capitolul+iii-ok (1)

40
ANALIZA ECONOMICO-FINANCIAR Ă 96 CAPITOLUL III DIAGNOSTICUL CHELTUIELILOR Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnosticare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Investigarea lor sistematică permite înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri 27 . Aceasta trebuie să ocupe un loc deosebit în managementul intern al întreprinderii întrucât de utilizarea şi consumul factorilor de producţie depinde capacitatea concurenţială a acesteia şi asigurarea unei performanţe economico-financiare ridicate. Analiza globală a cheltuielilor, completată cu investigarea acestora, permite 28 : - cunoaşterea produselor, sectoarelor, activităţilor care contribuie la ameliorarea sau, dimpotrivă, la degradarea rezultatelor întreprinderii; - identificarea centrelor de responsabilitate eficiente, performante şi a celor a căror funcţionare este deficitară; - depistarea pierderilor şi a risipei; - depistarea posibilităţilor de optimizare a consumurilor de resurse. Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt: - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale; - analiza cheltuielilor de exploatare; - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri; - analiza diagnostic a cheltuielilor fixe; - analiza diagnostic a cheltuielilor variabile; - analiza cheltuielilor pe tipuri de cheltuieli. 27 Niculescu M., Diagnostic economic, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 204 28 ibidem, p. 207

Upload: maria

Post on 15-Feb-2016

20 views

Category:

Documents


6 download

TRANSCRIPT

Page 1: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

96

C A P I T O L U L I I I

DIAGNOSTICUL CHELTUIELILOR

Analiza cheltuielilor constituie un instrument important în panoplia tehnicilor de diagnosticare şi evaluare a performanţelor întreprinderii. Investigarea lor sistematică permite înţelegerea mecanismului de formare a rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura şi tendinţele diferitelor categorii de consumuri27. Aceasta trebuie să ocupe un loc deosebit în managementul intern al întreprinderii întrucât de utilizarea şi consumul factorilor de producţie depinde capacitatea concurenţială a acesteia şi asigurarea unei performanţe economico-financiare ridicate. Analiza globală a cheltuielilor, completată cu investigarea acestora, permite28:

- cunoaşterea produselor, sectoarelor, activităţilor care contribuie la ameliorarea sau, dimpotrivă, la degradarea rezultatelor întreprinderii;

- identificarea centrelor de responsabilitate eficiente, performante şi a celor a căror funcţionare este deficitară;

- depistarea pierderilor şi a risipei; - depistarea posibilităţilor de optimizare a consumurilor de

resurse.

Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt: - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale; - analiza cheltuielilor de exploatare; - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri; - analiza diagnostic a cheltuielilor fixe; - analiza diagnostic a cheltuielilor variabile; - analiza cheltuielilor pe tipuri de cheltuieli.

27 Niculescu M., Diagnostic economic, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, p. 204 28 ibidem, p. 207

Page 2: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

97

3.1. Tipologia cheltuielilor Desfăşurarea oricărei activităţi economice este condiţionată de un consum de resurse, indiferent de natura acestora (materiale, umane sau financiare). În baza acestora se obţin valorile materiale. Potrivit Legii Contabilităţii nr. 82/1991, completată şi modificată, cheltuielile reprezintă sume sau valori plătite sau de plătit pentru consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate de terţi, remunerarea personalului, executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimonială, constituirea amortizărilor şi provizioanelor, consumuri excepţionale. Cheltuielile, în contabilitatea financiară sunt structurate astfel:

A. cheltuieli de exploatare; B. cheltuieli financiare; C. cheltuieli extraordinare; D. cheltuieli cu amortizările şi provizioanele; E. cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.

Trebuie avută însă în vedere atunci când se realizează analiza economico-financiară a cheltuielilor şi de corelaţia între acestea şi venituri, prin aceea că realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. Excepţii de la această regulă se întâlnesc în cazul cheltuielilor financiare şi extraordinare. Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat în cursul exerciţiului. Acestea se pot clasifica astfel:

A. venituri din exploatare; B. venituri financiare; C. venituri extraordinare; D. venituri din provizioane.

Page 3: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

98

3.2. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale

firmei Orice analiză a cheltuielilor, pe total sau pe categorii de activităţi, nu se efectuează prin sine însăşi, ci în strânsă corelare cu categoriile de venituri la a căror realizare concură29. Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale urmăreşte evoluţia lor precum şi factorii care o determină în scopul depistării căilor de diminuare a cheltuielilor şi sporirii rentabilităţii unităţii economice.

Indicatorul care se utilizează pentru analiza acestora este „rata de eficienţă a cheltuielilor totale” acesta calculându-se astfel30:

C = ∑∑

i

i

V

Ch x 1000 =

100

cg ii∑ •, unde:

Chi = suma cheltuielilor pe cele trei grupări (exploatare, financiare, extraordinare);

Vi = suma veniturilor pe grupările similare cheltuielilor; gi = structura veniturilor pe categorii; ci = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii. Reducerea nivelului acestei rate semnifică faptul că a avut loc o creştere a eficienţei cu care au fost consumate resursele materiale, umane şi financiare ale întreprinderii. Faţă de o bază de referinţă, modificarea cheltuielilor la 1000 lei venituri se datorează următorilor factori:

- structura veniturilor pe categorii (ig )

- cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii(ic ).

29 Robu V, Georgescu N, op.cit., p. 215 30 Mărgulescu D., Vâlceanu Gh., Cişmaşu I., Şerban C., op.cit., p. 124

Page 4: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

99

În scopul separării celor două influenţe este necesar să se recalculeze cheltuielile la 1000 lei venituri în funcţie de structura nivelului comparat şi a ratelor pe categorii de venituri din baza de referinţă.

Studiu de caz:

Se cunosc următoarele date conform tabelului următor. Se cere:

A. Să se calculeze cheltuielile la 1000 lei venituri pe total şi pe tipuri de venituri şi cheltuieli;

B. Să se analizeze modificarea ratei medii de eficienţă a cheltuielilor prin prisma factorilor care o influenţează.

Tabel nr. 13

lei

A. Cheltuielile la 1000 lei venituri se calculează conform formulei:

C = ∑∑

i

i

V

Ch• 1.000

- pentru cheltuieli la 1000 lei venituri - total: - pentru Pn-1:

Cn-1= 1000VTCT • = 1000

80006800• = 850,00 lei

Nr. Crt.

Specificaţie Perioada

precedentă Pn-1

Perioada curentă

Prevăzut (0) Realizat (1)

1 Cheltuieli de exploatare 6000 7000 7600 2 Cheltuieli financiare 500 600 560 3 Cheltuieli extraordinare 300 340 360 TOTAL CHELTUIELI 6800 7940 8520 4 Venituri din exploatare 7360 (92%) 8436 (90%) 9260 (94%) 5 Venituri financiare 320 (4%) 656 (7%) 392 (4%) 6 Venituri extraordinare 320 (4%) 282 (3%) 198 (2%)

TOTAL VENITURI 8000 (100%) 9374 (100%) 9850(100%) 7 Chelt. la 1000 lei venituri a).ch. de exploatare 815,22 829,78 820,73 b).ch. financiare 1562,5 914,63 1428,57

c).ch. extraordinare 937,5 1205,67 1818,18 TOTAL 850,00 847,02 864,97

Page 5: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

100

- pentru P0:

C0 = 9374

7940• 1000 = 847,02 lei

- pentru P1:

C1 = 9850

8520• 1000 = 864,97 lei

- pentru cheltuieli de exploatare la 1000 lei venituri din exploatare:

Ch.expl. = expl.

expl.

