SM

A B C

60% 30%

40%

Curs 5 : ELIMINAREA TRANZACTIILOR RECIPROCE , A REZULTATELOR INTERNE SI A TITLURILOR

In situaţiile financiare consolidate va trebui sa regasim doar efectele tranzacţiilor efectuate de catre societatile din grup cu celelalte entitati din afara grupului .In conturile individuale au fost contabilizate si tranzactiile cu societatile din grup,acestea insă trebuie eliminate în cadrul procesului de consolidare din conturile consolidate . Eliminările care se efectuează , astfel incat situaţiile financiare consolidate să ofere o imagine fidela a situatiei financiare si a performantelor grupului, vizează:-conturile reciproce (eliminări ce nu au consecinţă asupra rezultatului consolidat);-rezultatele interne (eliminări de au influenţă asupra rezultatului consolidat);-titlurile deţinute de societatea consolidantă.

5.1.Eliminarea conturilor reciproce Această eliminare vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi-furnizori, efecte de primit-efecte de plată, împrumuturi acordate-împrumuturi primite), cât şi veniturile şi cheltuielile reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor, cheltuielile privind mărfurile, venituri din dobânzi-cheltuieli privind dobânzile).

La eliminarea conturilor reciproce, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:a)conturilor reciproce generate de tranzacţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare globală se elimină în totalitate;b)conturilor reciproce generate de operaţiile efectuate între o societate consolidată prin integrare globală şi alta consolidată prin integrare proporţională se elimină în limita procentajului de integrare a societăţii controlate în comun de societatea-mamă; c)conturile reciproce generate de tranzacţiile efectuate între două societăţi consolidate prin integrare proporţională sunr eliminate ţinându-se cont cel mai mic procentaj pe care-l deţine societatea-mamă în cele două participaţii;d)deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor, societăţile consolidate prin această metodă nu sunt vizate în procesul de eliminare a conturilor reciproce.e)eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influenţă asupra rezultatului şi, în consecinţă, aceasta nu generează impozite amânate.

Exemple practice

Se prezintă următoarea structură de grup:

Procentaj de control al SM Tipul de control Metoda de consolidare

Societatea A: 60% Control exclusiv Integrare globalăSocietatea B1: 40% Control conjugat

(comun)Integrare proporţională

Societatea C2: 25% Influenţă semnificativă

Punere în echivalenţă

În cursul exerciţiului N, între ele patru societăţi au avut loc următoarele tranzacţii:

Exemplul 1Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare 5.000 um, costul de achiziţie al acestor mărfuri fiind de 4.500 um. Societatea A a vândut mărfurile unei alte societăţi din afara grupului la preţul de 6.000 um. Până la sfârşitul anului, societatea A a plătit societăţii SM 30% din datoria generată de achiziţionarea mărfurilor.

Tranzacţia dintre cele două societăţi genereată atât conturi reciproce de venituri şi cheltuieli (venituri din vânzarea mărfurilor-cheltuieli privind mărfurile), cât şi conturi reciproce de creanţe şi datorii (clienţi-furnizori).Deoarece societatea A este consolidată de SM prin integrare globală, eliminarea conturilor reciproce se va efectua pentru întreaga valoare.

-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:707 Venituri din vânzarea mărfurilor

= 607 Cheltuieli privind mărfurile

5.000

-eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce:401 Furnizori = 411 Clienţi 3.500

Exemplul 2Societatea A facturat societăţii SM chirii în valoare de 10.000 um. Până la sfârşitul anului N, societatea A a încasat contravaloarea chiriilor facturate.

-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

= 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile

10.000

Exemplul 3Societatea B a acordat societăţii A un împrumut pe doi ani în valoare de 10.000 um. Pentru împrumutul acordat, societatea B a încasat dobânzi în valoare de 1.000 um.

Deoarece este vorba de o tranzacţie efectuată între o societate consolidată prin integrare globală (A) şi o societate consolidată prin integrare proporţională (B), contrurile reciproce se vor elimina proprţional cu procentajul de interes pe care-l are societatea SM în societatea B (40%).

1 Presupunem că societatea B este controlată de societatea SM împreună cu un al asociat (acţionar) care deţine la rândul său 40% din capitalul societăţii B.2 Societatea C este controlată exclusiv de un alt asociat (acţionar).

-eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce:763 Venituri din creanţe imobilizate

= 666 Cheltuieli cu dobânzile 400

-eliminarea creanţelor şi datoriilor reciproce:167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate

= 2675 Împrumuturi acordate pe termen lung

4.000

Exemplul 4În cursul exerciţiului N, societatea A facturat chirii societăţii C în valoare de 2.000 um. Până la sfârşitul anului, societatea C nu şi-a achidat datoria faţă de societatea A.

