AUDITUL FINANCIAR CONTABIL AL CHELTUIELILOR

- proiect seminar -

Anul 3, CIGBucureşti 2008

AUDITUL FINANCIAR CONTABIL AL CHELTUIELILOR

Etapa I Cadrul legislativ normativ privind cheltuielile Codul fiscal 2008: art 21 Cheltuieli, art 24 Amortizarea fiscala; Titlul III, Cap. 3

„Venituri din salarii”; Norme de aplicare a codului fiscal privind cheltuielile deductibile, cele nedeductibile

şi cele cu deductibilitate limitată; Norme minimale de audit; Codul muncii; OMFP 1752/2005 actualizat cu ordin 2374/14.01.2008; Legea contabilităţii nr. 82/1991; Legea 259/2007 pentru modificare şi completare la Legea contabilităţii nr. 82/1991; IAS 19 „Avantajele angajaţilor"; Legea 31/1990 şi Ordonanţa de urgenţă nr. 82/2007 din 28/06/2007 Publicată în

Monitorul Oficial, Partea I nr. 446 din 29/06/2007 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale şi a altor acte normative incidente.

Etapa II Obiectivele auditului financiar contabil privind cheltuielile

1. Revizuirea alocării cheltuielilor de regieIAS 2 „Stocuri” stabileşte că un procent din cheltuielile de regie normale trebuie inclus în

costuri. Cheltuielile de regie trebuie aplicate contractelor într-o manieră logică şi consecventă. Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producţie trebuie alocate contractelor în

curs de desfăşurare într-o manieră echilibrată. Volumul activităţii trebuie luat în considerare – un volum scăzut poate însemna că au fost alocate

contractelor cheltuieli de regie excesive şi că astfel producţia în curs este supraevaluată, iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluate şi profitul supraevaluat.

2. Testarea respectării principiului independenţei exerciţiuluiErorile determinate de nerespecatrea principiului independenţei exerciţiului vor avea un efect

direct atât asupra bilanţului, cât şi asupra profitului raportat.3. Verificarea cheltuielilor angajateCheltuielile rezultate din activitatea comercială sau cheltuieli de regie care nu au fost decontate

până la sfârşitul exerciţiului financiar vor genera angajamente.Activitatea de audit trebuie să se concentreze pe verificarea cerinţei ca toate angajamentele –

toate datoriile – sa fie reflectate în contabilitate. Examinarea facturilor primite şi a plăţilor făcute după sfârşitul exerciţiului financiar ar trebui să

indice dacă există plăţi efectuate sau care urmează a fi efectuate în exerciţiul următor, însă aferente exerciţiului financiar auditat.

Se va verifica dacă s-au inclus şi se analizează corect toate cheltuielile reale.4. Sintetizarea cumpărărilor aferente exerciţiului financiar auditat

Pagina 1 din 12

Cumpărarile şi cheltuielile aferente reprezintă informaţii extrem de importante, care trebuie să fie complete, precise şi să nu fie subdimensionate.

Prin acest obiectiv se doreşte verificarea contabilizării corespunzătoare şi a calculului corect a deducerilor fiscale privind activitatea salariaţilor (acordarea concediului medical, concediului de odihna, înregistrarea cheltuielilor de protocol, acordarea avantajelor în natură).

5. Sintetizarea tuturor cheltuielilor cu personalulCheltuielile cu personalul, în special cele referitoare la impozitul pe salarii şi la asigurările şi

protecţia socială, reprezintă adesea informaţii foarte importante, care trebuie să fie complete, precise şi să nu fie subdimensionate.

6. Verificarea unui eşantion al înregistrărilor cheltuielilor cu personalulAuditorul trebuie să se convingă că nu există salariaţi fictivi. Astfel, se vor verifica contractele de

muncă, cărţile de muncă, calculul corespunzător al salariului brut şi al celui net.7. Verificarea corectitudinii contribuţiilor firmei la bugetul asigurărilor sociale, la bugetul

asigurărilor pentru sănătate şi la alte bugete similare-verificarea corectitudinii calculelor pentru aceste contribuţii;-verificarea modului de efectuare a vărsămintelor;-verificarea corectitudinii în calcularea penalităţilor, contabilizarea acestora.

