contab. fin. i - cid i - suport de curs
DESCRIPTION
cursTRANSCRIPT
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
CONTABILITATE FINANCIARĂ I - SUPORT DE CURS
CUPRINS
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 1. Situaţiile financiare anuale. Postulatele şi principiile
contabile. Legislaţia în vigoare
Obiectivele unităţii de învăţare 1
1.1. Patrimoniul-obiect al contabilităţii
1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii
1.3. Obiectivul situaţiilor financiare
1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare
1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 1
Bibliografie
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 2. Contabilitatea capitalurilor
Obiectivele unităţii de învăţare 2
2.1. Noţiuni generale privind capitalurile
2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social
2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social
2.4. Contabilitatea provizioanelor
2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.6. Contabilitatea rezervelor
2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului
2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 2
Bibliografie
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 3. Contabilitatea imobilizărilor
Obiectivele unităţii de învăţare 3
3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor
3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs
3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare
3.6. Amortizarea imobilizărilor
3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate
3.8. Evaluarea imobilizărilor
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 3
Bibliografie
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 4. Contabilitatea stocurilor
Obiectivele unităţii de învăţare 4
4.1. Caracterizare generală
4.2. Evaluarea stocurilor
4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu
4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar
2
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
4.2.3.Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu
4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor
4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
4.5. Cazuri particulare
4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit
4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu
amănuntul 4.6. Reducerile comerciale şi financiare
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 4
Bibliografie
3
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 1. Situaţiile financiare anuale. Postulatele şi principiile
contabile
Cuprins
Obiectivele unităţii de învăţare 1
1.2. Patrimoniul-obiect al contabilităţii
1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii
1.3. Obiectivul situaţiilor financiare
1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare
1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 1
Bibliografie
Obiectivele unităţii de învăţare 1
La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:
Să definească noţiunea de patrimoniu
Să definească activul şi pasivul
Să prezinte structura activului şi a pasivului
Să prezinte obiectivele situaţiilor financiare
Să cunoască principiile contabile
4
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Legislaţia în vigoare1
ORDINUL 1802/2014 ABROGĂ: a) OMFP 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 766 şi 766 bis din 10 noiembrie 2009, cu modificările şi completările ulterioare; b) OMFP
2239/2011 pentru aprobarea Sistemului simplificat de contabilitate, publicat în Monitorul Oficial
al României, Partea I, nr. 522 şi 522 bis din 25 iulie 2011; c) Transpune parţial Directiva
2013/34/UE – Noua Directivă Contabilă Europeană; d) Data intrării în vigoare 1 ianuarie
2015; Publicat în Monitorul Oficial 963 din 30 Decembrie 2014.
Reglementările contabile 2015 prevăd:
– formatul şi conţinutul situaţiilor financiare anuale;
– principiile contabile şi regulile de recunoaştere, evaluare, scoatere din evidenţă şi prezentare a
elementelor în situaţiile financiare anuale individuale;
– regulile de întocmire, aprobare, auditare/verificare, potrivit legii, şi publicare a situaţiilor
financiare anuale;
– Planul de conturi general;
– conţinutul şi funcţiunea conturilor contabile;
– reguli privind întocmirea situațiilor financiare anuale consolidate.
In vederea stabilirii cerințelor de raportare contabilă Ordinul prevede următoarele categorii
de entități: microentităţile, entităţile mici și entităţile mijlocii şi mari. Microentităţile sunt
entităţile care, la data bilanțului, nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei
criterii:
1. a) totalul activelor: 350.000 euro;
2. b) cifra de afaceri netă: 700.000 euro;
3. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 10.
1 codfiscal.net
5
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Potrivit Ordinului, microentitățile prezintă situații financiare anuale ce conțin un bilanţ
prescurtat, un cont prescurtat de profit şi pierdere și note explicative cuprinzând un număr redus
de informaţii (limitate la cele care trebuie prezentate obligatoriu, potrivit directivei).
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanțului, nu se încadrează în categoria
microentităţilor şi care nu depășesc limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
4. a) totalul activelor: 4.000.000 euro;
5. b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;
6. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Pentru entităţile mici s-a prevăzut obligaţia întocmirii unui bilanţ prescurtat, a unui cont de
profit ;i pierdere prescurtat, iar notele explicative întocmite de acestea sunt mai puţin detaliate
față de cele prevăzute pentru entitățile mijlocii și mari. Totodată, ca urmare a creşterii criteriilor
de mărime față de cele prevăzute în prezent de Ordinul ministrului finanţelor publice nr. nr
3055/2009 (totalul activelor: de la 3.650.000 euro la 4.000.000 euro, iar cifra de afaceri netă: de
la 7.300.000 euro la 8.000.000 euro), unele entităţi care întocmeau situaţii financiare cu cinci
componente urmează să întocmească situaţii financiare cu trei componente (opțional entitățile
mici pot întocmi situația fluxurilor de trezorerie și/sau situația modificărilor capitalului propriu).
Legiuitorul a ales să nu diferențieze cerințele de raportare între entitățile mijlocii și cele mari.
Categoria entităților mijlocii şi mari include entităţile care, la data bilanțului, depășesc limitele a
cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
4. a) totalul activelor: 4.000.000 euro;
5. b) cifra de afaceri netă: 8.000.000 euro;
6. c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Ordinul prevede cerințele de raportare privind plățile către guverne.
În funcţie de criteriile de mărime, grupurile se clasifică în două categorii: grupuri mici şi
mijlocii, respectiv grupuri mari. Grupurile mici şi mijlocii sunt exceptate de la obligaţia de a
întocmi situaţii financiare anuale consolidate şi un raport consolidat al administratorilor, cu
excepţia cazului în care una dintre entităţile afiliate este o entitate de interes public. Grupurile
mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care urmează să fie
6
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu depăşesc limitele a cel puţin două dintre
următoarele trei criterii la data bilanţului societăţii-mamă:
1. a) totalul activelor: 24 000 000 EUR;
2. b) cifra de afaceri netă: 48 000 000 EUR;
3. c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
O societate-mamă întocmeşte situaţii financiare anuale consolidate începând cu primul
exerciţiu financiar în care sunt depăşite criteriile de mărime, în condiţiile prevăzute la Capitolul 8
„Situaţii financiare anuale consolidate şi rapoarte consolidate”.
Sunt preluate definițiile termenilor din Directiva 34/2013 și sunt prezentate caracteristicile
calitative din Cadrul conceptual pentru raportarea financiară.
Tratamente contabile noi
Tratamentul contabil aplicabil pentru modificarea politicilor contabile
Potrivit OMFP nr 1802/2014, efectele modificării politicilor contabile aferente
exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
“Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării
pot fi cuantificate. Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent
se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei. Ordinul precizează
totodată și că, atunci când efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare,
începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat
decizia modificării politicii contabile. Pentru reflectarea noului tratament în planul de conturi a
fost inclus un cont nou (contul 1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor
contabile”). În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile
trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora. Se menține interdicția din OMFP
3055/2009 de a nu modifica bilanţul perioadei anterioare celei de raportare în cazul modificării
politicilor contabile şi al corectării unor erori.
Evaluarea şi contabilizarea avansurilor în valută
7
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Avansurile in valută sunt asimilate elementelor nemonetare care nu trebuie actualizate la
cursul de închidere. La aplicarea pentru prima dată a noilor reglementări, sumele reprezentând
avansuri acordate pentru imobilizări corporale, respectiv necorporale, se preiau în conturile
4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094 „Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014,
potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările
ulterioare.
4093 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale=232 Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale
4094 Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale=234 Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale
Începând cu data de 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în aceste conturi, precum şi
cele reflectate în conturile 409 „Furnizori – debitori” şi 419 „Clienţi – creditori”, nu mai fac
obiectul evaluării în funcţie de cursul valutar la sfârșitul fiecărei luni.
Tratamentul modificărilor ulterioare ale provizionului pentru dezafectarea imobilizărilor
Sunt preluate tratamentele contabile prevăzute de interpretarea IFRIC 1 pentru
modificările ulterioare ale provizionului pentru dezafectare. Acestea diferă în funcție de modelul
de evaluare utilizat pentru imobilizarea corporală în costul căreia este capitalizată valoarea
provizionului. Dacă aceasta este evaluată utilizându-se modelul bazat pe cost, modificările
provizionului trebuie adăugate la costul său (21=1513) sau trebuie deduse din costul acestei în
perioada curentă (1513=21). Valoarea dedusă nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă.
Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a imobilizării, excedentul trebuie
recunoscut imediat în contul de profit și pierdere. Dacă ajustarea generează o mărire a costului
imobilizării, entitatea trebuie să analizeze dacă este necesară înregistrarea unei deprecieri.
Dacă imobilizarea este evaluată utilizându-se modelul reevaluării modificările datoriei
ajustează diferenţa din reevaluare, astfel: o scădere a datoriei majorează surplusul din reevaluare
din capitalurile proprii (1513=105), cu excepţia cazului în care ea reia un deficit din reevaluare al
aceleiași imobilizări care a fost recunoscut anterior drept cheltuială (și trebuie recunoscută în
8
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
contul de profit şi pierdere); iar o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi
pierdere, exceptând cazul în care reduce surplusul din reevaluare din capitalurile proprii, în
limita oricărui sold creditor existent pentru acea imobilizare (105=1513). In cazul în care o
scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută dacă imobilizarea ar fi
fost contabilizată conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut imediat în
contul de profit şi pierdere. O modificare a datoriei este un indiciu că imobilizarea ar putea să
necesite o reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de
cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este
necesară o reevaluare, toate imobilizările din acea clasă trebuie reevaluate.
Efectul trecerii timpului asupra valorii provizionului este imputat unei cheltuieli
financiare (ct. 6861 “Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor”=1513).
Au fost introduse conturi distincte pentru evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor
rezultate în urma reevaluării (755 și 655) precum și un cont de rezultat reportat pentru
evidențierea surplusului din reevaluare realizat din rezerva din reevaluare (1175 Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare).
Tratamentul reducerilor comerciale primite/acordate
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie diminuează
costul de achiziţie al bunurilor. Dacă achiziţia de produse şi acordarea reducerii comerciale sunt
tratate împreună, reducerea ajustează, de asemenea, costul de achiziţie al bunurilor. Reducerile
comerciale primite ulterior facturării corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea
mai sunt în gestiune. Dacă stocurile pentru care au fost primite reducerile ulterioare nu mai sunt
în gestiune, acestea se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale
primite”),pe seama conturilor de terţi. Reducerile comerciale acordate ulterior facturării,
indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate (contul 709
“Reduceri comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi. Dacă vânzarea de produse şi
acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile ajustează veniturile din vânzare.
Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturării, respectiv
acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în
9
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
contabilitate (contul 609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 “Reduceri
comerciale acordate”), pe seama conturilor de terţi.
Modificarea tratamentului contabil al titlurilor dobândite ca urmare a participării la capitalul social al unei societăţi cu aport în natură
Diferenţa dintre valoarea imobilizărilor financiare dobândite şi valoarea neamortizată a
imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi
diferenţa dintre valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt
(creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează pe seama veniturilor
(contul 768 „Alte venituri financiare”), la data dobândirii acelor titluri. Soluțiile nu sunt coerente
în ceea ce privește natura veniturilor înregistrate deoarece diferenţa dintre valoarea titlurilor
primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul altor entităţi şi valoarea mărfurilor, la data
dobândirii acelor titluri este recunoscuta pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 “Alte
venituri din exploatare”) . Sumele care au fost reflectate, potrivit Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 3.055/2009, cu modificările şi completările ulterioare, în contul 106 „Rezerve”,
reprezentând diferenţa dintre valoarea acţiunilor dobândite şi valoarea neamortizată a
imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităţilor la care se
deţin respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768 “Alte venituri financiare”) la data
scoaterii din evidenţă a respectivelor titluri.
Diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi valoarea mai
mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri se recunoaște pe seama cheltuielilor de
exploatare (contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”)
Tratamentul contabil al acțiunilor primite fără plată
Indiferent de categoria in care sunt clasificate actiunile primite fără plată, contravaloarea
acestora se înregistrează în contrapartidă cu contul 768 “Alte venituri financiare.”
Clarificări și completări privind contabilizarea programelor de fidelizare a clienţilor
Unele entităţi pot practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun acordarea de
puncte cadou acestora. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona bunuri sau
servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de bunuri sau prestări de
10
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii suplimentare. Entitatea contabilizează
punctele cadou ca o componentă identificabilă a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate
(contul 472 “Venituri înregistrate în avans”/analitic distinct). Suma corespunzătoare punctelor
cadou se recunoaşte drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele cadou.
Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a furniza premiile
depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la data la care clientul le
răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în contabilitate un provizion.
Condiţia pentru înregistrarea ca venituri în avans a valorii punctelor cadou este ca programul
de fidelizare practicat de entitate să permită cunoaşterea, în orice moment, a următoarelor
informaţii: valoarea punctelor cadou acordate, termenele la care expiră valabilitatea acestora,
valoarea punctelor cadou onorate şi valoarea punctelor cadou existente, ce urmează a fi onorate
în perioada următoare. În situaţia în care entitatea nu dispune de un sistem de evidenţă a
punctelor cadou sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a clienţilor, cum
ar fi cupoane valorice, tichete, aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7„Conturi de
venituri” pentru suma totală şi, concomitent, un provizion aferent costurilor estimate a fi
suportate pentru onorarea obligaţiilor asumate.
Completări privind provizioanele pentru riscuri și cheltuieli
Ordinul include precizări suplimentare privind categoriile de provizioane pentru riscuri și
cheltuieli.
Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligaţiile
asumate de entitate în relaţie cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă, de exemplu,
obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de
ani lucraţi în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor
într-o perioadă previzibilă de timp.
Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune
În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie
contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
11
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de
serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale
de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea
mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligaţia actuală la data
bilanţului.
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în
contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.
Alte provizioane
În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru:
– alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente
de aceştia, care nu sunt legate de restructurare, pensii,impozite sau terminarea contractului de
muncă;
– cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea
apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă;
protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului
înconjurător;obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.
Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal),
respectiv eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs,
se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.
Concediile de odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este comensurată
în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice suma respectivă. În lipsa
acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se recunosc pe seama provizioanelor. Aceste
prevederi se aplică și în cazul bonusurilor acordate personalului.
Stabilirea perioadei maxime de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare si fondului comercial
12
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de
utilizare, după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte 5 ani,
durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depăşi 10 ani.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de regulă,
în cadrul unei perioade de maximum cinci ani. Totuşi, în cazurile excepţionale în care durata de
utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată în mod credibil, entităţile pot să amortizeze
fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste 5 ani, cu condiţia ca această perioadă
să nu depăşească 10 ani.
Clarificări privind tratamentul contabil al costurilor inspecțiilor
În cazul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defecţiunilor, la momentul efectuării fiecărei inspecţii generale, costul acesteia poate fi
recunoscut drept cheltuială sau în valoarea contabilă a elementului de imobilizări corporale ca o
înlocuire, dacă sunt respectate criteriile de recunoaştere. În cazul recunoaşterii costului inspecţiei
ca o componentă a activului, valoarea componentei se amortizează pe perioada dintre două
inspecţii planificate.
Prevederile referitoare la posibilitatea recunoaşterii costurilor cu revizii şi inspecţii drept
componente ale imobilizărilor corporale se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale căror
costuri de inspecţie şi revizie sunt semnificative, cum ar fi avioane, nave maritime şi fluviale,
echipamente complexe, conform politicilor contabile aprobate.
Costul reviziilor şi inspecţiilor curente, altele decât cele recunoscute, ca o componentă a
imobilizării reprezintă cheltuieli ale perioadei.
Clarificări privind clasificarea datoriilor în curente și necurente (preluarea prevederilor IAS1)
Atunci când o entitate încalcă, la sau înainte de finalul perioadei de raportare, o prevedere
dintr-un acord de împrumut pe termen lung şi această încălcare are drept efect faptul că datoria
devine exigibilă la cerere, datoria este clasificată drept curentă deşi creditorul a fost de acord,
după perioada de raportare şi înainte ca situaţiile financiare să fie autorizate pentru emitere, să nu
ceară plata ca urmare a încălcării acesteia. O entitate clasifică datoria drept curentă deoarece la
13
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
finalul perioadei de raportare ea nu are un drept necondiţionat de a-şi amâna decontarea pentru
cel puţin douăsprezece luni după acea dată.
Totuşi, entitatea clasifică datoria ca datorie pe termen lung în cazul în care creditorul a
fost de acord, până la finalul perioadei de raportare, să ofere o perioadă de graţie care să se
încheie la cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare, în cadrul căreia entitatea poate
rectifica abaterea şi în timpul căreia creditorul nu poate cere rambursarea imediată.
Dacă o entitate preconizează şi are capacitatea să refinanţeze sau să reînnoiască o
obligaţie pentru cel puţin douăsprezece luni după perioada de raportare conform unei facilităţi de
împrumut existente, ea clasifică obligaţia ca fiind pe termen lung chiar dacă, în caz contrar, ar fi
trebuit să fie achitată într-o perioadă mai scurtă. În situaţiile în care refinanţarea sau reînnoirea
obligaţiei nu ar fi la îndemâna entităţii (de exemplu atunci când nu există un acord de
refinanţare), entitatea nu ia în calcul potenţialul de refinanţare a obligaţiei şi clasifică obligaţia
drept curentă.
În ceea ce priveşte împrumuturile clasificate ca datorii curente, dacă următoarele evenimente
au loc între finalul perioadei de raportare şi data când situaţiile financiare sunt autorizate pentru
emitere, acele evenimente sunt prezentate ca evenimente ce nu conduc la ajustarea situaţiilor
financiare:
1. a) refinanţarea pe termen lung;
2. b) rectificarea unei încălcări a unui acord de împrumut pe termen lung; şi
3. c) acordarea de către creditor a unei perioade de graţie pentru a rectifica o abatere dintr-
un acord de împrumut pe termen lung care se termină la cel puţin douăsprezece luni după
perioada de raportare.
Includerea obligatorie a costurior îndatorării în costul activelor cu ciclu lung de fabricație
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în
costurile de producţie ale acestora, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.
Potrivit OMFP 3055/2009 costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie
puteau fi incluse în costul activului în funcție de politica contabilă selectate de entitate. Noua
politică se aplică pentru capitalizarea costurilor îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de
14
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
fabricație a căror dată de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015 (pentru
entitățile care nu o utilizau și anterior).
Tratamentul cheltuielor legate de achiziția unei afaceri
Onorariile de intermediere, onorariile de consiliere, juridice, contabile, de evaluare şi alte
onorarii profesionale sau de consultanţă, precum şi alte cheltuieli legate de dobândirea unei
afaceri reprezintă cheltuieli în perioadele în care sunt suportate costurile respective.
Sunt introduse precizări privind imobilizările necorporale dobândite în cadrul achiziției unei
afaceri.
Ajustarea de valoare pentru fondul comercial afectează direct valoarea contului 2071 Fond
comercial
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, deprecierea cumulată până la
acea dată, în relaţie cu fondul comercial pozitiv, diminuează valoarea acestuia (articol contabil
2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial pozitiv”).
Clarificări privind recunoașterea imobilizărilor necorporale și reanalizarea imobilizarilor necorporale în curs
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, soldul contului 233
„Imobilizări necorporale în curs de execuţie” se transferă fie asupra contului 1176 „Rezultatul
reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene”, fie în contul 203 „Cheltuieli de dezvoltare”, în funcţie de stadiul realizării proiectului
şi modul de îndeplinire a condiţiilor de recunoaştere a acestuia ca activ. Eventualele ajustări
pentru deprecierea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie se transferă, de asemenea,
asupra rezultatului reportat (articol contabil 2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale în curs de execuţie = 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”).
Elementele extraordinare nu mai sunt prezentate distinct în contul de profit și pierdere.
Active corporale şi necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
15
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli efectuate de
entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică
şi viabilitatea comercială ale extracţiei resurselor minerale să fie demonstrate.
O entitate trebuie să stabilească o politică contabilă specificând ce cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să aplice acea politică în mod
consecvent. Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu sunt recunoscute drept
active de explorare şi evaluare. Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizărilor corporale se
aplică şi activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale.
Clasificarea şi reclasificarea activelor de explorare şi evaluare
O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept imobilizări corporale
sau necorporale conform naturii activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent
această clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept imobilizări necorporale (de
exemplu drepturile de forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu vehiculele şi
instalaţiile de forare). Un activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare
atunci când fezabilitatea tehnică şi viabilitatea comercială ale extracţiei unei resurse minerale pot
fi demonstrate. Activele de explorare şi evaluare trebuie evaluate pentru depreciere şi orice
pierdere din depreciere trebuie recunoscută înainte de reclasificare.
Costuri de descopertă recunoscute ca active
O entitate care îşi desfăşoară activitatea în domeniul minier poate continua să îndepărteze
pământul extras şi să suporte costuri de descopertă şi în etapa de producţie a minei (steril). Ca
urmare a operaţiunii de descopertă din etapa de producţie, entitatea poate înregistra două
beneficii din activitatea de descopertă: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri şi
un acces mai bun la cantităţi suplimentare de material care vor fi exploatate în viitor. Costurile
aferente activităţii de descopertă reprezintă stocuri dacă beneficiul din activitatea de descopertă
este realizat sub forma stocurilor produse.În măsura în care beneficiul îl constituie accesul
îmbunătăţit la minereu, entitatea recunoaşte aceste costuri ca un activ imobilizat dacă se
îndeplinesc toate condiţiile următoare:
16
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activităţii de
descopertă să revină entităţii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o
îmbunătăţire; şi
c) costurile aferente activităţii de descopertă asociate acelei componente pot fi evaluate în
mod credibil.
Activul aferent activităţii de descopertă trebuie să fie contabilizat ca element suplimentar
sau ca o îmbunătăţire a unui activ existent. Activul aferent activităţii de descopertă poate
suplimenta sau îmbunătăţi o varietate de active existente, de exemplu proprietatea minieră
(pământul), depozitul mineral în sine, un drept intangibil de a extrage minereul sau un activ
generat în etapa de dezvoltare a minei. Ca urmare, activul aferent activităţii de descopertă va fi
contabilizat ca parte a unui activ existent, şi nu ca un activ de sine stătător. Clasificarea activului
aferent activităţii de descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală este identică cu
clasificarea activului existent. Astfel, entitatea trebuie să clasifice activul aferent activităţii de
descopertă ca imobilizare corporală sau necorporală în funcţie de natura activului existent.
Evaluarea iniţială a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă
Entitatea evaluează iniţial activul imobilizat aferent activităţii de descopertă la cost.
Atunci când costurile activului aferent activităţii de descopertă şi stocurile produse nu
sunt identificabile în mod distinct, entitatea trebuie să aloce costurile de descopertă din etapa de
producţie între stocurile produse şi activul imobilizat aferent activităţii de descopertă, utilizând o
bază de alocare întemeiată pe o evaluare relevantă a producţiei.
Evaluarea ulterioară a activului imobilizat aferent activităţii de descopertă
După recunoaşterea iniţială, activul imobilizat aferent activităţii de descopertă trebuie să
fie contabilizat la costul său ori la valoarea reevaluată minus amortizarea şi pierderile prin
depreciere, la fel ca activul existent din care face parte. Activul imobilizat aferent activităţii de
descopertă se amortizează în mod sistematic pe durata de viaţă utilă preconizată a componentei
identificate a filonului la care se îmbunătăţeşte accesul în urma activităţii de descopertă.
17
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Amortizarea se efectuează prin metoda unităţii de producţie, cu excepţia cazurilor în care altă
metodă este mai adecvată.
Dispoziţii tranzitorii
La aplicarea pentru prima dată a prezentelor reglementări, orice sold al activelor
recunoscut anterior care a rezultat în urma activităţii de descopertă efectuate în etapa de
producţie („predecesorul activului de descopertă”) trebuie să fie reclasificat ca parte a unui activ
existent cu care este asociată activitatea de descopertă, în măsura în care mai rămâne o
componentă identificabilă a filonului cu care se poate asocia predecesorul activului de
descopertă. Aceste solduri se amortizează pe durata de viaţă utilă preconizată rămasă a
componentei identificate a filonului, componentă asociată fiecărui predecesor al activului de
descopertă. În cazul în care nu există o componentă identificabilă a filonului asociată
respectivului predecesor al activului de descopertă, acesta se recunoaşte în rezultatul reportat
(contul 1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene”).
Tratamentul contractelor clienti transferate
Contractele de clienţi transferate între entităţi cu titlu oneros se recunosc, de asemenea, la
“Alte imobilizări necorporale”, fiind amortizabile pe durata acestor contracte în condițiile în care
entitatea controlează beneficiile economice viitoare care rezultă din relația cu acei clienți.
Evidenţierea separată a investiţiilor imobiliare
O investiţie imobiliară este proprietatea (un teren sau o clădire – sau o parte a unei clădiri –
sau ambele) deţinută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai
degrabă pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, sau ambele,
decât pentru:
1. a) a fi utilizată pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau în scopuri
administrative; sau
2. b) a fi vândută pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
18
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Ordinul detaliază raționamentele utilizate pentru a încadra un activ în categoria investițiilor
imobiliare.
Investițiile imobiliare se evaluează după regulile aplicabile imobilizărilor corporale.
Ordinul prezintă situațiile în care se impune transferul în și din categoria investițiilor
imobiliare. Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie făcute dacă şi numai
dacă există o modificare a utilizării, evidenţiată de:
1. a) începerea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria investiţiilor
imobiliare în categoria proprietăţilor imobiliare utilizate de posesor;
2. b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzării, pentru un transfer din
categoria investiţiilor imobiliare în categoria stocurilor;
3. c) încheierea utilizării de către posesor, pentru un transfer din categoria proprietăţilor
imobiliare utilizate de posesor în categoria investiţiilor imobiliare;
sau
1. d) începerea unui leasing operaţional cu o altă parte, pentru un transfer din categoria
stocurilor în categoria investiţiilor imobiliare.
O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investiţiilor imobiliare în categoria
stocurilor dacă şi numai dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată de demararea
lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate
costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de la stocuri la investiţii imobiliare,
în vederea cedării. În cazul în care decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări
suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiţie imobiliară până în
momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.
Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta
urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea
destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări
corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării.
Transferul poate fi efectuat dacă şi numai dacă există o modificare a utilizării imobilizării,
evidenţiată de începerea modernizării,în vederea vânzării. Ca urmare, dacă o entitate decide să
cedeze o imobilizare corporală fără a fi modernizată, ea continuă să o trateze ca imobilizare
19
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
corporală până la scoaterea sa din evidenţă, şi nu ca element de stoc. Modernizarea are
semnificaţia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o componentă a activului.
Evidentierea distinctă în categoria imobilizărilor corporale a activelor biologice productive
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice productive.
Activele biologice productive sunt orice active, altele decât activele biologice de natura
stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se
obţine lemn de foc, dar care nu sunt tăiaţi. Activele biologice productive nu sunt produse
agricole ci, mai degrabă, sunt active autoregeneratoare. Un activ biologic este un animal viu sau
o plantă vie. O entitate recunoaşte un activ biologic dacă şi numai dacă:
1. a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
2. b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii; şi
1. c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate
asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziţiei,
naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea
caracteristicilor fizice semnificative. Sunt incluse indrumări privind evaluarea la valoarea justă a
activelor biologice atașate fizic de terenul pe care se află. Ordinul precizează că activele
biologice productive se evaluează potrivit regulilor generale de evaluare aplicabile imobilizărilor
corporale.
Evidențierea distinctă a activelor biologice de natura stocurilor şi produselor agricole
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate ca produse
agricole sau vândute ca active biologice. Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt
animalele destinate producţiei de carne, animalele deţinute în vederea vânzării, peştii din fermele
piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb şi grâu, şi copacii crescuţi pentru cherestea.
Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entităţii,
de exemplu, lână, copaci tăiaţi, bumbac, lapte, struguri, fructe culese etc.
Dacă entitatea raportoare prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite, de
exemplu, fire, îmbrăcăminte, covoare, cherestea, brânză, zahăr, fructe prelucrate etc.
20
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau încetarea proceselor
vitale ale unui activ biologic.
Tratamentul onorariilor profesionale și al comisioanelor bancare achitate în vederea obţinerii
de împrumuturi pe termen lung
Onorariile profesionale şi comisioanele bancare achitate în vederea obţinerii de
împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama cheltuielilor înregistrate în avans.
Cheltuielile în avans urmează să se recunoască la cheltuieli curente eşalonat, pe perioada de
rambursare a împrumuturilor respective. Aceste prevederi nu se aplică pentru operațiunile în
derulare la 1 ianuarie 2015.
Tratamentul datoriilor pentru care suma de rambursat este mai mare decât suma primită
Atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma primită,
diferenţa se înregistrează într-un cont distinct (169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor şi a
altor datorii”). Aceasta trebuie prezentată în bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare,
precum şi în notele explicative. Valoarea acestei diferenţe trebuie amortizată printr-o sumă
rezonabilă în fiecare exerciţiu financiar, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu
de data de rambursare a datoriei (articol contabil 6868 “Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaţiunilor şi a altor datorii” = 169 “Prime privind rambursarea
obligaţiunilor şi a altor datorii”).
Tratamentul contabil al stimulentelor acordate la încheierea sau renegocierea unor contracte-
preluarea prevederilor interpretării SIC 15
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de către locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizări ale activului în regim de
leasing şi costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului).
Alternativ, se poate conveni ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de leasing, locatarul
să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc.
Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing operaţional nou
sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea netă a contraprestaţiei
21
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de
forma sau de momentul în care se face plata. Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată
a costului stimulentelor drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului
deleasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este
reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing. Locatarul
trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a cheltuielilor cu
chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază liniară, cu excepţia cazului în care o
altă bază sistematică este reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului în sistem de leasing. Prevederile referitoare la suportarea liniară a
cheltuielilor pe durata contractului se aplică şi în cazul stimulentelor acordate cu ocazia
încheierii de contracte de închiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente
pentru atragerea chiriaşilor. Aceste prevederi nu se aplică pentru contractele în derulare la 1
ianuarie 2015.
Sunt introduse clarificări privind situațiile în care trebuie ajustată cifra de afaceri dacă, în
baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând
diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli.
Pentru consolidarea entităților controlate în comun Ordinul prevede utilizarea metodei
punerii în echivalență (nu se mai utilizează metoda integrării proporționale). Sunt incluse
dispoziții tranzitorii pentru trecerea de la metoda consolidării proporţionale la metoda punerii în
echivalenţă.
Soldurile conturilor din balanţa de verificare la 31.12.2014 trebuie să fie transpuse în
conturile prevăzute în noul Plan de conturi general. În cazul entităților care au optat pentru un
exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic, această transpunere se efectuează plecând de la
soldurile din balanţa de verificare pe baza căreia se întocmesc primele situaţii financiare anuale
încheiate la o dată ulterioară datei de 1 ianuarie 2015. Aceasta transpunere nu ridică dificultăți
dacă sumele sunt reflectate deja în conturi sintetice sau analitice separate. Însă, uneori este
necesară identificarea unor categorii noi de active, care nu erau urmărite analitic anterior. În
planul de conturi au fost introduse o serie de conturi noi pentru a reflecta cerințele de evidență și
tratamentele contabile introduse de Ordin.
22
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
De la 1 ianuarie 2015 se aplică și prevederile Ordonanței de Urgență nr. 79/2014 din 10
decembrie 2014 pentru modificarea şi completarea Legii contabilității nr 82/1991. Totuși,
situaţiile financiare anuale aferente exerciţiului financiar 2014 se întocmesc potrivit
reglementărilor legale aplicabile până la data intrării în vigoare a acestei ordonanţe.
În baza OUG 79/2014:
- persoanele fizice care desfăşoară activităţi în scopul realizării de venituri au obligaţia să
conducă evidenţa contabilă pe baza regulilor contabilităţii în partidă simplă sau, la opţiunea
acestora, pe baza regulilor contabilităţii în partidă dublă, potrivit reglementărilor contabile
emise în acest sens, cu excepţia situaţiei în care în legislaţia fiscală se prevede altfel;
- este definită persoana împuternicită să îndeplinească funcţia de director economic sau
contabil-şef drept o persoană angajată potrivit legii şi care are atribuţii privind conducerea
contabilităţii entităţii;
- se clarifică, faptul că nu pot fi depuse la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice
mai multe seturi de situaţii financiare anuale, pentru acelaşi exerciţiu financiar;
– Exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru sucursalele cu sediul în
România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, precum şi pentru
persoanele juridice cu sediul în România.
Prin OUG 79/2014 se introduce posibilitatea optării pentru un exerciţiu financiar diferit de
anul calendaristic şi de către persoanele nou-înfiinţate, prevăzute la art. 27 alin. (3) din lege.
Persoanele care optează pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic au
următoarele obligaţii:
1. a) să întocmească şi să depună raportări contabile anuale la unităţile teritoriale ale
Ministerului Finanţelor Publice,
2. b) să înştiinţeze în scris unitatea teritorială a Ministerului Finanţelor Publice despre
exerciţiul financiar ales, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul
exerciţiului financiar ales. Persoanele nou-înfiinţate depun înştiinţarea respectivă în
termen de 30 de zile calendaristice de la data înfiinţării.
- Cu excepţia cazurilor în care persoana juridică străină sau societatea-mamă străină îşi
schimbă data de raportare ori au loc operaţiuni de reorganizare, potrivit legii, data aleasă
pentru întocmirea de situaţii financiare anuale nu poate fi modificată de la un exerciţiu financiar
23
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
la altul. Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării, potrivit legii.
Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua următoare
încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă datei când începe
lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu financiar distinct faţă de cel
precedent, indiferent de durata sa.
Persoanele care au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea financiară, trebuie
sa întocmeasca situaţii financiare anuale. Această obligaţie revine şi în cazul fuziunii, divizării
sau lichidării, în condiţiile legii, caz în care situaţiile financiare au aceleaşi componente cu
situaţiile financiare anuale.
– Se introduce posibilitatea ca, atunci când o societate are obligaţia să întocmească şi situaţii
financiare anuale consolidate, pe lângă cele individuale, raportul administratorilor, respectiv
raportul de audit privind situaţiile financiare anuale consolidate, să poată fi întocmite sub forma
unui raport unic.
Consiliul de administraţie, respectiv directoratul societăţii-mamă este obligat să depună
la unităţile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice situaţiile financiare anuale
consolidate, potrivit prevederilor legale în vigoare, în termen de 15 zile de la aprobarea
acestora, dar nu mai târziu de 8 luni de la încheierea exerciţiului financiar al societăţii-mamă.
- Sfera entităţilor de interes public a fost restrânsă din categoria acestora fiind eliminate
persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare al unei
societăţi-mamă cu sediul în România, care are obligaţia să aplice Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, precum şi organizaţiile fără scop patrimonial care primesc finanţări din
fonduri publice.
Conform OUG 79/2014, prin persoane juridice de interes public se înţelege: societăţile
ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată; instituţiile de
credit; instituţiile financiare nebancare, definite potrivit reglementărilor legale, înscrise în
Registrul general; instituţiile de plată şi instituţiile emitente de monedă electronică, definite
potrivit legii, care acordă credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la
prestarea de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de servicii de
plată; societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare; fondurile de pensii
administrate privat, fondurile de pensii facultative şi administratorii acestora; societăţile de
24
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor, organismele de
plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare, contrapărţi centrale şi operatori
de piaţă/sistem autorizaţi/avizaţi de Autoritatea de Supraveghere Financiară;
societăţile/companiile naţionale; societăţile cu capital integral sau majoritar de stat; regiile
autonome
– Se abrogă Hotărârea Guvernului nr. 401/2005 privind înfiinţarea Consiliului Contabilităţii şi
Raportărilor Financiare;
– Dezvoltarea cadrului instituţional în domeniul contabilităţii publice se va realiza prin
intremediul Consiliului contabilităţii publice.
1.1. Patrimoniul-obiect al contabilităţii
Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniului
ca obiect al contabilităţii: juridică, economică şi financiară.
Potrivit concepţiei juridice, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile care au
conţinut economic şi bunurile la care acestea se referă, aparţinând unei persoane fizice sau
juridice. Aceasta înseamnă că se includ în sfera contabilităţii numai bunurile şi valorile asupra
cărora entitatea exercită un drept de proprietate sau de creanţă, respectiv obligaţiile legate de
acestea. Conform concepţiei juridice, patrimoniul îmbracă două forme:
1) patrimoniul economic – reprezentat prin bunuri tangibile (materiale) şi bunuri intangibile,
respectiv active financiare care pot fi evaluate în bani;
2) patrimoniul juridic – care cuprinde totalitatea drepturilor şi a obligaţiilor aferente bunurilor
care aparţin de drept unei personae.
Documentul specific de prezentare a patrimoniului unei entităţi este bilanţul, ecuaţia
juridică a patrimoniului având următoarea formă:
Bunuri economice (Be) = Drepturi (Dr) + Obligaţii(Ob)
Potrivit concepţiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor
economice exprimate în bani, inclusiv rezultatele, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice.
25
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Conform concepţiei economice, obiectul de studiu al contabilităţii este reprezentat de circuitul
capitalului privit sub două aspecte:
1) al existenţei, al destinaţiei şi modului în care se alocă resursele, folosindu-se noţiunea de
capital fizic;
2) al apartenenţei, provenienţei, sursei sau originii utilităţilor pentru care se foloseşte noţiunea de
capital financiar.
