Universitatea”Ovidius” din Constanta, specializarea Contabilitate si informatica de gestiune, an II – ZI

Student: URSAI DIANA

Bacau 2009

1

Inspecţia fiscalăInspecţia fiscală

I. Evoluţia controlului financiar-fiscal în România

II. Inspecţia fiscală – aspecte generale

A. DEFINIŢIE

B. OBIECTUL INSPECŢIEI FISCALE

C. SUBIECTELE INSPECŢIEI

D. SCOPUL INSPECŢIEI FISCALE

E. FORMELE INSPECŢIE

F. ATRIBUŢIILE INSPECŢIEI FISCALE

III. Etapele inspecţiei fiscale

III.1. Selectarea contribuabililor pentru inspecţia fiscală

III.2. Emiterea şi comunicarea avizului de inspecţie fiscală

III.3. Desfăşurarea propriu-zisă a inspecţiei fiscale

III.4. Pregătirea şi emiterea raportului de inspecţie fiscală

2

I. Evoluţia controlului financiar-fiscal în România

Activitatea umană a fost supusă controlului sub diferite forme, încă din cele

mai vechi timpuri, aşa cum se arată în literatura de specialitate. Reglementări cu

privire la controlul financiar-fiscal au existat şi înainte de 1990, cu toate acestea,

prezintă interes doar evoluţia instituţiei controlului financiar-fiscal în perioada post-

decembristă. Astfel, Legea nr. 30 din 1991 reglementa organizarea controlului

financiar şi a Gărzii Financiare. În acest act normativ erau cuprinse dispoziţii

referitoare la controlul financiar de stat, la aplicarea şi executarea legilor fiscale şi a

reglementărilor vamale. Mai târziu, apar reglementări1 cu caracter special privind

exercitarea controlului asupra bunurilor supuse vămuirii sau exercitarea controlului

ulterior la sediul agenţilor economici asupra operaţiunilor de comerţ exterior.

Potrivit doctrinei juridice, controlul este acţiunea de verificare, periodică sau

permanentă, prealabilă, concomitentă sau posterioară, desfăşurată asupra unor

activităţi, în scopul stabilirii legalităţii sau oportunităţii operaţiunilor material-tehnice

sau a actelor emise de autorităţile administrative în domeniul financiar2. Într-o altă

definiţie s-a reţinut că acest control reprezintă activitatea de verificare desfăşurată de

organele financiare competente în privinţa gestionării fondurilor publice şi a

administrării patrimoniului public şi privat al statului şi unităţilor administrativ-

teritoriale.

În acelaşi spirit, controlul financiar este definit ca instrumentul de cunoaştere

a realităţii modului în care sunt cheltuiţi banii publici. Totodată, este şi un instrument

preventiv cât şi unul necesar restabilirii situaţiei anterioare ilicitului financiar, prin

solicitarea organelor competente de a acţiona în vederea tragerii la răspundere penală

a persoanelor vătămate3.

Finalitatea urmărită prin organizarea şi exercitarea controlului financiar este

verificarea, din punct de vedere valoric, a întregii activităţi desfăşurate de agenţii

1 Legea nr. 141 din 1997 privind Codul vamal şi Hot. De Guvern nr. 626 din 1997, abrogată de Hot. Guvernului nr. 1114 din 2001 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al României.2 MINEA Ştefan Mircea, CHIRIAC Lucian Teodor, COSTAŞ Flavius Cosmin, Dreptul finanţelor publice, Cluj-Napoca: Editura Accent, 2005, p. 215/216.3 PATULEA Vasile, „Obligaţia de sesizare a organelor de urmărire penală ce revine aparatelor specializate pentru efectuarea controlului financiar de stat”, în Revista Dreptul, nr. 10/2001, p. 131.

3

economici şi instituţiile publice, activitate care este extrem de diversificată: de la

realizarea acumulărilor băneşti, la utilizarea fondurilor constituite şi până la disciplina

financiară şi de casă. Tocmai pentru că vizează arii atât de largi de activităţi şi pentru

că este de o importanţă sporită, controlului financiar i se oferă determinări riguroase

prin intermediul actelor normative. În ceea ce priveşte cadrul legislativ autohton, se

impune precizarea că acesta a fost lipsit de stabilitate, reglementări importante

suferind modificări, completări sau chiar abrogări4.

II. Inspecţia fiscală – aspecte generale

A. DEFINIŢIE

Până la adoptarea Codului de procedură fiscală, reglementările privind

controlul fiscal se regăseau în Ordonanţa de Guvern nr. 70 din 1997, aprobată prin

Legea nr. 64 din 1999, cu modificările aduse de Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului

nr. 113 din 1999, precum şi în Hotărârea de Guvern nr. 886 din 1999 pentru aprobarea

Instrucţiunilor de aplicare a Ordonanţei nr. 70 din 1997.

Articolul 91 al Codului de procedură fiscală prevede că „inspecţia fiscală are

ca obiect verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor

fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili,

respectări prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor

obligaţiilor de plată, precum şi a accesoriilor aferente acestora”.

