127611463 impozitul pe veniturile persoanelor fizice in romania si statele ue
DESCRIPTION
.TRANSCRIPT
CUPRINS
CUPRINS ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 1
INTRODUCERE ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 3
CAPITOLUL I --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 4
SISTEMUL FISCAL ŞI TEORIA GENERALÃ A IMPOZITELOR ------------------------------------------- 4
1. SISTEMUL FISCAL ŞI TEORIA GENERALÃ A IMPOZITELOR ---------------------------------------- 4
1.1. CONCEPTUL DE SISTEM FISCAL ........................................................................................................................ 4 1.2. CONŢINUTUL ŞI ROLUL IMPOZITELOR ................................................................................................................ 5 1.3. ELEMENTELE IMPOZITULUI ............................................................................................................................. 9 1.4. CLASIFICAREA IMPOZITELOR ......................................................................................................................... 10
1.4.1.Impozitele directe ........................................................................................................................... 12 1.4.2.Impozitele personale ....................................................................................................................... 12 1.4.3.Impozitele pe venit .......................................................................................................................... 13 1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice ..................................................................................... 13
2. EVAZIUNEA FISCALÃ --------------------------------------------------------------------------------------------- 13
2.1. CONCEPTUL DE EVAZIUNE FISCALÃ ................................................................................................................ 13 2.2. FORMELE EVAZIUNII FISCALE ........................................................................................................................ 14
2.2.1. Evaziunea fiscalã la nivel naţional ................................................................................................ 14 2.2.1.1. Evaziunea fiscalã licitã (realizatã la adãpostul legii) ............................................................................. 14 2.2.1.2. Evaziunea fiscală ilicitã (frauduloasă), numită şi fraudă fiscală. ........................................................ 16
2.2.2. Evaziunea fiscalã internaţionalã .................................................................................................. 18
3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE – IMPUNERE GLOBALÃ VS. IMPUNERE SEPARATÃ --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 19
3.1. DELIMITARI CONCEPTUALE .......................................................................................................................... 19 3.2. PRINCIPII CARE STAU LA BAZA IMPUNERII VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE ........................................................ 20
3.2.1. Principii de echitate fiscală ........................................................................................................... 20 3.2.1.1. Impunerea în sume fixe (separatã) ........................................................................................................ 21 3.2.1.2. Impunerea în cote procentuale .............................................................................................................. 21
3.2.2. Principii de politică financiară (fiscală) ....................................................................................... 25 3.2.3. Principii de politică economică şi socială ..................................................................................... 26
CAPITOLUL II ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 27
IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE ÎN ROMÂNIA -------------------------------- 27
1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE ÎN ROMÂNIA ------------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 27
2. REGLEMENTÃRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 36
2.1. CONTRIBUABILII ŞI SFERA DE APLICARE .......................................................................................................... 36 2.1.1. Contribuabilii ................................................................................................................................ 36 2.1.2. Sfera de aplicare ........................................................................................................................... 36
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitării .......................................................................................................... 36 2.1.2.2. Venituri neimpozabile .......................................................................................................................... 38 2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit .................................................................................................................. 41 2.1.2.4. Cheltuieli deductibile ............................................................................................................................ 41 2.1.2.5. Cotele de impozitare .............................................................................................................................. 42 2.1.2.6. Declaraţia privind venitul realizat .......................................................................................................... 43 2.1.2.7. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil ................................................................ 44
3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA ŞI PLATA IMPOZITULUI PE SALARII ----------------- 45
3.1. APLICAŢII .................................................................................................................................................. 46
CAPITOLUL III ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 50
IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE ÎN STATELE UNIUNII EUROPENE --- 50
1
1. CONTRIBUŢIA IMPOZITULUI VENITURILOR PERSOANELOR FIZICE LA FORMAREA VENITURILOR BUGETULUI GENERAL CONSOLIDAT ---------------------------------------------------- 50
2. IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE LA NIVELUL UNIUNII EUROPENE ------------------- 54
3. COORDONAREA FISCALA LA NIVEL EUROPEAN ------------------------------------------------------- 59
4. EFECTELE DUBLEI IMPUNERI ASUPRA RELATIILOR ECONOMICE DINTRE STATE ----- 61
4.1. METODE PENTRU EVITAREA DUBLEI IMPUNERI JURIDICE INTERNAŢIONALE ............................................................. 62 4.2. ELIMINAREA DUBLEI IMPUNERI ÎN ROMÂNIA ŞI AUSTRIA ................................................................................... 68 4.3. APLICATIE ................................................................................................................................................. 70
CONCLUZII ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 72
BIBLIOGRAFIE ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 74
2
INTRODUCERE
Timp de decenii sistemul de impozite al României a funcţionat şi s-a dezvoltat ca o
componentă a modelului administrativ de conducere, construcţia şi structura sa fiind
integrate într-un centralism excesiv tipic economiei socialiste.
Ca toate celelalte reforme impuse de tranziţia la economia de piaţă, reforma
sistemului de impozite şi taxe a fost amplu dezbătută în literatura de specialitate, fiind
considerată de numeroşi economişti foarte importantă pentru succesul tranziţiei.
Reforma sistemului de impozite şi taxe, componentă esenţială a reformei
economice şi sociale, a urmărit „constituirea” unui sistem coerent, echitabil şi eficient,
pentru a putea face faţă cerinţelor aşezării economiei pe bazele pieţei şi reconsiderării
rolului statului în activitatea economică.
În ultimii ani, reforma sistemului de impozite în diferite ţări a avut ca scop pe
termen lung, stimularea economiilor, a investiţiilor, a comportamentelor pentru muncă, şi,
în final, a creşterii economice. În mod obiectiv, sensul reformei impozitelor în fostele ţări
socialiste nu a fost similar celui derulat în ţările dezvoltate, dar va trebui în mod inevitabil,
să urmeze acelaşi sens.
La fel ca în celelalte economii fost centralizate, sistemul de impozite din România
conţine încă o serie de imperfecţiuni din punct de vedere al funcţiilor pe care trebuie să le
îndeplinească impozitele într-o economie de piaţă. Principiile şi tehnicile caracteristice
sistemelor de impozite practicate în fostele ţări socialiste au avut şi au în continuare un
impact profund asupra modului de aşezare şi funcţionare a mecanismelor impozitelor în
aceste ţări.
Astfel, accentul a căzut într-o primă fază pe creşterea stabilităţii şi transparenţei
impozitelor existente şi pe îmbunătăţirea structurii sistemului de impozite, abia ulterior
introducându-se impozite cu eficacitate sporită, cum ar fi taxa pe valoarea adăugată şi
impozitul pe venitul global al persoanelor fizice.
În aceastã lucrare vom studia, în prima parte, sistemul fiscal şi particularitãţile
acestuia, precum şi o comparaţie între impunerea separatã şi impunerea globalã a
veniturilor persoanelor fizice. În a doua parte, ne vom concentra asupra evoluţiei şi
reglementãrilor actuale cu privire la impozitarea veniturilor persoanelor fizice. În final, vom
vorbi despre contribuţia acestui impozit la formarea veniturilor bugetului general consolidat
îi vom compara sistemul fiscal actual din România cu alte sisteme fiscale din ţările UE27.
3
CAPITOLUL I
Sistemul fiscal şi teoria generalã a impozitelor
1. SISTEMUL FISCAL ŞI TEORIA GENERALÃ A IMPOZITELOR
1.1. Conceptul de sistem fiscal
Termenul de fiscalitate este definit de La Rousse ca un sistem de percepere a
impozitelor, ansamblul de legi care se referã la acesta şi mijloacele care conduc la el.
Sistemul fiscal reprezintã un ansamblu de cerinţe şi principii referitoare la dimensionarea,
aşezarea şi perceperea impozitelor precum şi la obiectivele social-economice urmãrite de
politica fiscalã.
Unii economişti considerã sistemul fiscal ca „totalitatea impozitelor şi taxelor
provenite de la persoane fizice şi persoane juridice care alimenteazã bugetele publice”1,
sau „totalitatea impozitelor instituite într-un stat, care procurã acestuia o parte covãrşitoare
din veniturile bugetare, fiecare impozit având o contribuţie specificã şi un rol regulator în
economie”2.
O altã abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale
sistemului în general şi interpreteazã sistemul fiscal prin prisma relaţiilor dintre elementele
care formeazã acest sistem, astfel: „sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte,
principii, metode, procese, cu privire la o mulţime de elemente (materie impozabilã, cote,
subiecţi fiscali etc.) între care se manifestã relaţii care apar ca urmare a proiectãrii,
legiferãrii, aşezãrii şi perceperii impozitelor şi care sunt gestionate conform legislaţiei
fiscale, în scopul realizãrii obiectivelor sistemului”3.
Sistemul fiscal este, aşadar, un sistem complex, alcãtuit dintr-un ansamblu de
elemente şi anume:
1. Materia impozabilã;
2. Subiecţii sau actorii sistemului fiscal;
3. Elemente modificabile.
1. Materia impozabilã, reprezentatã de venitul realizat, repartizat, consumat, şi capitalizat,
constituie un element evolutiv complex şi cuprinde:
• venituri din muncã, respectiv venituri de naturã salarialã;
1 Condor Ioan, Drept financiar, Editura Regia Autonoma”Monitorul Oficial”, Bucureşti, 1994, p.1222 Hoanţã Nicolae, Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Iaîi, 2002, p.1643 Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Editura Codecs, Bucureşti, 1998, p.22
4
• venituri din capital, respectiv rente, chirii, arenzi, dividende, dobânzi etc.;
• venituri produse de agenţi economici, sub forma beneficiilor din industrie,
comerţ, agriculturã, servicii etc.;
• circulaţia şi consumul veniturilor.
2. Actorii sistemului fiscal, în raport cu funcţiile pe care le îndeplinesc, se pot
grupa în trei categorii4:
• actori dotaţi cu putere de decizie politicã în materie fiscalã. Potrivit
Constituţiei României, decizia Parlamentului este în mod formal sursa de
drept fiscal care se concretizeazã în dispozitii (reglementãri) ce figureazã fie
în Legea finanţelor publice, fie în legile fiscale care reglementeazã diferite
impozite şi taxe (legea privind codul fiscal), fie în legea anualã a bugetului
de stat. În mod exceptional, când împrejurãrile o impun, competenţa
legislativã în materie fiscalã poate fi delegatã, pe termen limitat, puterii
executive (Guvernului) sub rezerva aprobãrii ulterioare de cãtre Parlament a
reglementãrilor respective. De asemenea, la nivelul colectivitãţilor publice
locale, anumite competenţe în materie fiscalã au consiliile locale;
• actori încredinţaţi cu deciziile administrative în domeniul fiscal cãrora le
revine sarcina punerii în aplicare a deciziilor legislativului în domeniul
fiscal şi responsabilitatea gestiunii finanţelor publice. Deşi formal Guvernul
este însãrcinat cu elaborarea bugetului de stat, bugetului asigurãrilor sociale
de stat, bugetelor fondurilor speciale şi urmãrirea execuţiei acestor bugete,
în fapt, Ministerul Finanţelor Publice îndeplineşte nemijlocit aceste atribuţii
şi ia mãsuri pentru asigurarea echilibrului bugetar şi înfãptuirea politicii
financiare a statului;
• contribuabilii care sunt persoane fizice şi juridice, care realizeazã venituri
impozabile din activitãţi desfãşurate în România.
3. Sistemul fiscal cuprinde şi elemente modificabile, stabilite de organele de
decizie şi legislative.
1.2. Conţinutul şi rolul impozitelor
4 Gheorghe D. Bistriceanu, Sistemul Fiscal al României, Editura Universul Juridic, Bucureşti, 2006
5
Procesul de finanţare a activităţilor statului în domenii cum sunt apărarea, ordinea
publică, funcţionarea organelor administraţiei publice, educaţie, sănătate, cultură, artă,
securitate şi protecţie socială precum şi în domeniile economice cum sunt transporturi,
energie, comunicaţii, cercetare, protecţia mediului şi cerinţa intervenţiilor sale prin acţiuni
adecvate asupra fluctuaţiilor conjuncturale ale mediului economic, au determinat sporirea
nevoilor sale financiare precum şi o diversificare a surselor de finanţare.
Impozitele reprezintă o categorie financiară a cărei apariţie şi evoluţie se află în
legătură cu statul şi relaţiile băneşti. Rădăcina etimologică a acestei noţiuni provine din
limba latină de la cuvântul „ impositus”.5
Impozitele, ca procedeu financiar principal de mobilizare a fondurilor băneşti
necesare statului, au apărut şi sunt cunoscute din antichitate, evoluând în forme multiple în
toate perioadele istorice, păstrându-şi importanţa până în zilele noastre. Evoluţia istorică a
fost însoţită, îndeosebi în perioada contemporană, de caracterizări şi teorii doctrinare care
justifică necesitatea şi rolul impozitelor precum şi de principii privind aşezarea şi încasarea
acestora.
Pe măsură ce organizarea statală se dezvoltă, aceasta este însoţită de impozitul
permanent perceput pe cale de autoritate. Treptat el începe să fie reformat de conducătorii
de state, iar el însuşi, la rândul său, stă la baza reformelor la care statul a fost supus de-a
lungul timpului. Statele moderne şi-au bazat dezvoltarea economiilor şi extinderea puterii
lor, în mare parte, pe fiscalitate, fie că aceasta era suportata numai de către proprii cetăţeni
sau de cetăţenii altor state aflate într-o formă sau alta de dependenţă faţă de respectivul
stat.
Până în prezent nimeni nu a putut înlocui acest mijloc de finanţare şi de susţinere a
statului.
Exemple de impozite sunt: impozit pe venitul din salarii, impozit pe profit, impozit
pe avere, accize, taxa pe valoarea adăugată, taxe vamale.
Taxele sunt prelevări băneşti efectuate de contribuabili, de regulă, pentru serviciile
prestate acestora de către stat.
Caracteristicile taxei sunt:
• taxa este obligatorie doar pentru cei ce solicită un serviciu public;
• taxa este inferioară costului serviciului social solicitat.
5 Vasile Zaharia – Finanţe publice, Editura George Bariţiu , Cluj-Napoca, 2002, pag. 131
6
În categoria taxelor se cuprind: taxele juridice (taxe de timbru, notariale şi de
succesiune), taxe administrative (taxe pentru autorizaţii, permise, legitimaţii), taxe
consulare.
Contribuţiile reprezintă prelevări obligatorii către stat de la anumiţi contribuabili
care beneficiază de anumite servicii publice sau activităţi ale statului.
Caracteristicile contribuţiilor sunt:
• obligativitatea plaţii contribuţiei stabilită prin lege;
• utilizarea lor numai pentru acţiuni de asigurări sociale, de securitate
socială.
În cadrul contribuţiilor evidenţiem: contribuţiile pentru asigurări sociale, contribuţii
pentru ajutor de somaj, contribuţii pentru asigurări de sănătate.
Cea mai importantă funcţie a impozitelor se manifestă în plan financiar, întrucât
ele au constituit şi constituie mijlocul principal de preocupare a resurselor financiare
necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice. În statele dezvoltate, impozitele, taxele şi
contribuţiile asigură opt sau nouă zecimi din totalul resurselor financiare ale statului în
ţările în curs de dezvoltare această pondere este mai mică, fiind cuprinsă între cinci şi nouă
zecimi. În perioada postbelică tendinţa caracteristică pentru evoluţia impozitelor şi taxelor
o reprezintă creşterea continuă a acestora, în expresia relativă şi absolută.
De aceea, funcţia cea mai importantă a impozitelor este aceea de asigura mobilizarea
veniturilor necesare statului pentru acoperirea cheltuielilor publice. În concepţia teoriei
economice clasice asupra impozitelor acestea reprezintă unica funcţie a lor ca mijloc de
preocupare a resurselor băneşti pentru trezoreria publică. Ele nu trebuie să fie nici
mobilizator şi nici inhibitor al economiei.
Teoria economică modernă aşează la temelia explicării necesităţii funcţiilor
impozitelor şi alte raţiuni, alături de cea financiară şi anume funcţii economice şi sociale
legate de utilizarea acestora ca instrumente de intervenţie a statului în economie, având
calitatea de pârghie fiscală.
În zilele noastre, în condiţiile complexe ale funcţionării mecanismelor pieţei
concurenţiale, în practica financiară contemporană se evidenţiază o anumită accentuare a
rolului impozitelor pe plan economic, aspect ce rezultã din practica statelor moderne de a
folosi impozitele ca mijloc de intervenţie în viaţa economică. Impozitul are atât rolul
alimentării cu fonduri la bugetul statului, cât şi acela al unui factor de echilibru în
economie.
7
Din raţiuni economice statul poate diferenţia tratamentul fiscal al contribuabililor
pentru a stimula dezvoltarea activităţilor dorite de societate şi pentru descurajarea celor
indezirabile. Astfel, el este în prezent activizat ca pârghie fiscală în cadrul economiei.
Sunt cunoscute aspectele practice ce reflectă utilizarea structurilor tehnice ale
impozitelor pentru intervenţie în viaţa economică şi socială: acţiuni în scop natalist
(impozitul pe celibat), asigurarea unei anumite egalizări sociale a indivizilor (impozitul pe
succesiuni cu caracter de confiscare, progresivitatea cotelor de impozitare în funcţie de
nivelul veniturilor), folosirea impozitului pentru orientarea activităţilor economice
(variabilitatea cotelor, exonerarea parţială temporară şi deduceri în funcţie de activitatea
economică, utilizarea taxelor vamale şi a accizelor). Astfel, de la rolul primordial de a
asigura venituri statului pentru acoperirea cheltuielilor publice, s-a ajuns la utilizarea
impozitului pentru obţinerea de efecte pe plan economic şi social.
Funcţia intervenţionistă a impozitelor se manifestă în următoarele direcţii:
● aceea de a incita (investiţiile, asigurările, exportul);
● aceea de a inhiba (consumul de produse dăunătoare sănătăţii, poluarea mediului,
formarea de averi excesive);
● aceea de a proteja anumite ramuri, sectoare sau produse autohtone, prin intermediul
taxelor vamale.
Impozitelor le revine şi un important rol social, ce se concretizează prin utilizarea lor
ca instrument al redistribuirii unei părţi importante a produsului intern brut. Raţiuni de
ordin social stau la temelia tratamentului fiscal diferenţiat în politica fiscală: nu toţi
contribuabilii care obţin venituri de mărime egală suportă la fel impozitul. Utilizarea
impozitului ca instrument al politicii sociale a statului are loc prin diferenţierea mărimii lui
ţinând seama şi de criterii cum sunt: numărul de persoane aflate în întreţinere, starea de
sănătate, starea civilă, vârstă etc. Totodată şi procesul de alocare a veniturilor bugetare pe
beneficiari reprezintă un mijloc de redistribuire a unei părţi din P.I.B. În practica fiscală
actuală a statelor se acceptă ideea de diferenţiere a sarcinilor fiscale pe criterii sociale. În
acest sens se acceptă şi impozitul negativ aspect concretizat în faptul că anumite categorii
ale populaţiei beneficiază de utilităţi acoperite din veniturile publice de o valoare mai mare
decât contribuţia lor la constituirea veniturilor bugetare, pe seama impozitelor mai mari pe
care le plătesc alţi contribuabili. Această strategie fiscală nu trebuie să ducă la deformarea
aplicării principiilor economice specifice economiei de piaţă şi să conducă la un
egalitarism fiscal.
