bazele contabilitatii - chirita caraiani

8/13/2019 Bazele Contabilitatii - Chirita Caraiani

1/200

Capitolul 1

INTRODUCERE N CONTABILITATEA NTREPRINDERII

Scurt istoric Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, f!r!ca

ele s! fie componente ale unui sistem contabil articulat. n Evul Mediu,dezvoltarea comer"ului n ora#elele-state italiene a condus la apari"ia unui sistemcomplex de eviden"!, #i anume contabilitatea n partid!dubl!. n $494, c!lug!rulfranciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematic! Summa deArithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita care cuprindea #i odescriere a practicilor negustorului vene"ian al epocii, ntre care #i cea acontabilit!"ii n partid!dubl!. Paciolo nu a pretins c!a inventat contabilitatea n

partid! dubl!, dar aceast! parte a c!r"ii sale a fost tradus! n multe limbi,contabilitatea n partid!dubl!fiind denumit!metoda italian!. De aceea, o mare

parte a vocabularului contabil provine din limba italian!, de exemplu: cas!, banc!,capital, jurnal, cont, debit, credit, bilan"etc.Profesiunea contabil! liberal!s-a dezvoltat mult mai trziu, n secolul al XVIII-lea, o dat! cu crearea primului corp al contabililor n Marea Britanie (InstitutulSco"ian al Contabililor Autoriza"i, n $854). Tehnica partidei duble s-a schimbatnesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, n schimb, perspectiva asupraobiectului, scopului #i con"inutului raport!rilor contabile. De la simpla eviden"!aaverii negustorului #i a afacerilor lui, prin implica"iile sale sociale, contabilitateas-a transformat ntr-un sistem informa"ional care afecteaz!distribu"ia resurselor lanivelul unei ntregi economii.

Chiar nainte de a exista un sistem teoretic care s!-i precizeze rolul n mod formal,

informa"ia a fost motorul dezvolt!rii, astfel nct cuno#tin"ele noi se cl!desc pesuportul celor existente. Mul"imea de date noi este filtrat!, prelucrat! cu unaparataj conceptual specific fiec!rei discipline #tiin"ifice, ob"inndu-se produsul:informa"ia. Prin analiza #i interpretarea informa"iei se iau deciziile referitoare laac"iunile viitoare sau la evaluarea ac"iunilor anterioare. Contabilitatea este #i ea odisciplin!informa"ional!. Contabilitatea studiaz!efectele tranzac"iilor economice#i ale altor evenimente asupra situa"iei economice #i financiare, precum #i asupra

performan"ei unei entit!"i contabile, n scopul inform!rii utilizatorilor interni #iexterni. Prin limbajul s!u, prin sistemul propriu de concepte #i proceduri,contabilitatea este singura disciplin! care poate furniza informa"ii financiaredespre o organiza"ie. Aceste informa"ii formeaz! baza pentru evaluarea

organiza"iei de c!tre un ansamblu de utilizatori din interiorul #i din exteriorulorganiza"iei.Dintre diferitele tipuri de organiza"ii (ntreprinderi comerciale, funda"ii #i

asocia"ii non-profit, spitale, #coli, diferite institu"ii publice etc.), acest curs secircumscrie sferei ntreprinderilor comerciale al c!ror scop este ob"inerea

profitului #i pe care convenim s!le numim, pe scurt, ntreprinderi.

Informa"iile contabile care trebuie furnizate de o ntreprindere difer!n func"iede modul specific de organizare. Cu ct o ntreprindere este mai "deschis!"

particip!rii publicului, cu att informa"iile contabile diseminate vor fi maicuprinz!toare. nc!de la $887, Codul Comercial Romn i obliga pe comercian"i

(persoane fizice sau societ!"i comerciale) s!-#i nregistreze tranzac"iile n registruljurnal #i s! ntocmeasc! registrul cartea mare #i registrul inventar. Anual,comercian"ii trebuiau s!prezinte tribunalului registrul jurnal #i registrul inventar

Contabilitatea -

disciplin!informa"ional!

Tipuri

de

ntreprinderi


2/200

pentru a fi ncheiate #i vizate. Contabilitatea trebuie "inut!#i de c!tre institu"iilepublice, asocia"ii, funda"ii, precum #i de c!tre persoanele cu profesie liber!(avoca"ii, notarii, exper"ii contabili, medicii etc.). Cursul de fa"! reprezint! ointroducere n contabilitatea societ!"ilor comerciale, drept pentru care vom

prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societ!"i comerciale a#a cum sunt elereglementate de Legea nr. 3$/$990 privind societ!"ile comerciale.

Societatea n nume colectiv(S.N.C.) are drept caracteristic!obliga"ia solidar!(n egal! m!sur!) #i nem!rginit! (cu ntregul patrimoniu) a asocia"ilor pentruopera"iunile desf!#urate n numele societ!"ii. Hot!rrea judec!toreasc! ob"inut!mpotriva societ!"ii este opozabil!fiec!rui asociat.

Societatea n comandit! simpl! are dou! tipuri de asocia"i: comandita"i #icomanditari. Fa"!de asocia"ii comanditari, asocia"ii comandita"i au n plus dreptulde administrare a societ!"ii. Din punct de vedere al obliga"iei pentru opera"iunilesociet!"ii, comandita"ii r!spund solidar #i nem!rginit, n timp ce risculcomanditarilor se limiteaz! la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de acere o copie a bilan"ului contabil #i a contului de profit #i pierdere, precum #idreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.

Societatea n comandit! pe ac"iuni p!streaz! caracteristicile societ!"ii ncomandit! simpl!, cu men"iunea diviz!rii capitalului social n ac"iuni.Administratorii pot fi revoca"i de c!tre adunarea general! a asocia"ilor, iar unasociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

Societatea cu r!spundere limitat! (S.R.L.) are drept principal! caracteristic!limitarea r!spunderii ac"ionarilor pentru obliga"iile societ!"ii la capitalul socialsubscris de fiecare ac"ionar. Capitalul este mp!r"it n p!r"i sociale care sunt libertransferabile numai ntre asocia"i. Transmiterea c!tre persoane din afara societ!"iitrebuie aprobat! de asocia"ii care reprezint! cel pu"in trei p!trimi din capitalulsocial.

Societatea pe ac"iuni(S.A.) p!streaz!limitarea r!spunderii la capitalul subscrisde fiecare ac"ionar. Dreptul de proprietate asupra ac"iunilor nominative sau la

purt!tor se transmite liber, f!r!consim"!mntul celorlal"i ac"ionari.Cele mai frecvent ntlnite societ!"i comerciale sunt societ!"ile cu r!spundere

limitat!, datorit!formalit!"ilor mai simple prev!zute de lege pentru constituire #inmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai2.000.000 lei la societ!"ile cu r!spundere limitat!, fa"! de 25.000.000 lei lasociet!"ile pe ac"iuni. Societ!"ile pe ac"iuni, n comandit! pe ac"iuni #i unelesociet!"i cu r!spundere limitat!sunt obligate s!aib!cenzori ale#i dintre ac"ionari,cu excep"ia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, deregul! membru al Corpului Exper"ilor Contabili #i Contabililor Autoriza"i din

Romnia, care certific! faptul c! situa"iile financiare ntocmite de conducereantreprinderii prezint! o imagine fidel! a realit!"ii. Sarcina cenzorilor este de asupraveghea gestiunea societ!"ii, legalitatea ntocmirii situa"iilor financiare #iconcordan"a cu registrele societ!"ii, dac! acestea din urm! sunt regulat "inute #idac! evaluarea patrimoniului s-a f!cut conform regulilor stabilite pentruntocmirea bilan"ului contabil. Cenzorii ntocmesc un raport pe care l prezint!adun!rii generale a ac"ionarilor.

Situa"iile financiare, mpreun! cu raportul administratorilor #i al cenzorilor,sunt puse la dispozi"ia ac"ionarilor nainte de adunarea general! a ac"ionarilor.Situa"iile financiare sunt depuse, de asemenea, la administra"ia financiar!, laOficiul Registrului Comer"ului #i publicate n form! simplificat!, n Monitorul

Oficial.


3/200

Informa"ia contabil! dintr-o ntreprindere se poate clasifica n dou! maricategorii: informa"ie contabil! financiar! #i informa"ie contabil! de gestiune.Informa"ia contabil! financiar! este destinat! utilizatorilor externi, cum suntinvestitorii, salaria"ii, creditorii, guvernul sau publicul larg #i este desemnat!prinsitua"iile financiare de sintez!sau, pe scurt, situa"iile financiare.

Anual, administratorii ntreprinderilor trebuie s!ntocmeasc!un set de situa"iifinanciare n form!standardizat!, compus din: bilan", cont de profit #i pierdere,situa"ia modific!rilor capitalului propriu, situa"ia fluxurilor de trezorerie #i politicicontabile #i note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilan"ul este o situa"ie destoc, care arat!resursele unei ntreprinderi la un moment dat. Contul de profit #i

pierdere, situa"ia modific!rilor capitalului propriu #i tabloul fluxurilor detrezorerie sunt situa"ii de flux: prima cuprinde rezultatele activit!"ii desf!#urate dentreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezint!modific!rilecapitalului propriu ntre nceputul #i sfr#itul unui exerci"iu financiar, iar cea de-atreia indic! modul n care a evoluat numerarul ntre nceputul #i sfr#itul unei

perioade de timp. Prezent!m informa"iile privind Situa"ia modific!rilor capitalului

propriu n capitolul 4 (4.3); informa"ii privind activele imobilizate n capitolul 5(5.6); informa"ii privind datoriile #i crean"ele pe termen scurt n capitolul 7 (7.7);informa"ii privind provizioanele pentru riscuri #i cheltuieli #i datorii contingente ncapitolul 8 (8.3); informa"ii privind crean"ele #i datoriile pe termen lung ncapitolul 9 (9.4); informa"ii privind investi"iile financiare n capitolul $0 ($0.5);situa"ia fluxurilor de trezorerie n capitolul $$ ($$.3) #i analiza rezultatului dinexploatare n capitolul $2 ($2.4). Situa"iile financiare sunt nso"ite de un raport(Raportul de gestiune) prin care conducerea ntreprinderii descrie principalelecomponente ale activit!"ii de exploatare #i financiar!, precum #i evolu"ia lor

previzibil!. Situa"iile financiare trebuie s! dea o imagine fidel! a resurselor,rezultatelor #i capacit!"ii ntreprinderii de a genera numerar. No"iunea de imaginefidel! este dinamic!#i reflect!cele mai bune practici contabile existente la unmoment dat.

Informa"ia contabil!de gestiune este destinat! utilizatorilor interni, respectivconducerii ntreprinderii. Aceast! informa"ie este nestandardizat!, adeseanemonetar!, #i cuprinde informa"ii privind costul unitar al produselor,comportamentul costurilor relativ la volumul activit!"ii sau profitabilitatea pe

produs. Rapoartele sunt naintate conducerii la intervale de timp scurte - lunar,s!pt!mnal sau zilnic - #i se circumscriu unor subdiviziuni ale ntreprinderii,numite centre de responsabilitate sau de profit.