V.

Ch. • 1000

- pentru Pn-1:

Ch.expl.n-1 = 7360

6000 • 1000 = 815,22 lei

- pentru P0:

C0 = 8436

7000• 1000 = 829,78 lei

- pentru P1:

C1 = 9260

7600• 1000 = 820,73 lei

Idem pentru cele financiare şi extraordinare. B. Pentru rezolvarea acestei cerinţe trebuie efectuată analiza factorială. Modificarea cheltuielilor aferente veniturilor s-a datorat următorilor factori:

1- structura veniturilor pe categorii (gi); 2- cheltuieli la 1000 lei venituri (ci).

Observaţie: Se poate analiza variaţia indicatorului pe diverse perioade şi anume:

- între Po şi P1; - între Pn-1 şi P0; - între Pn-1 şi P1.

Cele mai semnificative sunt (P0 şi P1) şi (Pn-1 şi P1). Vom efectua analiza factorială pentru perioada P0 şi P1. Formula de calcul utilizată este:

Page 6: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

101

Ci = 100

cg ii∑ •

Astfel:

C0 = ( ) 996,84667,1205363,914778,82990100

1

10000 +=•+•+•=

•∑ cg lei

C1 = ( ) 993,86418,1818257,1428473,82094100

1

10011 +=•+•+•=

∑ • cg lei

lei 17,997 996,846993,86401 +=−=−=∆ CCCi

din care, datorită modificării: � structurii veniturilor pe categorii (g i):

∆C (gi) = ( )0001100

1cgcg •−• ∑∑ = - 6,33 lei

� cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii(ci):

∆C(ci) = ( )0111100

1cgcg •−• ∑∑ = + 24,32 lei

ICh = 79408500 •100= 107,05%

IV = 93749850 • 100 = 105,08%

Concluzii: Din analiza datelor rezultă faptul că deşi s-a avut în vedere creşterea eficienţei cheltuielilor pe seama reducerii acestora pe categorii de venituri s-a înregistrat o evoluţie inversă deoarece indicele cheltuielilor totale devansează indicele veniturilor totale, respectiv ICh > IV (107,05>105,08). Astfel, dacă în perioada curentă s-a prevăzut o reducere a cheltuielilor la 1000 lei venituri de la 850 lei la 845,02 lei, în fapt acestea au crescut ajungând la 864,95 lei. Această situaţie se va reflecta negativ în profitul brut

Page 7: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

102

al firmei analizate, în profitul net şi alţi indicatori de performanţă economico-financiară a acesteia.

Pentru a explica modificarea nivelului ratei de eficienţă a cheltuielilor totale s-a utilizat analiza de tip factorial pentru perioada (P0, P1).

Creşterea ratei de eficienţă în P1 faţă de P0 cu 17,997 lei s-a datorat influenţei următorilor factori:

• cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii, care au determinat o creştere a ratei de eficienţă cu + 24,32 lei. Astfel:

� cheltuielile la 1000 lei venituri financiare au înregistrat o evoluţie diferită faţă de cea prevăzută. Deşi s-a propus scăderea lor de la 1562,5 lei la 914,63 lei, în fond acestea au fost de 1428,57 lei. Se poate afirma că, deşi s-a dorit o rentabilizare a activelor financiare, acest lucru nu s-a realizat, valorile fiind în ambele cazuri › 1000, societatea înregistrând pierderi din operaţiuni financiare. Această situaţie denotă faptul că firma analizată are un grad mare de îndatorare, se află în dificultate din punct de vedere financiar şi nu dispune de un portofoliu important de imobilizări financiare.

� cheltuielile la 1000 lei venituri extraordinare au fost mai mari în perioada curentă faţă de perioada precedentă, cu toate că s-a estimat o scădere a acestora de la 850 lei la 1000 lei venituri din exploatare la 847,02 lei. Situaţia se poate întâlni atunci când:

� activele fixe au fost vândute la o valoare mai mică decât cea prevăzută;

� amenzile şi penalităţile plătite de societate au fost mai mari decât cele încasate.

Având în vedere cele de mai sus se propun următoarele: - realizarea produselor, serviciilor, lucrărilor cu respectarea

criteriului eficienţei economice, respectiv preţurile să acopere costurile şi să permită obţinerea unui profit;

Page 8: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

103

- adoptarea unei structuri financiare optime care să permită realizarea obiectivelor pe termen lung şi scurt;

- valorificarea activelor la valori cât mai mari.

3.3. Analiza cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor unei firme. Ele cuprind următoarele elemente conform Legii contabilităţii31:

� cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale, combustibili, energie şi alte elemente;

� cheltuieli cu impozitele şi taxele suportate de firmă; � cheltuieli cu lucrările şi serviciile prestate de terţi, chirii, locaţii

de gestiune, etc; � cheltuieli cu personalul; � alte cheltuieli de exploatare.

Pentru dimensionarea şi urmărirea evoluţiei cheltuielilor de exploatare se foloseşte indicatorul „cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare”, care se calculează conform următoarelor formule:

a) 1000V

ChR

iexpl

iexplce •=∑∑ sau

b) 100

rgR

1000ii

ce∑ •

= , unde:

gi = structura veniturilor din exploatare; ri

1000 = ratele de eficienţă ale cheltuielilor de exploatare;

iChexpl = cheltuieli de exploatare pe tipuri;

iexplV = venituri din exploatare pe tipuri.

gi = 100V

V

ilexp

ilexp •∑

şi ri1000 = 1000

V

Ch

ilexp

ilexp •

31 Dalotă M., Dalotă S., op.cit., p. 95

Page 9: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

104

Utilizarea modelelor de mai sus permite atât analiza în dinamică precum şi din punct de vedere structural a acestora. În dinamică, analiza nivelului ratei de eficienţă a cheltuielilor de exploatare vizează în principal, evidenţierea modificărilor intervenite de la o perioadă la alta, pe total, dar şi pe categorii de cheltuieli, ceea ce permite identificarea acelor categorii de cheltuieli care influenţează nefavorabil asupra acesteia32. Din punct de vedere structural, se poate aprecia ponderea deţinută de fiecare tip de cheltuială de exploatare în total cheltuieli de exploatare. Analiza factorială a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare se face având în vedere influenţa următoarelor elemente:

- structura veniturilor din exploatare pe tipuri de activităţi (gi); - rata de eficienţă a cheltuielilor de exploatare la 1000 lei

venituri pe tipuri de activităţi ( 1000ir ).

3.4. Analiza cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri

Cifra de afaceri se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările (vânzările) de bunuri, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, mai puţin rabaturile, remizele şi alte reduceri comerciale acordate clienţilor. Indicatorul „cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri” reprezintă componenta principală a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare şi se determină conform modelelor:

a) Ch* = ∑∑

••

ii

ii

pq

cq •••• 1000, în care:

q - cantitatea vândută; c - costul produselor sau bunurilor p - preţul mediu de vânzare (exclusiv TVA )

sau

32 Robu V., Georgescu N., op.cit., p. 196

Page 10: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

105

b) Ch* =100

cg 1000ii∑ •

, în care:

gi = structura producţiei vândute stabilită valoric(∑ •

•pq

pq);

1000ic = nivelul cheltuielilor la 1000 lei CA pe produse.