8
Pornind de la aceste aspecte, în teoria fiscală contemporană au fost exprimate
numeroase definiţii ale impozitului.
Una din definiţiile cuprinzătoare a fost dată de Gaston Jeze care afirmă că „impozitul
este o prestaţie pecuniară, pretinsă pe cale de autoritate, cu titlu definitiv şi fără
contraprestaţie, în vederea acoperirii cheltuielilor publice”.
În dicţionarul economic şi social se consemnează că „impozitul este o prelevare
obligatorie realizată în profitul administraţiei publice, care nu dă dreptul unei
contraprestaţii directe, ci la servicii furnizate în mod gratuit de colectivitate.
Din definiţiile întâlnite în literatura de specialitate se poate considera că: impozitele
reprezintă obligaţii de plată pecuniare stabilite de stat în temeiul legii în sarcina
persoanelor fizice şi juridice în funcţie de capacitatea contributivă a fiecăruia, mobilizate la
buget fără vreun echivalent sau contraprestaţie directă şi utilizate de acestea ca resurse
financiare pentru acoperirea cheltuielilor publice şi pârghii pentru influenţarea vieţii
economice şi sociale.
1.3. Elementele impozitului
Realizarea obiectivelor financiare, economice şi sociale care sunt avute în vedere de
către stat prin utilizarea instrumentelor fiscale se bazează pe adoptarea unor reglementări
fiscale care se cer a fi cunoscute atât de organele fiscale cât şi de contribuabili,
reglementãri care se referă la elementele tehnice ale impozitului. Acestea sunt:
• subiectul impozitului sau contribuabilul;
• suportatorul impozitului;
• materia impozabilă (obiectul impozabil);
• unitatea de impunere;
• sursa impozitului;
• cota impozitului;
• asieta fiscală;
• termenul de plată.
Subiectul impozitului sau contribuabilul este reprezentat de persoana fizică
sau juridică ce este obligată prin lege la plata acestuia.
Suportatorul impozitului îl constituie persoana fizică sau juridică din ale cărei
venituri se suportă efectiv impozitul.
9
Materia impozabilă (obiectul impozabil), o reprezintă bunul, venitul ori activitatea
pentru care subiectul datorează impozite directe, precum şi vânzarea valorificarea sau
punerea în circulaţie a unor produse, bunuri sau servicii, în cazul impozitelor indirecte.
Unitatea de impunere. Pentru a fi supus impunerii, obiectul impozitării trebuie să
fie măsurat, evaluat şi de aceea se precizează prin lege în mod expres unitatea de impunere;
aceasta reprezintă unitatea în care se exprimă mărimea obiectului impozabil (lei).
Sursa impozitului indică din ce anume este plătit impozitul, adică din venit sau din
avere.
Cota impozitului, reprezintă mărimea impozitului stabilită pentru fiecare unitate de
impunere. Această cotă se aplică asupra bazei impozabile, rezultând impozitul total de
plată (cota impozitului reprezintă 16% din profit)
Asieta fiscală dă expresie modului de aşezare a impozitelor, şi cuprinde toate
operaţiile pe care le înfăptuiesc organele fiscale pentru identificarea fiecărui subiect
impozabil; stabilirea mărimii materiei impozabile precum şi a cuantumului impozitelor
datorate statului de fiecare subiect.
Termenul de plată al impozitului se referă la precizarea datei sau a intervalului de
timp în interiorul căruia trebuie să fie achitată obligaţia faţă de bugetul statului (în cazul
nostru trimestrial).
1.4. Clasificarea impozitelor
Ca urmare a modificărilor ce au avut loc prin aplicarea reformei în domeniul
impozitelor, structura sistemului de impozite din România, prezintă în momentul actual o
mare varietate de impozite care se deosebesc ca formă şi conţinut.
Pornind de la diversitatea impozitelor dar şi de la efectele lor în plan economic,
financiar, social şi politic se impune gruparea acestora pe baza unor criterii ştiinţifice.
1. După trăsăturile de fond şi de formă, impozitele pot fi grupate în impozite
directe şi impozite indirecte;
a)Impozitele directe sunt stabilite nominal în sarcina fiecărui contribuabil şi se
încasează direct de subiecţii impozitului, diminuând veniturile nominale sau averile
acestora. În cazul acestor categorii de impozite, subiectul impozitului este şi suportatorul
sarcinii fiscale.
Ţinându-se cont de criteriile care stau la baza aşezării impozitelor directe acestea se
grupează în impozite reale şi impozite personale.
10
a.1) Impozitele reale (obiective) au ca element fundamental obiectul
impozitului, aşezându-se asupra produsului brut al obiectului impozabil, fără a se face
legătură cu subiectul impozitului;
a.2) Impozitele personale (subiective) au ca element fundamental subiectul
impozitului, aşezându-se asupra venitului sau averii în strânsă legătură cu situaţia
subiectului cu starea sa materială şi socială.
b) Impozitele indirecte presupun reflectarea sarcinii fiscale asupra suportatorului
în mod indirect. Ele operează în mod obişnuit asupra consumatorilor de bunuri şi servicii,
prin includerea impozitului în preţul de vânzare sau în tariful perceput, plătitorul fiind o
altă persoană decât suportatorul real.
În funcţie de forma pe care o îmbracă, impozitele indirecte pot fi grupate în: taxe
de consumaţie, taxe vamale, monopoluri fiscale, alte taxe (taxe de timbru şi de înregistrare,
etc.)
2. După obiectul impozitului, acestea se clasifică în:
a) Impozite pe avere , la care materia impozabilă este reprezentată de
diferite forme de concretizare a averii (bunuri mobile şi imobile);
b) Impozite pe venit , la care materia impozabilă este reprezentată de
veniturile realizate din diverse activităţi.
c) Impozite pe cheltuieli , care au ca obiect cheltuielile efectuate pentru
achiziţia de bunuri şi servicii, ca expresie a folosirii veniturilor.
3. După scopul urmărit de stat la introducerea lor, impozitele pot fi grupate în:
a)Impozite financiare , care sunt instituite în scopul realizării de venituri
necesare acoperirii cheltuielilor statului;
b)Impozite de ordine sau reglatoare a căror instituire vizează realizarea
anumitor obiective de ordin social-economic de către stat.
4. După nivelul instituţional la care se administrează, impozitele se întâlnesc:
a) Impozite generale , care sunt instituite şi administrate de organele
centrale;
b) Impozite locale , care se instituie şi se administrează de către autorităţile
publice locale.
5.După frecvenţa practicării impozitelor în timp, impozitele se pot grupa în:
a) Impozite permanente , reprezentate prin forme care sunt practicate în
mod continu şi se regăsesc ca venituri bugetare curente de-a lungul mai multor perioade de
timp;
11
b) Impozite incidentale , care sunt practicate în situaţii conjuncturale, pe
parcursul unei perioade de timp limitate, sau în funcţie de anumite obiective urmărite de
stat în situaţii excepţionale.
1.4.1.Impozitele directe
Impozitele directe reprezintă forma cea mai veche de impunere, evoluţia lor fiind
strâns legată de dezvoltarea economiei.
Impozitele directe sunt individualizate, se stabilesc nominal în sarcina unor persoane
fizice sau juridice, în funcţie de venitul sau averea acestora, în baza cotelor de impozit
prevăzute de lege.
Avantajele impozitelor directe sunt: echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaşterea
incidenţei, evitarea distorsiunii în alocarea venitului, flexibilitatea, efectul stabilizator.
Dezavantajele impozitelor directe privesc: complexitatea, costul crescut al
consimţirii la impozit, evaziunea fiscală, efecte nestimulative pentru muncă, investire şi
economisire, precum şi rezistenţa contribuabilului la impozite.
Pe de altă parte avantajele impozitelor indirecte sunt: universalitatea, posibilitate
limitată de evaziune, natura opţională, flexibilitatea, simplicitatea, costul scăzut al
consimţirii, lipsa efectelor nestimulative, atractive din punct de vedere politic, etc6.
Dezavantajele impozitelor indirecte constau în: natura regresivă, distorsionarea
preferinţelor consumatorului, distorsionarea modului de realizare a producţiei, efectul
inflaţionist.
1.4.2.Impozitele personale
Dezvoltarea economică, socială şi politică a statelor s-a reflectat permanent în
sistemul de impozite practicat în fiecare ţară. Cu cât gradul de dezvoltare a unei ţări este
mai mare, cu atât sporesc preucupările pentru folosirea unui sistem fiscal cât mai echitabil.
Sporirea numărului persoanelor cu venituri şi a diferenţieri tot mai mari a veniturilor
şi averii acestora, precum şi faptul ca impozitele indirecte erau tot mai apăsătoare pentru
cei cu venituri mici, iar impozitele reale prezentau o serie de carenţe au impus adaptarea
sistemului de impozite la criterii cât mai echitabile. Rezultatul a fost trecerea de la
impozitele de tip real la impozitele de tip personal stabilite în strânsă legătură cu situaţia
contribuabilului. S-a realizat astfel impunerea progresivă a veniturilor sau averii,
introducerea minimului impozabil şi acordarea unor înlesniri contribuabililor cu familii
numeroase.
6 Nicolae Hoanţă, Economie şi finanţe publice, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p.178
12
Impozitele personale cuprind impozitele pe venit şi impozitele pe avere.
1.4.3.Impozitele pe venit
Impozitul pe venit reprezintă unul dintre cele mai importante surse de venituri ale
statului.
Ca formă de bază a impozitelor personale, impozitele pe venit au putut fi introduse
atunci când s-a înregistrat o suficientă diferenţiere a veniturilor realizate de diferite
categorii sociale.
În calitate de subiecţi ai impozitului pe venit, apar, persoanele fizice şi cele juridice
care realizează venituri din diferite surse.
1.4.4.Impozitele pe veniturile persoanelor fizice
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice este un impozit direct, personal.
Ca şi impozit personal impozitul pe veniturile persoanelor fizice se aşează asupra
veniturilor sau averii, în strânsă legătură cu situaţia personală a subiectului impozitului,
putând fi numit şi impozit subiectiv.
Dintre avantajele generate de impozitul pe venitul personal se pot menţiona:
- Eliminarea evaziunii fiscale şi repartiţia egală pe cât posibil a venitului;
- Corectitudinea metodologiei de calcul comparativ cu cele ale altor impozite;
- Flexibilitatea metodologiei de calcul referitor la posibilitãţile de calcul al
impozitului;
- Influenţa acestor impozite asupra preţurilor este mai mică decat a altor impozite,
reprezentând deci un element de stabilitate economică.
2. EVAZIUNEA FISCALÃ
2.1. Conceptul de evaziune fiscalã
Evaziunea fiscală este fenomenul de încălcare a reglementărilor fiscale care au
consecinţa financiară a plăţii unor impozite şi taxe mai mici decât cele legal datorate, ori
chiar a neplăţii unor impozite şi taxe.7 În legislaţia fiscală românească, evaziunea fiscală
reprezintă sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor,
taxelor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor
7 Vasile Zaharia – Finanţe publice, Editura George Bariţiu, Cluj-Napoca, 2002, pag.282
13
sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi persoanele
juridice române sau străine.
Evaziunea fiscală constituie unul din fenomenele economico-sociale complexe de
maximă importanţă cu care se confruntă fiecare stat şi ale cărui consecinţe sunt nedorite.
Limitarea evaziunii fiscale apare ca necesară datorită efectelor sale: ea se
repercutează direct asupra diminuării veniturilor fiscale şi favorizează apariţia unor
distorsiuni în mecanismul pieţei, consolidând nejustificat poziţia pe piaţă a celor care se
sustrag de la impozitare; contribuie la accentuarea inechităţilor sociale.
Principalele premise ale evaziunii fiscale sunt:
• unele norme şi reglementări legale privind stabilirea şi plata impozitelor şi taxelor
pot fi lipsite de precizie şi pot oferii posibilitatea de a fi interpretate în moduri
diferite;
• evaziunea fiscală poate fi şi rezultanta folosirii unor metode şi modalităţi defectuoase
de aplicare a legislaţiei fiscale (de exemplu stabilirea obligaţiilor fiscale pentru unele
categorii de contribuabili pe baza unor norme medii de venit şi nu pe baza venitului efectiv
realizat);
• se poate vorbi şi de o înclinaţie psihologică generală a contribuabililor – pe fondul
lipsei unei educaţii fiscale din partea unor contribuabili -, de a se sustrage parţial sau
total, de la plata obligaţiilor fiscale care le revin; o asemenea înclinaţie derivă din
faptul că omul este preocupat să pună mai presus interesele sale individuale decât
interesul general al societăţii;
• încălcări ale legislaţiei fiscale săvârşite de către funcţionarii publici cu atribuţii fiscale,
vamale şi de control financiar, care au consecinţe de evaziune fiscală;
• existenţa unei presiuni fiscale excesiv de ridicate, ce depăşeşte gradul de suportabilitate
al contribuabililor;
• neajunsuri în organizarea sistemului de control financiar;
• desele modificări ce se produc în sistemul fiscal în perioada de tranziţie.
2.2. Formele evaziunii fiscale
2.2.1. Evaziunea fiscalã la nivel naţional
2.2.1.1. Evaziunea fiscalã licitã (realizatã la adãpostul legii)
Evaziunea fiscală licitã constă în sustragerea de impozitare a unei părţi din materia
impozabilă realizată de către contribuabilii de drept, la adăpostul legii, fără ca fapta lor să
14
fie considerată contravenţie sau infracţiune şi sancţionată corespunzător. Aceasta este o
evaziune fiscală nefrauduloasă, putându-se înfăptui prin două moduri:
- prin includerea în legislaţia fiscală a unor prevederi care să permită unor categorii
de contribuabili să sustragă în totalitate sau parţial, de la impozitare, o parte din materia
impozabilă. Este vorba de a include în legile fiscale unele prevederi ce se referă la
privilegiile fiscale pe care le acordă statul unor categorii sociale sau unor persoane juridice;
- alt mod de a determina evaziunea poate să apară datorită unor lacune ale legilor
fiscale care permit unor persoane fizice sau juridice să plătească un impozit mai mic. Un
asemenea fenomen devine posibil deoarece legislaţia fiscală din unele state permite, prin
lacunele sale, scoaterea de la impozitare, a unor venituri, părţi de venituri sau averea care,
dacă prevederile legale ar fi clare, explicite, necontradictorii, complete, nu ar putea duce la
asemenea situaţii de scoatere de sub incidenţa fiscală a lor.
Evaziunea fiscală la adăpostul legii presupune a se uza de prevederile legislaţiei
fiscale spre a apăra cât mai mult interesele contribuabililor, diminuând sarcinile fiscale,
pornind de la impreciziile unor legi fiscale sau beneficiind de facilităţile fiscale prevăzute
în legislaţie.
În orice ţară există legi fiscale imperfecte, pe care actorii economici le speculează
pentru a-şi uşura sarcina fiscală.
Se pot prezenta multiple posibilităţi de apariţie a evaziunii fiscale la adăpostul legii.
În situaţia determinării veniturilor impozabile pe baza unor norme medii de venit se
creează posibilitatea ca acei contribuabili care obţin venituri superioare normei medii
stabilite, să nu plătească impozit pentru venitul suplimentar înregistrat. Aceste situaţii se
pot ivi în cazul impozitării veniturilor din profesii libere dacă sunt evaluate pe baza
normelor medii de venit.
Sarcina fiscală se poate determina şi prin practicarea unor cote forfetare de cheltuieli
pentru calculul veniturilor impozabile (artiştii plastici, scriitorii), prin scăderea din
profiturile reale ale contribuabililor a unor cheltuieli investiţionale, de sponsorizare etc.
În aceste cazuri contribuabilii care efectuează cheltuieli reale mai mari sau mai mici
decât cotele forfetare de cheltuieli prestabilite, ca şi contribuabilii cărora li se admit la
scăderea din profiturile reale cheltuieli investiţionale şi de sponsorizare ajung să plătească
impozite necorelate cu baza reală de impozitare.
Acordarea unor facilităţi fiscale (exonerări, scutiri parţiale, reduceri de impozite),
actorilor economici în anumite domenii ale economiei, asigură un cadru favorabil pentru a
recurge la diverse procedee spre a sustrage de la impozitare o parte a veniturilor. Pentru a
15
se sustrage temporar de la plata impozitelor, solicită şi obţin aprobări de a constitui noi
societăţi comerciale cu acelaşi obiect de activitate ca al celor vechi cu toate că în realitate,
acestea sunt noi forme de organizare şi exploatare în care se obţin profituri mai mari decât
în vechile societăţi care sunt menţinute într-o stare de aparentă funcţionare.
Facilităţile fiscale acordate actorilor economici din anumite ramuri, la înfiinţarea
firmelor, sau pe parcursul desfăşurării activităţii, permit ca o parte din venit să nu fie supus
impunerii. Astfel, se pot acorda scutiri temporare de la plata impozitului pe profit pentru
societăţile nou înfiinţate, scutiri sau reduceri de impozite pentru societăţile care creează noi
locuri de muncă sau angajează personal din rândul şomerilor, scutiri de taxe vamale pentru
maşinile şi utilajele sau materiile prime aduse din import.
Se pot acorda reduceri de impozit pe profit pentru actorii economici care reinvestesc
o parte din profitul obţinut în echipamente tehnice.
Reglementările fiscale din alte state oferă şi alte posibilităţi de evaziune fiscală la
adăpostul legii. În S.U.A. legea conferă dreptul unui întreprinzător persoană fizică să-şi
declare ca asociaţi pe soţie şi copii, chiar dacă ei nu au nici o contribuţie la capitalul social
sau la activitatea firmei. Avantajul pentru ei este că prin impunerea separată pe fiecare
membru de familie, impozitul de plătit va fi mai mic.
2.2.1.2. Evaziunea fiscală ilicitã (frauduloasă), numită şi fraudă fiscală.
Conceptul de evaziune fiscală ilicitã presupune sustragerea integrală sau parţială de
la impozitare, prin încălcarea legilor fiscale. Aceasta duce la sporirea sarcinilor fiscale ale
contribuabililor care îşi achită conştiincios obligaţiile fiscale, pentru ca statul să poată
mobiliza la buget volumul de venituri necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.
Pentru a preveni faptele care duc la fraudă fiscală, legislaţia fiscală din ţara noastră
stabileşte obligaţiile ce revin contribuabililor:
• de a avea autorizaţii oficiale pentru activităţile generatoare de venituri impozabile;
• de a se înregistra la organele fiscale locale;
• de a declara organelor fiscale atât veniturile şi bunurile impozabile, cât şi datele privind
sediul, subunităţile, magazinele în care îşi desfăşoară activitatea producătoare de
venituri;
• de a completa registrele şi toate celelalte documente prevăzute de lege;
• de a permite şi înlesni controlul fiscal din partea organelor competente.
