CUPRINSINTRODUCERE.3 INTRODUCERE........................................................................................................................................................................2 FUNDAMENTELE TIINIFICE ALE CONTABILITII............................................................................................3 1.1. NATURA I STATUTUL CONTABILITII ..............................................................................................................................3 1.2. RAPORTURILE CONTABILITII CU ALTE TIINE..................................................................................................................6 1.3. OBIECTUL CONTABILITII..............................................................................................................................................7 1.3.1. Concepte cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii.............................................................7 1.3.2. Sfera de aciune a obiectului contabilitii......................................................................................................13 1.4. METODA CONTABILITII..............................................................................................................................................14 1.4.1. Caracteristicile metodei contabilitii.............................................................................................................14 1.4.2. Procedeele metodei contabilitii....................................................................................................................16 1.4.3. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil prima treapt a metodei contabilitii......17 1.4.4. Sistemul de calcul contabil digrafic a doua treapt a metodei contabilitii................................................32 1.4.5. Calcule periodice de sintez a treia treapt a metodei contabilitii............................................................57 1.5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE ................................................................................................................................65 TESTE.......................................................................................................................................................................................66 CAPITOLUL II........................................................................................................................................................................67 DOCUMENTAREA - PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII......................................................................67 2.1. NOIUNI GENERALE PRIVIND DOCUMENTELE JUSTIFICATIVE................................................................................................67 2.2. CONINUTUL I CLASIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE............................................................................................68 2.3. TIPIZAREA I VERIFICAREA DOCUMENTELOR JUSTIFICATIVE.................................................................................................70 2.4. GESTIUNEA DOCUMENTELOR .........................................................................................................................................71 2.4.1. Organizarea circulaiei documentelor.............................................................................................................71 2.4.2. Reconstituirea documentelor...........................................................................................................................72 2.4.3. Arhivarea documentelor..................................................................................................................................73 2.5. FORMELE DE CONTABILITATE UTILIZATE.........................................................................................................................73 2.5.1. Definirea formei de contabilitate.....................................................................................................................73 2.5.2. Registrele de contabilitate...............................................................................................................................74 2.5.3. Forme de nregistrare contabil......................................................................................................................75 TESTE.......................................................................................................................................................................................79 CAPITOLUL III. ....................................................................................................................................................................80 CALCULAIA CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII..........................................................................80 3.1. NECESITATEA, DEFINIREA I SFERA DE CUPRINDERE A CALCULAIEI N CONTABILITATE............................................................81 3.2. CLASIFICAREA CALCULAIILOR.......................................................................................................................................81 3.3. PRINCIPIILE CALCULAIEI CONTABILE..............................................................................................................................82 3.4. CALCULAIA COSTURILOR COMPONENT DE BAZ A CALCULAIEI CA PROCEDEU AL METODEI CONTABILITII..........................83 3.4.1. Formarea costurilor de producie n ntreprindere..........................................................................................83 3.4.2. Reguli de aplicat n calculaia costurilor de producie....................................................................................85 TESTE.......................................................................................................................................................................................86

1

INTRODUCEREScopul Realitile societii moderne ne arat c dezvoltarea economiei de pia i sporirea gradului de complexitate a acesteia necesit asigurarea unei informaii economice operative i complete. Numai astfel informaia economic ne ajut s controlm modul de utilizare a resurselor materiale i umane, s sesizm i s examinm aspectele pozitive, dar i neajunsurile existente, n scopul elaborrii deciziilor manageriale. n acest context, se poate afirma c informaia contabil este n prezent un element indispensabil al progresului social. Conducerea activitilor economice este o activitate n care cunoaterea i informarea constituie atribute eseniale ale oricrui act decizional. Cea mai mare parte dintre informaiile utilizate n procesele manageriale sunt de natur contabil. Administrarea i conducerea unei afaceri sunt de neconceput fr informaia contabil. Lucrarea Bazele contabilitii are rolul de iniiere a celor care o studiaz n cunoaterea principalelor elemente teoretice i practice ale obiectului i metodei de cercetare a contabilitii, a principiilor, procedeelor i instrumentelor specifice, utilizate pentru reflectarea strii, structurii i transformrii patrimoniului. Obiective: Contabilitatea, n calitate de instrument principal de cunoatere de gestiune i control al patrimoniului, a rezultatelor obinute, are urmtoarele obiective: a) nregistrarea cronologic i sistematic a micrilor patrimoniale Micrile de valori produse n masa patrimonial, generate de operaiile economicofinanciare, sunt nregistrate n conturi, att n ordine cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i ntr-o form grupat, dup un anumit sistem, pe elemente i structuri componente ale patrimoniului. b) Asigurarea integritii patrimoniului i controlul operaiunilor patrimoniale efectuate Din contabilitate rezult informaii privind existena i micarea averii unitii, mrimea ei pe locuri de pstrare, persoanele n responsabilitatea crora se afl etc. n realizarea acestor sarcini, contabilitatea folosete inventarierea pentru controlul faptic al averii i balanele de verificare pentru asigurarea exactitii datelor contabile. c) Urmrirea i furnizarea rezultatelor obinute att pentru necesitile proprii ct i pentru informarea asociailor sau acionarilor, clienilor i furnizorilor, bncilor, organelor fiscale i a altor persoane juridice i fizice. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele i informaiile ei la creterea eficienei economice. Datele contabilitii sunt necesare pentru prevederea constituirii i utilizrii fondurilor proprii, a obligaiilor fa de bugetul de stat, a dividendelor de pltit i a altor obligaii. d) Furnizarea datelor necesare ntocmirii documentelor de sintez contabil Contabilitatea trebuie s asigure informaiile sintetice necesare ntocmirii de ctre toi agenii economici a situaiilor financiare anuale, a bilanului pe ansamblul economiei naionale, precum i a execuiei bugetului de stat. Forma de evaluare (E-examen, C - colocviu/test final, E LP -lucrri de control) Stabilirea notei - rspunsurile la examen(colocviu/lucrri 70% finale practice) (procentaje) - activiti aplicative (proiecte) 10% - teste pe parcursul semestrului 10% - teme de control 10%

Capitolul I.

2

FUNDAMENTELE TIINIFICE ALE CONTABILITIIRezumat: Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri, pe de alt parte. Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaiile capitalului strin, iar bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea desfurat de unitile respective.

1.1. NATURA I STATUTUL CONTABILITII n DEX1 contabilitatea este definit astfel: ansamblul operaiilor de nregistrare, pe baza unor norme i reguli speciale, a micrii fondurilor i materialelor ntr-o instituie, evidena contabil; sau tiina care se ocup cu teoria acestor operaii. Principalii factori care au influenat definirea contabilitii sunt nivelul de dezvoltare al cunotinelor din acest domeniu i mediul social economic sau cultural n care s-au aplicat aceste cunotine. De-a lungul timpului contabilitatea a fost definit ca art, tehnic, limbaj de comunicare, joc social, dar i ca tiin. Contabilitatea arta nregistrrilor contabile Definirea contabilitii ca art i are originea n contextul socio-istoric al apariiei contabilitii n partid dubl. Prima definire a contabilitii ca art a fost dat de Luca Paciolo, care ntr-o lucrare din 1514 prezenta arta partidei duble veneiene (Dellarte della scrittura venezzian)2. n acea perioad contabilii se bucurau de un mare prestigiu, fcnd parte dintr-o categorie profesional respectat. Contabilii erau organizai n asociaii profesionale n care accesul era condiionat, iar profesia contabil era considerat superioar tuturor celorlalte. n anul 1870, Francesco Marchi aprecia: contabilitatea este tiina i arta inerii conturilor. La nceputul secolului al XX-lea, Rene de la Porte considera: contabilitatea este o tiin i numai tehnica sa este art. Contabilitatea poate fi considerat arta reprezentrii abstracte a unei realiti concrete, respectiv realitatea economic3. Utilitatea contabilitii pentru activitatea economic depinde n mare msur de arta profesionistului contabil de a reprezenta realitatea economic. Contabilitatea tehnic de gestiune n general, prin tehnic se nelege totalitatea procedeelor ntrebuinate n practicarea unei meserii, a unei tiine4. n ceea ce privete contabilitatea, ea corespunde acestei definiii numai n condiiile n care s-ar limita la nregistrrile contabile. Contabilitatea, ca tehnic de gestiune, poate fi considerat partea aplicativ a teoriei contabile. Din aceast perspectiv, contabilitatea este o tehnic ce permite nfiarea activitii i a rezultatelor unei ntreprinderi i mai general, a unei organizaii5. Contabilitatea este o tehnic cantitativ de colectare, de prelucrare i de analiz a informaiei aplicat evenimentelor economice i juridice ale ntreprinderii6.1 2

Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.217 C.G. Dumitrescu Istoria contabilitii, Ed. tiinific, Bucureti, 1972, p.73 3 Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.14 4 Dicionar explicativ al limbii romne, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, p.1061 5 Michael Capron Contabilitatea n perspectiv, Ed. Humanitas, Bucureti, 1994, p.51 6 Bernard Esnault, Christian Hoarau - Comptabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.6