Capitalul fizic exprimă capacitatea de producţie (de exploatare) a entităţii. Conceptul
financiar exprimă banii investiţi sau puterea de cumpărare investită, fiind sinonim cu activul net
sau capitalul propriu al entităţii.
Se consideră că s-a realizat o menţinere a capitalului dacă activul net (conform
conceptului financiar), respectiv capacitatea fizică productivă (conform conceptului fizic), la
sfârşitul exerciţiului sau la sfârşitul perioadei sunt superioare celor de la începutul exerciţiului,
după excluderea tuturor contribuţiilor din partea acţionarilor, respectiv distribuţiilor de capital
către acţionari.
Ecuaţia de echilibru conform concepţiei economice are următoarea formă:
Capitaluri proprii (Cp) = Active(A) – Datorii( D)
Potrivit concepţiei financiare, se acordă prioritate prezentării fluxurilor de numerar şi a
echivalentelor de numerar cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Concepţia financiară
presupune evidenţierea resurselor economice în expresie monetară sub aspectul originii sursei,
provenienţei sau a resurselor (permanente sau temporare) precum şi sub aspectul destinaţiei sau
al întrebuinţării ca utilităţi (durabile şi ciclice). Potrivit concepţiei financiare, putem avea două
ecuaţii de echilibru:
Bunuri economice (Be) = Resurse permanente (Rp) + Resurse temporare( Rt)
Bunuri economice (Be) = utilizări durabile(Ud) + utilizări ciclice (Uc)
Test de autoevaluare 1
Care sunt cele trei concepţii cunoscute în literatura de specialitate în definirea şi analiza
patrimoniului?
Răspuns:
26
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Utilizările durabile cuprind bunuri pe termen lung (active imobilizate). Utilizările ciclice
cuprind active circulante (stocuri, creanţe, numerar şi echivalente de numerar).
Resursele permanente cuprind împrumuturile pe termen lung (capitaluri proprii şi
împrumuturi pe termen lung). Resursele temporare cuprind împrumuturile pe termen scurt
(datoriile faţă de furnizori, creditori, buget de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, fondului
de şomaj etc., respectiv obligaţii faţă de salariaţi). În baza concepţiei financiare, gruparea şi
ordonarea utilităţilor trebuie să se facă în funcţie de criteriul lichidităţii.
Resursele sunt grupate şi ordonate conform acestei concepţii în funcţie de criteriul
exigibilităţii.
Din definiţia patrimoniului reiese faptul că acesta este format din două elemente
interdependente:
persoana fizică sau juridică, ce poartă denumirea de subiect, titular de patrimoniu sau
proprietar;
relaţiile de drepturi şi obligaţii în cadrul cărora au fost procurate bunurile economice.
Bunurile economice, ca obiecte de drepturi şi obligaţii, constituie averea, substanţa
materială, adică acea parte a patrimoniului cu conţinut concret, material. Fizic, în structura
bunurilor economice sunt cuprinse:
a) bunuri materiale, sub formă de maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, construcţii, mijloace de
transport etc.;
b) servicii de diverse categorii;
c) avuţia spirituală disponibilă şi refolosibilă (stocul de ştiinţă şi tehnologie, cultură şi civilizaţie,
stocul de informaţii);
d) alte bunuri atrase în circuitul economic (solul, zăcămintele, bogăţiile naturale etc.).
Bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, formează substanţa materială a
patrimoniului. Ele au o determinare existenţială şi o determinare economică.
27
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Determinarea existenţială a bunurilor economice evidenţiază faptul că bunurile au o
formă concretă, fiind delimitate în bunuri materiale sau corporale (clădiri, maşini, mărfuri etc.) şi
în bunuri nemateriale sau necorporale (creanţe, brevete, invenţii, concesiuni, mărci etc.).
Determinarea economică a bunurilor este conferită de utilitatea şi valoarea lor. Utilitatea
unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a satisface o anumită nevoie (cerinţa), prin folosirea
sa în producţie sau în consum. Valoarea unui bun reprezintă capacitatea acestuia de a fi exprimat
în bani, ceea ce creează posibilitatea de a putea fi schimbat în cadrul circuitului marfă-bani.
Test de autoevaluare 2
Daţi exemple de bunuri economice.
Răspuns:
În ceea ce priveşte cel de-al doilea aspect sub care se reflectă patrimoniul – relaţiile de
drepturi şi obligaţii - acesta are următoarele semnificaţii:
Relaţiile de drepturi au în vedere situaţia în care titularul de patrimoniu (proprietarul) îşi
procură o parte din avere din resurse proprii, bunurile respective îi aparţin de drept, iar
partea respectivă din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu propriu.
Relaţiile de obligaţii vizează situaţia în care titularul de patrimoniu îşi procură o parte
din avere din resurse aparţinând altor persoane fizice sau juridice, bunurile respective nu
îi aparţin de drept. Echivalentul valoric al acestora trebuie restituit proprietarilor. Partea
corespunzătoare din patrimoniu poartă denumirea de patrimoniu străin.
Structura de ansamblu a patrimoniului se prezintă astfel:
PATRIMONIUAverea (Bunuri economice) Patrimoniu propriu
(Drepturi)
Patrimoniu străin
(Obligaţii)
28
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Din punct de vedere contabil, patrimoniul trebuie considerat ca fiind o entitate ce
cuprinde elementele materiale şi nemateriale ce pot fi exprimate valoric şi care îşi pierd
individualitatea atunci când alcătuiesc o unitate indivizibilă.
Din punct de vedere juridic, prin noţiunea de persoană se înţelege oricine poate fi capabil
să aibă drepturi şi obligaţii. Persoanele pot fi fizice şi juridice. Patrimoniul persoanei fizice este
format din bunurile dobândite în proprietate personală din veniturile obţinute din muncă
renumerată. Persoana juridică poate fi: o organizaţie economică, întreprindere sau instituţie
publică de stat sau o întreprindere de tip asociativ, societăţi comerciale, asociaţii etc. Patrimoniul
unei persoane publice cuprinde bunurile repartizate din fondul unic de stat, atribuite acesteia în
administrare directă, iar patrimoniul unei persoane asociate cuprinde bunuri care aparţin
membrilor asociaţi, folosite în comun, în scopul desfăşurării unei activităţi şi obţinerii unu i
profit.
Principalele trăsături ale obiectului de studiu al contabilităţii sunt următoarele:
contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică; contabilitatea studiază modul de
gestionare a patrimoniului; contabilitatea studiază echilibrul patrimoniului.
a) Contabilitatea studiază patrimoniul în expresie valorică.
Contabilitatea înregistrează circuitul elementelor patrimoniale, măsoară şi calculează în expresie
valorică mărimea elementelor patrimoniale şi dezvăluie, prin analiză şi control, în ce măsură se
asigură integritatea materială şi gestionarea eficientă a acestor valori. Starea patrimoniului este
reflectată în contabilitate prin stocurile şi soldurile valorilor componente, prin intermediul unor
procedee specifice de lucru.
Mişcarea patrimoniului este reflectată de contabilitate prin operaţiile de intrări şi ieşiri în
şi din patrimoniu, precum şi prin procesele economice interne prin care se transformă intrările în
ieşiri.
b) Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului. Contabilitatea
oferă informaţii care stau la baza fundamentării deciziilor referitoare la investiţia, finanţarea,
utilizarea şi recuperarea valorilor patrimoniale. Totodată, prin contabilitate se efectuează
controlul privind realizarea deciziilor, se asigură drepturi şi obligaţii, se stabilesc răspunderi cu
privire la gospodărirea, integritatea şi dezvoltarea patrimoniului. De asemenea, în plan juridic,
29
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
contabilitatea este folosită ca instrument de cunoaştere şi respectare a normelor referitoare la
conservarea, administrarea şi dreptul de dispoziţie asupra patrimoniului.
c) Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului. Aşa cum s-a arătat, patrimoniul
reprezintă, pe de o parte, bunurile economice, iar pe de altă parte, drepturile şi obligaţiile ce
decurg din procurarea şi gestionarea bunurilor economice. În cadrul acestui tot, se creează un
echilibru între bunurile economice şi drepturile şi obligaţiile cu valoare economică. Acest
echilibru poate fi scris sub forma unei egalităţi, cunoscută sub denumirea de ecuaţia de echilibru
a patrimoniului, astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii (cu valoare economică)
La nivelul obiectului contabilităţii, ecuaţia patrimoniului este redată prin egalitatea:
ACTIVUL PATRIMONIAL (AP) = PASIVUL PATRIMONIAL (PP)
Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele concrete în care se materializează la
un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul circulant, capitalul bănesc,
plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi scurt.
Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”2.
Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise
deţinătorilor de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu
economic şi de obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung,
mediu şi scurt.
Pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente distincte, şi anume:
capitalurile proprii care reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual)3 în
activele entităţii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia;
datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce “decurge din evenimente
2 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
3 IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34
30
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice”4.
Se observă că obiectivul fundamental al contabilităţii financiare este reflectarea stării
patrimoniului economic al unei entităţi la un moment dat şi se realizează cu ajutorul bilanţului
patrimonial. Astfel egalitatea patrimonială generează egalitatea bilanţieră:
ACTIVUL BILANŢIER (AB) = PASIVUL BILANŢIER (PB)
Pornind de la cele două componente ale pasivului, drepturi şi obligaţii, contabilitatea
calculează situaţia netă a patrimoniului pe baza relaţiei:
SITUAŢIA NETĂ A PATRIM . = ACTIVUL - OBLIGAŢII
(DREPTURI CU VALOARE ECONOM. ) PATRIMONIAL CU VAL. EC.
Test de autoevaluare 3
Definiţi activul.
Definiţi datoriile.
Răspuns:
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
TA1:
4 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare31
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Literatura de specialitate cunoaşte trei concepţii în definirea şi analiza patrimoniului ca
obiect al contabilităţii: juridică, economică şi financiară.
Potrivit concepţiei juridice, patrimoniul reprezintă toate drepturile şi obligaţiile care au
conţinut economic şi bunurile la care acestea se referă, aparţinând unei persoane fizice sau
juridice.
Potrivit concepţiei economice, patrimoniul este considerat ca totalitatea bunurilor
economice exprimate în bani, inclusiv rezultatele, ce aparţin unei persoane fizice sau juridice.
Potrivit concepţiei financiare, se acordă prioritate prezentării fluxurilor de numerar şi a
echivalentelor de numerar cu ajutorul tabloului fluxurilor de trezorerie. Concepţia financiară
presupune evidenţierea resurselor economice în expresie monetară sub aspectul originii sursei,
provenienţei sau a resurselor (permanente sau temporare) precum şi sub aspectul destinaţiei sau
al întrebuinţării ca utilităţi (durabile şi ciclice).
TA2: vezi clasificarea de la pag.27
TA3: Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”.
Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise deţinătorilor
de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu economic şi de
obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung, mediu şi scurt.
1.2. Imaginea fidelă ca obiectiv fundamental al contabilităţii
Imaginea fidelă, ca obiectiv fundamental în contabilitatea continentală şi ca principiu
fundamental, în care converg toate celelalte principii, în contabilitatea anglo- saxonă, este un
concept de origine britanică, are în vedere respectarea standardelor contabile şi a legii.
În plan teoretic, imaginea fidelă este definită prin prisma termenilor de imagine veridică
şi imagine corectă sau imagine reală şi corectă.
Imagine fidelă = Sinceritate + Regularitate
32
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Sinceritatea înseamnă respectarea cu bună credinţă şi profesionalism a normelor
(standardelor) şi procedurilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care contabilii trebuie să o
aibă în mod normal asupra realităţii şi importanţei operaţiilor şi situaţiilor.
Regularitatea presupune ca informaţia privind situaţia patrimoniului, situaţia financiară şi
rezultatul obţinut sunt în conformitate cu regulile şi procedurile în vigoare. Deci, regularitatea
trebuie apreciată în raport cu documentele legislative sau de reglementare, ordonanţele naţionale,
textele reglementate (decrete, hotărâri de guvern, norme metodologice, instrucţiuni şi norme de
interpretare) etc.
În viziunea multor specialişti, la cei doi termeni ai ecuaţiei imaginii fidele se mai adaugă
şi al treilea denumit, fidelitate, care are ca scop de a reda o imagine obiectivă sau mai degrabă
completă şi pertinentă asupra realităţii economice. Prin caracteristica completă, se are în vedere
nu completitudinea informaţiilor, ci faptul de a se prezenta acel set de informaţii, pe baza căruia
utilizatorul să-şi facă o imagine cât mai exactă asupra situaţiei patrimoniale şi rezultatului.
Versiunea franceză defineşte imaginea fidelă prin prisma ecuaţiei:
Imaginea fidelă = sinceritate + regularitate + fidelitate
1.3. Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul5 situaţiilor financiare este de a furniza informaţia despre poziţia financiară a
întreprinderii, rezultatele (performanţa) şi modificările poziţiei financiare ale întreprinderii.
Informaţiile privind poziţia financiară a întreprinderii sunt oferite de bilanţ, cele privind
rezultatul, de contul de profit şi pierdere, iar informaţiile privind modificarea poziţ iei financiare
prin intermediul unor situaţii distincte.
Poziţia financiară a întreprinderii este definită de resursele economice pe care le
controlează, de structura financiară a activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, de lichiditatea şi
5 OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
33
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
solvabilitatea valorilor economice şi de capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în
care îşi desfăşoara activitatea.
Formula fundamentală a poziţiei financiare este:
CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV – DATORII (PASIV)
Performanţa financiara = performanţa (rezultatul global) al întreprinderii.
1.4. Elementele modelate prin situaţiile financiare
A. Active patrimoniale
Activul indică utilizarea capitalurilor ca bunuri de folosinţă îndelungată , stocuri,
creanţe, disponibilităţi şi alte valori.
Activele imobilizate pot fi clasificate în: imobilizări corporale, imobilizări necorporale şi
imobilizări financiare.
Activele imobilizate sunt activele generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai
mare de un an.
B. Pasivele patrimoniale
Elementele de pasiv sunt reprezentate de totalitatea surselor de finanţare a bunurilor
economice şi cuprinde capitalurile proprii, provizioanele, datoriile pe termen lung, datoriile
pe termen scurt şi pasivele de regularizare.
1.5. Principiile contabile – obiective ale contabilităţii financiare
În condiţiile economiei de piaţă, practicile contabile ale ţărilor europene nu mai pot
fi concepute fără referinţă la principiile care guvernează contabilitatea.
Principiile contabile se referă în special la conţinutul şi calitatea informaţ iei
contabile furnizate şi publicate prin situaţiile financiare anuale.
34
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cum situaţiile financiare anuale sunt vizate cu prioritate în procesul de standardizare şi
armonizare contabilă pe plan mondial, principiile contabile sunt de regulă enumerate şi definite
de legislaţiile privind contabilitatea naţională. Reglementările contabile conforme cu directivele
europene vizează următoarele principii generale: 1) continuarea activităţii, 2) permanenţa
metodelor, 3) prudenţa, 4) independenţa exerciţiului, 5) evaluarea separată a elementelor de activ
şi de datorii, 6) intangibilitatea, 7) necompensarea, 8) prelevanţa economicului asupra
juridicului, 9) pragul de semnificaţie.
Acestora li se adaugă patru caracteristici calitative pe care trebuie să le aibă
informaţiile contabile.
Pentru a fi utilă utilizatorilor, informaţia contabilă trebuie să îndeplinească anumite
atribute denumite caracteristi calitative. Acestea sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea,
comparatibilitatea, oportunitatea.
Toate acestea sunt considerate şi norme de conduită ale profesionistului contabil, deci
principii ale deontologiei contabile.
REZUMAT
Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele concrete în care se materializează la
un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul circulant, capitalul bănesc,
plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi scurt.
Un activ patrimonial reprezintă o “resursă controlată de întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare”6.
Pasivele patrimoniale sunt reprezentate de titlurile de proprietate şi de credit remise
deţinătorilor de capitaluri şi obligaţiile lăsate spre valorificare în respectivul patrimoniu
economic şi de obligaţiile de rambursare a capitalului împrumutat şi/sau atras pe termen lung,
mediu şi scurt.
Pasivele patrimoniale sunt divizate în două componente distincte, şi anume:
capitalurile proprii care reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual)7 în activele
entităţii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia;
6 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
7 IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34
35
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce “decurge din evenimente trecute şi
prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice”8.
Se observă că obiectivul fundamental al contabilităţii financiare este reflectarea stării
patrimoniului economic al unei entităţi la un moment dat şi se realizează cu ajutorul bilanţului
patrimonial. Astfel egalitatea patrimonială generează egalitatea bilanţieră:
ACTIVUL BILANŢIER (AB) = PASIVUL BILANŢIER (PB)
Pornind de la cele două componente ale pasivului, drepturi şi obligaţii,
contabilitatea calculează situaţia netă a patrimoniului pe baza relaţiei:
SITUAŢIA NETĂ A PATRIM . = ACTIVUL - OBLIGAŢII
(DREPTURI CU VALOARE ECONOM. ) PATRIMONIAL CU VAL. EC.
LUCRARE DE VERIFICARE 1
A. Completaţi spaţiile libere:
1. Capitalul fizic exprimă capacitatea de producţie (de exploatare) a……………….
2. Bunurile economice, ca obiect de drepturi şi obligaţii, formează substanţa
materială a ……………………
3. Activele patrimoniale sunt reprezentate de formele …………………în care se
materializează la un moment dat de capitalul real, respectiv capital fix, capitalul
circulant, capitalul bănesc, plasamente de capital bănesc pe termen lung, mediu şi
scurt.
4. Ecuaţia de echilibru a patrimoniului este: Bunuri economice = Drepturi + ………
( cu valoare economică).
Total: 40 de puncte ( câte 10 puncte pentru fiecare noţiune)
8 IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare36
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
B. Alegeţi varianta corectă de răspuns:
1. Concepţiile din literatura de specialitate privind definirea şi analiza patrimoniului
sunt:
a) Juridică, economică, socială;
b) Juridică, economică, financiară;
c) Socială, psihologică, financiară.
2. Bunurile economice sunt:
a) Pasive;
b) Active;
c) Active şi pasive.
3. Bunurile economice au o determinare:
a) existenţială şi concretă;
b) existenţială şi economică;
c) existenţială şi juridică.
4. Resursele permanente cuprind:
a) împrumuturile pe termen scurt;
b) împrumuturile pe termen scurt şi lung;
c) împrumuturile pe termen lung.
Total: 40 de puncte ( câte 10 puncte pentru fiecare grilă)
C. Răspundeţi pe scurt la următoarele întrebări:
1. Care este ecuaţia patrimoniului?
2. Cum este considerat patrimoniul din punct de vedere contabil?
3. Care sunt principiile contabile?
4. Ce caracteristici calitative au informaţiile contabile?
5. Cum clasificaţi activele imobilizate?
37
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Total: 10 de puncte ( câte 2 puncte pentru fiecare întrebare)
Total general: 90 puncte + 10 puncte din oficiu = 100 puncte
Bibliografie
1. IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
2. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare
Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34
3. Străoanu B.M., Normalizarea contabilităţii din România, între naţional şi internaţional,
Ed. UPG Ploieşti, 2012
4. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 2. Contabilitatea capitalurilor
Cuprins
Obiectivele unităţii de învăţare 2
2.2. Noţiuni generale privind capitalurile
38
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social
2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social
2.4. Contabilitatea provizioanelor
2.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.6. Contabilitatea rezervelor
2.7. Contabilitatea rezultatului exerciţiului
2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 2
Bibliografie
Obiectivele unităţii de învăţare 2
La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:
Să definească noţiunea de capitaluri
Să cunoască modalităţile de majorare şi micşorare a capitalului social
Să definească şi să înregistreze provizioanele
Să definească împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni
Să înregistreze contabil creditele bancare pe termen lung
Să definească şi să înregistreze dobânzile aferente
Cap. 1 Consideraţii generale privind capitalurile întreprinderii
1.1. Consideraţii generale
39
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
De-a lungul timpului, noţiunea de capital a cunoscut numeroase abordări. Adam Smith
în lucrarea sa “Avuţia naţiunilor” face distincţie între capitalul individual (definit ca un stoc de
bunuri şi lichidităţi, având originea în economisire, de care dispune individul în întreprinderea sa
şi care îi aduce profit) şi capital naţional. Capitalul individual este format la rândul său din
capital fix şi capital circulant. Capitalul fix este creat şi dezvoltat în urma unui proces de
economisire (constând în principal în maşini, unelte de lucru, clădiri, pământuri ameliorate şi
cunoştinţe dobândite) şi participă la obţinerea profitului numai indirect, iar capitalul circulant
este acea parte din capital care aduce profit prin faptul că îşî schimbă stăpânul; “orice capital fix
este derivat din capital circulant” – acest lucru dat fiind faptul că capitalul circulant este
considerat singurul capabil să producă profit.9 Capitalul naţional este format din suma
capitalurilor individuale plus rezervele de consum. Distincţia celor două este făcută de A. Smith
cu ajutorul a două criterii: pentru ca un bun să devină capital individual acesta trebuie să aducă
profit; este capital naţional numai dacă el este capabil să creeze bunuri materiale. Economiştii
contemporani, spre deosebire de A. Smith, consideră că izvorul de creare a capitalului nu este
doar propria muncă, prin economiile degajate, ci şi resursele împrumutate.10
Un sens larg atribuit noţiunii de capital este acela că reprezintă totalitatea resurselor
materiale acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu alţi factori de producţie participă la
crearea bunurilor materiale în scopul obţinerii de profit.
Desfăşurarea oricărei activităţi presupune, ca o condiţie necesară, existenţa şi utilizarea
de mijloace economice (sub formă bănească sau fizică-materială), determinate de obiectul de
activitate. Sursa de provenienţă a mijloacelor economice, care dau expresia activului bilanţier al
întreprinderii, o constituie capitalul.
Din punct de vedere al naturii sale capitalul se împarte în capital real şi fictiv. Capitalul
real reflectă consecinţele esenţiale de natură patrimonială ce decurg din procesele de constituire
şi de utilizare a capitalului. Capitalul fictiv este reprezentat de instrumentele prin care se
constituie capitalul real ( ex. acţiuni, obligaţiuni) sau care facilitează folosirea lui (prin utilizarea
9 Bucătaru, Dumitru - “Finanţele întreprinderii”, Editura Junimea, Iaşi, 2009, p.60
10Ibidem, p. 61
40
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
de efecte comerciale, titluri de credit etc.). Capitalul fictiv face totodată şi obiectul tranzacţiilor
pe pieţele financiare.
Fig.1: Capitalul real văzut după modalităţile de constituire a resurselor
CapitaluriCapital social
proprii Rezerve, provizioaneCapitaluri
Capital total Datorii pe termen mijlociu şipermenente lung
Datorii pe termen scurt
Sursa: Bucătaru, D. – op. cit., p.62
1.2. Modalităţi de constituire a capitalurilor întreprinderii
Constituirea capitalului social reprezintă prima fază de finanţare a unei întreprinderi.
Marea majoritate a întreprinderilor se organizează ca societăţi de capital, iar aportul de capital
angajează responsabilitatea participanţilor în limita sumei subscrise. Metoda aportului este
utilizată atât în momentul constituirii societăţilor comerciale, cât şi pe parcursul evoluţiei sale
viitoare. Această metodă reprezintă o cale de formare a fondurilor proprii. Cea mai mare parte a
societăţilor se organizează ca societăţi de capital, adică societăţi în care aportul de capital se face
prin titluri liber – negociabile, care nu angajează responsabilitatea subscriitorului decât în limita
sumei aubscrise11.
Din cele cinci tipuri de societăţi comerciale consecrate în Legea nr. 31/199012,
societatea comercială pe acţiuni este cea mai important, atât prin modalitatea de formare a
capitalului social şi de răspundere a acţionarului în limita aportului adus, cât şi prin modul
democratic de organizare şi funcţionare.
Orice întreprindere pentru a-şi putea începe activitatea are nevoie înainte de orice de
capital. De aceea, prima fază a finanţării unei întreprinderi o reprezintă constituirea capitalului
social al acesteia. În funcţie de provenienţa resurselor cu ajutorul cărora se constituie şi se
sporeşte capitalul întreprinderii, putem evidenţia două modalităţi de finanţare:
- finanţare internă
11Tudose, Mihaela-Brânduşa – “Gestiunea capitalurilor întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti, 2006
12X X X – Legea nr. 31/1990 privind înfiinţarea societăţilor comerciale, modificată şi completată
41
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- finanţare externă
Fig. 2: Sursele de finanţare la dispoziţia unei firme
profit net reinvestit
A. finanţare internă(autofinanţare)
amortizare
Modalităţi de finanţare aporturi în natură
1. creşteri de emisiune de acţiuni
B. finanţare externă
credit bancar
2. îndatorarecredit obligatar
Credit bail (leasing)
Sursa: Victor Dragotă ş.a., “Management financiar”, Ed. Economică, vol.II, Bucureşti, 2003
În cadrul celor două modalităţi de finanţare13 se întâlnesc mai multe metode cu ajutorul
cărora se mobilizează o diversitate de resurse care asigură procesele de finanţare.
Finanţarea internă se realizează apelând la următoarele resurse14 :
- profitul net sau profitul rămas după plata dividendelor;
- amortizarea activelor imobilizate, sume reprezentând valorificarea activelor
imobilizate scoase din funcţiune sau din vânzarea celor de
prisos; - fondurile asimilate celor proprii.
Finanţarea externă presupune constituirea, iar ulterior sporirea capitalului întreprinderii
cu ajutorul:
13Dragotă, V., op. cit., p.120
14Bucătaru, Dumitru - “Finanţele întreprinderii”, Editura Junimea, Iaşi, 2007
42
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- aporturilor în natură sau în bani ale viitorilor acţionari;
- contribuţii ale statului, ale unor colectivităţi publice şi organisme specializate;
- emisiunea şi vânzarea de noi acţiuni;
- emisiunea şi vânzarea de obligaţiuni, contractarea de împrumuturi bancare,
practicarea creditului comercial sau a creditului leasing.
Printre principalele metode de creare şi ulterior de creştere a capitalului unei
întreprinderi se numără:
- metoda aportului în natură sau numerar;
- metoda autofinanţării;
- metoda creditării;
- metoda finanţării bugetare (contribuţii ale statului);
- finanţarea din fonduri europene nerambursabile.
În practica contemporană sau impus şi alte metode de creştere a capitalului
întreprinderii, mai frecvent folosite fiind15:
- fuziunea, absorbţia sau comasarea;
- convertirea de creanţe în acţiuni;
- încorporarea rezervelor în capitalul social.
1.3. Structura capitalurilor întreprinderii
La nivelul întreprinderilor, asigurarea modalităţilor de finanţare exercită un impact
important asupra activităţii desfăşurate. Multe din întreprinderile de pe piaţă nu se finanţează
exclusiv din fondurile proprii, ele apelând şi la resurse împrumutate, externe. O importantă
decizie în cadrul oricărei întreprinderi o resprezintă decizia de finanţare, prin intermediul căreia
se urmăreşte corelarea mijloacelor de finanţare externă cu posibilităţile de finanţare internă. În
acest fel se decide asupra structurii financiare a întreprinderii şi se iau măsuri pentru asigurarea
unui nivel optim al acestuia.
Structura financiară a întreprinderii reprezintă modul de combinarea resurselor
acumulate la o anumită dată sau configuraţia pasivului din bilanţ. La nivelul întreprinderii,
structura financiară reflectă compoziţia capitalurilor acesteia sau totalitatea componentelor de
15Bistriceanu, Gheorghe ş.a., “Finanţele agenţilor economici”, Editura Economică, Bucureşti, 2001
43
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
capital. Din acest motiv structura financiară mai poartă numele de structura capitalurilor
întreprinderii.16 Astfel structura capitalurilor întreprinderii sau structura financiară reprezintă
suma ponderilor de participare a surselor interne şi externe de finanţare la constituirea
capitalurilor investite în întreprindere.
Structura financiară a întreprinderii poate fi caracterizată cu ajutorul ratelor referitoare
la compoziţia pasivelor. De exemplu, în cadrul pasivului se pot distinge următoarele elemente:
-CPR – capitaluri proprii;
-DTL – datorii pe termen mediu şi lung;
-DEX – datorii pe termen scurt pentru activitatea de exploatare;
-DTS – datorii pe termen scurt în afara exploatării.
Se poate caracteriza structura financiară cu ajutorul ratelor P1, P2, P3, P4, astfel încât:
P1 + P2 + P3 + P4 = 1
P1= CPR ; P2 = DTL ; P3 = DEX ; P4 = DTSP P P P
Problema structurii financiare este abordată pe baza unei delimitări globale între
ansamblul datoriilor (DAT = DTL + DEX + DTS) şi capitalurile proprii (CPR). Rata DAT/CPR
este un indicator sintetic, care exprimă raporturile dintre fondurile împrumutate şi fondurile
proprii şi dă o apreciere asupra autonomiei financiare a întreprinderii. Pentru a aprecia
stabilitatea resurselor se formulează rate care pun în evidenţă structura la termen a pasivului. Un
indicator global referitor la stabilitatea finanţării este rata CP/P, care exprimă ponderea
capitalurilor permanente, cu durată mai mare de un an (CP = CPR + DTL) în ansamblul
resurselor17.
În contextual optimizării structurii financiare, premisele realizării acestui obiectiv nu
sunt doar de natură financiară, ci se extend dincolo de mediul financiar, incluzând politica de
produs, politica de preţ, politica de vânzări, posibilităţile de aflare a unor noi pieţe de desfacere
etc. Structura financiară a întreprinderii se fundamentează pe premise ce se condiţionează în mod
reciproc, atât din punct de vedere cantitativ, cât şi calitativ.
16Onofrei, Mihaela, “Finanţele întreprinderii”, Editura Economică, 2004, p. 87
17Ilie, Vasile, ş.a., “Finanţele întreprinderii”, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2005, p.149
44
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Considerăm că premisele – cu aspect pur financiar – ce stau la baza realizării unei
structure optime a capitalului sunt18:
- cunoaşterea tipologiei întreprinderilor deoarece, în funcţie de mărimea lor, societăţile au
acces la diferite surse de finanţare;
- cunoaşterea nevoilor de finanţare ale întreprinderii;
- cunoaşterea surselor de finanţare;
- cunoaşterea ponderii participării diferitelor surse de finanţare la nivelul întreprinderii;
- cunoaşterea costurilor surselor de finanţare;
- cunoaşterea mediului financiar la nivel macroeconomic şi a politicilor financiar-monetare
(fiscală, monetară, de credit, de venituri) promovate într-o perioadă; se include aici şi
cunoaşterea gradului de dezvoltare şi funcţionalitate a pieţelorde capital, deoarece, prin
intermediul acestora, întreprinderea îşi poate procura resurse pentru orizonturi diferite de timp;
- cunoaşterea comportamentelor actorilor pieţei financiare şi a poziţiei lor faţă de risc;
- cunoaşterea implicaţiilor psihologice aferente îndatorării, deoarece structura financiară a
unei întreprinderi va purta amprenta deschiderii sau închiderii decidenţilor financiari faţă de
riscul aferent îndatorării.
Premisa prioritară o reprezintă devizul financiar brut al întreprinderii ( necesarul de
finanţat al acesteia) a cărui valoare este consecinţa activităţii desfăşurate, dar şi a modului în care
se gestionează volumul investiţiilor. În acest sens este necesar să se stabilească dimensiunea
necesarului de finanţat care poate fi acoperită prin intermediul autofinanţării, respectiv prin
apelarea la surse externe.
O altă premisă a structurii financiare este dimensiunea întreprinderii considerată fie sub
aspect fizic, fie sub aspect economic – patrimonial (volumul şi valoarea producţiei realizate,
valoarea patrimoniului, numărul de salariaţi, productivitatea muncii etc.). Implicaţiile pe care le
are dimensiunea întreprinderii asupra structurii financiare sunt diverse. Se poate preciza că
dimensiunea întreprinderii face posibilă sau exclude recurgerea la surse de finanţare care cer un
suport patrimonial şi garanţii reale (ca în cazul împrumuturilor pe termen mediu şi scurt) sau
18Tudose, Mihaela-Brânduşa – “Gestiunea capitalurilor întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti, 2006
45
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
impun existenţa unor forme juridice specifice întreprinderii, adică anumite tipuri de societăţi.
Dimensiunea întreprinderii influenţează şi eventuala cotare la bursa de valori sau pe piaţa over-
the-counter a titlurilor financiare emise. Prezenţa pe piaţa de capital condiţionează din punct de
vedere tehnic structura financiară, deoarece face posibilă recurgerea la această oportunitate de
procurare a capitalului; în plus titlurile financiare emise pot fi vândute fără intermedieri
oneroase.19
Altă premisă a structurii financiare a întreprinderii o reprezintă durata ciclului de
fabricaţie. Astfel, în situaţia în care procesul de producţie este mai îndelungat (ca în cazul
construcţiilor de maşini), ritmul de realizare a fluxurilor financiare reprezentând profiturile este
mai mic în comparaţie cu ritmul de realizare a fluxurilor financiare în ceea ce priveşte costurile.
În acest caz este necesară apelarea la resurse pe termen lung sub forma împrumuturilor. Pe de
altă parte însă, la întreprinderile care desfăşoară activităţi productive caracterizate printr-o viteză
de rotaţie mai mare a capitalului (ca în cazul activităţilor de comerţ) primează datoriile pe termen
scurt, iar volumul resurselor proprii este mai ridicat.
Importanţa acţionarilor majoritari constituie o altă premisă a structurii financiare a
întreprinderii, deoarece capacitatea tehnică şi financiară a acestora facilitează recurgerea la
resurse externe în condiţii mai avantajoase şi pe termene mai lungi. Se poate a afirma că orice tip
de întreprindere, în funcţie de caracteristicile sale particulare şi de specificul său, adoptă o
structură financiară proprie, determinată de capacitatea profesională a echipei sale manageriale.
Structura financiară a unei întreprinderi nu depinde numai de voinţa managerilor şi a
acţionarilor, ci şi de mediul intern şi extern în care societatea îşi desfăşoară activitatea, sub
impactul cadrului juridic reglementat prin decizia autorităţilor publice.20
Deciziile privind structura capitalului întreprinderii sunt influenţate de o serie de factori
şi anume21:
19Onofrei, Mihaela, op. cit., p.93
20Onofrei, Mihaela, “Finanţele întreprinderii”, Editura Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, vol.I, Iaşi, 2003
21Ibidem, p.122
46
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- gradul de risc al afacerilor firmei sau gradul de risc inerent activelor firmei, dacă nu s-ar
folosi deloc capitalul împrumutat. Cu cât acest risc este mai mare, cu atât rata optimă a
îndatorării pentru întreprindere este mai mic;
- poziţia firmei în ceea ce priveşte impozitele. Un motiv al utilizării resurselor financiare
împrumutate este acela că dobânda plătită reprezintă o cheltuială deductibilă din punct de vedere
fiscal, ceea ce determină scăderea costului efectiv al capitalului împrumutat. Cu toate acestea,
dacă o mare parte din veniturile brute ale firmei este deja neimpozabilă urmare a deducerii
amortizării şi preluării pierderilor anilor anteriori, rata impozitului va fi redusă. În acest caz,
capitalul împrumutat nu este atât de avantajos ca în cazul unei întreprinderi cu o rată mai ridicată
a impozitului;
- flexibilitatea financiară sau capacitatea de a obţine capital în condiţii rezonabile, atunci
când mediul economic este advers. Pentru a asigura stabilitatea activităţii firmei este necesară
furnizarea de capital în mod regulat, ori activităţile stabile sunt vitale pentru obţinerea succesului
pe termen lung. Managerii ştiu că în condiţiile unor restricţii ale politicii monetare cei care vor
putea primi credite sunt întreprinderile cu o structură financiar – contabilă bună. Drept urmare,
disponibilitatea potenţială a fondurilor în viitor, precum şi consecinţele unei crize de resurse
băneşti, pot avea o influenţă majoră asupra structurii capitalului.
Teoria structurii financiare a întreprinderii are la bază problematica alegerii combinaţiei
de capitaluri (proprii sau împrumutate) care să fie cea mai avantajoasă pentru aceasta. Pentru a
determina această structură optimă, trebuie definite mai întâi criteriile de optimizare, care pot fi
reprezentate de: minimizarea costului resurselor de finanţare; autonomia întreprinderii;
menţinerea datoriei la un nivel corelat cu riscurile financiare pe care întreprinderea şi le asumă;
asigurarea unei flexibilităţi care să permită o îndatorare suplimentară, dacă activitatea
întreprinderii o cere; timpul necesar obţinerii resurselor de finanţare.
Structura financiară este o variabilă care depinde de o serie de factori ai mediului intern
şi a celui extern al întreprinderii. Acest fapt a impus definirea unor criterii de care să permită
alegerea unei structuri financiare optime. Dintre acestea, prezintă importanţă22:
22Tudose, M. B., op. cit., p. 109
47
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
1. Criteriul rentabilităţii întreprinderii şi costului surselor de finanţare
În cadrul acestui criteriu se porneşte de la premisa că atât capitalul propriu cât şi cel
împrumutat presupune un cost. Capitalurile proprii vor fi remunerate doar în situaţia în care
întreprinderea realizează profit, adică este rentabilă, pe când capitalurile împrumutate trebuie
remunerate indiferent dacă întreprinderea este rentabilă sau nu. O întreprindere puternic
îndatorată va avea cheltuieli financiare mai mari (trebuie rambursat împrumutul şi costul aferent
acestuia dobânda), ceea ce micşorează posibilitatea acesteia de a recurge la autofinanţare. În
acest context, întreprinderea va trebui să recurgă iarăşi la alte împrumuturi pentru a-şi acoperi
nevoile de finanţare, care la rândul lor vor contribui la sporirea cheltuielilor financiare. În aceste
condiţii, criteriul rentabilităţii este foarte important. Dacă întreprinderea este rentabilă şi rata
rentabilităţii aşteptate este mai mare decât rata dobânzii, este indicată apelarea la credite de pe
piaţă, în loc de a aştepta acumularea fondurilor proprii pentru finanţarea unui proiect.