Deoarece societatea C este consolidată prin punere în echivalenţă, în cadrul procesului de consolidare nu rezultă conturi reciproce. Astfel, pentru această tranzacţie nu se pune problema eliminării conturilor reciproce.

6.2.Eliminarea rezultatelor interne

Rezultatele interne generate de tranzacţiile dintre societăţile din cadrul unui grup sunt menţinute la determinarea rezultatului consolidat atunci când sunt confirmate de tranzacţii efectuate cu alte societăţi exterioare grupului. Astfel, rezultatele interne nerealizate, trebuie să fie eliminate, atunci când acestea sunt considerate semnificative. Pragul de semnificaţie reţinut pentru eliminarea rezultatelor interne nerealizate se stabileşte de fiecare grup în parte şi se prezintă în notele explicative la situaţiile financiare consolidate.

La eliminarea rezultatelor interne nerealizate, trebuie să ţină cont de următoarele reguli:a)rezultatele interne neralizate generate de tranzacţiile efectuate între două societăţi consolidate prin integrare globală se elimină în totalitate;b)rezultatele interne neralizate generate de tranzacţiile efectuate între o societate consolidată prin integrare globală şi o altă societate consolidată prin integrare proporţională sunt eliminate în limita procentajului de integrare al societăţii controlate în comun de către societatea-mamă;c)rezultatele interne nerealizate generate de tranzacţiiile efectuate de între două societăţi consolidate prin integrare proporţională sunt eliminate ţinânduse de cel mai mic procentaj pe care-l deţine societatea-mamă în cele două participaţii;d)dacă sunt semnificative, rezultatele interne nerealizate generate de tranzacţiile efectuate între o societate consolidată prin punere în echivalenţă şi altă societate consolidată prin integrare globală, integrare proporţională sau punere în echivalenţă trebuie să fie eliminate. Asfel, rezultatele interne nerealizate generate de tranzacţiile dintre o societate consolidată prin punere în echivalenţă şi o societate consolidată prin integrare globală se elimină în limita procentajului de interes deţinut de societatea-mamă în cadrul societăţii consolidată prin punere în echivalenţă. De asemenea, rezultatele interne generate de tranzacţiile efectuate de o societate consolidată prin punere în echivalenţă şi o societate consolidată prin integrre proporţinală sau punere în echivalenţă se elimină în limita produsului procentajelor deţinute de societatea-mamă în cele două societăţi.e)eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate.

Eliminările ce au consecinţă asupra rezultatului consolidat vizează dividendele, rezultatul aferent stocurilor finale şi iniţiale, rezultatul generat de vânzarea imobilizărilor, ajustările pentru deprecierea titlurilor şi creanţelor.

a)Eliminarea dividendelor

Dividendele primite/de primit de societatea-mamă de la o altă societate din cadrul grupului trebuie să fie eliminate, deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate în calcul la determinarea rezultatului consolidat din exerciţiile anterioare.

Exemplul 5Pe data de 1.07.N, societatea SM a încasat dividende de la societatea A în valoare de 10.000 um.

Precizăm că dividendele încasate de societatea SM de la societatea A se efectuează pentru întreaga valoare.

-înregistrare la nivelul bilanţului:121 Profit sau pierdere SM = 106 Rezerve SM 10.000

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:

7611 Venituri din acţiunile deţinute la entităţile afiliate

= 121 Rezultat SM 10.000

Notă: Contul 121 Rezultat SM se utilizează pentru a reflecta înregistrările la nivelul contului de profit şi pierdere, fără ca acesta să apară în situaţiile financiare consolidate.

Exemplul 6Pe data de 1.07.N, societatea SM a încasat dividende de la societatea B în valoare de 5.000 um.

Deoarece suma încasată de societatea SM sub formă de dividende reprezintă numai partea ce-i revine acesteia din rezultatul societăţii B, eliminarea se va efectua pentru întreaga valoare, deşi societatea B este consolidată prin integrare proporţională.

-înregistrare la nivelul bilanţului:121 Profit sau pierdere SM = 106 Rezerve SM 5.000

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:763 Venituri din interese de participare

= 121 Rezultat SM 5.000

b)Eliminarea rezultatelor interne aferente stocurilor

Stocurile, care provin din vânzările efectuate între societăţile din cadrul grupului, incorporează profiturile/pierderile realizate cu ocazia acestor vânzări. Aceste profituri/pierderi trebuie să fie eliminate din stoc prin intermediul rezultatelor sau rezervelor societăţii care a efectuat vânzarea.