3

Pn la nceputul secolului al XX-lea, practicile promovate de contabili i de organizaiile lor profesionale au constituit factorul principal n dezvoltarea contabilitii. Dup criza economic din anii 1929 1933 a fost necesar constituirea unui sistem coerent de principii i obiective ale contabilitii, adic de o teorie a contabilitii care s genereze practicile i procedurile contabile. n felul acesta tehnica contabil devine partea aplicativ a teoriei contabile7. Contabilitatea limbaj de comunicare Contabilitate reprezint un limbaj formalizat de comunicare n lumea afacerilor. n aceast postur, limbajul contabil prezint trei componente8: Sintaxa contabil ca ansamblu de reguli, metode i proceduri utilizate pentru nregistrarea operaiilor, colectarea i prelucrarea informaiilor, prezentarea i publicarea documentelor de sintez pe baza simbolurilor care constituie vocabularul contabil: debit, credit, rulaj, sold, activ, pasiv, cheltuieli., venituri, rezultate, situaie net etc.. Semantica limbajului contabil atribuie un neles sau o accepie determinat semnelor transmise de contabilitate, fcnd posibil corelaia dintre lumea real i modelul care o reprezint. Latura practic a limbajului contabil privete modul de comunicare i utilizare a informaiilor contabile. Limbajul contabil este precis, concis i complet, dar, fiind normalizat, el prezint o serie de limite. Existena unui vocabular i a unor reguli universal acceptate asigur informaiilor contabile transparena necesar comunicrii ntre actorii pieei informaiei contabile 9. Prin limbajul contabil, modelnd viaa ntreprinderii, se exercit o influen asupra comportamentului productorilor i utilizatorilor informaiei contabile. Limbajul contabil faciliteaz controlul activitii unitii economice i favorizeaz procesul de luare a deciziilor. Modelele contabile nu se identific cu fenomenele reprezentate, ceea ce face ca limbajul contabil s aib un caracter simplificator. n concluzie, cunoaterea i comunicarea, realizate prin contabilitate, trebuie s aib la baz un limbaj formalizat, o terminologie logic i o exprimare inteligent. Contabilitatea joc social Crizele economice pe care societatea uman le traverseaz periodic sunt indiscutabil i crize de informare10. O informare insuficient, inexact, cosmetizat, nerelevant sau necontrolat, a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaie nereal este mai periculoas dect lipsa de informare. Ultima situaie dezvolt la utilizatorul circumspect sentimentul precauiei, al amnrii deciziei. Contabilii sunt confruntai cu solicitri tot mai numeroase att n ceea ce privete volumul, ct i calitatea informaiilor contabile. Utilizatorii de informaii contabile devin i ei mai numeroi i mai pretenioi solicitnd informaii mai multe i calitativ mai bune ndeosebi mai credibile i mai bine prelucrate. Principalii utilizatori ai informaiei contabile, obinut ntr-o unitate patrimonial, sunt investitorii, salariaii, creditorii financiari, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile sale, managerii i publicul larg. Investitorii sunt interesai de riscul inerent al tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar fi bine s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarii sau asociaii doresc s cunoasc situaia patrimoniului, mrimea profitului i modul de repartizare a acestuia. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari de ctre acionari va reduce sursele de finanare necesare dezvoltrii ntreprinderii.7 8

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998,p.15 Bernard Esnault, Christian Hoarau Contabilit financire, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.7 i Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 92 9 Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional, vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureti, 2005, p. 19 10 Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 93

4

Salariaii sunt interesai de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii. Ei au n vedere informaii care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri, etc. Creditorii financiari sunt bncile i alte instituii similare interesate de lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, mpreun cu dobnzile aferente. Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele pe care le au de primit vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali sunt interesai pe o perioad mai scurt, dac nu sunt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii, ei dorind s cunoasc dac i pot ncasa sumele avansate. Clienii sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, mai ales cnd au tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea firm. Guvernul i instituiile sale sunt interesate de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Ministerul Finanelor Publice colecteaz informaii din contabilitatea financiar pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului. Comisia Naional pentru Statistic centralizeaz raportrile statistice ale ntreprinderilor n vederea elaborrii conturilor naionale i calculrii indicatorilor macroeconomici. Alte ministere colecteaz informaii sectoriale sau informaii privind gradul de ocupare a forei de munc. Managerii folosesc informaiile contabile la ntocmirea sistemului de bugete (bugetul vnzrilor, bugetul produciei, bugetul aprovizionrilor), dar mai ales n faza de control a realizrii planurilor i prognozelor. Datele contabilitii sunt utile managerilor pentru luarea deciziilor viitoare. Publicul este interesat de ntreprindere n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul prin informaii despre evoluia n prezent i n viitor a activitii ntreprinderii i a potenialului ei financiar. n practic, managerii sunt adeseori pui n postura de a solicita situaiile financiare n urmtoarele variante: o variant real, utilizat pentru adoptarea strategiei manageriale, o variant optimist care supraevalueaz profitul, oferit bncilor, furnizorilor i altor creditori; o variant care subevalueaz profitul i implicit obligaiile fiscale; Profesionistul contabil trebuie s se interpun ntre interesele contradictorii ale utilizatorilor informaiei contabile, respectnd, n acelai timp, normele generale de comportament profesional i codul deontologiei profesionale. Conflictele mai mult sau mai puin deschise, ntre diferitele categorii de utilizatori, genereaz o interpretare a adevrului contabil, care, privind diferite segmente socio profesionale, a cptat numele de joc social. Intensitatea jocului crete cu att mai mult cu ct pe scen intervin i factorii externi: armonizarea contabil european, normalizarea contabil internaional, organismele europene i mondiale ale profesiei. Contabilitatea tiin social Specialitii care studiaz teoria contabil nu au ajuns la un consens n ceea ce privete caracterul tiinific al contabilitii. Deoarece postulatele, principiile i regulile contabilitii nu se bazeaz pe relaii obiective i verificabile, contabilitatea nu este o tiin exact11. Chiar dac contabilitatea nu poate fi considerat o tiin exact, ea poate fi ncadrat n familia tiinelor sociale. Contabilitatea este dependent de organizaia economico-social n care ea opereaz i, la rndul ei acioneaz asupra acestei organizaii. Altfel spus, ntre contabilitate i mediul economic, social i cultural, n care aceasta acioneaz, exist o influen reciproc. Contabilitatea este o tiin deoarece are obiect de cercetare, metod de cercetare i utilitate n viaa economico-social. Un aspect legat de caracterul tiinific al contabilitii se refer la impactul cercetrilor teoretice asupra practicilor contabile. Pn n secolul al XX-lea aspectele teoretice aveau11

Leo Paul Lauzon Le cadre thorique de la contabilit financire, Gaeton Morin Editeur, 1985, p.8

5

o mic influen asupra practicilor contabile. n prezent cercetarea n domeniul contabilitii are o influen semnificativ asupra activitii practice. Contabilitatea este o tiin social, deoarece aceasta12 o este o creaie a fiinei umane; o reflect fenomene, activiti, evenimente i fapte sociale; o se adreseaz diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte integrant din societate, o produce situaii financiare care au un impact asupra societii i care modific comportamentul indivizilor; o informaiile contabile sunt generate de entiti care fac parte din societate, deci, se refer la ageni sociali; o este dependent sau influenat de fenomene sociale. Contabilitatea este o tiin aplicativ deoarece reflect fenomenele reale, acionnd ntr-un mediu real i concret i presupune aplicarea cunotinelor acumulate. n argumentarea caracterului tiinific al contabilitii, putem sublinia rolul politicilor contabile. Acestea se constituie ntr-un ansamblu de principii, norme i tehnici contabile aplicate n mod coerent pentru atingerea unor obiective stabilite de management. Asemenea oricrei politici i politicile contabile servesc n aplicarea lor diverselor interese legate n principal de formarea unei anumite imagini asupra conturilor firmei. n plus, aciunea lor nu este numai una de imagine, ci, de la caz la caz, poate deveni i una extrem de palpabil n sensul manipulrii rezultatelor financiare ale firmei. Astfel politicile de gestiune a stocurilor, de amortizri, de contabilizare a cheltuielilor cu dobnzile pe perioada investiiei sau produciei, de recunoatere a veniturilor, de recunoatere a rezultatelor n contractele de lung durat sunt doar cteva exemple de modaliti de manipulare a rezultatelor organizaiilor cu implicaii directe asupra evalurii performanei acestora. Contabilitatea ca tiin social aplicativ este puternic influenat de legislaia fiscal. Dac n ceea ce privete contabilitatea, prin aplicarea IFRS-urilor s-a realizat n mare msur convergena contabil internaional, n ceea ce privete fiscalitatea nu se poate nc discuta de o politic fiscal comun tuturor rilor membre ale Uniunii Europene. ntr-un interviu acordat cotidianului Financial Times13, comisarul european Lszl Kovcs a declarat c Uniunea European ar putea introduce, ncepnd cu 2011, o politic fiscal comun. Acest ambiios proiect fiscal a fost prezentat de ctre comisarul european pentru impozitare i uniune vamal minitrilor de finane din rile membre UE. Proiectul ntmpin o serie de critici aduse de reprezentanii Marii Britanii i Irlandei care apreciaz c o politic fiscal comun ar afecta suveranitatea statal. Comisarul european pentru piaa intern de servicii, Charlie McCreevy a declarat c problemele cu care se confrunt acest proiect sunt att de numeroase nct este posibil s nu fie rezolvate pn n 2011. Cu toate acestea, n anul 2009, preedintele Confederaiei Fiscale Europene, Stephen Colleclough a declarat c Europa se ndreapt ctre o politic fiscal unitar. El estimeaz c n perioada urmtoare nu vom asista la o relaxare fiscal , ci la o strategie mai clar n domeniul taxelor i impozitelor. n concluzie, noiunea de contabilitate exprim att teoria ct i practica contabil, incluznd contabilitatea ca tiin, pe de o parte i ca activitate practic social-util, pe de alt parte. 1.2. RAPORTURILE CONTABILITII CU ALTE TIINE n epoca contemporan, contabilitatea este marcat de dou fapte fundamentale: normalizarea i reglementarea contabilitii contemporane, pe de o parte i dezvoltarea cercetrii contabile, pe de alt parte.14 Contabilitatea este o tiin de gestiune, integrat n ramura tiinelor sociale. Contabilitatea reprezint ansamblul coerent al operaiunilor de consemnare (nregistrare), cuantificare, prelucrare i