Pentru o întreprindere neîndatorată, rata rentabilităţii economice este agală cu rata
rentabilităţii financiare. Dar dacă întreprinderea a recurs la îndatorare, rata rentabilităţii
financiare va fi mai mare decât rata rentabilităţii economice dacă diferenţa dintre rata
rentabilităţii economice şi rata dobânzii este pozitivă şi crescătoare. Prin prisma criteriului
rentabilităţii se poate afirma că rata rentabilităţii financiare este direct proporţională cu: structura
financiară şi diferenţa dintre rata rentabilităţii economice şi rata dobânzii.
2. Criteriul riscului
Mărimea riscului la care sunt expuşi investitorii influenţează structura financiară a
întreprinderii. Astfel, creşterea riscului (în special al celui financiar) va antrena o creştere a
costurilor capitalurilor. Structura financiară îndatorată implică un risc financiar sporit, determinat
de existenţa cheltuielilor financiare.
3. Criteriul capacităţii maxime de îndatorare
În această situaţie problema care se pune este aceea a determinării unor limite maxime
până la care întreprinderea se poate îndatora. În cadrul analizei financiare se procedează la
determinarea unor indicatori care să evidenţieze măsura în care sunt utilizate capitalurile proprii
faţă de capitalurile împrumutate sau de totalul împrumuturilor angajate de întreprindere.
Astfel, în teoria financiară se utilizează frecvent două grupe de
utilizatori: a) coeficientul îndatorării globale:
48
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
CÎG1 = Datorii totale / Total pasiv ≤ 1/2;
CÎG2 = Datorii totale / Capital propriu ≤ 2.
În momentul în care se ating aceste limite de îndatorare a indicatorilor, capacitatea de
îndatorare se consideră, în principiu, saturată.
b) Coeficientul îndatorării la termen:
CÎT1 = Datorii pe termen mediu şi lung / Capital propriu ≤ 1; CÎT2
= Datorii pe termen mediu şi lung / Capital permanent ≤ 1/2.
Totodată, prin prisma flexibilităţii structurii financiare, trebuie să se aibă în vedere
posibilitatea unei îndatorări suplimentare impuse de desfăşurarea normală a activităţii
întreprinderii sau de ivirea unor noi oportunităţi. Sub acest aspect, nu trebuie să se piardă din
vedere evoluţia autonomiei financiare a întreprinderii, întrucât apelul repetat la resurse
împrumutate va duce la creşterea dependenţei faţă de creditori.
4. Criteriul destinaţiei resurselor atrase
În această situaţie se face trimitere la asigurarea corespondenţei dintre durata utilizărilor
şi durata resurselor financiare. Potrivit acestui aspect, activele imobilizate sunt finanţate pe
seama resurselor permanente (proprii şi împrumutate), iar activele circulante (stocuri, creanţe
etc.) sunt finanţate din fondul de rulment şi din resursele împrumutate pe termen scurt. Structura
financiară va fi influenţată deci de natura nevoilor întreprinderii.
5. Alte criterii, cum ar fi talia întreprinderii, diluarea puterii de control a acţionarilor (în
cazul emisiunii de acţiuni noi), riscul tehnologic (ce poate fi acoperit prin leasing), adoptarea
modalităţilor de rambursare la constrângerile financiare ale întreprinderilor (unele modalităţi de
rambursare pot conveni mai mult decât altele, chiar dacă prezintă un cost mai mare), procedura
de obţinere a împrumutului (în funcţie de urgenţa nevoilor de finanţare, se poate accepta şi o
variantă cu un cost superior, dar cu posibilitatea obţinerii rapide a fondurilor), garanţiile cerute
pentru împrumuturi (întreprinderile ce nu pot oferi garanţiile cerute pentru obţinerea unui
împrumut vor trebui să se orienteze către alte tipuri de împrumuturi mai puţin exigente din punct
de vedere al garanţiilor, dar mai scumpe).
Pornind de la considerentul că structura financiară depinde de o serie de variabile,
putem aprecia că în măsura în care unei variabile i se defineşte un trend (maximizare, minimizare
49
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
sau doar creştere, respectiv, descreştere), acea variabilă devine criteriu de optimizare. Un
exemplu este prezentat în tabelul următor:
Tabel nr.1: Criterii de optimizare a structurii financiare
Elementele ce au impactCriteriile de optimizare a structurii
asupra structurii financiare financiare sunt:sunt:
- costul capitalurilor- minimizarea costului procurăriicapitalului
- rentabilitatea financiară - maximizarea rentabilităţii financiare
- gradul de îndatorare- capacitatea maximă de îndatorare şiflexibilitatea structurii financiare
- riscurile aferente- minimizarea riscurilor la care esteexpusă o întreprindere
Sursa: Tudose, M. B., op. cit., p. 111
Cap. 2 Capitalurile întreprinderii şi costul acestora
2.1. Capitalurile proprii şi costul acestora
Capitalurile proprii ale întreprinderii se formează din surse sau contribuţii interne şi din
surse sau contribuţii externe.
a) Contribuţii interne
Contribuţiile interne se referă în principal la resursele care se degajă în principal din
activitatea desfăşurată, reflectată prin capacitatea de autofinanţare a întreprinderii, la care se
poate adăuga vânzarea unor active fizice şi financiare.
Autofinanţarea constituie modalitatea fundamentală de finanţare a unei întreprinderi şi
care contribuie la dezvoltarea acesteia prin forţe proprii. În acest sens este conturată şi opinia lui
Ioan Bostan “…dintre toate sursele de formare a capitalurilor la care poate apela o firmă, singura
sursă care le oferă la costuri care intră sub controlul exclusiv al firmei este autofinanţarea, deci
sursele interne. Cu cât ponderea acestor resurse în totalul resurselor …este mai mare, cu atât se
poate reduce costul mediu al capitalului, creşte profitul şi deci şansele de dezvoltare a firmei,
concomitent cu reducerea riscului de firmă”23. Pentru desfăşurarea activităţii sale, întreprinderea
23Ioan, Bogdan, “Management financiar”, Editura Universitară, Bucureşti, 2005, p. 45
50
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
angajează o serie de cheltuieli, obţinând concomitent şi încasări. Diferenţa dintre încasări şi
cheltuieli capătă printre alte destinaţii şi pe cea pentru formarea fondului de amortizare, a
provizioanelor sau rezervelor, adică partea cuvenită întreprinderii. Aceste sume cuvenite
întreprinderii şi păstrate de către aceasta formează autofinanţarea totală (globală, brută), care se
compune din autofinanţarea de menţinere şi autofinanţarea netă24.
Autofinanţarea de menţinere se referă la sumele puse în aşteptare, din care urmează ca
în viitor să se facă cheltuieli destinate menţinerii potenţialului productiv al întreprinderii,
cheltuieli prin care se va păstra nivelul atins de patrimoniu. Între sursele de constituire a
autofinanţării de menţinere locul primordial îl ocupă amortizarea normală (aceasta corespunde
pierderii reale din valoarea imobilizărilor), şi apoi provizioanele.
Autofinanţarea netă sau de expansiune se referă la acea parte din autofinanţarea brută
din care se formează resursele proprii ale întreprinderii, peste necesarul cerut de refacerea
capitalurilor investite, având ca efect o creştere a patrimoniului. Sursele pentru constituirea
autofinanţării nete sunt sumele care rămân după prelevarea impozitului şi remunerarea
acţionarilor şi angajaţilor ca participanţi la profit; partea din fondul de amortizare care depăşeşte
deprecierea reală a imobilizărilor din patrimoniu.
Autofinanţarea, ca metodă de finanţare a întreprinderii crează atât un avantaj pentru
acţionari ca urmare a capitalizării unei părţi din profit şi creşterea astfel al cursului acţiunilor, al
avuţiei lor, cât şi pentru întreprindere întrucât aceasta nu mai este nevoită să apeleze la acţionari
sau să acţioneze pe piaţă pentru a obţine fonduri (creşte autonomia financiară a acesteia).
Capacitatea de autofinanţare reflectă partea din profit destinată pentru plata dividendelor
acţionarilor care se adaugă autofinanţării totale. Aceasta mai poartă numele de cash-flow şi
exprimă mobilizarea de către întreprindere, pe lângă amortizare, a întregului profit net pentru
dezvoltarea acesteia. Capacitatea de autofinanţare poate fi determinată pornind de la structura
contului de profit şi pierdere prin metoda deductibilă şi metoda adiţională. Metoda deductibilă
presupune calcularea capacităţii de autofinanţare în felul următor:
CAF = Venituri încasabile - Cheltuieli plătibile = EBE + Alte venituri de exploatare –
Alte cheltuieli de exploatare + Venituri financiare – Cheltuieli financiare + Venituri excepţionale
– Cheltuieli excepţionale – Participarea salariaţilor la profit – Impozitul pe profit
24Bistriceanu, Gheorghe D., “Finanţele agenţilor economici”, Editura Economică, Bucureşti, 2001, p.103
51
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Capacitatea de autofinanţare, calculată prin metoda deductibilă porneşte de la diferenţa
dintre veniturile încasabile şi cheltuielile plătibile ori de la rezultatul brut al exploatării din care
se deduc cheltuielile plătibile ale întreprinderii.
Metoda adiţională presupune calcularea capacităţii de autofinanţare în felul următor:
CAF = Rezultatul net al exploatării + Amortizări şi provizioane calculate – Cote-părţi
din subvenţii virate asupra rezultatului exerciţiului – Reluări asupra amortismentelor şi
provizioanelor – Venituri din cesiunea elementelor de activ + Valoarea net contabilă a
elementelor de activ cedate
Aceasta porneşte de la rezultatul net al exploatării la care se adaugă cheltuielile
calculate neplătite la o anumită scadenţă şi se scad veniturile calculate (reluări asupra
provizioanelor). Această metodă nu ţine cont şi de operaţiile excepţionale.
b) Contribuţii externe
Contribuţiile externe la capitalul propriu cuprind fondurile iniţiale aduse cu ocazia
constituirii întreprinderii, în bani sau în natură şi unele aporturi ale statului, ale altor colectivităţi
şi organisme specializate.
Pentru a exista o întreprindere, aceasta trebuie să dispună iniţial de un capital minim.
Proprietarii trebuie să angajeze un minim de aport care constituie capitalul social al
întreprinderii, iar pentru acest lucru vor primi acţiuni care reprezintă dreptul acestora asupra
capitalului întreprinderii. Acţiunea este în acest sens un titlu de coproprietate asupra capitalului
întreprinderii. Deţinerea de astfel de acţiuni conferă posesorului o serie de drepturi printre care şi
acelea de a primi dividende din profitul obţinut sau de a-şi recăpăta fondurile avansate prin
tranzacţii pe bursă, la cursul stabilit. Acţiunile sunt titluri de valoare care aduc deţinătorilor
beneficii variabile în concordanţă cu performanţele economice şi financiare ale întreprinderii.
Statul şi unele colectivităţi publice25 pot acorda întreprinderii fonduri sub forma unor
subvenţii nerambursabile. Subvenţiile acordate pot fi de echipament şi de exploatare. Cele de
echipament se înscriu în bilanţ constituind fonduri proprii, iar cele de exploatare se înregistrează
în contul de rezultate reprezentând nişte încasări.
Unele organisme financiare specializate pot furniza fonduri proprii cu titlu temporar sau
permanent. Scopul acestora este ca întreprinderea beneficiară să cunoască o dezvo ltare a
25Ibidem, p.102
52
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
activităţii şi creşterea rentabilităţii acesteia, astfel încât la sfârşitul perioadei de câţiva ani să
poate fi cotată la bursă şi societatea care a avansat fondurile să se retragă din investiţie.
Costul capitalurilor proprii
Utilizarea de către întreprindere a capitalurilor proprii generează pentru aceasta o
constrângere economică impusă de asigurarea unei remunerări către acţionarii săi. În teoria
modernă este acceptat că remunerarea fondurilor proprii trebuie să fie egală cu rata dobânzii fără
risc la care se adaugă o primă de risc. Rata dobânzii fără risc se referă la dobânda pe care ar fi
putut să o primească acţionarii dacă şi-ar fi plasat capitalurile în plasamente fără risc. Prima de
risc reprezintă o compensare a riscului la care este supus acţionarul, care măreşte rentabilitatea
cerută de acesta. Într-o societate pe acţiuni, dacă acţionarii acesteia nu primesc dividende
satisfăcătoare, luând în considerare şi posibilităţile oferite de alte plasamente, aceştia vor putea
refuza să subscrie pentru creşterile de capital viitoare. În plus ei vor fi tentaţi să scape de acţiuni,
să le vândă, fapt ce poate determina deprecierea titlurilor şi va face impracticabilă orice decizie
de creştere a capitalului.
Totodată, unele societăţi adoptă frecvent decizia efectuării unor prelevări mici din
rezultate întrucât se speră într-o acumulare patrimonială şi deci creşterea averii în viitor. După
cum şi părerea profesorului Ilie Vasile26, ceea ce îi fac pe proprietari, acţionari să renunţe în
prezent la un venit este speranţa realizării în viitor a unui venit mai atractiv, mai mare, dar nu se
renunţă la orice remunerare.
După alţi autori27, pentru acţionarii unei întreprinderi costul resurselor reprezintă o
renunţare de la un consum (economie) şi/sau dobânda de la un împrumut iar costul capitalului
propriu ca urmare a faptului că entitatea a beneficiat de resursele acţionarilor sau proprietarilor,
reprezintă un „cost” pe care literatura economică îl identifică cu dividendele. Deci putem spune
că costul capitalului propriu provine din dividendele plătite deţinătorilor de capitaluri, pentru
contribuţia acestora la formarea capitalurilor firmei.
26Ilie, Vasile, “Gestiunea financiară a întreprinderii”, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2004, p.228
27Gavrilaş, Gheorghe, “Costul capitalului”, Editura Economică, Bucureşti, 2007,p.97
53
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Pentru determinarea costului capitalului propriu avem în vedere nivelul dividendelor
acordat de întreprindere acţionarilor acesteia (dividend cu o creştere stabilă, cu o creştere
constantă, modelul creşterii zero ş.a.).
Modelul dividendelor actualizate (într-un caz general)
Acest model reprezintă modelul tradiţional de evaluare a capitalului propriu, care se
bazează pe actualizarea dividendelor fără a ţine seama de risc. Actualizarea constă în “operaţia
prin care o cheltuială sau un venit dintr-un an de desfăşurare a unei acţiuni se recalculează în
unităţi monetare dintr-un an de referinţă zero”28. Astfel preţul sau cursul actual al unei acţiuni
este egal cu valoarea actualizată a fluxurilor de lichidităţi viitoare pe care aceasta le generează în
dividende şi preţul de revânzare cumulativ.
Dacă se anticipează aceste fluxuri de încasări viitoare, investitorul va putea să determine
rata randamentului actual aferentă operaţiei respective. Aceasta este rata de actualizare r care
verifică relaţia:
- P0 +
D1
+
D2
+…+
Dn
+
Pn
= 0(1 + r)1 (1 + r)2 (1 + r)n (1 + r)n
Rezultă că: P0 =
D1
+
D2
+…+
D n
+
Pn
. Deoarece pe termen lung
Pn
(1 + r)1 (1 + r)2 (1 + r)n (1 + r)n (1 + r)n
n Di0, reiese că P0 = .i
i1 1 r Acest P0 determinat astfel semnifică valoarea prezentă a unei acţiuni comune care
reprezintă suma tuturor plăţilor viitoare de dividende actualizate indiferent de orizontul
investiţiei.
Costul capitalului propriu în cazul unor dividende crescătoare cu rată constantă
Acest model presupune că dividendele vor creşte cu o rată constantă în următorii ani (g)
care este mai mică decât rata de rentabilitate pretinsă de investitori (r).
În condiţiile în care sumele distribuite sub formă de dividende cresc cu o rată anuală
constantă (g), atunci putem scrie:
28Cistelecan, L.M., “Economia, eficienţa şi finanţarea investiţiilor”, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.280
54
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Di = D0(1+g)i , întrucât D1 = D0(1+g); D2 = D1(1+g) D2 = D0(1+g)(1+g) D2 =
D0(1+g)2 …Di = Di-1(1+g)i.
Ca urmare rata actuală a unei acţiuni va fi:n D 1 g i
n 1 g i n 1 g i0
P0 = P0 D
0 i P0 D0 , dacăi
i1 1 r i1 1 r i1 1 r
1 g i D0 1 g D
1i 0 , iar P0 P0 , unde D1 este primul dividend programat a
r g r g 1 r
fi distribuit. Dacă dividendul din anul curent nu a fost distribuit, atunci: P0 D0 D1
.r g
Costul capitalului propriu se va determina din ecuaţia anterioară pe r (rata de
rentabilitate cerută de acţionari), unde r = D1 g .P
0
Costul capitalului propriu în cazul creşterii zero a dividendelor
Acest model are în vedere presupunerea că nu are loc nici o creştere a dividendelor ci
acestea vor rămâne constante. Considerând astfel vom avea: D1 = D2 = …= Di = D, iar P0 = D
r şi
r = D . r reprezintă costul capitalului care este egal cu raportul dintre dividendul constant şiP0
preţul acţiunii. În practică însă un dividend constant este atipic, în majoritatea cazurilor acesta
este variabil.
Costul capitalului propriu în cazul acumulării profiturilor
Există posibilitatea ca remunerarea sub formă de dividende să fie nulă timp de mai mulţi
ani. Conducerea întreprinderii decide efectuarea de prelevări mici sau chiar deloc deoarece
aceştia speră într-o acumulare patrimonială, o creştere a averii în viitor. De aceea ei renunţă la o
remunerare actuală pentru un venit viitor mai mare. Deşi aceste capitaluri proprii par a fi
“gratuite”, ele au un cost şi impun întreprinderii un anumit cost.
Acele câştiguri care nu sunt plătite sub formă de dividende, ci sunt reinvestite în
activitatea desfăşurată de întreprindere reprezintă profiturile acumulate. Totodată, şi aceste
profituri acumulate au un cost reprezentat de rata de rentabilitate cerută de acţionari capitalului
55
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
reinvestit. De aceea câştigul pe care trebuie să-l obţină întreprinderea trebuie să fie mai mare
decât cel pe care l-ar obţine acţionarii din alte investiţii cu grad de risc asemănător.
Rentabilitatea capitalului propriu (Rcpr) se determină în felul următor29:
Rcpr
rezultat net ; R
cpr rezultat net
valoarea întreprinderii capitalizarea bursiară
Întrucât există dificultăţi în ceea ce priveşte stabilirea valorii întreprinderii sau
capitalizării bursiere (folosită doar de companiile listate la bursă), costul capitalurilor angajate de
către acţionari se mai poate calcula astfel:
Rcpr = capitaluri proprii , unde Rcpr – costul capitalurilor proprii.
Costul pe care îl suportă întreprinderea pentru capitalurile subscrise de acţionari poate fi exprimat sub forma următorilor indicatori:
Dividendul pe acţiuni Suma dividendelor de plată ;Numărul acţiunilor emise
Rata distribuirii dividendelor Volumul dividendelor plătite
;Beneficiul net
Randamentul pe acţiuni Dividendul cuvenit unei acţiuni ;Cursul unei acţiuni
2.2. Capitalurile împrumutate şi costul acestora
Sursele proprii de finanţare aflate la dispoziţia firmei pot fi fie insuficiente pentru
acoperirea nevoii globale de finanţare a întreprinderii, fie mai puţin rentabile şi de aceea aceasta
apelează la alte mijloace, reprezentate de sursele împrumutate. Dintre resursele externe la care
poate apela întreprinderea pentru completarea nevoii de finanţare pot fi:
- capitaluri împrumutate pe termen scurt;
- capitaluri împrumutate pe termen mediu şi lung.
a) Capitalurile împrumutate pe termen scurt
Atunci când nevoile de finanţare ale întreprinderii cresc, aceasta poate solicita băncii
sale să-i furnizeze fonduri suplimentare în concordanţă cu aceste nevoi. Termenul pentru care se
acordă aceste nevoi suplimentare de finanţare pe termen scurt este de până la un an. Atunci când
29Onofrei, M., op. cit., p.131
56
profit net
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
creditul bancar este aprobat, acordul sau înţelegerea de împrumut dintre întreprindere şi bancă se
concretizează într-un contract de credit. Acest contract va cuprinde elemente referitoare la30:
suma împrumutată, rata procentuală a dobânzii, schema rambursării creditului (cu sumele şi
datele scadente), garanţii aduse pentru obţinerea creditului şi alţi termeni stabiliţi între cele două
părţi a contractului de credit.
Întreprinderea poate apela la diverse tipuri de credite bancare pe termen scurt, dintre
care vom prezenta câteva (creditele de trezorerie, linia de credit, creditele de mobilizare sau de
scont).
Creditele de trezorerie31 sunt acele credite pe termen scurt care au ca sco asigurarea
echilibrului trezoreriei curente a firmei. Atunci când aceste credite sunt acordate, preocupările
majore ale oricărei bănci sunt cunoaşterea bonităţii întreprinderii şi asigurarea că aceasta dispune
de solvabilitate pe termen scurt. Nevoile care sunt acoperite cu ajutorul acestor credite de
trezorerie sunt cele legate de decalajele care pot exista între cheltuielile şi încasările din
exploatare determinate de caracterul ciclului de exploatare (referitor la lungimea acestuia,
sezonalitatea activităţii etc.) şi de unele situaţii cu care se confruntă întreprinderea (întârzieri la
livrări, perturbări ale ciclului numerarului etc.). O formă a acestui tip de credit îl const ituie
facilitatea de cont sau descoperirea de cont (overdraft) cum mai este cunoscut, care este o formă
flexibilă şi care în limita unei sume şi a unei durate fixate de bancă, oferă întreprinderii
posibilitatea să dispună de solduri debitoare în conturile bancare. La acordarea acestor credite,
banca poate solicita constituirea unor garanţii reale sau personale dacă le consideră necesare,
ţinând cont de situaţia financiară a întreprinderii.
Linia de credite32 (sau utilizări din deschideri de credite permanente) constituie o
modalitate de creditare a întreprinderii, care funcţionează după sistemul revolving, în baza unui
contract de credit prin care banca se angajează ca, pe o anumită perioadă de timp, să împrumute
clientului fonduri utilizabile în mod fracţionat, în funcţie de nevoile acestuia, dar în limita unui
nivel global de credit, cu condiţia ca soldul zilnic al angajamentelor să nu depăşească volumul
30Hoanţă, Nicolae, “Finanţele firmei”, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 463
31Ibidem, p.463
32Sandu, Gheorghe, “Formarea capitalurilor firmelor private”, Editura Economică, Bucureşti, 2000, p. 166
57
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
liniei de credite aprobat. O linie de credite se poate acorda pe termen de cel mult 12 luni, iar
termenele uzuale de acordare a acestora fiind de 90 sau 180 de zile. Volumul utilizărilor din
deschideri de credite permanente, în cazul creditării de ansamblu a activităţii curente, se
determină în funcţie de cifra de afaceri şi durata medie de încasare a clienţilor. Pentru perioada
de nefolosire integrală a sumei-limită, corespunzător sumei angajate, banca percepe un comision
de neangajare sub formă de procent din suma neangajată.
Creditele de mobilizare sau de scont33 reprezintă acele operaţiuni de mobilizare de către
bancă a creanţelor comerciale, concretizate în efecte de comerţ, pe care întreprinderile le deţin
asupra clienţilor lor, în mod concret are loc transformarea creanţelor la termen în lichidităţi la
vedere. Astfel de credite sunt garantate de întreprinderi cu active financiare, trate şi bilete la
ordin, şi se obţin prin intermediul operaţiunii de scontare. Prin această operaţiune, banca pune la
dispoziţia clientului, care este deţinătorul creanţei, o sumă de bani (valoarea efectului de comerţ)
în schimbul acestui efect de comerţ înainte ca aceasta să ajungă la scadenţă, după deducerea unei
dobânzi, a unor cheltuieli diverse şi a unui comision. Suma dobânzii se stabileşte în funcţie de
valoarea nominală a efectului de comerţ, rata dobânzii şi timpul rămas între momentul scontării
şi scadenţa efectului. Creditul de scont are avantajul că este mai puţin scump, deoarece efectele
scontate reprezintă o garanţie suficientă pentru banca. Ca dezavantaj este faptul că apelarea la
acest credit nu este întotdeauna posibilă, din cauză că nevoile de lichidităţi nu coincid
întotdeauna cu portofoliul de efecte deţinut de întreprindere.
Întreprinderea poate apela de asemenea la alte credite bancare puse la dispoziţie de
băncile comerciale. Acestea necesită din partea întreprinderii motivarea solicitării, garantarea şi
condiţionarea utilizării lor. Aceste credite pot fi considerate, în ansamblu, credite pentru stocuri
sau credite pe obiect. Societăţile care au nevoie de stocuri mari de materiale pot obţine un credit
prin gajarea stocurilor, stocurile fiind păstrate în gaj şi orice intrare sau ieşire este raportată
băncii.34
Costul împrumuturilor pe termen scurt
33Nişulescu, Ileana, “Finanţarea şi reorganizarea întreprinderii”, Editura Infomedica, Bucureşti, 2002, p. 104
34Ibidem, p. 107
58
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Folosirea largă a creditului pe termen scurt de către întreprinderi ridică problema
determinării costului acestei surse de finanţare. Întrucât costul este o mărime relativă,
exprimându-se în procente, el nu este legat direct de volumul creditului, cât de riscul bancar şi
calitatea garanţiilor oferite de debitori.35 Partea principală care marchează costul creditului pe
termen scurt este dobânda, care reprezintă preţul capitalului de împrumut, respectiv partea din
profit care se cedează de întreprinzător băncii pentru folosirea creditului.
Nivelul dobânzii diferă în funcţie de conjunctura economică, de cererea şi oferta de
capital de împrumut, de posibilităţile de refinanţare ale băncilor comerciale. în ţările cu
economie dezvoltată, cea mai mare parte a creditelor pe termen scurt sunt credite de mobilizare a
efectelor comerciale, astfel încât taxa scontului are rolul hotărâtor pentru nivelul dobânzilor
practicate de bănci. Luând drept punct de plecare taxa scontului, băncile adaugă o cotă
reprezentând cheltuielile administrative şi beneficiul propriu, formând astfel rata dobânzii la care
oferă credite pe termen scurt clienţilor lor. Majorarea sau diminuarea taxei scontului provoacă
creşteri sau reduceri ale ratei dobânzii practicate pe piaţă, respectiv scumpirea sau ieftinirea
creditelor.
În afara cheltuielilor cu dobânda, care reprezintă elementul principal al costului
creditului, societăţile creditate mai suportă şi alte cheltuieli, sub forma diverselor comisioane
percepute de bănci, ceea ce face ca , în final, costul total al creditului să fie mai mare.
Calculul creditului pe termen scurt
Ca şi la celelalte forme de împrumut, partea principală care marchează costul creditului pe
termen scurt este dobânda”care reprezintă preţul capitalului de împrumut respectiv, partea din profit
care se cedează la întreprinzătorii băncii pentru folosirea creditului în calitate de capital”36. La
creditele pe termen scurt, cuantificarea cheltuielilor cu dobânda se realizează folosind formula de
bază a dobânzii simple, cu precizarea că pentru anumite contracte de credite se aplică o dobândă
postcalculată semnificând faptul că dobânda, împreună cu ratele, se virează la sfârşitul
35Toma, Mihai, “Gestiune financiară de întreprindere”, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 123
36Toma, M., Brezeanu, P. “Finanţe şi gestiune financiară”, Editura Economică, Bucureşti, 1996, p. 138
59
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
anului sau contractului sau o dobândă antecalculată, adică volumul sau se determină şi se reţine
de bancă la începutul contractului de credit.37
∆D = C × r × T , unde: C – volumul creditului, r – rata dobânzii, T – timpul de folosire100 360
a creditului.
Calculul dobânzii la creditele de scont
Scontul comercial (Sc) reprezintă costul operaţiunii de scontare, adică suma dobânzii la
creditele de scont, suportată de prezentatorul efectului comercial. Relaţia de calcul al scontului
comercial este38:
Sc Vn × Tx × T
, unde: Vn – valoarea nominală a efectului scontat, Tx – taxa scontului, 100 × 360
T – scadenţa efectului comercial.
b) Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung
Creditele pe termen mediu şi lung la care poate recurge întreprinderea sunt foarte
variate, în ceea ce priveşte atât natura cât şi obiectul lor. Întreprinderile mari pot apela la
finanţare directă prin diferite împrumuturi obligatare. De asemenea, creditarea pe termen mediu
şi lung a întreprinderilor este asigurată de bănci şi alte organisme specializate.
Împrumutul pe termen lung acoperă nevoi durabile ale întreprinderii, concretizate în
creşteri economice însemnate, dezvoltări, modernizări, de la care se aşteaptă o rentabilitate
corespunzătoare în anii următori. Pentru unităţile finanţatoare, împrumutul pe termen lung
presupune o imobilizare însemnată de fonduri, pe o perioadă îndelungată, care poate implica
riscuri multiple, de unde exigenţa creditorilor pentru o remuneraţie adecvată. Remuneraţia
aşteptată şi randamentul pretins de cei care acordă împrumuturi pe termen lung sau mediu
reprezintă însă un cost pentru unităţile împrumutate, costul capitalului împrumutat. Costul ”poate
fi acceptat de către împrumutat numai în măsura în care rentabilitatea proiectelor sale, finanţate
prin credit, este acoperitoare, mai mare”39.
37Gavrilaş, Ghe., op.cit., p.125
38Toma, M., op.cit., p. 137
39Brezeanu, Petre, “Finanţe corporative”, Vol. II, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008, p. 279
60
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Astfel, dintre tipurile de împrumuturi pe termen mediu şi lung, întreprinderea poate
mobiliza resurse de o diversitate largă, dar se remarcă ca pondere resursele atrase pe seama
creditului bancar obişnuit, pe seama leasingului (credit-bail) ori utilizând împrumutul obligatar,
după opţiunea proprie şi evaluarea acestora din punct de vedere al costului. Aşadar, aceste tipuri
de împrumuturi pe termen mediu şi lung vor fi prezentate în cele ce urmează.
Împrumutul bancar pe termen mediu şi lung
Aceste tipuri de împrumut se caracterizează în principal prin faptul că rambursarea lor
are loc într-o perioadă mai mare de 1 an (la creditele pe termen mediu între 1-5 ani, iar cel pe
termen lung de peste 5 ani). Împrumutul bancar de care poate beneficia o întreprindere are o
destinaţie precis stabilită şi este însoţit de cele mai multe ori de garanţii reale şi/sau personale.
Datorită tehnicilor moderne de creditare (liniile de credite şi în special a celor de tip revolving),
“se constată în practica bancară actuală o ştergere a delimitării rigide între creditele pe termen
mijlociu şi creditele pe termen lung”40.
În România, principalele categorii de credite pe termen mediu şi lung, puse la dispoziţia
agenţilor economici sunt: creditele pentru echipament în completarea surselor proprii pe termen
mediu şi lung, credite pentru echipament în cofinanţare cu alte societăţi bancare (credite
consorţiale), creditele de forfetare, creditele pentru bunuri imobiliare.
Împrumutul bancar pe termen mediu şi lung are trei mari avantaje41: rapiditate,
flexibilitate şi costuri de obţinere relativ reduse. De asemenea, deoarece se negociază direct cu
cei care acordă credite, documentele formele legate de obţinerea lor sunt minime. Obţinerea de
împrumuturi din astfel de surse se realizează mai rapid decât în cazul în care s-ar apela la
emiterea de obligaţiuni. Creditul pe termen mediu şi lung poate prezenta şi dezavantaje totodată
în strânsă legătură cu rata dobânzii practicată de bănci pe piaţă.
Costul împrumutului bancar pe termen lung
În general, estimarea costului oricărui împrumut este o operaţiune mai uşoară, datoriră
faptului că este un cost explicit şi are o determinare obiectivă – rata dobânzii pe piaţă, la un
40Sandu, Ghe., op. cit., p. 171
41Hoanţă, N., op. cit., p. 306
61
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
moment dat. Există, în practică, “tendinţa de a confunda dobânda cu care s-a contractat creditul
cu costul acestuia. În realitate însă cheltuielile financiare pe care le ocazionează datoriile
contractate trebuie ajustate cu economia fiscală”42. Datorită faptului că obligaţiile de plată în
contul dobânzilor se achită inainte de a calcula profitul impozabil, creează pentru firmă un efect
favorabil de potenţare a a rentabilităţii financiare. Acest efect despre care vorbim, are valabilitate
doar atunci când firmele obţin profit.
Costul unui capital împrumutat poate fi scris, în modul cel mai general, astfel43:
Kd = r (1 - T), unde: Kd – costul real al capitalului împrumutat; r – rata dobânzii, T –
rata impozitului pe profit.
Creditul bancar se încadrează în schema împrumutului indivizibil (care provine dintr-o
singură sursă). Pentru orice asemenea împrumut indivizibil este valabil următorul raţionament 44:
pentru un împrumut C0 contractat de întreprindere şi care se rambursează prin anuităţi constante
(A1,A2,…..At), costul creditului este dat de rata Kc care verifică relaţia:
n AtC0 = t
t 1 1 K c Întrucât apare şi economia fiscală, nivelul anuităţilor ce trebuie rambursat trebuie să fie
redus cu valoarea anuală a acesteia. Anuitatea este redată de formula de calcul:
At = r Ct 1 at , unde At – anuitatea anuală, r – rata dobânzii, Ct-1 – creditul rămas de
rambursat, at – amortizarea anuală (rata scadentă anuală).
Astfel apare economia fiscală care este dată de relaţia:
Economia fiscală = r × Ct-1 × T. De aici putem deduce costul creditului bancar după
impozit Kc, care verifică relaţia:
n At r Ct 1 T n r Ct 1 1 T at C0 = sau C0 = , unde T – cota impozit pe'
t'
t
t 1 1 Kc t 1 1 Kc profit.
42Bucătaru, D., op. cit., p. 99
43Cocriş, V., Işan, V., “Economia afacerilor”, Editura Graphix, vol. 3, Iaşi, 1995, p. 164
44Ibidem, p. 100
62
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cu toate că se pune problema luării în considerare şi a cheltuielilor care intervin atunci
când se contractează un credit (comisioane, cheltuieli de dosar etc.) considerăm că nivelul
acestora este nesemnificativ şi nu modifică decât în mică măsură rezultatul final. Comparativ cu
nivelul sau volumul dobânzii aferente, cheltuielile ocazionate de obţinerea capitalului
împrumutat sunt foarte mici.
Mărimea costului actuarial al creditului bancar depinde de clauzele contractului de
credit privind rambursarea, diferenţiindu-se dacă se practică anuităţi constante, sau o singură dată
la expirarea termenului etc., sau dacă plata dobânzilor se face anual, semestrial, trimestrial sau
lunar. În funcţie de aceste condiţii diferă şi costul actuarial al creditului bancar.
Costul împrumutului obligatar
Costul acestui tip de împrumut45 este rata de randament necesară pentru ca publicul să
investească în aceste titlurile emise de întreprindere. Din punctul de vedere al acesteia, costul
acestui împrumut este rata dobânzii care egalizează valoarea încasărilor iniţiale cu valoarea
plăţilor viitoare, în care se includ: cupoanele plătite semianual sau anual deţinătorilor (dobânda),
rambursările sau răscumpărările de obligaţiuni la valoarea promisă la maturitate. Costul
împrumutului obligatar este dat de variabila Kd care rezolvă ecuaţia:
n i MP0 = , unde P0 – preţul de emisiune, i- dobânda, M – valoarea la
t t
t 1 1 K d 1 K d maturitate.
Cu toate că contractul obligaţiunii specifică termenii împrumutului, el nu spune nimic
despre valoarea titlului. Pentru a afla acest lucru, necesar în determinarea costului creditului
obligatar, este necesar de prezentat cele “trei tipuri principale de randament”46:
- randamentul cuponului sau randamentul nominal care pe durata împrumutului nu se
modifică. Astfel, dacă o obligaţiune are o valoare nominală de 25.000 lei şi plăteşte o rată a
dobânzii de 10 %, adică 2.500 lei pe an, ceea ce pune în evidenţă costul acestui împrumut.
- randamentul curent care se caracterizează prin faptul că valoarea de cumpărare este mai
mică decât valoarea nominală, iar dobânda se calculează la valoarea nominală. Astfel, o
45Gavrilaş, Ghe., op. cit., p. 123
46Ibidem, p. 124
63
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
obligaţiune cu valoarea nominală de 25.000 lei se cumpără cu 20.000 lei iar dobânda de 10 % se
aplică valorii de 25.000 lei. Prin urmare costul, este mai mare deoarece la dobânda de 2.500 lei
trebuie să adăugăm diferenţa de 5.000 lei dintre valoarea nominală şi cea de cumpărare,
recunoscându-se efectiv ca randament doar dobânda de 2.500 lei.
- randamentul până la scadenţă care de această dată ia în considerare diferenţa dintre preţul
de cumpărare şi valoarea nominală achitată.