Se remarcă unele particularităţi ce derivă din definiţia inspecţiei fiscale. În

primul rând, organele fiscale au, în cazul specific al inspecţiei fiscale doar calitatea de

subiect activ, deşi, de cele mai multe ori, în raporturile de drept procedural fiscal, au

calitatea de subiect pasiv.

În al doilea rând, având în vedere majorele diferenţe dintre inspecţia fiscală

derulată de organele fiscale şi controlul întocmit de Garda Financiară, în doctrină s-a

reţinut că dispoziţiile referitoare la controlul fiscal din Codul de procedură fiscală nu

se aplică cu titlu de drept comun în privinţa controlului derulat de Garda Financiară5.

4 Un exemplu în acest sens îl reprezintă Legea nr. 30 din 22 martie 1991, privind organizarea şi funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii Financiare, , modificată prin Legea nr. 105 din 1997, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 119 din 31 august 1999 şi prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului, nr. 91 din 2003, privind organizarea Gărzii Financiare.5 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, Explicaţii teoretice şi practice ale Codului de procedură fiscală, Bucureşti: Editura Rosetii, 2005, p. 249/250.

4

În sfârşit, ca urmare a modului de reglementare a instituţiei inspecţiei fiscale,

se remarcă două accepţiuni: mai întâi, sensul funcţional-material dezvăluie activitatea

definită în art. 91 din Codul de procedură fiscală iar într-un al doilea sens organic-

structural, această noţiune desemnează organele fiscale care exercită inspecţia fiscală.

B. OBIECTUL INSPECŢIEI FISCALE

Obiectul inspecţiei fiscale este uşor de dedus din cuprinsul art. 91 din Codul de

procedură fiscală, şi este reprezentat de modul în care contribuabilii îşi îndeplinesc

obligaţiile ce le revin în cadrul raporturilor de drept procedural fiscal. Detaliind acest

cadru general în concordanţă cu principalele obligaţii ale contribuabililor în cadrul

oricărui raport juridic legat de administrarea impozitelor şi taxelor, se evidenţiază

principalele activităţi ce intră în sfera inspecţiei fiscale:

verificarea respectării de către contribuabili a obligaţiilor de înregistrare;

verificarea declaraţiilor fiscale depuse de contribuabili (din punct de vedere al

legalităţii şi conformităţii);

verificarea bazelor de impunere referitoare la contribuabili;

verificarea respectării de către contribuabili a prevederilor relevante ale

legislaţiei fiscale şi contabile;

verificarea respectării de către contribuabili a obligaţiilor de plată a

impozitelor şi taxelor, în cuantumul şi la data scadenţei fiecăreia dintre aceste

obligaţii6.

C. SUBIECTELE INSPECŢIEI

Lato sensu, subiect al inspecţiei fiscale este, pe de o parte statul român

reprezentat de organele fiscale sau vamale care exercită activitatea de inspecţie fiscală

(în sens larg) în calitate de subiect activ şi, de cealaltă parte, „persoanele, indiferent

de forma lor de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a

impozitelor şi taxelor şi a altor obligaţii fiscale prevăzute de lege”7, în calitate de

subiect pasiv. Trebuie totuşi făcută precizarea că, în afara sferei noţiunii de

contribuabil, mai pot fi implicate în activitate de inspecţie fiscală şi alte persoane.

Este cazul plătitorului de impozite, precum şi cel a terţelor persoane care deţin

informaţii sau înscrisuri cu privire la un contribuabil.

6 ROŞ Viorel, Drept financiar, Bucureşti, Editura All Beck, 2005, p. 402.7 Conform art. 93 din Codul de procedură fiscală

5

D. SCOPUL INSPECŢIEI FISCALE

Alineatul 2 al articolului 86 din Codul de procedură fiscală aminteşte drept

scopuri ale inspecţiei fiscale: descoperirea de noi elemente relevante pentru aplicarea

legii fiscale şi confruntarea declaraţiilor fiscale cu informaţii proprii sau din alte

surse. Cu toate aceste menţiuni exprese, în doctrină se arată ca scopul inspecţiei

fiscale este asigurarea respectării legalităţii de către contribuabili în îndeplinirea

obligaţiilor ce le revin în cadrul raportului de drept procedural fiscal8. Motivaţia

unei astfel de susţineri rezidă în faptul că, o abordare diferită a scopului inspecţiei

fiscale pune sub semnul întrebării principiul bunei-credinţe consacrat expres de Codul

de procedură fiscală.

E. FORMELE INSPECŢIEI FISCALE

Formele sub care se poate prezenta inspecţia fiscală se diferenţiază în funcţie

de criteriul întinderii verificărilor şi de cel al procedurii de control utilizate. În primul

rând, se disting:

- inspecţia fiscală generală ca fiind activitatea de verificare a tuturor

obligaţiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp

determinată şi

- inspecţia fiscală parţială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia

sau mai multor obligaţii fiscale, pentru o perioadă de timp determinată9.

Această formă se realizează atunci când:

o este prevăzută în acte normative;

o se realizează o acţiune de regularizare a unor obligaţii fiscale;

o este dispusă prin decizia de reverificare, ca urmare a soluţionării contestaţiei;

o se solicită, de către unele instituţii abilitate ale statului, clarificarea unor

aspecte privind situaţia fiscală a contribuabilului;

o există alte solicitări fundamentate, aprobate de conducătorul organului de

inspecţie fiscală.

