particularitatile auditului micului business
Post on 13-Dec-2015
259 Views
Preview:
DESCRIPTION
TRANSCRIPT
Cuprins
Introducere ……………………………………………………………….……3
Capitolul I: Particularități ale auditului micului business……………………………...……4
1.1 Particularitățile micului business……………………………………………………..….4
1.2 Riscurile activității de audit la întreprinderile micului business………………………....5
1.3 Începerea activității de audit și planificarea acesteia………………………………….....8
1.4 Cunoașterea business-ului și documentele activității de audit………………………….11
1.5 Dovezile de audit si raportul de audit…………………………………………………...14
1.6 Controlul calităţii lucrărilor de audit……………………………………………………18
Încheiere…………………………………………………………………….…20
2
Introducere
În majoritatea ţărilor cu economia de tranziţie, procesele de reformare au fost efectuate în condiţiile de criză ,care
au dus la reducerea volumelor de productie şi la falimentul multor întreprinderi, fapt care a determinat creşterea
şomajului şi scăderea bruscă a nivelului de trai al populaţiei inclusiv şi în Republica Moldova.
În condiţiile trecerii la economia de piaţă ,rolul micului bussines a crescut esenţial, deoarece acesta realizează un
spectru larg de funcţii şi obiective.
Crearea locurilor de muncă şi dezvoltarea autoangajării;
Căutarea şi acumularea experienţei în activitatea de antreprenoriat,
Participarea la dezvoltarea inovaţiilor,
Diversificarea structurii economice
O data cu extinderea activității întreprinderilor micului business, apare necesitatea realizării
auditului la aceste entități, în scopul verificării și elucidării cazurilor frauduloase, care contravin
legislației în vigoare. Indiferent de marimea entității economice, activitatea de audit în fond este
aceiași , atit la întreprinderile mari cît și la întreprinderile micului business. Totuși la efectuarea
auditului întreprinderilor micului business, se evidențiază careva particularități, dat fiind
specificul activității acestor entități.
Petrecerea activității de audit la micul business se realizează în conformitate cu Standartele
Naționale de Audit. Standardele Naţionale de Audit conţin principii de bază şi proceduri
obligatorii, precum şi recomandări aferente exercitării auditului rapoartelor financiare ale
oricărui agent economic, indiferent de mărimea sa, forma organizatorico-juridică, tipul de
proprietate, structura conducerii sau genul de activitate. Caracteristicile specifice ale exercitării
activității de audit la întreprinderile micului business sunt reflectate în Regulamentul privind
practica de audit 1005 "Particularitaţi ale auditului micului business". Acest regulament nu
stabileşte cerinţe suplimentare pentru exercitarea auditului întreprinderilor micului business, dar
nici nu prezintă scutiri de la cerinţele Standardelor Naţionale de Audit.
3
1.1 Particularitățile micului business.
Micul business în lume este supranumit „coloană vertebrală a economiei” graţie celei mai
mari contribuţii la crearea noilor locuri de muncă, stimularea concurenţei, favorizarea inovaţiilor
şi tehnologiilor. Cu toate acestea, nu putem vorbi despre o definiţie exhaustivă a micului
business.Se poate spune că micul business întruneşte micro-întreprinderile şi întreprinderile mici.
În practica mondială, cele mai răspîndite criterii de apreciere a mărimii întreprinderii sînt
volumul anual al vînzărilor şi numărul de angajaţi. Astfel, întreprinderile cu un număr de angajaţi
de 1 – 9 persoane şi un volum anual al vînzărilor de pînă la 3 mil. lei, sînt calificate, drept micro-
întreprinderi, iar întreprinderile cu 10-50 angajaţi şi un volum anual de vînzări de pînă la 10 mil.
lei, se numesc întreprinderi mici. În Republica Moldova criteriile de raportare a agenţilor
economici la categoria întreprinderilor micului business sînt stabilite de Legea Republicii
Moldova cu privire la susţinerea şi protecţia micului business nr.112-XIII din 20 mai 1994.
Întreprinderile micului business prezintă, de regulă, una sau cîteva dintre următoarele
caracteristici:
Deţinerea drepturilor de proprietate şi funcţiilor de control de către una sau cîteva
persoane;
Existenţa unui singur gen de activitate ce aduce venit sau unui număr limitat al acestora;
Utilizarea unui sistem contabil simplificat, precum şi a altor înregistrări ce ţin de
exercitarea activităţii de antreprenoriat;
Existenţa unui sistem de control intern limitat ce permite evitarea procedurilor de control
de către conducere.
Întreprinderile micului business, de obicei, aparţin unui număr limitat de proprietari, în
majoritatea cazurilor drepturile de proprietate sînt deţinute de o singură persoană. Proprietarul
poate angaja un manager pentru administrarea întreprinderii, însă în majoritatea cazurilor acesta
este nemijlocit implicat în activitatea operaţională a întreprinderii. Astfel, în cazurile
organizaţiilor non - comerciale de proporţii mici, în pofida faptului că în multe situaţii un şir de
persoane sînt responsabile pentru întreprindere, în administrarea zilnică poate fi implicat un
număr limitat de conducători.
Întreprinderile micului business de obicei prezintă un nomenclator limitat de produse
sau prestează un număr limitat de servicii, Acest fapt simplifică lucrările auditorului ce ţin de
cunoaşterea, documentarea şi menţinerea informaţiilor privind businessul agentului economic.