Principalii utilizatori ai informa"iei contabile produse ntr-o ntreprindere sunt:investitorii actuali #i poten"iali, conducerea ntreprinderii, salaria"ii, creditoriifinanciari #i comerciali, clien"ii, guvernul #i institu"iile sale, precum #i publicullarg. Investitorii actuali #i poten"iali sunt interesa"i de c#tigurile care pot fiob"inute din investi"ia ntr-o anumit!ntreprindere, mpreun!cu riscurile aferente.Prognoza dividendelor care vor fi pl!tite n viitor de c!tre ntreprindere ar fiinforma"ia cea mai relevant!pentru acest grup. Cum o asemenea informa"ie esteextrem de dificil de procurat, dat fiind faptul c! nerealizarea prognozelorsanc"ioneaz! conducerea ntreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat,respectiv la evolu"ia profitului #i la m!rimea dividendelor acordate n trecut.Conducerea ntreprinderiiare nevoie de informa"ii operative n form!rezumat!.

Managementul ntreprinderii utilizeaz! informa"iile furnizate de contabilitatea degestiune n vederea ndeplinirii func"iilor sale: planificarea, organizarea #icontrolul activit!"ii ntreprinderii. Managerii folosesc informa"iile contabile la

Tipuri

de informa"ie

contabil!

Utilizatoriiinforma"iei

contabile


4/200

ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnz!rilor continund cu bugetulproduc"iei, al aprovizion!rilor rezumate n bugetele generale), dar mai ales n fazade control a realiz!rii planurilor #i programelor. Salaria"ii doresc informa"ii

privind stabilitatea locurilor de munc!, dar #i despre m!sura n care li serepartizeaz! o frac"iune just!din valoarea ad!ugat! de ntreprindere. Creditoriifinanciari sunt b!ncile #i alte institu"ii similare interesate de lichiditatea #i

solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa latermen creditele contractate, mpreun! cu dobnzile aferente. Creditoriicomercialisunt furnizorii de bunuri #i servicii, a c!ror preocupare este lichiditatea

pe termen scurt a ntreprinderii.Pe de alt! parte, clien"ii au n vedere continuitatea rela"iilor comerciale cu

ntreprinderea, n special n situa"iile n care aceasta se afl!n situa"ie de monopolsau oligopol pe pia"a respectiv!. Informa"iile furnizate de contabilitatea financiar!,ntre care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evolu "iei

posibile a rela"iilor comerciale. Nevoile informa"ionale ale guvernului seindividualizeaz! la nivelul institu"iilor sale. Ministerul Finan"elor colecteaz!informa"ii din contabilitatea financiar!pentru elaborarea prognozelor veniturilor

statului, Comisia Na"ional!pentru Statistic!centralizeaz!raport!rile statistice alentreprinderilor n vederea elabor!rii conturilor na"ionale, inclusiv calcululindicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concuren"eieste interesat de informa"iile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv destructura costului de produc"ie #i de modul de stabilire a pre"urilor anumitorutilit!"i (ap!, canalizare, transporturi pe calea ferat!, telefonie etc.). Alte ministerecolecteaz!informa"ii sectoriale (veniturile din industrie, agricultur!, servicii) sau informa"ii

privind gradul de ocupare a for"ei de munc!. n Romnia, guvernul joac! un rolimportant n procesul de normalizare a contabilit!"ii, adic! realizeaz! impunereaunor reguli unitare de preg!tire a informa"iilor contabile #i de raportare a lor.Publicul se a#teapt! ca ntreprinderile s! furnizeze informa"ii despre impactulactivit!"ii asupra comunit!"ilor locale, asupra mediului nconjur!tor, ca #i despreaspectele etice pe care le implic! desf!#urarea activit!"ii unei ntreprinderi, iarorganiza"iile pentru protec"ia consumatorilor sunt interesate de reflectarea n

pre"uri a calit!"ii produselor sau serviciilor. Cererea de informa"ii nefinanciare esteo consecin"! a modific!rii raporturilor sociale #i a deplas!rii accentului de lacre#terea economic!la dezvoltarea durabil!.

S-ar putea crede c! situa"iile financiare ale unei ntreprinderi sunt proiectateastfel nct s! satisfac!necesit!"ile informa"ionale ale tuturor acestor utilizatori.De#i aceste necesit!"i sunt reale, contabilitatea tradi"ional! furnizeaz! cu

predilec"ie informa"ii destinate investitorilor actuali #i poten"iali, conform unui

cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol #i n capitolul urm!tor.n timp ce pe plan interna"ional organismele de reglementare contabil! studiaz!posibilitatea includerii informa"iilor calitative n cadrul situa"iilor financiare, unelesociet!"i multina"ionale le furnizeaz!deja, n mod voluntar (cazul cel mai frecventl constituie ntreprinderile din industria extractiv!care produc rapoarte de mediusau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agen "ilorsau grupurilor interesate de protec"ia mediului).

Dup! $990, Legea contabilit!"ii nr. 82/$99$ a reformat sistemul contabilexistent, aducndu-l, cel pu"in n privin"a reglement!rilor, la un nivel compatibilcu Directiva a IV-a a CEE privind situa"iile financiare anuale ale societ!"ilor

comerciale. Aceast! lege prevede c! autoritatea de reglementare a contabilit!"iieste Ministerul Finan"elor. Direc"ia General! Legisla"ie Contabil! din cadrulacestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilit!"ii, planul de

Reglementarea

contabilit!"ii

n Romnia


5/200

conturi general #i normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modeleleregistrelor contabile #i ale situa"iilor financiare de sintez!, formularele comune

privind activitatea financiar-contabil! #i normele de ntocmire #i utilizare aacestora.

n $997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii din Romnia, alc!rui scop declarat este, pe lng!continuarea armoniz!rii cu Directivele europene,

realizarea compatibilit!"ii cu Standardele Interna"ionale de Contabilitate emise deIASC (International Accounting Standards Committee). ntreprinderile se vorintegra treptat n Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.Primele ntreprinderi care #i vor ntocmi situa"iile financiare de sintez! aleexerci"iului 2000 n concordan"! cu noile Reglement!ri sunt societ!"ile cotate,regiile autonome, societ!"ile na"ionale #i alte ntreprinderi de interes na"ional.Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii din Romnia nu va crea problemesimilare celor ap!rute la nceputul reformei, cnd a fost schimbat! ntreagaconcep"ie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul nregistr!rilor contabileuzuale), ci, mai degrab!, acum se ridic! problema cre#terii cantit!"ii #i calit!"iiinforma"iei furnizat! prin situa"iile financiare. De asemenea, accentul se va

deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, n contabilitate, lasesizarea substan"ei economice a tranzac"iilor supuse nregistr!rii.

Contabilii #i pot exercita profesia n calitate de salaria"i ai unei ntreprinderisau ca exper"i independen"i. Legea contabilit!"ii nr. 82/$99$, precizeaz! c!, de#ir!spunderea pentru organizarea #i "inerea contabilit!"ii revine administratorului,directorul financiar-contabil (contabilul-#ef) mpreun! cu

personalul din subordine r!spund de "inerea contabilit!"ii conform legii. Directorulfinanciar-contabil trebuie s! aib! studii economice superioare. n cazul n carecontabilitatea nu se "ine de persoane autorizate, r!spunderea revine patronului saualtei persoane care are obliga"ia gestion!rii patrimoniului. Exper"ii contabili #i

contabilii autoriza"i (societ!"i comerciale sau persoane fizice) pot "inecontabilitatea unei ntreprinderi, dar f!r! a se implica n activitatea acesteia, pebaza unui contract de prest!ri servicii, fiind responsabili pentru "inereacontabilit!"ii n conformitate cu prevederile legii.

Calitatea de expert independent expert contabil sau contabil autorizat sedobnde#te n urma sus"inerii unui examen organizat de Corpul Exper"ilorContabili #i Contabililor Autoriza"i din Romnia (CECCAR), urmat de o perioad!de stagiu pe lng!un expert contabil sau ntr-o societate comercial!care presteaz!servicii de contabilitate nscris! n Tabloul CECCAR. Expertul contabil seangajeaz! s! respecte codul privind conduita etic! #i profesional! a membrilorCECCAR din Romnia, al c!rui obiectiv este protec"ia fiec!rui profesionist #i

protec"ia ter"ilor. Reglement!ri recente au f!cut incompatibil!exercitarea calit!"iide expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munc!n sectorul public sauprivat. Acest fapt a redus drastic num!rul exper"ilor contabili care #i pot exercitaatribu"iile.

Societ!"ile comerciale pe ac"iuni #i societ!"ile cu r!spundere limitat! caredep!#esc anumite criterii de m!rime trebuie s! aib! cenzori (auditori legali).Cenzorii pot fi exper"i contabili, contabili autoriza"i sau economi#ti cu studiisuperioare, cu o vechime de minimum cinci ani n contabilitate. Pe bazaverific!rilor din cursul anului #i a situa"iilor financiare ntocmite de conducereantreprinderii, cenzorii ntocmesc un raport care cuprinde informa"ii referitoare laconcordan"a dintre bilan"ul contabil #i registrele de contabilitate, modul de "inere a

registrelor de contabilitate, respectarea cu bun! credin"! a regulilor privindevaluarea patrimoniului, precum #i a celorlalte norme #i principii contabile.

Profesia

de contabil


6/200

Raportul cenzorilor este deosebit de important, el con"ine certificarea sau, ncazuri grave, refuzul certific!rii situa"iilor financiare ale ntreprinderii, datorit!abaterilor identificate de cenzori #i care nu au fost corectate de conducereantreprinderii. Cenzorii certific!f!r!rezerve, cu unele rezerve clar specificate saurefuz!s!certifice faptul c!situa"iile financiare ale ntreprinderii n cauz!prezint!o imagine fidel!, clar! #i complet! a patrimoniului, pozi"iei financiare #i a

rezultatului activit!"ii.Unele societ!"i comerciale mari, societ!"i na"ionale sau regii autonome, carebeneficiaz!de credite externe sau care au investitori str!ini importan"i, recurg #i laun audit contractual, efectuat de obicei de c!tre o firm!de audit recunoscut!pe

plan interna"ional. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt:PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche #iErnst&Young.

Atribu"iile CECCAR privind auditul legal sunt n curs de a fi preluate de c!treCamera Na"ional! a Auditorilor, organism nfiin"at n anul $999 #i aflat subsupravegherea Ministerului Finan"elor. Camera va gestiona auditul financiar alntreprinderilor cuprinse n Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii din Romnia,

urmnd ca, n cazul acestor ntreprinderi s! nu se mai aplice prevederile legiisociet!"ilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se n"elege activitateade verificare a situa"iilor financiare de c!tre auditori financiari conformstandardelor interna"ionale de audit emise de IFAC (International Federation ofAccountants). Calitatea de membru al Camerei este acordat! n mod provizoriuexper"ilor contabili #i cenzorilor de la societ!"ile comerciale care ndeplinescanumite condi"ii de experien"! #i activitate n domeniului auditului. Calitatea demembru se acord!n mod definitiv persoanelor care ndeplinesc cerin"ele legale$

#i care au sus"inut o serie de examene profesionale constnd din: audit financiar,contabilitate, analiza financiar!, audit intern, elemente de drept, legisla"ie fiscal!,elemente de finan"e, matematic!, statistic!#i sisteme informatice. Pn!n prezentaproximativ 700 de persoane au dobndit calitatea de auditor financiar.