La propunerea motivată în scris a organului de inspecţie fiscală şi aprobată de

conducătorul organului de inspecţie fiscală, orice acţiune de inspecţie fiscală

parţială poate fi extinsă şi transformată în inspecţie fiscală generală. Decizia de

extindere a verificării va fi adusă în scris la cunoştinţa contribuabilului.

8 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, op.cit., p. 252.9 DARIESCU Nadia-Cerasela, Drept financiar şi fiscal, Iaşi: Casa de Editură Venus, 2004, p. 281.

6

În al doilea rând, în funcţie de procedura de control folosită, se remarcă:

- inspecţia fiscală prin sondaj, caracterizată de faptul că operează o

verificare selectivă a documentelor şi operaţiunilor semnificative ale

contribuabilului;

- inspecţia fiscală inopinată, declanşată, de obicei, ca urmare a unei

sesizări privind încălcarea legislaţiei fiscale şi fără anunţarea

contribuabilului;

- inspecţia fiscală încrucişată, care constă în verificarea documentelor şi

operaţiunilor impozabile ale contribuabilului, în corelaţie cu cele deţinute

de alte persoane10.

F. ATRIBUŢIILE INSPECŢIEI FISCALE

Inspecţia fiscală are următoarele atribuţii:

constatarea şi investigarea fiscală a tuturor actelor şi faptelor rezultate din

activitatea contribuabilului supus inspecţiei sau altor persoane privind legalitatea şi

conformitatea declaraţiilor fiscale, corectitudinea şi exactitatea îndeplinirii obligaţiilor

fiscale, în vederea descoperirii de elemente noi relevante pentru aplicarea legii fiscale;

analiza şi evaluarea informaţiilor fiscale în vederea confruntării declaraţiilor

fiscale cu informaţiile proprii din alte surse;

sancţionarea, potrivit legii, a faptelor constatate şi dispunerea de măsuri

pentru prevenirea şi combaterea abaterilor de la prevederile legislaţiei fiscale11.

Perioada supusă inspecţiei fiscale se subscrie termenului de prescripţie a

dreptului de a stabili obligaţii fiscale. La marii contribuabili, perioada supusă

inspecţiei fiscale începe de la sfârşitul perioadei controlate anterior. La celelalte

categorii de contribuabili, inspecţia fiscală se efectuează asupra creanţelor născute în

ultimii 3 ani fiscali pentru care există obligaţia depunerii declaraţiilor fiscale. Deloc

lipsit de importanţă este faptul că inspecţia fiscală se poate extinde pe perioada de

prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, dacă:

o există indicii cu privire la diminuarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a

altor sume datorate bugetului general consolidat;

o nu au fost depuse declaraţii fiscale;

10 BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, Drept financiar public, Cluj-Napoca: Editura Dacia, 2006, p. 427.11 BĂLAN Emil, Drept financiar, Ediţia a III-a, Bucureşti: Editura All Beck, 2004, p. 313.

7

o nu au fost îndeplinite obligaţiile de plată a impozitelor, taxelor, contribuţiilor

şi altor sume datorate bugetului general consolidat12.

III. Etapele inspecţiei fiscale

Conform articolului 97 din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se

exercită exclusiv, nemijlocit şi neîngrădit de către Agenţia Naţională de Administrare

Fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor

administraţiei publice locale, şi cuprinde ansamblul activităţilor care au ca scop

verificarea bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale,

corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către contribuabili, respectării

prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, stabilirea diferenţelor obligaţiilor de plată,

precum şi a accesoriilor aferente acestora13.

Prin dispoziţiile care guvernează desfăşurarea activităţii de inspecţie fiscală

cuprinse în Codul de procedură fiscală se stabilesc etapele inspecţiei fiscale:

selectarea contribuabililor pentru inspecţia fiscală;

emiterea şi comunicarea avizului de inspecţie fiscală;

desfăşurarea propriu-zisă a inspecţiei fiscale şi

pregătirea şi emiterea raportului de inspecţie fiscală.

III.1. SSELECTAREAELECTAREA CONTRIBUABILILORCONTRIBUABILILOR PENTRUPENTRU INSPECŢIAINSPECŢIA FISCALĂFISCALĂ

Această etapă premergătoare are ca scop stabilirea contribuabililor ce vor fi

subiect al inspecţiei fiscale. Criteriul de selecţie poate fi aleatoriu sau reprezentat de o

plângere, iar procedura de selectare folosită de organul competent nu poate face

obiect al unei contestaţii din partea contribuabilului14.

Totuşi, în doctrină există păreri care susţin că ar trebui admisă posibilitatea

contestării de către contribuabil nu atât a alegerii unui criteriu de selecţie, cât a

aplicării acestui criteriu în mod concret15.

Inspecţia fiscală se desfăşoară cu prioritate la:

12 ROŞ Viorel, op.cit., p. 403/404.13 BĂLAN Emil, op. cit., p. 313.14 BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, op.cit., p. 427.15 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, op.cit., p. 276.