16
Încălcarea prevederilor legilor fiscale care au consecinţe producerea evaziunii fiscale
frauduloase constituie infracţiune sau contravenţie în funcţie de gradul de periculozitate
socială a acestora.
Forme de manifestare ale fraudei fiscale:
• ascunderea materiei impozabile prin neevidenţierea în contabilitate a unor mărfuri,
distrugând facturile de intrare, procurarea de mărfuri fără acte de importatori,
neînregistrarea unor activităţi;
• înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au la bază operaţiuni reale;
• înregistrarea pe costuri a unor cheltuieli ce nu au nici o legătură cu obiectul de
activitate al societăţii respective sau depăşirea cotelor de cheltuieli cu protocolul,
reclama, publicitatea, sponsorizări, diurne;
• întocmirea incorectă sau necorespunzătoare a documentelor primare sau de evidenţă
contabilă ori acceptarea unor astfel de documente;
• fapta de a nu evidenţia prin acte contabile sau alte documente legale veniturile realizate
ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au avut ca urmare
neplata sau diminuarea obligaţiilor fiscale;
• desfăşurarea de activităţi fără autorizaţie legală;
• organizarea sau conducerea de evidenţe contabile duble, alterarea memoriei aparatelor
de taxat, de marcaje, cu scopul de a diminua veniturile supuse impozitării;
• distrugerea actelor contabile sau a altor documente prin care se diminuează datele de
evidenţă a materiei impozabile;
• declararea fictivă din partea contribuabililor cu privire la sediul unei societăţi
• comerciale sau schimbarea acestuia fără a îndeplini obligaţiile legale, spre a se sustrage
de la controlul fiscal;
• derularea operaţiunilor fictive prin „firme fantomă” în scopul scoaterii de sub control
legal a mărfurilor şi punerea organelor abilitate în imposibilitatea stabilirii obligaţiilor
fiscale de plată;
• practicarea unor fapte de comerţ sau servicii care nu sunt trecute în obiectul de
activitate al firmei;
• utilizarea forţei de muncă „la negru” fără a plăti obligaţiile faţă de stat;
• nefuncţionarea societăţilor comerciale care au beneficiat de scutire la plata impozitului
pe profit încă o perioadă egală cu cea scutită;
17
• stabilirea incorectă a perioadei de scutire de la plata impozitului;
• refuzul de a prezenta organelor de control documentele justificative de evidenţă
necesare pentru stabilirea mărimii obligaţiilor fiscale;
• sindromul „Phoenix”, când o firmă ce avea obligaţii de plată a T.V.A. se declară în
stare de faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă cu acelaşi director;
Asemenea abateri, frecvent întâlnite în practică, sunt sancţionate prin măsuri
pecuniare sau private de libertate după cum modul de încălcare a prevederilor legale
întruneşte elementele constitutive ale contravenţiei sau a infracţiunii.
Adâncirea relaţiilor economice internaţionale şi amplificarea relaţiilor de cooperare
dintre statele cu sisteme fiscale diferite şi cu rate diferite ale fiscalităţii, a dus la extinderea
fenomenului evaziunii fiscale şi la nivel internaţional. Evaziunea fiscală internaţională este
facilitată şi de existenţa unor „oaze fiscale” sau „paradisuri fiscale”, de care profită
contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos.
2.2.2. Evaziunea fiscalã internaţionalã
Paradisurile fiscale sunt entităţi juridice (state sau teritorii ce se bucură de
suveranitate fiscală), care acordă avantaje fiscale societăţilor care îşi stabilesc sediul social
sau persoanelor fizice care îşi au rezidenţa pe teritoriul lor. Acestea asigură protecţia prin
lege a operaţiunilor financiare şi comerciale realizate pe teritoriul lor, dispun de acorduri
fiscale în vederea evitării dublei impuneri, de sisteme bancare sigure, mijloace de
comunicaţie performante etc.
Paradisurile fiscale au fost clasificate din punct de vedere al impozitării în mai
multe categorii:
• paradisuri fiscale pure numite „fără taxe”. În cadrul lor nu se percep nici un fel de
taxe şi impozite pentru activităţile desfăşurate pe teritoriul lor, dar încasează taxe pe
documentele de înmatriculare, taxe de rezidenţă etc., de exemplu: Bahamas, Bermude.
• paradisuri fiscale în care veniturile străine nu sunt impozitate, dar se cere impozit
pe profitul obţinut pe plan local, de exemplu: Liberia Panama, Filipine, Venezuela.
• paradisuri cu fiscalitate scăzută în care este stabilită o rată fixă a impozitării. În
cadrul acestora se aplică un procent mic de impozit asupra veniturilor companiilor,
aceste state având convenţii de evitare a dublei impozitări cu multe ţări cu fiscalitate
ridicată. De exemplu: Cipru, Elveţia.
Anumite companii transnaţionale profită de avantajele paradisurilor fiscale recurgând
la mecanisme prin care pot ocoli plata unor impozite mai „aspre” practicate în unele state.
18
Aceste companii îşi înfiinţează reprezentanţe (sucursale, filiale) în statele care dispun de un
regim fiscal mai blând şi recurg la organizarea unor relaţii artificiale, de cele mai multe ori
doar scriptice în aceste filiale şi unităţile producătoare aflate în statele în care gradul de
fiscalitate este ridicat, cu scopul de a localiza profitul la filialele situate în ţările cu
fiscalitate redusă.
Paradisul fiscal constituie un mijloc, un instrument prin care se realizează evaziunea
fiscală internaţională de către contribuabilii care caută un tratament fiscal mai avantajos în
„paradisurile fiscale”.
Combaterea evaziunii fiscale internaţionale se realizează atât prim măsuri unilaterale
prevăzute în legislaţia fiecărui stat, cât şi prin conţinutul prevederilor convenţiilor încheiate
între state pentru evitarea dublei impuneri, în cadrul cărora se au în vedere posibilităţile de
a combate evaziunea fiscală. Aceste convenţii cuprind şi prevederi privind schimbul oficial
de informaţii între statele semnatare cu privire la contribuabilii şi veniturile ce cad sub
incidenţa convenţiilor.
3. VENITURILE PERSOANELOR FIZICE – IMPUNERE GLOBALÃ VS.
IMPUNERE SEPARATÃ
3.1. Delimitari conceptuale
Din punct de vedere fiscal „a impune” are sensul de „a supune pe cineva la plata
unui impozit”.
Impunerea presupune „un complex de măsuri şi operaţiuni, efectuate în baza legii,
care au drept scop final stabilirea impozitului ce revine în sarcina unei persoane fizice sau
juridice”8.
Impunerea are două componente: una de ordin politic şi alta de natură tehnică:
1. Componenta politică a impunerii se încadrează, aşa după cum o arată şi
denumirea, în „sfera politicului”. Factorul politic are un impact deosebit, elaborarea unei
legislaţii fiscale plină de confuzii, ambiguităţi, interpretări dintre cele mai diferite chiar
diametral opuse duce la o politică fiscală neperformantă.
2. Componenta tehnică a impunerii se concretizează în metodele şi tehnici
legislative utilizate pentru stabilirea, constatarea, controlul, urmărirea şi încasarea
impozitelor.
Componenta tehnică presupune existenţa deja a „documentaţiei tehnice”, care
pentru organele fiscale constituie legislaţia fiscală, publicată în Monitorul Oficial al
8 Văcarel Iulian „Finanţe publice”, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2001
19
României. Până la pulicarea în Monitorul Oficial a unei legi, aceasta aparţine componentei
politice.
Componenta tehnică cuprinde două elemente:
a) Reglementările fiscale în baza cărora acţionează organele fiscale,
prevederile legale în baza cărora îşi exercită întreaga activitate profesională organele
fiscale;
b) Metodele şi tehnicile legale utilizate de organele fiscale pentru a
asigura aplicarea legii. Acestea diferă de la un impozit la altul, de la un organ de control la
altul, de la un contribuabil la altul, de la o formă de sustragere de la plata impozitelor la
alta etc.
3.2. Principii care stau la baza impunerii veniturilor persoanelor fizice
Prin impunere se urmăreşte ca fiecare impozit introdus să răspundă anumitor
cerinţe, să fie în concordanţă cu anumite principii.
Fiecare impozit (inclusiv impozitul pe venitul global) nou introdus trebuie să
corespundă cerinţelor principiilor care stau la baza sistemului de impunere practicat în
societatea modernă:
3.2.1. Principii de echitate fiscală
Ca notiune, echitatea fiscala înseamnã dreptate socialã în materie de impozitare.
Pentru a putea fi vorba de echitate fiscalã sunt necesare impunerea diferenţiatã a
veniturilor şi a scutirii persoanelor cu venituri mici de la plata impozitului, adicã stabilirea
unui minim neimpozabil. Echitatea fiscalã presupune îndeplinirea cumulativã a mai multor
condiţii, şi anume:
- stabilirea minimului neimpozabil, adicã legiferarea scutirii de impozit a unui venit
minim care sã permitã satifsacerea nevoilor de trai strict necesare. Minimul neimpozabil
însã poate fi stabilit numai în cazul impozitelor directe, neavând aplicabilitate în materie de
impozit;
- sarcina fiscalã sã fie stabilitã în funcţie de puterea contributivã a fiecarui plãtitor,
adicã cu luarea în considerare a mãrimii venitului sau a averii care face obiectul impunerii,
precum şi a situaţiei personale a acestuia;
- la o anumitã putere contributivã, sarcina fiscalã a unei categorii sociale sã fie
stabilitã în comparaţie cu sarcina fiscalã a altei categorii sociale, respectiv sarcina fiscalã a
unei persoane în comparaţie cu sarcina altei persoane din aceeaşi categorie socialã;
20
- impunerea sã fie generalã, adicã sã cuprindã toate categoriile sociale care
realizeazã venituri sau care posedã un anumit gen de avere, cu execepţia celor care se
situeaza sub un anumit nivel.
Un rol deosebit în respectarea echitãţii fiscale îl are felul impunerii utilizate.
Practica fiscalã cunoaşte impunerea în sume fixe şi impunerea în cote procentuale.
3.2.1.1. Impunerea în sume fixe (separatã)
Impunerea în sume fixe prezintă avantajul tratării în mod diferenţiat a veniturilor,
ca mod de aşezare şi nivel de cote, după cum acestea provin din muncă salariată, afaceri,
profesii libere, proprietate etc.
Impunerea separată asigură totodată eliminarea efectelor progresivităţii impunerii,
favorizând persoanele ce realizează venituri din mai multe surse ce cad sub influenţa unor
impozite diferite.
Impunerea în sume fixe este mai simplă şi mai uşor de realizat, se micşorează
cheltuielile de colectare a impozitelor dar, echitatea fiscală se realizează într-o mai mică
măsură comparativ cu cazul în care veniturile persoanelor fizice se impun separat.
Sistemul de impunere separată presupune impunerea veniturilor persoanelor fizice
pe baza mai multor acte normative, ceea ce determină folosirea unei metodologii diferite
de determinare a bazei impozabile, asupra cărora se aplică cote de impunere diferite.
S-a ajuns la concluzia că impunerea separată permite o adaptare mai bună a
modalităţilor de impunere la natura veniturilor. Astfel, venituri dificil de evaluat au făcut
obiectul unor impuneri forfetare, în schimb venituri uşor de controlat au fost supuse
regimului real. De asemenea o cotă de impunere diferită a putut fi aplicată diferitelor
venituri ţinând cont de necesităţile sociale, economice sau politice.
La baza impunerii separate stă principiul discriminării, adică impunerea diferenţiată
a veniturilor în funcţie de natura acestora.
3.2.1.2. Impunerea în cote procentuale
Poate fi întâlnitã sub forma impunerii:
- în cote proporţionale,
- în cote progresive,
- în cote regresive – se întâlneşte ca o consecinţã a impozitelor indirecte.
Impunerea în cote proporţionale reprezintã o manifestare nemijlocitã a principiului
egalitãţii în faţa impozitelor. În cazul acestei impuneri se aplicã aceeaşi cotã de impozit
21
indiferent de mãrimea obiectului impozabil, pãstrându-se în permanenţã aceeaşi proporţie
între volumul venitului şi cuantumul impozitului datorat.
Impunerea în cote progresive se caracterizeazã prin faptul cã cota impozitului nu
rãmâne constantã, ci creşte pe mãsura sporirii materiei impozabile, ceea ce face ca
dinamica impozitului sã devanseze pe aceea a materiei impozabile. Cotele progresiei pot
creşte fie într-un ritm constant, fie într-unul variabil.
Impunerea progresivã poate fi intalnitã în practica fiscalã fie sub forma impunerii în
cote progresive simple (globale), fie a impunerii în cote progresive compuse (pe tranşe).
În cazul impunerii în cote progresive simple (globale), se aplicã aceeaşi cota de
impozit asupra întregii materii impozabile aparţinând unui plãtitor. Cota de impozit va fi cu
atât mai mare, în limitele progresivitãţii stabilite prin lege, cu cât volumul materiei
impozabile va fi mai mare. Impozitul datorat se obţine fãcând produsul între venitul
impozabil şi cota de impozit corespunzãtoare nivelului acestuia.
Tabelul 1.1Impunerea pe baza cotelor progresive simple
Venitul impozabil(în unitãţi monetare)
Cota deImpozit(în %)
Pânã la 500 De la 501 la 1.000 De la 1.001 la 2.000 De la 2.001 la 4.000 De la 4.001 la 8.000 De la 8.001 la 14.000 De la 14.001 la 20.000 Peste 20.000
0 3 5 810141722
Din datele cuprinse în tabelul 1.1 rezultã cã o persoanã care realizeazã, de
exemplu un venit de 10.000 de unitãţi monetare va plãti statului un impozit de 1.400
unitãţi monetare, iar o persoanã care realizeazã un venit de 15.000 unitãţi monetare va
plãti un impozit de 2.550 unitãţi monetare.
Impunerea în cote progresive simple, deşi se bazeazã pe creşterea cotei de impozit
pe mãsura mãrimii materiei impozabile, prezintã totuşi unele neajunsuri. Astfel, aceastã
impunere îi dezavantajeazã pe cei care au venituri al cãror nivel se situeazã la limita
imediat superioarã celei la care acţioneazã o anumitã cotã de impozit.
22
Pornind de la datele cuprinse în tabelul 1.1 se observã ca o persoanã care are un
venit de 8.000 unitãţi monetare va plãti un impozit de 800 unitãţi monetare, în timp ce o
altã persoanã cu un venit de 8.010 unitãţi monetare va plãti un impozit de 1.121,40 unitãţi
monetare. Rezultã cã cea de a doua persoanã care are un venit cu numai 10 unitãţi
monetare mai mare decât prima, datoreazã statului un impozit cu 321,40 unitãţi monetare
mai mare, rãmânând cu un venit, dupã plata impozitului, 6.888,60 faţã de 7.200 unitãţi
monetare cu cât ramâne prima persoanã.
Impunerea globalã presupune divizarea materiei impozabile în mai multe tranşe, iar
pentru fiecare tranşã de venit (avere), este stabilitã o anumitã cotã de impozit. Prin
însumarea impozitelor parţiale calculate pentru fiecare tranşã de venit (avere) în parte, se
obţine impozitul de platã ce revine în sarcina unui platitor.
Tabelul 1.2.Impunerea pe baza cotelor progresive compuse
Venit impozabil(în unitãţi monetare)
Cota de impozit
Tranşa de venitimpozabilã
Impozit de platã
Pânã la 500 De la 501 la 1.000 De la 1.001 la 2.000 De la 2.001 la 4.000 De la 4.001 la 7.000 De la 7.001 la 11.000 De la 11.001 la 15.000 De la 15.001 la 20.000 De la 20.001 la 30.000 Peste 30.000
023581015203038
Scutitã1.000-500=500*2%2.000-1.000=1.000*3%4.000-2.000=2.000*5%7.000-4.000=3.000*8%11.000-7.000=4.000*10%15.000-11.000=4.000*15%20.000-15.000=5.000*20%30.000-20.000=10.000*30%
Scutit1030100240400600
1.0003.000
În acest exemplu venitul a fost împãrţit în 10 tranşe: prima tranşã reprezintã
minimul neimpozabil, ceea ce înseamnã cã la toţi plãtitorii primele 500 unitãţi monetare
sunt scutite de impozit. Pentru tranşele urmãtoare cotele variazã între 2 şi 30 %. Pentru
ilustrare se aratã cã o persoanã care realizeazã un venit de 7.000 unitãţi monetare va
plãti un impozit de 370 unitãţi monetare, iar alta care realizeazã un venit de 7.050 va plãti
un impozit de 375 unitãţi monetare.
Impunerea în cote progresive compuse este folositã mai ales pentru impunerea
veniturilor obţinute de persoanele fizice cât şi la unele impozite pe avere.
La baza impozitării globale stă principiul nediscriminării, adică aplicării aceluiaşi
tratament fiscal tuturor veniturilor, indiferent de provenienţa acestora. Unii autori
23
consideră, având în vedere acest aspect, ca fiind dezavantajos acest mod de impunere întru-
cât nu ţine seama de natura veniturilor, tratând din punct de vedere al impozitului, în
acelaşi mod atât pe muncitori cât şi pe industriaşi9 .
Se consideră că abordarea impunerii globale a veniturilor se poate realiza numai
după o administrare eficientă a tuturor surselor de venit, după o diferenţiere mai puternică
a veniturilor şi un raport echilibrat între venituri, preţuri şi creşterea P.I.B. pe locuitor10.
Specific acestui sistem de impunere este faptul că el pretinde perfecta cunoaştere a
principiilor contabilităţii, competenţă şi corectitudine în administraţia fiscală, precum şi
desăvârşita organizare a activităţilor economice.
Determinarea impozitului pe venit este destul de complexă datorită tehnicilor de
personalizare a impozitului în funcţie de situaţia contribuabilului sau a persoanelor pe care
le are în întreţinere.
Astfel, deşi impozitul pe venitul global reprezintă o sursă superioară de venituri
pentru buget, este în general greu de introdus datorită formularităţilor cerute de tehnica de
impozitare şi complexităţii sistemului de control.
Comparând cele două sisteme de impunere, rezultă că impunerea separată permite
tratarea diferenţiată a veniturilor, în ceea ce priveşte modul de aşezare şi nivelul cotelor de
impozit, deoarece, practic, acestea din urmă diferă în funcţie de sursa de provenienţă a
veniturilor (din salarii, din afaceri, din profesii libere etc.).
Persoanele care realizeaz venituri din mai multe surse suntă
avantajate, deoarece nu mai sunt afectate de consecin eleţ
progresivit ii impunerii, care se fac sim ite prin cumularea veniturilorăţ ţ
practicat în sistemul impunerii globale.ă
Redistribuirea prin impozitare progresiv a ajuns s fieă ă
considerat , în mod aproape universal, drept just . Cu toate acestea,ă ă
progresivitatea cotei globale de impozit face ca povara fiscal s apeseă ă
mai greu asupra veniturilor mai ridicate.