Plăţile cu dobânzile plătite sunt deductibile din venitul impozabil al firmei, şi prin
urmare, costul real al capitalului este cel rămas după determinarea impozitului:
Ki = Kd (1-T), unde: Ki – costul efectiv al împrumutului obligatar, Kd – costul înainte de
impozit egal cu rata cuponului la maturitate.
Costul Ki a unui împrumut bancar emis cu primă de rambursare se determină astfel:
Nt n
At E T N N × PE = , unde N×PE – capitalul încasat, At – anuitatea, Nt –
t
t 1 1 Ki rambursarea a N obligaţiuni în anul t, E – prima de emisiune, Nt/N×E×T – economia fiscală.
Costul leasingului (credit-bail)
În cazul contractelor de leasing, de regulă, chiriile plătite de locatar sunt integral
deductibile la calculul impozitului pe profit, dar locatarul nu poate amortiza activele imobilizate
care fac obiectul contractului. Chiria plătită de locatar acoperă amortizarea capitalului avansat de
societatea de leasing şi asigură remunerarea acestui capital. Pentru întreprindere, fluxurile
financiare asociate finanţării prin leasing, în comparaţie cu cele ocazionate de împrumut, sunt
chiriile după impozitare şi pierderea amortizării fiscale a imobilizărilor.
Calculul actuarial net al leasingului este egal cu rata de actualizare care determină
egalitatea dintre valoarea investiţiei finanţate şi suma actualizată a chiriilor după impozit şi a
pierderii de economie fiscală asupra amortizării pe durata contractului, la care se adaugă valoarea
de cumpărare a bunului la finele contractului47:
n R 1 T A T Vn
V0 = t t ,t n
t 1 1 kl 1 Kl
47Ilie, V., op. cit., p. 269
64
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
unde: V0 – valoarea bunului ce face obiectul contractului; Vn – valoarea reziduală a bunului la
finele contractului; Rt – chiria plătită în anul t; At – amortizarea anuală; T – cota
impozitului pe profit; Kl – costul leasingului.
Efectul de levier financiar
Efectul de levier (pârghie)48 reflectă rezultatele unei activităţi desfăşurate în condiţiile
folosirii unui punct de sprijin. Acesta are drept scop creşterea rentabilităţii financiare prin
modificarea structurii financiare, iar în urma lui se aşteaptă sporirea eficienţei folosirii
capitalurilor proprii (a rentabilităţii financiare) prin creşterea mărimii capitalului împrumutat.
Acest lucru este posibil dacă există o marjă pozitivă între rentabilitatea aşteptată a capitalurilor
investite şi costul capitalului împrumutat. În mod concret, întreprinderea trebuie să obţină
împrumuturi cât mai mari cu dobânzi mici şi să le folosească cu rentabilităţi mult superioare
mărimii dobânzilor datorate.
Relaţia dintre rentabilitatea financiară şi rentabilitatea economică, în cazul manifestării
efectului de levier financiar este:
rf > re
Acest lucru arată că posibilităţile de remunerare a capitalurilor proprii sunt majorate
prin adăugarea la profitul obţinut a diferenţei rămase dintre profitul rezultat din utilizarea
capitalului împrumutat şi dobânda plătită împrumutătorilor. Rata rentabilităţii economice
exprimă eficienţa cu care sunt utilizate capitalurile investite de către întreprindere, proprii sau
împrumutate. Ea se calculează:
re =R
ex 1 T , unde Rex – rezultatul exploatării, Cp – capitaluri proprii, D – datoriiC p D
financiare nete, T – impozit pe profit.
Rata rentabilităţii financiare (rf) exprimă eficienţa cu care sunt folosite capitalurile
proprii. Relaţia de calcul al acesteia este:
rf = Rn
C p
48Bucătaru, D., op. cit., p. 107
65
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Dacă avem în vedere faptul că rezultatul net se poate scrie în funcţie de rezultatul
exploatării obţinem:
Rn = (Rex - Cf) × (1 - T), unde Cf – cheltuielile financiare, Rn = Rex × (1-T) – Cf × (1-T),
iar rata reală a dobânzii (rrd) se determină:
C f 1 T Rn
rrd = atunci Rn = re × (Cp + D) – rrd × D = re × Cp + (re - rf) ×D, rf = ,D C p
înlocuind în relaţia rezultatului net:
rf = re re rf D , unde D - levierul financiar, (re – rf ) – braţul levierului, (re – rf ) D -
C pC
pC
p
efectul de levier.
Fig. 3: Corelaţia dintre rentabilitatea financiară, economică şi rata dobânzii
Rentabilitatea
re > rrd rf > re
re = rrd rf = re
re < rf rf < re
Levierul = D/Cp
Sursa: Stancu, I.,op. cit., p.872
După cum se observă şi din figura 349:
- dacă re> rrd, atunci rata financiară este o funcţie crescătoare de gradul de îndatorare;
- dacă re< rrd, atunci rentabilitatea financiară este o funcţie descrescătoare de gradul de îndatorare al întreprinderii.
49Stancu, Ion, “Finanţe”, Editura Economică, Ediţia 3, Bucureşti, 2002, p. 872
66
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cap. 3 Modalităţi de creştere a capitalurilor întreprinderii
3.1. Condiţii generale de majorare a capitalului propriu a întreprinderii
Creşterea capitalului social reprezintă pentru întreprindere o decizie financiară
strategică, fiind luată de conducerea întreprinderii, respectiv de Adunarea Generală a
Acţionarilor sau consiliul de administraţie. În general, majorările de capital au loc în cazuri de
dezvoltare a activităţii sau de adoptare a unor proiecte noi care urmăresc creşterea economică şi,
implicit, o rentabilitate tot mai mare.
Creşterea de capital pe calea apelului public la economii este o operaţiune excepţională,
care se justifică prin nevoile de capital necesare finanţării întreprinderii. Această operaţiune, în
măsura în care se face apel public la economii, intervine într-un cadru legal50. Creşterea de
capital descoperă forme variate. Cel mai adesea, întreprinderile emit acţiuni ordinare. Se ajunge,
cu toate acestea, ca alte titluri de proprietate să fie emise cu ocazia creşterii de capital.
3.2. Metode de majorare a capitalurilor proprii şi implicaţiile acestora
În evoluţia societăţilor se nasc de multe ori nevoi suplimentare de capital determinate, în
principal, de expansiune – investiţii şi modernizări – de necesitatea reconstituirii fondurilor
proprii generate de acoperirea unor pierderi, de insuficienţa capitalurilor propri (drept garanţie
pentru obligaţiile pe care le au societăţile faţă de terţi) etc. în asemenea condiţii, întreprinderea
poate solicita de la acţionarii săi, precum şi de la alte persoane, noi contribuţii, ceea ce dă naştere
la o majorare de capital51.
50Brezeanu, P., op.cit., p. 223
51Bistriceanu, Ghe.,op. cit., p.104
67
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
La nivelul unei întreprinderi, cunoaşterea şi selecţionarea metodelor de creştere a
capitalurilor reprezintă o componentă foarte importantă a deciziei financiare. Creşterea
capitalului social marchează viabilitatea întreprinderii, având un efect pozitiv asupra partenerilor
de afaceri, a căror încredere în activitatea întreprinderii creşte. “Sporirea capitalului poate fi
efectuată prin emisiunea de noi acţiuni sau prin majorarea valorii nominale a acţiunilor existente
în schimbul unor noi aporturi în numerar şi/sau în natură. Majorarea se poate realiza prin
includerea rezervelor, a primelor de emisiune, prin compensarea unor creanţe lichide şi exigibile
asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia, precum şi includerea diferenţelor favorabile din
reevaluarea patrimoniului”52.
Principalele metode utilizate pentru majorarea capitalurilor întreprinderii îmbracă forme
diferite şi anume53:
- aporturi noi în numerar şi în natură;
- încorporarea rezervelor, a diferenţelor din reevaluarea patrimoniului sau altor resurse
determinate;
- convertirea creanţelor, inclusiv a obligaţiunilor în acţiuni;
- fuziune şi absorbţie.
Majorarea de capital prin emiterea de noi acţiuni poate fi făcută simultan cu cea de
încorporare a rezervelor. Dintre toate aceste forme, se consideră că numai majorarea capitalului
în numerar este o operaţiune de finanţare directă, deoarece procură întreprinderii noi lichidităţi.
Aportul în natură şi majorarea rezultată din fuziune nu este o operaţiune directă de finanţare,
având ca efect modificarea structurii financiare a întreprinderii şi transformarea unei datorii în
capital neexigibil şi nu procurarea de noi lichidităţi.
Metoda de majorare a capitalului prin aport în numerar şi în natură Metoda aporturilor noi în numerar
Majorarea capitalului prin aporturi noi în numerar se poate realiza pe două soluţii de
tehnică financiară54:
52Gavrilaş, Ghe., op. cit., p. 62
53Onofrei, M., op. cit., p. 117
54Ibidem, p. 104
68
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- aport suplimentar de la vechii acţionari, care se calculează prin raportul dintre creşterea de
capital şi numărul de acţiuni existente, cu menţiunea că în acest caz asistăm la o sporire a valorii
nominale. Valoarea nominală nouă este egală cu valoarea nominală a acţiunilor vechi plus sporul
suplimetar. Această soluţie întâmpină obstacole date de faptul că este greu ca toţi acţionarii să să
consimtă să-şi aducă contribuţia la majorarea de capital.
- Emiterea de noi acţiuni la care să poată subscrie atât vechii acţionari, cât şi alţii noi.
Această soluţie este mai des întâlnită în practică, impunând fixarea preţului de emisiune şi
plasarea noilor acţiuni, cât şi ocrotirea acţionarilor vechi.
Preţul de emisiune (E) la care se vând noile acţiuni trebuie să fie mai mic decât cursul
acţiunilor vechi (pentru asigurarea succesului acţiunii) şi mai mare decât valoarea nominală
(pentru a nu prejudicia intersele vechilor acţionari). Preţul de emisiune al unei acţiuni noi trebuie
să fie apropiat de valoarea de piaţă, pentru a limita „efectul de diluare” a rentabilităţii acţiunilor,
prin împărţirea profitului la un număr mai mare de acţiuni.
Diferenţa rezultată dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală poartă denumirea de
primă de emisiune, şi este utilizată pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de emisiune şi este
totodată o rezervă în pasivul bilanţului alături de capitalul social sau se încorporează în acesta
printr-o nouă creştere a capitalului.
Emisiune de acţiuni noi influenţează asupra diluării bogăţiei (capitalului) pe acţionar,
diluării beneficiului pe acţiune şi diluării puterii de exercitate de acţionari.
Pentru a majora capitalul prin cea de-a doua soluţie, întreprinderea va trebui să emită un
număr de acţiuni noi (N’) egal cu raportul dintre creşterea de capital şi preţul de emisiune (E).
capitalizarea bursieră, înainte de operaţiune este egală cu numărul de acţiuni vechi (N) înmulţit
cu preţul la bursă al acţiunii vechi (P), adică N × P. Valoarea bursieră a întreprinderii (Vbî) după
emisiunea de noi acţiuni este:
Vbî = N × P + N’ × E, unde N – numărul acţiunilor vechi, N’ – numărul acţiunilor noi, P
– preţul de vânzare la bursă al vechilor acţiuni.
După operaţiunea de vânzare de noi acţiuni, valoarea unei acţiuni (V) este:
V = N P N 'E N N '
Valoarea acestei acţiuni este mai mică decât preţul la bursă, astfel că apare o diferenţă
(Dv) între acestea, egală cu:69
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Dv = P - N P N 'E .N N '
În absenţa unui mecanism compensator, acţionarul vechi va pierde teoretic această
diferenţă pentru fiecare titlu, deci îşi va dilua bogăţia. Astfel, legislatorul trebuie să le acorde
vechilor acţionari un drept preferenţial de subscriere asupra noilor acţiuni egal cu pierderea
(diferenţa) arătată. Numai acţionarii vechi sunt autorizaţi să achiziţioneze acţiunile noi la preţul
de emisiune şi numai într-un număr proporţional cu titlurile vechi pe care le deţin deja. O acţiune
nouă va putea fi procurată de către acţionarul vechi la preţul de emisiune dacă acesta dispune de
un număr de titluri vechi calculat pe baza raportului NN
' .
Cumpărătorul neacţionar, pentru a putea achiziţiona o acţiune nouă, va trebui să
cumpere mai întâi un anumit număr de drepturi de preferenţiale de subscriere de la vechii
acţionari, care este egal cu raportul arătat mai sus N/N’ şi apoi să achite şi preţul de emisiune.
Noul acţionar va plăti, în definitiv, preţul de emisiune plus un anumit număr de drepturi
preferenţiale pentru a obţine o acţiune. Relaţia de calcul al dreptului de subscripţie (D s) este
următoarea:
Ds =N
P E .N N '
Vechiul acţionar are alternativa să subscrie la numărul de titluri corespunzător sau să
vândă drepturile de subscriere, astfel încât el nu va pierde nimic, dar nici nu va câştiga. Emiterea
de acţiuni atrage noi acţionari, cu care cei vechi urmează să-şi împartă beneficiile şi puterea, din
care cauză întreprinderile au ezitări în privinţa utilizării acestei căi. După cum s-a arătat, acţiunile
dau o serie de drepturi acţionarilor vechi între care şi cel preferenţial de subscriere, deoarece ei,
împreună cu fondatorii societăţii, au susţinut eforturile acesteia, au suportat pierderile anterioare
etc. în timpul exerciţiilor anterioare, societatea şi-a creat şi nişte rezerve la care noii acţionari nu
şi-au adus contribuţia; astfel apare un motiv în plus pentru asigurarea dreptului preferenţial al
acţionarului vechi.
Dreptul preferenţial pentru vechii acţionari se atribuie de adunarea generală, care poate
lua hotărârea de a nu-l acorda, dacă preţul de emisiune cerut pentru noile acţiuni depăşeşte cu
mult valoarea nominală a acestora. Durata exercitării dreptului de subscriere este limitată, iar de
neexercitarea acestuia în perioada stabilită va beneficia în general întreprinderea. În cazul în care
70
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
vechii acţionari vând drepturile de subscriere, acestea fac obiectul unei cotaţii la bursă; cursul
dreptului de subscriere depinde de raportul cerere şi ofertă55.
Raportul dintre cererea şi oferta de drepturi de subscriere este influenţat, la rândul său
de următorii factori56:
- preţul de emisiune, a cărui limită inferioară este valoarea nominală, iar cea superioară
este cursul la bursă;
- preţul la bursă al acţiunilor vechi, cu precizarea că, cu cât diferenţa dintre acesta şi preţul
de emisiune al noilor acţiuni este mai mare, cu atât mai mare va fi şi cursul dreptului de
subscriere;
- raportul de subscriere, adică numărul de acţiuni vechi pe care trebuie să-l posezi pentru a
putea achiziţiona una nouă;
- situaţia generală de pe piaţa capitalurilor şi tendinţa bursieră, cu menţiunea că existenţa
unor lichidităţi mari pe piaţă şi manifestarea unei tendinţe bursiere în creştere vor influenţa în
sensul sporirii cererii de acţiuni şi invers;
- modul de impunere a sumei obţinute din vânzarea drepturilor de subscriere, cunoscând că
dacă această sumă este considerată un venit, impozitul va fi mai redus decât atunci când ea apare
ca un câştig de capital.
Dreptul de preemţiune, sau cum apare în Legea nr. 31/1990, dreptul de preferinţă,
acordă acţionarilor existenţi prima opţiune de cumpărare a emisiunilor suplimentare de acţiuni
comune. Prin acordarea acestuia, acţionarii beneficiază de o protecţie dublă: se acţionează
împotriva diluării valorii acţiunilor şi totodată este protejată poziţia de control a acţionarilor
existenţi. Diluarea puterii are loc în condiţiile în care acţionarii vechi nu pot cumpăra acţiuni
noi, ceea ce echivalează cu reducerea controlului exercitat asupra societăţii.
Metoda aporturilor noi în natură
Această operaţiune nu invocă aporturi monetare suplimentare întreprinderilor, cu toate
acestea, ea constituie o operaţie indirectă de finanţare prin aportul în active care permit mărirea
mijloacelor de producţie. Aportul realizat de acţionari este constituit dintr-un activ în natură:
55Ibidem, p. 106
56Onofrei, M., op. cit., p.119
71
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
imobilizări necorporale, corporale sau financiare sau în activ circulant. Această operaţie este des
întâlnită în momentul restructurării societăţilor57.
Creşterea de capital prin aport în natură poate fi efectuată şi când capitalul vechi nu este
în întregime liber. Aceasta este o operaţie delicată în raport cu problemele puse în legătură cu
evaluarea aporturilor. De aceea, în cazul aporturilor noi în natură adunarea generală
extraordinară a societăţii în cauză va trebui să numească unul sau mai mulţi experţi pentru
evaluarea aporturilor (conform Legii nr. 31/1990, art. 210). Numărul acţiunilor create este egal
cu raportul dintre valoarea aporturilor şi valoarea nominală a acţiunilor în afară de prima de
emisiune.
Potrivit cu legislaţia românească, la societăţile pe acţiuni “acţiunile ce reprezintă alte
aporturi decât în numerar vor trebui acoperite integral”58.
Vechii acţionari nu beneficiază de dreptul preferenţial de subscriere. Consecinţele
asupra echilibrului financiar nu sunt aceleaşi59:
- în momentul aportului în activ imobilizat, creşterea de capitaluri proprii este compensată
prin acest raport: echilibrul în partea superioară a bilanţului rămâne neschimbat;
- în momentul aportului în activ circulant, fondul de rulment creşte cu o sumă identică cu
cea a nevoii de fond de rulment. Trezoreria rămâne aceeaşi în cele două cazuri.
Metoda creşterii capitalului prin încorporarea rezervelor
Încorporarea de rezerve este o altă metodă de sporire a capitalului social care însă nu
aduce resurse financiare noi pentru întreprindere, deci este o operaţiune fără fluxuri financiare,
deoarece fondurile de rezervă s-au constituit de-a lungul anilor, din beneficiile nerepartizate ca
dividende. În momentul aplicării metodei, aceste resurse financiare deja există în întreprindere şi
sunt angajate în procesele economice ale acesteia.
În principiu, rezervele reprezintă beneficii capitalizate în mod durabil de către
întreprindere până la o decizie contrară a organelor de conducere. În mod excepţional, rezervele
57Sandu, Ghe., op. cit., p. 132
58Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată în M.O. nr. 33/1998
59Brezeanu, P., op.cit., p. 244
72
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt diferenţele din reevaluare şi primele de capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare şi alte rezerve60.
În momentul în care rezervele devin o parte importantă în capitalul propriu,
întreprinderea procedează deseori la încorporarea acestora în capitalul social. Creşterea
capitalului social prin această metodă se realizează prin reducerea cu aceeaşi sumă a rezervelor şi
eventual al rezultatelor. Prin această metodă nu are loc o modificare a structurii financiare a
întreprinderii; fondul de rulment, trezoreria rămân identice la echilibrul financiar iniţial. Totuşi,
partea superioară a bilanţului este consolidată, ceea ce favorizează acţionarii.
Alegerea acestei metode presupune aplicarea majorării pe două căi61:
- o creştere a valorii nominale a acţiunilor deja existente. Această situaţie modifică rata
dividendului pe acţiune şi nu dividendul ca atare;
- o emisiune nouă de acţiuni care se distribuie gratuit vechilor acţionari. Alegerea acestei
căi poate determina scăderea cursului acţiunilor.
Preţul acţiunilor întreprinderii (P1) după mărirea numărului acţiunilor este dat de relaţia:
P1 = N
P0 , unde N × P0 – valoarea bursieră a întreprinderii.
N N '
Distribuirea gratuită de acţiuni se face într-un număr proporţional cu cel al acţiunilor
vechi rezultat din raportul N/N’. Acest raport dă naştere unui drept de atribuire, pe care acţionarii
îl pot vinde sau cumpăra. Drepturile de atribuire, ca şi cele de subscriere, se materializează într-
un cupon sau bon de atribuire.
Diferenţa dintre valoarea bursieră a unei acţiuni înainte de emisiune şi valoarea după
emisiune reprezintă dreptul de atribuire; acesta este egal cu pierderea pe care o suferă acţionarul
prin emisiunea de acţiuni gratuite. Valoarea teoretică a dreptului de atribuire se stabileşte plecând
de la dreptul de subscriere, în care preţul de emisiune este zero. Prin distribuirea de acţiuni
gratuite, situaţia bogăţiei acţionarilor rămâne neschimbată; ceea ce se modifică este numărul de
titluri care, sporind, face ca bogăţia să se repartizeze pe mai multe acţiuni. Puterea şi controlul
acţionarului asupra societăţii se întăresc ca efect al deţinerii unui număr mai mare de titluri.
60Sandu, Ghe., op. cit., p. 133
61Bistriceanu, Ghe., op. cit., p. 107
73
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Metoda creşterii capitalului prin convertirea creanţelor
Această metodă de creştere de capital se poate realiza în două maniere diferite62:
- fie în două etape prin creşterea de capital în numerar, subscris de creditor urmată de
rambursarea imediată a datoriei;
- fie prin creşterea de capital pe calea aportului de creanţe.
Aceasta reprezintă pentru întreprindere o operaţiune financiară importantă, din moment
ce ea conduce la substituirea unei datorii pe termen scurt sau lung cu o modificare a capitalului
social.
Aceasta nu constituie în exclusivitate expresia unei operaţiuni de finanţare, deoarece nu
se traduce printr-un aport de capital în numerar sau în natură. Pe această cale se asigură creşterea
capitalului social prin diminuarea datoriilor fără a apela direct la trezorerie. De fapt, este o
operaţiune importantă deoarece introduce noi acţionari.
Obiectivul vizat de întreprindere prin această operaţiune este de a converti datoriile în
capital în scopul de a reduce îndatorarea. În acest sens se disting două politici conduse de
întreprindere63:
- conversia datoriilor în cadrul întreprinderilor cu dificultate. Acesta a fost cazul
întreprinderilor care aparţin unor sectoare strategice sau cu rezervă de manoperă importantă
(siderurgie, şantiere navale, textile). Statul propune atunci de a scoate din încurcătură societăţi cu
scopul de a face să dispară datoriile. O asemenea practică este contrară acordurilor europene şi
nu trebuie să se mai practice de acum încolo;
- conversia datoriilor în acţiuni. Creşterea de capital se realizează atunci, fie la capătul unei
cereri de conversie a titlurilor, fie în momentul rambursării titlului emis iniţial.
Conversia datoriilor pe termen scurt. Atribuirea de acţiuni creditorilor (furnizori sau
bănci), faţă de care există datorii pe termen scurt relevă, în general, dificultăţi de trezorerie.
Gestionarii financiari ai întreprinderii, constatând că nu pot face faţă datoriilor importante pe
termen scurt, propun creditorilor conversia acestora. Operaţiunea, dacă este acceptată, va avea, în
principal, următoarele efecte: pe de-o parte, întreprinderea îşi regăseşte echilibrul însă, pe de altă
62Ibidem, p. 137
63Brezeanu, P., op. cit., p. 244
74
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
parte, ea poate să-şi piardă independenţa, concretizată în modificarea puterii de decizie sau în
componenţa şi structura organelor de decizie.
Conversia datoriilor pe termen lung. Conversia datoriei pe termen lung are acelaşi punct
de plecare ca şi datoriile pe termen scurt, dar impactul acestei operaţiuni este mai puţin brutal
asupra echilibrului structurii de finanţare şi a procesului de gestionare şi de decizie.
Operaţiunea de conversie are ca efect preschimbarea obligaţiunilor emise de
întreprindere în acţiuni ale acesteia: în fapt convertirea unui drept de creanţă într-un drept de
proprietate. Însă, conversia trebuie să fie dorită şi motivată de obligatari pentru a deveni
acţionari. Pentru aceasta, purtătorul de obligaţiuni (titluri de valoare cu dobândă fixă) trebuie să
fie interesat să le transforme în titluri cu venit variabil (dividende). În acest scop, acţiunile
trebuie să aibă o valoare teoretică apropiată de cea a obligaţiunilor. Diferenţa dintre valoarea
nominală totală a obligaţiunilor convertite şi valoarea totală a acţiunilor noi emise ca echivalent
se înregistrează ca prime de emisiune.
Nu se ridică problema protecţiei financiare a vechilor acţionari deoarece obligatarii, ca
subscriptori ai noilor acţiuni, sunt creditorii societăţii comerciale.
Pentru întreprindere, emisiunea de obligaţiuni convertibile în acţiuni este, în fapt, o
creştere de capital amânată. Astfel se poate evita, în perioada de emisiune a obligaţiunilor
convertibile, micşorarea profitului pe acţiune. În acelaşi timp, dobânda plătită la obligaţiunile
convertibile este mai mică decât la obligaţiunile obişnuite.
Fuziunea şi absorbţia totală sau parţială
Fuziunile şi absorbţiile întreprinderilor reprezintă metode întânite în economia actuală,
caracterizată prin mondializarea producţiei şi a pieţelor. Consecinţa folosirii acestor metode o
reprezintă cumularea capitalurilor sociale ale societăţilor fuzionate sau absorbite.
Privite din perspectiva folosirii capitalurilor în procesele economice, metodele pot
conduce la obţinerea de rezultate mult mai bune decât suma rezultatelor obţinute individual de
fiecare întreprindere, înainte de producerea fuziunii sau absorbţiei64.
Fuziunile şi absorbţiile sunt strategii de creştere externă de formare a grupurilor sau
corporaţiilor. În acest caz se emit acţiuni de aport care nu au ca acop doar o majorare de capital.
64Bucătaru D., op. cit., p. 76
75
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Dincolo de mecanismul financiar obişnuit unei emisiuni de acţiuni există transformări majore în
care evoluează întreprinderile respective.
Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, modificată şi republicată,
„fuziunea reprezintă o operaţiune juridică care are ca finalitate fie majorarea capitalului unei
societăţi prin absorbția altei societăţi, fie naşterea unei noi societăţi prin contopirea a două sau
mai multor societăţi”65. Conform Ordinului ministrului finanţelor publice66 nr. 1078/2003
(privind fuziunea, divizarea şi dizolvarea, publicat în Monitorul Oficial), fuziunea se poate
realiza între societăţi de forme diferite. Ea se exprimă juridic în două modalităţi67:
- absorbţia, operaţiune prin care o societate absoarbe una sau mai multe societăţi care îşi
încetează activitatea, dar cu al căror patrimoniu se îmbogăţeşte;
- contopirea, operaţiune prin care două sau mai multe societăţi comerciale îşi încetează
activitatea pentru a da naştere unei noi societăţi.
Operaţiunea de fuziune trebuie să fie precedată de întocmirea unui proiect de fuziune ce
urmează să fie aprobat în cadrul fiecărei adunări generale. Următoarea etapă, în sens cronologic,
o reprezintă îndeplinirea formalităţilor de publicitate legală; numai după parcurgerea acestor
etape se poate proceda la realizarea propriu-zisă a fuziunii.
Asemănător reglementărilor europene, proiectul de fuziune trebuie să cuprindă68:
- forma, denumirea şi sediul social al societăţilor participante;
- fundamentarea şi condiţiile fuziunii, stabilirea şi evaluarea activului şi pasivului;
- modalităţile de predare a acţiunilor şi data la care acestea dau dreptul la dividende;
- raportul de schimb al acţiunilor;
- cuantumul primei de fuziune;
- drepturile care se acordă obligatarilor şi orice alte avantaje speciale;
- data situaţiei financiare de fuziune – aceeaşi pentru toate societăţile participante;
- orice alte date care prezintă interes pentru operaţiunea de fuziune.
65Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale
66Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1078/2003 privind fuziunile, divizarea şi absorbţia
67Tudose, M. B., op. cit., p. 90
68Ibidem, p. 91
76
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Paritatea se stabileşte de regulă prin compararea valorii unei acţiuni (obţinută prin
împărţirea valorii globale a patrimoniului societăţii la numărul de acţiuni) a societăţii care va fi
absorbită cu valoarea unei acţiuni a societăţii absorbante. Totodată, se stabileşte numărul de
acţiuni ce vor fi emise şi valoarea cu care se va majora capitalul social.
Nu totdeauna, valoarea nominală a unei acţiuni corespunde cu valoarea reală, ceea ce
presupune calculul primei de emisiune. Aceasta deoarece societatea, pe parcursul activităţii sale,
poate înregistra profit sau pierdere, adică variaţii ale valorii reale ale unei acţiuni, în funcţie de
rezervele acumulate sau de pierderile înregistrate.
Procesul fuziunilor s-a produs întâi pe continentul american, iar apoi a fost preluat şi de
celelalte ţări dezvoltate. Pentru înţelegerea acestuia se porneşte de la premisa că acţiunile firmei
absorbite sunt subevaluate pe piaţă. În acest caz, compania care dorea să cumpere aceste acţiuni
era gata să plătească o primă semnificativă peste preţul pieţei, pentru a obţine controlul societăţii
absorbite. De multe ori, achiziţiile unor astfel de companii au fost finanţate cu sume substanţiale
din capital de împrumut, deseori fiind utilizate obligaţiunile riscante (junk bonds) ale căror rate
mari ale dobânzii includeau o primă substanţială de risc.
Economiştii clasifică fuziunile în patru categorii69:
- orizontale;
- verticale;
- congenerice;
- conglomerate.
O fuziune orizontală are loc atunci când o firmă se combină cu altă firmă fostă
concurentă din acelaşi domeniu de activitate. O astfel de fuziune poate fi blocată de legea
antitrust dacă ameninţă concurenţa sau creează prea multă putere pe piaţă. O fuziune verticală
are loc atunci când o companie achiziţionează un furnizor sau un utilizator al produselor sale. O
fuziune congenerică implică întreprinderi înrudite, dar care nu sunt producători ai aceluiaşi
produs şi nici nu au o relaţie furnizor – cumpărător.
Fuziunile pot fi prietenoase atunci când managerii şi conducătorii celor două societăţi
comunică intenţia operaţiunii acţionarilor, iar aceştia ajung la un acord. Firma achizitoare
cumpără acţiunile societăţii ţintă, iar plata se face cu propriile acţiuni (moment în care acţionarii
69Onofrei, Mihaela, op. cit., p.134
77
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
societăţii ţintă devin acţionari ai societăţii achizitoare), cu numerar sau o combinaţie a celor
două. Totodată fuziunile pot fi ostile atunci când managementul companiei ţintă consideră că
preţul oferit este prea mic sau nu doresc realizarea operaţiunii. În acest caz societatea achizitoare
se adresează direct acţionarilor cerându-le acestora să-şi ofere acţiunile contra unui preţ printr-o
ofertă de preluare. Astfel societatea achizitoare poate achiziona societatea ţintă chiar dacă
managementul acesteia din urmă este ostil ofertei.
O fuziune se poate realiza prin următoarele tehnici70:
- achiziţionarea activelor. În această situaţie activele firmei achiziţionate sunt cumpărate cu
numerar sau acţiuni. Ca urmare a achiziţiei, societatea achiziţionată nu dispare, ci rămâne cu o
cantitate importantă de numerar ca fiind singurul activ. Societatea poate decide ulterior să
plătească acţionarilor un dividend de lichidare şi să –şi întrerupă activitatea sau să utilizeze
numerarul pentru a cumpăra acţiuni în alte firme, devenind astfel un holding. Dacă există
acţionari care se opun, aceştia au un drept de evaluare. Acesta le dă dreptul de a cere societăţii
achizitoare să le cumpere acţiunile la un preţ evaluat.
- achiziţionarea acţiunilor reprezintă cea mai utilizată tehnică de realizare a unei fuziuni.
Modalitatea de plată a acestor acţiuni poate fi în numerar, în acţiuni ale societăţii achizitoare sau
o combinaţie între cele două. La cumpărarea acţiunilor, compania achizitoare nu obţine numai
activele ci şi toate datoriile.
- amalgamarea presupune o combinaţie a celor două variante prezentate mai sus.
Pe de altă parte, se consideră că operaţiunea de fuziune constituie un mijloc excelent
pentru salvarea de la faliment al întreprinderilor.
O altă modalitatea de creştere a capitalurilor întreprinderii poate fi considerată plata
dividendelor în acţiuni. Această operaţiune prezintă un avantaj dublu pentru societate71: - de a nu
debursa lichidităţi, pentru a vărsa dividende; - de a fideliza acţionarul, propunându-i-se noi
acţiuni.
70Ibidem, p. 135
71Brezeanu, P., op. cit., p.243
78
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2.1. Noţiuni generale privind capitalurile
Capitalurile cuprind totalitatea surselor de finantare stabile aflate la dispozitia unitatilor
patrimoniale formate din :
- capitaluri proprii
- provizioane
- imprumuturi pe termen mediu si lung (>1 an).
Capitalurile se formeaza la inceputul activitatii agentilor economici si se pot modifica in
sensul cresterii sau micsorarii lor pe masura activitatii economico-financiare, iar la incetarea
activitatii se lichideaza.
Capitalul social se constituie la infiintarea societatii comerciale.
Decontări cu asociaţii privind capitalul - operaţiuni
a) subscrierea capitalului social
456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
b) depunerea aporturilor
% = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
512 Conturi la bănci
531 Casa
cls. 2 Imobilizări
cls. 3 Materii prime, etc.
c) reducerea capitalului social
1012 Capital vărsat = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
79
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
d) achitarea sumelor către asociat
456 Decontari cu asociatii privind capitalul = 512 Conturi la bănci
Dupa ce societatea a inceput sa functioneze, se pot face operatiuni de modificari (cresteri
sau micsorari) ale capitalului social.
Pentru contabilizarea operatiunilor de constituire, majorare sau micsorare a capitalului
social, se foloseste contul 101 Capital social care se descompune astfel:
1011 Capital subscris nevarsat
1012 Capital subscris varsat
Contul 101 - P , evidentiaza capitalul social si transformarile acestuia (majorari sau micsorari).
Contul 1011 Capital subscris nevarsat - P, reflecta procesul de subscriere, adica angajamentul pe
care actionarii de a participa la constituirea si majorarea capitalului prin aporturi in bani/natura.
Se crediteaza cu valoarea capitalului subscris in momentul constituirii sau majorarii capitalului
social. Se debiteaza in momentul efectuarii aportului. SFC exprima capitalul subscris nevarsat
existent la un moment dat.
In stransa legatura cu conturile de capitaluri se foloseste contul 456 Decontari cu asociatii sau
actionarii privind capitalul - A/P.
2.2. Modalităţi de majorare a capitalului social
Emisiune de noi acţiuni
Majorarea capitalului social din surse de capitaluri proprii
Prin transformarea unor obligaţiuni în acţiuni
2.3. Modalităţi de micşorare a capitalului social
80
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Reducerea numărului de acţiuni sau diminuarea valorii nominale a acestora.
Retragerea unor acţionari
Rascumpărarea unor actiuni proprii şi anularea acestora
Acoperirea unor pierderi din exerciţiile precedente.
Test de autoevaluare 1
Cum înregistraţi în contabilitate subscrierea capitalului social?
Răspuns:
2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Rezervele constatate în urma reevaluării sunt elemente patrimoniale de pasiv şi rezultă ca
urmare a plusurilor de valoare obţinute în urma reevaluării imobilizărilor corporale şi financiare.
Dacă în urma reevaluării rezultă un minus de valoare şi deprecierea este reversibilă se pot
constitui ajustări pentru depreciere.
Rezerva din reevaluare a unui activ = Valoarea justă a activului – Valoarea contabilă netă
Valoarea justă reprezintă valoarea actuală (de piaţă) determinată pe baza unor evaluări
efectuate, de regulă, de evaluatori, membri ai unui organism profesional în domeniu.
81
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Valoarea contabilă netă a activului se determină prin scăderea din valoarea contabilă a valorii
amortizării cumulate şi a ajustărilor constituite pentru depreciere.
Exemplu:
S.C. „X” S.A. reevaluează după doi ani o instalaţie cu valoarea contabilă de 3.000 lei, durata
utilă de viaţă 6 ani, valoarea amortizării cumulate 1.000 lei. Prin consultarea unui specialist
evaluator, instalaţia se reevaluează la valoarea justă de 3.200 lei, ţinând cont de gradul de uzură
fizică şi morală a acesteia.
Se calculează şi înregistrează în contabilitate rezerva din reevaluare constatată, precum şi
transferul acesteia la rezerve, conform prevederilor legale în vigoare.
Valoarea contabilă netă = Valoarea contabilă de intrare – Amortizarea cumulată = 3.000 – 1.000
= 2.000 lei
Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă = 3.200 – 2.000 = 1.200 lei.
Se înregistrează:
1. Rezervele din reevaluare constatate şi eliminarea amortizării cumulate din valoarea
contabilă brută
% = 105 1.200
2131 200
2813 1.000
2. Transferul rezervelor din reevaluare, în momentul casării instalaţiei, la rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezervele din reevaluare.
105 = 1065 1.200
2.5. Contabilitatea rezervelor
82
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Rezervele se constituie din profit sau din alte surse şi sunt utilizate pentru majorarea
capitalului social, pentru acoperirea unor pierderi sau în alte scopuri prevăzute de lege.
Pot fi:
a) Rezerve legale;
b) Rezervele statutare sau contractuale;
c) Rezervele reprezentând surplusul realizat din rezervele de reevaluare se constituie în
vederea amortizării activelor reevaluate sau în situaţia vânzării sau casării acestora;
d) Alte rezerve se constituie facultativ din profitul net al societăţii.
2.6. Contabilitatea rezultatului exerciţiului
Determinarea rezultatului exerciţiului presupune următoarele etape:
determinarea rezultatului contabil;
determinarea rezultatului impozabil;
determinarea impozitului pe profit.