Factorii care influenţează „cheltuielile la 1000 lei cifră de afaceri” sunt următorii:

1. structura producţiei (gi); 2. preţul mediu de vânzare (p); 3. costul produselor(c).

Studiu de caz: Se cunosc datele din tabelul de mai jos:

Tabel nr. 14 lei

Nr.crt. INDICATORI Simbol Prev ăzut (0) Realizat (1) 1 Cifra de afaceri ∑ • pq 8014 8750

2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri ∑ •cq 6578 7092

3 Cifra de afaceri recalculată ∑ • 01 pq X 9000

4 Cheltuieli aferente recalculate 01 cq •∑ X 7344

5 Cheltuieli la 1.000 lei CA 820,81 810,51

Se cere să se analizeze din punct de vedere factorial cheltuielile la 1000 lei cifră de afaceri. Potrivit primului model, modalitatea de analiză factorială şi cuantificare a influenţei factorilor se prezintă astfel:

Ch*0 =

8014

6578 x 1000= 820,81 lei

Ch*1 =

8750

7092 x 1000= 810,51 lei

Page 11: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

106

∆Ch* = C1-C0= 810,51-820,81 = - 10,3 lei

Această scădere este datorată următorilor factori:

1. structurii produc ţiei vândute:

∆Ch*(q)=∑∑

01

01

pq

cq x 1000 -

∑∑

••

00

00

pq

cq x 1000 000.1

8014

6578000.1

9000

7344 •−•= =

= 816 – 820,81 = –4,81 lei

Rezultatul de –4,81 lei reprezintă o reducere a cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri, respectiv un aspect economic pozitiv ca urmare a modificării structurii producţiei vândute în contextul creşterii ponderii produselor cu o rentabilitate prevăzută mai mare. Situaţia de fapt se datorează scăderii ponderii acelor produse al căror nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri pe produs este superior nivelului mediu programat la nivel de întreprindere.

2. preţului mediu de vânzare:

∆Ch*(p) = =•−•=•••

−•••

∑∑

∑∑ 1000

9000

73441000

8750

73441001000

01

01

11

01

pq

cq

pq

cq

= +23,31 lei

Rezultatul de +23,31 lei reprezintă creşterea cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri ca urmare a scăderii preţului mediu de vânzare faţă de cel prevăzut.

Se impune luarea unor decizii privind politica de preţuri în sensul determinării cauzelor care au dus la micşorarea preţului de vânzare. Modificarea preţului de vânzare este schimbată de raportul cerere/ofertă.

În cazul unui producător pot fi evidenţiate cauze următoarele:

� Calitatea produselor; � Marca de fabrică sau de comerţ; � Schimbarea destinaţiei produselor; � Acordarea unor bonificaţii sau remize;

Page 12: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

107

� Intervenţia statului la unele produse de importanţă strategică.

Se impune a se determina care au fost factorii care au condus la modificarea preţurilor de vânzare, condiţiile concrete care le-au influenţat, dacă este o cauză dependentă sau nu de activitatea întreprinderii.

3. costului produselor:

∆Ch*(c)= =•−•=•••

−•••

∑∑

∑∑ 1000

8014

73441000

8750

709210001000

11

01

11

11

pq

cq

pq

cq

= 810,51 – 839,31 = –28,80 lei.

Rezultă o reducere a costului pe produs fapt ce se răsfrânge pozitiv asupra eficienţei cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri. Această situaţie a condus la creşterea profitului aferent cifrei de afaceri. Influenţa în cauză se poate considera însă nejustificată dacă, pentru scăderea costurilor pe unitatea de produs s-au folosit materii prime şi materiale de o calitate mai inferioară decât cele prevăzute, aceasta reflectându-se direct în calitatea produselor şi putând duce la o scădere a preţului de vânzare. Se propune analiza în detaliu a costurilor unitare deoarece acesta reprezintă un obiectiv prioritar pentru managementul oricărui agent economic în vederea fundamentării politicii de preţuri.

3.5. Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe reprezintă cheltuielile care nu sunt în dependenţă proporţională sau neproporţională cu producţia sau vânzările şi care în anumite limite rămân fixe sau independente, ca de exemplu: cheltuielile cu amortizarea, cheltuielile generale de administraţie etc. Aceste cheltuieli sunt ocazionate de simpla existenţă a unei firme, ele fiind inevitabile chiar şi atunci când producţia este oprită temporar. În general, aceste cheltuieli sunt determinate de capacitatea de producţie a întreprinderii, iar structura lor diferă de la o întreprindere la alta în funcţie

Page 13: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

108

de factorii care-i determină capacitatea şi respectiv apartenenţa la o anumită ramură cu activitate industrială33. Analiza cheltuielilor fixe nu este un scop în sine, ci vizează creşterea eficienţei acestora. Problemele principale ale analizei cheltuielilor fixe sunt următoarele:

a. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe; b. analiza factorială a cheltuielilor fixe;

3.5.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe

Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe este necesară pentru cunoaşterea evoluţiei în raport cu cifra de afaceri sau cu producţia fabricată. Structura de exploatare se analizează pe categorii de cheltuieli fixe, pe spaţii de localizare, pe funcţiuni, etc.

Cerinţele de bază pentru ca aceste cheltuieli să fie eficiente sunt:

IVexpl >>>> ICF respectiv ICA >>>> ICF’, unde:

IVexpl = indicele veniturilor din exploatare; ICF = indicele cheltuielilor fixe; ICA = indicele cifrei de afaceri; ICF’ = indicele sumei cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri.

3.5.2. Analiza factorială a cheltuielilor fixe

Modelele utilizate în analiza factorială sunt următoarele:

a) Cf = 1000•CA

F, unde.

F = suma absolută a cheltuielilor fixe CA = cifra de afaceri = ∑ • ii pq

sau

33 ibidem, p. 207

Page 14: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

109

b) Cf = 1000V

F

lexp

• , unde:

lexpV = venituri din exploatare = hwT •

Studiu de caz: Se cunosc următoarele date:

Tabel nr. 15 lei

Nr. crt.

Indicatori Simbol Prevăzut (0) Realizat (1)

1 Cheltuieli fixe F 1930 2280 2 Cifra de afaceri ∑ • pq 8014 8750

3 Cifra de afaceri recalculată ∑ • 01 pq X 9000

4 Cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri

Cf 240,83 260,57

Se cere să se realizeze analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri.

Astfel:

Cf0 = 83,24010008014

19301000

0

0 =•=•CA

F lei

Cf1= 57,26010008750

22801000

1

1 =•=•CA

F lei

∆Cf = Cf1 – Cf0 = 260,57 – 240,83 = +19,74 lei

Din analiza datelor din tabel rezultă că se înregistrează o creştere a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri, faţă de perioada prevăzută, cu +19,74 lei (260,57 lei – 240,83 lei) fapt ce influenţează negativ rentabilitatea unităţii economice.