Referitor la impozitele pe venit, progresivitatea poate fi introdusă
dintr-un motiv foarte simplu: pentru a compensa tendin a multora dintreţ
impozitele indirecte de a ap sa mai greu, în termeni propor ionali,ă ţ
9 Rodica Bălănescu, Florin Bălăşescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economică 1994, p.4810 Rodica Bălănescu, Florin Bălăşescu, Elena Moldovan, Sistemul de impozite, Ed. Economică 1994, p.49
24
asupra veniturilor mai mici. Acesta este un argument în favoarea
progresivit ii.ăţ
Aplicarea impozitului pe venitul global prezint , în general, o serieă
de avantaje fa de impunerea separat a veniturilor, dup cumţă ă ă
urmeaz :ă
• asigur o mai bun realizare a echit ii fiscale, permi ând s seă ă ăţ ţ ă
in seama atât de nivelul exact al veniturilor fiec rui individ, câtţ ă ă
şi de situa ia personal a contribuabilului, lucru care nu era posibilţ ă
în condi iile impunerii separate a veniturilor;ţ
• asigur un randament superior, prin cuprinderea în baza deă
impozitare a tuturor veniturilor unui contribuabil;
• este un excelent mijloc de combatere a evaziunii fiscale şi a
activit ilor criminale.ăţ
În concluzie, dintre sistemele de impunere utilizate în practica fiscalã, cel care se
apropie în mare mãsurã de cerinţele echitãţii fiscale este sistemul bazat pe utilizarea cotelor
progresive compuse. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresivitãţi, de impunere
chiar şi în cazul când aceasta este mai ridicatã, nu conduce automat la respectarea echitãţii
fiscale, deoarece, aşa cum s-a arãtat, aceasta presupune şi îndeplinirea celorlalte condiţii.
Totodata, nivelul ridicat al fiscalitãţii în unele ţãri este posibil sã nu afecteze prea mult
puterea de platã a unor persoane, dacã pe calea evaziunii fiscale (legale şi frauduloase)
acestea au posibilitatea sã sustragã de la impunere o parte din materia impozabilã.
3.2.2. Principii de politică financiară (fiscală)
Fiind o materializare a preocupărilor de a găsi noi soluţii de procurare a
venitului la dispoziţia statului în contextul creşterii nevoii acestuia de resurse financiare
(începutul secolului XX) impunerea venitului persoanelor fizice răspunde cerinţelor de
justiţie fiscală prin personalizarea impunerii precum şi celor de natură financiară prin
randamentul său ridicat11.
Conform acestui principiu de politică financiară (fiscală) trebuie să se asigure un
cuantum de resurse financiare, provenind din impozite, de nivel satisfăcător în raport cu
cheltuielile de finanţat, şi necesitând eforturi minime de procurare a acestora. Aplicarea sa
în practică presupune respectarea unor condiţii cum sunt: impozitul sã fie aplicat cu
11 Carmen Corduneanu, „Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor” ,Editura CODECS, Bucureşti, 1998, p.209
25
caracter universal, prin modul de aplicare şi încasare a impozitului sã nu se permită
sustragerea de la impunere a materiei impozabile şi nici evitarea plăţii impozitului.
Impunerea globală a veniturilor persoanelor fizice asigură un randament fiscal
ridicat, deci o creştere a încasărilor la bugetul statului, care să permită atenuarea deficitelor
bugetare.
Indiferent de sistemul de impunere practicat (impunerea separată sau impunerea
globală) impozitul pe venitul persoanelor fizice răspunde cerinţelor principiului impunerii
universale, întrucât acţionează asupra totalităţii veniturilor realizate de către persoanele
fizice.
La principiile anterioare s-ar putea adăuga şi nediscriminarea fiscală. Această
cerinţă are în vedere aplicarea aceluiaşi mod de impozitare a materiei impozabile dobândite
pe teritoriul unei ţări, atât de rezidenţii statului respective, cât şi de cei aparţinând acestor
state.
3.2.3. Principii de politică economică şi socială
Principiile de politică economică şi socială se grefează pe rolul de instrument de
influenţare şi reglare a activităţii economice şi sociale ce poate fi îndeplinit de impozit.
În cadrul principiilor de politică socială, în mod expres, impunerea trebuie să
urmărească realizarea protecţiei sociale sub forme specifice impozitelor. Opţiunile cu
privire la protecţia socială pot fi concretizate, în bună măsură, prin impunerea adecvată a
veniturilor persoanelor fizice, protejând categoriile sociale defavorizate. Sunt astfel, luate
în considerare acele categorii de persoane confruntate cu dificultăţi materiale sau cu
deficienţe de ordin fizic şi intelectual, care nu pot suporta sarcini fiscale în condiţii
normale şi sunt tratate mai avantajos.
Un asemenea principiu considerat complementar celor de echitate socială,
acţionează şi în sensul atenuării diferenţelor mari ce rezultă din punctul de vedere al
veniturilor realizate de către membrii societăţii.
Un alt aspect, cu rezonanţă pentru reflectarea principiilor de politică socială în
planul impunerii, se concretizează în exercitarea unei influenţe adecvate politicii
demografice. Impunerea veniturilor persoanelor fizice acordă reduceri ale impozitului de
plată persoanelor care au în îngrijire copii, batrâni etc (deducerea), stimulând natalitatea şi
îmbunătăţind structura populaţiei pe categorii de vârstă.
26
CAPITOLUL II
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice în România
1. REPERE ISTORICE PRIVIND IMPOZITUL VENITURILOR PERSOANELOR
FIZICE ÎN ROMÂNIA
În evoluţia lor, impozitele directe au ţinut pasul cu dezvoltarea economiei, deoarece
ele se stabilesc fie pe anumite obiecte materiale sau genuri de activităţi, fie pe venit sau pe
avere.
Impozitele directe, fiind individualizate, reprezintă forma cea mai veche de
impunere.
Primul impozit direct în bani care apare în ţările române în secolul XV este birul, el
fiind şi singurul venit al vistieriei. Este cel mai vechi impozit al Ţărilor Române. Acest
lucru este evidenţiat de A.D. Xenopol în volumul II al lucrării "Istoria românilor din Dacia
Traiană": "că birul a fost una dintre cele dintâi dări cărora a fost supusă populaţia ţărilor
române se constată întâi din documentele de la 1247 în care se vorbeşte de veniturile şi
foloasele concedate de voievodatele române cavalerilor ioaniţi de Ierusalim".
Birul reprezenta o dare personală, pe cap de locuitor, contribuabilul fiind "poporul
de jos". Procedeul utilizat pentru împărţirea impozitelor poartă denumirea de cisluire şi
însemna stabilirea impozitelor pe fiecare persoană de către obştea satului în funcţie de
avere. Perceperea acestuia pe timpul lui Duca Vodă (1673 - 1678) se făcea cu ajutorul unor
slujbaşi neoficiali.
Birul continua să fie prezent până în 1700 când îşi schimbă denumirea şi devine
rupta.
La mijlocul secolului al XVIII-lea găsim o dare directă numită sferturi (civerturi)
care era un impozit personal plătibil în patru sferturi trimestriale. Ea se strângea tot sub
forma cislei.
Prima încercare ştiinţifică de aşezare şi percepere a impozitelor este socotită a fi
reforma domnitorului fanariot Constantin Mavrocordat în a treia sa domnie în Muntenia în
1739. Cea mai însemnată parte a acestei reforme consta în transformarea impozitului direct
numit capitaţiune, dintr-un impozit de repartiţie, într-unul de cotitate făcându-şi astfel
apariţia aplicarea unui principiu ştiinţific care la acea vreme reprezenta o adevărată
27
revoluţie fiscală. Reforma încercată de Constantin Mavrocordat a urmărit să aplice
principiile generalităţii, proporţionalităţii şi al răspunderii faţă de fisc, principii care de
altfel se regăsesc în legislaţia fiscală din epoca modernă. Însă datorită stării politice,
economice şi sociale din vremea respectivă, reforma lui Constantin Mavrocordat a fost
socotită drept un act de curaj.
Această reformă a avut drept scop stârpirea unor abuzuri legate de perceperea
impozitelor dar şi mărirea veniturilor domnului, ea neatingându-se însă de privilegiile
boierilor.
Necesităţile tot mai mari impuse de turci au făcut ca această reformă să nu fie luată
în seamă de domnitorii care au urmat.
Regulamentul Organic desfiinţeazã toate dãrile vechi şi introduce douã impozite
directe noi: un impozit pe capitaţie, în mãrime de 30 de lei pe cap de familie, de la plata
cãruia erau exceptate anumite categorii sociale, printre care boierimea şi clerul, şi un
impozit asupra industriei şi comerţului (patenta).
O datã cu Unirea Principatelor (1859) şi cu desfiinţarea robiei (1864)12, începe o
nouã perioadã în dezvoltarea de ansamblu a societãţii româneşti, cu consecinţe care s-au
rãsfrânt asupra tuturor sferelor vieţii economice şi sociale. În mesajul sãu din 6 decembrie
1859, adresat Adunãrii elective a Ţãrii Româneşti, Alexandru Ioan Cuza susţine
necesitatea reformei finanţelor publice şi a sistemului fiscal, mentionând cã impozitele vor
fi stabilite „treptat şi aceasta în urma unor studii adânci”.
În anii de dupã Unirea din 1859, bugetul ţãrii noastre era alimentat din trei mari
categorii de venituri ordinare: impozite directe, impozite indirecte şi taxe, şi venituri
domeniale.
Impozitele directe erau în numãr de patru şi cuprindeau: contribuţia personalã
(capitaţia sau vechiul bir), moştenitã de la vechiul regim şi pãstratã la un nivel relativ
constant pânã în 1863 când a fost ridicatã la 36 de lei şi extinsã şi asupra foştilor
privilegiaţi; contribuţia pentru şosele şi poduri (în sumã fixã, stabilitã iniţial sub forma
prestaţiilor în muncã), introdusã, în Moldova, în 1836, de domnitorul Mihai Sturza, şi în
1843, în Ţara Româneasca, de domnitorul Gheorghe Bibescu, cu scopul construirii şi
întreţinerii drumurilor, este menţinutã pânã în 1877, când se transformã în dare pentru
cãile de comunicaţie; contribuţia funciarã (fonciera), fiind stabilitã într-o cotã
proporţionalã anualã, care se aplicã asupra venitului net al proprietãţii funciare de orice
12 Legea rurala din 1864
28
valoare şi patenta, stabilitã în cote diferenţiate pe clase, cote care se aplicau asupra
venitului prezumat ca realizat de industriaşi, meseriaşi şi comercianţi.
În perioada 1866 - 1916 în România impozitele directe se diversifică şi aceasta
datorită situaţiei financiare precare. Asfel existau: impozitul funciar agricol şi pe clãdiri,
patenta, dãrile pentru cãile de comunicaţii, impozitul complementar care consta dintr-un
drept fix de 6 lei şi unul proporţional cu 1% din venitul general al contribuabilului,
impozitul asupra venitului din valori mobiliare, impozitul pe salarii – înfiinţat în 1877 prin
"Legea pentru recensământul contribuţiilor directe", iniţial în cota de 5%, desfiinţat în anul
1891 şi reintrodus în anul 1990 – , taxele miliare).
A urmat o perioadă marcată de două încercări de reformare a impozitelor directe şi
anume cea a lui P.P. Carp din 1900 şi cea a lui E. Costinescu din 1910, aceasta din urmă
având drept scop introducerea unui impozit unic pe venit în locul impozitelor directe
existente. În România impozitarea globală a veniturilor persoanelor fizice a fost legiferată
în 1921, la propunerea Ministrului de Finanţe Nicolae Titulescu, dar a fost pus în aplicare
în 1923, printr-o altă lege iniţiată de succesorul acestuia la finanţe, Vintilă Brătianu. Prin
legea din 1 August 1921 veniturile supuse impozitului erau împărţite în 7 categorii
denumite cedule. Totalitatea veniturilor cedulare şi necedulare efectiv realizate de un
contribuabil în anul precedent, erau supuse, în plus, în cazul în care depăşeau minimul de
existenţă neimpozabil, la impozitul global progresiv. Cotele impozitului progresiv se
aplicau pe tranşe de venit începând de la 2% pentru venitul până la 10000 şi mergea până
la 50% pentru porţiunea de venit mai mare de 20 milioane lei anual13.
Specialiştii în materie dau o apreciere pozitivă reformei Titulescu, întrucât aceasta
vine să instituie impozitarea globală care răspunde principiului personalităţii impozitului.
Legea Titulescu este însă aspru criticată pentru cotele considerate prea ridicate,
pentru desfiinţarea vechilor privilegii şi favoruri de care se bucurau unele categorii sociale,
precum şi pentru obligaţia contribuabilului de a întocmi declaraţii de impunere într-o
perioadă când majoritatea populaţiei era analfabetă.
Datorită unor manevre politice sistemul impozitelor directe şi a impozitului global
progresiv, legiferat în 1921 nu a mai fost pus în aplicare dar a constituit punctul de plecare
pentru legea iniţiată de succesorul lui Titulescu, Vintilă Brătianu.
13 Nicolae Hoanţă, Evaziunea fiscală,Editor Tribuna Economica, 1997
29
În concepţia legii Vintilă Brătianu, ca şi a legii Caillaux, sistemul impozitelor
directe era alcătuit din mai multe impozite elementare pe venit şi un impozit pe venitul
global14.
Acest impozit pe venitul global se percepea la domiciliul contribuabilului,
indiferent unde se aflau sursele veniturilor sale. Fiind stabilit în sarcina capului de familie,
la impozitul global erau impuse toate veniturile realizate de familia (gospodăria) acestuia
(ale sale proprii, ale soţiei şi ale celorlalţi membri). Din venitul total (global) al unui
contribuabil, erau deduse anumite categorii de cheltuieli, impozitele directe şi taxele
asimilate plătite, minimul de existenţă şi sarcinile de familie.
Impozitele elementare şi impozitul pe venitul global s-au păstrat, cu unele
modificări până în anul 1934, când impozitul global a fost înlocuit cu impozitul supracotă.
Spre deosebire însă de impozitul global, care cumula toate veniturile unei familii în
vederea impunerii, supracota se aplica asupra fiecărui venit în parte, impus deja elementar.
Acest sistem de impozite pe venit - elementare plus supracotă - a fiiinţat până la
reforma fiscală din 1945, când s-a adoptat soluţia impunerii veniturilor persoanelor fizice
în mod separat, în cote progresive diferenţiate în funcţie de criterii socio-profesionale sau
de altă natură.
În economia socialistă, finanţele aveau rolul de a asigura constituirea, repartizarea
şi utilizarea planificată a fondurilor băneşti ale societăţii, de a contribui la elaborarea şi
îndeplinirea planului naţional unic, de a asigura buna funcţionare a mecanismului
economic şi social şi de a exercita controlul general asupra desfăşurării procesului
producţiei sociale.
Impozitele, creditele, dobânzile, preţurile, salariile şi celelalte instrumente nu-şi
îndeplineau rolul de pârghii economice şi financiare menite să stimuleze eficienţa utilizării
mijloacelor materiale, a forţei de muncă şi a resurselor financiare şi valutare. Politica
fiscală era lipsită de funcţia de stabilizare a economiei care revenea planului, căreia, de
altfel, îi era subordonată.
Principalele impozite şi taxe percepute, în perioada economiei centralizate, în
România, au fost:
• impozitul pe circulaţia mărfurilor datorat de organizaţiile economice socialiste. Introdus
prin H.C.M. nr. 1276/1962, a înlocuit fostul impozit pe circulaţia produselor, introdus prin
Legea nr. 2/1950.
14 Iulian Văcărel, Politici fiscale şi bugetare în România1990-2000”, Editura Expert, Bucureşti 2001, pag.427
30
• impozitul pe fondul total de retribuire, a înlocuit, în anul 1977, impozitul pe retribuţiile
individuale. Calculul impozitului se făcea prin aplicarea unei cote medii de impozit,
diferenţiată pe ramuri de activitate, asupra fondului total de retribuire planificat şi realizat
de către unităţile socialiste. În condiţiile în care statul administra nivelul salariilor, al cotei
impozitului şi venitului provenit din acesta, practic impozitul nu exercita nici o influenţă
fiscală asupra ofertei de muncă şi recompensării acesteia.
• impozitul pe veniturile cooperaţiei meşteşugăreşti şi a cooperativelor de producţie,
achiziţie şi desfacere a mărfurilor. Cotele folosite pentru calculul impozitului erau unice,
proporţionale, de 25%, pentru cooperativele de producţie, achiziţie şi desfacere şi,
respectiv, de 15%, pentru veniturile realizate de întreprinderile şi organizaţiile economice
ale organizaţiilor obşteşti. La cooperativele meşteşugăreşti cotele de impozit aplicate erau
progresive, variind de la 25%, la 90%, în funcţie de rata rentabilităţii;
• impozitul agricol era datorat de cooperativele agricole şi era format din impozitul pe
teren şi impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor.
Impozitul pe terenurile cooperativelor agricole era stabilit în sumă fixă la hectar,
diferenţiată pe categorii de folosinţă a terenurilor şi zonele de fertilitate, fără a ţine seama
de rentabilitatea sau beneficiile obţinute de către acestea.
Impozitul pe fondul de retribuire a cooperatorilor pentru munca prestată în cooperativă se
aşeza asupra întregului fond de retribuire, format din bani şi produse, pe total cooperativă,
în cote progresive simple, stabilite între 3% şi 9%, în funcţie de mărimea venitului mediu
anual pe un cooperator.
• impozitul pe veniturile oamenilor de litere, artă şi ştiinţă, stabilit, în cote progresive pe
tranşe, asupra veniturilor realizate, sub formă bănească, din drepturile de autor pentru
anumite lucrări literare, ştiinţifice sau de arte;
• impozitul pe veniturile liber-profesioniştilor, meseriaşilor şi altor persoane, era stabilit
în cote progresive pe tranşe. În categoria liber-profesioniştilor se includeau: meditatorii,
contabilii, inginerii, arhitecţii, etc., iar în categoria meseriaşilor se includeau persoanele cu
ateliere de croitorie, blănărie, tapiţerie, etc.
• impozitul pe societăţile mixte cu participare română şi străină, introdus prin Decretul
nr. 425/1972. Beneficiul impozabil anual al acestor societăţi, obţinut după deducerea din
veniturile realizate a cheltuielilor efectuate şi a părţii prelevate la fondul de rezervă al
societăţii, se impunea cu o cotă proporţională de 30%;
31
• impozitul pe veniturile realizate de nerezidenţi în România, introdus prin Decretul nr.
276/1973 şi utilizat până în 1997, era stabilit în cote cuprinse între 10% şi 25% aplicabile
veniturilor din dobânzi, brevete, drepturi de autor, activităţi artistice şi sportive, etc.;
• contribuţia persoanelor fără copii era plătită de persoanele fără copii, încadrate în
muncă, căsătorite sau necăsătorite, în vârstă de peste 25 de ani. Era stabilită în sumă fixă,
în funcţie de retribuţia tarifară lunară;
• taxele vamale, reglementate prin Decretul nr. 395/1976 privind tariful vamal al
României, erau aplicate ţărilor cu care ţara noastră avea reciprocitate, în speciale cu ţările
membre C.A.E.R..