4
Aplicarea unui diapazon larg al procedurilor de audit poate, în asemenea circumstanţe, să nu
prezinte dificultăţi. Auditorul, la exercitarea auditului oricărui agent economic, adaptează
modalitatea de abordare a auditului la condiţii şi circumstanţe concrete legate de agentul
economic respectiv. Exercitarea auditului la întreprinderile micului business se deosebeşte de
auditul întreprinderilor mari prin posibilitatea simplificării documentelor de lucru, precum şi de
regulă, prin o complexitate mai redusă a auditului şi prin posibilitatea exercitării acestuia cu
implicarea unui număr mai mic de asistenţi. Procedurile analitice ajută auditorul la colectarea
dovezilor de audit şi totodată permit de a reduce necesitatea aplicării altor proceduri ce ţin de
esenţă. Mai mult, în cadrul multor întreprinderi ale micului business totalitatea înregistrărilor
contabile este neesenţială şi este uşor de analizat.
Întreprinderile micului business în mod obişnuit implică un număr redus de contabili sau
în general nu alocă resurse pentru funcţiile de contabil. Prin urmare, funcţiile de ţinere a
înregistrărilor contabile şi a formulelor contabile deseori sînt simplificate. Sistemul contabil
simplificat majorează riscul pregătirii unor rapoarte financiare neveridice. Multe întreprinderi ale
micului business apelează la organizaţiile specializate ce oferă servicii în domeniul contabil.
La întreprinderile micului business sistemul contabil trebuie să fie elaborat în aşa mod încît
toate înregistrarile contabile să conţină toate tranzacţiile şi altă informaţie contabilă ce trebuie
reflectată. De asemenea sistemul contabil ţine evidenţa activelor şi datoriilor, totodată aceste
active şi datorii se reflectă în corespundere cu cerinţele Standardelor Naţionale de Contabilitate
respective,și astfel orice frauda sau eroare pot fi descoperite ușor în procesul prelucrării
informaţiei contabile. Multe întreprinderi ale micului business utilizează programe contabile
standardizate care sînt destinate pentru utilizare la computatoarele personale. Multe dintre aceste
pachete de programe se controlează şi se acreditează în corespundere cu cerinţele actelor
legislative şi normative şi sînt pe larg utilizate în practică. Dacă programele contabile
standardizate sînt corect utilizate, aceasta permite crearea unui sistem contabil suficient de sigur
şi totodată rezonabil din punct de vedere economic.
1.2 Riscurile activității de audit la întreprinderile micului business.
În cazul auditului întreprinderilor micului business riscul legat de control deseori este
evaluat ca fiind ridicat, cel puţin în ceea ce priveşte unele aspecte calitative ale rapoartelor
financiare. Evaluarea riscului inerent aferent acestor aspecte calitative este deosebit de
importantă deoarece aceasta are o influenţă directă asupra volumului procedurilor ce ţin de
5
esenţă. Elaborarea şi menţinerea unui sistem de control intern cu un grad înalt de complexitate la
întreprinderile micului business deseori se dovedește a fi neeficient și implica careva costuri de
prisos si nedorite, din cauza volumului activității acestor tipuri de întreprinderi precum si
numărul limitat de angajati pentru delegarea responsabilităților. Totuşi, pentru domeniile cheie,
este rezonabil de a implementa anumite divizări ale responsabilităţilor sau o altă formă de control
simplificată însă eficientă, chiar şi la cele mai mici întreprinderi. Controlul efectuat zilnic de
proprietarul-manager poate avea o utilizare semnificativă, dat fiind faptul că proprietarul-
manager este cointeresat în protejarea activelor întreprinderii, în aprecierea rezultatelor activităţii
şi în exercitarea controlului asupra activităţii întreprinderii. Caracteristicile fundamentale ale
administrării agenţilor economici din sfera micului business sunt prezentate prin prisma
implicarii proprietarului-manager in controlul nemijlocit a procesului luării deciziilor precum si
intervenția operativă a acestuia pentru a asigura o reacţie corespunzătoare asupra schimbării
circumstanţelor. Efectuarea controlului respectiv poate compensa alte proceduri mai slabe de
control intern. Spre exemplu, în cazurile cînd este limitată divizarea responsabilităţilor în
domeniul achiziţionărilor şi achitărilor de mijloace băneşti, controlul intern se îmbunătăţeşte cînd
proprietarul-manager semnează personal toate documentele de plată. Cînd proprietarul-manager
nu este implicat în acest proces, se măreşte riscul nedepistării fraudei sau erorii comise de
angajat. În pofida faptului că lipsa unui sistem de control intern complex nu indică asupra unui
risc înalt al fraudei sau erorii, proprietarul-manager poate face abuz de poziţia sa dominantă.
Poziţia dominantă a proprietarului-manager este un factor important al mediului de control
deoarece această dominare poate compensa alte proceduri slabe de control intern şi contribui la
reducerea riscului legat de fraudele şi erorile comise de angajaţi. Totodată, acest factor poate de
asemenea servi ca un dezavantaj deoarece există riscul ca conducerea să treacă peste procedurile
de control prescrise. Atitudinea proprietarului-manager faţă de controlul intern în general,
precum şi exercitarea de către acesta a controlului asupra conducerii pot avea o influenţă
considerabilă asupra modalităţii de abordare a auditului. Influenţa proprietarului-manager asupra
procesului de audit, precum şi posibilitatea evitării controlului intern, depind în mare măsură de
integritatea, atitudinea şi motivele proprietarului-manager. Ca şi în cazul exercitării oricărui
audit, auditorul urmează să aplice scepticismul profesional şi la exercitarea auditului micului
business. Auditorul nu trebuie să-l suspecte pe proprietarul-manager de lipsă de onestitate, însă,
totodată, nu trebuie să presupună o onestitate completă. Aceasta reprezintă un factor important la
6
evaluarea riscului de audit, planificarea caracterului şi volumului procedurilor de audit, evaluarea
dovezilor de audit şi la aprecierea credibilităţii afirmaţiilor conducerii. Exista cîteva aspecte pe
care auditorul urmează să le ia în considerație la evaluarea agentului economic:
Existenţa unei motivări vizibile a proprietarului-manager către denaturarea
rapoartelor financiare combinată cu posibilitatea efectuării acestor acţiuni.