Exemplul 7Societatea SM a vândut mărfuri societăţii A la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de achiziţie al acestora a fost de 8.500 um. Până la sfârşitul anului, aceste mărfuri nu au fost vândute de societatea A unei alte societăţi din cadrul grupului.

Profitul intern aferent stocului final de 1.500 um este nerealizat deoarece nu a fost confirmat de o tranzacţie cu o altă societate din afara grupului. În consecinţă, acesta se elimină prin diminuarea rezultatului societăţii SM în contrapartidă cu diminuarea valorii stocurilor în conturile consolidate.Deoarece societatea A este consolidată de societatea SM prin integrare globală, rezultatul intern se va elimina pentru întreaga valoare.

Eliminarea a rezultatului intern aferent stocului final:

-înregistrare la nivelul bilanţului:121 Profit sau pierdere SM = 371 Mărfuri 1.500

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:707 Venituri din vânzarea mărfurilor = %

121 Rezultat SM607 Cheltuieli privind mărfurile

10.0001.5008.500

Exemplul 8

La sfârşitul exerciţiului N, societatea B a vândut societăţii SM un utilaj la preţul de vânzare de 10.000 um. Utilajulului la societatea B a fost de 20.000 um, iar amortizarea cumulată a acestuia, în momentul vânzării, a fost de 12.000 um.

Din vânzarea utilajului, societatea B a obţinut un profit de 2.000 um (preţul de vânzare-valoarea neamortizată). Deoarece este vorba de un profit intern, acesta se va elimina, dar proporţional cu procentajul socităţii SM în societatea B (40%).

Înregistrări contabile de eliminare a profitului intern generat de vânzarea utilajului:

-înregistrare la nivelul bilanţului:121 Profit şi pierdere B = 2131 Echipamente

tehnologice (Utilaje)

800

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:7583 Venituri din cedarea activelor şi = % 4.000

alte operaţii de capital 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital121 Rezultat B

3.200

800

Exemplul 9

Societatea SM a vândut societăţii C produse finite la preţul de vânzare de 10.000 um. Costul de producţie al produselor finite vândute a fost de 9.000 um. Până la sfârşitul anului N, societatea C nu a vândut decât 40% din produsele cumpărate de la societatea SM.

Deoarece societatea C este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă, stocul acestei societăţi nu este integrat în conturile consolidate. În consecinţă, profitul intern se elimină în contrapartidă cu înregistrarea unui venit în avans. Valoarea profitului intern care se elimină este de 180 um(1.000 umx60%30%).

Eliminarea profitului intern:

-înregistrare la nivelul bilanţului:121 Profit sau pierdere SM = 472 Venituri înregistrate

în avans180

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere:701 Venituri din vânzarea produselor finite (10.000 x 60%x30%)

= %711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse (9.000x60%x30%)121 Rezultat SM

1.8001.620

180

Eliminarea ajustărilor pentru pierderea de valoare a titlurilor şi a ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

Dacă o societate consolidată obţine pierderi semnificative, valoarea de piaţă a titlurilor acestei societăţi scade. În consecinţă, în conturile individuale ale societăţilor care deţin aceste titluri, se contabilizează ajustări pentru pierderea de valoare acestora. Deoarece în cadrul procesului de consolidare societatea care deţine titlurile preia cota parte ce-i revine din pierderile societăţii consolidate (societăţii la care se deţin titlurile), ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor trebuie să fie eliminată. În plus, aceste ajustări nu mai sunt justificate, datorită eliminării titlurilor pentru care s-au constituit.

Exemplul 10În exerciţiul N-1, societatea SM a achiziţionat 80% din capitalul societăţii F la preţul de 8.000 um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F sunt următoarele:

-capital: 10.000 um;-rezerve: 1.000 um;-rezultatul exerciţiului: 3.000 um (pierdere).

Deoarece societatea F are dificultăţi financiare, valoarea pe piaţă a acestor titluri a scăzut. În consecinţă, în conturile individuale ale societăţii SM, s-a înregistrat o ajustare de 200 um. In cadrul procesului de consolidare, titlurile deţinute de SM la F se elimină, ajustarea pentru pierderea de valoare a titlurilor nu se mai justificată, în consecinţă, aceasta trebuie să fie eliminată.