• alte impozite şi taxe locale plătite de persoanele fizice şi unităţile economice, şi anume:
impozitul pe clădiri, impozitul pe terenurile situate în oraşe, taxele asupra mijloacelor de
transport, taxele de timbru şi de succesiune, impozitul pe terenurile agricole ale populaţiei,
etc.;
Aceste impozite şi taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului statului,
alături de vărsămintele din beneficiile unităţilor economice de stat. Ratele scăzute ale
dobânzilor şi politica salariilor mici generau supraevaluări ale beneficiilor nete ale
agenţilor economici, care erau preluate la buget. Prelevările din beneficiu, impozitul pe
circulaţia mărfurilor şi contribuţia de asigurări sociale erau utilizate pentru finanţarea
bugetului, prin intermediul căruia se gestionau investiţiile agenţilor economici în bunuri şi
servicii publice şi protecţia socială a populaţiei.
O datã cu deschiderea negocierilor de aderare a României la Uniunea Europeanã,
sistemul fiscal românesc a fost supus unor ample modificãri având ca scop realizarea
procesului de armonizare a legislaţiei fiscale româneşti cu cea comunitarã în domeniu.
Trecerea de la economia centralizată la economia de piaţă şi liberalizarea preţului
forţei de muncă a impus adoptarea, în ceea ce priveşte impozitarea muncii, a unui sistem
de impunere care să ţină seama de nivelul salariului realizat de fiecare salariat şi de situaţia
personală şi familială a acestuia. Astfel, la 1 aprilie 1991, a fost înlocuit vechiul impozit pe
fondul total de retribuire al unităţilor de stat cu impozitul pe salarii, stabilit în cote
progresive pe tranşe de venit, cuprinse între 6% şi 45%. În acelaşi timp, s-a renunţat şi la
contribuţia persoanelor fără copii.
Legea garanta, în virtutea principiului echităţii fiscale, realizarea unui venit minim
lunar net de 2.000 lei, prin diminuarea corespunzătoare a impozitului, în cazul când, prin
aplicarea cotelor de impozit, venitul lunar net, realizat la unitatea unde salariatul are
funcţia de bază, se situa sub această limită.
32
Personalizarea impozitului era asigurată şi prin reducerea impozitului cu 20% în
cazul persoanelor cu unul sau mai mulţi copii şi în cazul soţilor invalizilor de gradul I sau
II. Aceste prevederi au fost abrogate în 1993, când s-a hotărât generalizarea alocaţiei
pentru copii, indiferent de veniturile părinţilor.
Pentru a nu anula efectul indexării sau compensării salariilor, impuse de o inflaţie
galopantă, Guvernul a fost abilitat să modifice, în mod corespunzător, tranşele de venit
lunar impozabil şi nivelul venitului lunar net minim garantat.
Ulterior, prin republicarea legii, cotele de impozit şi tranşele impozabile au fost
modificate, cota minimă de 5% fiind aplicată unui venit impozabil de până la 2.700 lei, iar
cea maximă, de 60%, fiind aplicată părţii din venitul lunar impozabil care depăşea 300.000
lei.
Venitul lunar net minim garantat, realizat la unitatea unde salariatul are funcţia de
bază s-a majorat la 7.600 lei. Pentru veniturile sub formă de salarii şi alte drepturi salariale
primite de salariaţi pentru munca prestată în afara funcţiei de bază şi a unităţii deţinătoare a
cărţii de muncă, impozitul se majora cu 30%. În legătura cu aceasta, măsura impozitării
suplimentare nu putea decât să descurajeze obţinerea unui al doilea loc de muncă, câştigul
obţinut fiind mai redus decât cel de la locul de muncă de bază.
Numărul tranşelor de venit impozabil, limitele valorice ale acestora şi cotele de
impunere au fost modificate periodic. În semestrul II 1999, înainte de introducerea
impozitului de venitul global, erau stabilite 4 tranşe, cota minimă de impozit fiind stabilită
la 21%, iar cea maximă, la 45%.
Datorită modificării mecanismelor de funcţionare a economiei, a apărut necesitatea
reaşezării faţă de trecut a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice.
La finele anului 1997 a fost instituit impozitul pe veniturile persoanelor fizice, care
a înlocuit multiplele impozite pe venit adoptate până atunci, realizându-se un pas înainte
pentru impunerea globală a acestor venituri. Prin noua reglementare s-a realizat nu numai o
utilă sistematizare şi actualizare legislativă, dar şi o primă încercare de apropiere a modului
de aşezare a impozitelor.
Modernizarea sistemului fiscal începută în 1993 prin introducerea taxei pe valoarea
adăugată, a fost continuată cu introducerea impozitării prin globalizarea veniturilor
persoanelor fizice.
Această impozitare (promulgată de Ordonanţa nr.73/august1999 publicată în
Monitorul Oficial nr.419/31 august 1999 modificată şi abrogată de Ordonanţa nr.7/august
2001 publicată în Monitorul Oficial 435/3 august 2001), a fost dictată de împrejurările în
33
care România trebuie să se alinieze la legislaţia comunitară, să revizuiască şi să armonizeze
legislaţia fiscală conform Acordului European de Asociere între România şi Comunităţile
Europene, intrat în vigoare la 1 februarie 1995.
Începând cu 1 ianuarie 2000, s-a trecut de la impunerea separată a veniturilor
persoanelor fizice la cea globală, în cote progresive pe tranşe, practicată în ţările cu
economie de piaţă şi cu deosebire în ţările membre ale Uniunii Europene.
Comparativ cu vechiul sistem de impozitare a veniturilor persoanelor fizice, acest
nou sistem este mai apropiat de cerinţele echităţii fiscale, prin aceea că, la venituri egale şi
la condiţii sociale identice, contribuabilii suportau acelaşi efort fiscal, diferenţierea
făcându-se numai pe verticală (în funcţie de mărimea materiei impozabile), nu şi pe
orizontală (în funcţie de natura materiei impozabile), aşa cum se întâmpla în condiţiile
impunerii separate a veniturilor.
În sfera de aplicare a impozitului pe venitul global au fost incluse, iniţial, veniturile
din activităţi independente (veniturile comerciale, cele din profesii libere şi cele din
drepturi de proprietate intelectuală), veniturile din salarii, veniturile din cedarea folosinţei
bunurilor, veniturile din dividende şi dobânzi, şi alte venituri.
Trebuie menţionat, însă, că nu erau supuse cumulării anuale decât primele trei
categorii de venituri, pentru celelalte categorii aplicându-se, în continuare, sistemul
impunerii separate, în cote proporţionale, diferenţiate după natura venitului. În legătură cu
aceasta, necuprinderea în baza de calcul şi impunerea cu cote reduse a veniturilor din
dividende (5%) şi a celor din dobânzi (1%), se putea justifica prin necesitatea încurajării
economisirii şi investiţiilor, la nivelul persoanelor fizice. În schimb, pentru veniturile din
jocuri de noroc, impozitate cu 10%, în condiţiile în care veniturile din salarii se impozitau
cu o cotă marginală de 40%, nu se poate găsi nici o justificare, în afara lipsei de prevedere
şi nepriceperii legiuitorului.
În 2004, sistemul fiscal era unul progresiv, cu cote diferenţiate în ceea ce priveşte
impozitul aplicat pe venitul persoanelor fizice. Astfel, cei care aveau venituri de până la 28
milioane ROL, plăteau 18% drept impozit pe venit, pentru cei cu venituri cuprinse între 28
milioane ROL şi 69,6 milioane ROL cota era de 23% şi impozitul putea ajunge până la
40% în condiţiile în care venitul depăşea suma de 156 milioane ROL.
De la 1 ianuarie 2005, impunerea în cote progresive a veniturilor persoanelor fizice
(mai exact a acelor venituri care erau supuse procesului globalizării anuale) este înlocuită
cu impunerea în cotă proporţională unică (16%), şi de data aceasta cu unele excepţii
(veniturile din investiţii, din jocuri de noroc şi din transferul proprietăţilor imobiliare).
34
Introdus, mai întâi, în Estonia şi în celelalte state baltice, apoi în Rusia, Ucraina şi
Serbia, acest sistem de impozitare are la bază, în primul rând, ideile de simplitate,
transparenţă şi eficienţă în colectare.
Tabelul 2.1
Nivelul cotei unice de impozitare pe venitul personal, în ţãri central şi est europene
Ţara Rata impozitãrii unice în procente din venitul personal (%)
Anul introducerii cotei unice
Estonia 26 (23 in 2006) 1994Lituania 33 1994Letonia 25 1995Rusia 13 2001Serbia 14 2003
Ucraina 13 2004Slovacia 19 2004Georgia 12 2005Romania 16 2005
Se consideră, de susţinătorii acesteia, că noua cotă unică de impozitare ar putea să
conducă la reducerea evaziunii fiscale şi muncii la negru. Sistemul taxei unice este alterat,
însă, de împovărătoarele contribuţii sociale cu care sunt taxate veniturile din muncă ale
salariaţilor şi, respectiv, încărcate cheltuielile întreprinderilor. Contribuţiile sociale ale
angajaţilor şi angajatorilor, se ridicau, în anul 2005, la 50% din venitul realizat din muncă,
pentru anul 2006 acestea variind între 48,25% şi 51,75%. Nivelul ridicat al acestor
contribuţii constituie, în continuare, reale stimulente pentru contribuabilii salariaţi care vor
prefera, în condiţiile în care au şi posibilitatea, să convertească o sursă de venit cu alta,
declarându-se, legal, ca furnizori ai companiei la care lucrează, sau să activeze în economia
subterană.
Mai mult decât atât, prin aplicarea scăzămintelor la baza de impozitare, constând în
deducerile personale şi contribuţiile de asigurări sociale, se observă că presiunea fiscală
exercitată asupra muncii salariale, în România, este, după un anumit nivel al salariului
(aproximativ 46.000.000 lei, în anul 2005) descrescătoare. Astfel la nivelul anului 2005, un
salariat cu un salariu brut de 18.000.000 lei suporta o presiune fiscală de 29%, în timp ce
un salariat cu un salariu brut de 70.000.000 lei, 27,6%.
Sistemul fiscal intrat în vigoare în 2005 şi ajustat în 2007, şi-a stabilit ca obiectiv
asigurarea unor venituri disponibile mai mari, potenţiala expansiune a afacerilor, creşterea
investiţiilor directe, reducerea ponderii economiei subterane, o creştere economică
sustenabilă, mai multe locuri de muncă, creşterea economisirii şi a investiţiilor. Dintre
35
aceste ţinte, analiştii consideră că au fost atinse creşterea investiţiilor străine (un record în
perioada postdecembristă, 9,1 miliarde de euro în 2006), o creştere economică ridicată
(7,7% în 2006, chiar dacă în mare parte bazată pe consum) şi expansiunea afacerilor
desfăşurate de firmele mari, puternice din punct de vedere financiar. Ce nu a reuşit să
obţină reforma sistemului fiscal promovată de guvernarea de după 2005 au fost creşterea
ponderii veniturilor bugetare în PIB, creşterea economisirii iar ceea ce a înrăutăţit este
accentuarea deficitului de cont curent. Veniturile disponibile mai mari au însemnat un
consum mai mare (mai ales de bunuri din import) şi implicit, adâncirea deficitului balanţei
comerciale.
2. REGLEMENTÃRI ACTUALE PRIVIND IMPOZITUL PE VENITURILE
PERSOANELOR FIZICE
2.1. Contribuabilii şi sfera de aplicare
2.1.1. Contribuabilii
Legislaţia care instituie impozitul pe venitul global consideră subiect al impunerii
acea persoană fizică rezidentă, denumită în continuare contribuabil. Contribuabilii pot fi:
a) persoanele fizice rezidente – orice persoanã care îndeplineşte cel puţin una din
urmãtoarele condiţii: este domiciliatã în România; are centrul intereselor vitale amplasat în
România; este prezentã în România pentru o perioadã sau perioade ce depãşesc în total 183
de zile pe parcursul oricãrui interval de 12 luni consecutive care se încheie în anul
calendaristic în cauzã; sau este cetãţean român care lucreazã în strãinãtate ca funcţionar sau
angajat al României într-un stat strãin;
b) persoanele fizice nerezidente care desfaşoarã o activitate independentã prin
intermediul unui sediu permanent în România;
c) persoanele fizice nerezidente care desfaşoarã activitãţi dependente în România;
d) persoanele fizice nerezidente care obţin venituri prevãzute la art. 89.
2.1.2. Sfera de aplicare
2.1.2.1 Venituri care se supun impozitării
În categoria veniturilor care se supun impozitării se includ atât veniturile în bani,
cât şi echivalentul în lei al veniturilor în natură obţinute de persoanele fizice, precum şi
avantajele în bani sau în natură primite gratuit sau cu plata parţială.
36
Veniturile în natură reprezintă contravaloarea prestaţiei, plata muncii efectuate
(muncile agricole plătite în produse, plăţile salariilor în produsele fabricate de societatea
respectivă).
Avantajele în bani şi în natură reprezintă orice fel de foloase primite de
contribuabil, ca urmare a unei relaţii contractuale între părţi sau de la terţi şi care nu
reprezintă contravaloarea muncii prestate.
Avantajele în natură pot fi: folosirea vehiculelor de orice tip din patrimoniul
afacerii în scop personal, hrana , cazarea personalului pentru munci casnice, acordarea de
produse alimentare, folosirea în scop personal a unei locuinţe, acordarea de energie
electrică, termică şi altele, abonamente radio şi televiziune, de transport, abonamentele şi
costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartele telefonice, permise de călători pe diverse
mijloace de transport, acordarea de îmbrăcăminte, acordarea de cherestea, lemne de foc,
cărbuni, bilete de tratament şi odihnă.
Avantajele în bani pot fi: sumele primite pentru procurarea bunurilor şi serviciilor
menţionate ca avantaje în natură; diferenţa pozitivă dintre dobânda preferenţială plătită
contribuabilului şi dobânda practicată pe piaţă de aceeaşi entitate; diferenţa pozitivă între
dobânda practicată pe piaţa de creditori şi dobânda preferenţială la creditul acordat
contribuabilului.
Avantajele în bani şi echivalentul în lei al avantajelor în natură sunt impozabile
numai dacă acestea nu au fost considerate cheltuieli deductibile aferente activităţii
desfăşurate de persoana sau entitatea care le-a acordat.
Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor noului
cod fiscal, sunt urmãtoarele:
a) venituri din activitãţi independente, definite conform art. 46;
b) venituri din salarii, definite conform art. 55;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor, definite conform art. 61;
d) venituri din investiţii, definite conform art. 65;
e) venituri din pensii, definite conform art. 68;
f) venituri din activitãţi agricole, definite conform art. 71;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc, definite conform art. 75;
h) venituri din transferul proprietãţilor imobiliare, definite conform art. 77;
i) venituri din alte surse, definite conform art. 78.15
15 Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.
37
În funcţie de tehnica de impozitare veniturile impozabile se pot clasifica astfel:
I. Veniturile la care impozitarea se face prin globalizare;
1.Venituri din salarii şi asimilate salariilor;
2.Venituri din activităţi independente
3.Venituri din cedarea folosinţei bunurilor
II. Veniturile care nu se globalizează, impozitarea făcându-se la sursă:
1.Venituri din dividende;
2.Venituri din dobânzi;
3.Venituri din pensii;
4.Alte venituri.
III. O categorie de venituri aparte, care nu se impozitează prin reţinere la sursă, dar
impozitul este final este cea a veniturilor din activităţi agricole, definite conform
legii.
2.1.2.2. Venituri neimpozabile
În înţelesul impozitului pe venit, urmãtoarele venituri nu sunt impozabile:
a) ajutoarele, îndemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specialã, acordate din
bugetul de stat, bugetul asigurãrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale şi din alte fonduri publice, precum şi cele de aceeaşi naturã primite de la alte
persoane, cu excepţia îndemnizaţiilor pentru incapacitate temporarã de muncã. Nu sunt
venituri impozabile indemnizaţiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi
îngrijirea copilului bolnav, potrivit legii;
b) sumele încasate din asigurãri de orice fel reprezentând despãgubiri, sume asigurate,
precum şi orice alte drepturi, cu excepţia câştigurilor primite de la societãţile de asigurãri
ca urmare a contractului de asigurare încheiat între pãrţi, cu ocazia tragerilor de amortizare.
Nu sunt venituri impozabile despãgubirile în bani sau în naturã primite de cãtre o persoanã
fizicã ca urmare a unui prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despãgubirile
reprezentând daunele morale;
b1) sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauza de utilitate publicã, conform
legii;16
c) sumele primite drept despãgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamitãţilor
naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;
d) pensiile pentru invalizii de razboi, orfanii, vãduvele/vãduvii de rãzboi, sumele fixe
pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate, precum şi
16 Litera b1) a fost introdusã prin art. I pct. 14 din O.U.G. nr. 106/2007.
38
pensiile, altele decât pensiile plãtite din fonduri constituite prin contribuţii obligatorii la un
sistem de asigurãri sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate
de la bugetul de stat;17
e) contravaloarea cupoanelor ce reprezintã bonuri de valoare care se acordã cu titlu
gratuit persoanelor fizice conform dispoziţiilor legale în vigoare;
f) sumele sau bunurile primite sub formã de sponsorizare sau mecenat;
g) veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor
imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât caştigurile din transferul titlurilor
de valoare, precum şi altele decât cele definite la cap. VIII;
h) drepturile în bani şi în naturã primite de militarii în termen, militarii cu termen redus,
studenţii şi elevii unitãţilor de învãţãmânt din sectorul de apãrare naţionalã, ordine publicã
şi siguranţã naţionalã şi persoanele civile, precum şi cele ale gradaţilor şi soldaţilor
concentraţi sau mobilizati;
i) bursele primite de persoanele care urmeazã orice formã de şcolarizare sau
perfecţionare în cadru instituţionalizat;
j) sumele sau bunurile primite cu titlu de moştenire ori donaţie. Pentru proprietãţile
imobiliare, în cazul moştenirilor şi donaţiilor se aplicã reglementãrile prevãzute la art. 77
alin. (2) si (3);
k) veniturile din agriculturã şi silviculturã, cu excepţia celor prevãzute la art. 71;
l) veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru
activitãţile desfãşurate în România în calitatea lor oficialã, în condiţii de reciprocitate, în
virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care România este parte;
m) veniturile nete în valutã primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor
consulare şi institutelor culturale ale României amplasate în strãinãtate, în conformitate cu
legislaţia în vigoare;
n) veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din
activitãţile desfãşurate în România în calitatea lor oficialã, cu condiţia ca poziţia acestora,
de oficial, sã fie confirmatã de Ministerul Afacerilor Externe;
o) veniturile primite de cetãţeni strãini pentru activitatea de consultanţã desfãşuratã în
România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilã încheiate de România
cu alte state, cu organisme internaţionale şi organizaţii neguvernamentale;
17 Literele d) şi j) au fost modificate prin art. I pct. 26 din Legea nr. 343/2006.
39
p) veniturile primite de cetãţeni strãini pentru activitãţi desfãşurate în România, în
calitate de corespondenţi de presã, cu condiţia reciprocitãţii acordate cetãţenilor români
pentru venituri din astfel de activitãţi şi cu condiţia ca poziţia acestor persoane sã fie
confirmatã de Ministerul Afacerilor Externe;
q) sumele reprezentând diferenţa de dobândã subvenţionatã pentru creditele primite în
conformitate cu legislaţia în vigoare;
r) subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacã subvenţiile sunt acordate în
conformitate cu legislaţia în vigoare;
s) veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în naturã primite de persoanele cu
handicap, veteranii de rãzboi, invalizii şi vãduvele de rãzboi, accidentaţii de rãzboi în afara
serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive politice de dictaturã instauratã cu
începere de la 6 martie 1945, cele deportate în strãinatate ori constituite în prizonieri,
urmaşii eroilor-martiri, rãniţilor, luptãtorilor pentru victoria Revoluţiei din decembrie
1989, precum şi persoanele persecutate din motive etnice de regimurile instaurate în
România cu începere de la 6 septembrie 1940 pânã la 6 martie 1945;
t) premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la
jocurile olimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele şi indemnizaţiile sportive
acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevãzuţi în legislaţia în
materie, în vederea realizãrii obiectivelor de înaltã performanţã: clasarea pe podiumul de
premiere la campionatele europene, campionatele mondiale şi jocurile olimpice, precum şi
calificarea şi participarea la turneele finale ale campionatelor mondiale şi europene, prima
grupã valoricã, precum şi la jocurile olimpice, în cazul jocurilor sportive. Nu sunt venituri
impozabile primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,
tehnicienilor şi altor specialişti, prevãzuţi de legislaţia în materie, în vederea pregãtirii şi
participãrii la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale României;
u) premiile şi alte drepturi sub formã de cazare, masã, transport şi altele asemenea,
obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv elevi
şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfãşurate în România;
v) prima de stat acordatã pentru economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru
domeniul locativ, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de Urgenţã a Guvernului nr.