Separarea de către proprietarul-manager a afacerilor şi tranzacţiilor personale de
cele de serviciu.
Necorespunderea modului de viaţă a proprietarului-manager cu nivelul de
remunerare a acestuia, inclusiv existenţa altor surse de venit despre care auditorul
poate afla de exemplu, ca rezultat al completării de către proprietarul-manager a
declaraţiei fiscale în calitate de persoană fizică.
Tranzacţii neordinare la sfîrşitul anului care au o influenţă semnificativă asupra
profitului.
Tranzacţii neordinare cu părţi legate.
Plăţi sau comisioane excesive agenţilor şi consultaţilor.
Divergenţe cu organele fiscale.
Nenumărate întîrzieri de începere a exercitării auditului sau cerinţe nemotivate
privind finalizarea auditului în termeni neîntemeiat de restrînşi.
Schimbarea fregventă a consultanților financiari
Întreprinderile micului business de obicei sunt controlate de o singura persoană sau un grup
restrîns de personae, și lipsește un consiliu sau comitet eficient de supraveghere. Acest fapt
favorizează si mareste riscul legat de frauda sau eroare la întreprindere. Totuși , normele şi
recomandările reflectate în SNA 240 nu presupun că toate întreprinderile micului business
trebuie examinate de auditor ca fiind întreprinderi cu un risc înalt de fraudă şi eroare. Bazîndu-se
pe înţelegerea sistemului contabil şi mediului de control auditorul întreprinderii micului business
poate decide de a evalua riscul legat de control ca fiind ridicat fără a exercita planificarea sau a
efectua anumite proceduri detaliate (cum ar fi procedurile de testare a controlului intern) pentru a
argumenta o asemenea evaluare. Chiar şi în cazurile cînd controlul intern pare a fi eficient, cea
mai eficientă modalitate de abordare a auditului este cea bazată numai pe proceduri ce ţin de
esenţă. Auditorul urmează să informeze conducerea asupra neajunsurilor semnificative ale
structurii sau funcţionării sistemelor contabil şi de control intern pe care auditorul le-a identificat.
7
Concomitent cu procedura de informare de asemenea se recomandă formularea recomandărilor
privind perfecţionarea sistemelor. Asemenea recomandări sînt destul de valoroase pentru
elaborareaşi implementarea sistemelor contabil şi de control intern ale întreprinderii micului
business.
1.3 Începerea activității de audit și planificarea acesteia.
O dată cu începerea auditului la o entitate economică, atît proprietarii-manageri cît și
auditorul care urmeaza sa exerciteze serviciile de audit trebuie sa respecte condițiile de
angajament. Astfel conform SNA 210 pîna la începerea acțiunii de audit este necasară intocmirea
unei scrisori de angajament a cărei obiectiv este informarea conducerii asupra obligaţiilor
corespunzătoare ale proprietarului-manager şi auditorului. În cazurile cînd, auditorul determină
că este imposibil să obţină un număr suficient de dovezi pentru a-şi exprima opinia asupra
rapoartelor financiare datorită neajunsurilor care pot apărea reieşind din caracteristicile
întreprinderilor micului business, auditorul poate decide să nu accepte angajamentul privind
exercitarea serviciilor sau să renunţe angajamentul pînă la finalizarea acestuia. Mai mult,
auditorul poate decide să continue angajamentul privind exercitarea serviciilor, însă să prezinte
raport cu menţiuni sau să refuze exprimarea opiniei. În asemenea situaţii auditorul urmează să ia
în considerare cerinţele paragrafului 41 al SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor
financiare" potrivit căruia auditorul nu trebuie să accepte angajamentul privind exercitarea
serviciilor în cazurile cînd el presupune necesitatea întocmirii unui refuz de exprimare a opiniei.
Auditorul trebuie să-şi formeze o imagine generală despre cadrul legislativ-normativ ce
reglementează activitatea agentului economic şi cea a ramurii, precum şi despre faptul în ce
măsură agentul economic respectă cerinţele acestui cadru legislativ-normativ. Pe lîngă actele
legislative şi normative ce au legătură directă cu pregătirea rapoartelor financiare, pot exista alte
acte care asigură cadrul legislativ-normativ general al activităţii agentului economic şi astfel, se
prezintă ca fiind cele mai importante din punctul de vedere al exercitării activităţii agentului
economic. Întrucît majoritatea întreprinderilor micului business se caracterizează printr-o
structură simplă a activităţii, cadrul legislativ-normativ ce le este caracteristic poate fi mai puţin
complicat decît cadrul juridic în care se desfăşoară activitatea agenţilor economici de proporţii
mai mari. Auditorul trebuie să documenteze informaţia aferentă actelor legislative şi normative
ce reglementează activitatea întreprinderii micului business şi ramurii în fişierul permanent în
8
compartimentul ce ţine de cunoaşterea business-ului. Informaţia respectivă este revizuită şi
actualizată în perioadele ulterioare în caz de necesitate.
Auditul întreprinderilor micului business se exercită, de obicei, de grupuri mici de auditori
cu participarea unui auditor ce conlucrează cu un asistent . În cazul unui grup de audit mic
procesul de coordonare şi schimb al informaţiei între membrii grupului se simplifică.
Planificarea auditului la întreprinderile micului business nu trebuie să fie o activitate foarte
complicată sau care să ia mult timp. Aceasta depinde de mărimea agentului economic şi de
complexitatea auditului. La exercitarea unor audite de proporţii mici planificarea poate fi
îndeplinită în timpul convorbirii cu proprietarul-manager al agentului economic sau cînd
auditorul obţine registrele contabile şi alte documente ale întreprinderii destinate auditului.