8. Verificarea contabilizării cheltuielilor cu amortizareaAmortizarea activelor imobilizate se calculează şi se înregistrează pe baza planului de amortizare

sau a fişelor mijloacelor fixe. La închiderea exerciţiului financiar, se va efectua inventarierea generală a patrimoniului şi se va observa dacă valoarea de inventar este egală cu valoarea rămasă de amortizat, în caz contrar se va purcede la o regularizare a cheltuielilor cu amortizarea.

Verificarea corectitudinii calculului cheltuielilor cu amortizarea şi compararea politicii de amortizare din exerciţiul curent cu cea din anii anteriori.Verificarea metodei de amortizare contabilă şi a celei fiscale şi înregistrarea corectă a impozitelor amânate – Cod Fiscal 2008 art 24 "Deducerea amortizării".

9. Verificarea contabilizării cheltuielilor cu dobânzile plătite în sensul capitalizării cheltuielilor cu dobânzile angajate pentru realizarea unei investiţii (imobilizări necorporale, imobilizări corporale). Se va verifica modul de stabilire a cheltuielilor capitalizabile, data începerii capitalizării, întreruperea capitalizării şi data încetării capitalizării. Verificarea tipurilor de împrumuturi contractate: împrumuturi generale vs împrumuturi speciale.

10. Verificarea contabilizării cheltuielilor în avansAcest obiectiv se referă la verificarea înregistrărilor ce vizează cheltuielile în avans (contul 471)

şi transferarea le cheltuieli curente a cotei scadente a cheltuielilor înregistrate în avans.11. Verificarea înregistrărilor contabile privind cheltuiala cu impozitul pe profit

Prin acest obiectiv, auditul îşi propune verificarea declaraţiilor trimestriale şi anuale şi deasemenea verificarea existenţei deducerilor directe asupra cheltuielii cu impozitul pe profit (sponsorizări).

Etapa III Sistemul de documente primare şi fluxul lor informaţional

În cadrul acestei etape trebuiesc stabilite fluxurile informaţionale ale documentelor primare dar iniţial, aceste documente trebuiesc verificate sub aspectul formei:

toate înregistrările au documente legale dacă se întocmesc la timp şi conţin toate elementele; verificarea documentelor cu regim special;

Pagina 2 din 12

modul cum sunt corectate erorile; dacă documentele aparţin entităţii auditate; dacă documentele centralizatoare cuprind operaţiuni de aceeaşi natură şi din

aceeaşi perioadă de gestiune dacă bonurile de consum sut aprobate de persoane împuternicite; dacă formularele sunt utilizate conform numerelor de ordin şi seriilor.

Documente de verificat : factura fiscală, cererea de luare în evidenţă ca plătitor de TVA, jurnal pentru vânzări, jurnal pentru cumpărări, borderoul de vânzare (încasare), borderoul cuprinzând operaţiunile asimilate livrărilor de bunuri şi servicii pentru care nu se emit facturi fiscale, bonul de comandă-chitanţă.

Aceste documente servesc ca: document pentru confirmarea primirii; documentul justificativ privind încasarea sumei de la client; documentul pentru determinarea volumului serviciilor prestate şi a materialelor

consumate. Etapa IV Monogarafia auditului financiar contabil al cheltuielilor

1) Pe data de 2/11/2008 se înregistrează consumul de energie electrică furnizat de Enel SA în sumă de 61 800 000 lei, inclusiv TVA. Factura se plăteşte printr-un ordin de plată.

% = 4011 Furnizori 61 800 0004427 TVAc 11 742 000605 Chelt cu enrg. si apa 50 058 000

Pagina 3 din 12

Conturi de verificat Conturile de cheltuieli cu

întreţinere şi reparaţii

Se verifică dacă aceste cheltuieli nu trebuie capitalizate în valoarea

activului

Chitanţe/ Bonuri de casă

Viramente bancare

Jurnalul încasărilor

Jurnalul vânzărilor zilnice

FacturaJurnal al

cumpărărilor zilnice

Registrul cartea mare

Balanţa de verificare

Decont de TVA

Factură fiscală

Notă de recepţie şi constatare de diferenţe/ Intrări de stocuri pe fişele de inventar

4011 Furnizori = 5121 Conturi la bănci 6 180 000

2) Pe data de 5/11/2008 în urma unui control financiar se primieşte o amendă în valoare de 45 000 000 lei pentru nerespectarea şi neîntocmirea la timp a unor documente fiscale şi se plăteşte pe baza unui ordin de plată.