99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobatã cu modificãri şi
completãri prin Legea nr. 227/2007;18
18 Litera v) a fost modificatã prin art. I pct. 15 din O.U.G. nr. 106/2007.
40
x) alte venituri care nu sunt impozabile, asa cum sunt precizate la fiecare categorie de
venit.19
2.1.2.3. Veniturile scutite de impozit
Aceste venituri sunt venituri impozabile, dar statul le scuteşte de plata unui impozit pe
venit.
Astfel de venituri sunt: veniturile membrilor misiunilor diplomatice şi ai posturilor
consulare, precum şi veniturile nete în valutã acordate personalului trimis în misiune
permanentã în străinătate; veniturile persoanelor fizice străine care desfăşoară în România
activităţi de consultanţã în cadrul unor acorduri de finanţare gratuită încheiate de Guvernul
României cu alte guverne sau organizaţii internaţionale, guvernamentale ori
neguvernamentale; veniturile obţinute de corespondenţii de presă străini; premiile şi orice
alte avantaje, în bani şi/sau în natură, obţinute de elevi şi studenţi la concursuri interne şi
internaţionale precum şi premiile, primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor
medaliaţi la campionatele mondiale; sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate
pe baza salariilor medii nete pe unitate, primite de persoanele ale căror contracte
individuale de muncã au fost desfăcute ca urmare a concedierilor colective, precum şi
sumele reprezentând plăţile compensatorii, calculate pe baza soldelor lunare nete, acordate
cadrelor militare trecute în rezervă; sumele reprezentând diferenţe de dobândă
subvenţionată la creditele acordate; subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri,
precum şi uniformele obligatorii şi drepturile de echipament; veniturile reprezentând
avantajele în bani şi/sau în natură acordate persoanelor cu handicap, veteranilor de război,
invalizilor si văduvelor de război; dobânzile aferente titlurilor de stat, depozitelor la vedere
şi obligaţiunilor Agenţiei Naţionale pentru Locuinţe; veniturile obţinute din jocuri de
noroc, din premii şi prime în bani şi/sau în naturã, sub valoarea de 600 lei pentru fiecare
câştig realizat de la acelaşi organizator sau plătitor, într-o singură zi.
În comparaţie cu legislaţia precedentă, prezenta ordonanţă foloseşte scutirea de la
impunere a anumitor venituri ca pârghie în stimularea unor categorii de contribuabili cum
ar fi: creatorii de programe pe calculator, sportivii medaliaţi la campionatele mondiale
europene şi la jocurile olimpice etc.
2.1.2.4. Cheltuieli deductibile
În articolul 56 al Noului Cod Fiscal pe 2008 se prevede că toţi contribuabilii
persoane fizice române cu domiciliul în România, pentru veniturile obţinute din România,
19 Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.
41
cât şi din străinătate au dreptul la deducerea din venitul anual global a unor sume sub
formă de deduceri, acordate pentru fiecare lună a perioadei impozabile.
Deducerile personale reprezintă o sumă neimpozabilă acordată contribuabilului,
cuprinzând deducerea personală de bază şi deducerile personale suplimentare. Deducerea
personalã se acordã pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de pânã la 1.000 lei
inclusiv, astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 250 lei;
- pentru contribuabilii care au o persoanã în întreţinere - 350 lei;
- pentru contribuabilii care au douã persoane în întreţinere - 450 lei;
- pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 550 lei;
- pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere - 650 lei.
Pentru contribuabilii care realizeazã venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.001 lei
si 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţã de cele de mai sus şi se
stabilesc prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice. Pentru contribuabilii care realizeazã
venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu se acordã deducerea personalã.
Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia pânã la gradul al doilea inclusiv, ale cãrei
venituri, impozabile şi neimpozabile, nu depãşesc 2.500 lei lunar. În cazul în care o
persoanã este întreţinutã de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea
personalã se atribuie unui singur contribuabil, conform înţelegerii între pãrţi. Copiii minori,
în vârstã de pânã la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului sunt consideraţi întreţinuţi.
2.1.2.5. Cotele de impozitare
(1) Cota de impozit este de 16% şi se aplicã asupra venitului impozabil corespunzãtor
fiecãrei surse din fiecare categorie pentru determinarea impozitului pe veniturile din:
a) activitãţi independente;
b) salarii;
c) cedarea folosinţei bunurilor;
d) investiţii;
e) pensii;
f) activitãţi agricole;
g) premii;
h) alte surse.
42
(2) Fac excepţie de la prevederile alin. (1) cotele de impozit prevãzute expres pentru
categoriile de venituri cuprinse în titlul III.20
2.1.2.6. Declaraţia privind venitul realizat
(1) Contribuabilii care realizeazã, individual sau într-o formã de asociere, venituri din
activitãţi independente, venituri din cedarea folosinţei bunurilor, venituri din activitãţi
agricole determinate în sistem real au obligaţia de a depune o declaraţie privind venitul
realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pânã la data de 15 mai inclusiv
a anului urmãtor celui de realizare a venitului. Declaraţia privind venitul realizat se
completeazã pentru fiecare sursã şi categorie de venit. Pentru veniturile realizate într-o
formã de asociere, venitul declarat va fi venitul net/pierderea distribuitã din asociere.
(2) Declaraţia privind venitul realizat se completeazã şi pentru câştigul net
anual/pierderea neta anualã, generatã de:
a) tranzacţii cu titluri de valoare, altele decât pãrţile sociale şi valorile mobiliare, în cazul
societãţilor închise;
b) operaţiuni de vânzare-cumpãrare de valutã la termen, pe bazã de contract, şi orice alte
operaţiuni de acest gen.
(3) Nu se depun declaraţii privind venitul realizat, pentru urmãtoarele categorii de
venituri:
a) venituri nete determinate pe bazã de norme de venit, cu excepţia contribuabililor care
au depus declaraţii de venit estimativ în luna decembrie şi pentru care nu s-au stabilit plãţi
anticipate, conform legii;
b) venituri sub formã de salarii şi venituri asimilate salariilor, pentru care informaţiile
sunt cuprinse în fişele fiscale, care au regim de declaraţii de impozite şi taxe sau declaraţii
lunare;
c) venituri din investiţii, cu excepţia celor prevãzute la alin. (2), precum şi venituri din
premii şi din jocuri de noroc, a cãror impunere este finalã;
d) venituri din pensii;
e) venituri din activitãţi agricole a cãror impunere este finalã;
f) venituri din transferul proprietãţilor imobiliare;
g) venituri din alte surse.21
20 Articolul a fost modificat prin art. I pct. 27 din Legea nr. 343/2006.
21 Articolul a fost modificat prin art. I pct. 60 din Legea nr. 343/2006.
43
2.1.2.7. Stabilirea şi plata impozitului pe venitul net anual impozabil
(1) Impozitul pe venitul net anual impozabil/câştigul net anual datorat este calculat de
organul fiscal, pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16%
asupra venitului net anual impozabil/câştigul net anual din anul fiscal respectiv.
(2) Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume, reprezentând pânã la 2% din
impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, câştigul net anual din transferul titlurilor
de valoare, câştigul net anual din operaţiuni de vânzare-cumpãrare de valutã la termen, pe
bazã de contract, şi orice alte operaţiuni de acest gen, pentru susţinerea entitãţilor non-
profit care se înfiinţeazã şi funcţioneazã în condiţiile legii, unitãţilor de cult, precum şi
pentru acordarea de burse private, conform legii.
(3) Organul fiscal competent are obligaţia calculãrii, reţinerii şi virãrii sumei reprezentând
pânã la 2% din impozitul datorat pe:
a) venitul net anual impozabil;
b) câştigul net anual din transferul titlurilor de valoare;
c) câştigul net anual din operaţiuni de vânzare-cumpãrare de valutã la termen, pe bazã de
contract, şi orice alte operaţiuni de acest gen.22
(4) Procedura de aplicare a prevederilor alin. (2) si (3) se stabileşte prin ordin al
Ministrului Finanţelor Publice.
(5) Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat şi emite o decizie de impunere, în
intervalul şi în forma stabilite prin ordin al Ministrului Finanţelor Publice.
(6) Diferenţele de impozit rãmase de achitat conform deciziei de impunere anualã se
plãtesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicãrii deciziei de impunere,
perioadã pentru care nu se calculeazã şi nu se datoreazã sumele stabilite potrivit
reglementãrilor în materie, privind colectarea creanţelor bugetare.23
Modificãrile fiscale aduse în 2008 asupra Noului Cod Fiscal în legaturã cu
impozitul veniturilor persoanelor fizice sunt:
1. Persoanele fizice nu mai plãtesc impozit pe venit pentru suma primitã în urma
exproprierilor. Sumele primite în urma exproprierii pentru cauze de utilitate publicã intrã la
categoria veniturilor neimpozabile.
2. Pensionarii cu pensii de pânã la 1.000 de lei nu plãtesc impozit pe venit.
3. Nu se mai impoziteazã veniturile repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în
funcţie de fondul social deţinut.
22 Alineatele (1), (2) si (3) au fost modificate prin art. I pct. 61 din Legea nr. 343/2006. 23 Articolul a fost modificat prin art. I pct. 2 din O.U.G. nr. 138/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea de aprobare nr. 163/2005.
44
4. O veste proastã pentru cei care trimit ambalaje şi taloane ca sã câştige premiile puse la
bãtaie de firme. Cei care vor câştiga o maşinã sau o vacanţã vor plãti impozit pe ele.
Aceasta pentru cã sunt considerate venituri din premii, deci impozabile, veniturile rezultate
din promovarea produselor şi serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
5. Începând cu anul acesta, jucãtorii plãtesc impozit pe câştigul obţinut din jocurile de
noroc de tip cazino şi maşini electronice. Venitul net, adicã suma care va fi impozitatã,
reprezintã câştigurile realizate într-o zi de la acelaşi organizator sau plãtitor.
6. Strãinii care, începând cu 2004, au stat în România mai mult de 183 de zile pe an sunt
obligaţi sã-şi declare la Fiscul românesc veniturile globale realizate în România şi în
strãinãtate în anul 2007.
3. EXEMPLU PRIVIND DETERMINAREA ŞI PLATA IMPOZITULUI PE
SALARII
Venitul brut reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare
a veniturilor.
Venitul net din salarii se determină prin deducerea din venitul brut a următoarelor
cheltuieli: contribuţiile obligatorii datorate, potrivit legii, pentru fondul de şomaj (0,5%),
pentru asigurările sociale (9.5%), contribuţia individuală la asigurările sociale de sãnãtate
(6.5%), precum şi alte contribuţii obligatorii stabilite prin lege, după caz;
Salariaţii datorează un impozit lunar reprezentând plăţi anticipate, care se calculează
şi se reţine la sursă de cãtre plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
Impozitul pe Salariu = Salariul Impozabil *16%
Salariul Impozabil = Venitul Net – Deduceri
Venitul Net = Venitul Brut – Contribuţii
Salariu Brut (venitul brut) = Salariu de bazã + Sporuri + Prime + alte sume asimilate
veniturilor salariale
Salariul Net = Salariu Brut – Contribuţii – Impozitul pe Salariu
În cazul în care programul normal de muncă este, potrivit legii, mai mic de 8 ore
zilnic, salariul de bază minim brut orar se calculează prin raportarea salariului de bază
minim brut pe ţară la numărul mediu de ore lunar potrivit programului legal de lucru
aprobat.
45
Deducerea personalã este acordatã în funcţie de mãrimea venitului brut şi de
numãrul de persoane aflate în întreţinerea angajatului.
Nu sunt considerate persoane în întreţinere persoanele fizice care deţin terenuri
agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 m2 în zonele colinare şi de şes şi de peste
20.000 m2 în zonele montane.
Deducerile cuprind deducerea personală acordată pentru luna respectivă, cotizaţia
sindicală plătită în luna respectivă, contribuţiile la fondurile de pensii facultative, astfel
încât să nu depăşească nivelul echivalentului în lei a 200 euro pe an.
Sume care nu sunt considerate venituri salariale şi nu sunt impozabile:
• ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderile din gospodăriile proprii ca
urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru boli grave şi incurabile, ajutoarele
pentru naşteri;
• cadourile oferite de angajatori pentru copii minori ai angajaţilor cu ocazia zilei de 1
iunie, Paştelui, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte religioase,
cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, cu condiţia ca valoarea
cadoului oferit să nu depăşească 150 lei;
• tichetele de masă şi drepturile de hrană acordate de angajatori angajaţilor;
• contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de protecţie de
lucru, a alimentaţiei de protecţie, a medicamentelor şi materialelor igienico-
sanitare, a altor drepturi de protecţie a muncii, etc.
3.1. Aplicaţii
1. Absolvent studii superioare de lungã duratã: Profil EconomicVechime în muncã: 25 aniDomeniul de activitate: Instituţie PublicãFuncţia: Şef ServiciuNivel de salarizare: Grad I A
Tabelul 2.2Calcul salarial 1
Nr. Crt
Nume DescriereFormula de
calculSuma (lei)
1 Salariul de bazã Se stabileşte în baza legii salarizãrii, pe grade profesionale în funcţie de vechime-debutant - 1500,0
2Indemnizaţie de
conducere
Se stabileşte în funcţie de dimensiunea structurii pe care o coordoneazã: şef birou=25%, şef
serviciu=30%, director=40%30% * (1) 450,0
46
3 Salariul de meritSe acordã în cuantum de 15% din salariul de baza
pentru rezultate deosebite în activitatea anului precedent acordãrii
15% X (1+2) 292,5
4 Total - (1+2+3) 2242,5
5 Alte sporuri
Premiul lunar (se constituie în limita de pânã la 2% asupra fondului de salarii prevazut în bugetul
de venituri şi cheltuieli şi se repatizeazã salariaţilor care au rezultate deosebite)
- 500,0
Premiul anual (stabilit pânã la nivelul unui salariu mediu lunar de bazã realizat în anul pentru care se
acordã)- 1500,0
Spor pentru compexitatea muncii 25% X (4) 560,6Spor pentru condiţii deosebite 10% X (4) 224, 25
Spor confidenţialitate 15% X (4) 336,4Spor mobilitate 25% X (4) 560,6
6 Total drepturi Salariul brut - 5700,1
7Deduceri pentru salariat
fãrã persoane în întreţinere
- - 20,0
8Contribuţia individualã
la asigurãrile sociale (pensii)
- 9,5% X (6) 541,5
9Contribuţia individualã la bugetul asigurãrilor
de şomaj- 0,5% X (6) 28,5
10Contribuţia individualã
la asigurãrile de sãnãtate
- 6,5% X (6) 370,5
11 Venit net neimpozabil Se stabileşte ca diferenţã între venitul brut şi contribuţiile individuale (6-7-8-9-10) 4711,1
12 Impozit calculat şi reţinutSe calculeazã prin aplicarea cotei de 16% asupra
venitului net neimpozabil 16% X (11) 753,8
13 Salariul net Se calculeazã ca diferenţã între venitul net neimpozabil şi impozitul calculat şi reţinut (11-12) 3981,3
Presiunea fiscalã = total impozite/salariu brut * 100= 1718,8 lei / 5700,1 lei *100= 30,15%
2. Absolvent studii superioare de lungã duratã: Profil EconomicVechime în muncã: 15 aniDomeniul de activitate: Instituţie PublicãFuncţia: AsistentNivel de salarizare: Grad I
Tabelul 2.3Calcul salarial 2
Nr. Crt
Nume DescriereFormula de
calculSuma (lei)
1 Salariul de bazã Se stabileşte în baza legii salarizãrii, pe grade profesionale în funcţie de vechime-debutant - 1000,0
2Indemnizaţie de
conducere
Se stabileşte în funcţie de dimensiunea structurii pe care o coordoneazã: şef
birou=25%, şef serviciu=30%, director=40%- -
47
3 Salariul de meritSe acordã în cuantum de 15% din salariul de bazã pentru rezultate deosebite în activitatea
anului precedent acordãrii15% X (1+2) 150,0
4 Total - (1+2+3) 1150,0
5 Alte sporuri
Premiul lunar (se constituie în limita de pânã la 20% asupra fondului de salarii prevãzut în
bugetul de venituri şi cheltuieli şi se repatizeazã salariaţilor care au rezultate
deosebite)
- 200,0
Premiul anual (stabilit pânã la nivelul unui salariu mediu lunar de bazã realizat în anul
pentru care se acordã)- 1000,0
Spor pentru compexitatea muncii 25% X (4) 287,5Spor pentru condiţii deosebite 10% X (4) 115,0
6 Total drepturi Salariul brut - 2752,5
7
Deduceri pentru salariat fãrã persoane în întretinere
- - 30,0
8
Contribuţia individualã la
asigurãrile sociale (pensii)
- 9,5% X (6) 261,5
9
Contribuţia individualã la
bugetul asigurãrilor de şomaj
- 0,5% X (6) 13,8
10
Contribuţia individualã la asigurãrile de
sãnãtate
- 6,5% X (6) 178,9
11Venit net
neimpozabilSe stabileşte ca diferenţã între venitul brut şi
contribuţiile individuale (6-7-8-9-10) 2254,6
12 Impozit calculat şi reţinut
Se calculeazã prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net neimpozabil 16% X (11) 360,7
13 Salariul net Se calculeaza ca diferenţã între venitul net neimpozabil şi impozitul calculat şi reţinut (11-12) 1905,4
Presiunea fiscalã = total impozite/salariu brut * 100= 847,1 lei / 2752,5 lei *100= 30,77%
Din veniturile de 2.700 RON un contribuabil mediu se alege practic cu doar
maximum 1900 RON pe care este nevoit să-i cheltuiască integral pe mijloace de
subzistenţă (alimente, îmbrăcăminte, întreţinere). Presiunea fiscală pe care o suportă este
de 31% în condiţiile în care celelalte maximum 69% din veniturile brute îi sunt insuficiente
traiului decent, neputându-se vorbi de economisire / investire.