Planificarea auditului, de asemenea, poate începe deja în timpul finalizării auditului perioadei
precedente, deoarece în acest caz auditorului îi este mai simplu să efectueze planificarea
auditului viitor. Întrevederile şi discutarea aspectelor ce ţin de audit cu proprietarul-manager este
o parte importantă a planificării, în deosebi la exercitarea primului audit. Discuţiile nu
întotdeauna necesită stabilirea unor întruniri speciale, acestea pot avea loc în cadrul altor
întruniri, comunicări sau corespondenţe de afaceri.
Planificarea procedurii de audit include elaborarea unei strategii generale de exercitare a
auditului ce se reflectă în planul general de audit, precum şi unei abordări detaliate de
implementare a acestei strategii în ceea ce priveşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul
procedurilor de audit. Totodată, în practică, la exercitarea auditului întreprinderilor micului
business nu apare necesitatea elaborării unui număr excesiv de documente. Dacă din cauza
mărimii întreprinderilor micului business sau specificului activităţii acesteia informaţia conţinută
în planul general de audit poate fi reflectată în mod adecvat în programa de audit, sau invers,
atunci poate dispărea necesitatea divizării acestor două documente. Programele de audit
standardizate urmează a fi modificate în mod corespunzător ţinînd cont de circumstanţele
specifice ce apar în procesul exercitării fiecărui audit concret. În scopul planificării auditului, este
în general necesar, să se estimeze pragul de semnificaţie sau caracterul semnificativ atât dintr-o
perspectivă calitativă cât şi dintr-una cantitativă. Unul din scopurile acestei analize preliminare a
pragului de semnificaţie este de a concentra atenţia auditorului asupra elementelor mai
importante din situaţiile financiare atunci când stabileşte strategia de audit. Informaţia se
consider semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia poate influenţa deciziile
9
economice luate de utilizatori în baza rapoartelor financiare. Nivelul de semnificaţie depinde de
mărimea indicatorului sau erorii, evaluate în circumstanţele concrete. Având în vedere că nu
există norme cu caracter obligatoriu în ceea ce priveşte evaluarea cantitativă a pragului de
semnificaţie, auditorul va apela de fiecare dată la raţionamentul profesional în funcţie de
circumstanţele curente.
Una din metodele de abordare utilizată la evaluarea caracterului semnificativ este aplicarea
unei anumite cote procentuale folosind în calitate de bază de calcul careva indicator-cheie al
rapoartelor financiare, de exemplu:
- profitul sau pierderea pînă la impozitare (ajustat, în caz de necesitate, în scopul excluderii
efectului unor articole de cheltuieli neordinare cum sînt remunerarea/recompensa proprietarului-
manager).
- Vînzările.
- Valuta bilanţului.
Indiferent de baza de calcul utilizată la evaluarea caracterului semnificativ la etapa planificării
auditului, auditorul trebuie să reevalueze caracterul semnificativ la evaluarea rezultatelor
procedurilor de audit. Evaluarea respectivă se aplică faţă de rapoartele financiare revizuite
luînd în considerare ajustările şi alte informaţii obţinute în procesul exercitării auditului.
Cu toate că caracterul semnificativ este examinat la etapa finalizării auditului în mărimi
cantitative, nu există un anumit prag de semnificaţie exprimat printr-o singură mărime. Auditorul
examinează un diapazon de mărimi în cadrul căruia el exprimă aprecierea sa profesională.
Sumele ce depăşesc limita de sus a diapazonului sînt examinate ca fiind semnificative, iar sumele
ce sînt mai mici de limita de jos sînt examinate ca fiind nesemnificative. Totodată, urmează de
luat în considerare că orice valoare cantitativă poate fi anulată în cazul examinării factorilor
calitativi.
Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice la etapa planificării auditului. Caracterul şi
volumul procedurilor analitice aplicate la etapa planificării auditului unei întreprinderi a micului
business pot fi limitate prin oportunitatea prelucrării tranzacţiilor şi prin lipsa unor informaţii
financiare sigure la momentul planificării auditului. Întreprinderile micului business pot să nu
posede informaţii financiare lunare care pot fi utilizate la efectuarea procedurilor analitice la
etapa planificării. Auditorul poate, alternativ, să exercite o analiză a cărţii mari sau a
altor înregistrări contabile accesibile. În cazurile cînd, nu sînt accesibile sau nu sînt pregătite
10
informaţii documentate pentru efectuarea procedurilor analitice, auditorul poate obţine
informaţia necesară prin intermediul comunicării cu proprietarul-manager.
1.4 Cunoașterea business-ului și documentele activității de audit
O alta etapă destul de important în realizarea auditului la întreprinderile micului business,
este cunoasterea businessului, etapă reglementată de SNA 310. Totuși nu toate condițiile si
aspectele prevăzute in acest standart se referă la întreprinderile micului business. Totodată,
auditorul urmează să elaboreze o listă corespunzătoare de probleme ţinînd cont de specificul
agentului economic; această listă poate fi revizuită şi actualizată în perioadele ulterioare.
Ca rezultat a relațiilor aparute deseori între auditor și proprietarul-manager, auditorul
întreprinderii micului business deseori posedă cunoştinţe vaste şi oportune despre business-ul
clientului. Asemenea relaţii deseori prezintă următoarele tipuri de informaţii:
Genurile de activitate a întreprinderii micului business, produsele şi serviciile ei de
bază, precum şi ramura în care activează agentul economic.
Modul de gestiune, obiectivele şi atitudinea proprietarului-manager faţă de
derularea businessului.
Planurile aferente modificării naturii activităţii, administrării sau structurii
proprietăţii întreprinderii.