Situa"iile financiare ale unei ntreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselordecizionale referitoare la acea organiza"ie, n principal asistarea lu!rii deciziilor deinvesti"ie. De aceea, informa"ia contabil!trebuie s!fie credibil!#i relevant!, darn acela#i timp inteligibil!#i comparabil!. Relevant!este informa"ia prezentat!nsitua"iile financiare de sintez!, care are putere predictiv! #i/sau poate confirmacorectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informa"ii (valoare de feed-

back). Credibil! sau demn! de ncredere este informa"ia financiar! f!r! erori,neutr!, prudent!, care reflect! substan"a #i nu numai forma tranzac"iei.

Neutralitatea situa"iilor financiare const!n a le elabora de a#a manier!nct s!nuinduc! luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitateapoate fi asem!nat! cartografiei. Reprezentarea grafic! a distribu"iei cantit!"ii deprecipita"ii poate conduce la deplas!ri ale popula"iei, care pot conveni sau nuguvernului, dar acest fapt nu nseamn!c!harta reprezint!defectuos realitatea2.

Comparabilitatea informa"iei financiare permite efectuarea de compara"ii ntimp, prin studierea situa"iilor financiare anterioare #i prezente. Comparabilitatea

presupune prezentarea, paralel cu informa"ia anului curent, a informa"ieicorespunz!toare privind exerci"iul precedent. Atributul de inteligibil!reclam!din

$

De exemplu: s!fie licen"ia"i ai unei facult!"i cu profil economic de cel pu"in trei ani #i s!aib!experien"!de cel pu"intrei ani n domeniul contabil, s!fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi

Ordonan"a de Urgen"!nr. 75/$iunie $999 privind activitatea de audit financiar).2The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat n Solomons ($983).

Raportul

contabilitate -

fiscalitate


7/200


8/200

Capitolul 2

BILAN!UL "I CONTUL DE PROFIT "I PIERDERE :

PRINCIPII, PREZENTARE "I SEMNIFICA!IE

Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematic!, principiile contabile nu suntimuabile. Ele au fost formulate n timp, ca urmare a confirm!rii utilit!"ii lor de c!tre practic!.Unele principii sunt conforme cu ra"ionamentul comun, altele introduc o gndire diferit!, specific!

profesiei de contabil.

2.#. Principii contabile

Entit!"ile contabile sunt diferite ca m!rime: de la micul comerciant de produseindustriale din Pia"a Obor, societatea civil! (cabinetul) de avocatur!, diferitesociet!"i comerciale prezentate mai sus, #i ele de dimensiuni diferite, societ!"i

bancare #i pn! la grupurile de societ!"i. Situa"iile financiare se ntocmesc lanivelul unor entit!"i contabile, n mod distinct de persoanele asociate acestorentit!"i. Aceast!distinc"ie este mai u#or de sesizat n cazul societ!"ilor comerciale,care au dobndit personalitate juridic! o dat! cu nmatricularea lor la RegistrulComer"ului #i n care tranzac"iile desf!#urate de proprietari sunt natural separatede cele ale ntreprinderii.

Entit!"ile contabile nu sunt ntotdeauna #i entit!"i juridice. n cazul uneipersoane fizice care are calitatea de comerciant, mica ntreprindere nu arepersonalitate juridic!, dar la nivelul acestei afaceri este organizat! eviden"acontabil!. De#i comerciantul este proprietarul afacerii #i, n temeiul acestui fapt, ar

putea oricnd s! ia sume de bani generate din comer"ul s!u pentru nevoilepersonale, toate sumele de bani preluate trebuie nregistrate n contabilitateaafacerii printr-o reducere a numerarului. Este important! distinc"ia dintreabordarea contabil!#i cea juridic!: un furnizor al unei asemenea ntreprinderi se

poate adresa justi"iei pentru recuperarea crean"ei sale fa"!de aceasta, iar n cazuln care ob"ine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil ntregii averi a persoaneicare are calitatea de comerciant.

Entitatea contabil!poate exista #i la un nivel superior fa"!de entit!"ile juridice.Atunci cnd o societate comercial! co`ntroleaz! o alt! societate comercial! (deobicei prin de"inerea majorit!"ii ac"iunilor cu drept de vot), cele dou! societ!"iformeaz!un grup. Grupul este o entitate distinct!din punct de vedere economic,

dar nu are personalitate juridic!. Fiecare dintre cele dou! societ!"i organizeaz!contabilitatea #i ntocme#te situa"ii financiare, dar n plus se realizeaz!#i un set desitua"ii financiare ale grupului (consolidate).

Entitatea


9/200

Produsul final al contabilit!"ii unei entit!"i l constituie informa"iile financiare,adic! informa"ii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetarcontabilitatea generalizeaz! #i sintetizeaz! datele neomogene despre activele,datoriile #i rezultatele ntreprinderii. Pe de alt! parte, utilizarea exclusiv! aetalonului monetar prezint! #i dezavantaje. O serie de informa"ii utile, darnonfinanciare, este l!sat! n afara raport!rilor contabile. Informa"ii referitoare la

conflictele de munc!din interiorul ntreprinderii, la firmele concurente, la efecteleactivit!"ii ntreprinderii asupra mediului nconjur!tor #i asupra comunit!"ilorlocale nu se reg!sesc n raport!rile contabile.

Un alt dezavantaj l constituie fluctua"ia puterii de cump!rare a etalonuluimonetar. De#i exist! ncerc!ri de limitare a acestui inconvenient, #i anumereevaluarea activelor, cititorul situa"iilor financiare trebuie s! cunoasc! tendin"acontabililor de a considera leul stabil. n situa"ia hiperinfla"iei, unitatea de m!sur!nominal!trebuie nlocuit!cu o unitate de m!sur!care are o putere de cump!rareconstant!. De#i ntre octombrie $990 #i iulie 2000 puterea de cump!rare a leului asc!zut de $0.000 de ori, situa"iile financiare ale ntreprinderilor romne#ti au fostn continuare ntocmite n lei nominali, fapt care pune sub semnul ntreb!rii

utilitatea acestora.

n contabilitate, se pleac!de la prezum"ia c!via"a unei entit!"i este infinit!, cuexcep"ia cazului n care exist! motive serioase care s! dovedeasc! ncetareaactivit!"ii n viitorul previzibil. Dac! ntreprinderea ar fi n aceast! din urm!situa"ie, toate resursele sale (de exemplu: cl!diri, utilaje, stocuri de materii prime,

produse etc.) ar fi m!surate la valoarea care s-ar putea ob"ine prin vnzarea lor. nsitua"ia obi#nuit!, de continuitate a activit!"ii, valorile de pia"!nu sunt utilizate ca

principal! baz! de evaluare, deoarece nu exist! inten"ia vnz!rii resurselorntreprinderii. Rezultatele procesului de produc"ie vor fi evaluate la pre"ul devnzarecuocazia vnz!rii lor.

Resursele economice ale unei ntreprinderi (activele entit!"ii contabile) seevalueaz! n contabilitate la costul lor. Dac!au rezultat dintr-o cump!rare de later"i, costul mbrac! forma costului de achizi"ie; dac! au fost produse nntreprindere, este vorba de cost de produc"ie. Aceste costuri sunt curente la dataachizi"iei sau produc"iei, dar, "innd seama de faptul c! activitatea unei entit!"ieste presupus!a se desf!#ura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentruevaluarea resurselor #i ulterior datei achizi"iei sau produc"iei. Principiul costuluiistoric este specific ra!ionamentului contabil #i nu are un echivalent nra"ionamentul comun, iar m!rimile prezentate n raport!rile financiare (bilan", cont

de profit #i pierdere, note) sunt m!rimi istorice. Suma de 500.000.000 lei ata#at!unui teren din activul bilan"ului nu arat!pre"ul de pia"!al acelui teren, ci pre"ulcare s-a pl!tit cu ocazia achizi"ion!rii terenului. O echivalen"! ntre sumele dinsitua"iile financiare #i valorile de pia"!este posibil!n cazul unei resurse precumnumerarul. n cazul resurselor nemonetare, echivalen"a nu mai este posibil!, iar cuct durata de via"! a acestora este mai ndelungat!, cu att discrepan"a dintrecostul istoric #i valoarea de pia"!este mai mare.

Activele nu r!mn ntotdeauna evaluate la costul lor istoric. Dac!acestea au ovia"! util! ndelungat!, dar nu infinit!, costul lor este alocat n mod sistematicduratei de via"!, prin intermediul amortiz!rii. Amortizarea nu reflect!nici uzurafizic! a utilajelor, nici sc!derea valorii de pia"! a acestora, ci este o alocare

conven"ional!, matematic!, strns legat!de principiul continuit!"ii activit!"ii.De exemplu, o furgonet!Dacia, achizi"ionat!pentru suma de 70.000.000 lei ndecembrie $998 #i cu o durat!util!de func"ionare de 5 ani, va figura n bilan"ul

Cuantificareamonetar$

Continuitateaactivit$%ii

Costulistoric


10/200

ncheiat la 3$decembrie $998 cu costul s!u de achizi"ie (istoric). n bilan"ul de la3$decembrie $999 va fi reflectat! la costul de achizi"ie mai pu"in amortizareacalculat! pentru o cincime din durata util! de via"!, adic! la valoarea de56.000.000 lei (70.000.000 - 70.000.000 x $/5).

Principiul costului istoric s-a impus n ra"ionamentul contabil datorit!

obiectivit!"ii sale. Costurile de achizi"ie sunt nscrise n documentele decump!rare #i astfel sunt u#or verificabile. Chiar dac!pentru calcularea costurilorde produc"ie sunt necesare unele estim!ri, determinarea acestora este totu#ifezabil!. Dezavantajul costurilor istorice const! n faptul c! informa"ia pe care oaduc nu este relevant! pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reu#esc s!

produc! o informa"ie obiectiv!, cu costuri sc!zute, adesea cu pre"ul sacrific!riirelevan"ei.

Acest principiu specific ra"ionamentului contabil a fost interpretat n diferitemoduri. ntr-o abordare juridic!, resursele economice ale unei entit!"i contabile aufost numite activele sale, iar drepturile ter"ilor asupra acestor active pasivele

entit!"ii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor ntreprinderii (capitaluriproprii), precum #i drepturile ter"ilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelornu pot fi mai mari sau mai mici dect activele nse#i, deci ecua"ia fundamental!acontabilit!"ii este:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Trebuie observat totu#i c!drepturile ter"ilor sunt nscrise n pasiv la o valoareegal!cu valoarea lor actual!(datoria fa"!de Romtelecom nscris!n bilan"va fi

pl!tit!integral). Drepturile proprietarilor, ns!, sunt reziduale, valoarea lor actual!

intervenind numai n situa"ia lichid!rii ntreprinderii. n acea situa"ie, dup!vnzarea tuturor activelor #i plata datoriilor, sumele r!mase reprezint!drepturileproprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele nscrise n bilan"ulunei ntreprinderi cu activitate continu!.