Modificarea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri se datorează influenţei următorilor factori:

Page 15: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

110

a) influenţa cifrei de afaceri:

)( =−•=•−•=∆ 83,24010008750

193010001000

0

0

1

0

CA

F

CA

FFC f –20,26 lei

b) influenţa cheltuielilor fixe:

)( =•−=•−•=∆ 10008750

193057,26010001000

1

0

1

1

CA

F

CA

FCAC f +40,00 lei

b1).din care influenţa cantităţii de bunuri vândute:

)( =•−•=••

−••

=∆ 10008014

19301000

9000

193010001000

00

0

01

0

pq

F

pq

FqC f

= –26,39 lei

b2) din care influenţa preţurilor:

)( =•−•=••

−••

=∆ 10009000

19301000

8750

193010001000

01

0

11

0

pq

F

pq

FpC f

= +6,13 lei

Concluzii: Creşterea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri faţă de prevederi se datorează în principal creşterii totalului cheltuielilor fixe (+43,67 lei) Sub aspect metodologic trebuie găsite cauzele care au determinat creşterea acestora ele putând fi:

� Modificări ale sistemului de amortizare a mijloacelor fixe; � Modificări în sistemul de salarizare (creşterea drepturilor salariale ca

urmare a inflaţiei); � Creşterea consumului şi a preţurilor materiale care generează

cheltuieli fixe.

Page 16: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

111

3.6. Analiza cheltuielilor variabile

Cheltuielile variabile reprezintă cheltuielile dependente de volumul de activitate a unităţii economice. În categoria acestora se includ:

- cheltuieli cu materii prime şi materiale directe; - cheltuieli cu manopera directă; - alte categorii de cheltuieli care variază relativ proporţional cu

volumul de activitate. Analiza cheltuielilor variabile presupune abordarea următoarelor aspecte, acestea fiind considerate cele mai importante:

a. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile; b. analiza factorială a cheltuielilor variabile.

3.6.1. Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor

variabile

Structura de exploatare se analizează pe categorii de cheltuieli variabile, pe spaţii de localizare, pe funcţiuni, etc. Cerinţele de bază pentru ca aceste cheltuieli să fie eficiente sunt:

I Vexpl >>>> ICV respectiv ICA >>>> ICV’, unde:

IVexpl = indicele veniturilor din exploatare; ICV = indicele cheltuielilor variabile; ICA = indicele cifrei de afaceri; ICV’ = indicele sumei cheltuielilor variabile aferente cifrei

de afaceri.

3.6.2. Analiza factorială a cheltuielilor variabile Analiza factorială a cheltuielilor variabile are ca obiect următoarele:

a) nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare; b) nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei CA; c) suma absolută a cheltuielilor variabile aferente producţiei.

Page 17: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

112

Modelele care se utilizează sunt următoarele:

a) Cve1000 = 1000

V

C

expl

ve •100

∑ • vii Cg, unde:

Cve = cheltuieli variabile aferente exploatării; Vexpl = venituri din exploatare; gi = structura veniturilor;

Cvi = cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din exploatare.

b) Cv1000 = 1000

pq

cvq1000

CA

Cv ••

•=•∑∑ , unde:

cv = cheltuieli variabile unitare.

c) CV = ∑ q• cv. unde

CV = cheltuieli variabile totale Studiu de caz: Se cunosc următoarele date conform tabelului următor: Tabel nr. 16

lei Nr. crt.

Indicatori Simbol Pn-1

Pn (%) P1/P0 P0 P1

1 Cheltuieli variabile totale CV 3974 4772 5092 106,71 2 Cv aferente CA C’v 3792 4648 5032 108,26 3 Cv aferente CA

recalculate C’vrec 3808 X 4990 X

4 Venituri din exploatare Vexpl 7360 8436 9260 109,77 5 Cifra de afaceri CA 6770 8014 8750 109,18 6 CA recalculată ( )01 pq •∑ 6600 X 9000 X

7 Cv la 1000 lei CA Cv 560 580 575 99,14

8 Cv la 1000 lei Vexpl. Cve 540 566 550 97,17

Se cere: 1. să se analizeze din punct de vedere factorial cheltuielile variabile la

1000 lei venituri din exploatare;

Page 18: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

113

2. să se analizeze din punct de vedere factorial cheltuielile variabile aferente la 1000 lei cifră de afaceri.

Analiza cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri se va face utilizând următoarea formulă:

Cv1000 = 1000pq

cvq1000

CACV •

•=•∑∑

Factorii care le influenţează sunt: q = structura producţiei vândute; cv = cheltuielile variabile unitare; p = preţul mediu de vânzare.

Astfel:

Cv01000 = 5801000

8014

46481000

0

0 +=•=•CA

CV lei

Cv11000= 5751000

8750

50321000

CA

CV

1

1 +=•=• lei

∆Cv1000 = Cv11000- Cv0

1000 = 575 - 580 = - 5 lei

Modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri se datorează influenţei următorilor factori:

a) influenţa structurii produc ţiei vândute:

)( =•••

−•••

=∆∑∑

∑∑ 10001000

00

00

01

01

pq

cvq

pq

cvqqCv - 25,6 lei

b) influenţa preţului mediu de vânzare:

)(

lei ,8415

10009000

49901000

8750

499010001000

01

01

11

01

+=

=•−•=•••

−•••

=∆∑∑

∑∑

pq

cvq

pq

cvqcvCv

Page 19: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

114

c) influenţa cheltuielilor variabile pe produs:

)(

lei ,84

10008750

49901000

8750

503210001000

11

01

11

11

+=

=•−•=•••

−•••

=∆∑∑

∑∑

pq

cvq

pq

cvqpCv

Concluzii: Se constată reducerea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri cu – 5 lei, ceea ce semnifică faptul că societatea analizată se înscrie într-o tendinţă generală de economisire a resurselor sale. Acest fapt s-a datorat influenţei structurii producţiei vândute (-25,6 lei), adică produsele care s-au vândut au avut în structura costului lor, cheltuieli variabile relativ mici. În viitor nu trebuie neglijate produsele cu cheltuieli variabile mai mari pentru a nu pierde piaţa de desfacere. În acest sens se recomandă găsirea metodelor optime de reducere a cheltuielilor variabile pe produs.

3.7. Analiza cheltuielilor pe tipuri de cheltuieli

Indiferent de tipul de cheltuială analizat, analiza economico-financiară va avea în vedere următoarele:

- analiza în dinamică; - analiza structurală; - analiza factorială.

3.7.1. Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale joacă un rol determinant în procesul de producţie deoarece ele constituie “substanţa principală” a produsului finit. Acestea, în

Page 20: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

115

funcţie de profilul întreprinderii au, de regulă, o pondere însemnată în totalul cheltuielilor de exploatare. Cheltuielile materiale sunt formate din cheltuieli cu materii prime şi materiale consumabile, cheltuieli cu energia electrică şi apă, amortizarea mijloacelor fixe şi alte cheltuieli materiale. În analiza diagnostic, cheltuielile materiale se examinează atât pe total, cât şi pe grupări (variabile şi fixe) sau pe cheltuieli componente (materii prime, materiale, energie şi apă, amortizări şi provizioane)34. Analiza acestora vizează relevarea tendinţei de scădere a acestora ca efect al progresului tehnic, materializat în scăderea consumurilor fizice, utilizarea, acolo unde este posibil, a înlocuitorilor mai ieftini dar fiabili, în scopul creşterii competitivităţii produselor şi pe această cale a eficienţei întregii activităţi a întreprinderii35.