6581 Despăg., amenzi şi penalităţi = 448 Alte datorii faţă de bug stat 45 000 000448 Alte dat faţă de bug stat = 5121 Conturi la bănci în lei 45 000 000

3) Pe 15/11/2008 se înregistrează salariile în sumă brută de 20 000 000 lei reprezentând salariaţii cu carte de muncă. CAS suportat de societate 20,5%, din care fond de risc 0,5%, fond somaj 3%, fond sănătate 7%. Reţinerile din salarii sunt:

Contribuţia la CAS salariat 9,5% = 1 900 000 lei Contribuţia la Fond somaj 1% = 2 000 000 lei Contribuţia la Fondul de sănătate 6,5% = 1 300 000 lei Impozit salarii = 2 350 000 lei

Se achită la bugetul de stat datoriile prin ordin de plată şi se plătesc drepturile restante ţinând cont şi de avansurile acordate. 641 Chelt cu salariile = 421 Personal-salarii datorate 20 000 000

6451 Chelt cu CUAS = 43111 CUAS 400 000

6451 Chelt cu CUAS = 43112 CUAS Fd risc 100 000

6452 Chelt cu CUFS = 4371 CUFS 600 000

6453 Chelt cu CUASS = 4313 CUASS 1 400 000

421 Personal salarii datorate = 425 Avansuri sc salariatilor 4 500 000

421 Personal sal datorate = % 5 750 000 4312 CAS 1 900 000 4372 CFS 200 000 4314 CASS 1 300 000 444 Impo/sal 2 350 000

421 Personal-salarii dat = 5311 Casa în lei 9 750 000

% = 5121 11 850 00043111 CUAS 4 000 00043112 CUAS Fd risc 100 0004312 CAS 1 900 0004313 CUASS 1 400 0004314 CASS 1 300 0004371 CUFS 600 0004372 CFS 200 000444 Impo/sal 2 350 000

Pagina 4 din 12

4) Cheltuielile de protocol, reclamă şi publicitate, factură primită în data de 29/11/2008 de la SC MKT SRL este de 90 000 000 lei, TVA 19%, pentru care există un contract încheiat la 01/11/2008.

% = 4011 107 100 000623 Chelt de protocol 90 000 0004426 TVAd 17 100 000

5) În luna iulie 2008 se plăteşte în avans o chirie în valoare de 600 000 000 lei pe o perioadă de 6 luni.

NO: plata unei chirii din care o parte anticipat5121 = % 60 000 000

612 Chelt cu redev. şi chirii 40 000 000471 Chelt în avans 20 000 000

NO: în luna noiembrie 2008 se transferă la cheltuieli curente cota scadentă de cheltuieli cu chiriile

612 = 471 Chelt în avans 10 000 000Chelt cu redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii

6) La 01/01/2006 SC Exemplu SA a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de 50 000 lei. Durata de utilizare a fost estimată la 4 ani, iar cheltuielile de dezafectare şi de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2 000 lei. Valoarea reziduală este 0 lei.

Rata dobânzii pe piaţă a fost estimată astfel:Ani 2006 2007 2008 2009

Rata dobânzii 10% 12% 15% 17%

La sfârşitul exerciţiului 2007, echipamentul s-a reevaluat, valoarea justă a acestuia fiind estimată la 25 803 lei.

La 31/12/2008 cheltuielile de dezafectare a echipamentului şi de refacere a amplasamentului au fost reestimate la 2 500lei, iar rata dobânzii de pe piată a fost reestimată la 14 % pentru anul 2009.