O alt!interpretare, tot de origine juridic!, are la baz!conceptul de patrimoniu,prezent n dreptul nostru civil. Orice persoan! fizic! sau juridic! are unpatrimoniu, n dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalit!"ii.Patrimoniul este un complex de drepturi #i de obliga"iuni, cu respectivele lorobiecte de drepturi #i obliga"iuni. Acum #aptezeci de ani, profesorii SpiridonIacobescu #i Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezent!ri crendteoria economico-juridic!a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ n care

se reg!sesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor #i obliga"iilor, #i un pasiv careregrupeaz!drepturile #i obliga"iile titularului de patrimoniu. %i aceast!explica"ieajunge tot la egalitatea dintre active #i pasive, fiecare bun din activ fiind obiectulunui drept sau al unei obliga"ii din pasiv.

n abordarea economic!a dublei reprezent!ri, activul bilan"ului reflect!formaconcret! n care s-au investit fondurile furnizate entit!"ii contabile la datantocmirii bilan"ului. Ecua"ia fundamental!a contabilit!"ii cap!t!aici semnifica"iac! fiecare leu investit ntr-un activ a fost finan"at fie de proprietari, fie de ter"i(institu"ii financiare, furnizori sau al"i creditori).

Consecin"!a dublei reprezent!ri, fiecare tranzac"ie are un dublu impact asupranregistr!rilor contabile. Numim acest fapt dubl" nregistrare, iar sistemul

contabil astfel organizat este contabilitatea n partid"dubl". Activele, capitalurile#i datoriile sunt prezentate n bilan"ul contabil. Asemenea unei fotografii, bilan"ulcontabil arat! pozi"ia financiar! a unei entit!"i contabile la un moment dat.

Dublareprezentare


11/200

Bilan"ul contabil al societ!"ii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) esteprezentat sub forma unui cont, dar cele dou!p!r"i ale bilan"ului pot fi a#ezate #isub form!de list!, una sub alta, nti activul, apoi pasivul.

n exemplele ce urmeaz!, bilan"ul contabil apar"ine entit!"ii ARFRI S.A.,societate pe ac"iuni a c!rei activitate se desf!#oar! sub premisa continuit!"ii.Bilan"ul este exprimat valoric (n mii lei), iar sumele reprezint!costuri istorice. Ca

urmare a dublei reprezent!ri, cele dou!p!r"i ale bilan"ului sunt egale. Acest bilan"prezint!pozi"ia financiar!a ntreprinderii sub form!de cont, dar acela#i lucru sepoate realiza #i sub form! de list!, cu deducerea datoriilor din activ, dup! ceanterior au fost clasificate ca fiind exigibile n termen mai mic de un an #i de pesteun an. Datoriile societ!"ii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridic!la 6.2$5.000lei, iar datoriile pe termen lung constaudintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, n sum!de 5.2$9.000 lei.

ARFRI S.A.Bilan%contabil la 3#decembrie 2000

ACTIV Mii lei PASIV Mii lei

Imobiliz!ri necorporale Capital social6.294 ac"iuni a 5. 000 lei valoarenominal! 3$.470.000

- cost- amortizare- valoare net!

600.000($20.000)

480.000 480.000 Rezerva legal! 6.294.000Rezultat reportat ($7.802.000Rezultatul exerci"iului 2.005.000

Imobiliz!ri corporale- cost- amortizare- valoare net!

52.382.000(26.$9$.000)

26.$9$.000 26.$9$.000Repartizarea profitului (2.005.000)

Imobiliz!ri financiare 27$.000 Total capitaluri proprii #9.962.000Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000Stocuri 6.772.000 mprumuturi #i datorii asimilate 5.2$9.000Clien"i 2.982.000 Furnizori 3.849.000Alte crean"e 540.000 Alte datorii 2.366.000Disponibilit!"i 3.098.000 Total datorii #3.483.000

Total active circulante #3.392.000 Venituri nregistrate n avans 6.889.000TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000

ARFRI S.A.Bilan%contabil la 3#decembrie 2000

Mii leiImobiliz!ri necorporale (valoare net!) 480.000Imobiliz!ri corporale (valoare net!) (Nota 4) 26.$9$.000Imobiliz!ri financiare (Nota 5) 27$.000Total active imobilizate 26.942.000Stocuri (Nota 6) 6.772.000Clien"i (Nota 7) 2.982.000Alte crean"e (Nota 8) 540.000Disponibilit!"i (Nota 9) 3.098.000

Total active circulante #3.392.000Datorii pe termen scurt 6.2#5.000Furnizori (Nota $0) 3.849.000Alte datorii (Nota $$) 2.366.000Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.#77.000Total active minus datorii pe termen scurt 34.##9.000Datorii pe termen lung 5.2#9.000mprumuturi #i datorii asimilate (Nota $2) 5.2$9.000

Provizioane pentru riscuri (Nota $3) 2.049.000Venituri nregistrate n avans (Nota $4) 6.889.000Capitaluri proprii &i rezerve (Nota $5) #9.962.000Capital social 3$.470.000Rezerva legal! 6.294.000Rezultat reportat ($7.802.000)Rezultatul exerci"iului 2.005.000Repartizarea profitului (2.005.000)


12/200

Acest mod de prezentare accentueaz!lichiditatea ntreprinderii prin subtotalulactive circulante nete #i pune n eviden"!capitalul propriu al societ!"ii.

Acest principiu ne ajut! s! determin!m momentul nregistr!rii veniturilor #ianume numai atunci cnd la baza lor exist! o tranzac"ie. Contabilitatea sedeosebe#te n acest punct de economie, unde prezen"a tranzac"iei nu este necesar!

pentru recunoa#terea venitului.Exemplul nr.#: CONSTRUCT S.A. a achizi"ionat n $994 un imobil pentru

echivalentul n lei al sumei de $0.000 de dolari. %ase ani mai trziu, ca urmare acre#terii cererii de imobile de locuit n zona respectiv!, cl!direa valoreaz!echivalentul n lei a $5.000 dolari. Cre#terea valorii imobilului de 5.000 de dolarinu reprezint!un venit pentru CONSTRUCT S.A., dect n m!sura n care exist!otranzac"ie cu un cump!r!tor care accept! s! pl!teasc! $5.000 de dolari pentru adobndi cl!direa. n absen"a tranzac"iei, contul de profit #i pierdere alCONSTRUCT S.A. nu nregistreaz!nici un venit.

Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercial! HIFI S.R.L.achizi"ioneaz! $0 casetofoane. Datoria fa"! de furnizor este achitat! pe $5 mai

2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achit!contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cnd trebuie recunoscut venitul din vnzareacasetofoanelor de c!tre HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut n momentullivr!rii m!rfurilor, adic!atunci cnd are loc tranzac"ia dintre p!r"i, ceea ce n drepteste echivalent cu existen"a acordului de voin"!al p!r"ilor.

Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa c! venitul din vnzare s-anregistrat n momentul n care HIFI S.R.L. a dobndit dreptul de a primi numerarde la cump!r!tor. Primirea numerarului este considerat! cert!; de aceea, HIFIS.R.L. nu a a#teptat pn!la ncasarea propriu-zis!. Contabilitatea de angajamentese aplic! att cu ocazia recunoa#terii cheltuielilor, ct #i a veniturilor. Cu altecuvinte, pentru a nregistra o cheltuial!n contabilitate, nu este nevoie ca ea s!fie

pl!tit!, iar pentru a nregistra un venit nu este necesar!ncasarea lui. Cheltuiala vafi nregistrat! cnd exist! obliga"ia de a o pl!ti, iar venitul atunci cnd exist!dreptul de a primi numerar.

Exemplul nr. #: Societatea comercial!ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe baz!de comision. n acest scop, aorganizat o re"ea de agen"i comerciali care prezint!mostre poten"ialilor clien"i, iacomenzi, transmite comenzile la serviciul vnz!ri, iar acesta livreaz! bunurilecomandate. n schimbul serviciilor prestate, agentul prime#te un comision de 5%din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comand!, comandaeste livrat!pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primit!pe 5 ianuarie. Care

este momentul recunoa#terii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci cndORIFLUX S.R.L. dobnde#te dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.Se schimb! situa"ia dac! agentul colecteaz! n acela#i timp cu comanda #icontravaloarea ei (pe 20 decembrie)? n acest caz, ncasarea numerarului s-aefectuat nainte ca ORIFLUX S.R.L. s! aib! dreptul de a-l ncasa. De aceea,venitul nu apare n contul de profit #i pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29decembrie. Numerarul ncasat cu anticipa"ie nu reprezint!venit propriu-zis, ci maidegrab! datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a ncasatcontravaloarea.

Exemplul nr. 2: Societatea comercial! GARDENA S.R.L. nchiriaz! parterul unuiimobil pentru show-room. Chiria se ridic!la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul

insist!ca plata s!fie efectuat!n avans pentru urm!toarele #ase luni. Cnd trebuienregistrat! cheltuiala cu chiria n contul de profit #i pierdere al societ!"iiGARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA

Realizarea

Contabilitateade angajamente


13/200

S.R.L. se folose#te de cl!direa nchiriat! pe m!sura trecerii timpului, decicheltuiala va fi recunoscut!lunar. Suma pl!tit!n avans nu este o cheltuial!#i nuva fi nregistrat!n contul de profit #i pierdere; din punctul de vedere al societ!"iiGARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, fa"! de care societatea aredreptul de a-i utiliza spa"iul nchiriat.

Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezult! dintr-otranzac"ie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai nti nregistrareaveniturilor #i apoi recunoa#terea cheltuielii aferente.

Exemplul nr. #: Revenim la societatea comercial! ORIFLUX S.R.L. #iad!ug!m informa"ia c! agentului i se pl!te#te un comision de 5% din valoareacomenzii pe data de $0 ianuarie. Cnd trebuie recunoscut! cheltuiala cucomisionul? Principiul conect!rii cheltuielilor la venituri conduce la recunoa#tereacheltuielii n aceea#i perioad! cu venitul la care se refer!: dac! venitul a fostrecunoscut n luna decembrie, cheltuiala va fi nregistrat! n acela#i moment, iarnu n ianuarie, cnd a avut loc plata.

Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialit!"i din ciocolat!.

Pe 20 septembrie se achizi"ioneaz! o cantitate de $.000 de buc!"i cu pre"ul de$0.000 lei/bucat!de ciocolat!Poiana de la produc!torul din Bra#ov, iar n aceea#ilun!jum!tate din cantitate este revndut!cu $3.000 lei/bucat!. n contul de profit#i pierdere al acestei ntreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile suntconectate la venituri astfel:

Venituri din vnzarea m!rfurilor (500 buc.$3.000 lei/buc.) 6.500.000 leiCheltuieli privind m!rfurile (500 buc.$0.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) brut!

$.500.000lei

Conectarea cheltuielilor la venituri nu este ntotdeauna att de direct! ca nexemplele nr. $ #i nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzac"ii

generatoare de venit, ci ele exist! indiferent dac! ntreprinderea are sau nuasemenea tranzac"ii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. n cazulsociet!"ii comerciale SEM&N&TOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadeisunt: amortizarea cl!dirii administrative, salariile personalului administrativ #i devnz!ri, diferite materiale consumabile #i utilit!"i pentru administra"iantreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de produc"ie.