8

o agenţii economici care nu depun declaraţii privind plata obligaţiilor la bugetul

de stat;

o agenţii economici la care există indicii privind diminuarea impozitelor şi

taxelor;

o sesizările primite de la anumite persoane care deţin informaţii despre

neregulile existente în activitatea anumitor contribuabili;

o agenţii economici care raportează în repetate rânduri pierderi la sfârşitul

exerciţiului financiar;

o solicitarea reverificării ca urmare a soluţionării contestaţiei;

o solicitarea unor instituţii;

o solicitarea contribuabililor.

III.2.III.2. EEMITEREAMITEREA ŞIŞI COMUNICAREACOMUNICAREA AVIZULUIAVIZULUI DEDE INSPECŢIEINSPECŢIE FISCALĂFISCALĂ

Potrivit articolului 98 din Codul de procedură fiscală, organul de inspecţie

fiscală are obligaţia înştiinţării contribuabilului în legătură cu acţiunea de inspecţie

fiscală care urmează să se desfăşoare, prin transmiterea unui aviz de inspecţie fiscală,

obligaţie care dă contur celei de-a doua etape ale inspecţiei fiscale.

Deşi avizul de inspecţie fiscală nu este un act administrativ fiscal (în sensul

art. 42 din Codul de procedură fiscală) ci o formă procedurală prealabilă inspecţiei, nu

este câtuşi de puţin lipsită de consecinţe foarte importante. Cu toate că avizul de

inspecţie nu poate fi contestat, inexistenţa sau lipsa cerinţelor de formă prevăzute de

lege duce la nulitatea raportului de inspecţie, sau, după caz, a deciziei de impunere

adoptate în baza acestuia.

Nu trebuie pierdut din vedere faptul că inspecţia fiscală are la bază

manifestarea de voinţă a organului competent privind decizia de efectuare a inspecţiei

fiscale. Astfel, potrivit alineatului 5 al articolului 102 din Codul de procedură fiscală,

inspecţia fiscală se organizează şi se desfăşoară în baza unor programe anuale,

trimestriale şi lunare aprobate prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de

Administrare Fiscală. Această manifestare de voinţă reprezintă însă act administrativ

fiscal şi poate face obiectul contestării. Pe de altă parte, dezavantajul rezidă în faptul

că, în practică, manifestarea de voinţă privind începerea inspecţiei fiscale nu este

constatată într-un document distinct de avizul de inspecţie fiscală. În concluzie,

9

contribuabilul se confruntă cu riscul respingerii contestaţiei pe motiv de

inadmisibilitate în cazul avizului de inspecţie fiscală sau pe motiv de lipsă a obiectului

dacă tinde să conteste decizia care a stat la baza acestui aviz16.

În mod evident, în doctrină se critică această situaţie, cu motivaţia că este

îngrădit liberului acces la justiţie. Mai mult decât atât, se afirmă că şi în cazul

controlului inopinat executat de organele fiscale ar trebui să existe un act

administrativ în baza căruia să se efectueze operaţiunile de inspecţie, chiar dacă nu se

transmite contribuabilului un aviz de inspecţie.

În concluzie, ori de câte ori se pune problema cenzurării modului de

desfăşurare a inspecţiei fiscale trebuie verificare următoarele două aspecte:

- existenţa actului administrativ prin care se decide efectuarea inspecţiei fiscale;

- existenţa avizului de inspecţie fiscală.

Cât priveşte condiţiile de formă ale avizului de inspecţie fiscală, conform art.

98 din Codul de procedură fiscală, acesta trebuie să cuprindă următoarele elemente:

o temeiul juridic al inspecţiei fiscale;

o data începerii inspecţiei fiscale;

o obligaţiile fiscale şi perioadele ce urmează a fi supuse inspecţiei fiscale;

o posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecţiei fiscale17.

Tot din dispoziţiile Codului de procedură fiscală reiese că amânarea datei de începere

a inspecţiei fiscale se poate solicita o singură dată, în termen de 5 zile lucrătoare de la

data primirii avizului de inspecţie fiscală, pentru motive justificate şi pentru maximum

30 de zile.

În ceea ce priveşte răspunsul organelor de inspecţie cu privire la amânarea

inspecţiei, acesta reprezintă un act administrativ fiscal, şi poartă după sine toate

consecinţele specifice acestei calificări18.

În mod excepţional, comunicarea avizului de inspecţie nu e obligatorie:

pentru soluţionarea unei cereri a contribuabilului;

în cazul unor acţiuni îndeplinite ca urmare a solicitării unor autorităţi, în

condiţiile legii;

în cazul controlului inopinat.

Aceste situaţii comportă, totuşi, unele nuanţări. Astfel, primul caz de excepţie

16 Idem, p. 278.17 DARIESCU Nadia-Cerasela, op. cit., p. 284.18 Inclusiv dreptul de a-l contesta, deşi şansele contestării sunt foarte reduse dacă actul administrativ îndeplineşte cerinţele de formă legale.