VNC01/12/2008 = 25 803 leiNO: la 31/12/2008 calculul şi înregistrarea valorii noi a provizionului privind dezafectarea şi refacerea amplasamentuluiValoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea estimate la 31/12/2008 = 2 500/1,14 =2 193 leiDiferenţa de valoare a provizionului la 31/12/2008 este determinată de:

Trecerea timpului 2000/1,17 – 1486 = 223 lei666 = 1513 200 lei

Schimbarea de estimare 2193 – 1486 – 223 = 484 lei105 = 1513 200 lei6812 = 1513 284 lei

NO: înregistrarea amortizării la 31/12/20086811 = 2813 25 803/2=12 901,5 lei

7) Pe parcursul exerciţiului a început realizarea unui proiect de dezvoltare, pentru care s-au angajat următoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiale 4 000 lei, cheltuieli cu salariile 15 000 lei, cheltuieli cu alte servicii prestate de terţi 1 000 lei. La 29/11/2008 s-a capitalizat o imobilizare necorporală, respective o

Pagina 5 din 12

cheltuială de dezvoltare, la nivelul costului suportat pentru realizarea sa, considerandu-se că sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere ca active. Durata de utilitate se estimează la 4 ani, iar regimul de amortizare este liniar.

Înregistarea cheltuielilor după natură angajate în cursul exerciţiului602 = 302 4 000lei641 = 421 15 000lei628 = 401 1 000lei

Înregistrarea imobilizării necorporale203 = 721 20 000lei

Înregistrarea amortizării aferentă exerciţiului curent6811 = 2803 20 000/4*1/12=416lei

8) Societatea Exemplu SRL pentru finanţarea achiziţiei unei clădiri a făcut apel la un împrumut bancar care a generat cheltuieli cu dobânzile în valoare de 10 000 lei. Societatea procedează la încorporarea dobânzilor în valoarea clădirii.

666 = 5121 10 000lei212 = 722 10 000lei

9) Societatea Exemplu SRL are o politică de restituire a contravalorii bunurilor returnate de la clienţii nemulţumiţi chiar şi în absenţa unei obligaţii legale. Politica sa este bine cunoscută pe piaţă. Statisticile arată că, anual sunt returnate bunuri a căror valoare reprezintă 5% din cifra de afaceri. În exerciţiul curent, cifra de afaceri a fost de 1 000 000lei.

Se verifică condiţiile pentru înregistrarea unui provizion: Există obligaţia actuală care provine din evenimente trecute: obligaţie

implicită, deoarece întreprinderea a indus cumpărătorului aşteptarea că va restitui contravaloarea bunurilor returnate.

Este probabilă ieşirea de resurse necesară onorării obligaţiei: contravaloarea bunurilor returnate

Poate fi estimată în mod credibil valoarea obligaţiei: 0,5% * 1 000 000 =5 000lei

6812 = 1518 5 000lei

10) Pentru exerciţiul 2008 societatea declară şi înregistrează o cheltuială cu impozitul pe profit de 8 400lei.

6911 = 4411 8 400lei

Etapa V Riscurile de audit financiar privind cheltuielile

Riscul de audit poate fi împărţit pe trei componente: riscul inerent, de control şi de nedetectare. Riscul inerent (RI), adică sesceptibilitatea unui sold de cont sau a unei clase de

tranzacţii de a conţine erori semnificative. Riscul de control (RC), adică riscul apariţiei unor erori semnificative în soldul unui cont

sau într-o clasă de tranzacţii şi neprevenirea sau nedetectarea la timp a acestora de către sistemele contabile şi de control intern.

Riscul de nedetectare (RN), adică riscul ca procedurile de fond ale auditorilor să nu detecteze o eroare semnificativă care există în soldul unui cont sau într-o clasă de tranzacţii.

Pagina 6 din 12

În urma analizei acestor trei tipuri de riscuri s-au stabilit următoarle valori:

Etapa VI Procedeele şi tehnicile de audit finaciar contabil

A. Studiul general – auditorul analizează pe ansamblu situaţia economică a societăţii, cât şi poziţia acesteia pe piaţa pe care activează ca agent economic. Auditorul va fi atent asupra proiectelor entităţii care ar avea un efect semnificativ asupra solvabilităţii generale şi la termen a firmei.