Scopul oricărui agent economic este de a economisi resursele materiale, acest lucru reprezentând un imperativ major al politicii privind gestionarea eficientă a resurselor, indiferent de natura acestora.

a) Analiza cheltuielilor cu materialele

În totalul cheltuielilor materiale, ponderea hotărâtoare o deţin cheltuielile cu materiile prime şi materialele, domenii în care, dat fiind caracterul lor, pot fi întreprinse multiple măsuri privind economisirea consumului de resurse, ca premisă a creşterii eficienţei activităţii întreprinderii. Analiza cheltuielilor cu materialele se efectuează cu ajutorul indicatorului sintetic „cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri” sau „cheltuieli cu materialele la 1000 lei venituri din exploatare”. Modelele de analiză sun următoarele:

1000pq

cmqCm1000 •

••

=∑∑ sau

34 Mărgulescu D., Vâlceanu Gh., Cişmaşu I., Şerban C., op.cit., p. 171 35 Robu V., Georgescu N., op.cit., p. 225

Page 21: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

116

1000V

cmqCm

expl

1000 ••

= ∑ , unde:

cm = cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs; q = producţia vândută; p = preţul mediu de aprovizionare; Vexpl = venituri din exploatare.

Factorii care influenţează nivelul cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri sunt:

q = structura producţiei vândute; cv = cheltuielile materiale unitare; p = preţul mediu de aprovizionare.

Schematic, sistemul de factori poate fi prezentat astfel:

1000Cm

Studiu de caz: Se cunosc următoarele date conform tabelului de mai jos:

Tabel nr. 17 lei.

Nr. crt.

Indicatori Simbol Prevăzut Realizat

1 Volumul fizic al producţiei vândute exprimat în: - preţuri medii de vânzare unitare - costuri cu materialele pe unitatea de produs

∑ • pq

∑ •cq

31250 20625

34375 22550

2 Volumul fizic efectiv al producţiei vândute, exprimat în: - preţuri medii de vânzare unitare programate - costuri cu materialele unitare programate

∑ • 01 pq

01 cq∑ •

- -

33985 22480

4 Cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri Cm1000 1650 1640

g

p

cm

Page 22: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

117

Să se analizeze din punct de vedere factorial cheltuielile cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri. Modelul de analiză folosi va fi:

1000pq

cmqCm1000 •

••

=∑∑

Astfel:

Cm01000 = 6601000

3125020625

1000pq

cmq

00

00 +=•=••

∑∑ lei

Cm11000= 6561000

3437522550

1000pq

cmq

11

11 +=•=••

∑∑ lei

∆Cm1000 = Cm11000- Cm0

1000 = 656 - 660 = - 4 lei

Această scădere este datorată: 1. Influenţei modificării structurii produc ţiei vândute pe produse:

)( =−•=••

•−•

•=∆

∑∑

∑∑

660100033985

2248010001000

00

00

01

01

pq

cmq

pq

cmqqCm + 1,5

lei

2. Influenţei modificării pre ţurilor medii de vânzare unitare:

)(

lei 7

100033985

224801000

34375

2248010001000

01

01

11

01

−=

=•−•=••

•−•

•=∆

∑∑

∑∑

pq

cmq

pq

cmqpCm

3. Influenţei modificării costurilor cu materialele pe produse:

)( lei 2100034375

2248065610001000

11

01

11

11 +=•−=••

•−•

•=∆

∑∑

∑∑

pq

cmq

pq

cmqcmCm

Concluzii:

Page 23: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

118

În urma analizei efectuate, se poate constata că s-a înregistrat o reducere cu - 4 lei a cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri. Se apreciază că situaţia de faţă este una pozitivă, deoarece contribuie, pe de o parte, la creşterea ratei medii de eficienţă a cheltuielilor totale, iar pe de altă parte, creează premisele îmbunătăţirii rezultatului exploatării. Analizând influenţele factorilor care acţionează asupra nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri, se poate constata că:

- modificarea structurii producţiei vândute pe produse a influenţat nefavorabil, deoarece a determinat depăşirea cu 1,5 lei a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri. Acest fapt se poate datora creşterii ponderii acelor produse care au cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri pe produs mai mari decât media programată la nivel de firmă; - preţurile de aprovizionare (exclusiv TVA) au fost mai mari decât cele prevăzute pe principalele categorii de produse, ceea ce a contribuit la reducerea cu 7 lei a nivelului cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri; - costurile cu materialele pe produse au influenţat negativ nivelul cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri (+ 2 lei), ca urmare a depăşirilor constatate la sortimentele care deţin ponderea hotărâtoare în totalul vânzărilor.

b) Analiza cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor

Amortizarea este expresia valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, inclusă în costul produselor. Deoarece cheltuielile cu amortizarea fac parte din categoria cheltuielilor fixe, având caracter convenţional constant şi luând în considerare faptul că într-o întreprindere ansamblul mijloacelor fixe concură la realizarea performanţelor economico-financiare rezultă că analiza cheltuielilor cu amortizarea se justifică a fi efectuată ca nivel la 1000 lei venituri din exploatare, producţie a exerciţiului sau cifră de afaceri36.

36 ibidem, p. 235

Page 24: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

119

Indicatorii pe baza cărora se realizează analiza economico-financiară a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe sunt următorii:

1) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare:

10001000Vexpl.

1000 ••

•=•=hwT

cVmaACa

Factorii care influenţează cheltuielile cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare sunt:

- valoarea medie anuală a mijloacelor fixe (Vma): - cota medie de amortizare (c ); - timpul total de muncă (T); - productivitatea medie orară ( hw );

Utilizarea completă a timpului de muncă şi creşterea productivităţii medii orare conduc la creşterea veniturilor din exploatare, constituind astfel premisa reducerii nivelului mediu al cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare. În ceea ce priveşte interpretarea influenţei factorilor care acţionează asupra nivelului cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, prin intermediul sumei amortizării, trebuie manifestată multă prudenţă. Aprecierea sensului influenţei cu semnul “+” al acestor factori, trebuie să ţină cont, pe de o parte, de obiectul analizei, iar pe de altă parte, de conţinutul economic al modului cum influenţează factorii în cauză, astfel37:

- creşterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe este rezultatul modificării elementelor componente: valoarea iniţială (de inventar) a mijloacelor fixe poate să crească ca urmare a reevaluării mijloacelor fixe, după cum şi materializarea mai rapidă a programului de investiţii poate conduce la creşterea numărului de luni de funcţionare a mijloacelor fixe (tot aşa, ieşirea din funcţiune a mijloacelor fixe mai târziu decât a fost prevăzută). În aceste condiţii, deşi valoarea medie anuală a mijloacelor fixe conduce la depăşirea nivelului

37 ibidem, p. 237

Page 25: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

120

cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare, influenţa în cauză poate fi justificată din punct de vedere economic, deoarece creşterea valorii medii anuale a mijloacelor fixe, ca urmare a modificărilor care au loc în structura elementelor componente, creează suportul tehnic al desfăşurării activităţii şi implicit al obţinerii rezultatelor economico-financiare; - cota medie de amortizare a mijloacelor fixe, poate să crească urmare a creşterii ponderii acelor categorii de mijloace fixe care au o cotă de amortizare mai mare decât cota medie programată la nivel de întreprindere, sau poate fi efectul modificării sistemului de amortizare practicat.

2) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri:

1000pq

cVma1000

CA

ACa1000 •

••=•=

Sistemul de factori care influenţează asupra fenomenului analizat, se prezintă astfel:

- valoarea medie anuală a mijloacelor fixe (Vma): - cota medie de amortizare (c ); - structura producţiei vândute (q); - preţul mediu de vânzare (p).

Metodologia prezentată este utilă în diagnosticul societăţii, în explicarea unei situaţii date în raport de un criteriu considerat. Este evident faptul că, în activitatea practică, în condiţiile sporirii înzestrării tehnice, mai buna folosire a activelor fixe reprezintă factorul principal de reducere a cheltuielilor cu amortizarea pe produse, şi respectiv la 1000 lei cifră de afaceri38.

38 Işfănescu A., Robu V., Hristea A., Vasilescu C., op.cit., p. 117

Page 26: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

121

3.7.2. Analiza cheltuielilor cu salariile

Analiza cheltuielilor cu salariile presupune analiza dinamicii, structurii şi a tendinţelor acestora. Cheltuielile cu salariile cuprind cheltuielile cu remuneraţia personalului precum şi cheltuielile privind asigurările şi protecţia socială. Problemele cele mai semnificative abordate în analiza cheltuielilor salariale sunt39:

- caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor fondului de salarii; - analiza factorială a cheltuielilor cu salariile; - analiza corelaţiei dintre dinamica salariului mediu şi a

productivităţii muncii. 3.7.2.1. Caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor cu

salariile Analiza în dinamică a cheltuielilor cu salariile, permite evidenţierea evoluţiei în timp a acestora sub impactul creşterii volumului de activitate şi a salariului mediu tarifar pe unitatea de timp de muncă. Caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor cu salariile se poate face în mărimi absolute şi/sau în mărimi relative. Modificarea absolută a cheltuielilor cu salariile se calculează conform relaţiei:

�Cs = 01 CsCs − , unde:

Cs0 = cheltuieli cu salariile aferente perioadei precedente; Cs1 = cheltuieli cu salariile aferente perioadei curente.

Modificarea relativă a cheltuielilor cu salariile se stabileşte astfel:

�Csr = 100

1ICsCsCsCs Q01a1 ••−=− , unde:

39 Dalotă M., Dalotă S., op.cit., p. 110

Page 27: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

122

IQ = indicele volumului de activitate = 100Q

Q

0

1 •

Csa = cheltuieli cu salariile admisibile.

Observaţie: În loc de indicele volumului de activitate se mai poate folosi

indicele cifrei de afaceri (ICA= 100CA

CA

0

1 • ).

Pot fi întâlnite următoarele cazuri:

� când Cs1 > 1001

ICs Q0 •• , atunci fondul de salarii este depăşit;

� când Cs1 < 100

1ICs Q0 •• , atunci fondul de salarii este mai mic

de cât cel admisibil;

� când Cs1 = 1001

ICs Q0 •• , atunci cheltuielile cu salariile la 1000

lei cifră de afaceri se menţin constante, aceasta reprezentând şi cerinţa de bază;

3.7.2.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile

Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile se poate face pe baza următorilor indicatori:

a) cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare; b) cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri; c) cheltuieli cu salariile la 1000 lei valoare adăugată; d) suma absolută a cheltuielilor cu salariile.

Modelele de analiză factorială sunt următoarele:

a) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare:

1. 1000sN

Cs

V

sN1000

V

CsCs

explexpl

1000 •

•=•= , unde:

Page 28: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

123

sN = numărul mediu de salariaţi; Vexpl.= venituri din exploatare; Cs = cheltuieli cu salariile (exclusiv protecţia socială).

b) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri:

1000sN

Cs

CA

sN1000

CA

CsCs1000 •

•=•= , unde:

sN = numărul mediu de salariaţi; CA = cifra de afaceri; Cs = cheltuieli cu salariile (exclusiv protecţia socială).

c) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei valoare adăugată:

1000sN

Cs

VA

sN1000

VA

CsCs1000 •

•=•= , unde:

sN = numărul mediu de salariaţi; VA = valoarea adăugată; Cs = cheltuieli cu salariile (exclusiv protecţia socială).

d) pentru suma absolută a cheltuielilor cu salariile:

T

Cs

sN

TsNCs1000 ••= , unde:

sN

T = numărul mediu de ore lucrate de un salariat într-un

an;

T

Cs = salariul mediu orar ( hcs ).

Page 29: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

124

Studiu de caz: Se cunosc următoarele date conform tabelului de mai jos:

Tabel nr. 18 lei

Nr. crt.

Indicatori Simbol Prevăzut

P0 Realizat

P1

Indici de creştere

(P1/P0)*100 1 Venituri din exploatare Vexpl. 880 1130 128,41 2 Cifra de afaceri CA 700 925 132,14 3 Valoarea adăugată VA 225 278 123,56 4 Cheltuieli cu salariile Cs 98 105 107,14 5 Numărul mediu de salariaţi

(persoane) sN 500 485 97

6 Timpul total de muncă (ore) T 1440000 1403000 97,43 7 Cheltuieli cu salariile la 1000lei a) venituri din exploatare 111,36 92,92 83,44 b) cifra de afaceri 140,0 113,51 81,08 c) valoare adăugată 435,56 377,70 86,72

Se cere să se analizeze:

1. corelaţiile dintre indicii de creştere ai cheltuielilor cu salariile, cifrei de afaceri, veniturilor din exploatare şi valorii adăugate;

2. din punct de vedere factorial suma absolută a cheltuielilor cu salariile.

Pentru realizarea punctului 1 trebuiesc verificate următoarele corelaţii: - IVexpl. > ICs - ICA. > ICs - IVA > ICs

Se poate observa conform tabelului că sunt respectate toate corelaţiile.

Pentru realizarea punctului 2, modelul de calcul ales este următorul:

T

Cs

sN

TsNCs ••= , unde:

Astfel: ∆Cs = 01 CsCs − = 105 – 98 = + 7 lei

Page 30: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

125

din care, datorită: 1. Influenţei modificării num ărului mediu de salariaţi:

∆Cs ( sN ) = =••−••0

0

0

00

0

0

0

01 T

Cs

sN

TsN

T

Cs

sN

TsN

=−••= 980000001440000

98000000

500

1440000485 –2,94 lei

2. Influenţei modificării num ărului mediu de ore lucrate de un salariat într-un an:

∆Cs (Ns

T ) = =••−••0

0

0

01

0

0

1

11 T

Cs

sN

TsN

T

Cs

sN

TsN

=−••= 950600001440000

98000000

485

1403000485 –0,42 lei

3. Influenţei modificării salariului mediu orar:

∆Cs (T

Cs) = =••−••0

0

1

11

1

1

1

11 T

Cs

sN

TsN

T

Cs

sN

TsN

=−= 95500000105000000 +9,52 lei Concluzii: Se constată o depăşire a sumei absolute a cheltuielilor cu salariile cu 7 lei, respectiv cu 7,14%, situaţie care nu este justificată în totalitate de sporirea volumului de activitate. Procedând la analiza influenţelor factorilor constatăm:

- reducerea numărului de personal cu 15 salariaţi are ca efect, în condiţiile date, scăderea cheltuielilor cu salariile cu 2,94 lei, situaţie care se apreciază ca justificată prin aceea veniturile din exploatare au crescut faţă de nivelul programat cu 28,41%.