10

nu trebuie confundat cu ipoteza în care contribuabilul solicită rambursarea de TVA în

baza legislaţiei incidente. Reglementare legală se referă doar la situaţia în care

contribuabilul a solicitat expres efectuare inspecţiei fiscale, iar simpla cerere de

rambursare a TVA, deşi implică efectuarea ulterioară a inspecţiei fiscale, nu

eliberează organul de inspecţie de obligaţia emiterii avizului.

Pe de altă parte, în alineatul 1 al articolului 99 din Codul de procedură fiscală

se prevede că avizul de inspecţie fiscală se comunică în scris cu 30 de zile înaintea

începerii inspecţiei fiscale pentru marii contribuabili şi cu 15 zile înainte pentru

ceilalţi contribuabili19.

Nerespectarea condiţiilor de formă sau a termenului de comunicare a avizului

de inspecţie fiscală se sancţionează cu nulitatea actelor administrative adoptate în

temeiul inspecţiei fiscale, însă doar în condiţiile articolului 105, alineatul 2 din Codul

de procedură fiscală, adică condiţionat de existenţa unei vătămări care nu poate fi

înlăturată altfel.

III.3.III.3. DDESFĂŞURAREAESFĂŞURAREA PROPRIUPROPRIU--ZISĂZISĂ AA INSPECŢIEIINSPECŢIEI FISCALEFISCALE

Prezentarea la contribuabil se va face numai în baza unei împuterniciri scrise

(ordin de deplasare), emisă de către conducătorul unităţii fiscale competente să

efectueze inspecţia fiscală. Împuternicirea trebuie să conţină :

o denumirea unităţii fiscale care a dispus efectuarea inspecţiei fiscale;

o datele de identificare ale inspectorilor care urmează să efectueze inspecţia

fiscală: numele, prenumele şi numărul legitimaţiei de serviciu;

o datele de identificare ale contribuabilului care urmează să fie verificat:

denumire, codul fiscal, adresa;

o data începerii controlului fiscal;

o semnătura conducătorului şi ştampila unităţii fiscale.

Locul desfăşurării inspecţiei fiscale

Conform articolului 100 din Codul de procedură fiscală, inspecţia fiscală se

desfăşoară la sediul, fie el principal sau secundar, al contribuabilului, în persoana

acestuia incumbând obligaţia de a asigura organului fiscal spaţii adecvate, precum şi

19 BĂLAN Emil, op. cit., p. 314.

11

logistica necesară desfăşurării procedurii. În mod excepţional, dacă nu există spaţii

adecvate pentru derularea inspecţiei fiscale, aceasta urmează să desfăşoare la sediul

organului fiscal, sau în alt loc stabilit împreună cu contribuabilul20.

Indiferent de locul unde se desfăşoară inspecţia fiscală, organul fiscal are

dreptul de a inspecta sediile secundare şi punctele de lucru, în prezenţa

contribuabilului sau a unei persoane desemnate de acesta.

Orarul desfăşurării inspecţiei fiscale

În concordanţă cu alineatul 4 al articolului 100 din Codul de procedură fiscală,

inspecţia se desfăşoară, de regulă, în timpul programului de lucru al contribuabilului

şi se poate extinde în afara timpului de lucru, numai cu acordul scris al acestuia şi cu

aprobarea conducătorului organului fiscal.

Doctrina a interpretat că aceste reguli se aplică şi în ipoteza controlului

inopinat, sub condiţia ca activităţile ce fac obiectul acestei forme de control să se

desfăşoare la rândul lor în cadrul programului de lucru al contribuabilului21. Se

precizează, de asemenea, că în aplicarea acestei reguli se va avea în vedere programul

de lucru concret al contribuabilului, şi nu cel declarat.

Regulile de desfăşurarea a inspecţiei fiscale

În cuprinsul articolului 101 al Codului de procedură fiscală sunt enunţate

câteva reguli esenţiale în derularea procedurii inspecţiei fiscale. Un prim principiu

este cel al minimei afectări a activităţii contribuabilului supus controlului. În

practică apare însă dificultatea conturării limitelor efective ale acestui principiu.

Al doilea principiu evidenţiază unicitatea inspecţiei fiscale, potrivit căreia

inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit sau taxă şi pentru

fiecare perioadă supusă controlului22. În mod excepţional, se poate totuşi decide

reverificarea unei perioade dacă, de la data efectuării inspecţiei fiscale şi până la data

împlinirii termenului de prescripţie, apar date suplimentare necunoscute inspectorilor

fiscali la data efectuării inspecţiei, sau erori de calcul care influenţează rezultatele

20 Conform Normelor Metodologice, prin spaţiu adecvat se înţelege un „spaţiu în limita posibilităţilor contribuabilului, după caz, dotat cu necesarul minim de birotică şi care să permită păstrarea în siguranţă a documentelor primite pentru inspecţia fiscală sau elaborate de către organele de inspecţie fiscală.”21 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, op.cit., p. 283.22 BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana, op.cit., p. 428.