Această presiune ridicată alături de venituri submediocre ale majorităţii
contribuabililor români este responsabilă de situaţia actuală a majorităţii contribuabililor
români cu venituri exclusiv salariale.
48
În cazul unui contribuabil cu un venit lunar brut de 5.700 RON (cu mult peste
medie, dar deloc exagerat dacă îl raportăm la puterea de cumpărare a acestui nivel de
venit), presiunea fiscală este de 30%, mai mica decat in primul caz.
Nivelul veniturilor individuale din ţara noastră la care se adaugă o presiune fiscală
apăsătoare nu asigură contribuabililor individuali posibilitatea economisirii într-o măsură
semnificativă. Această situaţie poate compromite consumul viitor şi motivaţia de a munci
mai mult şi mai bine.
49
CAPITOLUL III
Impozitul pe veniturile persoanelor fizice în statele Uniunii
Europene
1. Contribuţia impozitului veniturilor persoanelor fizice la formarea veniturilor
bugetului general consolidat
În România, în perioada 1990-1996 impozitele directe procurau bugetului de stat
venituri mai mari decât impozitele indirecte, iar ponderea impozitelor directe în PIB o
depăşea pe cea a impozitelor indirecte. Tendinţa din anii 1998-2000 din cadrul sistemului
de impozite este de creştere pronunţată a ponderii impozitelor indirecte adică orientarea
surselor fiscale spre „consumul fiscal” suportat în ultimă instanţă în mod nemijlocit de
către populaţie, relevând în acelaşi timp diminuarea impozitelor ca pârghie de intervenţie
directă în activitatea economică.
Tabelul 3.1
Conform acestor data se poate observa cã ponderea impozitului pe venit în totalul
veniturilor bugetare a scãzut de la 24,45% în anul 1996 la 11,11% în anul 1998. Această
scădere a ponderii impozitului pe venit în totalul impozitelor directe nu se datorează unei
scăderi a impozitului pe venit, ci mai degrabă creşterii relative şi absolute a celorlalte
impozite directe. O data cu introducerea impozitarii globale structura veniturilor fiscale s-
a modificat, revenind iarasi la cotele initiale, cu un procent de 24,58% în anul 2002. Între
anii 2002-2006 s-a înregistrat iarãşi o scãdere relativ vizibilã a ponderii impozitului
veniturilor persoanelor fizice în bugetul general consolidat datoritã nivelului ridicat al
50
Ponderea impozitului pe venitul persoanelor fizice in bugetul general consolidat
0
5
10
15
20
25
30
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007
%
contribuţiilor pentru asigurãrile sociale, nivel care a fãcut ca o bunã parte din veniturile
obţinute din munca salarialã sã fie sustrase impozitãrii prin practicarea muncii „la negru”.
În perioada 1990-2004 numãrul angajaţilor din economie s-a redus de la 8.156 mii la
4.469 mii24, ceea ce înseamnã o reducere cu aproximativ 55% a numãrului persoanelor
care au suportat acest impozit. La sfârşitul anului 2007 numãrul salariaţilor se ridica la
4.717 mii, o crestere de 3% faţã de anul 2005, de unde rezultã şi un progres al ponderii
impozitului pe venit al persoanelor fizice în bugetul general consolidat de aproximativ 2
puncte procentuale. Dupa anul 2000, odatã cu introducerea impozitului pe venitul global,
reducerea cotei minime de impozitare, de la 21% la 18%, cât şi acordarea unor importante
deduceri din baza de impozitare, ponderea impozitului pe venit s-a stabilizat, oarecum, în
jurul la aproximativ 3% din produsul intern brut. Pentru anii 2006 şi 2007, mãsura
introducerii cotei unice de 16% a determinat încasarea unui impozit pe venit de 2,46%,
respectiv 3,22% din produsul intern brut, şi 19,68%, respectiv 23,46% din veniturile
bugetului general consolidat. Se poate aprecia ca efectele introducerii cotei unice de
impozitare de 16% se fac mai bine simţite în anul 2007, an în care se observã o creştere a
ponderii încasãrilor din acest impozit.
Tabelul 3.2
În concordanţă cu bugetul de stat pentru anul 2006 şi 2007, structura impozitului pe
venit, pe categorii de venit, se prezintă astfel:
24 Site-ul Fondului Monetar International, www.fmi.ro
51
Ponderea impozitului veniturilor persoanelor fizice in P.I.B.
0
1
2
3
4
5
6
7
8
1990 1992 1994 1996 1998 2000 2002 2004 2005 2006 2007
%
Tabelul 3.3Structura impozitului pe venit, pe categorii de venituri
Explicaţii 2006 (mld.lei) % 2007 (mld.lei) %Impozit pe venit, din care: 8.429.200 100,00 13.036.500 100,00_din activităţi independente 191.300 2,27 216.600 1,66_din salarii 6.150.800 72,97 9.879.200 75,78_din cedarea folosinţei bunurilor 97.400 1,16 125.200 0,96_din dividende 765.400 9,08 1.302.100 9,99_din dobânzi 416.200 4,94 355.200 2,72_din alte surse 20.200 0,24 24.400 0,19_din pensii 79.700 0,95 126.000 0,97_din jocuri de noroc, prime şi premii 90.400 1,07 67.100 0,51_din transferul titlurilor de valoare 390.800 4,64 738.900 5,67_din valorificarea sub orice formă a dreptului de proprietate intelectuală 31.900 0,38 37.600 0,29
_din venituri realizate de persoane fizice nerezidente 51.800 0,61 52.400 0,40
_din valorificarea de bunuri in regim de consignatie si din activitati desfasurate pe baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial
26.600 0,32 36.800 0,28
_din activitati desfasurate in baza contractelor/conventiilor civile incheiate potrivit Codului Civil
21.300 0,25 52.500 0,40
_din activitatile de expertiza contabila, tehnica judiciara si extrajudiciara 3.200 0,04 3.300 0,03
_din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal 170.100 2,02 132.000 1,01
Sursa: www.mfinante.ro
Având în vedere cele mai importante surse a veniturilor din impozitarea persoanelor
fizice, putem obţine o reprezentare grafică, în conformitate cu datele din tabelul de mai
sus:
Figura 3.1
Ponderea fiecãrei categorii de venit în totalul veniturilor în anul 2006
52
Anul 2006
2%
73%
1%
9%
5%10%
1 2 3 4 5 6
unde:- 1= impozitul pe venitul din activităţi independente pe anul 2006 (191.300 miliarde lei);- 2= impozitul pe venitul din salarii pe anul 2006 (6.150.800 miliarde lei);- 3= impozitul pe venitul din cedarea folosinţei bunurilor pe anul 2006 (97.400 miliarde lei);- 4= impozitul pe venitul din dividende pe anul 2006 (765.400 miliarde lei);- 5= impozitul pe venitul din dobanzi pe anul 2006 (416.200 miliarde lei)- 6= celelalte impozite pe venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate
intelectuală etc., însumate, pe anul 2006 (886.000 miliarde lei).
Figura 3.2Ponderea fiecãrei categorii de venit în totalul veniturilor în anul 2006
unde:
- 1= impozitul pe veniturile din activităţi independente pe anul 2007 (216.600 miliarde lei);- 2= impozitul pe veniturile din salarii pe anul 2007 (9.879.200 miliarde lei);- 3= impozitul pe veniturile cedarea folosinţei bunurilor pe anul 2007 (125.200 miliarde lei);- 4= impozitul pe veniturile din dividende pe anul 2007 (1.302.200 miliarde lei);- 5= impozitul pe veniturile din dobanzi pe anul 2007 (355.200 miliarde lei);- 6= impozitul pe celelalte venituri din pensii, jocuri de noroc, prime, premii, drepturi de proprietate
intelectuală, etc., însumate, pe anul 2007 (1.271.000 miliarde lei).
Se observă că ponderea cea mai mare o are impozitul pe veniturile din salarii de
72,97% (6.150.800 miliarde lei), pentru anul 2006, şi 75,78% (9.879.200 miliarde lei),
pentru anul 2007. Ponderea celorlalte venituri scade foarte mult, cea mai mare fiind cea a
impozitului pe veniturile din dividende de 9,08% (765.400 miliarde lei), pentru anul 2006
şi 9,99% (1.302.200 miliarde lei), pentru anul 2007. Cea mai mică pondere o au
impozitele din activitatile de expertiza contabila, tehnica judiciara si extrajudiciara de
0,04%(3.200 miliarde lei), pentru anul 2006 si 0,03% (3.300 miliarde lei), pentru anul
2007.
Structura impozitului pe venit suportă anumite modificări, mai mult sau mai puţin
importante. Astfel, în anul 2007 faţă de anul 2006, se observă o fluctuaţie evidentă a
ponderii impozitului pe venitul din dobanzi de la 4,94% (765.400 miliarde lei), în anul
53
Anul 2007
2%
76%
1%10%
3% 8%
1 2 3 4 5 6
2006, la 2,72% (355.200 miliarde lei), în anul 2007. De asemenea, o scadere semnificativă
a ponderii în totalul impozitului pe venit o înregistrează impozitul din transferul
proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal, de la 2,02% (170.100 miliarde lei), în
anul 2006, la 1,01% (132.000 miliarde lei), în anul 2007. Desigur că şi celelalte ponderi
ale diferitelor impozite variază, dar aceste variaţii sunt destul de mici şi nu pot conduce la
o analiză viabilă.
Modificările de structură a impozitului pe venit evidenţiază fluctuaţia veniturilor
populaţiei şi oferă o imagine a fluxurilor de venit în economie. Astfel, creşterea valorii
nominale şi a ponderii impozitului pe veniturile din dividende reflectă o creştere
economică a profitului distribuit al societăţilor comerciale, deci a valorii totale a
dividendelor. Creşterea impozitului pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, ca valoare
nominală şi ca pondere, evidenţiază un interes mărit al acestei categorii de contribuabili de
a obţine venituri în România, ceea ce poate fi interpretat ca un fenomen pozitiv pentru
economie.
2. Impozitarea persoanelor fizice la nivelul Uniunii Europene
În ceea ce priveşte impozitarea persoanelor fizice, armonizarea la nivelul Uniunii
Europene urmareşte douã categorii de venituri: veniturile din dobânzi obtinute din
strãinãtate şi veniturile din dividende. În domeniul impozitãrii persoanelor fizice singura
directivã adoptatã s-a referit la impozitarea veniturilor din dobânzi, scopul ei fiind evitarea
dublei impuneri a acestora. Directiva ar fi trebuit sã intre în vigoare la 01 ianuarie 2005,
însa aplicarea ei a fost amânatã pânã la 01 iulie 2005. Astfel, directiva îşi propune sã
asigure impozitarea veniturilor din dobânzi plãtite de un plãtitor dintr-un stat membru cãtre
un beneficiar individual dintr-un alt stat membru conform legislaţiei ultimului stat
membru. Pentru realizarea acestui obiectiv statele membre vor aplica un sistem automat de
schimbare a informaiilor. În ceea ce priveşte impozitarea dividendelor, nu existã încã o
reglementare a Uniunii Europene, însã acesta este un domeniu în care va trebui sã
acţioneze cât mai repede în anii urmãtori. În acest scop, Comisia a tras un semnal de
alarmã prin comunicarea pe care a trimis-o Consiliului, Parlamentului şi Comitetului
Economic şi Social în decembrie 2003.
Prezentãm în continuare principalele sisteme de impozitare a dividendelor în statele
membre ale UE, precum şi modul de aplicare a acestora.
- sistemul clasic;
- sistemele separate (cu cotã unicã, cu impunere în tranşe, pe jumãtate de venit);
54
- sistemul imputaţional;
- sistemul scutirii.
Sistemul clasic presupune impozitarea profitului la nivelul societãţii comerciale şi
impozitarea dividendului distribuit la nivelul persoanei fizice (dividendul, se globalizeazã
cu celelalte venituri ale persoanei fizice în vederea impozitãrii). Se ajunge astfel la o dublã
impunere economicã deplinã.
Sistemul separat presupune impozitarea profitului la nivelul societãţii comerciale şi
impozitarea dividendului la nivelul persoanei fizice (dividendul se impune separat de
celelalte venituri realizate de persoana fizicã). Sistemul imputaţional are la bazã o abordare
de tip destinaţie în care societatea comercialã este consideratã a fi destinaţia, iar impozitul
pe profit este o platã în avans pentru impozitul pe dividendele acţionarilor. Astfel, profitul
societãţii comerciale se impoziteazã dupa regulile generale. Impozitarea dividendelor însã
parcurge urmãtorii paşi:
- calcularea venitului impozabil adunând la suma dividendelor suma impozitului pe profit
plãtit;
- aplicarea cotei de impozit pe venit pentru determinarea impozitului pe dividende;
- acordarea unui credit fiscal în sumã de pânã la 100% din impozitul pe profit plãtit.
Dacã creditul acordat acoperã integral suma impozitului pe profit plãtit, atunci acest
sistem garanteazã evitarea dublei impuneri economice şi neutralitatea fiscalã pentru toţi
acţionarii indiferent de nivelul dividendelor primite.
Sistemul scutirii presupune impozitarea doar a profitului, dividendele fiind scutite
de impozit. Practicarea acestor sisteme de impozitare a dividendelor duce la o inechitate la
nivel de Uniune în ceea ce priveşte impozitarea dividendelor, încãlcându-se condiţiile
impuse de Tratatul de la Maastricht cu privire la mişcarea capitalului: toate restricţiile
privind mişcarea capitalurilor între statele membre şi între statele membre şi terţe state vor
fi interzise. Astfel devine imperios necesar stabilirea unui sistem armonizat de impozitare a
dividendelor.
Topul impozitelor pe venitul personal diferã substanţial, pe o scarã de la 10% la 59%
În prezent media impozitelor pe venit în cele 27 de ţãri membre este de 36,8%, în
timp ce în zona euro, media este de 45%. Aceasta ratã variazã substanţial în cadrul UE, de
la un minim de 10% în Bulgaria la 59% în Danemarca. Ca o regulã, noile ţãri membre au
procente mai mici, nici una dintre cele mai joase zece poziţii în acest top nu aparţin vreunei
55
ţãri din vechile ţãri membre. Aşa cum era de aşteptat, cel mai mare nivel al impozitelor pe
venit este specific ţãrilor cu cele mai elevate rate de taxare, cum sunt ţãrile nordice, deşi
Olanda se aflã pe locul trei la nivelul impozitului pe profit şi pe locul 12 la nivelul general
al ratelor de taxare. Deloc surprinzãtor, cele mai mici rate sunt în Bulgaria, Cehia şi
România, unde nivelul general al ratelor de taxare este cel mai redus, pe ante-penultimul
Figura 3.3
loc în Uniunea Europeanã.
Germania foloseşte cote progresive de impozitare ce variazã între 15% şi 45%.
Persoanele care obţin un venit mai mare de 250 000 euro, sau familiile care obţin un venit
mai mare de 500 000 de euro, plãtesc un impozit de 45%, calculat înainte de plata
impozitului de solidaritate. Un individ ce îndeplineşte condiţiile pentru a fi considerat
rezident permanent al Germaniei va suporta impozit atât pentru veniturile obţinute în ţarã
cât şi în strãinãtate. O persoanã care nu este rezidentã în Germania, dar obţine venituri în
aceastã ţarã va plati impozit numai pentru veniturile obţinute în Germania. Pentru a fi
considerat rezident german trebuie indeplinite una din urmãtoarele condiţii: fie o viaţã
centratã în aceastã ţarã, fie o şedere neîntreruptã de 6 luni pe timpul a 2 ani.
56
Impozitele directe platite de persoanele fizice in 2008 , in %
10
15 1619
2224 25
30 31,5
35 3638
40 40 40 41 41 42 4345 45
48,0950 50
52
5659
0
10
20
30
40
50
60
70
BG CZ RO SK EE LT LV CY FI MT HU LU UK GR PL IE SI PT IT DE ES FR AT BE NL SE DK
%
Veniturile obţinute în urma parteneriatelor se vor împãrti între parteneri, în funcţie
de cota de participare a fiecãruia şi apoi vor fi supuse impozitãrii în mod separat.
Veniturile din vânzarea proprietãţilor imobiliare care au fost deţinute o perioadã
mai mare de 10 ani, şi din vânzarea titlurilor deţinute pe o perioadã mai mare de 12 luni
sunt scutite de la impozit. Venitul din vânzarea unei proprietãţi în care s-a investit mai
puţin de 1% din valoarea acesteia este scutit de la impozit. În schimb, când procentul este
mai mare de 1%, 50% din venitul obţinut este supus impozitãrii.
Tabelul 3.4Cotele de impozitare a venitului în Germania în 2008
Impozit % Baza impozabilã – euro 0 Pânã la 7 664
15% 7 665 – 52 15242% 52 153 – 250 000
În Finlanda sunt folosite cotele progresive de impozitare, acestea variind între
8,5% şi 31.5%. Un rezident finlandez ce obţine un venit în altã ţarã şi locuieşte în aceasta
pe o perioada de minim 6 luni, este scutit de la plata impozitului. Persoanele nerezidente
plãtesc impozit numai pentru veniturile obţinute în Finlanda. Pentru a fi considerat
rezident, plãtitorul de impozit trebuie sã locuiascã în Finlanda o perioadã neîntreruptã de 6
luni. Pentru impozitele plãtite în afara ţãrii se acordã o deducere de la impozitul datorat,
pentru veniturile obţinute în strãinãtate.
Veniturile din capital sunt impozitate cu 28%. Deasemenea veniturile din dobânzi şi
investiţii sunt impozitate cu 28%. Veniturile obţinute în urma vânzãrii unei proprietãţi
imobiliare care a fost folositã ca resedinţã pe o perioadã de minim 2 ani, nu sunt
impozitate.
Tabelul 3.5
Cotele de impozitare a venitului în Finlanda in anul 2008
Impozit % Baza impozabilã – euro0 1-12,600
8,5% 12,601-20,80019% 20,801-34,000
23,5% 34,001-62,00031.5% 62,2001 şi peste
Specificul României faţă de ţările UE27 constă în structura veniturilor încasate la
bugetul de stat. În România, veniturile fiscale şi bugetare sunt dependente de veniturile din
taxele şi impozitele indirecte (TVA, accize, taxe vamale etc.), în timp ce, în Uniunea
57
Europeană, contribuţiile celor trei mari categorii de impozite şi taxe (impozite directe,
indirecte şi contribuţiile sociale) la formarea veniturilor sunt relativ apropiate. În acest
context, putem observa că fiscalitatea din România este una medie faţă de ţările Uniunea
Europeană, situându-se la un nivel relativ apropiat de Irlanda sau Slovacia (unde se aplică
o cotă unică de 19% atât pentru venituri, cât şi pentru TVA) şi mult mai redusă atât faţă de
cea din ţările UE15, de exemplu, Suedia, Franţa sau Danemarca, cât şi în comparaţie cu
unele dintre ţările nou-venite în UE în anul 2004, precum Cehia sau Ungaria.