- scăderea timpului total de muncă constituie un aspect negativ privind activitatea desfăşurată, ea conducând la reducerea numărului mediu de ore lucrate de un salariat, ceea ce a dus la creşterea cheltuielilor cu salariile cu 0,42 mil. lei.

- scăderea eficienţei cheltuielilor cu salariile la nivel de întreprindere, datorată creşterii salariului mediu orar. Aceasta se răsfrânge în depăşirea cheltuielilor cu salariile cu 9,5 lei.

Page 31: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

126

Procedând la aprofundarea influenţei acestui factor, constatăm o situaţie nefavorabilă, care se datorează atât creşterii cheltuielilor cu salariile cât şi reducerii timpului total de muncă.

Se recomandă creşterea eficienţei utilizării fondului total de muncă prin creşterea productivităţii muncii. De asemenea se recomandă să nu se mai facă prea curând măriri de salarii în vederea stabilizării situaţiei existente.

3.7.2.3. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivit ăţii muncii şi dinamica salariului mediu

Analiza corelaţiei dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a salariului mediu, constituie o parte integrantă a politicii salariale a întreprinderii. Devansarea creşterii salariului mediu de către productivitatea medie a muncii, conduce la realizarea de economii privind cheltuielile cu salariile, reflectându-se pozitiv în nivelul acestor cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri şi implicit în creşterea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale40. Teoria şi practica economică recomandă pentru caracterizarea situaţiei corelaţiei dintre dinamica productivităţii şi a salariului mediu, coeficientul corelaţiei (Kr), exprimat prin relaţiile41:

100Iw

100IsKr

−−= sau

Iw

IsKr =

Prima formulă se aplică de regulă când ambii indici sunt mai mari ca 100. Corelaţia este respectată dacă Kr < 1. Necesitatea respectării corelaţiei decurge din aceea că la creşterea productivităţii muncii concură şi ceilalţi factori ai producţiei.

40 Robu V., Georgescu N., op.cit., p. 255 41 Işfănescu A., Robu V., Hristea A., Vasilescu C., op.cit., p. 119

Page 32: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

127

3.8. Analiza cheltuielilor cu dobânzile

Dobânzile intră în categoria cheltuielilor financiare şi, de regulă, nu se includ în costul producţiei. Ele reprezintă costuri ale capitalului împrumutat, iar eficienţa lor prezintă importanţă în analiza economică. În analiza cheltuielilor cu dobânzile se urmăreşte evoluţia acestora comparativ cu perioada precedentă, precum şi faţă de prevederi, explicându-se modificarea lor prin prisma factorilor care le determină. Eficienţa cheltuielilor cu dobânzile poate fi analizată pe baza următoarelor modele42:

a) 1000CA

SdCd1000 •= ;

b) 1000rC

Sd

CA

rCCd1000 •

•= ;

c) 1000rC

Sd

AC

rC

CA

CACd1000 •

••= .

în care: Cd1000 = cheltuielile cu dobânzile la 1000 lei cifră de

afaceri; Sd = suma cheltuielilor cu dobânzile; AC = soldul mediu al activelor circulante; K = cota de participare a creditului la acoperirea

activelor circulante;

100CA

rCK •=

Cr = soldul mediu al creditelor pe termen scurt; Pd = procentul mediu de dobândă;

100rC

SddP •=

42 Robu V., Georgescu N., op.cit., p. 263

Page 33: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

128

Condiţia de bază a reducerii cheltuielilor cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri este ca indicele sumei cheltuielilor cu dobânzile să fie inferior indicelui cifrei de afaceri (Isd < ICA).

REZUMAT

Problemele de bază ale analizei cheltuielilor sunt: - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei venituri totale; - analiza cheltuielilor de exploatare; - analiza nivelului cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri; - analiza diagnostic a cheltuielilor fixe; - analiza diagnostic a cheltuielilor variabile; - analiza cheltuielilor pe tipuri de cheltuieli.

Indicatorul care se utilizează pentru analiza cheltuielilor la 1000 lei venituri este „rata de eficienţă a cheltuielilor totale” acesta calculându-se astfel:

C = ∑∑

i

i

V

Ch x 1000 =

100

cg ii∑ •

Pentru dimensionarea şi urmărirea evoluţiei cheltuielilor de exploatare se foloseşte indicatorul „cheltuieli la 1000 lei venituri din exploatare”, care se calculează conform următoarelor formule:

a) 1000V

ChR

iexpl

iexplce •=∑∑

b) 100

rgR

1000ii

ce∑ •

=

Utilizarea modelelor de mai sus permite atât analiza în dinamică precum şi din punct de vedere structural a acestora. Indicatorul „cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri” reprezintă componenta principală a cheltuielilor la 1000 lei venituri din exploatare şi se determină conform modelelor:

a) Ch* = ∑∑

••

ii

ii

pq

cq •••• 1000

Page 34: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

129

sau

b) Ch* =100

cg 1000ii∑ •

Analiza cheltuielilor fixe nu este un scop în sine, ci vizează creşterea eficienţei acestora. Problemele principale ale analizei cheltuielilor fixe sunt următoarele:

a. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe; b. analiza factorială a cheltuielilor fixe;

Cerinţele de bază pentru ca cheltuielile fixe să fie eficiente sunt:

I Vexpl >>>> ICF respectiv I CA >>>> ICF’

Analiza factorială a cheltuielilor fixe se face utilizând următoarele modele:

a) Cf = 1000•CA

F

sau

b) Cf = 1000V

F

lexp

Analiza cheltuielilor variabile presupune abordarea următoarelor aspecte, acestea fiind considerate cele mai importante:

a. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile; b. analiza factorială a cheltuielilor variabile.

Cerinţele de bază pentru ca aceste cheltuieli să fie eficiente sunt:

I Vexpl >>>> ICV respectiv I CA >>>> ICV’

Analiza factorială a cheltuielilor variabile are ca obiect următoarele:

a) nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare; b) nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei CA; c) suma absolută a cheltuielilor variabile aferente producţiei.

Page 35: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

130

Modelele care se utilizează sunt următoarele:

a) Cve1000 = 1000

V

C

expl

ve •100

∑ • vii Cg

b) Cv1000 = 1000

pq

cvq1000

CA

Cv ••

•=•∑∑

Analiza cheltuielilor cu materialele se efectuează cu ajutorul indicatorului sintetic „cheltuieli cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri” sau „cheltuieli cu materialele la 1000 lei venituri din exploatare”. Modelele de analiză sunt următoarele:

1000pq

cmqCm1000 •

••

=∑∑

1000V

cmqCm

expl

1000 ••

= ∑

Indicatorii pe baza cărora se realizează analiza economico-financiară a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe sunt următorii:

1) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei venituri din exploatare:

10001000Vexpl.

1000 ••

•=•=hwT

cVmaACa

2) Cheltuieli cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri:

1000pq

cVma1000

CA

ACa1000 •

••=•=

Analiza cheltuielilor cu salariile presupune analiza dinamicii, structurii şi a tendinţelor acestora.

