Capitolul 2: Sondajul nestatistic in auditTehnicile sondajului de audit sunt aplicate in testarea mecanismelor de control si in testarea substantiala a operatiunilor prin parcurgerea unor etape. Fiecare dintre aceste etape, cer auditoruluis foloseasc raionamentul profesional i constau n :Planificarea sondajului1) Enuntarea obiectivelor testului de audit.2) Determinarea aplicabilitatii sondajului de audit.3) Definirea atributelor si a conditiilor de abatere.4) Definirea populatiei.5) Definirea unitatii de esantionare.6) Specificarea ponderii tolerabile a abaterilor.7) Specificarea riscului acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea scazut.8) Estimarea ponderii abaterilor in populatie.9) Determinarea dimensiunii initiale a esantionului.Selectarea esantionului si efectuarea procedurilor de audit1) Selectarea esantionului.2) Efectuarea procedurilor de audit.Evaluarea rezultatelor1) Generalizarea de la esanton catre populatie.2) Analiza abaterilor.3) Determinarea caracterului acceptabil al populatiei.15Planificarea sondajuluiEnuntarea obiectivelor testului de de audit obiectivele generale ale testului trebuieformulate prin prisma ciclului de operatiuni testat. Obiectivele generale ale testelor mecanismelor decontrol si ale testelor substantiale ale operatiunilor, constau in a verifica modul de aplicare aprocedurilor de control predefinite si a determina daca operatiunile contin erori monetare.Obiectivele testului de audit sunt definite in momentul intocmirii programului de audit.Determinarea aplicabilitatii sondajului de audit tehnicile sondajului de audit se aplicade fiecare data cand auditorul planifica sa deduca o serie de concluzii despre populatie, bazandu-sepe un esantion. Auditorul examineaza programul de audit si determina procedurile de audit la care sepoate aplica cercetarea prin sondaj.Definirea atributelor si a conditiilor de abatere cand se foloseste sondajulde audit,auditorul trebuie sa defineasca foarte atent caracteristicile ( atributele) supuse testarii si conditiile deabatere. Daca nu se formuleaza anticipat o definitie precisa a ceea ce reprezinta un atribut, auditorulcare efectueaza procedura de audit nu va avea nici un indiciu pentru detectarea abaterilor. Atributeleanalizate si conditiile de abatere provin direct din procedurile audit pentru care auditorul a decis sautilizeze tehnicile sondajului.Definirea populatiei populatia reprezinta masa de date asupra careia auditorul doreste sageneralizeze rezultatele obtinute in baza unui esantion. Auditorul poate defini populatia astfel incatsa includa orce date doreste, insa el va fi obligat sa constituie esantionul pornind de la intreagapopulatie definita. Auditorul va putea generaliza rezultatele numai asupra populatiei sondate.Auditorul trebuie sa defineasca populatia cu multa grija si de timpuriu, respectand obiectiveletestelor de audit, in anumite cazuri ar putea fi necesar sa se defineasca mai multe populatii pentru unanumit set de proceduri de audit.Definirea unitatii de esantionare principala conditie pentru definirea unitatii deesantionare este conformitatea acesteia cu obiectivele testelor de audit.Definirea populatiei siprocedurile de audit planificate dicteaza, de regula, unitatea de esantionare potrivita.Specificarea ponderii tolerabile a abaterilor fixarea unei ponderi tolerabile a abaterilor(PTA) necesita rationament profesional din partea auditorului. PTA reprezinta ponderea abaterilorpe care auditorul o va permite in populatie, ramanand in acelasi timp, dispus sa foloseasca riscul decontrol estimat si / sau cantitatea estimata a erorilor monetare din operatiuni, indicatori determinatiin cursul planificarii. PTA este rezultatul unui rationament facut de auditor. Nivelul potrivit al PTA16este legat de pragul de semnificatie si este, prin urmare, afectat atat de definitia, cat si de importantaatributului in planul de audit.PTA are un impact semnificativ asupra dimensiunii esantionului.Specificarea riscului acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea scazut cand se extrage un esantion, apare riscul de atrage concluzii cantitative gresite despre populatie caansamblu. Aceasta situatie este intodeauna valabila atunci cand se testeaza mai putin de 100% dinpopulatie.Pentru sondajul de audit aplicat in cadrul testarii mecanismelor de control si al testariisubstantiale a operatiunilor, acest risc este numit risc acceptabil de estimare a riscului de control laun nivel prea scazut RAERC.RAERC este riscul pe care