Luca Paciolo scria nc! la $494 c!nchiderea frecvent!a conturilor p!streaz!prieteniile vreme ndelungat!. Activitatea ntreprinderii este decupat!n perioadediscrete, numite exerci"ii contabile, la sfr#itul c!rora administratorii raporteaz!

proprietarilor cum au fost gestionate resursele ncredin"ate de c!tre ace#tia #i care

au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are ns!dezavantajele ei: ntreprindereanu #i lichideaz! activitatea la fiecare sfr#it de exerci"iu, pentru a o relua nexerci"iul urm!tor. La finele fiec!rui exerci"iu, ntreprinderea are echipamente #iutilaje aflate n diverse stadii ale vie"ii lor utile #i exploatate diferit, iar conform

principiului conect!rii cheltuielilor la venituri, numai frac"iunea utilizat!n cursulexerci"iului ncheiat este cheltuial! a acestuia, restul reportndu-se n exerci"iileurm!toare. Aceste probleme de alocare a costurilor ntre exerci"ii fac ca problemam!sur!rii rezultatului contabil s!fie una din cele mai spinoase.

Conectareacheltuielilorla venituri

Periodizarea

Consecven%a


14/200

Principiul consecven!ei, denumit #i principiul permanen!ei metodelor, a fostdezvoltat pentru a permite comparabilitatea informa"iilor contabile n timp. Acest

principiu impune ca, odat! aleas! o metod! contabil!, ea s! fie urmat! cuconsecven"!.

Exemplu: Societatea comercial! SILVA S.A. a achizi"ionat un gater pentruprelucrarea lemnului, a c!rui durat!util!de func"ionare este de $0 ani #i pentru

care a pl!tit suma de $0.000.000 lei. Managementul societ!"ii estimeaz!c!utilajulva fi folosit constant n timp #i, de aceea, amortizarea linear! este cea maipotrivit!metod!contabil!, adic!, n fiecare an, a zecea parte din costul utilajuluiva fi transferat!n contul de profit #i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dup!doiani de activitate deosebit de profitabil!, managementul ajunge la concluzia c!

profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea ac"ionarilor frneaz!continuarea investi"iilor n noi utilaje. De aceea, din dorin"a de a mic#ora profitul,managementul decide modificarea metodei de amortizare de la linear! ladegresiv!. Metoda degresiv!presupune transferarea unei frac"iuni mai mari dincostul gaterului n contul de profit #i pierdere n prima parte a vie"ii utile autilajului, #i, deci, un profit mai mic. Principiul consecven"ei interzice punerea n

practic! a unei asemenea decizii; o metod! contabil! poate fi schimbat! doaratunci cnds-au modificat condi"iile economice pe care aceasta #i propune s! le reprezintesau dac!astfel se prezint!mai fidel realitatea.

De altfel, n raportul de audit, se precizeaz!dac!principiul consecven"ei a fostsau nu respectat.

Principiul pruden"ei este antidotul g!sit de contabili la optimismul managerilorrelativ la rezultatul activit!"ii ntreprinderii gestionate de ei. Principiul pruden"eiimpune s!se "in!seama de toate pierderile probabile, dar s!nu se considere dectveniturile certe.

Exemplul nr. #: n septembrie 2000, societatea comercial! FURNAL S.A. afost ac"ionat! n judecat! de c!tre Agen"ia pentru Protec"ia Mediului pentrunerespectarea normelor de prevenire a polu!rii mediului. La nchidereaexerci"iului 2000, consilierii juridici ai societ!"ii apreciaz!c!societatea va pierde

procesul n fa"a instan"ei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ50.000.000 lei. De#i sentin"a nu este nc! definitiv!, n contabilitatea FURNALS.A. trebuie nregistrat!o cheltuial!egal!cu pierderea probabil!.

Exemplul nr. 2: Tot n septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a ac"ionat njudecat! un furnizor pentru plata unor desp!gubiri datorate ntrzierii livr!riimateriilor prime. Societatea a c#tigat procesul, dar furnizorul prt a naintatapel. La nchiderea exerci"iului 2000, societatea FURNAL S.A. are #anse bune de

a ob"ine o sentin"! definitiv! favorabil!, dar nu se va recunoa#te un venit dindesp!gubiri, ntruct ob"inerea lui nu este cert!.

Principiul pruden"ei presupune #i situa"ia n care contabilul este pus n fa"aalegerii unei metode de evaluare a unui activ. n aceast! situa"ie, el trebuie s!oaleag!pe cea mai mic!. Principiul pruden"ei se traduce astfel prin regula evalu!riistocurilor la cea mai mic! valoare dintre cost (de achizi"ie sau de produc"ie) #ivaloarea de pia"!.

Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai #i cafea.La 3$decembrie are n depozit un stoc de ceai achizi"ionat cu 50.000.000 lei #i unstoc de cafea al c!rui cost de achizi"ie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de pia"!acelor dou! produse la nchiderea exerci"iului este de 40.000.000 lei, respectiv

$00.000.000 lei. Conform principiului pruden"ei, se va recunoa#te o cheltuial!de$0.000.000 lei datorat!sc!derii pre"urilor la ceai, dar nu se va recunoa#te nici un

Pruden%a


15/200

venit ca urmare a cre#terii pre"ului cafelei, datorit!lipsei de certitudine c!aceastava putea fi vndut!la pre"ul actual.

Principiul intangibilit$%ii bilan%ului de deschidere impune ca bilan"ul dedeschidere al unui exerci"iu s!corespund!cu bilan"ul de nchidere al exerci"iuluianterior. n cazul n care, dup! ntocmirea #i aprobarea bilan"ului, se descoper!

erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii n bilan"ulexerci"iului ncheiat; corectarea erorii va afecta exerci"iul curent. Acest principiu,valabil n contabilitatea din "ara noastr!, nu este prezent n contabilitatea "!riloranglo-saxone. n aceste "!ri, erorile descoperite n situa"iile financiare aleexerci"iilor expirate se contabilizeaz! prin modificarea bilan"ului perioadelorrespective.

Conformprincipiului noncompens$rii, elementele de activ #i de pasiv trebuieevaluate distinct. n vederea stabilirii sumei totale corespunz!toare unei pozi"ii din

bilan", se va determina separat suma sau valoarea corespunz!toare fiec!ruielement individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul ntreprinderii CARGOS.A., care a achizi"ionat materii prime de la un furnizor n sum!de 30.000.000 lei#i i-a livrat n schimb produse finite n valoare de 50.000.000 lei. n bilan "ulsociet!"ii CARGO S.A. va figura o crean"!de 50.000.000 lei (n activ) #i o datoriede 30.000.000 lei (n pasiv), iar nu o crean"!net!de 20.000.000 lei.

Principiulprevalen%ei economicului asupra juridiculuicere ca informa"iileprezentate n situa"iile financiare s! reflecte nu numai forma juridic! aevenimentelor #i tranzac"iilor, ci #i realitatea lor economic!. O aplicare a acestui

principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. Deexemplu, INTERLEASE S.A., n calitate de locator, ncheie un contract de leasing

financiar cuSHEBA S.A., n calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipamentindustrial. Clauzele contractului prev!d ca locatarul s! foloseasc! bunul pe

perioada contractului (5 ani), care este aproape egal! cu durata de via"! aechipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferatntre p!r"i dect la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difer! nsubstan"a sa economic! de o cump!rare n rate, contract n care cump!r!toruldobnde#te titlul de proprietate asupra bunului, chiar dac!nu l-a achitat integral.De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoa#te ca activ un bun preluat

printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunz!toareredeven"elor ce vor fi pl!tite n viitor.

Principiul pragului de semnifica%ie prevede ca orice element care are ovaloare semnificativ! s! fie prezentat distinct n situa"iile financiare. Elementelecu valori nesemnificative, cele care au aceea#i natur! sau func"ii similare vor finsumate. De exemplu, dac! ntreprinderea FOCUS S.A. de"ine mai multeinvesti"ii financiare, fiecare reprezentnd aproximativ $0% din capitalul altorsociet!"i comerciale, aceste active pot fi nsumate. Dac!ntreprinderea de"ine, pelng! aceste investi"ii, o participa"ie de 5$% n capitalul unei alte societ!"icomerciale, dat! fiind existen"a pachetului de control, aceast! investi"ie trebuie

prezentat!separat.

Alte principiicontabile


16/200

2.2. Bilan%ul contabil. Rela%ia cu notele

Bilan"ul contabil reflect! pozi"ia financiar! a ntreprinderii la un moment dat, de exemplu lasfr#itul exerci"iului financiar. Exerci"iul finaciar ncepe la $ianuarie #i se ncheie la 3$decembrie,cu excep"ia primului an de activitate, cnd acesta ncepe la data nfiin"!rii (nmatricul!rii) entit!"iieconomice.

Reglement!rile din Romnia definesc bilan"ul astfel: documentul contabil de sintez"prin care seprezint" elementele de activ $i de pasiv ale ntreprinderii la ncheierea exerci!iului, precum $icelelalte situa!ii prev"zute de cadrul legislativ.

Elementele bilan"ului sunt activele, capitalul propriu #i datoriile, primulreg!sindu-se n activul bilan"ului, iar ultimele dou! n pasivul bilan"ului.Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii dinRomnia le definesc astfel:

Un activ reprezint! o resurs! controlat! de ntreprindere ca rezultat al unorevenimente trecute #i de la care se a#teapt! s! genereze beneficii economiceviitoare pentru ntreprindere. Beneficiile economice se refer! la capacitatea

activelor de a se transforma n numerar sau n echivalente ale numerarului (deexemplu, prin vnzare) sau de a reduce ie#irile de numerar (de exemplu o nou!tehnologie de produc"ie care mic#oreaz!costurile).

O datorie reprezint! o obliga"ie actual! a ntreprinderii, ce decurge dinevenimente trecute #i prin decontarea c!reia se a#teapt! s! rezulte o ie#ire deresurse, care ncorporeaz! beneficii economice. Ie#irea beneficiilor economice

pentru decontarea unei datorii presupune plata n numerar, transferul altor active,prestarea de servicii sau nlocuirea respectivei datorii cu o alta.

Capitalul propriu reprezint! interesul rezidual al proprietarilor n activeleunei ntreprinderi dup!deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru a fi recunoscute (ncorporate) n bilan", elementele care corespunddefini"iei unei structuri bilan"iere trebuie s!ndeplineasc!simultan dou!condi"ii:a)s! existe probabilitatea intr!rii n ntreprindere (n cazul activelor), respectiv

ie#irii din ntreprindere (n cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoareaferente;

b)costul sau valoarea elementelor respective s!poat!fi evaluat(!) n modcredibil.

Normele contabile romne#ti prev!d urm!toarea structur!a activului bilan"ier,n ordinea cresc!toare a lichidit!"ii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,(C) cheltuieli n avans.

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint!bunu-rile #i valorile cu o durat!de folosin"!ndelungat!(mai mare de un an) n activitatea ntreprinderii #i care nuse consum! la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)imobiliz!ri necorporale, (II) imobiliz!ri corporale #i (III) imobiliz!ri financiare.

I. Imobiliz$rile necorporale (numite #i active intangibile sau activenemateriale) sunt active care se prezint!sub forma unor bunuri f!r!materialitate.

Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii dinRomnia definesc imobiliz!rile necorporale ca fiind active identificabilenemonetare, f!r!suport corporal, care sunt de"inute pentru utilizare n procesul de

produc"ie sau furnizare de bunuri #i servicii, pentru loca"ie la ter"i sau n scopuri

administrative.ntreprinderile trebuie s! recunoasc!un activ necorporal, dac! #i numai dac!acesta ndepline#te criteriile de recunoa#tere ale activelor. Pentru imobiliz!rile

Elementelebilan%ului

Activul


17/200

necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru unproiect de dezvoltare tehnologic!), pe lng! respectarea celor dou! criteriigenerale, sunt prev!zute condi"ii suplimentare de recunoa#tere (fezabilitatetehnic!, inten"ia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activulnecorporal, existen"a unei pie"e etc.)

Valoarea amortizabil! a activelor necorporale trebuie alocat! sistematic pe

durata de via"! util!. Durata de via"! util! a unui activ necorporal este

discutabil!, existnd prezum"ia rezonabil!#i justificabil!conform c!reia durata deutilitate nu poate dep!#i 20 de ani de la data cnd este preg!tit pentru utilizare.

n structura imobiliz!rilor necorporale sunt incluse: ($) cheltuieli de constituire,(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licen"e, m!rci, drepturi #ivalori similare #i alte imobiliz!ri necorporale, (4) fondul comercial #i (5) avansuri#i imobiliz!ri necorporale n curs de execu"ie.

#. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu nfiin"area,dezvoltarea #i fuziunea ntreprinderii (taxe de nregistrare #i nmatriculare,cheltuieli privind emiterea #i vnzarea de ac"iuni, cheltuieli de prospectare a pie"ei

#i de publicitate) numai cnd reglement!rile permit imobilizarea acestora.Amortizarea acestor active se realizeaz!sistematic pe parcursul unei perioade demaximum 5 ani.

2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentrurealizarea unor obiective strict individualizate, a c!ror fezabilitate tehnologic! afost demonstrat! #i care vor fi utilizate n ntreprindere sau comercializate.Amortizarea se realizeaz!sistematic pe durata util!de via"!.

3. Concesiunile, brevetele, licen!ele, m"rcile, drepturile #i valorilesimilare #ialte imobiliz"ri necorporale includ costurile efectuate pentru achizi"ionareadrepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu n cazul concesiunilor,a unui brevet, a unui know-how, a unei licen"e, a unei m!rci #i a altor drepturisimilare de proprietate industrial! #i intelectual!. Alte imobiliz!ri necorporaleinclud active nenominalizate n grupele men"ionate, cum ar fi: programeleinformatice create de ntreprindere sau achizi"ionate de la ter"i n scopul utiliz!rii

pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaz!sistematic pedurata ct ntreprinderea a achizi"ionat dreptul de exploatare sau de utilizare aunor astfel de imobiliz!ri.

4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci cnd rezult!din achizi"ia unei alte ntreprinderi al c!rei cost de achizi"ie este superior valorii de

pia"!a activelor nete dobndite (activele dobndite mai pu"in datoriile preluate).Cauza existen"ei fondului comercial o constituie existen"a unor elemente

necorporale generate de ntreprindere care nu sunt recunoscute distinct ncontabilitate (de exemplu: reputa"ia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondulcomercial este supus unei amortiz!ri sistematice pe durata de utilizare #i n nici uncaz nu poate dep!#i20 de ani de la data achizi"iei.

5. Avansurile #i imobiliz"rile necorporale n curs de execu!ie sunt activeimobilizate care nu au fost terminate la sfr#itul exerci"iului financiar, inclusivsumele de bani achitate n contul activelor necorporale.

II. Imobiliz$rile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezint!sub forma unor bunuri cu con"inut material (corporal).

Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii din

Romnia definesc imobiliz!rile corporale ca fiind active de"inute de ontreprindere pentru a fi utilizate n produc"ia de bunuri sau n prestarea de


18/200

servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi date n loca"ie ter"ilor, active carevor fi utilizate pe parcursul mai multor exerci"ii.

Valoarea amortizabil!este alocat!sistematic pe durata de via"!util!a activuluicorporal, prin alegerea unei metode de amortizare care s! reflecte ritmul n care

beneficiile economice sunt consumate de c!tre ntreprindere (metoda linear!,metoda degresiv!, metoda unit!"ilor de produc"ie). Durata de via"! util! este fie

($) perioada de timp in cursul c!reia un activ se a#teapt! a fi utilizat de c!trentreprindere; fie(2) num!rul unit!"ilor de produc"ie sau al unit!"ilor similare ce se a#teapt! a fiob"inute de c!tre ntreprindere prin utilizarea activului.

n structura imobiliz!rilor corporale se includ($) terenuri #i construc"ii, (2) instala"ii tehnice #i ma#ini, (3) alte instala"ii, utilaje#i mobilier #i(4) avansuri #i imobiliz!ri corporale n curs de execu"ie.

#. Terenuri #i construc!ii. Terenurile reprezint! imobiliz!ri corporale cecuprind dou!categorii: terenuri #i amenaj!ri de terenuri. Terenurile au durat!deutilizare nelimitat!, fiind singurele elemente ale imobiliz!rilor corporale care nu

se supun amortiz!rii. n schimb, investi"iile efectuate pentru amenajareaterenurilor #i alte lucr!ri similare se supun amortiz!rii. Construc"iile sunt mijloacefixe reprezentate de cl!diri achizi"ionate de la ter"i sau din produc"ie proprie, carese supun amortiz!rii, deoarece ele au durat! de utilizare limitat!. Cu toate c! oconstruc"ie nu poate fi separat!de terenul pe care l ocup!, este important s! seeviden"ieze separat terenurile #i construc"iile.

2.Instala!iile tehnice #i ma#inisunt mijloace fixe reprezentate de echipamentetehnologice (ma#ini, utilaje #i instala"ii de lucru), aparate #i instala"ii de m!surare,control #i reglare, mijloace de transport, animale #i planta"ii.

Potrivit legisla"iei din "ara noastr!, sunt considerate mijloace fixe obiectulsingular sau complexul de obiecte ce se utilizeaz! ca atare #i ndepline#tecumulativ urm!toarele condi"ii: are o valoare mai mare dect limita stabilit!prin lege (n prezent 5.000.000 lei

); are o durat!normal!de utilizare mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite n loturi, seturi sau formeaz!un singur corp,la ncadrarea lor ca mijloace fixe se are n vedere valoarea ntregului lot, set saucorp.

Costul de achizi"ie sau de produc"ie al mijloacelor fixe se include treptat ncheltuielile activit!"ii prin procesul amortiz!rii, cu scopul m!sur!rii corecte arezultatelor activit!"ii. Amortizarea se determin!pe baza unui plan de amortizare,

de la data punerii acestora n func"iune #i pn!la expirarea duratei utile de via"!,"innd seama de condi"iile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.3. Alte instala!ii, utilaje #i mobilier includ active nenominalizate n grupele

men"ionate, cum ar fi: mobilier, aparatur! birotic!, echipamente de protec"ie avalorilor umane #i materiale #i alte active corporale.

4. Avansurile #i imobiliz"rile corporale n curs de execu!ie includimobiliz!rile n curs de execu"ie (care nu au fost terminate) pentru nevoile propriiefectuate de ntreprindere sau de ter"i, inclusiv sumele de bani achitate n contulactivelor corporale.

III. Imobiliz$rile financiare (numite #i investi"ii financiare pe termen lung)reprezint!valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung, sub form!

de titluri #i crean"e financiare, n scopul ob"inerii de venituri financiare sub formadividendelor sau dobnzilor, prin cre#terea valorii capitalizate sau prin realizareade beneficii din comercializarea acestor investi"ii.


19/200

Dobnzile, redeven"ele, dividendele #i chiriile ata#ate unei imobiliz!rifinanciare sunt considerate, de regul!, venituri, constituind performan"a investi"iei.n structura lor sunt cuprinse ($) titluri de participare #i interese de participare, (2)alte titluri imobilizate #i(3) crean"e imobilizate.

#. Titlurile de participare#i interesele de participarereprezint!drepturile sub

form! de ac"iuni sau alte titluri de valoare n capitalul altor ntreprinderi, careasigur!ntreprinderii de"in!toare exercitarea controlului, respectiv a unei influen"esemnificative n gestiunea ntreprinderii emi"!toare de titluri. Ele pot fi de"inute #idin alte motive strategice.

2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele dect categoriilemen"ionate, pe care ntreprinderea le de"ine #i nu are nici inten"ia, nici

posibilitatea s!le revnd!.3. Crean!ele imobilizatereprezint!crean"ele legate de participa"ii, mprumuturi

acordate pe termen lung #i alte crean"e imobilizate. Crean"ele legate de participa"iisunt acele crean"e ale ntreprinderii create cu ocazia acord!rii de mprumuturintreprinderilor la care de"ine titluri de participare. mprumuturile acordate pe

termen lung sunt sumele acordate de ntreprindere ter"ilor n baza unor contractepentru care ntreprinderea percepe dobnzi, potrivit normelor legale. La altecrean"e imobilizate se includ garan"iile #i cau"iunile depuse de ntreprindere la ter"in vederea garant!rii bunei execu"ii a unor obliga"ii.

B. ACTIVELE CIRCULANTE(numite #i active curente) reprezint!bunurile#i valorile care se utilizeaz!pe o perioad!scurt!n activitatea ntreprinderii #i, ngeneral, particip! la un singur circuit economic, modificndu-#i n permanen"!forma.

Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii dinRomnia definesc activul curent ca o resurs!care ($) se a#teapt! s! fie realizat!sau este de"inut! pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului deexploatare; sau (2) este de"inut, n principal, n scopul comercializ!rii sau petermen scurt #i se a#teapt! a fi realizat n termen de$2 luni de la data bilan"ului; sau (3) reprezint! numerar sau echivalente denumerar a c!ror utilizare nu este restric"ionat!.

n structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) crean"e, (III) investi"iifinanciare pe termen scurt #i (IV) casa #i conturi la b!nci.

I. Stocurile reprezint! ansamblul bunurilor #i serviciilor din cadrulntreprinderii de"inute fie pentru a fi vndute n aceea#i stare sau dup!prelucrarealor n procesul de produc"ie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.

Reglement!rile din Standardele Interna"ionale de Contabilitate definescstocurile astfel: Activele ($) de"inute pentru a fi vndute pe parcursul desf!#ur!riinormale a activit!"ii; (2) n curs de produc"ie n vederea vnz!rii n condi"iile

prezentate la ($); sau (3) sub form!de materii prime, materiale #i alte consumabilece urmeaz!a fi folosite n procesul de produc"ie sau pentru prestarea de servicii.

n sfera stocurilor se includ ($) materii prime #i materiale consumabile (2)produc"ia n curs de execu"ie, (3) produse finite #i m!rfuri #i (4) avansuri pentrucump!r!ri de stocuri.

#. Materiile prime #i materialele consumabile includ: materiile prime,materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurileaflate la ter"i, ambalajele.