Problemele cele mai semnificative abordate în analiza cheltuielilor salariale sunt:

- caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor fondului de salarii; - analiza factorială a cheltuielilor cu salariile; - analiza corelaţiei dintre dinamica salariului mediu şi a productivităţii muncii.

Page 36: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

131

Analiza factorială a cheltuielilor cu salariile se poate face pe baza următorilor indicatori:

a) cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare; b) cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri; c) cheltuieli cu salariile la 1000 lei valoare adăugată; d) suma absolută a cheltuielilor cu salariile.

Modelele de analiză factorială sunt următoarele:

a) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei venituri din exploatare:

1000sN

Cs

V

sN1000

V

CsCs

explexpl

1000 •

•=•=

b) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei cifră de afaceri:

1000sN

Cs

CA

sN1000

CA

CsCs1000 •

•=•=

c) pentru cheltuieli cu salariile la 1000 lei valoare adăugată:

1000sN

Cs

VA

sN1000

VA

CsCs1000 •

•=•=

d) pentru suma absolută a cheltuielilor cu salariile:

T

Cs

sN

TsNCs1000 ••=

Teoria şi practica economică recomandă pentru caracterizarea situaţiei corelaţiei dintre dinamica productivit ăţii şi a salariului mediu, coeficientul corelaţiei (Kr), exprimat prin relaţiile:

100Iw

100IsKr

−−= sau

Iw

IsKr =

Corelaţia este respectată dacă Kr < 1. Eficienţa cheltuielilor cu dobânzile poate fi analizată pe baza următoarelor modele:

Page 37: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

132

a) 1000CA

SdCd1000 •= ;

b) 1000rC

Sd

CA

rCCd1000 •

•= ;

c) 1000rC

Sd

AC

rC

CA

CACd1000 •

••= .

Condiţia de bază a reducerii cheltuielilor cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri este ca indicele sumei cheltuielilor cu dobânzile să fie inferior indicelui cifrei de afaceri (Isd < ICA).

TESTE GRILĂ PROPUSE 1. Factorii care influenţează „cheltuielile la 1.000 lei CA” sunt următorii:

a) structura producţiei, cantitatea vândută şi costul produselor; b) structura producţiei, preţul mediu de vânzare şi costul produselor; c) structura producţiei, preţul unic de vânzare şi costul produselor; d) calitatea producţiei, preţul mediu de vânzare şi costul produselor.

2. Care din următoarele tipuri de cheltuieli sunt variabile?

a) cheltuielile cu salariile în acord; b) cheltuielile cu amortizarea; c) cheltuielile cu chiriile; d) cheltuielile cu salariile în regie; e) cheltuielile cu materiile prime.

3. Dacă în total costuri creşte ponderea costurilor fixe totale, atunci:

a) scade cifra de afaceri critică; b) cifra de afaceri critică rămâne neschimbată; c) cifra de afaceri critică se modifică în funcţie de structura costurilor

totale fixe; d) cifra de afaceri critică creşte; e) cifra de afaceri critică se modifică în funcţie de tipul de amortizare

practicat.

Page 38: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

133

4. Influenţa cu semnul plus a modificării costului pe produs asupra profitului aferent cifrei de afaceri semnifică:

a) reducerea costului pe produs; b) creşterea ponderii produselor cu costuri mai mari; c) scăderea ponderii produselor cu costuri mai mari; d) scăderea rentabilităţii economice; e) scăderea productivităţii muncii.

5. Influenţa cu semnul minus a modificării structurii producţiei asupra cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri, semnifică:

a) creşterea ponderii produselor al cărui nivel al cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri pe produs este superior nivelului mediu programat pe întreprindere;

b) creşterea preţului mediu de vânzare a produselor pe categorii; c) scăderea ponderii produselor al cărui nivel al cheltuielilor la 1000 lei

cifră de afaceri pe produs este superior nivelului mediu programat pe întreprindere;

d) creşterea profitului aferent cifrei de afaceri; e) scăderea producţiei exerciţiului.

6. Influenţa modificării costurilor unitare asupra cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri faţă de nivelul prevăzut este de – 18 lei. Aceasta reprezintă o :

a) situaţie pozitivă, datorită creşterii preţurilor produselor faţă de nivelul prevăzut;

b) situaţie negativă, datorită modificării costurilor unitare în funcţie de oferta de pe piaţă a materiilor prime;

c) situaţie pozitivă, datorită scăderii costurilor unitare faţă de nivelul prevăzut;

d) situaţie negativă, datorită scăderii costurilor unitare la majoritatea produselor faţă de nivelul prevăzut;

e) situaţie pozitivă, datorită creşterii costurilor unitare faţă de nivelul prevăzut.

7. Indicele producţiei fizice (cantităţii) = 90% Indicele consumului specific = 92% Indicele cheltuielilor cu materialele = 80%

a) s-a redus cantitatea fabricată şi preţul materialelor;

Page 39: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

134

b) s-a redus cantitatea fabricată, consumul specific şi a crescut preţul materialelor;

c) a crescut cantitatea fabricată şi consumul specific; d) s-a redus consumul specific şi preţul materialelor; e) s-a redus cantitatea fabricată, consumul specific şi preţul

materialelor. 8. Se cunosc următoarele date privind analiza factorială a cheltuielilor materiale conform tabelului :

Nr. crt.

Indicatori Previzionat Realizat

1 Cheltuieli materiale aferente CA

1.562 1.697

2 Cheltuieli materiale aferente CA recalculate

* 1.633

3 Cifra de afaceri 2.671 2.916 4 CA recalculată * 3.000

Modificarea globală a cheltuielilor materiale la 1.000 lei cifră de afaceri şi influenţa asupra modificării respective a preţului, utilizând

modelul de analiză factorială 1000cmq

1000 ••

•=∑∑

pqCm este:

a) – 2,84; + 15,00 : b) – 2,81; + 15,30; c) – 2,68 ; + 15,18; d) – 2,84; + 15,68; e) + 2,84; + 15,81.

9. Se cunosc următoarele date privind analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, conform tabelului:

Nr.crt. Indicatori Prev ăzut (0) Realizat (1) 1 Cheltuieli fixe 643 760 2 Cifră de afaceri 2.671 2.916 3 CA recalculată * 3.018

Influenţele cantităţii de produse vândute şi a preţului mediu de vânzare asupra modificării cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri

Page 40: CAPITOLUL+III-OK (1)

A N A L I Z A E C O N O M I C O - F I N A N C I A RĂ

135

măsurate cu ajutorul modelului de analiză factorială 1000•=CA

FCf sunt

următoarele a) - 27,68; + 7,45; b) - 25,68 ; + 7,32; c) - 24,68; + 7,45 ; d) - 25,30; + 9,56; e) + 27,68; + 8,13;

10. Dacă indicele consumului specific de materiale ( ICS = 94% ) şi indicele preţului de aprovizionare (Ipa = 97% ), efectul va fi:

a) reducerea costului unitar cu materialele; b) creşterea cheltuielilor de aprovizionare; c) sporirea valorii stocurilor de materiale; d) creşterea costului unitar cu materialele; e) reducerea stocurilor de materii prime.