12 13

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p.23 http://www.wall-street.ro/articol/International 14 Bernard Colasse Comptabilit Gnrale, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 20

6

comunicare a informaiilor contabil financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv modificrile acestuia n cadrul unei perioade de referin.15 Contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului su. Mediul contabilitii evolueaz permanent i este dat de condiiile, de restriciile, de influenele societii, economiei, politicii i cadrului juridic. Contabilitatea trebuie s in cont de faptul c, ntr-un sistem economic complex i foarte dezvoltat, investitorii ncredineaz pstrarea i controlul averii lor managerilor i auditorilor entitii economice, cea ce ne conduce spre conceptul de guvernana ntreprinderii, numit i guvernan corporativ. Guvernana corporativ definete totalitatea principiilor, regulilor i normelor prin care se asigur administrarea i gestionarea de ctre manageri a entitii, n interesul investitorilor actuali i poteniali.16 n calitate de tiin a cuantificrii universului economic, contabilitatea se afl n strns legtur cu alte tiine17, cum sunt: matematica, dreptul, economia politic, statistica, i managementul. Realizarea funciei de calcul a contului i implicit a contabilitii, presupune utilizarea cu prioritate a calculelor matematice. Determinarea soldului iniial a unui cont, a rulajelor, a soldului final, inclusiv stabilirea costului de producie, a rezultatelor obinute, pe fiecare gen de activitate, presupun folosirea calculelor matematice. Dreptul reglementeaz prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele economice, concretizate sub forma micrilor de valori. La rndul ei, contabilitatea consemneaz n expresie cifric raporturile economico juridice. Intrarea n patrimoniul firmei a unui activ este tratat diferit de ctre contabilitate, funcie de natura juridic a acestei operaiuni, de modul n care are loc transferul dreptului de proprietate asupra bunului respectiv. Contabilitatea preia de la economia politic elementele de terminologie, inclusiv categoriile economice pe care aceasta le fundamenteaz. Statistica prelucreaz frecvent date furnizate de ctre contabilitate, datorit aproprierii lor de imaginea fidel, de adevrul economic. Contabilitatea reprezint o component esenial, nucleul fundamental al sistemului informaional managerial. Un manager modern apeleaz frecvent la oferta informaional a contabilitii. ntr-o entitate creatoare de bunuri materiale, organizarea contabilitii, inclusiv metodele de calculaie a costurilor de producie sunt realizate n strns corelaie cu particularitile procesului de producie. Din aceste considerente, contabilitatea are multiple legturi cu finanele ntreprinderii, tehnologia proceselor industriale i merceologia. 1.3. OBIECTUL CONTABILITII 1.3.1. Concepte cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii Orice entitate economic i instituie bugetar se deosebete de altele prin patrimoniul pe care l deine. Obiectul contabilitii l constituie reflectarea n expresie bneasc a patrimoniului aflat n gestiunea agenilor economici, a micrii i transformrii lui ca urmare a operaiilor economicofinanciare i a rezultatelor obinute. Patrimoniul, ca structur economic i juridic de apropiere i gestiune a valorilor materiale i bneti, reprezint totalitatea drepturilor i obligaiilor unei persoane fizice sau juridice, precum i bunurile la care acestea se refer. Din punct de vedere al contabilitii, patrimoniul apare ca o entitate compus din bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii ce formeaz substana material a patrimoniului, pe de o15 16

Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 104 Bernard Colasse, n editorialul revistei Comptabilit, Contrle, Audit a Asociaiei franceze de contabilitate, nr. 3/1996, citat de Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitatea financiar: o abordare european i internaional, vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureti, 2005, p. 14 17 Emil Horomnea Fumdamentele tiinifice ale contabilitii, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 113

7

parte, i drepturile i obligaiile cu valoare economic, care exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile, pe de alt parte.18 Patrimoniul contabil poate fi reprezentat ca o balan cu dou pri egale: partea stng a egalitii poart denumirea de patrimoniu economic, iar partea dreapt a egalitii poate fi denumit patrimoniu juridic. Coninutul juridic al patrimoniului are ca fundament coninutul economic, iar coninutul economic este suportul material concret al coninutului juridic, ca provenien sau surs de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete. Patrimoniul unei firme poate fi definit i delimitat n funcie de trei coordonate: - subiectul de patrimoniu; - obiectul patrimoniului; - fluxurile patrimoniale. Subiectul de patrimoniu (titularul de patrimoniu) este agentul economic care dispune, controleaz i utilizeaz factorii de producie reunii ntr-o entitate economic distinct. Titularii de patrimoniu pot s fie persoanele fizice cu capacitate de exerciiu deplin sau persoanele juridice care au posesia i gestiunea bunurilor materiale, drepturilor i obligaiilor aferente, putnd exercita acte de dispoziie i de administraie asupra patrimoniului. Titularii de patrimoniu, concretizai n societi comerciale, societi/companii naionale, regii autonome, institute naionale de cercetare dezvoltare, societi cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, au obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, respectiv contabilitate financiar i contabilitate de gestiune adaptat la specificul activitii. Obiectul patrimoniului este reprezentat de totalitatea drepturilor i obligaiilor ce pot fi exprimate n bani, aparinnd unei persoane fizice sau juridice, ale crei nevoi sunt destinate s le satisfac, precum i bunurile la care ele se refer. Potrivit dreptului contabil romnesc deinerea cu orice titlu de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar i alte drepturi i obligaii, precum i efectuarea de operaiuni economice fr s fie nregistrate n contabilitate sunt interzise. Fluxurile patrimoniale pot fi mprite, dup natura lor, n: fluxuri interpatrimoniale i fluxuri intrapatrimoniale. Fluxurile interpatrimoniale apar ntre patrimonii distincte, ca urmare a tranzaciilor de pe diferite segmente de pia (piaa de aprovizionare, piaa de desfacere, piaa forei de munc, piaa monetar, financiar i valutar). La acestea se mai adaug i fluxurile interpatrimoniale fr echivalent, cum ar fi cele generate de plata impozitelor i taxelor, acordarea subvenilor pentru investiii i a subveniilor de exploatare. n general, fluxurile interpatrimoniale reprezint relaiile firmei cu exteriorul su. Economitii francezi P. Mvellec i G. Rockery19 prezint principalele dou fluxuri de schimb ale unei uniti patrimoniale cu exteriorul: un flux ntre unitate i furnizor, iar cellalt ntre unitate i client. Fiecare dintre cele dou fluxuri are cte dou componente care sunt complementare. O component este fluxul real sau fizic cruia i corespunde n contrapartid cea de a doua component i anume fluxul monetar. ntotdeauna fluxul monetar are sens opus celui real. Fluxul real i cel monetar se pot desfura simultan, dar de cele mai multe ori, fluxul real precede pe cel monetar. Decalajul de timp dintre fluxul real i fluxul monetar d natere la o crean pentru unitatea furnizoare i la o datorie pentru unitatea beneficiar. Toate fluxurile externe au o serie de caracteristici comune. O prim trstur se refer la faptul c orice flux fizic sau monetar se caracterizeaz prin valoare. n cadrul fluxului fizic, valoarea se determin folosind uniti fizice sau convenional-constante (tone, kg, hectare, buci, etc). Fluxul monetar este exprimat n uniti monetare omogene. A doua caracteristic a fluxului extern este c acesta conserv valoarea deoarece evaluarea lui la origine i la destinaie este aceeai. O a treia caracteristic este aceea c orice flux are o origine intern sau extern i o destinaie extern sau intern.18 19

Emilian Dumitrean Contabilitate financiar , Ed. Sedcom Libris, Iai, 2008, p.15 P. Mvellec, G. Rockerey Elements fundamentaux de comptabilit, Ed. Libraire Vuibert, Paris, 1990, p.21

8

Fluxurile intrapatrimoniale iau natere ntre componentele activelor i/sau pasivelor patrimoniale, schimbnd volumul i structura intern ale acestora fr a avea o legtur direct cu piaa. Fluxurile intrapatrimoniale genereaz n principiu cheltuieli i venituri. Astfel de fluxuri sunt reprezentate de: - consumul productiv, deprecierea economic ireversibil i deprecierea comercial latent a diferitelor active patrimoniale care conduc la o micorare a volumului activelor patrimoniale i se concretizeaz, din punct de vedere economic, n cheltuieli; - obinerea unor active patrimoniale printr-un proces productiv intern al firmei, care duce la creterea volumului activelor patrimoniale i se concretizeaz, din punct de vedere economic, n venituri. n teoria i practica contabilitii s-au cristalizat i evideniat mai multe teorii n definirea patrimoniului ca obiect de studiu al contabilitii, cum sunt: concepia juridic, concepia economic i concepia financiar. Concepia juridic pornete de la ipoteza c nu toate faptele administrative sunt reflectate i controlate prin contabilitate, ci numai drepturile i obligaiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu mpreun cu bunurile economice corespunztoare. Susintorii concepiei juridice prezint realitatea economic prin prisma raporturilor juridice, subordonnd economicul fa de juridic20, dnd prioritate prezentrii drepturilor i obligaiilor entitii patrimoniale i numai n subsidiar realitii economice. Autorul francez A. Beaumont scria, n 1920, c tiina dreptului ofer fundamentarea oricrei nregistrri contabile. Robert Lefort preciza, n anul 1927, c bilanul, ca imagine a patrimoniului n contabilitate, se reduce la trei termeni: valoare, drept i persoane. Patrimoniul juridic este format din drepturile i obligaiile cu valoare economic care reprezint cauza, proveniena juridic a elementelor patrimoniale concrete i formeaz substana juridic a patrimoniului contabil. Pentru a se obine ecuaia contabil a patrimoniului, ca termen opozabil drepturilor i obligaiilor, au fost formalizate bunuri economice n calitatea lor de obiecte de drepturi i obiecte de obligaii. n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar, ecuaia patrimoniului n sens juridic are urmtoarea form:BUNURI ECONOMICE