Tendinţe de profitabilitate, lichiditate, precum şi de suficienţă a mijloacelor
circulante.
Mediul legislativ-normativ cu care se confruntă întreprinderea, inclusiv relaţiile cu
organele fiscale.
Înregistrările contabile.
Mediul de control intern.
Între o întreprindere a micului business şi proprietarul-manager, sau între o întreprindere a
micului business şi alţi agenţi economici ce au legătură cu proprietarul-manager deseori au loc
tranzacţii semnificative.Întreprinderile micului business rareori elaborează o
politică aferentă tranzacţiilor cu părţile legate. Tranzacţiile cu părţile legate reprezintă o
particularitate specifică a activităţii de zi cu zi a multor agenţi economici, la care dreptul de
proprietate şi funcţia de control sînt deţinute de o singură persoană sau de o familie. Cunoaşterea
profundă a businessului agentului economic poate fi utilă auditorului la identificarea părţilor
legate, care în multe cazuri vor fi controlate de proprietarul-manager. Cunoaşterea businessului
11
de asemenea poate ajuta auditorul să aprecieze dacă au avut loc operaţiuni cu părţile legate care
nu au fost recunoscute în evidenţa contabilă a agentului economic.
Documentarea de către auditor a cunoaşterii business-ului este la fel de importantă pentru
toate tipurile de audit, indiferent de mărimea agentului economic. Însă, volumul documentaţiei
depinde de mărimea agentului economic şi numărul persoanelor, implicate în exercitarea
auditului. Activitatea întreprinderilor micului business, de obicei, nu este complicată şi procesul
de exercitare a auditului rar implică un număr mare de asistenţi. De aceea, auditorul unei
întreprinderi a micului business urmează să ţină documentaţia la un nivel suficient pentru a:
simplifica planificarea corespunzătoare a auditului;
asigura şi simplifica transmiterea dosarelor în cadrul organizaţiei de audit
Cunoaştere a business-ului nu exclude cerinţele aferente perfectării unor documente de
lucru adecvate. Documentele de lucru ajută la planificarea şi exercitarea auditului, la
supravegherea şi verificarea lucrărilor de audit, ele conţin dovezi de audit obţinute ca rezultat al
lucrărilor de audit în baza cărora se expune opinia de audit. Documentele de lucru trebuie să
conţină argumente referitoare la toate aspectele importante şi semnificative ce necesită aplicarea
aprecierii profesionale a auditorului în comun cu concluziile corespunzătoare ale acestuia. Pentru
documentarea şi descrierea sistemelor contabil şi de control intern ale agentului economic pot fi
utilizate diferite metode în dependenţă de complexitatea acestor sisteme. În cazul întreprinderilor
micului business cele mai acceptabile metode, de regulă, sînt schemele de circuit ale
documentelor şi descrierile. Aceste documente pot fi păstrate în baza de date permanentă şi
actualizate după necesitate în anii ulteriori. În fiecare caz concret auditorul întreprinderii micului
business trebuie să aplice aprecierea sa profesională la determinarea conţinutului documentelor
de lucru.
Totodată, atît în cadrul auditului întreprinderilor de proporţii mari sau medii, cît şi
întreprinderilor micului business auditorul trebuie să includă în componenţa documentelor de
lucru următoarele:
- Informaţii referitoare la planificarea auditului;
- Programul de audit ce conţine caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor
de audit;
- Rezultatele acestor proceduri;
12
- Concluziile la care a ajuns auditorul reieşind din dovezile de audit obţinute, precum şi
faptele ce argumentează aprecierile auditorului aferente tuturor aspectelor semnificative ce
necesită expunerea aprecierii de către auditor.
Documentaţia poate fi întocmită într-o formă simplificată şi într-un volum necesar
circumstanţelor create.
Diversitatea crescîndă a sistemelor automatizate de evidenţă contabilă care sînt capabile să
satisfacă atît necesităţile funcţionale cît şi cele economice chiar şi ale celor mai mici întreprinderi
ale micului business, influenţează auditul acestor agenţi economici. Sistemele contabile ale
întreprinderilor micului business deseori presupun utilizarea computerelor personale.
Regulamentul privind practica de audit 1001 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale
computerizate-sisteme computerizate ce activează în regim de timp real" prezintă recomandări
suplimentare aferente aspectelor specifice domeniului dat. . Întreprinderile micului business, de
obicei, utilizează nişte sisteme computerizate şi seturi de programe mai puţin dificile decît
întreprinderile de proporţii mari şi mijlocii. Totodată auditorul trebuie să posede cunoştinţe
suficiente în domeniul sistemelor informaţionale computerizate (SIC) pentru a planifica,
gestiona, supraveghea şi controla lucrările efectuate.
Din cauza divizării limitate a responsabilităţilor, utilizarea de către întreprinderile micului
business a sistemelor computerizate poate conduce spre majorarea riscului legat de control, de
exemplu în cazurile cînd utilizatorii pot îndeplini două sau mai multe funcţii în cadrul sistemului
contabil, cum ar fi:
• Iniţierea şi autorizarea documentelor primare.
• Introducerea datelor în sistem.
• Administrarea sistemelor computerizate.
• Introducerea modificărilor în fişierele programelor şi în fişierele cu date.
• Utilizarea sau repartizarea informaţiei de ieşire.
• Introducerea modificărilor în sistemele operaţionale.