Materiile prime sunt destinate utiliz!rii n procesul de produc"ie, particip!direct la generarea produselor, reg!sindu-se n produsul finit integral sau par"ial,fie n starea lor ini"ial!, fie transformat!.


20/200

Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,materiale pentru ambalat, piese de schimb, semin"e #i materiale de plantat, furaje#i alte materiale consumabile) sunt destinate utiliz!rii n procesul de produc"ie #i

particip!sau ajut!la procesul de fabrica"ie sau de exploatare f!r!a se reg!si, deregul!, n produsul finit.

Materialele de natura obiectelor de inventar reprezint! bunuri cu o valoare

mai mic! dect limita prev!zut! de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durat!mai mic!de un an, indiferentde valoarea lor, precum #i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protec"ie,echipamentul de lucru, mbr!c!mintea special!, mecanismele, dispozitivele,verificatoarele, aparatele de m!sur! #i control, matri"ele folosite la executareaanumitor produse #i alte obiecte similare).

Stocurile aflate la ter!ireprezint!diverse bunuri de natura stocurilor aflate nproprietatea ntreprinderii, dar care fizic se g!sesc n custodie, prelucrare,consigna"ie la ter"i.

Ambalajelesunt bunuri utilizate n scopul protec"iei pe timpul transportului saudepozit!rii diverselor active.

2. Produc!ia n curs de execu!ie reprezint!produc"ia care nu a parcurs toatefazele (stadiile) de prelucrare, prev!zute n procesul tehnologic, precum #i

produsele nesupuse probelor #i recep"iei tehnice sau necompletate n ntregime. Seinclud, de asemenea, lucr!rile, serviciile n curs de execu"ie.

3. Produsele finite #i m"rfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,produse finite, produse reziduale, animale #i m!rfuri.

Semifabricatelesunt produse al c!rorproces tehnologica fost terminat ntr-ofaz!de fabrica"ie (segment organiza"ional) #i care trec n continuare n procesultehnologic al altor faze de fabrica"ie (segment organiza"ional) sau se livreaz!ter"ilor.

Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabrica"ieprev!zute de procesul tehnologic al ntreprinderii, fiind depozitate n vedereavnz!rii c!tre ter"i.

Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabrica"ie:rebuturi, materiale recuperabile, de#euri.

Animalele includ animale #i p!s!ri n!scute sau cele tinere de orice fel (vi"ei,miei, purcei, mnji #i altele), crescute #i folosite pentru reproduc"ie, animale #i

p!s!ri la ngr!#at pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum #i animalepentru produc"ia de ln!, lapte #i blan!.

M"rfurilesunt acele bunuri care au fost cump!rate de ntreprindere n vederearevnz!rii.

4.Avansurile pentru cump"r"ri de stocuri

reprezint!sume de bani pl!tite cuanticipa"ie furnizorilor n contul aprovizion!rii cu bunuri #i servicii.

II. Crean%ele (numite #i valori n curs de decontare) reprezint! valorileavansate temporar de ntreprindere ter"ilor (persoane fizice sau juridice) pentrucare urmeaz!s!primeasc!un echivalent (o sum!de bani sau un serviciu).

Persoanele fizice #i juridice care au beneficiat de o valoare avansat!urmnd s!dea echivalentul corespunz!tor sunt denumite generic debitori.

Debitorii ntreprinderii sub forma crean"elor din vnz!ri de bunuri #i prest!ri deservicii proprii activit!"ii de exploatare a ntreprinderii sunt delimita"i prinstructura declien!i $i conturi asimilate.

n structura crean"elor se includ: ($) crean"e comerciale, (2) crean"e n cadrul

grupului (3) crean"e din interese de participare (4) alte crean"e #i (5) crean"eprivind capitalul subscris #i nev!rsat.


21/200

#. Crean!ele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse dincrean"ele fa"!de clien"i #i efecte de primit.

Clien!ii includ crean"ele rezultate din bunurile vndute, lucr!rile executate,serviciile prestate, a c!ror contravaloare urmeaz!a se ncasa ulterior.

Efectele de primitsunt titlurile negociabile sub form!de cambie, bilet la ordinetc., care atest! existen"a unei crean"e n cadrul rela"iilor comerciale ce va fi

ncasat!pe termen scurt, de obicei pn!la 90 de zile.2. Crean!ele n cadrul grupului sunt generate de rela"iile de decontare ntresocietatea-mam!(o ntreprindere care are una sau mai multe filiale) #i filialele ei(ntreprinderi controlate desocietatea-mam!).

3. Crean!ele din interese de participare reprezint! crean"ele generate derela"iile de decontare ale ntreprinderii cu ntreprinderile asociate (asupra c!rora seexercit!o influen"!semnificativ!).

4.Alte crean!esunt reprezentate de crean"ele generate de rela"iile de decontareale ntreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,asigur!rile sociale, protec"ia social!, debitori diver#i etc.

5. Crean!ele privind capitalul subscris #i nev"rsat sunt reprezentate decrean"ele generate de rela"iile ntreprinderii cu ac"ionarii s!i, referitoare lasubscrierile de capital social efectuate #i nedepuse.

III. Investi%iile financiare pe termen scurt (numite #i titluri de plasament sauvalori de trezorerie) reprezint! valorile financiare investite de ntreprindere nvederea realiz!rii unui c#tig pe termen scurt. n structura investi"iilor financiare

pe termen scurt se includ ($) ac"iuni proprii #i (2) alte investi"ii financiare.#. Ac!iunile proprii sunt ac"iunile proprii r!scump!rate temporar n vederea

distribuirii personalului ntreprinderii sau ter"ilor, regulariz!rii cursului bursier saureducerii capitalului social.

2. Alte investi!ii financiare sunt reprezentate de ac"iuni cotate #i necotate,obliga"iuni emise #i r!scump!rate, obliga"iuni cotate #i necotate achizi"ionate dentreprindere n vederea ob"inerii de venituri financiare ntr-un termen scurt.

IV. Casa &i conturile la b$nci sunt reprezentate de valorile care mbrac!efectiv forma de bani, fiind separate disponibilit!"ile n devize de cele n lei.

n structura disponibilit!"ilor se includ: ($) conturi la b!nci, (2) casa, (3)acreditive, (4) avansurile de trezorerie.

#. Conturile la b"nci se refer! la cecuri de ncasat, disponibilit!"i n lei #idevize #i sume n curs de decontare. Disponibilit!"ile sau depozitele aflate nconturile bancare pot func"iona n mod curent sau la termen.

2. Casareprezint!disponibilit!"ile b!ne#ti aflate n casieria ntreprinderii n lei

#i n devize #i sub forma altor valori (timbre fiscale #i po#tale, bilete de tratament#i odihn!, tichete #i bilete de c!l!torie etc).3. Acreditivele sunt deschise de ntreprindere la b!nci #i reprezint! sume

rezervate n vederea achit!rii unor obliga"ii fa"!de anumi"i furnizori de bunuri #iservicii pe m!sura ndeplinirii condi"iilor aferente acreditivelor.

4. Avansurile de trezorerie reprezint! sumele virate la b!nci sau sume nnumerar, puse la dispozi"ia personalului sau a ter"ilor, persoane juridice sau fizice,n vederea efectu!rii unor pl!"i n numele ntreprinderii.

C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint! valorile ce asigur! alocareapentru fiecare exerci"iu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. n

structura lor se includ cheltuielile nregistrate n avans.Cheltuielile nregistrate n avans sunt sume de bani achitate n cursulexerci"iului curent, dar care se refer! la servicii care vor fi primite n cursul


22/200

exerci"iului urm!tor, cnd vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chiriisau abonamente pl!tite n avans).

Normele contabile romne#ti prev!d urm!toarea structur!a pasivului bilan"ierdelimitat! n patru categorii, n ordinea cresc!toare a exigibilit!"ii acestora: (A)capital #i rezerve B) provizioane pentru riscuri #i cheltuieli, (C) datorii #i (D)

venituri n avans.

A. CAPITALUL "I REZERVELE (numit #i capital propriu) reprezint!sursele de finan"are stabile de care dispune o ntreprindere. Al!turi de creditele petermen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.n structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatulexerci"iului.

I. Capitalul este reprezentat de aportul n bani sau bani #i natur! alproprietarilor. Capitalul se diferen"iaz!n capitalul subscris nev"rsat#i capitalulsubscris v"rsat. Capitalul subscris nev"rsatreprezint!capitalul pe care proprietarii s-au angajat

s!-l pun!la dispozi"ia ntreprinderii. Capitalul subscris v"rsat reprezint! partea din capitalul subscris care a fost,

fizic, depus!de c!tre proprietari la dispozi"ia ntreprinderii.Capitalul se constituie la nfiin"area ntreprinderii, se modific! pe parcursul

desf!#ur!rii activit!"ii, prin cre#teri sau mic#or!ri de capital #i se lichideaz!o dat!cu desfiin"area ntreprinderii. Valoarea ini"ial! a ac"iunilor poart! numele devaloare nominal".

II. Primele de capital reprezint! surse generate de opera"ii de cre#tere acapitalului prin noi emisiuni de ac"iuni, fuziune sau aport n natur!.

Primele de emisiune #i de aport n natur!se creeaz!ca diferen"!ntre pre"ul deemisiune al noilor ac"iuni (mai mare) #i valoarea nominal!a ac"iunilor (mai mic!).

Noile ac"iuni emise trebuie s! aib! aceea#i valoare nominal!, pentru a conferiac"ionarilor acelea#i drepturi.

III. Rezervele din reevaluare reprezint! plusurile de valoare create prinreevaluarea activelor imobilizate, ca diferen"!dintre valoarea (mai mare) rezultat!n urma acestei opera"iuni #i valoarea nregistrat!n contabilitate a elementelor deactiv (mai mic!). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentrucre#terea capitalului sau alte destina"ii stabilite potrivit reglement!rilor n vigoare.

IV. Rezervelesunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limiteleprev!zute de reglement!rile n vigoare, de statutele societ!"ilor comerciale sau

conform deciziei adun!rii generale a ac"ionarilor sau asocia"ilor. n structura lor seinclud: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru ac"iuni proprii #i alterezerve.

#. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,fiind destinate protej!rii capitalului.

2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al ntreprinderilor,conform prevederilor din statutul acestora.

3.Rezervele pentru ac!iuni propriise constituie n situa"ia n care o societatepe ac"iuni #i-a r!scump!rat propriile ac"iuni, cu scopul de a-#i men"ine nivelulcapitalului propriu.

4.Alte rezerve, neprev!zute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net

potrivit hot!rrii adun!rii generale a ac"ionarilor, cu respectarea prevederilorlegale.

Pasivul


23/200

V. Rezultatul reportat reprezint!rezultatul financiar sau partea din rezultat ac!rei afectare financiar! a fost amnat! de adunarea general! a ac"ionarilor.Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,adic!pierderi constatate la nchiderea exerci"iilor anterioare, neacoperite nc!din

punct de vedere financiar.VI. Rezultatul exerci%iuluipoate fi favorabil, caz n care reprezint!un profit

#i o surs! proprie de finan"are pn! n momentul repartiz!rii lui pe destina"iilelegale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint!o pierdere cetrebuie acoperit!. n aceast! ultim! situa"ie, rezultatul este prezentat n bilan" cusemnul minus, mic#ornd capitalul propriu.