+

CREANE

=

DREPTURI

+

OBLIGAII

Bunurile economice i creanele n calitatea lor de obiecte de drepturi i obiecte de obligaii formeaz substana material a patrimoniului. Drepturile i obligaiile cu valoare economic exprim raporturile de proprietate n cadrul crora se procur i gestioneaz bunurile. Ele capt forma de drepturi n situaia n care titularul de patrimoniu este proprietar i deci, nu trebuie s acorde nici un echivalent valoric pentru bunurile aflate n posesia i folosina sa. n cazul obligaiilor, pentru bunurile componente ale patrimoniului, titularul trebuie s ndeplineasc o anumit prestaie sau s dea un echivalent valoric. Ecuaia patrimoniului, n forma de mai sus, capt o alt form n condiiile n care proprietarul este separat de ntreprinztor. Acest caz este valabil pentru societile comerciale n cadrul crora dou sau mai multe persoane (acionari sau asociai) particip la formarea capitalului. Bunurile economice aduse de participani devin proprietatea societii, constituind un patrimoniu social propriu. n aceste condiii, acionarii sau asociaii nu mai au un drept real asupra patrimoniului societii, ci eventual un drept de crean rezultat din calitatea lor de participani la formarea capitalului social al societii. Cptnd personalitate juridic, societatea nu mai acioneaz prin acionarii sau asociaii si, ci prin reprezentani legali, denumii ntreprinztori sau administratori. Acetia ndeplinesc n nume propriu toate actele juridice de conducere, administrare i gestionare. Acionnd n numele societii, ntreprinztorii nu-i angajeaz patrimoniul propriu ci pe cel al societii, rspunderea material revenind acesteia.

20

Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.101

9

n consecin, societatea comercial (unitatea patrimonial) are obligaii fa de proprietari, iar ecuaia patrimoniului are forma:Drepturi de proprietate (Bunuri economice) Drepturi de crean (creane) Obligaii fa de acionari OBLIGAII Fa de teri

+

=

+

n practica contabil aceast dubl reprezentare a mrimii i structurii patrimoniului unei entiti, la un moment dat, este asigurat cu ajutorul unui tablou special denumit bilan, care poate fi ntocmit n dou variante: - bilan orizontal; - bilan vertical (sub form de list). Bilanul orizontal cuprinde dou pri distincte: - n partea stng activele patrimoniale; - n partea dreapt pasivele patrimoniale. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului orizontal mbrac forma:21 Active patrimoniale -Drepturi de - Drepturi de proprietate crean (bunuri economice) = pasive patrimoniale - Datorii fa de - Datorii fa de proprietari teri (capitaluri proprii)

Activele patrimoniale includ drepturile de proprietate i drepturile de creane. Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile i intangibile) asupra crora se exercit un drept de proprietate. Drepturile de crean (creanele unei uniti patrimoniale) sunt drepturile aparinnd unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) s-i ndeplineasc o anumit obligaie. Drepturile de crean sunt structurate de ctre contabilitate sub diverse denumiri, cum sunt: debitori, clieni etc. n categoria activelor patrimoniale sunt incluse unele elemente asupra crora unitatea patrimonial nu are drepturi de proprietate sau de crean. n aceast categorie sunt incluse: concesiunile, licenele convenionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul, etc. Tot n categoria activelor patrimoniale pot fi asimilate i o serie de elemente, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare i cheltuieli de suportat asupra mai multor exerciii. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creanelor exerciiului n curs asupra exerciiilor viitoare. Bunurile unei entiti patrimoniale care sunt date ctre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de nchiriere sau de locaie rmn nscrise n activele patrimoniale n virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea l are asupra lor. Pasivele patrimoniale sunt formate din datoriile unitii patrimoniale fa de proprietari i fa de teri. Datoriile fa de proprietari formeaz capitalurile proprii ale unitii patrimoniale. Aceste capitaluri proprii constau n: - aportul proprietarilor la constituirea i majorarea capitalului social al firmei; - profitul obinut de firm i nedistribuit ctre proprietari, lsat la dispoziia unitii pentru autofinanarea activitii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc. Datoriile fa de teri sunt formate din: - datorii bine precizate ca mrime i scaden cum sunt cele fa de angajai, fa de bnci, fa de furnizori, fa de bugetul naional public etc;

21

Ioan Oprean i colectiv Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile. Aplicaii practice, Ed. Dacia, Cluj Napoca, 2002, p.16

10

datorii probabile sau angajamente condiionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat n viitor etc. Bilanul vertical pune n eviden faptul c, n cazul lichidrii unei societi comerciale, terii creditori au o prioritate legal fa de proprietari. Ca urmare se achit mai nti obligaiile fa de teri i numai valoarea rmas, interesul rezidual, se distribuie ntre acionari i asociai. Ecuaia de echilibru care st la baza bilanului vertical mbrac forma:Situaia net

-

=

Active patrimoniale

-

datorii fa de teri

Datoriile entitii patrimoniale fa de proprietari corespund drepturilor de crean pe care le au acetia asupra ntreprinderii. Aceste raporturi de drepturi i/sau obligaii dintre entitatea patrimonial i proprietarii acetia sunt cunoscute i sub denumirea de situaie net sau patrimoniu net. Cu alte cuvinte, situaia net reprezint suma capitalurilor proprii. Potrivit concepiei economice, patrimoniul se fundamenteaz pe structura calitativ de resurse. Din acest punct de vedere, patrimoniul delimiteaz valorile economice ale unei entiti privite prin prisma utilizrilor i resurselor. Utilizrile sau mijloacele economice definesc modul de ntrebuinare a valorilor n cadrul activitilor desfurate de ctre unitatea patrimonial. Ele sunt grupate n utilizri permanente sau stabile, adic bunuri de folosin ndelungat (mai mare de un an), utilizri temporare sau curente i utilizri rezultate sub form de pierdere generat de o activitate nerentabil. Resursele reprezint modul de dobndire a bunurilor economice. Discutate prin prisma unei uniti patrimoniale, resursele pot fi: proprii (asigurate de ctre proprietar), atrase sau strine (furnizate de tere persoane) i resurse rezultate (sub forma profitului realizat la nchiderea exerciiului contabil). Concepia economic cu privire la patrimoniu ca obiect de studiu al contabilitii poate fi sistematizat astfel: Patrimoniul n concepia economic

utilizri

resurse

Utilizri pe termen lung (active imobilizate)

Utilizri pe termen scurt (active circulante)

Resurse proprii (capitaluri proprii)

Resurse atrase sau strine (datorii)

Fig. nr. 1 Concepia economic asupra patrimoniului Concepia financiar este o variant att a concepiei juridice ct i a concepiei economice cu privire la obiectul contabilitii. Conform acestei concepii, activele patrimoniale sunt structurate n 11

ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), iar pasivele patrimoniale sunt prezentate n ordinea exigibilitii lor (cresctoare sau descresctoare). Lichiditatea se refer, n primul rnd, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ s fie convertit n disponibiliti bneti. n al doilea rnd, lichiditatea se refer la posibilitile unei ntreprinderi de a-i achita datoriile scadente ntr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refer la posibilitatea onorrii obligaiilor scadente ntr-o perioad mai mare de timp. Exigibilitatea indic perioada de timp dup care o datorie devine scadent i ca urmare trebuie achitat. Concepia financiar referitoare la patrimoniu, ca obiect de studiu al contabilitii, poate fi reprezentat astfel: Patrimoniul n concepia financiar

Activele patrimoniale clasificate n ordinea lichiditii lor (cresctoare sau descresctoare), alocri, utilizri pe termen lung (imobilizri) - alocri, utilizri pe termen scurt (mijloace circulante)

PASIVELE patrimoniale clasificate n ordinea EXIGIBILITII lor (cresctoare sau descresctoare), - resurse stabile ( pe termen lung) - resurse temporare (pe termen scurt)

Figura nr. 2 Concepia financiar asupra patrimoniului Contabilitatea studiaz raporturile de schimb proprii patrimoniului. ntr-o viziune static, la un moment dat, aceste raporturi reprezint echilibrul intern al patrimoniului, creat ntre bunurile economice, pe de o parte, i drepturile i obligaiile cu privire la aceste bunuri, pe de alt parte. Interpretate prin prisma categoriei economice de capital, raporturile de schimb studiate de contabilitate reprezint relaiile dintre drepturile i obligaiile pecuniare i bunurile economice investite i folosite n activitatea unitii patrimoniale. Drepturile pecuniare corespund capitalului propriu, obligaiile capitalului strin, iar bunurile economice reprezint modul de investire i ntrebuinare a capitalului. La nivelul obiectului contabilitii, bunurile economice reprezint structura patrimonial de activ, iar drepturile i obligaiile, respectiv capitalul propriu i capitalul strin, corespund structurii patrimoniale de pasiv. n teoria i practica contabilitii exist i concepia potrivit creia pasivul patrimoniului cuprinde numai obligaiile fa de teri, capitalul figurnd ca o entitate distinct. n acest caz se opereaz cu trei termeni: activul, datoriile i capitalul propriu. Situaia patrimoniului poate fi descris prin prisma raporturilor de proprietate n care se afl subiectul de drept, pe baza relaiei: ACTIVUL DATORIILE = CAPITALUL PROPRIU Un subiect de drept i asigur integritatea situaiei patrimoniului i independena financiar atunci cnd Capitalul propriu este mai mare sau egal cu datoriile. Contabilitatea studiaz i echilibrul specific activitilor care produc modificri cantitative i calitative n volumul i structura patrimoniului, datorat faptului c orice activitate economic este n acelai timp consumatoare de resurse i productoare de rezultate. Acest echilibru este definit i delimitat ca o relaie ntre cheltuieli i venituri. Acestea constituie elemente direct legate de msurarea rezultatului.