Utilizarea SIC de către întreprinderile micului business poate ajuta auditorul să obţină o
garanţie aferentă exactităţii şi veridicităţii înregistrărilor contabile şi totodată, să micşoreze riscul
legat de control. SIC în majoritatea cazurilor sînt mai bine organizate, mai puţin dependente de
aptitudinile persoanelor care le utilizează şi mai puţin supuse manipulărilor decît sistemele
necomputerizate. SIC de asemenea majorează posibilităţile auditorului de a obţine rapoarte
13
relevante şi alte informaţii. Sistemele computerizate adecvate uşurează ţinerea contabilităţii în
partidă dublă şi concordarea datelor evidenţei analitice cu conturile evidenţei sintetice. Siguranţa
ce este garantată de aceste caracteristici ale SIC, cu condiţia evaluării şi testării corespunzătoare
a acestora, poate permite auditorului limitarea volumului procedurilor ce ţin de esenţă aferente
grupurilor de proceduri şi soldurilor conturilor. Principiile generale reflectate în Regulamentul
privind practica de audit 1009 "Procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor" de
asemenea sînt aplicabile mediului sistemelor computerizate a întreprinderilor micului business şi
prezintă recomandări suplimentare aferente aspectelor specifice domeniului dat. Însă, în cazurile
cînd se presupune prelucrarea unui volum relativ mic de date, utilizarea metodelor
neautomatizate de exercitare a auditului poate deveni mai raţională din punct de vedere
economic.
1.5 Dovezile de audit si raportul de audit
Auditorul care exerciteaza serviciile la intreprinderea client, pentru a întocmi raportul de
audit cu mențiuni sau fără, si pentru veridicitatea informațiilor din acest raport, are nevoie de a
obține pe parcursul realizării auditului de dovezi de audit. SNA 500 prevede că dovezile de audit
pot fi obţinute prin combinarea optimă a informaţiei obţinute ca rezultat al testării controlului
intern şi aplicării procedurilor ce ţin de esenţă. În unele circumstanţe dovezile pot fi obţinute
numai în baza procedurilor ce ţin de esenţă. Exemplu de aşa circumstanţe serveşte divizarea
limitată a responsabilităţilor şi lipsa dovezilor ce confirmă efectuarea controlului de gestiune,
fapt care este caracteristic multor întreprinderi ale micului business. Auditorul foloseşte
evaluarea riscului inerent şi cea a riscului legat de control în scopul determinării procedurilor
ce ţin de esenţă care vor asigura dovezi de audit necesare pentru reducerea riscului de
nedescoperire şi deci, riscului de audit pînă la un nivel acceptabil. În cadrul unor întreprinderi ale
micului business, în deosebi acolo, unde majoritatea tranzacţiilor se efectuează în numerar şi nu
există tendinţe stabilite aferente cheltuielilor şi coeficienţilor, dovezile aflate la dispoziţia
auditorului pot fi neadecvate pentru argumentarea opiniei fără menţiuni asupra rapoartelor
financiare.
Auditorul urmează să planifice şi să exercite auditul din punctul de vedere al
scepticismului profesional. Totodată, în lipsa unor dovezi contrare, auditorul poate examina
afirmaţiile conducerii ca fiind reale, iar datele contabile ca fiind veridice.
14
Auditorul unei întreprinderi a micului business nu trebuie să presupună din start că
controlul intern, în ceea ce priveşte aşa colectivităţi generale cum sînt veniturile, va fi limitat.
Multe întreprinderi ale micului business au un anumit sistem de control cifrat aferent livrării
mărfurilor sau prestării serviciilor. În cazul existenţei unui asemenea sistem ce permite
asigurarea plenitudinii evidenţei, auditorul poate obţine dovezi de audit ce confirmă funcţionarea
sistemului prin intermediul testării controlului intern, în scopul confirmării evaluării riscului
legat de control la un nivel mai scăzut decît cel ridicat, pentru a putea reduce volumul
procedurilor ce ţin de esenţă. . În cazul cînd lipseşte controlul intern aferent unui aspect calitativ
al rapoartelor financiare, auditorul poate obţine dovezi suficiente numai în baza procedurilor ce
ţin de esenţă. Aceste proceduri pot include următoarele:
• Compararea sumelor reflectate în contabilitate cu sumele calculate în baza datelor
înregistrate separat pe sectoare, spre exemplu, livrarea mărfurilor reflectată în borderoul de
evidenţă a magaziei presupune contabilizarea veniturilor din vînzări corespunzătoare, iar tabelele
de pontaj completate presupun contabilizarea veniturilor din prestarea serviciilor către clienţi.
• Compararea şi verificarea cantităţilor generale de mărfuri cumpărate şi vîndute.
• Proceduri analitice.
• Confirmări externe.
• Examinarea tranzacţiilor după data întocmirii rapoartelor financiare.
Cînd metodele de obţinere a dovezilor de audit reflectate în SNA 500 și SNA 520 nu se
aplică, auditorul poate examina posibilitatea aplicării procedurilor bazate pe utilizarea
eşantionajului de audit. În cazurile cînd auditorul decide de a utiliza eşantionajul de audit, se
aplică aceleaşi proceduri fundamentale atît la întreprinderile de proporţii mari, cît şi la cele ale
micului business. Auditorul trebuie să selecteze elementele pentru eşantion astfel, încît
eşantionul să fie reprezentativ în raport cu colectivitatea generală. Întreprinderilor micului
business le sînt caracteristice nişte colectivităţi generale de date nu prea mari, fapt care conduce
spre testarea:
- 100% a colectivităţii generale;
- 100% a unei anumite părţi a colectivităţii generale, spre exemplu, tuturor elementelor ce
depăşesc o anumită sumă, cu aplicarea concomitentă a procedurilor analitice asupra părţii
colectivităţii rămase, în caz că aceasta este semnificativă.