12

acestora. Pe de altă parte, conform Normelor Metodologice, reluarea inspecţiei fiscale

este justificată în următoarele situaţii:

efectuarea unui control încrucişat, potrivit prevederilor articolului 94, alineatul

1, litera c) din Codul de procedură fiscală, asupra documentelor justificative

ale unui grup de contribuabili din care face parte şi contribuabilul în cauză;

obţinerea, pe parcursul acţiunilor de inspecţie fiscală efectuate la alţi

contribuabili, a unor documente sau informaţii suplimentare referitoare la

activitatea contribuabilului, într-o perioadă care a fost deja supusă inspecţiei

fiscale;

solicitări ale organelor de urmărire penală sau ale altor organe ori instituţii

îndreptăţite potrivit legii;

informaţii obţinute în orice alt mod, de natură a modifica rezultatele

controlului fiscal anterior.

În sfârşit, pentru a putea justifica îndeplinirea tuturor condiţiilor legale de

reluare a inspecţiei fiscale, organul de control are sarcina demonstrării elementelor noi

care îl îndreptăţesc să reia inspecţia fiscală şi, de asemenea, cum au fost descoperite

aceste noi chestiuni. Foarte important este faptul că, în măsura în care elementele

situaţiei de fapt au fost accesibile organului de inspecţie fiscală încă de la controlul

iniţial, faptul de a nu le fi analizat la acel moment nu poate constitui un motiv de

reluare a inspecţiei fiscale. Normele Metodologice prevăd obligaţia funcţionarilor din

cadrul organului fiscal competent de a întocmi un referat în care să prezinte motivele

reluării verificării, acest document urmând a fi supus aprobării conducătorului acestui

organ.

Mai există, de asemenea, şi reguli procedurale referitoare la inspecţia fiscală.

Astfel, alineatul 7 al articolului 102 din Codul de procedură fiscală prevede obligaţia

inspectorului de a prezenta contribuabilului legitimaţia de inspecţie şi ordinul de

serviciu semnat de conducătorul organului de control. Potrivit Ordinului ministrului

finanţelor publice nr. 636 din 2004 privind ordinul de serviciu permanent de inspecţie

fiscală se impune eliberarea unui document denumit ordin de serviciu, care va fi

valabil împreună cu legitimaţia de control financiar-fiscal şi ordinul de deplasare,

atestând împuternicirea specială a titularului în faţa contribuabilului23.

23 ROŞ Viorel, op.cit., p. 405.

13

Pe de altă parte, începerea inspecţiei fiscale trebuie să fie neapărat consemnată

în registrul unic de control, al cărui regim juridic este cuprins în Legea nr. 252 din

2003 privind registrul unic de control.

În timpul desfăşurării inspecţiei fiscale, organele de control vor proceda la :

o examinarea documentelor aflate în dosarul fiscal al contribuabilului;

o verificarea locurilor unde se realizează activităţi generatoare de venituri

impozabile.

La finalizarea inspecţiei fiscale, contribuabilul este obligat să dea o declaraţie

scrisă, pe propria răspundere, din care să reiasă că au fost puse la dispoziţie toate

documentele şi informaţiile relevante pentru inspecţia fiscală. În declaraţie se va

menţiona şi faptul că au fost restituite toate documentele solicitate şi puse la dispoziţie

de contribuabil.

III.4.III.4. PPREGĂTIREAREGĂTIREA ŞIŞI EMITEREAEMITEREA RAPORTULUIRAPORTULUI DEDE INSPECŢIEINSPECŢIE FISCALĂFISCALĂ

Conform articolului 106 din Codul de procedură fiscală, rezultatul inspecţiei

fiscale se consemnează într-un raport scris, în care se vor prezenta constatările

inspecţiei, din punct de vedere faptic şi legal.

Raportul de inspecţie fiscală este un act unilateral care va cuprinde în mod

obligatoriu următoarele elemente:

o datele de identificare ale contribuabilului;

o numele/prenumele, funcţia organelor de inspecţie fiscală;

o perioadele supuse controlului pe fiecare obligaţie fiscală;

o perioada în care s-a efectuat inspecţia fiscală;

o fundamentarea de drept şi de fapt a constatărilor;

o sinteza rezultatelor inspecţiei fiscale pe fiecare obligaţie fiscală şi an fiscal;

o date privind discuţia finală şi punctul de vedere al contribuabilului cu privire

la constatările inspecţiei;

o măsurile propuse de inspector pentru remedierea deficientelor constatate şi

intrarea în legalitate;

o persoanele răspunzătoare pentru abaterile constatate şi sancţiunile

contravenţionale aplicate;

14

o măsurile asigurătorii asupra bunurilor mobile şi/sau imobile proprietatea

contribuabilului, precum şi a veniturilor acestuia.

Raportul privind rezultatele inspecţiei fiscale trebuie redactat astfel încât

acesta să poată fi citit independent de alte documente şi să nu dea posibilitatea mai

multor interpretări.

Constatările ce se înscriu în acest raport trebuie să fie proprii organelor fiscale,

bazate pe date şi documente expuse clar şi precis, cu privire la modul de stabilire şi

calculare a obligaţiei fiscale. Se vor preciza în mod obligatoriu actele normative

încălcate (cu trimiteri la articol, alineat); consecinţele fiscale ale constatărilor;

diferenţele de impozite stabilite, precum şi majorările şi penalităţile de întârziere

aferente; contravenţiile constatate, cu precizarea prevederilor legale încălcate, a

amenzilor aplicate precum şi a bazei legale pentru aplicarea acestora.