Eliminare a ajustării pierderea de valoare a titlurilor:

-înregistrare la nivelul bilanţului:2961 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

= 121 Profit sau pierdere SM

200

-înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere: 121 Rezultat SM = 6863 Cheltuieli financiare privind

ajustările pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

200

Exemplul 11

La 31.12.N, o creanţă clienţi, în valoare de de 10.000 um, pe care o are societatea SM faţă de societatea P a fost ajustată pentru întreaga valoare. Societatea SM deţine 30% din capitalul societăţii P, societate pe care o controlează în comun cu un alt asociat.Deoarece societatea P este consolidată de societatea SM prin integrare proporţională, ajustarea pentru deprecierea clienţilor va fi eliminată proporţional cu procentajul de interes (30%).

Eliminarea ajustării pentru deprecierea creanţei clienţi:

-înregistrarea la nivelul bilanţului:491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi

= 121 Profit sau pierdere SM

3.000

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere:121 Rezultat SM = 6814 Cheltuieli de exploatare

privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante

3.000

5.3.Eliminarea titlurilor

Consolidarea presupune eliminarea titlurilor deţinute de societatea consolidantă în contrapartidă cu partea ce-i revine acesteia din activul net al societăţii consolidate evaluat la valoarea justă existent în momentul dobândirii titlurilor.În cazul consolidării prin integrare globală, eliminarea titlurilor este precedată de partajul capitalurilor proprii ale filialei în partea care revine societăţii-mamă şi partea care revine intereselor care nu controlează. Acest partaj se realizează în funcţie de procentajul de interes pe care-l deţine societatea-mamă la filială.În cazul consolodării pe baza cumulului conturilor, partajul capitalurilor şi eliminarea titlurilor se efectuează de fiecare dată, în cadrul procesului de consolidare.

Exemplul 12

Societatea SM deţine 60% din titlurile societăţii F, titluri pe care le-a achiziţionat la data constituirii acesteia. Costul de achiziţie al titlurilor este de 1.200 um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F sunt următoarele:-capital: 2.000 um;-rezerve: 1.000 um;-rezultatul exerciţiului: 500 um.

-partajul activului net al societăţii F în partea ce revine societăţii SM şi partea care revine intereselor care nu controlează:

Capitaluri proprii (activul net contabil) Total Partea ce revine

SM (60%)

Partea ce revine intereselor care nu controlează (40%)

CapitalRezerveProfit sau pirdere

2.0001.000

500

1.200 600300

800400200

Total 3.500 2.100 1.400

-eliminarea titlurilor F: 3.5002.0001.000

500

%101 Capital F106 Rezerve F121 Profit sau pirdere F

= %261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate (Titluri F)106 Rezerve consolidate121 Rezultat consolidat108 Interese care nu controlează3

3.5001.200

600300

1.400

-partajul rezultatului societăţii F în partea care revine acţionarilor societăţii-mamă şi partea care revine intereselor care nu controlează:

% = 121 Rezultat F 500

3 Interesele care nu controlează reprezintă un post bilanţier care apare în bilanţul consolidat numai în cazul integrării globale.

121 Rezultat-partea ce revine acţionarilor SM121 Rezultat-partea ce revine intereselor care nu controlează

300200

Exemplul 13

Societatea SM deţine 40% din titlurile societăţii B, societate pe care o controlează în comun împreună cu un alt asociat. Aceste titluri ce au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii B la costul de achiziţie de 300 um. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii B sunt următoarele:-capital: 1.000 um;-rezerve: 300 um;-rezultatul exerciţiului: 600 um.

-determinarea cotei părţi ce-i revine societăţii SM din capitalurile proprii (activul net) al societăţii B

um

Capitaluri proprii Total Partea ce revine societăţii SM (40%)

Capital BRezerve BProfit sau pirdere B

1.000300600

400120240

Total capitaluri proprii 1.900 760

În cadrul procesului de consolidare, are loc cumulul cotei părţi ce revine societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii B. De asemenea, titlurile B deţinute de societatea SM se elimină în contrapartidă cu cota parte ce-i revine societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii B existente în momentul achiziţiei titlurilor.

-eliminarea titlurilor B:760400120240

%101 Capital/B106 Rezerve/B121 Profit sau pierdere/B

= %263 Interese de participare (Titluri B)106 Rezerve consolidate121 Rezultat consolidat

760400

120240

-înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a rezultatului B ce revine acţionarilor socetăţii SM:121 Rezultat- partea ce revine acţionarilor societăţii SM

= 121 Rezultat/B 120

Exemplul 14Societatea SM deţine 20% din titlurile societăţii C, titluri ce au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţii C la costul de achiziţie de 200 um. Societatea SM exercită o influenţă

semnificativă asupra societăţii C. La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii C sunt următoarele:-capital: 1.000 um;-rezerve: 1.000 um;-rezultatul exerciţiului: 200 um.

a)consolidarea pe baza cumulului conturilor

-determinarea cotei părţi ce-i revine societăţii SM din activul net al societăţii C

Capitaluri proprii (activul net) Total Partea ce revine societăţii SM (20%)

Capital CRezerve CProfit sau pierdere C

1.0001.000

200

20020040

Total capitaluri proprii 2.200 440

Deoarece societatea C este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă, titlurile C deţinute de societatea SM vor fi efaluate, la sfârşitul exerciţiului N, la o valoare egală cu cota parte ce-i revine societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii C (440 um).