12

Ecuaia de echilibru specific activitilor economice consumatoare de resurse i productoare de rezultate este de forma: a) pe baza informaiilor din conturile de cheltuieli i venituri: CHELTUIELI REZULTAT NET = VENITURI b) pe baza informaiilor din bilanul contabil: Rezultatul = Capital propriu la sfritul - Capital propriu la sfritul exerciiului exerciiului financiar financiar precedent 1.3.2. Sfera de aciune a obiectului contabilitii Entitile patrimoniale reprezint spaiul de cunoatere i aciune a contabilitii. n felul acesta, obiectul contabilitii, prin cmpul su de aciune, este grefat pe o entitate patrimonial. n mod concret se delimiteaz ca entiti patrimoniale, deci se cuprind n sfera de aciune a obiectului contabilitii, regiile autonome, societile comerciale, instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane fizice i juridice care desfoar activiti comerciale. Toate categoriile de persoane fizice i juridice delimitate ca sfer de aciune a obiectului contabilitii sunt denumite entiti patrimoniale. n raport cu forma de proprietate asupra capitalului entitile patrimoniale pot fi proprietate de stat i proprietate privat. Pentru exercitarea dreptului de proprietate privat s-au conturat dou forme de organizare economic a ntreprinderii: personal i social. ntreprinderile proprietate social, denumite i societi comerciale, se constituie prin aportul sau investiia de capital a dou sau mai multe persoane. ntreprinderea personal reprezint forma organizatoric de exploatare a proprietii n care o singur persoan particip cu ntregul capital, conduce direct i rspunde cu ntreaga avere pentru obligaiile asumate. n cadrul entitilor patrimoniale, societatea comercial reprezint sfera de aciune n limitele creia contabilitatea ia forme complete de supraveghere i control a resurselor, cheltuielilor i a rezultatelor. Dup obiectul activitii lor, societile comerciale pot fi: de producie de bunuri, de circulaie a mrfurilor, de construcii montaj i exploatri miniere de tot felul, de comer, de prestri de servicii n domeniul financiar-bancar, de prestri de servicii n transporturi i asigurri, de prestri de servicii diverse (controlul mrfurilor, expertize, spectacole de cinematograf, teatru, etc). n raport cu forma de constituire i funcionare, aa cum prevd sistemele de drept comercial, societile comerciale sunt de mai multe feluri: n nume colectiv, n comandit simpl, n comandit pe aciuni, pe aciuni i cu rspundere limitat. a) Societatea n nume colectiv (SNC) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social i cu rspundere nelimitat i solidar a tuturor asociailor. Totodat, prile sociale nu pot fi reprezentate de titluri de valoare negociabile. b) Societatea n comandit simpl (SCS) este cea n care asociaii sunt de dou genuri: comanditai, care rspund solidar i nelimitat, administrnd direct societatea, i comanditari care rspund numai cu aportul propriu i care nu au dreptul s se amestece n administrarea societii. Capitalul social este divizat n pri sociale care nu pot fi cedate de comanditari fr acordul unanim. c) Societatea n comandit pe aciuni (SCA) are aceleai caracteristici cu cea n comandit simpl, cu deosebirea c prile comanditarilor sunt separate n aciuni ca titluri de valoare negociabile. d) Societatea pe aciuni (SA) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii sunt obligai s rspund n limita capitalului subscris, exprimat n aciuni. Aciunile pot fi transmise liber terelor persoane, nefiind necesar o autorizaie din partea celorlali asociai. e) Societatea cu rspundere limitat (SRL) este aceea ale crei obligaii sociale sunt garantate cu patrimoniul social, iar asociaii, n numr limitat, rspund numai cu cota lor 13

social. Prile sociale ale asociailor, sunt n principiu, netransmisibile altor persoane i nici reprezentate prin titluri de valoare negociabile, aa cum sunt aciunile. Constituirea efectiv a societilor comerciale are loc numai dac ntregul capital social a fost subscris i fiecare asociat sau acionar a vrsat n numerar sau depus n natur, dup caz, cota de aport stabilit prin legea societilor comerciale, contractul de societate i statutul societii. Capitalul subscris este aportul pe care asociaii sau acionarii, n calitatea lor de proprietari, sau angajat s-l pun la dispoziia societii comerciale. Capitalul nedepus (nevrsat) este partea din capitalul subscris care nu a fost nc fizic pus la dispoziia societii de ctre asociai sau acionari. Bunurile materiale i bneti aduse de fiecare dintre asociai drept aport, precum i acelea pe care societatea le dobndete ulterior alctuiesc laolalt patrimoniul societii. Contabilitatea organizat i condus la nivelul ntreprinderilor este denumit contabilitatea ntreprinderii. Pe msur ce economia unei ri devine tot mai complex, accentundu-se interdependenele dintre variabilele sale structurale, sfera de aciune a contabilitii se extinde la nivel macroeconomic. Apare astfel contabilitatea naional care nu este o simpl tehnic, deoarece ea nu se limiteaz la furnizarea instrumentelor de observare i cercetare a tiinei economice 22.Cu ajutorul contabilitii naionale se concretizeaz ntr-o form cuantificabil natura i sensul fluxurilor de operaii economice i financiare privind produsul intern brut, schimbrile n structura de ramur i teritorial a economiei unei ri, mrimea avuiei naionale, mrimea i structura stocurilor, relaiile financiare i fluxurile monetare. n felul acesta, contabilitatea naional reprezint simultan un sistem de nregistrare i de analiz structural-global a ansamblului economic al unei ri. 1.4. METODA CONTABILITII 1.4.1. Caracteristicile metodei contabilitii ntr-o accepiune general, prin metod se nelege modul, procedeul sau ansamblul de procedee interdependente de cercetare, cunoatere i transformare a realitii obiective23. Noiunea de metod este de origine greac i provine de la methodos (drum, cale, mijloc, mod de expunere) i nseamn modul de a studia, de a cerceta obiectele i fenomenele naturii, societii i gndirii sau modul de aciune. Fiecare metod tiinific reprezint modul de studiere a realitii i include procedeele de cercetare corespunztoare, dar ntre metod i procedeu nu se poate pune semnul egal. Metoda este o cale raional de urmat pentru atingerea unui scop, iar procedeul este numai o manevr de a atinge un scop. Metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns corelaie i intercondiionare ca un tot unitar, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaz contabilitatea ca disciplin tiinific i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor patrimoniului unitilor economice i sociale pentru a sesiza legturile dintre ele, ca pe aceast baz s calculeze rezultatele finale, s analizeze i s controleze activitatea desfurat de unitile respective24. Pentru realizarea obiectului su de studiu contabilitatea are o metod proprie de cercetare fundamentat pe urmtoarele caracteristici: - dubla reprezentare a patrimoniului; - dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare; - nregistrarea cifric i n expresie valoric a patrimoniului; - nregistrarea operaiilor economice i financiare efective care se bazeaz pe documentele scrise.22 23

Neculai Tabr Contabilitate naional, Ed. Tipo Moldova, Iai, 2008, p. 1 Mircea Boulescu Contabilitate i expertiz contabil, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 2000, p.68 24 Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.22

14

Dubla reprezentare a patrimoniului se concretizeaz n reflectarea elementelor de avere ale patrimoniului sub dou aspecte: - sub aspectul utilitii bunurilor adic al destinaiei sau alocrii n activitatea economic a elementelor de avere patrimonial, pentru care se folosete noiunea de active, (exemple: imobilizri necorporale, corporale i financiare, active circulante materiale, n decontare i bneti); - sub aspectul raporturilor de proprietate prin care se dobndesc bunurile economice ca obiecte de drepturi i obligaii, adic sub aspectul modului de dobndire, provenien, pentru care se utilizeaz noiunea de surse (resurse) sau pasive (exemple: capital social,. rezerve, subvenii pentru investiii, profit, credite bancare, mprumuturi din obligaiuni, furnizori, creditori, efecte de pltit, asigurri sociale etc). n contabilitate aceleai elemente de avere patrimonial, privite ca un tot unitar, sunt reflectate i reprezentate sub dublu aspect (figura nr. 5). patrimoniul

destinaie utilitate alocare

proprietate provenien dobndire

active patrimoniale

pasive patrimoniale

Figura nr. 3. Dubla reprezentare a patrimoniului25 Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic sub forma unei ecuaii, prin egalitatea: Valoarea bunurilor economice = Valoarea surselor de provenien Aceast dubl reprezentare a patrimoniului se realizeaz n cadrul unui echilibru permanent cu ajutorul bilanului care exprim starea patrimoniului la un moment dat. Elementele patrimoniale se afl ntr-o continu micare i transformare n fazele circuitului economic, rmnnd totui ntr-un echilibru permanent n cadrul unitii respective. Astfel, pot avea loc intrri, respectiv ieiri de bunuri economice sau de resurse, transformarea unor bunuri n altele, a unor surse n altele. Echilibrul n care se afl elementele patrimoniale este evideniat, n contabilitate, printr-o trstur specific metodei sale de lucru i anume dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare. Dubla nregistrare este determinat, n primul rnd, de dubla reprezentare, prin faptul c n timpul micrii i transformrii lor, elementele patrimoniale nu nceteaz a fi privite sub dublu aspect, al destinaiei economice i al provenienei. Aceste dou aspecte se reflect concomitent ca un raport de echivalen ntre doi termeni, unul care evideniaz bunurile economice, iar cel de-al doilea care exprim sursele de finanare. Raportul de echivalen este prezent att n cazul mririi concomitente a bunurilor i surselor, ct i n cel al micorrii lor. n al doilea rnd, dubla nregistrare este determinat de faptul c micarea i transformarea bunurilor economice n fazele circuitului economic genereaz operaii economice i financiare de ieire dintr-o faz i intrare n alta, de trecere dintr-un loc de gestiune (de pstrare, de producie, de cheltuieli) n altul. Astfel, bunurile sub form de materii prime i materiale consumabile se transform n semifabricate i produse finite, care la rndul lor i schimb forma n disponibiliti bneti, care,25

