrata est de 48.000 lei. Sa se faca operatiile contabile in aceasta situatie:

• Inregistrarea amortizarii utilajelor conform situatiei de calcul (4.000 lei x 85% = 3.400 lei):

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea instalatiilor, 3.400 lei privind amortizarea imobilizarilor” mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”

• Evidentierea amortizarii aferenta gradului de neutilizare a mijloacelor fixe (4.000 lei – 3.400 lei = 600 lei):

Debit: 8045 „Amortizarea aferenta gradului 600 lei de neutilizare a mijloacelor fixe”

• Scoaterea din evidenta a utilajelor: % = 2131 „Echipamente tehnologice 60.000 lei

(masini, utilaje si instalatii de lucru) 2813 „Amortizarea instalatiilor, 48.000 lei mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor” 6583 „Cheltuieli privind 12.000 lei activele cedate si alte operatii de capital”

• Scoaterea din contul de ordine si evidenta a amortizarii aferente gradului de neutilizare:

Credit: 8045 „Amortizarea aferenta gradului 600 lei de neutilizare a mijloacelor fixe” 12. Contul 8051 „Dobanzi de platit” reflecta in debitul sau dobanzile de platit aferente contractelor de leasing si a altor contracte asimilate, neajunse la scadenta, iar in credit cele ajunse la scadenta, trecute pe cheltuieli. Soldul contului reprezinta marimea dobanzilor de platit aferente contractelor de leasing si a altor contracte asimilate, neajunse la scadenta. 13. Contul 8052 „Dobanzi de incasat” in debitul caruia se inscriu marimea dobanzilor de incasat aferente contractelor de leasing si altor contracte asimilate, neajunse la scadenta iar in credit cele ajunse la scadenta, reluate la venituri. Caz practic: Dobanda calculata de locator si datorata de locatar pentru un contract de leasing financiar este de 16.000 lei, platibila in 16 rate egale. Care sunt inregistrarile corecte la locator si la locatar stiind ca se incaseaza si prima rata din dobanda? In contabilitatea locatorului:

• Reflectarea dobanzii de incasat de la locatar:


137

2676 „Dobanda aferenta = 472 „Venituri inregistrate in avans” 16.000 lei imprumuturilor acordate pe termen lung”

• Oglindirea dobanzii in contul extrabilantier: Debit: 8052 „Dobanzi de incasat” 16.000 lei

• Incasarea primei rate din dobanzi, conform extrasului de cont: 5121 „Conturi la banci in lei” = 4111 „Clienti” 1.000 lei

• Reluarea la venituri a dobanzii aferente primei rate incasate: 472 „Venituri inregistrate in avans” = 766 „Venituri din dobanzi” 1.000 lei

• Diminuarea sumei din contul de dobanzi de incasat: Credit: 8052 „Dobanzi de incasat” 1.000 lei In cotabilitatea locatarului:

• Inregistrarea dobanzii de platit pentru operatia de leasing: 471 „Cheltuieli inregistrate = 1687 „Dobanzi aferente altor 16.000 lei in avans” imprumuturi si datorii asimilate”

• Trecerea dobanzii de platit in evidenta extrapatrimoniala: Debit: 8051 „Dobanzi de platit” 16.000 lei

• Plata primei rate din dobanzi conform extrasului de cont: 1687 „Dobanzi aferente = 5121 „Conturi la banci in lei” 1.000 lei altor imprumuturi si datorii asimilate”

• Trecerea cheltuielilor inregistrate in avans la cheltuieli cu dobanzile:

666 „Cheltuieli privind dobanzile” = 471 „Cheltuieli inregistrate 1.000 lei in avans”

• Diminuarea sumelor din contul de dobanzi de platit din evidenta extrapatrimoniala:

Credit: 8051 „Dobanzi de platit” 1.000 lei 14. Contul 891 „Bilant de deschidere” inregistreaza in debitul sau soldurile conturilor de pasiv prin creditarea acestora, iar in credit soldurile conturilor de activ prin debitarea acestora. 15. Contul 892 „Bilant de inchidere” inregistreaza in debitul sau soldurile conturilor de activ, prin creditarea acestora, iar in credit soldurile conturilor de pasiv, prin debitarea acestora. Caz practic: Entitatea „A” prezinta la 31.12.N urmatoarele solduri ale conturilor bilantiere: Simbolul Contului

Denumirea Contului

Solduri debitoare

Solduri creditoare

1012 Capital subscris varsat - 700 1068 Alte rezerve - 1100 121 Profit si pierdere - 900 303 Materiale de natura

obiectelor de inventar 500 -

371 Marfuri 2500 - 401 Furnizori - 800

5121 Conturi la banci in lei 400 - 5311 Casa in lei 100 -

TOTAL 3500 3500


138

Se cere: 1) sa se inchida soldurile conturilor la sfarsitul exercitiului financiar N 2) sa se deschida soldurile conturilor bilantiere la inceputul exercitiului financiar N+1

• Inchiderea soldurilor conturilor bilantiere la sfarsitul exercitiului N Inchiderea conturilor cu soldurile creditoare:

% = 892 „Bilant de inchidere” 3.500 lei 1012 „Capital subscris varsat” 700 lei 1068 „Alte rezerve” 1.100 lei 121 „Profit si pierdere” 900 lei 401 „Furnizori” 800 lei

Inchiderea conturilor bilantiere cu solduri debitoare: 892 „Bilant de inchidere” = % 3.500 lei

303 „Materiale de natura 500 lei obiectelor de inventar”

371 „Marfuri” 2.500 lei 5121 „Conturi la banci in lei” 400 lei 5311 „Casa in lei” 100 lei

• Deschiderea conturilor bilantiere la inceputul anului N+1: Deschiderea conturilor bilantiere cu solduri creditoare:

891 „Bilant de deschidere” = % 3.500 lei 1012 „Capital subscris varsat” 700 lei 1068 „Alte rezerve” 1.100 lei 121 „Profit si pierdere” 900 lei 401 „Furnizori” 800 lei

Deschiderea conturilor bilantiere cu solduri debitoare: % = 891 „Bilant de deschidere” 3.500 lei

303 „Materiale de natura 500 lei obiectelor de inventar” 371 „Marfuri” 2.500 lei 5121 „Conturi la banci in lei” 400 lei 5311 „Casa in lei” 100 lei Sinteza continutului. Contabilitatea elementelor extrapatrimoniale asigură înregistrarea, urmărirea şi controlul asupra elementelor extrapatrimoniale ca obiect al contabilităţii financiare a entităţilor economice. Pentru înţelegerea şi însuşirea corectă a elementelor extrapatrimoniale s-a prezentat conţinutul fiecăruia, după care s-au tratat aspectele contabile generate de existenţa şi mişcarea acestora. În acest sens s-au formulat şi rezolvat cazuri practice concrete pentru fiecare fel de element extrapatrimonial. De asemenea, pentru înţelegerea şi însuşirea corectă a operaţiunilor cu elemente extrapatrimoniale, conturile din Clasda a-VIII a ,,CONTURI SPECIALE” s-au structurat în două ggrupe, respectiv:

a)Grupa 80 ,,Conturi în afara bilanţului”, care funcţionează în partidă simplă, fără menţionarea contului corespondent, şi b)Grupa 89 ,,Bilanţ”, care funcţionează în partidă dublă, intrand în corespondenţă cu conturile colective ale contabilităţii din Clasa 1-5, preluandu-le soldurile la sfarşitul unui exerciţiu


139

financiar, prin debitare şi creditare, pentru închidere, iar la începutul exerciţiului financiar următor, pentru deschidere, se înscriu în debitul şi creditul conturilor colective din Clasa 1-5 soldurile iniţiale în corespondenţă cu contul 891 ,, Bilanţ de deschidere”.

La sfarşitul unui exerciţiu financiar conturile din grupa 80 ,,Conturi în afara bilanţului” pot prezenta solduri debitoare, exprimand valoarea elementelor patrimoniale evidenţiate în contabilitate la acea dată.

VERIFICAREA CUNOSTINTELOR: 1) Elementele extrapatrimoniale trebuie să constituie obiectul contabilităţii? De ce? 2) Care sunt criteriile de grupare a conturilor din clasa a-8 a? 3) Care sunt regulile de funcţionare a conturilor din clasa a-8 a? 4) Cum apar şi cum influenţează sumele înregistrate în conturile din clasa a-8 a informaţiile din Balanţa de verificare sintetică la sfarşitul unui exerciţiu financiar? 5) O entitate ia cu chirie un utilaj tehnologic pentru o perioadă de 3 luni, cu o chirie lunară de 3.000 lei, conform contractului de închiriere. Chiria se achită la sfarşitul fiecărei luni prin virament bancar. După expirarea termenului prevăzut în contract se restituie proprietarului utilajul tehnologic. Care sunt înregistrările care se fac în acest caz? 6) O entitate prezintă la 31.12. an N, următoarele solduri ale conturilor: - Capital social subscris vărsat 100.000 lei; - Rezerve din reevaluare 10.000 lei; - Rezerve legale 20.000 lei; - Profit şi pierdere 40.000 lei; - Construcţii 30.000 lei; - Amortizarea construcţiilor 9.000 lei; - Stocuri de produse finite 50.000 lei; - Stocuri de mărfuri 107.000 lei; - Disponibilităţi la bancă 31.000 lei; - Obligaţii faţă de furnizorii de bunuri şi servicii 39.000 lei. Să se închidă conturile la sfarşitul anului N şi să se deschidă la începutul anului N+1. TEME DE CONTROL: 1) Precizati si dati cate un exemplu de elemente contabilizate in trezoreria unei entitati. 2) Structurati cheltuielile si veniturile unei entitati dupa natura activitatilor desfasurate si dati cate un exemplu din fiecare caz. 3)Puteti preciza cand elementele extrapatrimoniale se reflecta in partida simpla si cand in parta dubla si motivati aceasta. BIBLIOGRAFIE:


2. Feleagă N., Malciu L. Contabilitate financiară- o abordare europeană şi


140

internaşională, Edit. Economică, Bucureşti, Ediţia a II-a, 2007.










contabiliitate financiara suport curs - ubb

Documents