Pentru fiecare abatere înscrisă se vor nominaliza persoanele care nu au

respectat prevederile legale şi funcţiile acestora. Se va urmări eliminarea oricăror

elemente şi descrieri personale, inutile şi neconcludente, care încarcă nejustificat

conţinutul raportului sau procesului verbal. Se vor anexa, de asemenea, situaţii, tabele,

documente, acte, note explicative şi procesele verbale de constatare şi sancţionare a

contravenţiilor, strict necesare susţinerii constatărilor24.

Situaţiile se întocmesc pentru fiecare impozit, cu calculul detaliat al tuturor

obligaţiilor stabilite. Aceste situaţii vor cuprinde diferenţele de impozit stabilite,

precum şi calculul accesoriilor aferente. Se va evita întocmirea de situaţii inutile

voluminoase.

Tabelele se întocmesc în cazurile în care deficienţa se repetă, constatarea se

bazează pe un număr mai mare de acte sau operaţiuni ori alte cazuri pentru a se putea

sintetiza expunerea constatărilor în raport.

Documentele sau actele în care sunt consemnate operaţiuni financiar -

contabile necesare confirmării sau fundamentării constatărilor se anexează după

necesităţi în copie certificată de organul de control şi şeful compartimentului de la

care emană actul. Acestea se anexează în original când sunt considerate fictive sau

dubioase precum şi când există indicii ca s-ar urmări sustragerea sau distrugerea lor

de cei interesaţi. În acest caz, se lasă agenţilor economici controlaţi actul întocmit de

organul fiscal, care reprezintă dovada reţinerii actelor sau documentelor, precum şi

24 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, op.cit., p. 293.

15

copii ale actelor sau documentelor respective confirmate de conducerea acestora şi de

organele de control.

În ceea ce priveşte natura juridică a acestui raport nu se consideră a fi un act

administrativ fiscal, având în vedere că el însuşi nu produce efecte juridice asupra

contribuabilului supus inspecţiei fiscale. Referitor la necesitatea comunicării acestui

raport contribuabilului, s-a reţinut că acest document conţine aspecte referitoare la

situaţie de fapt, care ar putea fi contestate de contribuabil. Acesta este motivul pentru

care, în doctrină, s-a considerat că este imperios necesară comunicarea unui exemplar

al raportului de inspecţie fiscală contribuabilului în cauză, cu menţiunea că acest

raport nu poate să constituie în sine obiectul contestării25.

Trebuie menţionat faptul că în baza Hotărârii de Guvern nr. 1168/2003,

organul de control fiscal întocmea ca urmare a inspecţiei fiscale: proces-verbal de

control, nota de constatare, sau, după caz, proces-verbal de constatare a

contravenţiilor. Faţă de conţinutul Codului de procedură fiscală (în special articolele

100 şi 199), dispoziţiile referitoare la procesul-verbal de control şi la nota de

constatare au fost considerate abrogate.

În alineatul 2 al articolului 106 din Codul de procedură fiscală se prevede

ipoteza modificării bazei de impunere ca urmare a inspecţiei fiscale, situaţie în care

raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere. Mai mult de cât atât, în

Normele Metodologice se prevede obligativitatea emiterii deciziei de impunere numai

după semnarea şi aprobarea raportului de inspecţie fiscală de către funcţionarii care au

aceste atribuţii. În situaţia în care baza de impunere nu se modifică, acest fapt va fi

comunicat în scris contribuabilului26.

Decizia de impunere se emite numai în formă scrisă de către organul fiscal

competent teritorial şi cuprinde următoarele elemente: denumirea organului fiscal

emitent; data la care a fost emis şi data la care îşi produce efectele; obiectul actului

administrativ fiscal; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi semnătura

persoanelor împuternicite, potrivit legii; ştampila organului fiscal emitent;

posibilitatea de a fi contestat; termenul de depunere a contestaţiei şi organul de

soluţionare competent; menţiuni privind audierea contribuabilului.

Decizia de impunere se comunică după cum urmează:

25 DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin, op.cit., p. 290.26 ROŞ Viorel, op.cit., p. 406.

16

prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal emitent şi primirea

deciziei de impunere de către acesta, sub semnătură, data comunicării fiind

considerată data ridicării sub semnătură a actului;

prin persoane împuternicite ale organului fiscal potrivit legii;

prin poştă, la domiciliul fiscal al contribuabilului, cu scrisoare recomandată cu

confirmare de primire, iar data comunicării va fi dovedită prin semnătura

destinatarului.

În situaţia în care contribuabilul nu se găseşte la domiciliul fiscal, decizia de

impunere va fi înmânată unei persoane din familie sau, în lipsă, oricărei alte persoane

care locuieşte cu contribuabilul.