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI "I CHELTUIELI reprezint!datorii ale ntreprinderii care sunt constituite, de regul!, la sfr#itul exerci"iului.

Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii dinRomnia le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incert!.Recunoa#terea provizioanelor se face numai n momentul n care: ($) ontreprindere are o obliga"ie curent! (legal! sau implicit!) generat! de un

eveniment anterior; (2) este probabil ca o ie#ire de resurse care s! afectezebeneficiile economice s! fie necesar! pentru a stinge obliga"ia respectiv! #i (3)poate fi realizat!o bun!estimare a valorii obliga"iei.

Diferen"a dintre provizioanele pentru riscuri #i celelalte datorii alentreprinderii const! n incertitudinea care le afecteaz! pe primele n ceea ce

prive#te m!rimea sau scaden"a. Asemenea provizioane se constituie pentrucheltuieli care devin exigibile n perioadele urm!toare (de exemplu, litigii, amenzi#i penalit!"i, desp!gubiri, daune #i alte datorii incerte, cheltuieli legate deactivitatea de service n perioada de garan"ie #i alte cheltuieli privind garan"iaacordat! clien"ilor, cheltuieli cu repara"iile capitale e#alonate pe mai multe

perioade etc.).

C. DATORIILE (numite #i capital str$in) sunt sursele de finan"are externepuse la dispozi"ia ntreprinderii, fie de b!nci sau alte institu"ii financiare, fie defurnizori, fie de ter"i pentru care ntreprinderea trebuie s!acorde o presta"ie sau unechivalent valoric.

Reglement!rile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilit!"ii dinRomnia clasific!datoriile n datorii curente#i datorii pe termen lung. O datoriecurent! este o obliga"ie ($) ce se a#teapt! s! fie achitat! n cursul normal alciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (2) este exigibil!n termen de $2 lunide la data bilan"ului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen

lung.Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint! perioada de timp dintreachizi"ionarea materiilor prime care intr! ntr-un proces #i finalizarea sa nnumerar sau sub forma unui instrument u#or convertibil n numerar.

Datoriile func"ioneaz!din momentul na#terii obliga"iilor fa"!de ter"i #i pn!nmomentul ramburs!rii (n cazul creditelor) #i pl!"ii lor (n cazul datoriilor generatede rela"iile de decontare).

n structura datoriilor se includ: ($) mprumuturi #i datorii asimilate; (2) datoriicomerciale, (3) datorii n cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)alte datorii.

#. mprumuturile #i datoriile asimilate reprezint! datoriile financiare ale

ntreprinderii privind: mprumuturi din emisiunea de obliga"iuni, credite bancarepe termen lung primite de la b!nci #i alte institu"ii financiare.


24/200

mprumuturile din emisiunea de obliga!iuni reprezint! surse financiare petermen lung asigurate prin vnzarea de titluri de credit negociabile c!tre public, deregul!, prin intermediul unor institu"ii financiare. Aceste mprumuturi suntdivizate n p!r"i egale, numite obliga!iuni, rambursabile la termen sau e#alonat #i

purt!toare de dobnzi.Crediteleprimite de la banc!#i alte institu"ii includ creditele pe termen lung #i

creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare dedobnzi #i garantate cu activele ntreprinderii.2. Datoriile comerciale reprezint! datorii ale ntreprinderii create n cadrul

rela"iilor de decontare cu furnizorii pentru achizi"ion!ri de bunuri, execut!ri delucr!ri #i prest!ri de servicii. n structura lor se includ furnizori #i efecte de pl!tit.

Furnizorii desemneaz! datoriile ntreprinderii echivalente valorii bunurilor,lucr!rilor #i serviciilor primite de la ter"i.

Efectele de pl"titreprezint!titlurile de valoare care atest!obliga"ia de plat!antreprinderii n cadrul rela"iilor de decontare cu furnizorii.

3. Datoriile n cadrul grupului reprezint!obliga"iile datorate societ!"ilor dincadrul grupului n rela"iile de decontare ale societ!"ii-mam!cu filialele.

4. Datoriile din interese de participare reprezint! datoriile generate dinrela"iile de decontare ale ntreprinderii cu societ!"ile asociate.

5. Alte datorii reprezint! datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntreprinderiifa"!de bugetul statului (impozite #i taxe), fa"!de personalul angajat (salariile #ialte drepturi asimilate), fa"! de asigur!rile sociale (contribu"ia la asigur!rilesociale), fa"! de asocia"i (capital de rambursat, dividende de plat!), fa"! decreditori diver#i etc.

D. VENITURILE N AVANS reprezint!valorile ce asigur!alocarea pentrufiecare exerci"iu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lorse includ subven"ii pentru investi"ii #i venituri nregistrate n avans.

Subven%iile pentru investi%ii sunt surse de finan"are alocate de la bugetul destat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaz! o ntreprindere,destinate achizi"ion!rii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de naturaimobiliz!rilor, unor activit!"i pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuielide natura investi"iilor.

Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerci"iului, ncontul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerci"iului urm!tor, cnd vor firecunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente ncasate n avans).

Pentru a facilita lectura bilan"ului, informa"iile prezentate sunt sintetice; pentru

detalii cititorul bilan"ului trebuie s! consulte notele la situa"iile financiare. F!r!aceast!detaliere, nu se poate p!trunde n realitatea economic!a ntreprinderii, nuse poate cunoa#te compozi"ia activelor, datoriilor #i capitalurilor sau riscurilerecunoscute de conducerea ntreprinderii.

De asemenea, notele furnizeaz! informa"ii despre obiectul #i sectorul deactivitate al ntreprinderii, eviden"iaz! reglement!rile care au stat la bazantocmirii situa"iilor financiare #i modul de evaluare a activelor #i datoriilor.Structura de detaliu a activelor imobilizate #i a stocurilor, cu eviden"iereaamortiz!rilor #i reducerilor de valoare cauzate de depreciere #i a modului deestimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar #igruparea datoriilor n func"ie de scaden"a lor sunt tot attea informa"ii utile care

completeaz!bilan"ul contabil. De exemplu, cu ajutorul informa"iilor din note sepoate calcula capitalul permanent al ntreprinderii, care este dat de suma dintrecapitalul propriu #i datoriile financiare pe termen lung.

Rela%ia

cu notele


25/200

Unele informa"ii prezentate n note nu au o leg!tur!direct!cu bilan"ul contabil,cum sunt cele privind angajamentele asumate de ntreprindere (de exemplugaran"ii acordate), informa"iile privind salaria"ii #i administratorii, precum #iinforma"iile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunit!"ii n care sedesf!#oar!activitatea etc.).

2.3. Modific$rile bilan%ului contabil

n mod curent, tranzac"iile dau na#tere, prin ele nsele, la modific!ri n volumul #i structuraelementelor de activ, capital propriu #i datorii influen"nd prin aceasta m!rimea posturilor din bilan"corespunz!toare elementelor respective. Aceste modific!ri se reprezint! fie sub form!de cre#tere,fie sub form!de mic#or!ri, dar se men"ine n permanen"!egalitatea bilan"ier!:

Activ = Capital propriu + Datorii

Tranzac"iile, evenimentele, opera"iile care modific! bilan"ul pot fi grupate,conform structurilor bilan"ului direct legate de evaluarea pozi"iei financiare

(active, capital propriu #i datorii), n nou!categorii:#. Modific!ri numai n activ;2. Modific!ri numai n capitalul propriu;3. Modific!ri numai n datorii;4. Modific!ri n capitalul propriu, n sensul cre#terii #i n datorii, n sensul

mic#or!rii;5. Modific!ri n capitalul propriu, n sensul mic#or!rii #i n datorii, n sensul

cre#terii;6. Modific!ri n activ #i n capitalul propriu, n sensul cre#terii;7. Modific!ri n activ #i n datorii, n sensul cre#terii;8. Modific!ri n activ #i n capitalul propriu, n sensul mic#or!rii;9. Modific!ri n activ #i n datorii, n sensul mic#or!rii;Tipul #. Cre$terea unui element de activ (modificarea o not"m cu+x) $i,concomitent $i cu aceea$i sum", mic$orarea unui alt element de activ(modificarea o not"m cu x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma:A + x - x = C + D

Remarci: Modific!ri numai n activul bilan"ier. Totalul activului r!mne neschimbat.

Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.

Dac!, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce grupareaelementelor bilan"iere dup!destina"ie #i provenien"a lor, respectiv activ #i pasiv,ecua"ia este de forma:

A + x x = P.

Tipul 2. Cre$terea unui element de capital propriu (+x) $i, concomitent $i cuaceea$i sum", mic$orarea unui alt element de capital propriu (x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma:A = (C + x - x) + D

Remarci: Modific!ri numai n capitalul propriu. Totalul capitalului propriu plus datorii r!mne neschimbat.

Tipuri


26/200

Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.

Tipul 3. Cre$terea unui element de datorii (+x) $i, concomitent $i cu aceea$isum", mic$orarea unui alt element de datorii (-x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma:A = C + ( D + x x)

Remarci: Modific!ri numai n datorii. Totalul capitalului propriu plus datorii r!mne neschimbat. Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.

Tipul 4. Cre$terea unui element de capital propriu (+x) $i, concomitent $i cuaceea$i sum", mic$orarea unui element de datorii (-x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma :A = (C + x) + (Dx)

Remarci: Modific!ri n capitalul propriu #i n datorii. Totalul capitalului propriu cre#te #i totalul datoriilor se mic#oreaz!. Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.

Tipul 5. Mic$orarea unui element de capital propriu(-x)$i, concomitent $i cu aceea$i sum", cre$terea unui element de datorii (+x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma :A = ( C x ) + ( D + x)

Remarci: Modific!ri n capitalul propriu #i n datorii. Totalul capitalului propriu se mic#oreaz!#i totalul datoriilor cre#te.

Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.Dac! la tipul de modificare 2, 3, 4 #i 5 se introduc elementele bilan"iere de

activ #i pasiv, ecua"ia care le reprezint!este de forma:A = P + x x

Rezult!c!se produc modific!ri numai in pasivul bilan"ului, n sensul cre#teriiunui element de pasiv (+x) #i, concomitent #i cu aceea#i sum!, mic#orarea unui altelement de pasiv (-x). Totalul pasivului r!mne neschimbat #i se p!streaz!egalitatea bilan"ier!.

Tipul 6. Cre$terea unui element de activ (+x) $i, concomitent $i cu aceea$i sum",

cre$terea unui element de capital propriu (+x).Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma:A + x = ( C + x ) + D

Remarci: Modific!ri n ambele p!r"i ale bilan"ului, respectiv, activ #i capitalul propriu. Totalul activului #i capitalului propriu cre#te. Egalitatea bilan"ier!se p!streaz!.

Tipul 7. Cre$terea unui element de activ (+x) $i, concomitent $i cu aceea$i sum",cre$terea unui element de datorii (+x).

Ecua"ia care reprezint!acest tip de modificare este de forma :

A + x = C + (D + x)Remarci: Modific!ri n ambele p!r"i ale bilan"ului, respectiv, activ #i datorii.

8/13/2

bazele contabilitatii - chirita caraiani

Documents