Rezultatul contabil are trei componente, corespunzătoare celor trei domenii:
Rezultatul din exploatare = venituri din exploatare - cheltuieli de exploatare
Rezultatul financiar = venituri financiare – cheltuieli financiare
Rezultatul extraordinar = venituri extraordinare – cheltuieli extraordinare
Rezultatul contabil se obţine din închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul 121
,,Profit sau pierdere”.
a) închiderea conturilor de cheltuieli:
121 = cls. 6
Conturi de cheltuieli
b) închiderea conturilor de venituri:
cls. 7 = 121 ,,Profit sau pierdere”
Conturi de venituri
83
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
În situaţia în care contul 121 ,,Profit sau pierdere” prezintă sold final creditor, rezultatul
contabil imbracă forma profitului. Atunci cand soldul este debitor, rezultatul contabil imbracă
forma de pierdere.
Rezultatul fiscal se obţine prin adăugarea la rezultatul contabil a cheltuielilor
nedeductibile fiscal şi scăderea deducerilor fiscale. În situaţia în care rezultatul fiscal este
pozitiv, atunci de determină impozitul pe profit. Impozitul pe profit se determină potrivit
formulei :
Impozitul pe profit = Rezultatul impozabil × cota de impozitare
Distribuirea profitului net la entitaţile cu capital privat se face potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor, de regulă după următoarele destinaţii :
a) constituirea rezervelor legale din profitul brut inainte de impozitare :
129 ,,Repartizarea profitului” = 1061 ,, Rezerve legale”
b) constituirea altor rezerve din profitul net :
129 ,,Repartizarea profitului” = %
1063 ,,Rezerve statutare sau contractuale”
1068 „Alte rezerve”
c) acoperirea pierderilor din anii precedenţi :
129 ,,Repartizarea profitului” = 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită”
d) dividendele de plătit:
129 “Repartizarea profitului” = 457 “Dividende”
e) raportarea profitului a cărui decizie de repartizare a fost amânată pentru perioadele viitoare:
129 “Repartizarea profitului” = 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea neacoperită”
84
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Dacă rezultatul exerciţiului este pierdere, se vor efectua următoarele înregistrări
contabile:
a) acoperirea pierderii suferite pe seama rezervelor şi capitalului social:
% = 121 „Profit sau pierdere”
1012 “Capital social nevarsat”
106 „Rezerve”
b) repartizarea pierderii (atunci când se amână decizia de acoperire a pierderii
înregistrate):
1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul = 121 “Profit sau pierdere”
nerepartizat sau pierderea neacoperită”
2.7. Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt surse proprii create prin constituirea de cheltuieli, fiind în acelaşi timp
o categorie specială de rezerve aflată la dispoziţia unităţii în scopul acoperirii unor pierderi
probabile generate de risc şi incertitudine.
Au funcţia contabilă de pasiv, se creditează la constituirea sau majorarea provizioanelor
pe seama cheltuielilor şi se debitează la anularea sau diminuarea provizioanelor pe seama
veniturilor. Soldul final creditor reprezintă provizioanele constituite şi neutilizate.
Exemplu:
1. La sfârşitul exerciţiului financiar se constituie provizioane pentru produse finite aflate în
perioada de garanţie în valoare de 3.000 lei.
6812 = 1512 3.000
85
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
3. În perioada de garanţie s-au efectuat cheltuieli cu reparaţii în perioada de garanţie în valoare
de 2.000 lei, TVA 24%, efectuate de o firmă specializată.
% =401 2.480
6581 2.000
4426 480
4. La sfârşitul anului, deoarece provizionul constituit nu mai are obiect, se anulează trecându-se
la venituri.
1512 = 7812 3.000
2.8. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
Împrumuturile şi datoriile asimilate cuprind următoarele categorii: împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni, credite bancare pe termen lung, sume datorate entităţilor afiliate şi
entităţilor de care compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii
asimílate, precum şi dobânzi aferente acestora. Contabilitatea acestora se realizează prin
intermediul conturilor din grupa 16 ,,Împrumuturi şi datorii asimilate”.
2.8.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
Împrumuturile contractate de entitate în urma obligaţiunilor emise prin subscripţie
publică, potrivit legii, sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 161 ,,Împrumuturi din
emisiuni de obligaţiuni”. După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia
contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu:
86
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
suma împrumuturilor obţinute de entitate la valoarea de emisiune a obligaţiunilor (fără
prima de rambursare):
461 = 161 “Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”
, Debitori diverşi”
suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare (cu prima de rambursare):
% = 161,, Împrumuturi din emisiuni de oblig.”
461,, Debitori diverşi”
169,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”
diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni în valută, la finele exerciţiului financiar:
665 ,, Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = 161 ,,Împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni”
Se debitează cu ocazia:
rambursării împrumutului obligatar:
161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 512 “Conturi curente la bănci”
răscumpărării şi anulării obligaţiunilor proprii:
161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 505 ,, Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
convertirii obligaţiunilor în acţiuni subscrise de proprietari:
161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 456 ,, Decontări cu asociaţii privind capitalul”
înregistrării diferenţelor favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la
închiderea exerciţiului financiar, precum şi din rambursarea împrumutului contractat în
avans:
161 ,,Împrumuturi din emisiuni” = 765 ,, Venituri din diferenţe de curs valutar”
87
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2.8.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Se realizează prin intermediul contului 162 „Credite bancare pe teermen lung” care ţine
evidenţa creditelor pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate de la instituţii bancare
şi alte persoane juridice.
După conţinutul economic este un cont de datorii , iar după funcţia contabilă este cont de
pasiv.
Se creditează cu:
suma creditelor bancare pe termen lung în lei şi în devize, primite de entitate în conturile
bancare:
512,,Conturi la bănci” = 1621,,Credite bancare pe termen lung”
plata furnizorilor de bunuri şi imobilizări pe seama creditului primit:
% = 512 “Conturi la bănci”
401 “Furnizori”
404 “Furnizori de imobilizări”
diferenţele nefavorabile, ca urmare a evaluării creditelor în devize la finele exerciţiului:
665 = 1621,,Credite bancare pe termen lung”
,, Chelt. din diferenţe de curs valutar”
Debitarea contului are loc cu ocazia:
rambursării creditelor pe termen lung, în lei şi/sau devize:
1621,,Credite bancare pe termen lung” = 512 ,,Conturi curente la bănci”
înregistrării la finele exerciţiului financiar sau la rambursarea creditelor în valută, a
diferenţei favorabile de curs valutar, ca urmare a scăderii cursului valutar:
1621,,Credite bancare pe termen lung” = 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”
88
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
trecerii în categoria creditelor restante , a celor nerambursate la scadenţă:
1621,,Credite bancare pe termen lung” = 1622,, Credite bancare pe termen lung
nerambursate la scadenţă”
Soldul contului este creditor şi reflectă creditele pe termen lung şi mediu la finele
perioadei.
Test de autoevaluare 2
Cum înregistraţi în contabilitate primirea unui credit bancar pe termen lung?
Răspuns:
2.8.3. Contabilitatea dobânzilor aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
Se realizează prin intermediul contului 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate” care evidenţiază dobânzile datorate de entitate, aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor privind imobilizările
financiare, precum şi celor aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.
După conţinutul economic este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă este cont de
pasiv.
Se creditează cu :
valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate:
666 ,,Cheltuieli privind dobânzile” = 168 ,,Dobânzi aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate”
diferenţele nefavorabile, ca urmare a creşterii cursului valutar, rezultate din evaluarea
dobânzilor în devize, datorate la finele exerciţiului:
89
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
665 ,,Cheltuielile din diferenţe de curs valutar” = 512 ,,Conturi curente la bănci”
Se debitează cu:
valoarea dobânzilor achitate din contul de la bancă în lei şi/sau valută:
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 512,,Conturi curente la bănci”
suma dobânzilor plătite către entităţile afiliate:
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 451 „Decontări între entităţile afiliate”
valoarea dobânzilor datorate şi facturate în cazul leasingului financiar:
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor” = 404 ,,Furnizori de imobilizări”
diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele exerciţiului
financiar sau achitării în cursul exerciţiului financiar, a dobânzilor aferente
împrumuturilor şi datoriilor asimilate în devize:
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor”= 765 ,,Venituri din diferenţe de curs valutar”
Soldul contului este creditor şi reprezintă dobânzile datorate, aferente împrumuturilor
şi datoriilor asimilate.
2.8.4. Contabilitatea primelor privind rambursarea obligaţiunilor
Diferenţele dintre valoarea de emisiune (mai mică) şi valoarea de rambursare (mai mare),
aferentă obligaţiunilor emise şi răscumparate de entitatea economică, sunt evidenţiate în
contabilitate prin intermediul contului 169 ,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor”.
După conţinutul economic este cont rectificativ al contului 161 „Împrumuturi din
emisiunea de obligaţiuni”,iar după funcţia contabilă, este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea
de obligaţiuni:
90
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
169 “Prime privind rambursarea = 161 ,, Împrumuturi privind
rambursarea obligaţiunilor” obligaţiunilor”
Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate pe seama cheltuielilor
financiare, până la scadenţa împrumutului:
6868 ,,Cheltuieli financiare privind = 169 ,,Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de rambursare obligaţiunilor”
a obligaţiunilor”
APLICATII REZOLVATE
1.Se constituie o societate pe acţiuni cu un capital subscris de 200.000 lei divizat în 20.000 de
acţiuni. La înfiinţare s-a depus la bancă contravaloarea a 12.000 de acţiuni şi s-au adus aporturi
în natură concretizate într-un teren evaluat la suma de 30.000 lei şi în instalaţii de lucru evaluate
la suma de 20.000 lei, pentru care s-au acordat 5.000 de acţiuni. Restul capitalului social s-a
depus în contul bancar în termen de 12 luni de la înfiinţare.
- subscriere acţiuni: 456=1011 200.000 lei;
- vărsare capital (aport): % = 456 170.000 lei
5121 120.000
2111 30.000
2131 20.000
- transformare CS nevărsat în CS vărsat: 1011 =1012 170.000 lei;
- vărsare capital 5121 = 456 30.000 lei;
- transformare CS nevărsat în CS vărsat: 1011 =1012 30.000 lei.
2. Se majorează capitalul social prin conversia a 1.000 obligaţiuni în valoare totală de 30.000
lei în 2.000 acţiuni. Valoarea nominală a unei acțiuni este de 10 lei. Primele de conversie se
încorporează ulterior în capitalul social, emițându-se în acest scop 1.000 acțiuni (ce sunt
distribuite în mod gratuit acționarilor).
- Conversia obligaţiunilor în acţiuni: 1618 = % 30.000 lei
91
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
1012 20.000 lei
1044 10.000 lei
- Încorporarea primelor la capitalul social: 1044 = 1012 10.000 lei
3.AGA unei societăţi diminuează capitalul social cu 10.000 lei în vederea acoperirii unor pierderi
reportate din exerciţiile precedente. Un asociat se retrage din afacere şi i se restituie
contravaloarea aportului depus în sumă de 5.000 lei, în numerar.
- acoperirea pierderii reportate din capitalul social: 1012 = 1171 10.000 lei;
- retragerea asociatului: 1012 = 456 5.000 lei;
- achitarea datoriei faţă de asociat: 456 = 5311 5.000 lei.
REZUMAT
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele unei
entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale. (OMFP 1802/2014). Cu ocazia inventarierii şi în
vederea prezentării elementelor în bilanţ capitalurile proprii se reflectă şi se evaluează la
valoarea contabilă, pusă de acord cu rezultatele inventarierii (OMFP 1802/2014). Capitalurile
proprii rămân evidenţiate la valorile din contabilitate (OMFP 1802/2014).
Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de
constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
· Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul
şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.
· Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului
sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte operaţiuni, potrivit
legii.
· Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului sunt, în
principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii
nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor,
acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.
Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport şi de conversie.
92
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
· Prima de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune de noi acţiuni sau părţi
sociale şi valoarea nominală a acestora.
· Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea aportului rezultat din fuziune şi
valoarea cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.
· Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor aportate si valoarea nominal
a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca diferenţă între valoarea
nominală a obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise
potrivit prevederilor contractuale.
Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalului
propriu. Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu vor
fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor
astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ,
respectiv Situaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:
· câştigurile sunt reflectate în contul 141 "Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii";
· pierderile sunt reflectate în contul 149 "Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau
contractuale şi alte rezerve.
· Rezervele legale se constituie anual din profitul entităţii, în cotele şi limitele prevăzute de lege,
şi din alte surse prevăzute de lege. Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute
de lege.
· Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al entităţii, conform
prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
· Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ pe seama profitului
net pentru acoperirea pierderilor contabile sau în alte scopuri, potrivit hotărârii adunării generale
a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul exerciţiului (curent) şi reportat
93
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Rezultatul exerciţiului, din punct de vedere contabil, reprezintă diferenţa dintre veniturile şi
cheltuielile unui exerciţiu.
Aceasta poate fi favorabilă (profit) sau nefavorabilă (pierdere).
Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea neacoperită din exerciţiile
financiare precedente. Repartizarea rezultatelor trebuie supusă hotărârii AGA, mai puţin sumele
destinate constituirii rezervelor legale. Sunt contabilizate în rezultatul reportat, unele operaţiuni
contabile generate de: trecerea de la un referenţial contabil la altul; corectarea unor erori
contabile din exerciţiile financiare precedente pentru care situaţiile financiare au fost deja
aprobate şi publicate.
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este
clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care
sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Un provizion este o datorie
cu exigibilitate sau valoare incertă. Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei (OMFP 1802/2014).
Deductibilitatea provizioanelor. Codul fiscal (Art.22) prevede: „Contribuabilul are dreptul la
deducerea provizioanelor, numai în conformitate cu prezentul articol, astfel: (...)
b) provizioanele pentru garanţii de bună execuţie acordate clienţilor;
c) provizioanele constituite în limita unui procent de 30% începând cu data de 1 ianuarie 2006,
din valoarea creanţelor asupra clienţilor, înregistrate de către contribuabili, care îndeplinesc
cumulativ următoarele condiţii:
1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004; 2. sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte
270 de zile de la data scadenţei; 3. nu sunt garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o
persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile
impozabile ale contribuabilului; (...)
j) provizioanele constituite în limita unei procent de 100% din valoarea creanţelor asupra
clienţilor, înregistrate de către contribuabili, altele decât cele prevăzute la lit. d), f), g) şi i), care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: 1. sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007; 2.
94
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
creanţa este deţinută la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de deschidere a
falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această situaţie; 3. nu sunt
garantate de altă persoană; 4. sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată
contribuabilului; 5. au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului. (...)”
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele
categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de rambursare a acestora, credite
bancare pe termen lung şi mediu, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care
compania este legată prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi
dobânzile aferente acestora. (OMFP 1802/2014).
Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise. În
cadrul acestora, trebuie evidenţiate distinct împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni
convertibile. (OMFP 1802/2014). Obligaţiunile pot fi: ordinare (cu dobândă), cu primă, cu
loterie.
Creditele bancare reprezintă sume de bani acordate de bănci, pe durate de timp variabile, care
trebuie restituite conform unui program de rambursare şi sunt purtătoare de dobânzi. Creditele
bancare pe termen lung constituie, alături de capitalurile proprii şi împrumuturile de emisiunile
de obligaţiuni, sursele de finanţare cu caracter permanent a activităţii economice.
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
TA1: Subscriere capital social: 456 = 1011
TA2: 5121,,Conturi la bănci” = 1621,,Credite bancare pe termen lung”
LUCRARE DE VERIFICARE 2
1. Constituiţi o societate comercială şi înregistraţi în contabilitate operaţiunile economico-
financiare legate de subscriere, depunere aporturi şi vărsare capital social.
2. SC ANDA SA emite un pachet de obligaţiuni despre care se cunosc următoarele date:
- număr de obligaţiuni emise 1.200 titluri;
- valoare nominală 2,5 lei/obligaţiune;
- valoare de emisiune 2,5 lei/obligaţiune;
- dobânda anuală 16%;
95
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- durata creditului 2 ani.
Să se înregistreze: lansarea împrumutului, încasarea împrumutului în numerar, suportarea pe
seama cheltuielilor a dobânzii anuale, plata dobânzii, răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă şi
anularea obligaţiunilor răscumpărate.
Bibliografie:
1. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011
2. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile
româneşti şi Directivele europene, Ed. Economică, Bucureşti, 2011
3. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind
situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
4. Stancu, Ion, Finanţe, Editura Economică, Ediţia 3, Bucureşti, 2002
5. Brezeanu, Petre, Finanţe corporative, Vol. II, Editura C.H.Beck, Bucureşti, 2008
6. Hoanţă, Nicolae, Finanţele firmei, Editura Economică, Bucureşti, 2003
7. Sandu, Gheorghe, Formarea capitalurilor firmelor private, Editura Economică,
Bucureşti, 2000
8. Gavrilaş, Gheorghe, Costul capitalului, Editura Economică, Bucureşti, 2007
96
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 3. Contabilitatea imobilizărilor
Cuprins
Obiectivele unităţii de învăţare 3
3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor
3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale
3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs
3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare
3.6. Amortizarea imobilizărilor
3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate
3.8. Evaluarea imobilizărilor
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 3
Bibliografie
Obiectivele unităţii de învăţare 3
La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:
Să definească imobilizările
Să prezinte evaluarea imobilizărilor
Să cunoască metodele de amortizare a imobilizărilor
Să înregistreze în contabilitate intrarea/ieşirea de imobilizări, amortizarea acestora
În martie 1982 Consiliul IASB a aprobat norma IAS 16 ,,Contabilitatea imobilizărilor
corporale“. Ultima revizuire a Standardului a avut loc în anul 2004, acesta intrând în vigoare de
la 1 ianuarie 2005.
97
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Ca şi celelalte Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, Standardul nr. 16 se referă,
în traducere strictă, la ,,Terenuri, clădiri, construcţii şi echipamente“, preluat în versiune
românească prin ,,Imobilizări corporale“.
1.1 Obiectivul Standardului
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 16 ,,Imobilizări corporale“ are ca
obiectiv ,,descrierea tratamentului contabil pentru imobilizări corporale astfel încât utilizatorii
situaţiilor financiare să poată discerne cu privire la informaţiile despre investiţia unei entităţi în
imobilizările sale corporale şi la modificările dintr-o astfel de investiţie. Problema principală în
contabilizarea imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaştere a acestor
active, a valorii contabile şi a cheltuielilor cu amortizarea şi cu pierderile din depreciere
aferente“.72
1.2 Aria de aplicabilitate a Standardului
IAS 16 trebuie aplicat în contabilitatea terenurilor şi a mijloacelor fixe, exceptând cazul
când un standard prevede sau permite o abordare contabilă diferită.
Acest standard nu se aplică pentru :
imobilizări corporale clasificate ca deţinute pentru vânzare în conformitate cu IFRS 5 ,,Active imobilizate obţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte“;
activele biologice aferente activităţilor agricole;
recunoaşterea şi evaluarea activelor de exploatare şi evaluare;
concesiunile miniere şi rezervele minerale.
1.3 Terminologia utilizată de Standard
Potrivit Standardului, imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc cumulativ
două condiţii:
a) sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri şi prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi
72 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, „Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSTM) 2005 inclusiv Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASTM ) şi Interpretări la 1 ianuarie 2005“, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005, p. 906
98
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
b) se utilizează pe parcursul mai multor perioade.
În Standard mai sunt folosiţi şi următorii termeni:
valoare contabilă – este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării acumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor cumulate
prin depreciere;
valoare justă – reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul
bunului determinat obiectiv;
amortizarea – este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă;
valoarea amortizabilă – reprezintă costul activului sau o altă valoare substituită costului în situaţiile financiare, din care s-a scăzut valoarea reziduală;
costul – reprezintă suma plătită în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei
sau la data construcţiei acesteia;
durata de viaţă utilă – este perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către o entitate, sau numărul de unităţi de producţie similare
preconizate să se obţină din active de către o entitate;
valoarea reziduală – reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine pentru un activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după deducerea
prealabilă a costurilor de cesiune previzionate;
valoarea recuperabilă – este cel mai ridicat preţ net de vânzare al unui activ şi valoarea sa în utilizare;
pierderea din depreciere – reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea recuperabilă.
99
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
CAPITOLUL II
Înţelegerea şi aplicarea Standardului
2.1 Recunoaşterea imobilizărilor corporale
Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute ca active atunci când îndeplinesc, cumulativ,
condiţiile următoare:
- este posibilă generarea de beneficii economice viitoare către întreprindere, aferente activului
respectiv; şi
- costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Un element satisface prima condiţie de recunoaştere ca activ, stabilind gradul de certitudine
a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul
recunoaşterii iniţiale. Ca urmare a acestei certitudini, întreprinderea trebuie să preia atât
beneficiile, cât şi riscurile aferente activului.
Al doilea criteriu de recunoaştere, evaluarea credibilă a costului activului, este de obicei
satisfăcut deoarece la cumpărarea activului costul de achiziţie sau cheltuielile ocazionate de
achiziţie sunt identificabile în mod cert. În cazul obţinerii unui mijloc fix în regie proprie,
măsurarea obiectivă a costului poate fi obţinută luând în considerare tranzacţiile efectuate cu
terţii pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări efectuate în procesul de
producţie.
Majoritatea pieselor de schimb şi a echipamentului de service sunt înregistrate, de regulă, ca
stocuri şi sunt recunoscute în profit sau pierdere atunci când sunt consumate. Atunci când o
entitate se aşteaptă să folosească piesele de schimb şi echipamentele pe mai multe perioade,
acestea se pot încadra în categoria terenurilor şi a mijloacelor fixe. Sunt considerate mijloace fixe
şi acele piese de schimb sau echipamente de service care se folosesc numai în legătură cu un
element de imobilizări corporale.
Dacă părţile componente ale unei imobilizări corporale au durate de viaţă utilă diferite sau
aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, utilizându-se rate şi metode de amortizare
diferite, standardul recomandă recunoaşterea lor separată.
Elementele individuale din cadrul terenurilor şi al mijloacelor fixe se identifică utilizând
raţionamentul profesional în funcţie de specificul întreprinderii. Uneori este indicat să se grupeze
100
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
elementele individuale nesemnificative (de exemplu matriţe, unelte etc.) iar criteriile de definire
şi recunoaştere să se aplice valorii totale.
În anumite situaţii se pot achiziţiona terenuri şi mijloace fixe cu scopul sporirii gradului de
siguranţă sau de protecţie a mediului şi al obţinerii de către întreprindere a unor noi beneficii
viitoare.
Achiziţionarea unor asemenea imobilizări, chiar dacă nu cresc în mod direct beneficiile
economice viitoare ale unui mijloc fix, poate fi necesară pentru ca întreprinderea să obţină
beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale.
2.2 Măsurarea iniţială a imobilizărilor corporale
O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentu a fi contabilizată la active,
trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.
Costul unei imobilizări este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, alte taxe
nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli directe legate de punerea în funcţiune a
activului. Toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru a calcula preţul de cumpărare.
Printre costurile care nu sunt incluse în valoarea contabilă a elementului de imobilizări
corporale se numără:
costurile înregistrate când un element care funcţionează în maniera dorită de conducere trebuie să fie pus în stare de funcţionare sau este exploatat sub capacitate;
pierderile iniţiale de operare;
costurile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor entităţii. Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea aceloraşi principii
ca pentru un activ achiziţionat.
Costul unei imobilizări corporale achiziţionate prin schimbul total sau parţial cu un alt activ
de aceeaşi natură sau cu un alt activ este determinat la valoarea justă a activului primit în schimb,
care este echivalentă cu valoarea justă a activului cedat.
2.3 Cheltuielile ulterioare
În conformitate cu norma IAS 16 ,,Imobilizări corporale“, cheltuielile ulterioare aferente
unui activ, care a fost deja recunoscut ca imobilizare corporală, trebuie adăugate la valoarea
101
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
contabilă a activului numai atunci când se estimează că întreprinderea va obţine beneficii
economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare.
Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost
suportate.
Pentru a estima faptul că printr-o cheltuială ulterioară are loc o creştere a beneficiilor
economice faţă de cele avute în vedere iniţial, trebuie ca prin acea cheltuială să se realizeze
următoarele situaţii:
se prelungeşte durata de viaţă utilă a bunului recunoscut iniţial ca imobilizare corporală;
creşte capacitatea de producţie sau randamentul în utilizarea bunului;
sporeşte calitatea producţiei;
se reduc costurile de exploatare estimate iniţial;
se obţin alte avantaje care se regăsesc în performanţe superioare celor avute în vedere
iniţial.
Prelucrarea contabilă aferentă cheltuielilor angajate posterior achiziţiei unei imobilizări
corporale depinde de circumstanţele care au fost reţinute cu ocazia evaluării şi contabilizării
imobilizării corporale corespunzătoare, în măsura în care cheltuielile respective sunt
recuperabile. De exemplu, atunci când valoarea contabilă a unei imobilizări corporale ţine
seama, deja, de o pierdere de avantaje economice, cheltuiala ulterioară destinată reconstituirii
avantajelor economice viitoare aşteptate de la activul în cauză este încorporată în costul său, cu
condiţia ca valoarea contabilă să nu depăşească valoarea recuperabilă a activului. Acelaşi aspect
apare atunci când preţul de cumpărare al unui activ reflectă, deja, obligaţia întreprinderii de a
angaja, în viitor, cheltuieli care vor fi necesare pentru a pune activul în condiţii de funcţionare.
Un exemplu ar putea fi achiziţia unui imobil care necesită o renovare. În astfel de circumstanţe,
cheltuielile ulterioare sunt adăugate valorii contabile a activului, în măsura în care ele vor putea
fi recuperate prin utilizarea viitoare a acestui activ.
O situaţie particulară prezintă imobilizările corporale complexe, care au în componenţa lor
bunuri care sunt recunoscute iniţial tot ca imobilizări corporale dar cu o durată de viaţă utilă
diferită, de regulă, mai mică decât a activului complex. De exemplu, un furnal poate necesita
102
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
recăptuşirea după un număr de ore de utilizare specificat, sau interiorul unui avion, cum ar fi
scaunele şi galeriile, poate necesita înlocuirea de mai multe ori în timpul vieţii avionului.
Conform principiului recunoaşterii, o entitate recunoaşte în valoarea contabilă a unui
element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite într-un astfel de element, când acel cost
apare, dacă sunt întrunite criteriile de recunoaştere. Valoarea contabilă a acelor părţi înlocuite
este derecunoscută în conformitate cu prevederile de derecunoaştere din acest Standard.
O condiţie de continuare a operării unui element de imobilizări corporale (de exemplu, un
avion) poate fi efectuarea de inspecţii generale regulate pentru depistarea defecţiunilor, fără să se
ţină seama care sunt părţile înlocuite. Când are loc fiecare inspecţie generală, costul acesteia este
recunoscut în valoarea contabilă a imobilizării corporale ca o înlocuire, dacă sunt respectate
criteriile de recunoaştere. Orice valoare contabilă rămasă din costul inspecţiei anterioare este
derecunoscută. Acest lucru are loc fără a se ţine seama dacă costul inspecţiei anterioare a fost
identificat sau nu în tranzacţia în care elementul a fost achiziţionat sau construit.
2.4 Măsurarea ulterioară recunoaşterii iniţiale a imobilizărilor corporale
IAS 16 „Imobilizări corporale“ stabileşte tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea
ulterioară a imobilizărilor. Sunt prevăzute două tratamente:
a) un tratament, care prevede că după recunoaşterea iniţială ca activ, o imobilizare corporală
trebuie înregistrată la costul său minus amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi din
depreciere cumulate;
b) un tratament, care prevede că ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, un element de
imobilizări corporale, a cărui valoare justă poate fi evaluată credibil, va fi înregistrat la o valoare
reevaluată, care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare
ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate astfel încât valoarea contabilă să nu difere în mod
semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste de la data bilanţului.
Reevaluări
Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă determinată
prin evaluări efectuate, de regulă, de evaluatori autorizaţi.
103
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Atunci când nu există nici o posibilitate de a identifica valoarea de piaţă, din cauza faptului
că acel gen de activ este foarte rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul de înlocuire,
mai puţin amortizarea corespunzătoare.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de evoluţia valorii juste a imobilizărilor corporale. Dacă
valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea contabilă, e necesară o nouă
reevaluare. Dacă valoarea justă suferă modificări semnificative şi fluctuante, se impun reevaluări
anuale. Când valoarea justă nu suferă modificări semnificative, nu sunt necesare reevaluări. În
asemenea situaţii, reevaluările efectuate la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
La data reevaluării, amortizarea cumulată este:
- recalculată proporţional cu schimbarea în valoarea contabilă brută a activului; această
metodă e folosită în cazul în care activul e reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de
înlocuire amortizat; sau
- eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la
valoarea reevaluată a activului (dacă reevaluarea se face la valoarea de piaţă); această metodă se
foloseşte, de regulă, pentru clădiri.
Când un element al imobilizărilor corporale e reevaluat, întreaga clasă căreia îi aparţine
elementul respectiv trebuie reevaluată.
O clasă de imobilizări corporale este o grupare de active de aceeaşi natură şi cu utilizări
similare aflate în exploatarea unei entităţi.
„Elementele dintr-o clasă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de
costuri şi valori calculate la date diferite.“73
Tratamentul rezultatului reevaluării
a) În cazul creşterii valorii contabile nete are loc:
creşterea rezervei din reevaluare, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;
creşterea unui venit, dacă a existat o cheltuială determinată de descreşterea valorii nete contabile.
73 Ministerul Finanţelor Publice, „Ghid practic de aplicare a standardelor internaţionale de contabilitate”, Editura Economică, Bucureşti, 2001, Partea I, p. 24
104
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
b) În cazul descreşterii valorii contabile nete are loc:
creşterea unei cheltuieli cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu există un surplus din reevaluare;
descreşterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei şi
diferenţa de valoare apărută, restul sumei fiind recunoscută ca o cheltuială.
IAS 16 „Imobilizări corporale“ cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul
reportat pe măsura realizării activului, adică pe măsura amortizării activului sau la scoaterea din
gestiune a lui.
2.5 Amortizarea imobilizărilor corporale
Activele patrimoniale imobilizate sunt achiziţionate de către o unitate patrimonială cu
scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade îndelungate de timp în scopul de a obţine
avantaje economice pe toată durata de utilizare a acestora.
Potrivit interpretării economice, amortizarea presupune a include în cheltuielile fiecărui
exerciţiu suma totală a deprecierilor suferite de imobilizări; iar conform interpretării financiare
amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit.
Eşalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga lor
durată de utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare, care
trebuie să cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte valoarea de intrare sau contabilă,
amortizarea aferentă deprecierii anuale şi valoarea netă contabilă la finele fiecărui exerciţiu.
Amortizarea unui activ începe când acesta este disponibil pentru folosinţă, adică atunci când
se află în amplasamentul şi condiţia necesară pentru funcţionarea sa în maniera dorită de
conducere. Amortizarea unui activ nu încetează atunci când activul se strică sau este retras din
folosinţă, ci cel mai devreme la data când el este clasificat ca deţinut pentru vânzare, la data când
este derecunoscut sau este complet amortizat.
Cheltuielile de amortizare pentru o perioadă sunt recunoscute în general în profit sau
pierdere. Beneficiile economice viitoare cuprinse într-un activ sunt absorbite de producerea altor
active, deci cheltuielile cu amortizarea constituie o parte a costului unui activ şi sunt cuprinse în
valoarea sa contabilă.
105
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
O entitate alocă o sumă recunoscută iniţial cu privire la un element de imobilizări corporale
pentru părţile sale semnificative şi se amortizează separat, chiar atunci când sunt achiziţionate
împreună. Terenurile şi clădirile sunt active separabile şi sunt contabilizate separate, chiar şi
atunci când sunt achiziţionate împreună.
Unul dintre cele trei elemente cuprinse în planul de amortizare este metoda de amortizare.
Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare ale
unui activ vor fi consumate de către unitate. Metoda de amortizare aplicată activelor va fi
revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de an financiar.
Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizărilor pe durata de utilizare a acestora, dintre cele mai reprezentative, sunt :
1. Metoda amortizării liniare sau constante, considerate, a fi cea mai apropiată de deprecierea
reală a imobilizării şi cea mai justificată economic, deoarece „permite repartizarea uniformă a
cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizări“74.
Amortizarea liniară anuală (Aa) se calculează prin aplicarea cotei medii anuale de
amortizare (Ca) la valoarea de intrare (Vi) a imobilizării, potrivit relaţiei:
Aa = Vi x Ca,
unde, cota de amortizare se calculează prin divizarea lui 100 la numărul de ani ai duratei de viaţă
a imobilizării.
În ipoteza în care imobilizarea nu funcţionează integral în cursul unui exerciţiu financiar,
anuitatea se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (Lf) potrivit relaţiei:
Aa = Vi Ca Lf12
2. Metoda amortizării degresive potrivit căreia are loc includerea în cheltuielile de exploatare a
unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării şi mai mici în ultima
perioadă de viaţă a acestuia.
Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se
determină prin multiplicarea cotei de amortizare liniară (Ca) cu unul din următorii coeficienţi în
funcţie de durata normală de utilizare a mijlocului fix, şi anume:
a) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani:
74 Feleagă, N., Ionaşcu, I., „Contabilitate financiară“, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1993, p.168
106
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cad = Ca x 1,5
b) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani:
Cad = Ca x 2
c) pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani:
Cad = Ca x 2,5
Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în două variante:
1. Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale potrivit căreia se procedează astfel:
a) pentru primul exerciţiu financiar se aplică cota de amortizare degresivă asupra
valorii de intrare a mijlocului fix, potrivit relaţiei:
dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12 :
Aa = Vi x Cad
dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este mai mic decat 12:
Aa = Vi Cad Lf12
b) pentru anii următori se aplică cota de amortizare degresivă, dar de fiecare dată la
valoarea rămasă (Vr), potrivit relaţiei:
Aa = Vr x Cad;
acest calcul se continuă până în anul de funcţionare în care anuitatea rezultată este egală
sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculate pentru perioada de
funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se
trece la amortizarea liniară.
2. Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale, care presupune:
a. determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculate în funcţie de cota
medie anuală de amortizare degresivă (DUR), potrivit relaţiei:
DUR = Cad100
107
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
b. determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea integrală (DAI),
potrivit relaţiei:
DAI = Dn – DUR;
unde, Dn reprezintă durata normală de utilizare conform catalogului, din care:
determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare degresivă (DAD), potrivit relaţiei:
DAD = DAI - DUR
determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de amortizare liniară (DAL), potrivit relaţiei:
DAL = Dn – DAI
c. determinarea duratei de utilizare, aferentă uzurii morale pentru care nu se mai calculează
amortizare (DUM), potrivit relaţiei:
DUM = Dn – DAI
3. Metoda amortizării accelerate constă în includerea, în primul an de funcţionare, în
cheltuielile de exploatare, a unei imobilizări de până la 50 % din valoarea de intrare a mijlocului
fix respectiv. Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt calculate la
valoarea rămasă de amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare
rămaşi.
2.6 Deprecierea imobilizărilor corporale
Pentru a determina dacă un element de imobilizări corporale este depreciat, entitatea trebuie
să aplice Standardul IAS/IFRS 36 ,,Deprecierea activelor“ care explică modul în care o
întreprindere revizuieşte valoarea contabilă a activelor sale, cum determină valoarea recuperabilă
a unui activ şi când recunoaşte sau reia o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere a unui activ (P) se determină ca diferenţă între valoarea contabilă
(mai mare) şi valoarea recuperabilă (mai mică) ale acestuia.
P = Vc-Vrec
Valoarea recuperabilă (Vrec) a unui activ este suma cea mai mare dintre preţul net de
vânzare al unui activ (Pn) şi valoarea lui de utilizare (Vu).
108
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Valoarea de utilizare (Vu) este valoarea prezentă a fluxurilor viitoare de numerar estimate,
ce se aşteaptă să fie generate din utilizarea continuă a unui activ şi din vânzarea lui la sfârşitul
perioadei sale de viaţă utilă.
Preţul net de vânzare (Pn) este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ, între părţi
aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi
pierdere, în afară de cazul în care imobilizarea corporală este înregistrată la valoarea reevaluată
iar, cu ocazia reevaluării, o diferenţă favorabilă s-a înregistrat în capitalurile proprii; în acest caz,
pierderea din depreciere se suportă din capitalurile proprii până la nivelul diferenţei anterioare
din reevaluare, iar diferenţa este recunoscută ca şi cheltuială.
Deprecierile sau pierderile elementelor de imobilizări corporale, drepturile aferente sau
plăţile de compensaţii de la terţi şi orice alte achiziţii sau construcţii ulterioare de active de
înlocuire sunt evenimente economice separate care sunt contabilizate separat, după cum
urmează:
deprecierile elementelor de imobilizări corporale sunt recunoscute în conformitate cu
IAS 36;
derecunoaşterea elementelor de imobilizări corporale retrase sau cedate este determinată în conformitate cu acest Standard;
compensarea de la terţi pentru elementele de imobilizări corporale depreciate, pierdute sau cedate este inclusă în determinarea profitului sau pierderii când aceasta
devine creanţă;
costul elementelor de imobilizări corporale restaurate, cumpărate sau construite ca înlocuiri este determinat în conformitate cu acest Standard.
2.7 Casarea şi cedarea imobilizărilor corporale
Un activ de natura imobilizărilor corporale trebuie eliminat din bilanţ atunci când este cedat
sau scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în
urma cedării acestuia.
109
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element al imobilizărilor
corporale trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea
contabilă a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
În momentul ieşirii mijloacelor fixe din patrimoniu prin casare, valoarea de intrare a
acestora în patrimoniu poate sau nu să fie complet recuperată pe calea amortizării.