În cazul în care se constată lipsa contribuabilului sau a oricărei persoane

îndreptăţite să primească decizia de impunere de la domiciliul fiscal al acestuia,

comunicarea se face prin publicarea unui anunţ într-un cotidian naţional de largă

circulaţie şi într-un cotidian local sau în Monitorul Oficial al României, partea a IV-a,

în care se menţionează că a fost emis actul pe numele contribuabilului. Decizia de

impunere se consideră a fi comunicată în a cincea zi de la data publicării anunţului.

Împotriva deciziei de impunere se poate depune contestaţie, în termen de 30 de

zile de la comunicarea acesteia, la organele competente constituite la nivelul

direcţiilor generale unde contestatorii sunt înregistraţi ca plătitori de impozite şi taxe,

pentru sume al căror cuantum nu depăşeşte 500 000 RON. Pentru sumele mai mari,

contestaţia va fi soluţionată de organele competente de soluţionare constituite la nivel

central.

În altă ordine de idei, organele fiscale trebuie să sesizeze organele de urmărire

penală în legătură cu constatările efectuate cu ocazia inspecţiei fiscale şi care ar putea

întruni elemente constitutive ale unei infracţiuni, în condiţiile prevăzute de legea

penală. În acest caz, organele fiscale au şi obligaţia întocmirii unui proces verbal

semnat pe fiecare pagină de organul de inspecţie şi de către contribuabilul supus

inspecţiei, cu sau fără explicaţii sau obiecţii din partea contribuabilului. Dacă cel

supus controlului refuză să semneze acest proces-verbal, organul de inspecţie va

include o menţiune în acest sens în procesul-verbal. Conform articolului 105 din

Codul de procedură fiscală, procesul-verbal trebuie comunicat contribuabilului.

Inspecţia fiscală este cel mai concludent instrument de evaluare a

corespondenţei dintre situaţia de fapt în raport cu cea de drept, a realizărilor obţinute

relativ la obiectivele şi scopurile prestabilite. Pe de altă parte, incidenţa tot mai mare a

17

fenomenului evazionist cere şi o modalitate de prevenire care se materializează în

inspecţia fiscală. Deloc lipsit de importanţă este faptul că prin intermediul acestui tip

de control, se sondează activităţile desfăşurate în structurile economice, relevându-se

fraudele cauzele lor. Totuşi, controlul de tip fiscal are şi o latură componentă ce

vizează descoperirea şi recuperarea pagubelor. Nu în ultimul rând, inspecţia fiscală

are şi o funcţie educativă, în temeiul căreia se contribuie la combaterea manifestărilor

negative, ilegale, prin depistarea şi sancţionarea lor cu severitate.

Integrându-se în ansamblul controlul financiar, inspecţia fiscală îşi aduce

aportul la îndeplinirea funcţiilor controlului financiar, care, exercitat cu obiectivitate

şi legalitate, conduce la stabilirea unor relaţii corecte şi civilizate pe scena economică.

18

BIBLIOGRAFIE

1. ANGHEL Tanţi, BRAGARU Mihai (2006), Codul de procedură fiscală

adnotat, Bucureşti: Editura Rosetti, 524 pagini;

2. BĂLAN Emil (2004) , Drept financiar, Ediţia a III-a, Bucureşti: Editura All

Beck, 367 pagini;

3. BOSTAN Ionel, MORARIU Alunica, COSTEA Ioana (2006) - Drept

financiar public, Cluj-Napoca, Editura Dacia, 486 pagini;

4. DARIESCU Nadia-Cerasela (2004), Drept financiar şi fiscal, Iaşi: Casa de

Editură Venus, 350 pagini;

5. DASCĂLU Daniel, ALEXANDRU Cătălin (2005) - Explicaţii teoretice şi

practice ale Codului de procedură fiscală, Bucureşti: Editura Rosetii, 581

pagini;

6. GEOROCEANU Anca Mihaela (2005)- Dreptul finanţelor publice, Cluj,

Editura Argonaut, 252 pagini;

7. IANCU Vasile (2004), Dreptul finanţelor publice, Ediţia a II-a, Bucureşti:

Editura Sylvi, 380 pagini;

8. MINEA Ştefan Mircea, CHIRIAC Lucian Teodor, COSTAŞ Flavius

Cosmin (2005) - Dreptul Finanţelor Publice, Cluj-Napoca, Editura Accent,

490 pagini;

9. ROŞ Viorel (2005) - Drept finaciar, Bucureşti, Editura All Beck, 422 pagini;

10. ŞAGUNA Drosu Dan (2001) Tratat de drept financiar şi fiscal, Bucureşti,

Editura All Beck, 409 pagini ;

11. PATULEA Vasile, „Obligaţia de sesizare a organelor de urmărire penală ce

revine aparatelor specializate pentru efectuarea controlului financiar de stat”,

în Revista Dreptul, nr. 10, octombrie 2001, 5 pagini;

12. Codul Fiscal, actualizat ianuarie 2006, Bucureşti : Editura C.H. Beck: 250

pagini;

13.  Codul de Procedură Fiscală, actualizat octombrie 2005, Bucureşti: Editura

All Beck, 106 pagini;

14. http://anaf.mfinante.ro/wps/portal - consultat la data de 8 mai 2006;

19

15. http://www.sfin.ro/print.php?id=4715 - consultat la data de 8 mai 2006

20