B. Controlul documentelor contabile controlul cronologic controlul invers cronologic controlul sistematic controlul reciproc controlul încrucişat analiza contabilă calculul matematic – constă în verificarea acurateţii aritmetice a

documentelor sursă şi a înregistrărilor contabile. Poate presupune şi efectuarea de calcule independente.

C. Controlul total şi controlul prin sondaj – echipa de audit poate realiza un sondaj asupra valorilor, folosind sondajul nestatistic bazat pe experienţa sa profesională. Pentru luna noiembrie, auditorul verifică dacă toate recepţiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de bază (mulţimea) trebuie să o constituie bonurile de recepţie şi nu facturile contabilizate.

D. Controlul faptic realizat prin: inventariere: cantitativă şi valorică observare directă – constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri

care este efectuată de alţii, exemplu: observarea directă de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii auditate.

analiza de laboratorE. Confirmarea externă – constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corobora informaţiile

conţinute în înregistrările contabile. Societatea Exemplu SRL are ca principal furnizor firma ABC SRL. Astfel se cere o fişă a clientului Exemplu SRL pentru a se ferifica soldurile externe cu contabilitatea societăţii auditate.

Etapa VII Probele de audit financiar contabil privind auditul cheltuielilor

Proba 1

Pagina 7 din 12

a) La înregistrarea 1 s-a folosit contul de TVA colectată în situaţia în care e vorba de înregistrarea unui consum facturat de un furnizor.

b) % = 4011 Furnizori 61 800 0004426 TVAd 11 742 000605 Chelt cu enrg. si apa 50 058 000

Proba 2

a) Se achiziţionează un utilaj în valoare de 20 000lei, cheltuielile cu transportul facturate de acelaşi furnizor au fost în valoare de 1 200lei şi nu au fost incluse în valoarea activului, fiind considerate cheltuieli ale perioadei. TVA 19%

b) % = 404 25 228 4426 4 028212 21 200

Proba 3

a) Pe 15/01/2009, auditorul societăţii Exemplu SA descoperă că stocul de materii prime este supraevaluat, deoarece există lipsuri la inventar care nu au fost înregistarate în contabilitate şi recomandă, în consecinţă, ajustarea situaţiilor financiare. Contabilul, în urma analizării listelor de inventar, ajunge la concluzia că, din cauza unor erori de calcul, nu a fost înregistrată o lipsă la inventar în valoare de 25 000 lei. Descoperirea unor erori după data bilanţului, care arată că situaţiile financiare au fost incorecte, determină ajustarea acestora. Exemplu SA efectuează înregistrarea lipsei materiei prime la inventar, omise din cauza unei erori.

b) 601 = 301 25 000Proba 4

a) Pentru o instalaţie pusă în funcţiune la 01/01/2008, cost de achiziţie de 37 000 lei, valoare reziduală de 17 000 lei, durata de utilitate a fost estimată la 10 ani, utilizând metoda liniară s-a înregistrat amortizarea astfel:

6811 = 2813 3 700b) 6811 = 2813 2 000

Proba 5

a) Datoria de impozit amânat la 31/12/2008 este de 1 870 000*16%=299 200 lei. Datoria de impozit amânat anterior declarată a fost de 160 000 lei. Astefl înregistrarea contabilă pentru anul N este următoarea:

6912 = 4412 299 200

b) Auditorul propune:6912 = 4412 139 200

Pagina 8 din 12

Proba 6

a) Societatea Exemplu SA a achiziţionat un echipament tehnologic la costul de 50 000 lei. Cheltuielile de dezafectare şi de refacere a amplasamentului au fost estimate la 2 000lei.

2131 = 404 52 000

b) Auditul propune o înregistrare a acestor cheltuieli ţinându-se seama de rata de dobândă pe piaţă şi de capitalizarea acestor cheltuieli doar atunci când nu sunt generate doar de trecerea timpului.