15
Obiectivul oricărui audit al rapoartelor financiare îl constituie exprimarea opiniei
auditorului referitoare la faptul, dacă rapoartele financiare ale agentului economic sînt pregătite
în toate aspectele semnificative în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste rapoarte
financiare. Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formarea
concluziilor argumentate pe care se bazează opinia de audit. În multe cazuri auditorul va putea
exprima o opinie fără menţiuni asupra rapoartelor financiare ale întreprinderilor micului
business. Totodată, pot exista circumstanţe ce necesită modificarea raportului auditorului. În
cazurile cînd auditorul nu a fost în stare să elaboreze sau să exercite proceduri pentru a obţine
dovezi de audit suficiente şi adecvate aferente plenitudinii înregistrărilor contabile, acest fapt
reprezintă o limitare a sferei de aplicare a auditului. Limitarea sferei de aplicare a auditului
conduce spre exprimarea unei opinii cu menţiuni sau, în cazurile cînd posibilitatea influenţei
acestei limitări este atît de semnificativă încît auditorul nu poate exprima opinie asupra
rapoartelor financiare, spre refuzul de exprimare a opiniei.
Data raportului auditorului trebuie să corespundă cu data finalizării auditului. Deoarece
auditorul poartă responsabilitate pentru întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare,
pregătite şi prezentate de conducerea agentului economic, el nu trebuie să dateze raportul înainte
de data semnării sau aprobării rapoartelor financiare de conducerea agentului economic. Cu toate
acestea, aprobarea rapoartelor financiare poate fi documentată în scrisoarea de afirmare a
conducerii. În cadrul unui audit al întreprinderilor micului business, reieşind din considerente
practice, auditorul poate semna raportul său mai tîrziu de data aprobării şi semnării rapoartelor
financiare de către proprietarul-manager. Efectuarea unei planificări adecvate a auditului şi
discutarea procedurilor de întocmire şi aprobare a rapoartelor financiare cu conducerea, de
regulă, permit evitarea unei asemenea situaţii. În cazurile cînd nu este posibil de evitat aceasta,
apare riscul că anumite evenimente ce pot influenţa semnificativ rapoartele financiare vor avea
loc în decursul perioadei intermediare. Prin urmare, auditorul urmează să întreprindă următoarele
măsuri reieşind din circumstanţele create:
- să se asigure că la data stabilită sau la o dată mai tîrzie de aceasta proprietarul-manager va
confirma responsabilitatea sa pentru întocmirea şi prezentarea rapoartelor financiare;
- să efectueze proceduri de audit de examinare a evenimentelor ulterioare inclusiv pînă la
acea dată.
16
Mărimea agentului economic influenţează asupra capacităţii acestuia de a se împotrivi
condiţiilor nefavorabile. Întreprinderile micului business de obicei pot reacţiona rapid la noile
posibilităţi ale business-ului, însă lipsa de rezerve limitează capacitatea lor de a menţine
activitatea în cazul circumstanţelor nefavorabile.
SNA 570 cere ca auditorul să ia în considerare riscul apariţiei necorespunderii principiului
continuităţii activităţii. Factorii riscului relevanţi pentru întreprinderile micului business includ
riscul încetării creditării din partea băncilor şi altor creditori, riscul pierderii clientului principal
sau angajatului cheie, precum şi riscul întreruperii activităţii din cauza expirării termenului
licenţei, francizei sau altui angajament juridic. SNA 570 conţine norme şi recomandări aferente
obţinerii dovezilor în cazurile cînd apar dubii cu privire la corespunderea principiului
continuităţii activităţii. Asemenea dovezi pot fi obţinute ca rezultat al examinării documentelor
cum ar fi bugetele, prognozele aferente raportului privind fluxul mijloacelor băneşti şi
prognozele aferente raportului privind rezultatele financiare. Dacă la exercitarea unui audit al
întreprinderii micului business auditorul nu obţine bugete şi prognoze detaliate relevante pentru
examinarea principiului continuităţii activităţii, auditorul urmează să discute cu proprietarul-
manager situaţia şi perspectivele agentului economic şi, în particular, planurile de finanţare a
agentului economic pe termen mediu şi lung. Auditorul urmează să examineze informaţiile astfel
primite comparîndu-le cu documentele justificative şi cu cunoştinţele aferente business-ului
agentului economic. Auditorul urmează de asemenea să examineze necesitatea obţinerii
afirmaţiilor scrise ale conducerii. . În conformitate cu paragraful 7 al SNA 580, dacă declaraţiile
se referă la aspecte semnificative pentru rapoartele financiare, auditorul urmează să:
- obţină dovezi de audit confirmative atît din surse interne cît şi din afara agentului
economic;
- determine, dacă declaraţiile conducerii sînt rezonabile şi corespunzătoare altor dovezi de
audit obţinute, inclusiv altor declaraţii ale conducerii;
- stabilească, dacă persoanele care prezintă declaraţiile sînt bine informate asupra tuturor
aspectelor acestor declaraţii.
Luînd în considerare particularităţile întreprinderilor micului business auditorul poate
considera necesară obţinerea declaraţiilor scrise ale proprietarului-manager aferente plenitudinii
şi exactităţii înregistrărilor contabile şi rapoartelor financiare (spre exemplu, aferente plenitudinii
contabilizării veniturilor). Asemenea declaraţii nu asigură de la sine dovezi de audit suficiente.
17
Auditorul urmează să evalueze declaraţiile conducerii reieşind din rezultatele altor proceduri de
audit relevante, cunoaşterea business-ului agentului economic şi proprietarului-manager.
Auditorul de asemenea urmează să examineze posibilitatea obţinerii dovezilor suplimentare ce
confirmă declaraţiile conducerii. Posibilitatea apariţiei neînţelegerilor între auditor şi
proprietarul-manager se reduce cînd declaraţiile verbale sînt confirmate de asemenea şi sub
formă scrisă.