Cedarea unui element de imobilizări corporale poate avea loc în mai multe moduri (de
exemplu, prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donaţie).
IAS 16 precizează că atunci când un element de natura imobilizărilor corporale este cedat în
schimbul unor titluri de participare nu se recunoaşte nici un profit sau pierdere deoarece procesul
de realizare a unui câştig este incomplet.
2.8. Standarde internaționale de contabilitate privind imobilizǎrile
Imobilizǎrile au fost standardizate internațional prin:
1. IAS 4 – Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea
amortizǎrii;
2. IAS 16 - Standardul internațional de contabilitate privind imobilizǎrile
corporale;
3. IAS 20 - Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea
Subvențiilor guvernamentale și prezentarea informațiilor
legate de asistența guvernamentalǎ;
4. IAS 21 - Standardul internațional de contabilitate privind efectele
variației cursurilor de schimb valutar;
5. IAS 22 - Standardul internațional de contabilitate privind contabilitatea
combinǎrilor de întreprinderi;
6. IAS 23 - Standardul internațional de contabilitate privind costurile îndatorǎrii;
7. IAS 36 - Standardul internațional de contabilitate privind deprecierea activelor;
8. IAS 38 - Standardul internațional de contabilitate privind imobilizǎrile
necorporale;
Standardul internațional de contabilitate nr.4 ( IAS 4 ) – Contabilitatea amortizǎrii.
110
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Obiectivul IAS 4 este de a crea un cadru de recunoaștere și aplicabilitate generalǎ a
amortizǎrii.
Principiile/ politicile contabile trebuie sǎ ținǎ cont de faptul cǎ valoarea amortizabilǎ a
unui activ trebuie alocatǎ sistematic pe întreaga duratǎ de viațǎ utilǎ a activului. Metoda de
amortizare aleasǎ trebuie pǎstratǎ de la o perioadǎ la alta, cu excepția situației în care
modificarea anumitor condiții justificǎ modificarea metodei de amortizare.
Este bine sǎ se considere prevederile IAS 4 în ceea ce privește amortizarea mijloacelor
fixe.
Standardul internațional de contabilitate nr.16 (IAS 16) – Imobilizǎri corporale
IAS 16 descrie tratamentul contabil al imobilizǎrilor corporale, astfel încât utilizatorii
situațiilor financiare sǎ fie informați cu privire la investițiile firmei în imobilizǎri corporale.
Ȋn acest standard se definesc cele mai importante noțiuni cu privire la activele corporale
(costul activului, valoarea realizabilǎ, valoarea justǎ, valoarea rezidualǎ).
De asemenea, în cadrul IAS 16 se analizeazǎ reevaluarea imobilizǎrilor corporale, metodele de
amortizare și recunoșterea activelor corporale.
IAS 16 prevede faptul cǎ un activ corporal este recunoscut atunci când este posibilǎ
generarea de beneficii economice viitoare și costul activului poate fi mǎsurat în mod credibil. Pe
lângǎ acestea, standardul conține și o serie de exemple de costuri care pot fi atribuite direct
activului corporal și costuri care nu sunt cuprinse în costul de achiziție a imobilizǎrilor
corporale.75
„Standardul permite capitalizarea în mod rezonabil al tuturor costurilor care concură la
obţinerea activului, punerea sa în funcţiune şi obţinerea performanţelor dorite, dar cu condiţia ca
aceste valori adiţionale să ne mărească valoarea activului mai mult decât valoarea sa justă.” (IAS
16)
Ca metode de amortizare, standardul prevede metoda liniarǎ și metoda acceleratǎ, metode
care se regǎsesc și în celelalte reglementǎri legale ale imobilizǎrilor.
75 ***, Standarde internaționale de contabilitate (IAS), Editura Economicǎ, București 2003;
111
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Cu privire la recunoașterea imobilizǎrilor corporale, IAS 16 prevede faptul cǎ „câștigul sau
pierderea rezultate în urma recunoașterii unui element de imobilizǎri corporale sunt recunoscute
în contul de profit și pierdere în momentul recunoașterii...Câștigurile nu pot fi recunoscute ca
venituri.”(IAS 16)
Standardul internațional de contabilitate nr.20 (IAS 20) - Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală
Acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor guvernamentale,
precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.
Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern, sub forma unor
transferuri de resurse către o întreprindere în schimbul respectării, în trecut sau în viitor, a
anumitor condiţii referitoare la activitatea de exploatare a acestei întreprinderi.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale, pentru acordarea
cărora principala condiţie este ca întreprinderea beneficiară să cumpere, să construiască sau să
achiziţioneze active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care
restricţionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care acestea urmează a fi
achiziţionate, sau deţinute.
IAS 20 prevede faptul cǎ o subvenţie guvernamentală nu este recunoscută până când nu
există suficientă siguranţă că întreprinderea va respecta condiţiile ataşate acordării acesteia, şi că
subvenţia va fi primită.
Subvențiile guvernamentale legate de activele neamortizabile care solicitǎ îndeplinirea
anumitor obligații sunt recunoscute ca venituri.
Subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea
justă, se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat, fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii contabile a activului.
IAS 20 prevede în legaturǎ cu rambursarea subvențiilor referitoare la active imobilizate
faptul cǎ se înregistrează prin creşterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea
soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.
Amortizarea suplimentară acumulată, care ar fi fost recunoscută la zi ca o cheltuială în absenţa
subvenţiei, se trece imediat pe cheltuieli.
112
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Standardul internațional de contabilitate nr.21 (IAS 21) – Efectele variației
cursurilor de schimb valutar
O întreprindere poate desfăşura activităţi în străinătate în două moduri. Ea poate realiza
tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în străinătate.Tranzacţiile trebuie exprimate în
moneda de raportare a acesteia, iar situaţiile financiare ale operaţiunilor din străinătate trebuie,
de asemenea, convertite în moneda de raportare a întreprinderii.
Standardul, însǎ, nu se ocupă cu contabilizarea acoperirii împotriva riscurilor pentru
elementele valutare, nu specifică moneda în care o întreprindere îşi prezintă situaţiile financiare,
nu se ocupă de retratarea situaţiilor financiare ale unei întreprinderi din moneda sa de raportare
într-o altă monedă și nu operează cu prezentarea în situaţia fluxului de numerar a fluxurilor de
numerar apărute din tranzacţiile realizate în valută sau cu conversia fluxurilor de numerar ale
unei operaţiuni din străinătate.
IAS 21 prevede faptul cǎ o operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul
recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb
dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei.
Anumite active financiare și imobilizǎri corporale pot fi evaluate la valoarea justă sau la
costul istoric. Indiferent dacă valoarea contabilă se determină având ca bază costul istoric sau
valoarea justă, sumele astfel determinate pentru elementele în valută sunt apoi convertite în
moneda de raportare în conformitate cu acest Standard.
De asemenea Standardul prevede în cazul investițiilor ale unor întreprinderi în alte
întreprinderi externe faptul cǎ elementele individuale din situaţiile financiare ale operaţiunii din
străinătate se convertesc ca şi cum tranzacţiile sale ar fi ale întreprinderii raportoare însăşi.
Costul şi amortizarea imobilizărilor corporale se convertesc utilizându-se cursul de schimb de la
data achiziţionării activului sau, dacă activul este înregistrat la valoarea justă, utilizându-se
cursul existent la data evaluării.76
76 ***, Standarde internaționale de contabilitate (IAS), Editura Economicǎ, București 2003;
113
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
O întreprindere poate ceda participaţia sa într-o entitate externă prin vânzare, lichidare,
rambursarea capitalului social sau abandonarea totală, ori parţială a acelei entităţi.
Acest Standard încurajează şi prezentarea politicii de gestionare a riscului valutar.
Standardul internațional de contabilitate nr.22 ( IAS 22 ) – Contabilitatea
combinǎrilor de întreprinderi.
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru combinările de
întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei întreprinderi de o altă întreprindere, cât
şi situaţia rară a unei uniuni de interese în care dobânditorul nu poate fi identificat. Contabilitatea
achiziţiilor implică determinarea costului de achiziţie, alocarea costului pentru activele şi
datoriile identificabile ale întreprinderii achiziţionate, precum şi contabilizarea fondului
comercial sau a fondului comercial negativ, rezultate atât în momentul achiziţiei, cât şi ulterior.
IAS 22 prevede cu privire la achiziții faptul cǎ, în principiu, în toate combinările de
întreprinderi, una dintre întreprinderi obţine controlul asupra celeilalte întreprinderi care
participă la combinare, prin aceasta putându-se identifica un dobânditor. Controlul se presupune
că a fost obţinut atunci când una din întreprinderile combinate dobândeşte mai mult de jumătate
din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi, cu excepţia unor circumstanţe excepţionale, când
poate fi clar demonstrat că un asemenea mod de proprietate nu constituie drept de control.
Cumpǎrarea de acițuni se realizeazǎ în rate, prin cumpǎrǎri succesive, la bursa de valori și
aceastǎ achiziție este calificatǎ mai întâi ca o investiție într-o întreprindere asociatǎ.
De asemenea, IAS 22 prezintǎ amortizarea fondului comercial, metoda de amortizare
folositǎ trebuind sǎ reflecte modul în care beneficiile economice viitoare sunt așteptate sǎ se
consume. Amortizarea aferentǎ fiecǎrei perioadǎ trebuie recunoscutǎ ca o cheltuialǎ. Cu trecerea
timpului,
fondul comercial se diminuează, reflectând faptul cǎ potenţialul lui de deservire scade. Cu alte
cuvinte, fondul comercial care a fost achiziţionat este înlocuit de fondul comercial generat intern.
IAS 38, Active necorporale, interzice recunoaşterea ca activ a fondului comercial generat intern.
De aceea, este adecvat ca fondul comercial să fie amortizat pe o bază sistematică de-a lungul
celei mai bune estimări a duratei sale de viaţă utilă.
114
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Standardul internațional de contabilitate nr.23 ( IAS 23 ) – Costurile îndatorǎrii
Obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie tratamentul contabil al costurilor
îndatorării. Standardul de faţă cere, în general, evidenţierea imediată a costurilor îndatorării ca şi
cheltuieli. Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil alternativ, capitalizarea costurilor
îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării, construirii sau producerii unui activ
calificabil. Acest Standard nu tratează costul actual sau imputat al capitalurilor proprii, incluzând
capitalul preferenţial neclasificat ca o datorie.
Pe baza tratamentului contabil de bază, costurile îndatorării se recunosc ca o cheltuială în
perioada în care ele au apărut, fără a se ţine cont de felul în care împrumuturile sunt utilizate.
Folosind tratamentul contabil alternativ permis, acele costuri ale îndatorării care sunt
direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ sunt incluse în costul acelui
activ. Astfel de costuri ale îndatorării sunt capitalizate ca parte a costului activului, atunci când
este probabil ca ele să aibă ca rezultat beneficii economice viitoare pentru întreprindere şi
costurile să poată fi evaluate în mod credibil. Alte costuri ale îndatorării sunt recunoscute ca o
cheltuială în perioada în care ele au apărut.
Standardul internațional de contabilitate nr.36 ( IAS 36 ) – Deprecierea activelor
Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică
pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor
recuperabilă. Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă
valoare sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. IAS 36
descrie activele ce pot fi depreciate, evaluarea valorii recuperabile, recunoașterea și evaluarea
unei pierderi din depreciere.
IAS 36 prevede faptul cǎ un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă
depăşeşte valoarea recuperabilă. De asemenea, acest Standard defineşte valoarea recuperabilă ca
fiind maximul dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea de utilizare.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit
şi pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unul alt
Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ
115
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat
trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de
Contabilitate.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în
perioada viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui
reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.
De asemenea, IAS 36 descrie fondul comercial și active ale corporațiilor.
Standardul internațional de contabilitate nr. 38 (IAS 38) – Imobilizǎri necorporale
IAS 38 descrie tratamentul contabil al imobilizǎrilor necorporale care nu sunt tratate în
mod specific în alt Standard Internațional de Contabilitate.
Ȋn acest standard se definesc cele mai importante noțiuni cu privire la activele
necorporale (active monetare, cercetarea, dezvoltarea, amortizarea, costul, valoare rezidualǎ,
valoare justǎ, valoare contabilǎ, piața active, pierdere din depreciere,etc)
De asemenea, în cadrul IAS 16 se analizeazǎ recunoașterea și evaluarea inițialǎ a imobilizǎrilor
corporale, metodele de amortizare.
Un activ necorporal este recunoscut dacǎ îndeplinește cele douǎ criterii : dacǎ activul va
realiza beneficii economice viitoare și dacǎ valoarea sa poate fi determinatǎ în mod credibil.
Ȋn cazul achiziției separate a imobilizǎrilor corporale, costul acestora poate fi evaluat de
obicei cu fidelitate. Ȋn cazul achiziției ca parte dintr-o combinare de întreprinderi, costul se
bazeazǎ pe valoarea justǎ la data achiziției. Ȋn cazul achiziției prin intermediul unei subvenții
guvernamentale , activul necorporal poate fi achiziționat în mod gratuit sau pentru
contravaloarea nominalǎ.
IAS 38 prevede faptul cǎ fondul comercial intern, cheltuielile de dezvoltare, mǎrcile,
emblemele, titluri de publicare nu pot fi recunoscute ca active necorporale.
Standardul prevede urmǎtoarele informații cu privire la cedarea și casarea imobilizǎrilor
necorporale : “Câştigurile sau pierderile provenite din casarea sau cedarea unui activ necorporal
trebuie să fie determinate ca diferenţă dintre încasările nete aferente cedării şl valoarea contabilă
a activului şi trebuie recunoscute ca venit sau cheltuială în contul de profit şi pierdere. „
116
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
3.1. Descrierea şi clasificarea imobilizărilor
Activele imobilizate, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile,
cuprind toate acele valori economice de investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este
mai mare de un an. Ele alcătuiesc baza şi mijloacele de acţiune ale întreprinderii. Aceste active
nu se consumă sau nu se înlocuiesc după prima utilizare. Ca bunuri economice, activele fixe se
caracterizează prin durabilitate îndelungată şi prin repetata lor participare la circuitul economic.
Funcţia acestor bunuri este fixată în activitatea economică şi socială a întreprinderii sau în
activitatea altor întreprinderi, în cazul investiţiilor financiare, fără ca prin utilitatea lor să se
delimiteze ca bunuri destinate direct comercializării. Anumite bunuri de mică valoare sau scurtă
durată (materiale de natura obiectelor de inventar) al căror consum este relativ scurt, nu sunt
considerate imobilizări, fiind incluse într-o categorie distinctă în cadrul stocurilor. Activele77 pot
fi considerate astfel, o resursă controlată de către întrepindere ca rezultat al unor evenimente
trecute dar de la care se aşteaptă beneficii economice ulterioare.
Pentru acele active care presupun imobilizări de capital, sau alte resurse financiare pe un
timp mai indelungat, contabilitatea trebuie să le reflecte separat prin conturi care să delimiteze
diferitele categorii de imobilizări şi să controleze modul de recuperare, de depreciere şi
valorificare a lor, în activitatea economică.
Imobilizările reprezintă suportul tehnico-material şi financiar al activităţii agenţilor
economici cu profil de producţie. Acestea se găsesc şi în celelalte sectoare ale economiei
naţionale, deosebindu-se astfel două categorii:
- imobilizările profesionale utilizate sau destinate a fi folosite de către agenţii economici
pentru producţia de bunuri, executarea de lucrări sau prestarea de servicii;
- imobilizări neprofesionale care deservesc alte activităţi decât cea
productivă. Astfel, imobilizările prezintă următoarele caracteristici:
Sunt destinate să servească o perioadă îndelungată, mai mare de un an, în activitatea unităţii;
Îşi păstrează valoarea de intrare în patrimoniu pe toată durata de folosire;
Nu se consumă la prima utilizare, ele participând la mai multe cicluri de utilizare;
77 Duţescu A., ”Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardele Internaţionale de Contabilitate”, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002, pag. 52
117
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Valoarea lor se recuperează în mod treptat, pe calea amortizării prin includerea unor cote de amortizare în costul activităţii la care participă;
Nu sunt destinate comercializării.
Achiziţionarea acestora necesită cheltuirea unor importante resurse financiare, de unde
rezultă necesitatea dimensionării optime a acestora şi utilizarea lor la maxima capacitate, astfel
încât să contribuie la uşurarea muncii, la îmbunătăţirea calităţii produselor, lucrărilor şi
serviciilor, într-un cuvant, la creşterea performanţelor tehnico-economice ale firmei.
Pe parcursul utilizării lor, imobilizările consumă părţi din valoarea lor ce se transmit sub
formă de cheltuieli în costul noilor bunuri obţinute care, la rândul lor, conţin în costul lor
beneficii economice viitoare pe care agentul economic trebuie să le recupereze de la clienţi sub
formă de venituri. Deci, recuperarea valorică a parţii din activele imobilizate consumate în
activitatea agentului economic, prin includerea în cheltuieli, poarta denumirea de amortizare.
Sub aspectul conţinutului, se disting următoarele structuri de imobilizări:
1. Imobilizări necorporale;
2. Imobilizări corporale;
3. Imobilizări financiare
IMOBILIZĂRI
NECORPORALE CORPORALE
- cheltuieli de constituire - terenuri şi amenajări de terenuri
- cheltuieli de dezvoltare - construcţii
- concesiuni, brevete, - instalaţii tehnice, mijloace delicenţe, mărci transport, animale şi plantaţiicomerciale
FINANCIARE
- titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului
- titluri de participare deţinute la societăţi din afara grupului
- imobilizări financiare sub formă de interese de participare
118
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Figura 1. Clasificarea imobilizărilor78
După natura lor, imobilizările pot fi de natură financiară (cazul imobilizărilor financiare) şi
nefinanciare (imobilizări necorporale şi corporale), iar după destinaţia lor pot fi imobilizări
profesionale (acelea care concură la realizarea obiectului de activitate) sau neprofesionale
(servesc unor funcţii ale întreprinderii, cum ar fi construcţiile de locuit pentru realizarea funcţiei
sociale a întreprinderii, dotările sportive şi culturale, etc.).
Distincţia imobilizărilor, după destinaţie, în imobilizări profesionale şi neprofesionale, este
utilă necesarului de fond de rulment aferent activităţii de exploatare şi în afara exploatării. În
contabilitate activele imobilizate sunt delimitate, indiferent de felul lor, pe obiecte de evidenţă.
Astfel, pentru imobilizările necorporale distingem următoarele obiecte de evidenţă:
cheltuieli de constituire, indiferent de mărimea lor, fiecare categorie de lucrări sau obiective de
cercetare, fiecare brevet, licenţă, concesiune, marca de fabrică sau de comerţ sau oricare alt drept
similar, fondul comercial în totalitatea sa, fiecare program informatic.
Imobilizările corporale cuprind terenurile şi mijloacele fixe. Terenurile includ terenurile
propriu – zise şi amenajările de terenuri iar ca obiect de evidenţă se consideră fiecare teren
încadrat într-o grupă cum ar fi: terenurile agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu
zăcăminte, terenuri cu construcţii şi altele sau fiecare amenajare de teren în parte.
Mijloacele fixe amortizabile sunt clasificate în trei grupe principale: Grupa 1 – Construcţii;
Grupa 2 – Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii; Grupa 3 – Mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale.
În cazul imobilizărilor financiare constituie obiect de evidenţă fiecare categorie de titluri şi
creanţe imobilizate strict delimitate după valoarea de intrare în patrimoniu (preţ de cumpărare),
data achiziţiei, emitentul titlurilor, etc. Prin categorie de titluri se înţeleg titlurile deţinute la un
moment dat care au acelaşi emitent, chiar dacă au fost cumpărate la date diferite. În cazul
creanţelor imobilizate, fiecare creanţă constituie obiect distinct de evidenţă în contabilitate
78 Pârvuţoiu I., “Contabilitatea financiară şi de gestiune”, Editura Sitech, Craiova, 2005, pag. 56
119
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
(indiferent că este vorba de creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen lung
sau alte creanţe imobilizate).
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii activelor imobilizate, trebuie să se ţină seama de
obiectivele şi factorii de organizare a contabilităţii activelor imobilizate, de organizare a
documentaţiei primare şi a evidenţei operative, de sistemul de conturi utilizat.
La organizarea contabilităţii activelor imobilizate trebuie avute în vedere următoarele
obiective:
- delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiect de imobilizări şi determinarea valorii lor;
- asigurarea controlului gestionar a imobilizărilor pe toată durata existenţei urmărind păstrarea
integrităţii prin reflectarea corectă, la timp, completă, a existenţei şi mişcării imobilizăr ilor pe
categorii şi feluri, precum şi deprecierea suferită;
- asigurarea informaţiilor şi a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor şi a
recuperării valorii prin amortizare şi provizioane;
- stabilirea aportului activelor imobilizate la venituri şi la rezultate ca urmare a gestionării şi a
valorificării prin cesiune, concesionare, etc.
La organizarea contabilităţii imobilizărilor, pe lângă factorii generali, este necesar să fie luaţi
în considerare şi factorii specifici, cum sunt:
particularităţile organizatorice ale agenţilor economici influenţează structura analitică a
imobilizărilor, în special a celor corporale, ceea ce presupune delimitarea pe verigi
organizatorice (filiale, secţii, fabrici) în cadrul acestora pe categorii şi obiecte de imobilizări;
caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări (necorporale, corporale, financiare)
influenţează tipul documentelor primare în care se consemnează operaţii privind intrarea şi
ieşirea din gestiune, precum şi deprecierea valorii lor;
modul de depreciere a valorii imobilizărilor influenţează sistemul de amortizare a
imobilizărilor corporale şi necorporale şi a provizioanelor constituite în cazul deprecierii
reversibile;
poziţia activelor imobilizate existente în întreprindere faţă de patrimoniul acesteia
influenţează modul de organizare a contabilităţii prin folosirea unor conturi distincte pentru
activele proprii care fac parte din patrimoniu iar cele provenite din concesiune, locaţie de
gestiune, închiriere se evidenţiază separat.
120
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
3.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale se mai numesc şi imobilizări nemateriale, intangibile pentru că nu
se concretizează în bunuri materiale, fizice, concrete. Ele sunt valori nemateriale, reprezentate de
un document juridic sau comercial. Sunt formate din: cheltuieli de constituire, cheltuieli de
cercetare şi dezvoltare, concesiuni, imobilizări nemateriale de natura superficiei şi uzufructului,
brevetele şi alte drepturi şi valori similare, cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanţe
minerale utile neconcretizate în mijloace fixe, la zăcămintele puse în exploatare, fondul
comercial, alte imobilizări necorporale, inclusiv programele informatice create de agenţii
economici sau achiziţionate de la terţi.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 20
“Imobilizări necorporale”.
Contabilitatea cheltuielilor de constituire – cont 201 „ Cheltuieli de constituire”
Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile ocazionate de înfiinţarea,
dezvoltarea sau modificarea activităţii unităţii patrimoniale, cum sunt:
taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare; cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de
acţiuni şi obligaţiuni; cheltuieli de prospectare a pieţei şi publicitate legate de constituirea sau
dezvoltarea unităţii; cheltuieli de altă natură legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii unităţii
patrimoniale.
Cheltuielile respective se recuperează prin amortizare în maximum cinci ani.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare – cont 203 „ Cheltuieli de dezvoltare”
Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea unor lucrări sau
obiective de cercetare strict individualizate, care reprezintă garanţia realizării eficienţei scontate
de pe urma acestora pentru necesităţile proprii ale unităţii patrimoniale. Pentru a fi considerate
imobilizări, cheltuielile de dezvoltare trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
să fie precizată intenţia unităţii de a produce şi a comercializa sau de a utiliza produsul sau
procedeul obţinut prin cercetare;
121
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
proiectele în curs de cercetare trebuie să fie net individualizate, iar costul lor să fie stabilit
distinct;
fiecare proiect de cercetare trebuie să aibă serioase posibilităţi de realizare tehnică şi de
rentabilitate comercială.
Cheltuielile de dezvoltare se recuperează prin amortizare într-o perioadă de cel mult cinci
ani.
Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, mărcilor, licenţelor şi altor drepturi similare
Aceste imobilizări cuprind toate cheltuielile efectuate pentru achiziţionarea drepturilor de
exploatare a unui bun, serviciu sau activitate.
a) Concesiunea este contractul prin care o parte numită concedent transmite celeilalte parti
numita consesionar spre administrare rentabilă, pe o perioadă determinată si in schimbul unei
redevente o activitate economică, un serviciu public, o subunitate economică sau un teren aflat in
proprietatea statului. Concesionările se bazeaza pe licitaţie publică si ar trebui sa asigure un venit
anual fix, cel putin egal cu media beneficiilor nete realizate prin exploatarea in ultimii cinci ani a
obiectului concesunii sau a altor obiecte similare.
b) Brevetul este documentul oficial prin care se certifică calitatea de inventator si prin a
cărui aplicare practică se realizează obiectivele economice cu finalitate financiară.
c) Licenţa este titlul prin care posesorul unei invenţii acordă unei personae fizice sau
juridice, inclusive statului, dreptul de a exploata in interes economic, inventia sa.
d) Marca comercială confirmă că un anumit bun este comercializat de o anumită firmă care
îi garantează calitatea sa faţă de cumparator.
e) Marca de fabrică este certificatul de origine al unei firme constituită din litere, cifre,
reprezentări grafice, prin care se individualizează produsele sau serviciile sale.
f) Superficia este dreptul de proprietate al unei persoane asupra constructiei pe care a cladit-
o pe terenul altei persoane. Aceasta include dreptul de folosinţă asupra terenului pe care s-a
ridicat construcţia.
g) Uzufructul este dreptul unui agent comercial (economic) de a folosi si de a beneficia de
toate foloasele (roadele) unui bun sau unei valoari ce aparţine altei persoane. La incetarea acestui
drept se restituie bunul sau valoarea in cauză proprietarului.
122
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Aceste imobilizari necorporale sunt amortizate pe perioada lor de utilizare de catre
intreprinderea care le deţine. Înregistrarea in contabilitate a acestor elemente se face prin
intermerdiul contului 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, marci comerciale si alte valori si drepturi
asimilate”.
Contabilitatea fondului comercial - cont 207 “ Fond comercial”
Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul
celorlalte elemente de patrimoniu, dar care concură la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului
unităţii, cum sunt: clientela, vadul, debuşeele, reputaţia şi alte elemente necorporale.
Fondul comercial se determină ca diferenţă între costul de achiziţie şi valoarea justă, la data
tranzacţiei, a parţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică. În cazul unei
imobilizări corporale ce incorporează şi fondul comercial, bunul respectiv se va înregistra în
contabilitate ca o imobilizare corporală, iar fondul de comerţ se va considera o imobilizare
necorporală. Fondul de comerţ poate fi adus ca aport la capitalul social sau achiziţionat odată cu
imobilizările corporale, mărfurile şi alte elemente corporale şi necorporale.
Fondul comercial, ca şi componentă a fondului de comerţ, este alcătuit din:
elemente legate de clientelă: fidelitatea, numărul şi calitatea clienţilor (pieţe importante, interne şi externe);
elemente privind furnizorii unităţii: calitatea serviciilor, alegerea lor, livrările regulate şi
de calitate, etc.;
elemente privind personalul unităţii: pregătire, fluctuaţie, servicii de calitate, etc.;
elemente legate de patrimoniul unităţii: gradul de tehnicitate, calitatea construcţiilor, mărcilor de fabrică sau de comerţ, dotarea, informatica;
elemente privind producţia şi concurenţa: calitatea produselor furnizate, renumele acestora, preţuri concurenţiale practicate, numărul, poziţia şi calitatea concurenţilor pe piaţă.
Fondul comercial nu se amortizează decât în cazuri excepţionale. Este scos din activul
unităţii prin vânzarea activelor patrimoniale la care se referă.
Contabilitatea altor imobilizări necorporale - cont 208 “Alte imobilizări necorporale”
123
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
În categoria altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice create de
unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile de utilizare proprii, evaluate la costul de
producţie, respectiv la costul de achiziţie şi alte imobilizări necorporale.
Valoarea programelor informatice se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare,
care nu poate depăşi o perioadă de trei ani.
Contabilitatea imobilizărilor necorporale se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 20
„Imobilizări necorporale” şi anume:
201 „Cheltuieli de constituire”
203 „Cheltuieli de dezvoltare”
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare”
207 „Fondul comercial”
208 „Alte imobilizări necorporale”
Caracterizarea generală a acestor conturi constă în aceea că, toate cheltuielile colectate
rămân evidenţiate în debitul lor pînă la amortizarea integrală a acestora, în funcţie de termenele
prevăzute pentru fiecare categorie de imobilizări necorporale.
După funcţia contabilă sunt conturi de activ. Se debitează cu valoarea de intrare:
achiziţionate prin cumpărare, efectuate pe cont propriu sau intrate prin aporturi în natură la
capitalul social. Se creditează cu valoarea imobilizărilor necorporale ieşite prin amortizare
integrală, vânzare, retrase de societăţi. Soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor
necorporale existente în patrimoniu.
Cheltuieli de constituire
1) În luna septembrie ex. N, SC “X” SRL înregistrează plata taxelor notariale in valoare de 540
lei în numerar precum şi achitarea sumei de 318 lei, prin plata la Registrul Comerţului, pentru
înmatricularea unităţii, din care 24% reprezintă TVA.
% = 5311 1.064
201 858
4426 206
124
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2) La sfârşitul primei luni, se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire, având în
vedere că acestea trebuiesc recuperate într-un an.
Cheltuieli de constituire 858
Cota lunară = ——————————— = ———— = 71,50 lei/lună
de cheltuieli 12 luni 12
6811 = 280171,50
Această operaţie este repetată de 11 ori, până la amortizarea completă a valorii de 858 lei.
3) La sfârşitul celor 12 luni, după ce valoarea cheltuielilor de constituire a fost amortizată, în
totalitate, se procedează la închiderea contului de cheltuieli.
2801 = 201 858
Cheltuieli de dezvoltare
4) În luna octombrie ex. N, SC “X” SRL realizează în cadrul compartimentului cercetare-
dezvoltare, un proiect privind o maşină de produs articole de papetărie, a cărei valoare este de
5.000 lei, proiect ce urmează a fi amortizat într-o perioadă de 5 ani. Cu această ocazie, în
contabilitate se înregistrează:
a) Realizarea proiectului de cercetare – dezvoltare, care pentru firmă reprezintă un venit.
203 = 721 5.000
b) Amortizarea proiectului, în primul an, care se suportă pe seama cheltuielilor.
6811 = 28031000
Total cheltuieli de dezvoltare 5000
Cota anuală = ———————————— = ———— = 1000 lei/an
de amortizare Număr de ani 5
Această operaţie se repetă şi în anii N+1, N+2, N+3, N+4, până la amortizarea completă a
valorii proiectului de cercetare – dezvoltare.
125
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
5) La sfârşitul celor 5 ani, după ce valoarea cheltuielilor de dezvoltare a fost amortizată în
totalitate, se procedează la închiderea contului de cheltuieli.
2803 = 203 5000
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori similare
6) În luna decembrie, SC “X” SRL realizează un brevet din producţie proprie, în valoare de
6.800 lei, care urmează a fi folosit o perioadă de 4 ani.
205 = 721 6.800
7) În anul următor se înregistrează amortizarea brevetului în valoare de 1.750 lei.
Valoare de intrare 6.800
Cota anuală = ———————— = ———— = 1.700 lei/an
de cheltuieli Durată 4
8) După un an unitatea vinde brevetul altei firme la un preţ de vânzare de 5.500 lei, TVA 24%.
Cu această ocazie se înregistrează:
a) Scăderea acestei imobilizări din gestiune:
% = 205 6.800
2805 1.700
6583 5.100
b) Veniturile obţinute în urma vânzării:
461 = % 6.820
7583 5.500
4427 1.320
9) În data de 12 noiembrie N, SC “X” SRL concesionează o clădire pentru o perioadă de 50 ani,
având în vedere un preţ de concesionare de 750.000 lei. Se înregistrează concesiunea primită,
concomitent cu creşterea obligaţiei firmei.
205 = 167 750.000
Se înregistrează trecerea pe cheltuieli a valorii amortizării anuale (750.000 / 50 ani = 15.000
lei/an)
6811 = 205 15.000
126
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Se înregistrează plata contravalorii redevenţei anuale.
167 = 5121 15.000
La sfârşitul perioadei, se înregistrează scoaterea din evidenţă a concesiunii amortizate
integral.
2805 = 205 750.000
3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale reprezintă bunuri care au o structură materială asupra cărora agenţii
economici exercită un drept real, fiind elemente de patrimoniu care definesc capacitatea tehnică
de producţie şi comercializare, creează venituri în concordanţă cu obiectul de activitate al
acestora. În categoria acestora intră mijloacele fixe şi terenurile. Contabilitatea lor se ţine cu
grupa 21 “Imobilizări corporale”.
Definirea mijloacelor fixe este cuprinsă în art. 53 din Regulamentul aplicării Legii
contabilităţii nr. 82 / 1991: “Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce
se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: are o valoare de inventar mai
mare decât limita stabilită de lege; are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”
Contabilitatea terenurilor şi a amenajărilor de terenuri
Contabilitatea terenurilor79 se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajările de terenuri. În
contabilitatea analitică terenurile se pot evidenţia pe terenuri agricole şi silvice, terenuri fără
construcţii, terenuri cu zăcăminte, cu construcţii, etc.
La intrarea în patrimoniu terenurile se înregistrează în contabilitate, la valoarea stabilită
potrivit legii, în funcţie de clasele de fertilitate, suprafaţa şi amplasarea acestora şi alte criterii, la
costul de achiziţie sau la valoarea de aport.
De regulă, terenurile nu sunt supuse amortizării, cu excepţia amenajărilor făcute la terenuri
(racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces, etc.).
Evidenţa terenurilor şi a amenajărilor la terenuri se ţine cu ajutorul contului 211 „Terenuri şi
amenajări de terenuri”. Aceasta are două conturi sintetice de gradul II: 2111 „Terenuri” şi 2112
„Amenajări de terenuri”.
79 Ristea M. şi colaboratorii - “Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitaria, Craiova, 2005, pag.149
127
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Contabilitatea mijloacelor fixe
Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se organizează cu ajutorul
conturilor din grupa 21 „Imobilizări corporale” desfăşurat pe conturi sintetice de gradul II, pe
categorii de imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe. Aceste conturi au o serie întreagă de
caracteristici:
• din punct de vedere al conţinutului economic, sunt conturi de active imobilizate, din grupa
imobilizărilor corporale;
• după funcţia lor contabilă sunt conturi de activ;
• au sold debitor care, exprimă valoarea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe
existente în gestiune.
Aplicaţii:
1) În data de 07.12.N SC “X” SRL achiziţionează un autoturism în baza unui contract de leasing
financiar.
Preţ (de achiziţie) unitar 17 870 USD
Prima plată 30% 5 361 USD
Durata leasingului 24 luni
Taxa management 2.30% 411 USD
Valoare reziduală 3 574 USD
Dobândă contract 2555,24 USD
1 USD = 3,249 lei
- valoare de achiziţie = 17.870 USD x 3,249 lei = 58.059,63 lei
- valoare dobândă contract = 2555,24 USD x 3,249 lei = 8.301,97 lei
- total datorie = 66.361,60 lei
- durata de amortizare 6 ani
Ral 100 16,67% ; Ral 58.059,6316,67% 8,07lei / luna12 100 12 100
PLAN DE AMORTIZARE LINIARĂ
128
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizarea Valoarea
anuală liniară cumulată ramasă
Ian. N+1 58.059,63x(100/6)% x10 /12 8.065,45 8.065,45 49.994,18
(10 luni)
N+2 58.059,63x (100/6)% 9.678,54 17.743,99 40.315,64
N+3 9.678,54 27.422,53 30.637,10
N+4 9.678,54 37.101,07 20.958,56
N+5 9.678,54 46.779,61 11.280,02
N+6 9.678,54 56.458,15 1.601,48
Ian. N+7 58.059,63 x (100 /6)% x 2 /12 1.601,48 58.059,63 0
(2 luni)
- fact. fisc. /07.12.N
Avans = 17.417,89 lei
TVA = 3.309,40 lei
Taxa management = 1.335,37 lei
TVA.= 253,72 lei
Total factură = 22.316,38 lei
% = 404 PORS 22.316,38
167 17.417,89
628 1.335,37
4426 3.563,12
- primirea autoturismului 2133.PASS = 167 58.059,63
- dobânzi totale datorate 471 = 1687 8.301,97
- achitarea facturii fiscale
404 PORS = 5121 22.316,38
129
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2) Societatea achiziţionează 5 calculatoare în valoare de 3.720 lei/buc (valoare cu TVA 24%),
conform facturii fiscale.
% = 404 FLAM 18.600
214.01 3.000
214.02 3.000
214.03 3.000
214.04 3.000
214.05 3.000
4426 3.600
3) Societatea a achiziţionat din import un minilaborator foto la un pret de 59.000 USD.
Facturarea s-a facut pe data de 25.01.N când costul USD era de 2,9150 lei. Taxa vamală 10% la
valoarea I vamă, comisionul vamal 0,25% şi TVA 24%.
Plata taxelor vamale şi a TVA s-a efectuat prin contul bancar în două rate egale la data de
24.02.N şi la data de 28.03.N.