auditorul este dispus sa si-l asume in ceea ce priveste acceptareaunui mecanism de control ca fiind eficace, atunci cand ponderea reala a abaterilor din populatie estemai mare decat PTA. RAERC este indicatorul folosit de auditori pentru a masura riscul deesantionare.Pentru a alege nivelul RAERC potrivit intr-o anumita situatie, auditorul trebuie sa faca apella cel mai bun rationament al sau. Deoarece RAERC este o masura a riscului pe care auditorul estedispus sa si-l asume, principalul aspect de luat in calcul ar trebui sa fie gradul in care auditorulplanifica sa reduca riscul de control estimat ca baza pentru determinarea profunzimii testelordetaliilor soldurilor. Cu cat mai redus este riscul de control estimat, cu atat mai mic va fi nivelulRAERC ales si cu atat mai redus va fi perimetrul planificat al testelor detaliilor soldurilor.Estimarea ponderii abaterilor din populatie pentru a planifica o dimensiune adecvata aesantionului, trebuie facuta de timpuriu o estimare a ponderii abaterilor in populatie. Daca pondereaestimata a abaterilor din populatie (PEAP) este mica, atunci un esantion relativ mic va satisfaceponderea tolerabila a abaterilor fixata de auditor. Aceasta se datoreaza faptului ca este nevoie de oestimare mai putin precisa, de regula pentru aceasta estimare se folosesc datele din auditul anuluiprecedent.Determinarea dimensiunii initiale a esantionului - pentru a determina dimensiunea initialaa esantionului, sunt determinanti patru factori :a) Dimensiunea populatieib) PTAc) RAERCd) PEAPDimensiunea populatiei este un factor mai putin semnificativ decat ceilalti si poate fi ignorata.17O caracteristica importanta a sondajului nestatistic, prin comparatie cu metoda sondajuluistatistic, este nevoia de a determina dimensiunea esantionului prin aplicarea unor rationamenteprofesionale privind metodele nestatistice de folosit mai curand decat printr-un calcul bazat pe oformula statistica. Dupa ce s-au evaluat cei trei factori principali care afecteaza dimensiuneaesantionului (PTA,RAERC,PEAP), auditorul poate decide asupra unei dimensiuni initiale aesantionului.Sensibilitatea dimensiunii esantionului la modificarea factorilor determinanti pentru aceasta esteutil sa intelegem efectul pe care il are modificarea modificarea oricaruia dintre cei patru factori caredetermina dimensiunea esantionului:Majorarea riscului acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea mic (RAERC)efectul asupra dimensiunii esantionului este de diminuare.Majorarea ponderii tolerabile a abaterilor (PTA), efectul asupra dimensiunii esantionului este dediminuare.Majorarea ponderii estimate a abaterilor din populatie (PEAP) efectul asupra dimensiuniiesantionului este de majorare.Majorarea volumului populatiei efectul asupra dimensiunii esantionului este de majorare ( impactnesemnificativ).Selectarea ( extragerea ) esantionului dupa ce auditorul a calculat dimensiunea initiala aesantionului de folosit pentru aplicarea cercetarii prin sondaj in audit, el trebuie s selectezeelementele din populaie pe care le va include in esantion.Eantionul poate fi constituit prinutilizarea oricareia dintre metodele probabilistice sau neprobabilistice. n eantionarea nestatistic,un auditor folosete raionamentul profesional pentru a selecta elementele unui eantion. Datoritfaptului c scopul unei eantionri este acela de a trage concluzii despre ntreaga populaie, auditorulse strduiete s selecteze un eantion reprezentativ prin alegerea unitilor de eantionare care aucaracteristici tipice pentru populaia respectiv, iar eantionul trebuie s fie selectat n aa mod, nctsubiectivismul s fie evitat.Efectuarea procedurilor de audit- dup selectarea eantionului, auditorul urmeazprocedurile de audit planificate. n realizarea procedurilor de audit pentru testarea controalelor,auditorul va putea ntlni urmtoarele situaii:Documente lips- Auditorul va putea selecta uneori n eantionare documente care lipsesc. Dac itranzaciile lipsesc cu adevrat, lipsa documentului nu reprezint o deviaie. Elementul va putea finlocuit cu un alt element n acest caz.Inabilitatea de examinare a unui element al eantionului auditorul va trebui s in seama defaptul c atunci cnd testeaz controalele, examinnd documnte de evidena pentru efectuareacontrolului, nu va putea totdeauna s reueasc s examineze un document sau s foloseasc oprocedur alternativ pentru a testa care control a fost efectuat adecvat. .In acest caz elementul dineantion reprezint o deviaie.Oprirea testului nainte de finalizare - dac un numr mare de deviaii sunt detectate n prima partea procedurii de testare a controlalelor, auditorul va trebui s ia n considerare oprirea continuriiefecturii testului pn se va clarifica dac aceste deviaii au influen asupra nivelului evaluat alriscului de control.Ori de cte ori o deviaie este observat n control, aditorul trebuie s investigheze natura, cauza iconsecinele excepiilor.ntelegerea i analiza deviaiilor observate - auditorul trebuie s evalueze aspectele calitative aledeviaiei identificate. n acest caz va trebui s se tin seama de: de natura i cauzele care au generat deviaia, i s determine dac aceasta ar putea constitui oeroare neintenioant sau o fraud i s determine denaturarea monetar pe care o poate aveaasupra asupra situaiilor financiare. De asemanea va trebui s stabileasc dac deviaia estecauzat de o greit interpretare a instruciunilor sau neatenie.nelegera naturii i cauzei deviaiei l ajut pe auditor n evaluarea riscului de control i n evaluareadeviaiilor care reprezint deficiene ale controlului. de felul n care deviaia poate avea un impact n alte faze ale auditului.De exemplu, dacdeviaia a fost identificat ntr-un test al veniturilor ca urmare a acordrii improprii a liniei decredit, aceasta nu va fi observat n testele de detaliu pe eantionarea contabil, ccidepirea liniei de credit nu se regsete n nregistrarea din contabilitatea financiar.n finalizarea procedurilor de audit, auditorul procedeaz la propria evaluare a rezultatuluieantionrii.Evaluarea rezultatelor19Generalizarea de la esanton catre populatie Ponderea abaterilor din esantion (PAE)poate fiusor calculata pe baza rezultatelor efective ale sondajului. PAE este egala cu numarul efectiv deabateri impartit la dimensiunea efectiva a esantionului. Nu este acceptabil ca auditorul ca concludaca ponderea abaterilor din populatie este exact aceeasi ca si ponderea abaterilor din esantion,probabilitatea ca aceste doua valori sa corespunda este prea mica. In cazul metodelor nestatistice,exista doua modalitati de a generaliza rezultatele de la esantion la populatie si anume:-se adauga o estimare a erorii de esantionare la PAE, pentru a se determina o ponderesuperioara calculata a abaterilor (PSCA) aferenta unui anumit risc acceptabil de estimare a risculuide control la un nivel prea mic. Aceasta metoda nu este frecvent folosita deoarece auditorilor le esteextrem de greu sa faca estimari ale erorilor de esantionare prin utilizarea tehnicilor sondajuluinestatistic din cauza rationamentului subiectiv necesar pentru efectuarea unei asemenea estimari.-din ponderea tolerabila a abaterilor se scade ponderea abaterilor din esantion, obtinandu-se eroareade esantionare calculata ( PTA PAE= eroare de esantionare calculata), dupa care se apreciaza dacaeroarea de esantionare calculata estesuficient de mare pentru aconfirma ca ponderea reala aabaterilor din populatie este acceptabila.Majoritatea auditorilor care folosesc sondajul nestatisticaplica acesasta metoda.Evaluarea -dup parcurgerea procedurilor de audit, auditorul va centraliza deviaiile pentrufiecare control testat i va evalua rezultatul.n evaluarea rezultatului testrii controlului, auditorul va acorda atenie ratei reale a deviaiei, caredepete rata tolerabil de deviaie. Pentru ca auditorul s cunoas rata real de deviaie, va calcularata excendentar de deviaie, ca sum a ratei de deviaie a eantionului i rata adecavat riscului deeantionare.Formularea concluziei - pentru a trage o concluzie n legtur cu procedura de eantionarestatisticn testarea controalelor, auditorul compar rata excendentar de deviaie calculat. Dacaceasta este mai mic dect rata de deviaie tolerabil, auditorul poate concluziona favorabil nprivina operrii efective a controalelor.n situaia invers, auditorul va trage o concluzie negativ nlegtur cu funcionarrea efectiv a controalelor.5. SONDAJUL STATISTC IN AUDIT20Metoda de sondaj statistic cel mai frecvent folosita pentru testarea mecanismelor de controlsi testarea substantiala a operatiunilor este sondajul pe atribute. Prin aplicarea sondajului de atributein locul sondajului nestatistic pentru testarea mecanismelor de control si pentru testarea substantialaa operatiunilor se pot identifica mult mai multe asemanari decat deosebiri intre cele doua metode.Deosebirile importante dintre sondajul nestatistic si cel statistic sunt; calculareadimensiunilor planificate ale esantioanelor prin utilizarea tebelelor ce decurg din distributia statisticaa probabilitatilor si calcularea ponderilor superioare