În scopul identificării necorespunderilor semnificative din rapoartele financiare auditate
auditorul trebuie să examineze și alt gen de informație . Exemple de altă informaţie sînt:
raportul conducerii, examinarea financiară a momentelor cheie, date despre angajaţi, cheltuieli de
investiţii planificate, coeficienţi financiari, lista persoanelor care fac parte din organele de
conducere ale agentului economic, lista persoanelor afiliate. Acest lucru va permite exprimarea
unei opinii veridice asupra situației financiare a entității și evitarea mențiunilor in raportul de
audit.
1.6 Controlul calităţii lucrărilor de audit
Un moment destul de important a activitații de audit este controlul calităţii lucrărilor de
audit, reglementat prin SNA 220. Principalul obiectiv al controlului calităţii constă în asigurarea
garanţiei că auditul se exercită în conformitate cu SNA. Auditorul urmează să ia în considerare
acest obiectiv la exercitarea auditului întreprinderilor micului business cînd determină caracterul,
momentul de exercitare şi volumul politicii şi procedurilor de control reieşind din circumstanţele
create. În conformitate cu paragraful 6 al SNA 220 caracterul, momentul de exercitare şi volumul
politicii şi procedurilor de control al calităţii ale unei organizaţii de audit depind de o serie de
factori cum ar fi: mărimea şi natura activităţii, aşezarea geografică, structura organizatorică şi
raţionalitatea economică. Multe angajamente privind auditul întreprinderilor micului business se
exercită de organizaţii mici de audit. Aceste organizaţii de audit trebuie să ia în considerare la
elaborarea politicii şi procedurilor corespunzătoare cerinţele enumerate în paragraful 7 al SNA
220, care ţin de următoarele domenii:
a) Cerinţele profesionale;
b) Aptitudini şi competenţă;
c) Desemnarea (repartizarea lucrărilor);
d) Delegarea;
e) Consultanţa;
18
f) Acceptarea şi păstrarea clienţilor;
g) Monitorizarea.
Acceptînd posibilitatea excluderii cerinţelor de desemnare şi delegare care nu pot fi
adecvate în cazul unui auditor, care nu are asistenţi, politica şi procedurile organizaţiei de audit,
de regulă, vor fi reflectate în contractele încheiate între organizaţiile de audit şi întreprinderile
micului business. Auditorul, totodată, trebuie sa se convingă de faptul că auditul a fost exercitat
în conformitate cu SNA. Se recomandă elaborarea şi utilizarea unui formular de control respectiv
ce cuprinde tot procesul de audit pentru a verifica plenitudinea şi caracterul adecvat al procesului
de exercitare a auditului. Formarea unui concept obiectiv asupra caracterului rezonabil al
aprecierilor apărute în decursul auditului poate prezenta probleme practice, cînd una şi aceeaşi
persoană exercită auditul în întregime. În cazurile cînd la exercitarea auditului de către un singur
auditor apar probleme dificile sau neordinare, pot deveni utile consultaţiile cu alţi auditori
calificaţi sau cu o organizaţie profesională corespunzătoare, respectînd principiul
confidenţialităţii.
19
Încheiere
Activitatea de audit la întreprinderile micului business nu diferă ca procedură de auditul realizat
la entitățile economice de stat sau întrerpinderile mari, totuși există careva moment care fac ca
procedura de audit să prezinte aspect specifice pentru micul business. Cert este faptul că
auditorul, la exercitarea auditului oricărui agent economic, adaptează modalitatea de abordare a
auditului la condiţii şi circumstanţe concrete legate de agentul economic respectiv. Exercitarea
auditului la întreprinderile micului business se deosebeşte de auditul întreprinderilor mari prin
posibilitatea simplificării documentelor de lucru, precum şi de regulă, prin o complexitate mai
redusă a auditului şi prin posibilitatea exercitării acestuia cu implicarea unui număr mai mic de
asistenţi. Auditul întreprinderilor micului business, de regulă, se exercită în mod complet
de însăşi auditor.
Auditorul urmează să planifice şi să exercite auditul din punctul de vedere al scepticismului
professional, respectînd atit prevederile Standardelor Naționale de Audit precum și principiile și
prevederile Codului privind conduita profesională a auditorilor şi contabililor din Republica
Moldova.
La exercitarea auditului micului business, auditorul trebuie să ia în considerație cîteva moment
importante, care pot simplifica procedura de audit precum si reduce devizul de cheltuieli.
Întreprinderile micului business de obicei sunt controlate de o singura persoană sau un grup
restrîns de persoane și lipsește un consiliu sau comitet eficient de supraveghere. Acest fapt
favorizează si mareste riscul legat de frauda sau eroare la întreprindere. De aceea auditorul
trebuie să evalueze agentul economic și să determine pe cît de cointeresat proprietarul-manager
în realizarea unui audit corect.
20
Bibliografie
1. Regulamentul 1005 ”Particularități ale auditului micului business”
2. SNA 220 "Controlul calităţii lucrărilor de audit"
3. SNA 240 "Frauda şi eroarea"
4. SNA 250 "Luarea în considerare a cerinţelor actelor legislative şi normative la
exercitarea auditului rapoartelor financiare"
5. SNA 310 "Cunoaşterea businessului"
6. SNA 401 "Auditul în mediul sistemelor informaţionale computerizate"
7. SNA 500 "Dovezi de audit"
8. SNA 530 "Eşantionul de audit şi alte proceduri de testare selectivă"
9. SNA 560 "Evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare"
10. SNA 700 "Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare"
11. SNA 580 "Declaraţii ale conducerii"
12. SNA 570 "Principiul continuităţii activităţii"
13. SNA 320 "Caracter semnificativ în audit"
14. SNA 300 "Planificarea"
15. Legea Republicii Moldova cu privire la susţinerea şi protecţia micului business nr.112-
XIII din 20 mai 1994.
16. Legea nr.61 din 16.03.2007 privind activitatea de audit.
21
top related