-înregistrarea la nivelul bilanţului:264 Titluri puse în echivalenţă

= %263 Interese de participare (Titluri C)

106 Rezerve consolidate121 Rezultat consolidat (rezultat SM)

440200

20040

-Înregistrare la nivelul contului de profit şi pierdere a părţii ceăi revine societăţii SM din rezultatul societăţii C:

121 Rezultat-partea ce revine acţionarilor SM

= 768 Venituri finanicare (Partea din rezultatul întreprinderilor asociate (societăţilor puse în echivalenţă)

40

În exemplele prezentate mai sus, titlurile au fost achiziţionate în momentul înfiinţării societăţilor consolidate. În consecinţă, costul de achiziţie al titlurilor a fost egal cu cota parte ce a revenit societăţii consolidante din activul net al societăţii consolidate existent în momentul dobândirii titlurilor. Însă, de cele mai multe,în momentul achiziţiei titlurilor, între costul de achiziţie al titlurilor şi cota parte pe care o reprezintă acestea din activul net evaluat la valoarea justă apare o diferenţă, care îmbracă forma de fond comercial4.

Exemplul 15

4 Tratamentul contabil al fondului comercial va fi prezentat mai detaliat într-un alt capitol.

Pe data de 01.01.N, societatea SM a achiziţionat 70% din acţiunile societăţii F la preţul de 200.000 um. În momentul achiziţionării titlurilor, valoarea justă a unui teren al societăţii F a fost cu 10.000 um mai mare decât valoarea sa contabilă.De asemenea, capitalurile proprii ale societăţii F, în momentul achiziţiei titlurilor, au avut următoarele valori:-capital: 100.000 um;-rezerve: 80.000 um.

În cursul exerciţiului N, societatea F a obţinut un rezultat (profit) în valoare de 20.000 um.Cota de impozit pe profit este de 16%.

a)determinarea fondului comercial um

Costul de achiziţie al titlurilor (a) 200.000Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării titlurilorDiferenţă de valoare aferentă terenuluiDatorie de impozit amânat aferentă diferenţei de valoare a terenului(10.000x16%)Activ net evaluat la valoarea justă

180.000

10.000(1.600)

188.400Cota parte ce-i revine societăţii SM din activul net evaluat la valoarea justă 188.400 x 70% (b)

131.880

Fond comercial (c) = (a)-(b) 68.120

Dacă consolidarea se efectuează pe baza cumulului conturilor, la 31.12.N, are loc partajul activului net al societăţii F în partea care revine societăţii SM (70%) şi partea care revine intereselor care nu controlează (30%). De asemenea, se elimină titlurile F deţinute de societatea SM.-partajul activului net al societăţii F:

Capitaluri proprii (activul net) Total

Partea care revine

societăţii SM

Partea care revine

interreselor care nu

controleazăCapitalRezerveRezultatul exerciţiului

100.00080.00020.000

70.00056.00014.000

30.00024.0006.000

Total 200.000 140.000 60.000

-înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor F: 278.120 % = % 278.120

100.00080.00020.000

68.120

10.000

101 Capital F106 Rezerve F121 Profit sau pierdere F 2071 Fond comercial pozitiv211 Terenuri

261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate121 Rezultat consolidat108 Interese care nu controlează44X Impozit pe profit amânat

200.000

14.00062.5201.600

Partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor sunt precedate de cumulul conturilor societăţii F la cele ale societăţii SM. Deoarece acest cumul se efectuează pe baza valoarilor contabile, este necesar ca în consolidare să se evaluaze terenul la valoare ajustă şi să se înregistreze impozitul amânat. De asemenea, trebuie să se evidenţieze fondul comercial. În plus, interesele care nu controlează, la rândul lor, trebuie să fie evaluate la cota parte ce le revine acestora din activul net al societăţii F evaluat la valoarea justă (30% x (200.000 um + 10.000 um – 1.600 um)).

-înregistrarea partajului rezultatului la nivelul contului de profit şi pierdere:%

121 Rezultat- partea ce revine acţionarilor societăţii SM121 Rezultat - partea ce revine intereselor care nu controlează

= 121 Rezultat F 20.00014.000

6.000