ale abaterilor prin utilizarea unor tabelesimilare. Inainte de a aplica sondajul pe atribute utilizand aceiasi 14 pasi discutati la sondajulnestatistic se va aborda subiectul distributiilor de selectie.O distributie de selectie este distributia frecventelor rezultatelor tuturor esantioanelor posibilede un volum specificat, care ar putea fi obtinute dintr-o populatie continand o serie de parametriacspecifici.Existenta unei distributii de selectie ii permite auditorului sa faca formulari in termeni deprobabilitate privind gradul posibil de reprezentativitate al oricarui esantion care face parte dindistributia in cauza. Sondajul de atribute este bazat pe distributia binominala, aceasta fiind odistributie a tuturor esantioanelor posibile in care fiecare element al populatiei are una din douacaracteristici posibile.In audit, auditorii nu extrag esantioane repetate din populatiile cunoscute, ei extrag un singuresantion dintr-o populatie necunoscuta si constata un numar specific de abateri in respectivulesantion.Aplicarea sondajului de atributeCei paisprezece pasi folositi pentru sondajul nestatistic se aplica deopotriva si sondajului statistic.Deosebirile dintre cele doua metode de sondaja) Enuntarea obiectivelor testului de audit aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajulstatistic ( de atribute)b) Determinarea aplicabilitatii sondajului de audit- aceeasi si pentru sondajul nestatistic sisondajul statistic ( de atribute)c) Definirea atributelor si a conditiilor de abatere- aceeasi si pentru sondajul nestatistic sisondajul statistic ( de atribute)d) Definirea populatiei - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajul statistic ( de atribute)e) Definirea unitatii de esantionare - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajul statistic21f) Specificarea ponderii tolerabile a abaterilor - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajulstatistic ( de atribute)g) Specificarea riscului acceptabil de estimare a riscului de control la un nivel prea scazutaceeasisi pentru sondajul nestatistic si sondajul statistic ( de atribute).h) Estimarea ponderii abaterilor in populatie - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajulstatistic ( de atribute).i) Determinarea dimensiunii initiale a esantionului patru factori sunt determinanti pentrudimensiunea initiala a esantionului: dimensiunea populatiei, PTA, RAERC, PEAP. Deosebireaconsta in aceea ca in cadrul sondajului de atribute (statistic) pentru determinarea dimensiuniiesantionului se folosesc programe informatice sau tabele speciale deduse din formule statistice.j) Selectarea esantionului singura deosebire intre esantionarea din sondajele statistice si ceadin sondajele nestatistice consta in obligativitatea utilizarii metodelor probabilistice in sondajelestatistice.k) Efectuarea procedurilor de audit - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajul statisticl) Generalizarea de la esanton catre populatie pentru sondajul de atribute, auditorul calculeazao limita superioara de precizie (PSCA) pentru un RAERC dat, din nou prin utilizarea unor programeinformatice speciale sau a unor tabele deduse prin formule statistice.m)Analiza abaterilor - aceeasi si pentru sondajul nestatistic si sondajul statistic ( de atribute).n) Determinarea caracterului acceptabil al populatiei in esenta metodologia de determinare acaracterului acceptabil al populatiei este aceeasi pentru sondajul statistic si cel nestatistic, diferentaconsta in faptul ca auditorul compara PSCA cu PTA pentru fiecare atribut.Pentru ca o populatie sa poata fi considerata acceptabila, PSCA determinata pe bazarezultatelor efective ale esantionului trebuie sa fie mai mica sau egala cu PTA atunci cand ambelevalori se bazeaza pe acelasi RAERC.Cand PSCA este mai mare decat PTA, trebuie sa se ia masuri specifice. Cele patru directii deactiune discutate pentru sondajul nestatistic se aplica si in cazul sondajului de atribute.Nevoia de rationament profesional o critica adresata sondajului statistic se refera la faptulca acesta reduce gradul de utilizare a rationamentului profesional. Pentru o aplicare adecvata atehnicilor sondajului de atribute este necesar sa se foloseasca rationamentul profesional inmajoritatea etapelor procesului.22Evaluarea finala a caracterului adecvat al intregii aplicatii a sondajului statistic, inclusiv acaracterului adecvat al dimensiunii esantionului, trebuie, de asemenea, sa se bazeze pe o cantitateimportanta de rationament profesional.