2131 = 1513 2 000

Proba 7

a) 421 = % 3 400 0004312 CAS 1 900 0004372 CFS 200 0004314 CASS 1 300 000

b) 421 = % 5 750 0004312 CAS 1 900 0004372 CFS 200 0004314 CASS 1 300 000444 2 350 000

Proba 8

a) S.C. EXEMPLU S.A. înregistrează o lipsă neimputabilă de materiale auxiliare în valoare de 500 lei.1)Înregistrarea lipsei de materiale auxiliare:

6021 = 3021 5002)TVA aferentă materialelor lipsă, care se include în cheltuieli nedeductibile fiscal:

635 = 4427 95

Proba 9

a) Societatea Exemplu primeşte pe data de 15/01/2009 factura de energie electrică şi o înregistrează în contabilitate la data respectivă, fără a ţine cont de faptul că acel consum de energie este aferent lunii decembrie 2008.

b) Înregistrarea contabilă trebuie efectuată de aşa manieră încât să afecteze exerciţiul pentru care s-a realizat acel consum. Trebuie înregistrat acest consum de energie pentru luna decembrie 2008 pentru a se asigura independenţa exerciţiilor.

Proba 10

Pagina 9 din 12

a) Societatea Exemplu vinde mărfuri unui furnizor extern în valoare de 370 000 lei, curs de schimb la cumpărare 3,7415 EUR/RON, iar cursul de schimb la vânzare este de 3,689 EUR/RON. Descărcarea din gestiune se face la cursul de 3,7415.

b) 601 = 301 370 000/3,689=100 298,2lei

Etapa VIII Formarea opiniei auditorului

Potrivit probei nr 2 cheltuielile de transport pentru aducerea şi punerea în funcţiune a activului au fost considerate cheltuieli ale perioadei. Acestea trebuiau capitalizate.

Potrivit probei nr. 5 impozitul declarat şi înregistrat pentru anul curent şi pentru anii anteriori nu este cel corespunzător.

Potrivit probei nr. 6 cheltuielile cu dezafectarea şi refacerea amplasamentului au fost în totalitate capitalizate fără a se ţine cont de ratele de dobândă de pe piaţă şi de efectele trecerii timpului.

Potrivit probei nr. 7 impozitul pe salarii nu este înregistrat ceea ce duce la o diminuare a cheltuielilor cu salariile şi la o neconcordanţă cu regimul fiscal.

Potrivit probei nr. 3 auditorul societăţii Exemplu SA descoperă că stocul de materii prime este supraevaluat, deoarece există lipsuri la inventar care nu au fost înregistarate în contabilitate şi recomandă, în consecinţă, ajustarea situaţiilor financiare. Contabilul, în urma analizării listelor de inventar, ajunge la concluzia că, din cauza unor erori de calcul, nu a fost înregistrată o lipsă la inventar în valoare de 25 000 lei. Descoperirea unor erori după data bilanţului, care arată că situaţiile financiare au fost incorecte, determină ajustarea acestora. Exemplu SA efectuează înregistrarea lipsei materiei prime la inventar, omise din cauza unei erori.

În final auditorul îşi exprimă opinia cu rezerve, datorită erorilor menţionate.

Etapa IX Raportul de audit

RAPORTUL AUDITORILOR INDEPENDENŢICĂTRE ACŢIONARII S.C. EXEMPLU S.A.

Am auditat bilanţul societăţii EXEMPLU SA la data de 31 decembrie 2008, precum şi contul de profit şi pierdere, pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaţii financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a prezenta o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat. Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit, precum şi cu reglementarile legislative naţionale. Aceste Standarde cer planificarea şi efectuarea auditului în scopul obţinerii unei certificări rezonabile, conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative. Un audit include examinarea, pe baza de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.

În opinia noastră, situaţiile financiare nu prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2008 şi rezultatele din exploatare, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi normele naţionale.

Pagina 10 din 12

Întrucât opinia noastra este una cu rezerve, propunem următoarele: achiziţionarea unui program legislativ în domeniul fiscal creşterea nivelului de pregătire al personalului îmbunătăţirea calităţii funcţiei de control intern reducerea presiunilor financiare şi de raportare din cadrul entităţii

AUDITOR,

S.C. CroMm AUDIT S.A.

Pagina 11 din 12