Cornelia Tu Bazele contabilitii, Ed. Polirom, Iai, 2001, p.51

15

ulterior, prin utilizarea lor mbrac forma de stocuri. n acest circuit, n care contabilitatea nregistreaz trecerea acelorai valori dintr-o stare sau form n alta, reflectarea valorii economice respective se face de dou ori. Astfel apare dubla nregistrare a operaiunilor n cauz, n sensul c vechea faz sau vechea form se transpune n unul din termenii egalitii care polarizeaz ieirile, micorrile, iar noua faz sau noua form constituie cel de-al doilea termen al egalitii, care marcheaz intrrile, creterile elementului sau fenomenului respectiv. Potrivit acestei trsturi a metodei contabilitii, orice operaie economic este analizat ca un raport de echivalen ntre destinaia i proveniena sa, ntre intrarea i ieirea sa, ntre alocarea i finanarea sa. Dubla nregistrare a operaiilor economice i financiare confer contabilitii posibilitatea s reflecte n dinamic, pe baza unui sistem coerent, cele dou aspecte ale dublei reprezentri a patrimoniului. O alt caracteristic a metodei contabilitii este nregistrarea cifric i n expresie valoric a patrimoniului. Acest lucru permite oglindirea concomitent att a laturii cantitative ct i a celei calitative a patrimoniului, cunoaterea analitic a strii i micrii tuturor elementelor patrimoniale, iar prin sistematizarea datelor contabile, ofer o imagine de ansamblu asupra patrimoniului. Metoda contabilitii mai are ca trstur distinct i nregistrarea numai a acelor operaii care au avut loc efectiv i pentru care se face dovada nfptuirii lor prin documente. nregistrarea operaiilor pe baza documentelor justificative, confer contabilitii calitatea de for probant n raporturile economico-juridice. Ele angajeaz rspunderea persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat. 1.4.2. Procedeele metodei contabilitii Procedeul arat modalitatea, maniera, felul de a aciona pentru atingerea unui scop. Pentru studierea obiectului contabilitii, metoda acesteia folosete o serie de procedee care se mpart n: procedee comune tuturor tiinelor; procedee specifice metodei contabilitii; procedee ale metodei contabilitii comune i altor discipline economice. ntre procedeele comune tuturor tiinelor folosite de metoda contabilitii pot fi enumerate: observaia, raionamentul, comparaia, clasificarea, analiza, sinteza etc. Observaia este faza iniial a cercetrii obiectului de studiu al oricrei tiine. Contabilitatea utilizeaz procedeul observaiei pentru cunoaterea operaiilor economice i financiare care se pot exprima valoric i care sunt consemnate n documente. Raionamentul este aplicat n cadrul metodei contabilitii pentru ca pe baz de judeci logice, pornind de la reprezentarea micrilor de valori economice, care au loc n patrimoniul unitilor, s se ajung la concluzii noi, ce permit stabilirea cu exactitate a modului de reflectare a acestora cu ajutorul diferitelor sale procedee. Comparaia se folosete de metoda contabilitii prin alturarea a dou sau mai multe structuri patrimoniale ce se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemnrile i deosebirile dintre ele. Clasificarea este aciunea de repartizare sistematic pe clase sau ntr-o anumit ordine a obiectelor sau a fenomenelor n raport de asemnrile i deosebirile dintre ele. Metoda contabilitii folosete clasificarea pentru studierea raional i sub diferite aspecte a patrimoniului entitilor economice precum i pentru studierea sistematic a documentelor, a evalurii, a conturilor etc. n contabilitate, analiza are o sfer larg de aciune. Ea reprezint un procedeu tiinific de cercetare a unui ntreg, a unui fenomen care se bazeaz pe examinarea fiecrui element component n parte. Procedeele specifice metodei contabilitii sunt: bilanul, contul i balana de verificare. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii prin care se prezint, la un moment dat, n expresie bneasc, patrimoniul sub dublu aspect: al destinaiei economice i a surselor de finanare a elementelor patrimoniale. 16

Contul este un procedeu pe baza cruia se nregistreaz existentul, creterile i micorrile fiecrui bun, surs, proces economic sau faz a acestuia. Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul balanei de verificare. Aceasta d posibilitatea verificrii exactitii nregistrrilor efectuate n conturi i centralizrii datelor reflectate distinct n conturi. Datele ei stau la baza ntocmirii bilanului, asigurnd astfel realizarea principiului dublei reprezentri a elementelor patrimoniale. Pe lng procedeele specifice, contabilitatea utilizeaz i procedee comune altor discipline economice, cum sunt: documentarea, evaluarea, calculaia i inventarierea. n contabilitate nici o operaiunea nu se consemneaz fr un document, adic un act scris care s consemneze i s justifice operaia economic respectiv. Evaluarea const n transformarea unitilor naturale, cu ajutorul preurilor i tarifelor, n uniti valorice, n vederea aducerii la un numitor comun a elementelor patrimoniale. Calculaia presupune utilizarea unor algoritmi de calcul pe care se bazeaz toate procedeele metodei contabilitii. Pentru constatarea faptic a existenei i strii elementelor patrimoniale i pentru punerea de acord a informaiilor din contabilitate cu realitatea se utilizeaz inventarierea. Pe baza constatrilor la care s-a ajuns n urma inventarierii se fac rectificrile necesare n conturi. Pe baza comparrii valorii actuale cu cea din contabilitate se determin deprecierea elementelor patrimoniale inventariate. Prin urmare, contabilitatea, ca orice disciplin tiinific, are o metod proprie de cercetare fundamentat pe anumite procedee ce oglindesc particularitile ei. Studiind metoda contabilitii se poate ajunge la concluzie c aceasta are trei trepte i anume26: - reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil; - sistemul de calcul contabil digrafic; - calculele periodice de sintez. 1.4.3. Reprezentarea cifric a micrilor de valori ca un bilan mobil prima treapt a metodei contabilitii Patrimoniul unei entiti economice poate fi reprezentat n contabilitate cu ajutorul bilanului. Din punct de vedere contabil, patrimoniul poate fi interpretat sub dublu aspect i anume: - aspectul material, substana averii (terenuri, maini, materii prime, numerar etc), pentru care se utilizeaz termenul de active; - aspectul provenienei averii, pentru care se utilizeaz termenul de pasive. Termenul de bilan provine de la cuvntul italienesc bilancia care are la baz termenii latini: bi i lanx, adic dou talere, simboliznd astfel o balan cu dou brae care poart denumirile de ACTIV (partea stng) i PASIV (partea dreapt). n literatura de specialitate exist mai multe opinii privind importana bilanului n prezentarea clar, complet i fidel a patrimoniului. Conform reglementrilor legale, bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i celelalte situaii prevzute de lege. Elementele de activ se ordoneaz n bilan dup natur i lichiditate, iar datoriile i capitalul propriu, dup natur i exigibilitate. Activul reprezint o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere. Datoria reprezint obligaia actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i la decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi, dup deducerea tuturor datoriilor sale.

26

Elena Hlaciuc, Rusalim Petri Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2006, p.22

17

Bilanul este definit ca un tablou al situaiei patrimoniului care prezint n uniti monetare mrimea valoric a bunurilor economice, n corelaie cu sursele lor de finanare, precum i cu rezultatul obinut27. Bilanul este un procedeu al metodei contabilitii, prin care se prezint simultan, ordonat i sintetic, patrimoniul i situaia economico-financiar a ntreprinderii28. Profesorul Dumitru Rusu, autorul teoriei realitii bilanului, precizeaz c bilanul este un calcul de sintez care indic starea de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singur privire a situaiei economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final29. Teoria realitii bilanului cere deci ca ansamblul de probleme i de fenomene s fie privit integral, fie c acestea sunt de natur social-economic, fie c au caracter juridic. Bilanul constituie un procedeu al metodei contabilitii care prezint corelaia dintre mijloacele economice (resursele economice) i resursele de finanare a acestora, ntr-o relaie de echilibru dintre activ i pasiv, asigurat prin rezultatele financiare profit sau pierdere obinute n perioada de referin. Activul reprezint mijloacele interpretate economico-juridic plus posturile rectificative de activ contra pasiv (repartizarea profitului, prime privind rambursarea obligaiunilor). Mijloacele se refer la ansamblul valorilor exprimabile n bani i a raporturilor economico - juridice care provoac decontri bneti ca existen concret material a bunurilor cu valoare de schimb. Activele patrimoniale sunt prezentate n actualele reglementri contabile drept resurse economice, care rezult din investirea resurselor de finanare obinute de entitate de la proprietari i creditori. Pasivul reprezint resursele de finanare interpretate economico-juridic plus posturile rectificative de pasiv contra activ (amortizri, ajustri pentru depreciere). n funcie de proveniena lor, resursele de finanare sunt formate din capitaluri proprii i datorii. Denumirile de activ i pasiv nu sunt convenionale, ci ele au la baz caracteristicile resurselor economice i resurselor de finanare. Astfel, denumirea de activ provine de la caracteristica resurselor economice de a se afla n continu micare i transformare n cadrul circuitului economic, de a se identifica cu nsi activitatea unitii. Structura resurselor economice din activul bilanului se modific n permanen datorit operaiilor ocazionate de procesul de producie, unde i schimb forma, coninutul i proprietile fizice sau chimice, precum i datorit operaiilor de vnzare a produselor i a mrfurilor. Spre deosebire de resursele economice din activ, resursele de finanare din pasiv nu-i schimb volumul i structura de sine stttor. Ele se modific ca efect instantaneu al micrii i transformrii bunurilor economice. Deci, resursele de finanare au un caracter static, pasiv, de unde i denumirea prii bilanului n care se gsesc. Profiturile apar n pasivul bilanului deoarece sunt sursa de provenien a valorii noi din activul bilanului. Deoarece ntre resursele economice i resursele de finanare exist o egalitate perfect, aceasta se va pstra i ntre activul i pasivul bilanului. n teoria contabil exist mai multe categorii de bilan stabilite pe baza anumitor criterii: - Din punct de vedere al sistemului informaional i al locului ntocmirii, deosebim: o bilanul primar i analitic se ntocmete la nivelul entitii economice i cuprinde patrimoniul angajat n activitatea acestuia; o bilanul sintetic sau centralizator se elaboreaz prin centralizarea bilanurilor primare n conturile naionale i la scara economiei. - Din punct de vedere al momentului ntocmirii, deosebim: o bilan iniial sau de fondare; o bilan de gestiune sau curent (semestrial, anual); o bilan final, de lichidare sau de fuziune.27 28