La data plăţii furnizorului cursul USD la data de 24.02.N a fost de 2,9345 lei iar la data de
28.03.N a fost de 2,9148 lei.
a) înregistrarea facturii pe baza declaraţiei vamale
- valoarea facturii 59 000 USD x 2,9150 lei = 171.985,00 lei
- taxa vamală 171.985,00 lei X 10% = 17.198,50 lei
- comisionul vamal 171.985,00 lei x 0,25 % = 429,97 lei
2131 ML10 = % 189.183,50
404.AUCA 171.985,00
446 17.198,50
- TVA de plată în vamă 189.183,50 lei x 24% = 45.404,04 lei
4426 = 446 45.404,04
- s-a platit taxa vamală, comisionul vamal şi T.V.A.
# prima plată din 24.02.N când cursul USD era de 2,9345 lei/USD conform O.P.
29 500 U.S.D. x 2,9345 lei = 86.567,75 lei
130
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
29 500 U.S.D. x 2,9150 lei = 85.992,50 lei
(86.567,75 lei – 85.992,50 lei = 575,25 lei diferenţa nefavorabilă)
% = 5121 86.567,75
404.AUCA 85.992,50
665 575,25
# a doua plată din 28.03.N când cursul USD era de 2,9148 lei/USD conform O.P.
/28.03.N.
29 500 U.S.D. x 2,9148 lei = 85.986,60 lei
29 500 U.S.D. x 2.9150 lei = 85.992,50 lei
(85.986,60 lei – 85.992,50 lei = 5,90 lei diferenţa favorabilă)
404.AUCA = % 85.992,50
5121 85.986,60
765 5,90
4) Societatea înregistrează factura fiscală /01.02.N care reprezintă prima factură de chirie
contract leasing:
% = 404.PORS 2.380,87
capital 167 1.209,28
TVA 4426 290,23
dobandă 1687 515,50
asigurare 613 295,05
TVA 4426 70,81
- Includerea pe cheltuieli a dobânzii
666 = 471 515,50
- amortizarea lunară
6811 = 2813.PASS 807,44
Plata facturii fiscale în data de 05.02.N conform O.P.
404 PORS = 5121 2.380,87
5) Societatea a donat un calculator PC INTEL P1 conform procesului verbal de donaţie:
131
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
% = 2132.01 2.100,84
-val.amortizare 2813.01 116,71
-val. ramasă neamortizată 6582 1.984,13
6) Societatea vinde INSTANT CAMERA PP-14 conform facturii fiscale :
461.PH = % 2.480
7583 2.000
4427 480
- scoaterea din evidenţă a activului:
% = 2132.IN 1.431,67
val. amortizată 2813 .IN 739,70
val. ramasă neamortizată 6853 691,97
- încasarea clientului conform O.P.
5121 = 461.PH 2.480
7) Societatea închiriază un autoturism conform facturii fiscale.
411. PH = % 310
706 250
4427 60
8) Se înregistrează aportul la capitalul social în natură a unui asociat conform procesului verbal
de predare – primire din data de 25.03.N - aport un teren de 700 mp. evaluat la preţul dat de piaţă
de 7 Euro/mp
- 1 EURO = 4,5 lei
- valoare teren = 700 mp x 7 Euro = 4 900 Euro x 4,5 lei = 22.050 lei
456 = 1011 22.050
2111 = 456 22.050
1011 = 1012 22.050
9) Societatea înregistrază procesul verbal de casare a unui minilaborator
- la valoarea de intrare = 9.764,00 lei;
- amortizarea calculată = 5.115,82 lei;
- cheltuieli de casare: - cu materiale auxiliare = 1.000 lei;
132
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- cu salarii = 800 lei.
- în urma casării şi a dezmembrării minilaboratorului rezultă piese de schimb evaluate la suma de
2.600 lei
- partea nerecuperată pe seama amortizării se include eşalonat în cheltuielile cu amortizarea pe o
perioada de 12 luni.
- înregistrarea cheltuielilor ocazionate de casare
6588 = % 1.800
3021 1.000
421 800
- materialele recuperate din dezmembrare
3024 = 7588 2.600
- scoaterea din evidenţă
% = 2131. ML3 9.763,99
2813.ML3 5.441,28
471 4.322,71
- amortizarea lunară a valorii rămasă neamortizată
valoarea neamortizată = 4.322,71 lei ; durata de amortizare 12 luni
4.322,71 lei : 12 luni = 360,23 lei/luna timp de 12 luni
6811 = 471 360,23
10) Societatea a achiziţionat o imprimantă cu plata unui avans furnizorului de 1.400 lei.
Valoarea imprimantei achiziţionată este de 2.000 lei conform facturii fiscale.
Plata furnizorului s-a facut printr-un bilet la ordin acceptat de furnizor, dupa ce s-a reţinut
avansul acordat.
- plata avansului :
409 = 5121 1.400
- recepţia imprimantei conform facturii fiscale
% = 404 2.480
2132.IMPR 2.000
4426 480
133
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
- plata furnizorului printr-un bilet la ordin acceptat cu retinerea avansului
404 = % 2.480
409 1.400
405 1.080
- plata biletului la ordin la scadenţă
405 = 5121 1.080
11) Societatea a realizat cu ajutorul unei firme de specialitate o împrejmuire a terenului al cărei
cost este de 3.200 lei.
-receptia amenjarilor de teren conform facturii
2112 = 404 3.200
12) Societatea a executat pe terenul existent a carei valoare este de 17.652,74 lei un drum de
acces printr-o alta firma de specialitate; valoarea este de 3.000 lei.
-se recepţionează amenajările efectuate de terţi conform devizului.
2112 = 404 3.000
- se achită datoria faţă de firma de specialitate
404 = 5121 3.000
13) Societatea a realizat printr-o firmă de specialitate carosarea unei autoutilitare prin înglobarea
accesoriilor achiziţionate pe baza facturii fiscale în valoare de 3.000 lei plus TVA 24%.
- cumpărarea accesoriilor
% = 401 3.720
3021 3.000
4426 720
- s-a achitat factura fiscala conform chitanţei
401 = 5311 3.720
- se încorporează accesoriile la valoarea mjilocului fix
2133.DP. = 3021 3.000
- modernizarea mijlocului fix efectuată de societatea specializată conform devizului
134
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
% = 404 1.240
2133.DP. 1.000
4426 240
- achitarea furnizorului conform chitanţei
404 = 5311 1.240
14) Pierdere din depreciere magazin
6813 = 212 MA 2.544,43
15) Amortizarea imobilizărilor corporale
6811 = % 3.036,38
2812 479,46
2813 2.097,38
2814 459,54
Plan de amortizare degresivă
Coeficientul multiplicator de amortizare degresivă este = 2 deoarece autoturismul are o
durată normală de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani.
Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizare Valoarea
anuală liniară cumulată rămasă
Ian. N+1 58.059,63x(100 /6)%x2cotax10 /12 16.130,90 16.130,90 41.928,73
(10 luni)
N+2 41.928,73x(100 /6)%x2cota=33,33% 13.974,85 30.105,75 27.953,88
N+3 27.953,88 / 50 luni x 12 5.590,78 35.696,53 22.363,10
N+4 22.363,10 / 38 luni x 12 7.062,03 42.758,56 15.301,07
N+5 15.301,07 / 26 luni x 12 7.062,03 49.820,59 8.239,04
N+6 8.239,04 / 14 luni x 12 7.062,03 56.882,62 1.177,01
Ian. N+7 1.177,01 1.177,01 58.059,63 0
Plan de amortizare accelerată
135
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Anii Modul de calcul Amortizarea Amortizarea Valoarea
anuală liniară cumulată rămasă
Ian. N+1 58.059,63x50% x 10 /12 24.191,52 24.191,52 33.868,11
N+2 58.059,63x50% x 2 /12 4.838,30 29.029,82 29.029,82
29.029,82 / 5ani x 10 /12 4.838,30 33.868,11 24.191,52
N+3 29.029,82 / 5ani 5.805,96 39.674,07 18.385,56
N+4 29.029,82 / 5ani 5.805,96 45.480,03 12.579,60
N+5 29.029,82 / 5ani 5.805,96 51.285,99 6.773,64
N+6 29.029,82 / 5ani 5.805,96 57.091,95 967,68
Ian. N+7 967,68 58.059,63 0
Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli aplicabile oricărei schimbări
mai mari ceea ce înseamnă ca societatea ar fi înregistrat un profit brut mai mic, adică ar fi
calculat şi virat un impozit pe profit mai mic. Cele două cazuri ar fi în avantajul firmei atât din
punct de vedere fiscal cât şi din punct de vedere contabil deoarece în aceste cazuri se recuperează
mai repere valoarea mijloacelor fixe. Aceste regimuri de amortizare se aplică numai
în cazul în care profitabilitatea firmei permite acest lucru.
Test de autoevaluare 1
Cum înregistraţi în contabilitate achiziţia unui utilaj de la un furnizor?
Răspuns:
136
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
3.4. Contabilitatea imobilizărilor în curs
Cele mai multe imobilizări necorporale şi corporale necesită timp îndelungat în vederea
obţinerii şi trecerii la folosinţă şi exploatarea acestora.
De la începutul procesului investiţional şi până la recepţia imobilizărilor poate să treacă o
perioadă de timp în care se acumulează o serie de cheltuieli aferente acestui proces. Astfel, se fac
cheltuieli de cercetare, proiectare, execuţie propriu – zisă a lucrărilor, montarea utilajelor,
efectuarea probelor tehnologice, etc.
Cheltuielile cu procesul investiţional nu pot fi înregistrate în categoria imobilizărilor finite,
din următoarele considerente: nu pot fi folosite încă pentru scopul în care au fost create; nu se
cunoaşte costul complet de achiziţionare sau de producţie cu care să fie înregistrate în
contabilitate; amortizarea imobilizărilor se face de la punerea în funcţiune sau în exploatare
întrucât din acel moment decurge procesul de depreciere a imobilizărilor.
Se consideră imobilzări în curs:
a lucrări de investiţii care se execută în regie proprie, realizate parţial;
b părţi de lucrări executate parţial de terţi şi facturate de aceştia;
c cheltuieli de cercetare şi proiectare;
d aducerea şi montajul utilajelor;
e efectuarea probelor tehnologice;
f avansuri acordate furnizorilor de imobilizări.
Imobilizările în curs se reflectă direct în contabilitate, în funcţie de forma sub care se găsesc,
şi anume: imobilizări în curs necorporale şi imobilizări în curs corporale, cu ajutorul conturilor
din grupa 23 „Imobilizări în curs”.
3.5. Contabilitatea imobilizărilor financiare
Cuprind titlurile de participare şi creanţele imobilizate. Reprezintă investiţii financiare pe
termen lung realizate de către o firmă în patrimoniul altor societăţi. Nu se amortizează.
137
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Imobilizările financiare reprezintă o modalitate distinctă de plasare a capitalului disponibil
sau a altor acţiuni şi drepturi de creanţă ale unei unităţi patrimoniale prin "penetrarea" în
capitalul altei societăţi comerciale căreia îi sunt necesare resurse financiare în vederea dezvoltării
activităţii, precum şi în scopul extinderii relaţiilor economice în domeniul productiv sau
comercial. Sunt constituite din titluri de participare deţinute în capitalul altor societăţi
comerciale, din titluri şi creanţe imobilizate deţinute cu scopul de a exercita controlul sau pentru
a influenţa activitatea altor unităţi patrimoniale şi de a obţine venituri. Este considerat obiect de
evidenţă fiecare categorie de titluri şi creanţe imobilizate delimitate în mod riguros în funcţie de
valoarea de intrare în patrimoniu, data achiziţiei, emitentul titlurilor ş.a.
În contabilitate, evidenţa imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 26
„Imobilizări financiare”.
Titlurile de participare sunt titluri de valoare, sub forma acţiunilor sau părţilor sociale,
deţinute de un agent economic în capitalul altei unităţi economice. Această situaţie permite
exercitarea unei influenţe considerabile asupra unităţii emitente şi, chiar, exercitarea unui control
asupra activităţii acesteia, atunci când posesorul titlurilor cumpărate deţine cel puţin 30% din
drepturile de vot în Adunarea Generală a Acţionarilor. Controlul constă în capacitatea de a lua
hotărâri în legătură cu politicile financiare ale unităţii economice.
În cadrul acestei relaţii, unitatea care deţine controlul se numeşte societatea mamă, iar
cealaltă se numeşte filială. Societatea mamă poate deţine titluri de participare la societăţi din
cadrul grupului sau din afara grupului.
În contabilitate, evidenţa titlurilor din prima categorie se ţine cu ajutorul contului 261
„Titluri de participare deţinute la filiale din cadrul grupului”
Creanţele imobilizate sunt constituite din creanţele legate de participaţii, împrumuturile
acordate pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.
Creanţele legate de participaţii se constituie cu ocazia acordării de împrumuturi unităţilor
patrimoniale la care se deţin titluri de participare. Împrumuturile pe termen lung se acordă
terţilor, pe bază de contracte, în scopul perceperii de dobânzi.
Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” este după conţinutul
economic un cont rectificativ al imobilizărilor financiare, iar după funcţia contabilă, un cont de
138
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
pasiv. Acesta se foloseşte ca urmare a faptului că decontarea imobilizărilor nu se poate realiza
întotdeauna imediat, ci ulterior.
Aplicaţii:
1) SC “X” SRL cumpără de la o filială din cadrul grupului 8.000 de titluri de participare, având
în vedere o valoare nominală unitară de 60 lei/titlu, din care 90% se achită imediat, cu ordin de
plată.
261 = % 480.000
5121 432.000
2691 48.000
2) După o săptămână, se achită diferenţa rămasă prin bancă.
2691 = 5121 48.000
3) La începutul anului 2010, societatea încasează dividende, pentru titlurile de participare
deţinute, în valoare de 7.200 lei.
5121 = 7611 7.200
8.6. Amortizarea imobilizărilor
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viaţă utilă.
Conturile de amortizări au funcţie contabilă de pasiv. În creditul conturilor se înregistrează
amortizarea transferată asupra cheltuielilor, iar în debit, amortizarea aferentă imobilizărilor
vândute sau scoase din activ. Soldul creditor al conturilor reprezintă amortizarea calculată asupra
activelor imobilizate. Amortizarea aferentă imobilizărilor se înregistreaza distinct în
contabilitate, pe categorii şi obiecte de evidenţă ale activelor imobilizate.
Duratele normale de utilizare se extrag din “Catalogul privind duratele normale de
funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe”. Catalogul cuprinde duratele normale de funcţionare
a mijloacelor fixe, care coincid cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de
139
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
amortizare liniar. Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase,
subclase şi familii.
Duratele normale de utilizare care corespund cu duratele de amortizare sunt estimate, nu
măsurate. În funcţie de experienţa practică privind categoriile de imobilizări amortizabile durata
normală de utilizare este determinată deteriorarea fizică, uzura morală.
Un alt termen important îl prezintă valoarea luată în calcul a amortizării, care este de regulă
valoarea contabilă de intrare bazată pe costul istoric (mai puţin valoarea reziduală).
Agenţii economici îşi amortizează imobilizările corporale utilizând unul din următoarele
regimuri de amortizare :
Amortizarea liniară se realizează prin includerea pe cheltuieli de exploatare a unor sume
fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare ale imobilizărilor corporale. Amortizarea se
calculează prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor
corporale. Cota anuală de amortizare liniară se calculează prin divizarea numărului 100 la durata
normală de utilizare .In cazul construcţiilor se aplica in mod obligatoriu regimul de amortizare
liniară Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic, tradiţional, fiind cel mai simplu de utilizat,
insa nu ţine seama de influenţa uzurii morale, care duce la înlocuirea activelor intr-un timp mai
scurt.
Amortizarea anuală = Valoarea contabilă x Rata anuală a amortizării
(anuitatea amortizării) de intrare (Cota medie anuală de amortizare)
Rata anuala a amortizarii 100Durata normala de utilizare
În cazul în care se produc intrări şi ieşiri de active imobilizate în cursul anului, rata anuală a
amortizării trebuie recalculată în funcţie de durata efectivă de folosire care este mai mică de 12
luni sau 360 zile. Acest calcul se numeşte prorata temporis a amortizării.
Prorata se poate calcula in funcţie de zile, luni şi semestru folosire.
1) Un mijloc fix in valoare de 25.000 lei a intrat pe data de 15 martie N, durata de folosinţa 5 ani,
Anuitatea amortizarii 25.000 100
285
5 360
140
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai accentuată a imobilizărilor corporale
în primii ani de la punerea în funcţiune. În cazul metodei de amortizare degresivă, aplicabilă
pentru toate mijloacele fixe, cu exceptia construcţiilor, amortizarea se calculează prin
multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii următori:
- 1,5 dacă durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 2 şi 5 ani, inclusiv;
- 2 dacă durata normală de utilizare a imobilizărilor corporale este intre 5 şi 10 ani, inclusiv;
- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.
Regimul de amortizare degresivă se poate aplica in 2 variante :
Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale AD1
În primul an de funcţionare amortizarea se calculează aplicând cota de amortizare degresivă
la valoarea contabilă a activului. Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin
aplicarea cotelor de amortizare degresivă la valoarea contabilă netă ( rămasă) până în anul în care
amortizarea anuală degresivă este egală sau mai mică decât amortizarea anuală calculată prin
raportul dintre valoarea rămasă şi numărul de ani de utilizare ramaşi. Începând cu anul respectiv
şi până la expirarea duratei de utilizare , se trece la amortizarea liniară prin calcularea amortizării
anuale raportând durata rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi. Momentul pentru
trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea liniară ( tk) este calculat pe baza formulei :
Tk (Dn 1) 100
Ra
Unde : Dn = durata normală de folosire , Ra = rata amortizării degresive
Amortizarea degresivă cu influenta uzurii morale AD2
Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor corporale intr-una
mai mică decât durata normală de utilizare , diferenţa reprezentând influenta uzurii morale.
Aplicarea acestei variante de amortizări presupune determinarea următoarelor elemente:
o Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie de cota de amortizare
degresiva DUR – care se obţine prin raportarea numărului 100 la cota de amortizare
degresiva;
o Durata de utilizare in care se realizează amortizarea integrala (DUI) se calculează ca
diferenţa intre durata normala de utilizare conform Catalogului (DN) şi (DUR) din care: -
durata normala de utilizare DUN
-durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculată DUR in funcţie de rata141
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
medie anuală de amortizare degresivă;
-durata de utilizare în cadrul cărei se realizează amortizarea integrala DUI
DUI = DUN-DUR
-durata de utilizare in regim de amortizare degresiva
DUD DUD = DUI- DUR
-durata de utilizare pentru amortizarea in regim liniar
DUL DUL = DUI-DUD
Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de funcţionare , în cheltuielile
de exploatare a unei amortizări în cota de 50 % din valoarea de intrare. Amortizările anuale
pentru exerciţiile următoare sunt calculate după sistemul liniar, prin diviziunea valorii rămase la
numărul de ani de utilizare rămaşi.
Utilizarea regimurilor de amortizare se aproba de către consiliul de administraţie al agentului
economic.
Calculul amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Rezolvarea constă în modul
de alegere a duratelor normale de utilizare, a regimurilor de amortizare opozabile agenţilor
economici şi a gradului de deductibilitate a amortizării la determinarea profitului impozabil.
Daca societatea ar fi efectuat o amortizare degresivă ar fi introdus pe cheltuieli deductibile
cu amortizare o valoare mai mare decit cea calculată în cazul amortizării lunare.
În cazul amortizării accelerate cheltuielile deductibile cu amortizarea ar fi şi mai mari atat
faţă de cele în cazul amortizării degresive cat şi faţă de cele aferente amortizării liniare.
Contabilitatea operaţiilor privind amortizarea imobilizărilor corporale se realizează cu
ajutorul contului 281 „Amortizarea privind imobilizarile corporale”.
Amortizarea mijloacelor fixe este reglementată de urmatoarele acte normative: Legea nr.
15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, republicata;
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare (amortizarea
fiscală).
Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de
închiriere, locaţie de gestiune sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii
care le-a efectuat, la:
• imobilizări corporale
142
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
• drept de cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice
aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.
Se supun, de asemenea, amortizării investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu
chirie, pe durata contractului de închiriere. La expirarea contractului de închiriere, valoarea
investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În
funcţie de clauzele cuprinse în contractul de închiriere, transferul poate reprezenta o vânzare de
active sau o altă modalitate de cedare.
Amortizarea pentru mijloacele fixe se determină prin raportare la durata normală de utilizare
a mijlocului fix.
Conform pct. 98 din aceleaşi reglementări amortizarea imobilizărilor corporale concesionate,
închiriate sau în locaţie de gestiune se calculează şi se înregistrează în contabilitate de către
entitatea care le are în proprietate. În conformitate cu pct. 94 alin. (2) din reglementările mai sus
menţionate sunt recunoscute ca o componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările
corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare. Acestea trebuie să aibă ca efect îmbunătăţirea
parametrilor tehnici iniţiali ai acestora şi să conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare,
suplimentare faţă de cele estimate iniţial. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare. Potrivit
pct. 15 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 909/1997,
cu modificările şi completările ulterioare, investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu
chirie se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat la imobilizări corporale. Totodată
investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie se supun amortizării pe durata
contractului de închiriere. La expirarea acestuia, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării
corespunzătoare se transferă proprietarului imobilizării.
3.7. Definirea imobilizărilor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate
Adoptarea reglementării europene nr. 1606/2002 face obligatorie aplicarea I.A.S., începând
cu anul 2005, de către toate entităţile europene care apelează public pentru economisire80. În
7 Malciu L., Feleagă N. – „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, Editura CECCAR, 2004, pag. 15
143
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
acest sens, Comisia Europeană a întreprins un program de compatibilizare a directivelor
europene cu standardele internaţionale de contabilitate. Standardul internaţional I.A.S.1 denumit
“Prezentarea situatiilor financiare” defineste activele imobilizate ca fiind toate acele active care
nu sunt clasificate in categoria activelor curente.
Imobilizarile necorporale sunt tratate urmatoarele Standarde Internationale: I.A.S. 38
‘Active necorporale’, I.A.S. 36 ‘Deprecierea activelor’ şi I.A.S. 22 ‘Combinări de întreprinderi’.
În I.A.S. 38 ‘Active necorporale’ se precizează că “activ necorporal este un activ
identificabil, nemonetar, fără suport material si deţinut pentru utilizare in procesul de producţie
sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat terţilor sau pentru scopuri
administrative”.81
Obiectivul standardului I.A.S. 36 ‘Deprecierea activelor’ este de a impune întreprinderilor sa
recunoasca imediat pierderile rezultate din deprecierea activelor, asigurandu-se astfel ca activele
nu sunt inregistrate si prezentate in situatiile financiare la valori mai mari decat cele recuperabile.
Obiectivul Standardului I.A.S. 22 ‘Combinări de întreprinderi’ este de a prescrie tratamentul
contabil pentru combinările de întreprinderi. Standardul acoperă atât achiziţionarea unei
întreprinderi de o altă întreprindere, cât şi situaţia rară a unei
uniuni de interese în care dobânditorul nu poate fi identificat. Contabilitatea achiziţiilor implică
determinarea costului de achiziţie, alocarea costului pentru activele şi datoriile identificabile ale
întreprinderii achiziţionate, precum şi contabilizarea fondului comercial sau a fondului comercial
negativ, rezultate atât în momentul achiziţiei, cât şi ulterior.
În ceea ce priveşte activele corporale, există mai multe Standarde Internaţionale care se
ocupă de acestea, astfel:
I.A.S. 16 ‘Imobilizări corporale’. Obiectivul acestui Standard este descrierea
tratamentului contabil pentru imobilizările corporale. Problema principală în contabilizarea
imobilizărilor corporale este identificarea momentului de recunoaştere a acestor active, a valorii
contabile şi a amortizării aferente. Acest Standard prevede recunoaşterea ca activ a unei
imobilizări corporale atunci când aceasta satisface definiţia şi criteriile de recunoaştere pentru un
activ, aşa cum sunt ele definite în „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare”.
8 Standarde Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, 2001144
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
I.A.S. 17 ‘Leasing’ cere ca recunoaşterea veniturilor financiare să se facă astfel încât să
reflecte o rată periodică a rentabilităţii constantă care să se bazeze pe o metodă, şi anume,
investiţia netă încă nerecuperată a locatorului în leasingul financiar.
I.A.S. 15 ‘Informaţii care reflectă efectele variaţiei preţurilor’. Acest Standard se aplică
întreprinderilor ale căror niveluri de venituri, profit, active sau salariaţi sunt semnificative în
mediul economic m care operează. Atunci când se prezintă atât situaţiile financiare ale societăţii-
mamă, cât şi situaţiile consolidate, informaţiile cerute de acest Standard trebuie să fie prezentate
doar pe baza informaţiilor consolidate.
I.A.S. 4 ‘Contabilitatea amortizarii’. Obiectivul acestui Standard este de a crea un cadru
de recunoastere si aplicabilitate generala a amortizarii. Astfel, IAS 4 este aplicabil activelor care
intrunesc urmatoarele conditii: - se estimeaza ca sunt folosite pentru mai mult de o perioada
contabila; -au o durata de viata limitata; - sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in
productie sau in furnizarea de bunuri si servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru alte
scopuri administrative.
I.A.S. 20 ‘Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate
de asistenţa guvernamentală’ - acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea
subvenţiilor guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă guvernamentală.
I.A.S. 23 ‘Costurile îndatorării’ - obiectivul acestui Standard este acela de a prescrie
tratamentul contabil al costurilor îndatorării. Standardul de faţă cere, în general, evidenţierea
imediată a costurilor îndatorării ca şi cheltuieli. Totuşi, Standardul permite, ca tratament contabil
alternativ, capitalizarea costurilor îndatorării care sunt atribuibile în mod direct achiziţionării,
construirii sau producerii unui activ calificabil.
I.A.S. 21 ‘Efectele variaţiei cursurilor de schimb’. O întreprindere poate desfăşura activităţi
în străinătate în două moduri. Ea poate realiza tranzacţii în valută sau poate avea operaţiuni în
străinătate. Pentru a include tranzacţiile în valută şi operaţiunile din străinătate în situaţiile
financiare ale unei întreprinderi, tranzacţiile trebuie exprimate în moneda de raportare a acesteia,
iar situaţiile financiare ale operaţiunilor din străinătate trebuie, de asemenea, convertite în
moneda de raportare a întreprinderii.
Imobilizarile corporale sunt definite de I.A.S. 16 ca elemente tangibile care sunt detinute
de o unitate pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestare de servicii pentru a fi
145
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si pot fi utilizate pe parcursul
mai multor perioade de gestiune.
Aceste imobilizări mai sunt cunoscute sub denumirea de active corporale, active tangibile
sau imobilizări fizice. Aceste denumiri tind să fie inlocuite prin cea acceptată de S.I., cea de
imobilizări corporale.
Imobilizările financiare, denumite si investiţii financiare sau de portofoliu, sunt active
deţinute de o societate în vederea cresterii valorii averii sale prin încasarea unor sume din
repartizări (dobânzi, redevenţe, dividende) prin cresterea valorii capitalizate sau prin obţinerea
unor beneficii rezultate în urma vanzarii acestor investiţii.
3.7.1. Activele corporale în abordarea IAS 16
A. Recunoaşterea imobilizărilor corporale
În conformitate cu prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale”, imobilizările corporale sunt
recunoscute ca activ, atunci când: este posibilă generarea către întreprindere de beneficii
economice viitoare aferente activului; costul activului poate fi evaluat în mod credibil;
Terenurile şi mijloacele fixe reprezintă adesea o parte importantă din activele întreprinderii
şi, prin urmare, ele sunt relevante în prezentarea poziţiei sale financiare. Mai mult, decizia dacă o
cheltuială reprezintă un activ sau o cheltuială de exploatare, poate avea un efect semnificativ
asupra rezultatelor întreprinderii.
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, o
întreprindere trebuie să stabilească gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice
viitoare pe baza evidenţei disponibile în momentul recunoaşterii iniţiale. Existenţa unei
certitudini suficiente că beneficii economice viitoare vor fi realizate de către întreprindere
necesită ca aceasta să primească beneficiile aferente activului respectiv şi să suporte riscurile
aferente. Această asigurare este de obicei disponibilă numai când întreprinderea a preluat
beneficiile şi riscurile aferente activului, înainte ca această situaţie să apară, tranzacţia pe ntru
achiziţionare activului poate fi de obicei anulată fără penalizări semnificative, caz în care activul
nu este recunoscut.
146
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Al doilea criteriu de recunoaştere este de obicei satisfăcut, întrucât tranzacţia de schimb
evidenţiind cumpărarea activului identifică astfel costul acestuia. În cazul unui mijloc fix construit de
întreprindere, o măsurare obiectivă a costului poate fi făcută prin intermediul tranzacţiilor cu terţii
pentru achiziţionarea de materiale, forţă de muncă şi alte intrări utilizate în procesul de construcţie.
B. Evaluarea activelor
Intrarea imobilizărilor corporale într-o întreprindere se face prin mai multe modalităţi:
achiziţia clasică, producţia în regie proprie, contractele de leasing, subvenţionarea, schimb cu
alte active, aport de capital social sau donaţie.
1. Cea mai frecventă modalitate de a deţine imobilizări corporale este prin achiziţie.
Costul este valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în contabilitate („un element al
imobilizărilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie măsurat iniţial la costul său”- IAS
16)
Costul de achiziţie se compune din:
preţul de cumpărare;
taxele vamale şi taxe nerecuperabile;
reduceri comerciale;
costuri iniţiale de amenajre a amplasamentului, costuri iniţiale de livrare şi manipulare;
costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile derestaurare a amplasamentului.
2. O alta modalitate este, în producţia regie proprie, a imobilizărilor corporale.
Componentele costului de producţie sunt :
cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării;
cota de cheltuieli indirecte, alocată sistematic bunului obţinut.
3. Contractele de leasing reprezintă o modalitate din ce în ce mai solicitată pentru
obţinerea de imobilizări corporale. Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului
depinde de tipul de contract şi trebuie să ia în considerare:
valoarea reziduală şi taxele vamale aferente;
minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing.
147
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
4. Imobilizările pot fi subventionaţe, ca urmare a unor programe de asistentă
guvernamentală. Valoarea de intrare este influenţată de valoarea corespunzătoare subvenţiilor
guvernamentale reprezentate de transferul unui activ nemonetar, unde valoarea de intrare este
dată de valoarea justă.
Evaluarea la data bilanţului. IAS 16 „Imobilizări corporale” stabileşte tratamentul de bază
şi cel alternativ în privinţa valorii bilanţiere a imobilizărilor corporale. Tratamentul de bază
prevede ca imoilizarile corporale să fie prezentate în bilanţ la cost, ajustat cu valoarea
amortizărilor cumulate şi a oricăror pierderi cumulate din depreciere.
Retratarea la inflaţie OMF 94/2001 prevede, pe lângă cele două tratamente agregate de
IAS 16, încă o posibilitate şi anume „Evaluarea prin metode care ţin cont de inflaţie”.
În privinţa cheltuielilor, Standardele Internaţionale de Contabilitate prevăd: „Cheltuielile
ulterioare aferente unui element de natura terenurilor şi mijloacelor fixe care a fost deja
recunoscut, trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că
întreprinderea va obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de performanţele estimate
iniţial ca fiind corespunzătoare”7
3.7.2. Aspecte privind activele necorporale cuprinse în IAS 38
A. Recunoaşterea activelor necorporale
Din perspectiva prevederilor cuprinse în IAS 38, o imobilizare necorporală este un activ
nemonetar identificabil, fără substanţă fizică, deţinut în scopul utilizării în producţia sau
furnizarea de bunuri sau servicii, în scopul închirierii, sau în scopuri administrative. O
imobilizare necorporală poate fi achiziţionată sau generată intern. În oricare din cazuri, trebuie să
fie recunoscută doar dacă: activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;
entitatea se aşteaptă ca activul să genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi
măsurat credibil; activul poate fi separat de fondul comercial.
În Standardele Internaţionale de Contabilitate, se recomandă pe lângă tratamentul de
bază, care se aplică în prezent şi la noi, un tratament alternativ, potrivit căruia un activ
necorporal trebuie prezentat la o valoare reevaluată prin care se înţelege valoarea justă la data
148
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
reevaluării, minus amortizarea, minus deprecierile. Acest tratament alternativ permis se poate
aplica doar atunci când un activ a fost recunoscut iniţial la cost.
B. Evaluarea imobilizărilor necorporale
Intrarea imobilizărilor necorporale se poate face prin achiziţie, prin producţie, prin aport la
capitalul social, prin donaţii sau subvenţii.
Activele necorporale achiziţionate separat sunt relativ simplu de evaluat, costul de achiziţie
fiind suma tuturor eforturilor de cumpărare, transport şi punere în funcţiune.
O alta variantă de obţinere a imobilizărilor necorporale este prin încheierea contractelor de
leasing. Valoarea de intrare a activului în contabilitatea locatarului depinde de tipul de contract.
Trebuie avut în vedere: valoarea reziduală şi taxele vamale aferente în contractele de leasing;
minimul dintre valoarea justă sau valoarea actualizată a plăţilor minie de leasing.
Imobilizările necorporale pot intra în întreprindere şi pe calea aporturilor în natură la
capitalul; social, evaluarea se face la valoarea justă a acţiunilor primite în schimbul activului,
egală cu valoarea justă a activului. Activele necorporale achiziţionate pot face obiectul unor
subvenţii guvernamentale, pentru valoarea totală sau parţială. Astfel pot fi transferate cu titlu
gratuit diferite de imobilizările necorporale către întreprinderi. O altă modalitate de procurare a
imobilizărilor necorporale este prin producţie. În ceea ce priveşte înregistrarea contabilă: fondul
comercial, mărcile, emblemele, listele de clienţi şi alte active similare, produse prin efortul
propriu al respectivei întreprinderi, nu sunt recunoscute ca active necorporale.
3.8. Evaluarea imobilizărilor
O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active,
trebuie sa fie iniţial evaluată la costul sau. Structura şi modul de determinare a costului
imobilizărilor diferă in funcţie de modalitatea de intrare a acestora in cadrul întreprinderii.
Achiziţia de imobilizări corporale
Imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluază la cost de achiziţie. Costul de achiziţie
este format din preţul de cumpărare (toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul
preţului de cumpărare), taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli
149
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
direct atribuibile punerii în funcţiune a activului: costul de amenajare a amplasamentului; costuri
iniţiale de livrare şi manipulare; costuri de montaj; onorariile arhitecţilor şi inginerilor etc.;
costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a
amplasamentului, în măsura în care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37 -
Provizioane, active şi datorii contingente.
De asemenea, sunt incluse şi costurile îndatorării direct atribuibile achiziţiei, determinate în
conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din Standardul IAS 23.
Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intra în structura costului activului,
exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziţia sau de punerea în
stare de utilizare a bunului. Acelaşi tratament este suportat şi de cheltuielile de demarare şi de
cele preliminare exploatării. Cât priveşte pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca
bunul să ajungă la performanţa prevazută, acestea sunt înscrise la cheltuieli.
În ceea ce priveşte diferenţele de curs valutar ce pot rezulta dintr-o devalorizare sau
depreciere monetară accentuată, împotriva căreia nu se pot lua nici un fel de măsuri de acoperire
a riscului şi care afectează datoriile ce nu pot fi decontate şi ce apar din achiziţia recentă a u nui
activ facturat în valută, acestea, potrivit Standardului nr. 21, pot fi incluse în valoarea contabilă a
activului respectiv, cu condiţia ca valoarea contabilă ajustată să nu depăşească minimul dintre
costul de înlocuire şi suma recuperabilă prin vânzarea sau utilizarea activului. Atunci când plata
este decalată dincolo de condiţiile obişnuite, activul este contabilizat la preţul sau dat de plata
imediată, iar diferenţa este considerată ca o cheltuială a perioadei de credit. De asemenea, sub
anumite condiţii, diferenţa poate să fie capitalizată (IAS 23 “Costurile împrumuturilor”).
SC “X” SRL cumpără o centrală telefonică Panasonic al cărei preţ este de 10.000 lei,
decontarea făcându-se după 60 zile. Se convine cu furnizorul posibilitatea achitării la livrare a
sumei de 3.500 lei, iar diferenţa 14 luni mai târziu, cu o rată a dobânzii de 30 % pe an. Se deduce
că factura va conţine o sumă totală de 11.950 lei (3500 + 6500 + 6500 * 30%).
Centrala telefonică trebuie să fie contabilizată la nivelul sumei de 10.000 lei, suplimentul de
preţ fiind considerat o cheltuială privind dobânzile.
Achiziţia mijlocului fix
150
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
2131.CT= % 10.000
5121 3.500
404 6.500
Plata furnizorului de imobilizări (rata dobânzii 30%), 14 luni mai tarziu
% = 5121 8.450
404 6.500
666 1.950
Atunci când preţul corespunzător plăţii imediate nu este fixat, pentru că, de exemplu, acest
mod de decontare este rar, costul imobilizării se obţine prin actualizarea plaţilor pe baza ratei
dobânzii unui împrumut echivalent. Valoarea actuală la scadenţa normală (60 de zile după
livrare)
3 500 8450
1,3 = 10 000 lei, mărime ce reprezintă costul imobilizării.