Oprea Clin, Mihai Ristea Bazele contabilitii, Ed. Naional, Bucureti, 2000, p.76 Victor Muntanu (coordonator) Teoria i bazele contabilitii, Ed. Sylvi, Bucureti, 2002, p.90 29 Dumitru Rusu - Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1980, p.244

18

n condiiile economiei de pia, datele coninute de bilan pot oferi o imagine cuprinztoare, i real asupra situaiei economice i financiare a fiecrui agent economic. Asemenea informaii sunt la fel de utile att pentru ntreprinderea nsi, ct i pentru teri (reprezentani de furnizori, clieni, bnci, investitori, concureni i administraia de stat). Astfel bilanul contabil constituie o sintez a informaiilor ce caracterizeaz la un moment dat elementele constitutive ale patrimoniului fiecrei ntreprinderi n parte. ntocmirea periodic a bilanului ca fiind starea la un moment dat a situaiei ntreprinderii30 este statuat n toate rile din lume. Mijloacele economice utilizate de firme i resursele lor de finanare sunt diverse, ceea ce impune o sintetizare i generalizare a lor n scopul cunoaterii situaiei de ansamblu a firmei. Generalizarea se realizeaz prin preluarea datelor din contabilitate n mod centralizat i prezentarea lor n bilan. Aceast generalizare n bilan se realizeaz pe trei nivele: grupa ca prim treapt de generalizare adun elementele patrimoniale dup criterii generale (de exemplu: grupa active imobilizate, active circulante, capitaluri proprii etc); capitolul, a doua treapt de generalizare care structureaz grupele pe criterii mai analitice (de exemplu grupa active imobilizate are capitolele imobilizri necorpoarle, imobilizri corporale, imobilizri financiare); postul bilanier reprezint elemente patrimoniale caracteristice definite de sine stttoare (de exemplu: concesiuni, construcii, clieni, capital social, furnizori, creditori etc). Concluzionnd aspectele definitorii ale bilanului, se poate afirma c acesta constituie un calcul de sintez care prezint situaia patrimonial a ntreprinderii la un moment dat. Ca reflectare a strii patrimoniale bilanul stabilit la sfritul perioadei de gestiune descrie separat elementele de activ i cele de pasiv ale ntreprinderii31. La un moment dat bilanul contabil indic starea resurselor i mijloacelor unei ntreprinderi, exprimnd echilibrul su financiar32. Structura bilanului Elementele de activ se ordoneaz n bilan dup natura i lichiditatea lor, iar datoriile i capitalul propriu, dup natura i exigibilitatea lor. Bilanul, n form vertical, cuprinde urmtoarele structuri: active imobilizate care reprezint elemente importante din patrimoniul ntreprinderii, respectiv o parte a capitalului economic i care, n mod indirect, prin amortizare contribuie la asigurarea capacitii de autofinanare ; active circulante care reprezint acele elemente care nu sunt destinate s rmn durabil n ntreprinderi; cheltuieli nregistrate n avans ce urmeaz a se include ealonat la cheltuielile curente n perioadele urmtoare de gestiune; datorii care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an i datorii care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an (mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, sume datorate instituiilor de credit, avansuri ncasate n contul comenzilor, datorii comerciale, efecte de comer de pltit, sume datorate entitilor afiliate, sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale); provizioane care au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ;

30 31

Bernard Colasse Contabilitate general, Ed. Moldova, Iai, 1995, p.383 J.Y. Eglem, A. Mikol, H. Stolowy Les mecanismes financieres de lentreprise, Editions Montchretien, Paris, 1988, p.6 32 J. Peyrard Analyse financiere, Vuibert gestion, Paris, 1986, p.75

19

venituri n avans (subveniile pentru investiii i veniturile nregistrate n avans) ce urmeaz a se include ealonat la veniturile curente n perioadele urmtoare de gestiune; capitalurile proprii (capital social, prime de capital, rezerve, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat), adic acele fonduri care sunt n mod permanent la dispoziia ntreprinderii, finannd n mare parte activele imobilizate i asigurnd o garanie pentru teri (gajul exclusiv al creditelor ntreprinderii); Activele imobilizate sunt reprezentate de bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unei uniti patrimoniale. Ele nu se consum la prima utilizare. n funcie de natura lor, mijloacele imobilizate pot fi: necorporale, corporale i financiare. Imobilizrile necorporale reprezint active care nu se concretizeaz n bunuri materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului, concesiunile, locaiile de gestiune, brevetele, licenele, mrcile, fondul comercial etc. Cheltuielile de constituire sunt cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii persoanei juridice). Cheltuielile de dezvoltare se refer la aplicarea rezultatelor cercetrii n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntirii lor substaniale. Concesiunea poate fi definit ca o convenie sau ca un contract prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti din partea unui concedent n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlul de concesiune. Concesiunea primit se reflect ca imobilizare necorporal atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinat pentru concesiune. Locaia de gestiune reprezint trecerea n administrarea integral din partea locatorului a unor subunitii n beneficiul locatarului. Aceasta se realizeaz pe baza unui contract n care locatorul se oblig s procure i s asigure locatarului folosina unei activiti (gestiuni) pe un timp determinat n schimbul unui pre. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contractul de locaie de gestiune. Brevetul reprezint un document pe care organul de stat competent l elibereaz inventatorului i prin care i se recunoate acestuia dreptul de a exploata exclusiv invenia sa. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. Licena reprezint contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric sau de comer, acord dreptul unei persoane juridice sau fizice, sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica parial sau integral brevetul. n domeniul comerului, licena constituie autorizaia eliberat de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mrfuri. Marca de fabric (certificat de origine) este un semn distinctiv al unei firme, constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care i individualizeaz i difereniaz produsele sau lucrrile de cele identice ale altor firme din ar sau strintate. Marca de comer indic faptul c o anumit marf este comercializat de o anumit unitate comercial, oferind-o beneficiarului sub garania acesteia. Fondul comercial reprezint, conform codului comercial, partea din fondul de comer, care nu figureaz n cadrul celorlalte elemente de activ, dar contribuie la meninerea sau dezvoltarea potenialului activitii entitii economice. Acesta este reprezentat de clientel, vadul comercial, reputaie, debueu, poziia geografic. Fondul comercial pozitiv reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just a unui activ intrat n patrimoniul entitii economice. Dac valoarea just este mai mare dect costul de achiziie se obine un fond comercial negativ. Imobilizrile corporale reprezint acele bunuri cu valoare mare, destinate s serveasc o perioad ndelungat activitatea unitii patrimoniale i care nu se consum de la prima utilizare. Ele particip la mai multe cicluri de exploatare i i transmit valoarea treptat asupra noilor produse