La achiziţionarea terenurilor, de regula, pe langa costul de achiziţie, în contul acestora se
cuprind şi diverse cheltuieli, ca de exemplu: comisioane agenţi imobiliari, onorarii avocaţi,
impozite plătite de cumpărător, costul pregătirii terenurilor pentru construcţie, cum ar fi drenajul,
dărâmarea construcţiilor vechi, curăţirea şi nivelarea, valoarea estimată a lucrărilor de amenajare,
cum ar fi străzi şi sisteme de canalizare. Amenajările de terenuri, cum ar fi căile de acces, spaţiile
de parcare, împrejmuiri, se înregistrează în cont distinct întrucât, spre deosebire de terenuri,
acestea au o durată de utilizare limitată şi deci sunt supuse deprecierii (amortizării). Costul unei
clădiri achiziţionate include preţul de cumpărare al acesteia, plus toate reparaţiile şi alte cheltuieli
necesare pentru darea acesteia în exploatare.
Producţia de imobilizări corporale
Imobilizările obţinute din producţie proprie se evaluează la costul de producţie care se
determină folosind aceleaşi principii ca şi pentru activele achiziţionate. Costul de producţie
cuprinde cheltuieli directe de producţie, inclusiv costul îndatorării, precum şi cote de cheltuieli
indirecte alocate (amortizarea, cheltuielile de fabricaţie şi de administrare a secţiilor). Nu sunt
incluse cheltuielile de administraţie, de distribuţie şi alte cheltuieli generale ale întreprinderii. De
asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficientă a forţei de
151
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului în regie proprie, nu figurează în costul
acestuia.
Costul de producţie al imobilizărilor corporale poate să cuprindă dobânzile aferente
împrumuturilor efectuate pentru finanţarea producţiei, dar numai cele corespunzătoare perioadei
de fabricaţie a bunului respectiv.
Exemplu: Se obţine din producţie proprie o instalaţie la un cost de producţie de 4.500 lei.
213 = 722 4.500
Schimbul de imobilizări corporale
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau paţial cu o
altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ
este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului
schimbat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalent de numerar.
În cazul imobilizărior a căror intrare rezultă din schimb, totul depinde de activul oferit în
contrapartidă. Dacă acest bun este de o natură sau de o valoare diferită de cea a imobilizării
obţinute, aceasta din urmă va fi înregistrată la valoarea justă ce corespunde, în esenţă, cu
valoarea de utilitate a activului cedat, la care se adaugă sau din care se scade o eventuală sultă
sub formă bănească. In situaţia unei diferenţe faţă de valoarea netă contabilă a vechiului bun,
operaţia va duce la constatarea unui câştig sau a unei pierderi.
În cazul intrării unei imobilizări prein schimb, în contrapartida unui activ de aceeaşi natură şi
de valoare echivalentă, imobilizarea primită este contabilizată la valoare netă contabilă a
activului cedat, astfel încât schimul să nu aibă nici o influenţă asupra rezultatului perioadei.
Totuşi, din motive de prudenţă, atunci când valoarea efectivă a activului intrat este inferioară
valorii nete contabile a activului cedat, se reţine cea mai mica din cele două valori.
1) SC “X” SRL posedă un microbuz estimat la o valoare de 25.000 lei. El fusese achiziţionat la
un cost de 35.000 lei şi amortizat pentru 20.000 lei.
152
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
În cazul în care acest microbuz ar fi schimbat contra unui alt microbuz, a cărui valoare de
utilitate este cvasiidentică: operaţia nu va genera nici o înregistrare, deoarece este vorba despre
active de aceeaşi natură şi de aceeaşi valoare.
Microbuzul este schimbat contra unui alt microbuz estimat la o valoare de 32.000 lei. SC
“X” SRL varsă suma de 7.000 lei, pentru a compensa diferenţa. Operaţia duce la creşterea
veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa între valoarea justă a microbuzului achiziţionat (32.000
lei) şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate ( 35.000 lei - 20.000 lei), la care se adaugă o
sultă de 7.000 lei.
2813 = % 20.000
2133 3.000
5121 7.000
7583 10.000
2) SC “X” SRL schimbă un autoturism estimat la o valoare de 20.000 lei contra unui utilaj de
producţie estimat, de asemenea, la o valoare de 20.000 lei. El fusese achiziţionat la un cost de
25.000 lei şi amortizat pentru 15.000 lei. Chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operaţia va
conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de active de naturi diferite.
20.000
% = % 15.000
2131 2133 25.000
2813 7583 10.000
Aportul de imobilizări corporale
În cazul creării unei întreprinderi sau în cadrul operaţiunilor de fuziune – divizare – asociere,
imobilizările corporale pot constitui aporturi, iar preţul de intrare al acestora este cel care rezultă
din documentele care stau la baza acestor operaţiuni: contracte de asociere, acte constitutive,
proiecte de fuziune sau de divizare, rapoarte de evaluare, etc.
Imobilizări corporale primite cu titlu gratuit
În cazul imobilizărilor primite cu titlu gratuit, preţul de intrare al acestora se stabileşte la
nivelul preţurilor care s-ar fi plătit în condiţiile normale de piaţă; în cazul în care produsul nu are
153
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
o piaţă, preţul său de intrare se stabileşte la nivelul valorii determinate de un evaluator
independent.
Subvenţiile obţinute pentru achiziţionarea sau producerea unei imobilizări corporale nu au
incidenţa asupra costului acesteia. Fiind vorba despre un ajutor acordat de către altă firmă sau de
către o autoritate publică, operaţiunea are caracter exclusiv financiar şi nu afectează valoarea
imobilizării astfel cumpărată sau produsă. Totuşi, potrivit IAS 20 “Contabilizarea subvenţiilor
publice şi informaţiile de furnizat pentru ajutorul public”, costul imobilizărilor ce beneficiază de
subvenţii pentru echipamente poate sa fie corectat valoarea acestor subvenţii.
Alte exemple de înregistrări contabile privind imobilizările:
1. Conform facturii F28/01.01.2012, emisǎ de SC MAGNA SRL, s-a realizat
achiziționarea unui ferǎstrǎu circular în valoare de 41.425 RON.
% = 404 49.296
2131 ( Furnizori de 41.425
( Echipamente imobilizǎri)
tehnologice )
4426 7.871
( TVA deductibilǎ )
2. Conform facturii F29/01.01.2012, emisǎ de SC MAGNA SRL, s-a realizat
achiziționarea unei freze de lemn, în valoare de 54.694 RON.
% = 404 65.086
2131 ( Furnizori de 54.694
( Echipamente imobilizǎri )
tehnologice )
4426 10.392
( TVA deductibilǎ )
3. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 32.577
RON, din regie proprie, conform bonului de consum nr.7/20.01.2012.
154
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
231 = 722 32.577
( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)
4. Evidențierea cheltuielilor aferente imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii
ianuarie 2012 (pentru imobilizǎri corporale) se înregistreazǎ astfel :
6811 = 281 16.362
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
5. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 2.915
RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.27/02.02.2012.
231 = 722 2.915
( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)
6. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii februarie 2012 se
realizeazǎ prin urmatoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 17.252
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
7. Ȋntreprinderea achiziționeazǎ un mini escavator în valoare de 19476,30 RON, conform
facturii nr.45/11.03.2012, emisǎ de SC MAYA SRL.
% = 404 23.176,80
2131 ( Furnizori de 19.476,30
( Echipamente imobilizǎri )
tehnologice )
4426 3.700,50
( TVA deductibilǎ )
155
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
8. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de 3.305,37
RON, din regie proprie, conform bonului de consum nr.17/ 09.03.2012.
231 = 722 3.305,37
( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)
9. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii martie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 21.950,33
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
10. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de
18.675,84 RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.55/ 15.04.2012.
231 = 722 18.675,84
( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)
11. S-au încasat de la clienți creanțe imobilizate în valoare de 8.984,74 RON, conform
facturii nr.34/ 17.04.2012.
411 = 267 8.984,74
( Clienți ) ( Creanțe imobilizate)
12. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii aprilie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 22.336,10
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
13. Se înregistreazǎ în contabilitate imobilizǎrile corporale în curs, în valoare de
16.656,24 RON, din regie proprie, conform devizului de lucrǎri nr.59/ 02.05.2012.
231 = 722 16.656,24
156
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
( Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale)
14. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii mai 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 21.689,12
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
15. Ȋn luna iunie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile aduse la
o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de 4.636,05
RON , conform bonului de consum nr.77/ 14.06.2012.
231 = 722 4.636,05
(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )
16. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii iunie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 21.682,13
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
17. Ȋn luna iulie, firma înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile aduse la imobilizarea corporalǎ în
curs, realizatǎ în regie proprie, în valoare de 360,25 RON, conform devizului de lucrǎri nr.68/
05.07.2012.
231 = 722 360,25
(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )
18. De asemenea, tot în luna iulie, firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC
MAYA SRL în valoare de 4058, 82 RON , conform facturii nr.115/ 15.07.2012.
232 = 5121 4058,82
157
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
( Avansuri acordate ( Conturi la
pentru imobilizǎri bǎnci în lei )
corporale )
19. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii iulie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 21682,13
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
20. Ȋn luna august nu se înregistreazǎ nici o operație cu privire la imobilizǎri, decât
amortizarea imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii august.
6811 = 281 21.460,30
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
21. Ȋn luna septembrie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile
aduse la o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de
2.055,96 RON , conform devizului de lucrǎri nr.89/ 08.09.2012.
231 = 722 2.055,96
(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )
22. Firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC UNIX SRL în valoare de
30.407,04 RON , conform facturii nr.134/ 22.09.2012.
232 = 5121 30.407,04
( Avansuri acordate ( Conturi la
pentru imobilizǎri banci în lei )
corporale )
23. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii septembrie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
158
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
6811 = 281 21.460,30
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
24. Ȋn luna octombrie nu se înregistreazǎ nici o operație cu privire la imobilizǎri, decât
amortizarea imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii octombrie.
6811 = 281 21.460,30
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
25. Ȋn luna noiembrie, firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC
XENIA SRL în valoare de 2.521,01 RON , conform facturii nr.155/ 04.11.2012.
232 = 5121 2.521,01
( Avansuri acordate ( Conturi la
pentru imobilizǎri bǎnci în lei )
corporale )
26. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii noiembrie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 20.997,68
( Cheltuieli de exploatare( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
27. Ȋn luna decembrie, SC ROMAR PROD IMPEX SRL înregistreazǎ îmbunǎtǎțirile
aduse la o imobilizare corporalǎ în curs, realizatǎ în regie proprie, îmbunǎtǎțiri în valoare de
6.928,01 RON , conform bonului de consum nr.100/ 01.12.2012.
231 = 722 6.928,01
(Imobilizǎri corporale ( Venituri din producția
în curs de execuție ) de imobilizǎri corporale )
28. Firma acordǎ un avans furnizorului de imobilizǎri SC MAYA SRL în valoare de
840,34 RON , conform facturii nr.177/ 03.12.2012.
159
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
232 = 5121 840,34
( Avansuri acordate ( Conturi la
pentru imobilizǎri bǎnci în lei )
corporale )
29. Ȋn luna decembrie, firma acordǎ un împrumut în valoare de 24.000 RON, conform
extrasului de cont , din data de 12.12.2012.
267 = 5121 24.000
( Creanțe imobilizate) ( Conturi la
bǎnci în lei )
30. Ulterior, în aceeași lunǎ, firma își recupereazǎ împrumutul acordat, conform
extrasului de cont din data de 22.12.2012.
4111 = 267 24.000
( Clienți ) ( Creanțe imobilizate)
31. Evidențierea amortizǎrii imobilizǎrilor corporale la sfârșitul lunii decembrie 2012 se
realizeazǎ prin urmǎtoarea înregistrare contabilǎ:
6811 = 281 20.971,37
( Cheltuieli de exploatare ( Amortizǎri privind
privind amortizarea imobilizǎrile
imobilizǎrilor ) corporale )
32. Societatea comercialǎ de leasing SC ȚIRIAC LEASING IFN SA a încheiat cu
societatea comercialǎ SC ROMAR PROD IMPEX SRL un contract de leasing pentru un mijloc
de transport FORD NEW TRANSIT SGL CAB 350 EF, pe o perioadǎ de 4 ani. Valoarea de
intrare (costul de achiziție) este de 19.550 EUR, TVA 24%.La expirarea contractului de leasing
se transferǎ dreptul de proprietate cǎtre locatar (utilizator) la valoarea rezidualǎ de 100 EUR,
TVA 24%. Ȋn exercițiul financiar 2012, se înregistreazǎ în contabilitatea firmei plata ratelor de
leasing, conform contractului de leasing nr.17195, din data de 13.11.2009 și conform graficului
de eșalonare plǎți.
160
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
% = 5121 2.010,51
167 ( Conturi la bǎnci în lei ) 1.140,66
( Alte împrumuturi și datorii
asimilate )
613 211,51
( Cheltuieli cu primele de
asigurǎri )
665 221,84
( Cheltuieli cu diferențe de curs
valutar )
666 128,98
( Cheltuieli cu dobânzile )
4426 307,52
( TVA deductibilǎ )
REZUMAT
Intrarea imobilizărilor corporale – recunoaşterea iniţială, poate avea loc în mai multe moduri:
1. achiziţie – evaluarea se face la cost de achiziţie;
2. producţie – evaluarea se face la cost de producţie;
3. aport la capital – valoarea de aport (stabilită în urma evaluării);
4. primite ca donaţie – valoarea justă;
5. constatate plus la inventar – valoarea justă;
6. leasing financiar.
OBS. Conform OMFP 1802/2014 prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar
putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii
cu preţul determinat obiectiv.
Operaţiuni care pot duce la modificarea valorii de intrare: (1) modernizarea; (2) reevaluarea.
Amortizarea imobilizărilor se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi
până la recuperarea integrală a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizării imobilizărilor
161
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
corporale sunt avute în vedere duratele de utilizare economică şi condiţiile de utilizare a
acestora. (OMFP 1802/2014).
Metode de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată,
amortizarea calculată pe unitatea de produs sau serviciu.
OBS. Conform OMFP 1802/2014: Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în
care beneficiile economice viitoare ale unui activ se aşteaptă să fie consumate de entitate.
Ieşirea/scoaterea din evidenţă/descărcarea din gestiune – derecunoaşterea imobilizărilor, poate
avea loc în mai multe moduri:
1. casarea – în situaţia în care imobilizarea nu mai generează beneficii economice pentru entitate;
2. cedarea – în situaţia transferului dreptului de proprietate către un terţ în schimbul unei
contraprestaţii (cu titlu oneros);
3. aport la capitalul social al altei societăţi;
4. donaţia – în situaţia transferului dreptului de proprietate către un terţ fără existenţa unei
contraprestaţii (cu titlu gratuit);
5. lipsă la inventar – se înregistrează în momentul constatării lipsei din gestiune;
Alte operaţiuni: imobilizări corporale în curs de aprovizionare, imobilizări corporale în curs de
execuţie şi avansuri acordate pentru imobilizări corporale.
LUCRARE DE VERIFICARE 3
1. Definiţi activele imobilizate şi componentele acestora.
2. Înregistraţi în contabilitate următoarele operaţiuni:
a) Se obţine din producţie proprie un utilaj la un cost de 3.400 lei.
b) Se scoate din evidenţă un calculator complet amortizat în valoare de 2.900 lei.
c) Se vinde după 2 ani de utilizare un mijloc de transport cu valoarea de intrare de 8.000 lei,
durată de folosinţă 5 ani, la un preţ de vânzare de 6.500 lei, TVA 24%.
d) Se achiziţionează mobilier la un preţ de cumpărare de 7.800 lei, cheltuieli de transport
200 lei, TVA 24%.
e) Se înregistrează amortizarea lunară a mobilierului achiziţionat, ştiind că are durata de
utilizare de 5 ani.
162
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Bibliografie
1. Duţescu A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardele Internaţionale de
Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002
2. Malciu L., Feleagă N., Reglementare şi practici de consolidare a conturilor, Editura
CECCAR, 2004
3. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011
4. Pârvuţoiu I., Contabilitatea financiară şi de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2005
5. Possler L., Lambru Gh. - Contabilitatea întreprinderii - îndrumar practic actualizat şi
completat prin Reglementările contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a
VII-a aprobate de O.M.F.P. nr. 3055/2009 - Editia a X-a, Editura Fundaţiei Andrei
Şaguna, Bucureşti, 2010
6. Ristea M. şi colaboratorii, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura
Universitaria, Craiova, 2005
7. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile
româneşti şi Directivele europene, Editura Economică, Bucureşti, 2011
8. Standarde Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică, 2001
9. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare
Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005
10. *** Legea nr.82/1991 cu modificările şi completările ulterioare, republicată
11. OMFP nr. 1802/ 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate
12. *** Legea privind amortizarea capitalului imobilizat nr.15/1994 cu modificările şi
completările ulterioare
13. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
163
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
UNITATEA DE ÎNVǍŢARE 4. Contabilitatea stocurilor
Cuprins
Obiectivele unităţii de învăţare 4
4.1. Caracterizare generală
4.2. Evaluarea stocurilor
4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu
4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar
4.2.3.Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu
4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor
4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
4.5. Cazuri particulare
4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit
4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu amănuntul
4.6. Reducerile comerciale şi financiare
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Rezumat
Lucrare de verificare 4
Bibliografie
Obiectivele unităţii de învăţare 4
La terminarea unităţii de învăţare cursanţii vor fi capabili:
Să definească stocurile
Să prezinte evaluarea stocurilor
Să cunoască metodele de evidenţă a stocurilor
Să înregistreze contabil intrarea/ieşirea de stocuri în/din gestiune
1.1. Caracterizare generală
Stocurile fac parte din categoria activelor circulante.
Un activ se clasifică ca un activ circulant când:
164
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
este achiziţionat pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să fie
realizat în termen de 12 luni de la încheierea exerciţiului financiar;
este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
este reprezentat de trezorerie sau din echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este
restricţionată în scopul comercializării. În categoria stocurilor se cuprind bunurile şi serviciile
care, de regulă, se aşteaptă să fie realizate în următoarele 12 luni de la data bilanţului.
În categoria activelor circulante se cuprind:
a. stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factura;
b. creanţe;
c. investiţii pe termen scurt;
d. casa şi conturi la bănci.
Stocurile sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţ ii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii sau sub
forma de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează.
Tipuri de stocuri
În cadrul gamei foarte largi de stocuri, se disting cu deosebire:
A. din punct de vedere al producţiei stocurile pot fi de trei feluri:
a) cel de materii prime şi materiale destinat consumului unităţilor de producţie; este vorba de stocul de producţie, stoc în amonte;
b) cel de produse finite, destinate livrării către beneficiari; este vorba de stocul de desfacere, stoc în aval;
c) cel destinat asigurării funcţionării continue a unor maşini sau a unor linii de fabricaţie; este vorba de stocul interoperaţional.
Ponderea cea mai mare o deţine stocul de producţie.
B. din punct de vedere al rolului jucat pe plan economic stocurile pot fi:
a) stocuri cu rol de regulator; au ca rol reglarea fluxurilor de intrare şi de ieşire ale produselor între două stadii succesive ale procesului tehnologic;
165
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
b) stocuri cu rol strategic; sunt formate din piese sau din subansamble folosite de serviciul de întreţinere , necesare înlocuirii rapide a lor în caz de avarie la instalaţiile vitale ale întreprinderii;
c) stocuri speculative; sunt mai puţin legate de activitatea agenţilor economici şi se referă în general la produse şi materiale rare, a căror valoare nu este fluctuantă.
C. Din punct de vedere al modului de depozitare, care ţine seama şi de unele proprietăţi fizico-chimice ale elementelor. Aşa avem: produse periculoase, voluminoase, fragile etc.
D. Din punct de vedere al modului de gestionare avem:
a) stocuri cu gestiune normală; b) stocuri cu afectare directă (comandate special pentru o anume comandă); c) stocuri fără gestiune (din magaziile intermediare, cu o supraveghe-re globală); d) stocuri de produse consumabile;
E. Din punct de vedere al caracteristicilor formării şi destinaţiei lor stocurile pot fi:
a) stoc curent; b) stoc de siguranţă; c) stoc de pregătire sau de condiţionare; d) stoc pentru transport intern; e) stoc de iarnă;
Test de autoevaluare 1
Din ce categorie de active fac parte stocurile? Argumentaţi răspunsul.
Răspuns:
4.2. Evaluarea stocurilor
166
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Stocurile, potrivit reglementărilor contabile româneşti, se evaluează la următoarele
momente: la intrare, la inventariere, la încheierea exerciţiului financiar, la ieşire.
4.2.1. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu
La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcţie
de modul lor de dobândire:
I. Stocurile cumpărate (materii prime, materiale, mărfuri, ambalaje etc) se evaluează la costul de
achiziţie, în formarea căruia intră următoarele elemente:
preţul de cumpărare fără TVA;
taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, asigurări etc);
cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei
stocurilor;
TVA înscrisă în factura furnizorului, în cazul în care cumpărătorul nu este plătitor de
TVA.
II. Stocurile fabricate ( produse finite, semifabricate etc) se evaluează la costul de producţie, care
se compune din:
cheltuielile directe: cu materiile prime, cu materialele, cu salariile muncitorilor direct
productivi;
cota de cheltuieli indirecte: cu amortizarea utilajelor, cu reparaţiile, cu salariile
personalului de conducere din secţii.
III. Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă (de utilitate), care reprezintă
preţul presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii comerciale cu preţul determinat
obiectiv.
IV. Stocurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de aport, stabilită în urma
evaluării.
167
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
4.2.2. Evaluarea stocurilor la inventariere şi la închiderea exerciţiului financiar
La sfârşitului exerciţiului financiar fiecare entitate trebuie să realizeze inventarierea
patrimoniului. La acest moment stocurile se evaluează la valoarea actuală, denumită şi valoare de
inventar.
4.2.3. Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu
La ieşirea din patrimoniu, prin consum, vânzare, donaţii, distrugere etc. Stocurile se
evaluează şi se scad din gestiune la valoarea de intrare, utilizându-se una dintre următoarele
metode:
1. Metoda identificării specifice (IS) - consta în evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare).
Se poate folosi în cazul produselor de folosinţă îndelungată, care se pot identifica prin serie, data
de intrare, cost de achiziţie.
2. Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a costurilor
unui anumit element, fie periodic (de exemplu la sfârşitul lunii), fie după fiecare recepţie. Dacă
se calculează la sfârşitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileşte după formula:
CMP = ( VSi + Vi) / ( QSi + Qi)
în care:
VSi – valoarea stocului iniţial;
Vi – valoarea intrărilor;
QSi - cantitatea existentă în stocul iniţial;
Qi – cantităţile intrate.
Dacă se calculează după fiecare recepţie, costul mediu ponderat (CMP) se calculează
după formula:
168
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
CMP = ( VSp + Vi ) / ( QSp + Qi),
în care:
VSp - valoarea stocului precedent;
QSp – cantitatea existentă în stocul precedent.
Prin ponderarea cantităţilor ieşite (QE ) cu costul mediu ponderat (CMP) se obţine
valoarea bunurilor ieşite din gestiune (VE) :
(VE) = (QE ) * CMP
3. Metoda „prima intrare – prima ieşire (FIFO)”.
4. Metoda „ultima intrare – prima ieşire (LIFO)”.
5. Metoda preţului standard (prestabilit).
Diferenţele de preţ se repartizează asupra valorii bunurilor ieşite cu ajutorul unui
coeficient (K) care se calculează astfel:
K = (Sold iniţial al diferenţei de preţ + Diferenţele preţ cumulate aferente intrărilor în
cursului anului) / ( Sold iniţial al stocurilor la preţ standard + Valoarea cumulată la preţ standard
a stocurilor intrate)
Acest coeficient se ponderează cu valoarea bunurilor ieşite la cost standard, obţinându-se
diferenţele de preţ aferente bunurilor ieşite, care se repartizează asupra costurilor.
6. Metoda preţului cu amănuntul
4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor
Există două metode de evidenţă sintetică a stocurilor:
a) Metoda inventarului permanent;
b) Metoda inventarului intermitent.
169
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
În condiţiile metodei inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate
operaţiile de intrare şi de ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în fiecare moment a
mărimii stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.
Metoda inventarului intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în
contabilitate pe baza inventarului stocurilor la sfârşitul perioadei. Astfel:
Conturile de stocuri se debitează la sfârşitul perioadei cu soldurile determinate la
inventariere şi se creditează la începutul perioadei următoare, cu ocazia includerii în
cheltuieli a soldurilor constatate la sfârşitul perioadei precedente;
Intrările de stocuri din cursul perioadei se înregistrează direct în conturile de cheltuieli,
conform ipotezei că aceste stocuri sunt destinate consumului sau vânzării şi nu păstrării
acestora în depozit.
Ieşirile de stocuri se determină prin calcul extracontabil, pe baza formulei:
Stocuri iniţiale + Intrări – Stocuri finale = Ieşiri
Test de autoevaluare 2
Cum se evaluează stocurile la intrarea lor în patrimoniu?
Răspuns:
4.3.1. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate
A. Operaţii privind intrările de stocuri metoda inventarului permanent
În cursul exerciţiului, toate operaţiile privind cumpărările de materiale şi mărfuri de la
furnizori se înregistrează la costul de achiziţie în debitul conturilor de stocuri în corespondenţă
170
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
cu creditul conturilor de furnizori, dacă aprovizionarea se face pe credit comercial şi prin
conturile de trezorerie dacă se utilizează instrumente de plată imediată.
% = 5311
301 Materii prime Casa
4426
B. Operaţii privind ieşirea stocurilor metoda inventarului permanent
Consumul de materii prime şi materiale se înregistrează pe baza „bonurilor de consum”
sau „fişei limita de consum”; formula contabilă este următoarea:
601 = 301
Chelt. cu materii prime Materii prime
C. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile cumpărate – metoda inventarului
intermitent
a. la deschiderea exerciţiului se preiau la cheltuielile perioadei stocurile intrate reflectate în
conturile din clasa a 3 – a ,,Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.
60 = 3
Chelt. cu materii prime, Conturi de stocuri şi producţie în curs
materiale şi mărfuri de execuţie
b. cumpărările de stocuri efectuate în cursul perioadei se înregistrează prin relaţia:
% = 401
60 Furnizori
Chelt. cu materii prime,
materiale şi mărfuri
4426
TVA deductibilă
171
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
c. la sfârşitul perioadei pe baza listelor de inventariere întocmite, stocurile finale sunt
reflectate prin formula contabilă:
3 = 60
Conturi de stocuri şi prod. Chelt. cu materii prime, materiale şi mărfuri
în curs de execuţie
4.4. Contabilitatea operaţiilor privind stocurile fabricate
Dacă se foloseşte metoda inventarului permanent, în cursul exerciţiului:
a) pe baza bonurilor de predare, transfer, restituire, produsele recepţionate se înregistrează în
contul de producţie prin relaţia:
34 = 711
Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
Înregistrarea de mai sus este valabilă şi în cazul utilizării metodei inventarului
intermitent, cu deosebirea că ea se efectuează numai la finele perioadei şi numai pentru stocurile
finale de produse sau producţie în curs de execuţie.
b) Ieşirea de produse prin vânzare, metoda inventarului permanent, se înregistrează:
711 = 34
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Produse
c) Reluarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei următoare generează
înregistrarea:
711 = 33
172
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţie în curs de execuţie
În cazul utilizării metodei inventarului intermitent, ciclul complet de înregistrări se
prezintă astfel:
a. Decontarea asupra veniturilor a stocurilor iniţiale de produse şi producţie în curs de execuţie:
711 = 33
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Producţie în curs de execuţie
34
Produse
b. Reluarea la conturile de stocuri a produselor şi producţiei în curs de execuţ ie consemnate la
sfârşitul perioadei în „listele de inventariere”:
33 = %
Prod. în curs de execuţie 711
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
34
Produse
4.5. Cazuri particulare
4.5.1. Contabilitatea stocurilor la preţ prestabilit
În acest caz, cu ocazia operaţiilor de intrare se face înregistrarea următoare:
173
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
3 = 40
Conturi de stocuri şi prod. Conturi de furnizori şi conturi asimilate
în curs de execuţie (cazul intrărilor la preţ de achiziţie)
sau
308 = 711
Dif. de preţ la materii prime Venituri aferente costurilor stocurilor de produse ( în cazul
şi materiale intrărilor de stocuri din producţie proprie)
328
Diferenţe de preţ la obiecte de
inventar
348
Diferenţe de preţ la produse
368
Diferenţe de preţ la animale şi păsări
În conturile de diferenţe de preţ se înregistrează diferenţele între preţul prestabilit şi
costul de achiziţie. De asemenea în aceleaşi conturi se înregistrează şi cheltuielile de transport –
aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii în cazul când ele figurează în documente distincte de
factură.
La ieşirea stocurilor se face înregistrarea:
60 = 3
Chelt. cu materii prime, Conturi de stocuri şi prod. în curs de execuţie
materiale şi mărfuri
(în cazul consumului şi vânzărilor)
174
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
71 = 308
Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Dif. de preţ la materii prime şi materiale
(in cazul vânzarilor de produse
si reluarea prod. în curs
de execuţie) 328
Dif. de preţ la obiecte de inventar
348
Dif. de preţ la produse
368
Dif. de preţ la animale şi păsări
378
Dif. de preţ la mărfuri
Înregistrările se fac în negru sau roşu în funcţie de felul şi sensul diferenţei nefavorabile
sau favorabile.
4.5.2. Contabilitatea stocurilor cu amănuntul
În cazul metodei inventarului permanent poate fi delimitată ca un caz particular şi
varianta de evidenţă la preţ de vânzare a stocurilor de mărfuri. În acest caz intrările şi ieşirile de
mărfuri sunt evaluate la preţ de vânzare format din preţul de achiziţie plus adaosul comercial.
Contul utilizat pentru evidenţierea adaosului comercial este 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”.
a. Cumpărările de mărfuri sunt înregistrate prin formulele contabile:
% = 401
371 Furnizori
Mărfuri (preţul de achiziţie)
4426
175
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
TVA deductibilă
Şi
371 = %
Mărfuri 378
Dif. de preţ la mărfuri
4428
TVA neexigibilă
b. Vânzările de mărfuri cu încasarea în numerar:
5311 = %
Casa în lei 707
Venit. din vânzarea de mărfuri
4427
TVA colectată
c. Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
% = 371
Mărfuri
378
Diferenţe de preţ la mărfuri
(rabatul aferent mărfii vândute)
607
Cheltuieli privind mărfurile vândute
(costul mărfii vândute)
176
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
4428
TVA neexigibilă (aferentă mărfii vândute)
Coeficientul mediu de rabat: K = (Si378 + Rc378) / (Si371 + Rd371 – Si4428 – Rc4428)
d) Înregistrarea mărfurilor importate:
371 = %
401 Furnizori
446 Taxe vamale
447 Comision vamal
4.6. Reducerile comerciale şi financiare
Furnizorii pot acorda clienţilor reduceri de preţuri, care sunt de două feluri:
reduceri comerciale (rabatul, remiza, risturnul);
reduceri financiare (scontul).
Rabatul reprezintă reducerea pe care o poate acorda furnizorul clientului pentru calitatea
inferioară a bunurilor livrate.
Remiza (discountul) este reducerea pe care o acordă furnizorul pentru consideraţie faţă de
client, fidelitatea clientului, volumul mare al cumpărărilor.
Risturnul este o reducere anuală şi globală acordată pentru depăşirea unui plafon valoric
anual al cumpărărilor.
Diferenţa dintre preţul de vânzare şi reducerile comerciale poartă denumirea de net
comercial.
177
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
Scontul este reducerea de care poate beneficia clientul, dacă acesta îşi plăteşte înainte de
scadenţă datoria, suma rezultată purtând denumirea de netul financiar.
Conform legislaţiei fiscale în vigoare, reducerile comerciale şi financiare nu se cuprind în
baza de impozitare.
Test de autoevaluare 3
Cum înregistraţi în contabilitate obţinerea de produse finite?
Răspuns:
Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
TA1: Stocurile fac parte din categoria activelor circulante. Ele se utilizează şi se consumă treptat
în activitatea curentă a unei entităţi economice, pe parcursul unui ciclu de exploatare.
TA2: vezi subcapitolul 4.2.1.
TA3: Formula contabilă a obţinerii produselor finite este următoarea:
34 = 711
Produse Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
REZUMAT
În activitatea curentă a agenţilor economici apar probleme operative de producţie, de
planificare sau proiectare, care se cer rezolvate în aşa fel încât ele să corespundă unui anumit
scop, de exemplu: un program de producţie realizat cu beneficii cât mai mari, cu cheltuieli cât
mai mici sau într-un timp cât mai scurt etc.
Pornind de la anumite date cunoscute, caracteristice procesului economic, respectiv:
beneficii unitare, coeficienţi tehnologici, disponibil de resurse, cheltuieli unitare, consumuri
178
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
specifice etc., se pot formula probleme care să ţină seama de scopul agenţilor economici atunci
când porneşte procesul tehnologic.
Teoria stocurilor a apărut din necesitatea asigurării unei aprovizionări ritmice şi cu
cheltuieli minime a stocurilor de materii prime şi materiale în procesul de producţie, sau a
stocurilor de produse finite şi bunuri de larg consum în activitatea de desfacere a mărfurilor.
STOCURILE reprezintă cantităţi de resurse materiale sau produse (finite sau într-un
stadiu oarecare de fabricaţie) acumulate în depozitele de aprovizionare ale unităţilor economice
într-un anumit volum şi o anumită structură, pe o perioadă de timp determinată, în vederea unei
utilizări ulterioare.
Pe perioada respectivă resursele materiale sunt disponibile, dar nu sunt utilizate, deci sunt
neactive, scoase din circuitul economic, sau care prelungesc acest circuit (aspect considerat
negativ).
Stocul este o rezervă de material destinat să satisfacă cererea beneficiarilor, aceştia
identificându-se, după caz, fie unei clientele (stoc de produse finite), fie unui serviciu de
fabricaţie (stocuri de materii prime sau de semifabricate), fie unui serviciu de întreţinere (articole
de consum curent sau piese de schimb), fie unui serviciu de după vânzare (piese detaşate).
Tratarea procesului de stocare ca proces obiectiv necesar se impune, nu numai ca
urmare a naturii economice a acestuia, ci şi pentru că realizarea lui atrage cheltuieli apreciabile,
concretizate în afectarea unor importante spaţii de depozitare-păstrare, de utilaje pentru
transport-depozitare, de fonduri financiare etc.
Deşi diferite, procesele de stocare au totuşi o serie de caracteristici comune, dintre care
esenţială este acumularea unor bunuri în scopul satisfacerii cererii viitoare. O problemă de teoria
stocurilor există doar atunci când cantitatea resurselor poate fi controlată şi există cel puţin o
componentă a costului total care scade pe măsură ce cantitatea stocată creşte.
Evoluţia nivelului stocului este interesantă din două puncte de vedere:
a) din punctul de vedere al producătorului, care este preocupat de valoarea medie a
nivelului stocului, deoarece această valoare permite cunoaşterea imobilizării totale a stocului şi
scopul producătorului va fi reducerea imobilizării la valoarea sa minimă;
179
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
b) din punctul de vedere al beneficiarului, care dorind să fie satisfăcut imediat,
apreciază că trebuie să evite, în măsura posibilităţilor, rupturile de stoc. Obiectivul beneficiarului
va fi reducerea la minim a riscului de ruptură de stocuri.
Aceste două puncte de vedere sunt contradictorii: riscurile de ruptură de stocuri nu sunt
reduse decât dacă imobilizările sunt foarte mari. Este deci necesar să se stabilească un echilibru,
obiectivul conducerii stocului constând în căutarea acestui echilibru.
LUCRARE DE VERIFICARE 4
A. Completaţi spaţiile libere:
1. Stocurile fac parte din categoria activelor ……………….
2. Stocurile aduse ca aport în natură se evaluează la valoarea de ……………,
stabilită în urma evaluării.
3. La intrarea în patrimoniu, stocurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în
funcţie de modul lor de ………………..
4. Stocurile, potrivit reglementărilor contabile româneşti, se evaluează la
următoarele momente: la intrare, la inventariere, la încheierea exerciţiului
financiar, la ……………..
Total: 40 de puncte (câte 10 puncte pentru fiecare noţiune)
B. 1. Se înregistrează vânzarea de produse finite la un preţ de vânzare de 2.000 lei, TVA
24%.
2. Se înregistrează scăderea din gestiune a produselor finite la un cost de producţie de
1.800 lei.
3. Se înregistrează plus la inventar de semifabricate în valoare de 135 lei.
4. Se dau în consum piese de schimb în valoare de 350 lei.
Total: 40 de puncte (câte 10 puncte pentru fiecare operaţie contabilă)
180
Contabilitate financiară I - curs pentru învăţământul la distanţă
C. Răspundeţi pe scurt la următoarele întrebări:
1. Cum clasificaţi activele circulante?
2. Cum se evaluează stocurile la intrarea lor în patrimoniu?
3. Care sunt metode de evidenţă sintetică a stocurilor?
4. Care sunt reducerile comerciale şi financiare?
5. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu?
Total: 10 de puncte (câte 2 puncte pentru fiecare întrebare)
Total general: 90 puncte + 10 puncte din oficiu = 100 puncte
Bibliografie
1. IAS 1 – Prezentarea situaţiilor financiare
2. IFRS – Interpretarea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare
Financiară, BMT Publishing House, Bucureşti, 2005, p.34
3. Pântea P.J., Bodea G., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2011
4. Possler L., Lambru Gh. - Contabilitatea întreprinderii - îndrumar practic actualizat şi
completat prin Reglementările contabile prevazute de Directivele Europene a IV-a si a VII-a
- Editia a X-a, Editura Fundaţiei Andrei Şaguna, Bucureşti, 2010
5. Sălceanu A., Contabilitate financiară în conformitate cu reglementările contabile româneşti
şi Directivele europene, Ed. Economică, Bucureşti, 2011
6. OMFP nr. 1802/2014
181