20

obinute. Conform OMFP nr. 1752/2005, imobilizrile corporale cuprind: terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Procesul investiional, concretizat n achiziionri i realizri n antrepriz sau n regie proprie de noi imobilizri, genereaz decalaje n timp ntre momentul efecturii cheltuielilor i momentul recepiei, respectiv punerii n funciune a imobilizrilor realizate n cadrul acestui proces. Astfel de cheltuieli sunt ncadrate din punct de vedere contabil la categoria imobilizrilor n curs (necorporale i corporale). Imobilizrile financiare mbrac, de regul, forma investiiilor financiare n titluri de valoare generatoare de venituri financiare. Nu este exclus ca imobilizrile financiare s mbrace i forma creanelor financiare exigibile ntr-o perioad mai mare de un an. Imobilizrile financiare cuprind: aciuni deinute la entitile afiliate, interese de participare, titluri puse n echivalen, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o entitate (societatea mam) n capitalul altei entiti (filiala), ntr-un numr suficient de mare astfel nct se asigur de ctre societatea mam controlul asupra filialei. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat. O investiie strategic este considerat o participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi. Titlurile puse n echivalen apar numai n Situaiile financiare anuale consolidate n cazul n care consolidarea s-a realizat prin metoda punerii n echivalen. Prin aceast metod valoarea de achiziie a aciunilor deinute de o entitate n capitalul altei entiti este nlocuit cu valoarea capitalurilor proprii ale emitentului ce revine societii deintoare. Alte titluri imobilizate cuprind obligaiunile cumprate de pe pia i pentru care exist intenia de deinere pe o perioad mai mare de un an, intenie manifestat la data dobndirii sau la data bilanului. n categoria creane imobilizate se includ: sume datorate entitilor afiliate, creane legate de interesele de participare, mprumuturile pe termen lung i alte creane imobilizate. Sumele datorate de entitile afiliate constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi entitilor afiliate. Creanele legate de interesele de participare constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi entitilor la care societatea deine interese de participare. mprumuturile pe termen lung cuprind sumele acordate terilor pe baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii. Alte creane imobilizate privesc garaniile, depozitele i cauiunile de unitate la teri. Garania reprezint contractul prin care garantul garanteaz beneficiarului executarea unei obligaii. Garania d dreptul beneficiarului (creditorului) s execute silit garantul prin scoaterea la licitaie a bunurilor acestuia. Cauiunea reprezint un contract prin care o persoan garanteaz pentru alt persoan, fa de un ter, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate n cazul n care aceasta nu i respect angajamentul. Activele circulante reprezint acele valori economice care se afl n continu fluen valoric. Ele nu rmn n entitatea patrimonial n mod durabil, durata lor de rotaie fiind mai mic de un an. i schimb forma iniial i funcional (materii prime produse finite creane bani) n funcie de stadiul circuitului economic (aprovizionare, producie, desfacere). n funcie de forma concret pe care o mbrac, precum i de funcia pe care o ndeplinete n cadrul ciclului de exploatare, mijloacele circulante se mpart n: - active circulante materiale; 21

- active circulante n decontare; - active circulante bneti. Activele circulante materiale sunt acele valori economice care mbrac forma stocurilor. Conform legislaiei n vigoare stocurile sunt active circulante: a) deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; b) n curs de producie, n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus, sau c) sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n categoria stocurilor se includ: materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, produsele semifabricate, produsele finite, rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile, mrfurile, ambalajele i producia n curs de execuie. Materiile prime sunt bunuri care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat. Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile) particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare, fr a se regsi, de regul, n produsul finit. Materialele de natura obiectelor de inventar sunt bunurile care au o valoare mai mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate imobilizri corporale. Semifabricatele sunt produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor. Produsele finite sunt produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii direct clienilor. Mrfurile sunt bunurile pe care entitatea patrimonial le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii. Ambalajele sunt bunuri al cror rol const n asigurarea proteciei materiilor prime, materialelor consumabile, produselor finite, mrfurilor etc., pe timpul depozitrii i al transporturilor acestora precum i n prezentarea mrfurilor n vederea desfacerii. Producia n curs de execuie este reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i de produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Sunt asimilate produciei n curs lucrrile, serviciile i studiile n curs de execuie sau neterminate. Activele circulante n decontare (creane) reprezint valori avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice i pentru care urmeaz s primeasc un echivalent valoric, adic valori pe care firma le are de primit de la teri n urma unor operaii anterioare. Principalele elemente patrimoniale care desemneaz creane ale entitii sunt: clieni, debitori, efecte de primit de la clieni, clieni facturi de ntocmit, furnizori-debitori, avansuri acordate personalului, decontri cu acionarii sau asociaii privind capitalul, sume de ncasat de la entitile afiliate, sume de ncasat din interese de participare. Clienii reprezint creanele fa de teri, determinate de vnzarea pe credit comercial a bunurilor materiale, lucrrilor i serviciilor care fac obiectul activitii ntreprinderii. Debitorii sunt persoane fizice sau juridice fa de care unitatea patrimonial are creane rezultate din pagube materiale (create de teri), din existena unor titluri executorii sau din alte operaiuni dect cele menionate n definirea clienilor. Efectele de primit sunt titluri de valoare sub form de trat, bilet la ordin, cambie, CEC i warant, negociabile care fac dovada unei creane de o anumit valoare i pltibil imediat sau ntr-un termen scurt. n categoria patrimonial clieni facturi de ntocmit sunt evideniate creanele vnztorului fa de clienii si pentru care, din diverse motive, nu s-au emis facturi fiscale. n categoria furnizori debitori sunt reflectate eventualele creane ale clienilor fa de furnizorii lor (avansurile acordate furnizorilor, ambalajele care circul n regim de restituire). 22

n Romnia, majoritatea agenilor economici angajatori practic sistemul chenzinal de plat a ctigurilor salariale, sub form de avans (chenzina I) i rest de plat (chenzina II). Prin plata avansurilor chenzinale (avansurilor acordate personalului), n favoarea agentului economic angajator, iau natere drepturi de crean fa de personalul angajat care, cu ocazia plii chenzinei a II a, se rein din ctigurile salariale nete. Decontrile cu asociaii sau acionarii privind capitalul sunt creane pentru aciunile subscrise i nevrsate nc i pentru aportul social subscris i nedepus nc. Sumele de ncasat de la entitile afiliate sunt reprezentate de drepturile de crean asupra altor uniti din cadrul grupului, izvorte din: sume i bunuri livrate, imobilizri cedate, dividende de ncasat pentru investiii financiare pe termen scurt etc. Sumele de ncasat din interese de participare sunt reprezentate de drepturile de crean rezultate din interesele de participare pe termen scurt, cum sunt: sume virate unitilor legate prin interese de participare, imobilizrile financiare cedate acestor uniti, dividende de ncasat pentru investiiile pe termen scurt etc. Activele circulante bneti (de trezorerie) reprezint acele valori economice care fie se prezint sub form de bani, fie ndeplinesc funcia de bani. n aceast categorie se cuprind investiii financiare pe termen scurt, disponibilitile bneti i alte valori (timbre fiscale, tichete de cltorie). n categoria investiiilor financiare pe termen scurt, se includ33: aciuni emise de ctre societile din cadrul grupului sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; aciuni proprii, care sunt rscumprate cu scopul de a fi anulate sau revndute; obligaiuni emise de ctre unitate care sunt rscumprate la scaden n vederea anulrii acestora; alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscrie automat, certificate de investitor, drepturi de tragere, efecte comerciale, certificate de depozit. Disponibilitile bneti n lei i n devize se delimiteaz sub forma numerarului din casieria ntreprinderii, depozitelor la banc n conturile curente sau de disponibil i prin alte valori financiare care, datorit naturii lor, sunt convertibile imediat n disponibiliti bneti. n aceast ultim situaie se afl valorile de ncasat sub forma cecurilor, efectelor comerciale i cupoanelor primite de la pltitori i depuse la banc spre ncasare. Motivaia ncadrrii acestor titluri de valoare n activitatea de trezorerie i nu n categoria creanelor, este aceea c ele devin lichiditi ntr-un termen foarte scurt. Din categoria disponibilitilor bneti fac parte acreditivele i avansurile de trezorerie. Prin avansuri de trezorerie sunt delimitate disponibilitile bneti, repartizate spre a fi girate de ctre administratori sau alte persoane mputernicite de ntreprindere, n vederea efecturii unor pli n favoarea ntreprinderilor. Acreditivul reprezint mijloacele bneti pstrate la banc ntr-un cont distinct, la dispoziia furnizorului din care urmeaz a se efectua plile ctre acesta, pe msura livrrii mrfurilor, executrii lucrrilor sau prestrii de servicii. Din punct de vedere al entitii economice, capitalurile proprii pot fi considerate resurse proprii de finanare, iar datoriile pot fi analizate ca resurse strine de finanare, atrase din angajamente i credite. Provizioanele au rolul de a acoperi un eventual risc ce poate afecta elemente de activ. Ele pot fi asimilate pe plan financiar cu datorii a cror scaden este incert. Provizioanele sunt constituite naintea determinrii rezultatului i reduc profitul contabil nainte ca acel risc s se realizeze. Atta timp ct riscurile sunt previzibile, provizioanele rmn la dispoziia entitii economice. Capitalurile proprii sunt destinate desfurrii normale a activitii firmei, conform obiectului su de activitate. Ele cuprind: capitalul social, prime de capital, rezervele de capital, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului financiar i rezultatul reportat.. Capitalul social este partea din capital pus la dispoziia firmei de ctre proprietarii acesteia (asociai, acionari). El nu este exigibil i se poate majora sau diminua ulterior. Aportul acionarilor33

Dumitru Mati, Atanasiu Pop Contabilitate financiar, Ed. Casa Crii de tin, Cluj Napoca, 2008, p. 589

23

sau asociailor la capital poate fi n numerar sau n natur. Capitalul social se subdivide n: capital subscris i nevrsat i capital subscris vrsat. Capitalul subscris i nevrsat reflect partea din capital care dei a fost subscris, nu a fost nc pus la dispoziia firmei. Capitalul subscris i vrsat reflect partea din capitalul subscris care a fost pus efectiv la dispoziia firmei. Primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) reprezint fluxuri de capital rezultate n urma operaiunilor de majorare a capitalului, realizate fie prin aporturi n numerar sau n natur, fie n urma unor operaiuni de concentrare a capitalului prin fuziunea entitilor economice sau prin conversia unor obligaiuni n aciuni. Din punct de vedere valoric, primele de capital reprezint excedente ale fluxurilor de capital, nregistrate cu ocazia majorrii capitalului social peste nivelul valorii nominale a acestuia. Primele de capital reprezint un mijloc de protecie a vechilor acionari cu ocazia capitalizrii externe a entitilor economice. Rezervele de capital sunt componente ale capitalurilor proprii constituibile i utilizabile n conformitate cu Legea societilor comerciale, actele constit