În prezent, România are una dintre cele mai reduse cote din UE27 la impozitul pe
venitul persoanelor fizice. Cu o rată de impozitare de 16%, România se află între Bulgaria
(cu o rata de impozitare de 10%) şi ţările dezvoltate din UE, în care predomină sistemul
progresiv. Dintre cele 12 ţări noi membre ale UE (zece care au aderat în mai 2004 şi două
în ianuarie 2007), majoritatea au cote de impozitare mai ridicate decât România. Astfel,
Ungaria are cote cuprinse între 18% şi 36% iar Polonia între 19% si 40%. Impozitele
scazute au avut efecte asupra volumului de venituri obţinute. Având un nivel mic al
impozitului pe venit şi, la fel, un nivel redus al impozitului pe profit (în comparaţie cu
celelalte state din Uniunea Europeanã), veniturile din aceste impozite au fost, de asemenea,
reduse. Din acest motiv, România a înregistrat în 2005 cel mai scazut nivel de venituri din
taxe şi impozite în raport cu statele din Uniunea Europeana. Dintre cele 27 de state (EU 25
+ România şi Bulgaria), în statul român, ponderea în Produsul Intern Brut (PIB) al
veniturilor din taxe şi impozite a fost de 28%, cel mai mic nivel din toate aceste ţãri.
România este urmatã de Lituania (28,9%), Slovacia (29,3%), Letonia (29,4%). În Polonia,
veniturile din impozite au reprezentat 34,2% din PIB, în Bulgaria 35,9%, iar în Ungaria
38,5%. La fel, alte state cu valori mici au fost: Irlanda, Polonia, Portugalia. Liderii acestei
grupe, cu venituri mari din impozite şi taxe ca pondere în PIB sunt: Suedia (51,3%) şi
Danemarca (50,3%). Cele douã ţãri sunt urmate de Belgia, Franţa şi Finlanda. La nivelul
tuturor statelor membre ale Uniunii Europene în 2005, plus România şi Bulgaria, media a
fost de 39,6%. Observãm cã Suedia şi Danemarca au consemnat cele mai ridicate valori la
acest ultim capitol. Explicaţia este evidentã: au cele mai ridicate cote ale impozitului pe
venit, iar Danemarca are cea mai ridicatã cotã a impozitului pe profit. Şi nici Suedia nu
este prea departe în acest clasament. În esenţã, ponderea în PIB a veniturilor din impozite a
fost crescutã în cele douã state, întrucât au şi valori ridicate la impozitul pe venit şi la cel
pe profit.
Pe de altã parte, chiar dacã în România impozitele sunt mici, iar ponderea lor în PIB
este, de asemenea, scãzutã, ritmul de creştere economicã este mai mare ca acela din
58
Danemarca sau Suedia. Tocmai din acest motiv, tocmai din cauza impozitelor scãzute, în
raport cu cele europene. În Danemarca, ritmul de crestere economicã a fost, în 2005, de
3,4%, iar în 2006 de 2,7%, pe când în Suedia, rata creşterii economice a fost de 2,6%, în
2005, şi 4,1% în 2006. Cele douã state au avut un ritm procentual mai scãzut în comparaţie
cu ţara noastrã, iar impozitele ar putea reprezenta unul din motivele pentru aceasta situatie.
Desigur, în monedã, creşterea PIB-ului este cu mult mai mare în aceste douã state25.
În ceea ce priveşte impozitul pe profitul companiilor, România are printre cele mai
scăzute cote dintre ţările din UE27. Pentru persoanele fizice, rata de impozitare a
dividendelor este de 16%, astfel că profiturile unei societăţi comerciale sunt impozitate cu
29,44%, în cazul acţionarilor persoane fizice şi cu 24,4%, în cazul persoanelor juridice.
Bulgaria impune o cotă de impozitare pe profitul companiilor de 10%, Ungaria 16% iar
Estonia 22% (trebuie menţionat că Bulgaria şi Estonia nu impozitează veniturile din
dividende).
Reforma sistemului fiscal naşte în continuare multe controverse în România.
Succesul sau eşecul ei depinde de momentul în care este aplicată, mediul economic în care
este implementată şi măsurile acompaniatoare – reducerea cheltuielilor publice, impunerea
de constrângeri tari rău-platnicilor, flexibilizarea Codului Muncii etc. În mod cert,
consensul minim privind consolidarea unei strategii fiscale predictibile în România este
necesar deoarece concurenţa fiscală între ţările UE este din ce în ce mai puternică.
3. Coordonarea fiscala la nivel european
Sistemele fiscale naţionale trebuie să ţină seama din ce în ce mai mult de
globalizarea economiei şi de nevoia de a acumula capital uman într-o societate bazată pe
cunoaştere determină o creştere a cheltuielilor publice.
Existenţa a 27 de sisteme fiscale diferite în Uniunea Europeană reprezintă un
obstacol în calea bunei funcţionări a pieţei interne, oferă posibilităţi importante de erodare
a bazei de impozitare, de exemplu, prin evaziune fiscală, generează costuri suplimentare
semnificative pentru comerţul şi afacerile transfrontaliere pe plan administrativ şi în ceea
ce priveşte punerea în conformitate, împiedică restructurarea societăţilor, reduce
competitivitatea întreprinderilor europene la nivel mondial şi duce la cazuri de dublă
impozitare.
25 www.standard.ro
59
Rezoluţia Parlamentului European din 29 martie 2007 privind viitorul resurselor
proprii ale Uniunii Europene subliniază faptul că orice viitor sistem de resurse proprii al
Uniunii Europene trebuie să respecte principiul suveranităţii fiscale a statelor membre,
precum şi pe cel al neutralităţii fiscale şi menţionează în acelaşi timp, ca o opţiune pe
termen lung pentru viitorul resurselor proprii ale Uniunii Europene, impunerea unui
impozit comunitar sau a unor noi impozite naţionale de care să beneficieze în mod direct
Uniunea Europeană.
Competiţia fiscală între ţările membre poate apărea tocmai din cauza existenţei
celor 27 regimuri fiscale şi poate avea două laturi:
1. una negativă – competiţia devine dăunătoare şi distorsionează caracterul pieţei
unice. De exemplu: politici fiscale diferite ar putea distorsiona politica firmelor cu privire
la investiţii, dacă acestea ar avea filialele şi sucursalele în diferite ţări ale UE.
2. una pozitivă – de exemplu: populaţia ar fi avantajată de faptul că guvernele ar oferii
servicii publice la costuri mici, suportate de aceasta.
În unele ţări din Uniunea Europeană, veniturile provenite din impozitarea
capitalului au crescut, ca urmare a unei creşteri economice generale mai puternice şi, în
special, datorită creării unui număr mare de noi întreprinderi şi creşterii considerabile a
profiturilor acestora, spre deosebire de cazul ţărilor în care capacitatea de a obţine venituri
fiscale a scăzut, ca urmare a unei creşteri mai lente.
Nivelurile globale de impozitare în diferitele state membre variază între 28,4 şi
50,5% din PIB, impactul acestora asupra economiei fiind diferit. Este necesar să se
analizeze modalităţi mai eficiente de utilizare a facilităţilor fiscale destinate activităţilor de
cercetare şi dezvoltare, având în vedere impactul activităţilor de cercetare dezvoltare
asupra creşterii economice şi creării de locuri de muncă.
Atingerea obiectivelor Strategiei de la Lisabona necesită un grad sporit de
coordonare a politicii fiscale a statelor membre, întrucât Europa trebuie să construiască un
cadru economic şi social specific, care să transforme avantajul oferit de diversitatea
patrimoniului cultural şi a capitalului intelectual într-o creştere a productivităţii bazată pe
inovaţie.
Deciziile privind politica fiscală, precum acordarea de facilităţi fiscale
întreprinderilor, sunt principalul instrument pentru dezvoltarea şi creşterea numărului de
locuri de muncă, dar şi pentru sporirea investiţiilor în cercetare şi dezvoltare şi elaborarea
de tehnologii nepoluante. Totuşi, este nevoie de o monitorizare constantă a modului în care
se redistribuie veniturile suplimentare generate de aceste facilităţi fiscale în beneficiul
60
întreprinderilor, pentru ca politica fiscală să poată avea o contribuţie substanţială la
Strategia de la Lisabona, în scopul de a garanta faptul că veniturile suplimentare sunt
utilizate în vederea sprijinirii pieţei muncii sau realizării de noi investiţii în inovare şi
tehnologii mai eficiente din punct de vedere energetic.
Se constată tendinţa de scădere a cotelor de impozitare a profitului societăţilor în
UE, precum şi în alte ţări OCDE, lucru care reflectă creşterea concurenţei la nivel mondial,
schimbările structurale şi evoluţia pieţelor financiare. Totuşi, nivelul global de impozitare
în Europa rămâne mai ridicat în comparaţie cu alte ţări OCDE iar venitul public global a
crescut în pofida scăderii cotelor efective de impozitare a societăţilor.
Este necesar, prin intermediul politicii privind finanţele publice, să se creeze un
cadru favorabil creşterii economice şi ocupării forţei de muncă în economie, să se
promoveze o concurenţă fiscală corectă în Uniunea Europeană, astfel încât sarcina fiscală
să fie repartizată, pe o scară largă, între angajaţi şi consumatori, întreprinderi şi beneficiari
de venituri din capital. In ceea ce priveşte finanţarea publică, Uniunea Europeană trebuie
să promoveze regimuri fiscale care să faciliteze concurenţa la nivelul economiei mondiale,
pentru a încuraja crearea de noi societăţi şi inovaţii tehnologice.
Regimurile fiscale din statele membre au mers prea departe cu aplicarea unor cote
relativ ridicate pentru segmente scăzute de venit, ceea ce descurajează asumarea riscurilor
şi crearea de întreprinderi. Pot exista regimuri fiscale competitive fără a submina finanţarea
publică, aşa cum s-a putut demonstra în ţările europene, care, în ultimul deceniu, au reuşit
să-şi majoreze veniturile fiscale prin reducerea impozitelor însoţită de o extindere a bazelor
de impozitare, odată cu controlarea cheltuielilor, reducându-şi, astfel, deficitele.
4. Efectele dublei impuneri asupra relatiilor economice dintre state
Cunoaşterea temeinică a practicii fiscale internaţionale are o importanţă deosebită
în realizarea procesului de lărgire a cooperării economice şi financiare dintre acestea.
Dubla impunere juridică internaţională poate deveni, la un moment dat, o piedică în
amplificarea relaţiilor economice, financiare, de credit, dintre diferite ţări.
Dubla impunere juridică internaţională reprezintă supunerea la impozit a aceleaşi
materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din
ţări diferite. Dubla impunere poate apărea în cazul realizării de către rezidenţii unui stat a
unor venituri pe teritoriul altui stat. Dubla impunere juridică internaţională poate apărea
numai în cazul impozitelor directe (al impozitelor pe venit şi al celor pe avere).
61
În practica fiscală internaţională pot fi întalnite mai multe criterii care stau la baza
impunerii veniturilor sau a averii, şi anume:
criteriul rezidenţei (domiciliului fiscal);
criteriul naţionalităţii;
criteriul originii veniturilor.
Potrivit criteriului rezidenţei, impunerea veniturilor se efectuează de autoritatea
fiscală din ţara căreia aparţine rezidentul, indiferent dacă veniturile sau averea sunt
obţinute sau se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.
Conform criteriului naţionalităţii, un stat impune rezidenţii săi, care realizează
venituri sau posedă averi din (în) statul respectv, indiferent dacă ei locuiesc sau nu în ţara
lor.
În cazul criteriului originii veniturilor, impunerea se face de către organele fiscale
din ţara pe al cărei teritoriu s-au realizat veniturile sau se află averea, făcându-se abstracţie
de rezidenţa sau de naţionalitatea beneficiarilor de venituri.
Modul în care aceste criterii sunt aplicate duce la apariţia dublei impuneri
internaţionale. Consecinţele negative pe care le are dubla impunere asupra dezvoltării
relaţiilor economice şi financiare dintre diferite ţări au făcut necesară găsirea unor soluţii
pentru înlăturarea ei.
4.1. Metode pentru evitarea dublei impuneri juridice internaţionale
Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor măsuri legislative
unilaterale, fie prin încheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale între diferite state, iar
soluţia cea mai potrivită este încheierea de convenţii bi sau multilaterale între state.
Convenţia pentru evitarea dublei impuneri se aplică impozitelor pe venit şi pe
avere, iar sub incidenţa ei intră atât persoanele fizice cât şi cele juridice.
Pentru evitarea propriu-zisă a dublei impuneri, în practica fiscală internaţională se
aplică mai multe metode sau procedee tehnice:
scutirea totală;
scutirea progresivă;
„creditarea” ordinară a impozitului;
„creditarea” totală a impozitului.
62
Conform procedeului scutirii (exonerării) totale, venitul realizat în străinătate de
rezidentul unui anumit stat şi care a fost supus impunerii acolo, nu se mai include în
venitul impozabil în statul de rezidenţă.
În cazul procedeului scutirii (exonerării) progresive, venitul obţinut de rezidentul
unui stat în străinătate se adaugă la veniturile realizate de acesta în statul de rezidenţă,
urmând apoi ca la venitul total astfel obţinut să se stabilească cota progresivă aferentă.
Procedeul „creditării” (imputării) ordinare constă în aceea că impozitul plătit
statului străin pentru venitul realizat pe teritoriul acestuia, de rezidentul altui stat, se
deduce direct din impozitul datorat statului de rezidenţă, dar numai până la limita
impozitului intern ce revine la un venit egal cu venitul obţinut în străinătate.
În cazul procedeului „creditării” (imputării) totale impozitul plătit în străinătate
pentru venitul realizat acolo se deduce integral din impozitele datorate în statul de
rezidenţă. Deducerea integrală se face inclusiv în situaţiile în care impozitul plătit în
străinătate este mai mare decât impozitul aferent aceluiaşi venit în statul de rezidenţă.
Aplelarea la unul sau altul din aceste procedee permite, după caz, diminuarea impozitelor
datorate statului de rezidenţă sau recunoaşterea impozitelor plătite în străinătate.
România a încheiat convenţii bilaterale cu peste 70 de state, dintre care toate statele
membre ale UE şi unele state candidate la UE. Aceste convenţii bilaterale conţin informaţii
despre persoanele şi impozitele vizate, rezidenţa, sediul permanent, categorii de venituri
impozitate, alte venituri, metode de eliminare a dublei impuneri, nediscriminarea,
procedura amiabilă între autorităţile competente, schimbul de informaţii, intrarea în
vigoare şi denunţarea. Un exemplu de convenţie pentru evitarea dublei impuneri este cea
încheiată între România şi Austria; această convenţie fiind încheiată la data de 30 martie
2005.
Impozitele vizate în această convenţie se aplică impozitelor pe venit şi pe capital
stabilite în numele unui Stat Contractant sau al autorităţilor locale ori al unităţilor sale
administrativ-teritoriale, indiferent de modul în care sunt percepute.
Sunt considerate impozite pe venit şi pe capital toate impozitele stabilite pe venitul total,
pe capitalul total sau pe elementele de venit sau de capital, inclusiv impozitele pe
câştigurile provenite din înstrăinarea proprietăţii mobiliare sau imobiliare, precum şi
impozitele asupra creşterii capitalului.
Impozitele existente asupra cărora se aplică această convenţie sunt în special:
a) În cazul României:
impozitul pe venit;
63
impozitul pe profit;
impozitul pe proprietate;
b) În cazul Austriei:
impozitul pe venit;
impozitul pe societăţi;
impozitul pe teren;
impozitul pe întreprinderi agricole si silvice;
impozitul pe valoarea parcelelor neocupate.
Convenţia se va aplica, de asemenea, oricăror impozite identice sau în esenţă
similare, care sunt stabilite după data semnării convenţiei, în plus sau în locul impozitelor
existente. Autorităţile competente ale Statelor Contractante informându-se reciproc asupra
oricăror modificări importante aduse în legislaţiile lor fiscale.
În cazul dobânzilor se procedează astfel:
Dobânzile provenite dintr-un Stat Contractant şi sunt plătite unui rezident al
celuilalt Stat Contractant sunt impozabile în celalalt stat. Totuşi, aceste dobânzi sunt de
asemenea impozabile în Statul Contractant din care provin şi potrivit legislaţiei acestui stat,
dar dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor este rezident al celuilalt Stat Contractant,
impozitul astfel stabilit nu va depăşi 3 la sută din suma brută a dobânzilor.
Dobânzile provenind dintr-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt Stat
Contractant, care este beneficiarul efectiv al acestora, sunt impozabile numai în celălalt
Stat Contractant dacă este îndeplinită una din următoarele condiţii:
a) plătitorul sau primitorul dobânzilor este Guvernul unui Stat Contractant, o
autoritate locală sau o unitate administrativ-teritorială ale acestuia sau Banca Centrală a
unui Stat Contractant;
b) dobânzile sunt plătite în legătură cu un împrumut acordat, aprobat, garantat sau
asigurat de Guvernul unui Stat Contractant, de Banca Centrală a unui Stat Contractant sau
de orice instituţie financiară deţinută sau controlată de Guvernul unui Stat Contractant;
c) dobânzile sunt plătite pentru un împrumut acordat de o bancă sau de orice altă
instituţie financiară (inclusiv o societate de asigurare);
d) dobânzile sunt plătite pentru un împrumut făcut pentru o perioadă mai mare de 2
ani;
64
e) dobânzile sunt plătite în legătură cu vânzarea pe credit a oricăror echipamente
industriale, comerciale sau ştiinţifice.
Aceste prevederi nu se aplică dacă beneficiarul efectiv al dobânzilor, fiind un rezident al
unui Stat Contractant, desfăşoară activitate de afaceri în celalalt Stat Contractant din care
provin dobânzile printr-un sediu permanent situat acolo sau prestează în celălalt stat
profesii independente printr-o bază fixă situată acolo, iar creanţa în legătură cu care sunt
plătite dobânzile este efectiv legată de un asemenea sediu permanent sau bază fixă.
Dobânzile se consideră că provin dintr-un Stat Contractant când plătitorul este un
rezident al acestui stat. Totuşi, când plătitorul dobânzilor, fie că este sau nu rezident al unui
Stat Contractant, are într-un Stat Contractant un sediu permanent sau o bază fixă în
legătură cu care a fost contractată creanţa generatoare de dobânzi şi aceste dobânzi se
suportă de acest sediu permanent sau baza fixă, atunci aceste dobânzi se consideră că
provin din Statul Contractant în care este situat sediul permanent sau baza fixă.
Pentru redevenţe sunt aplicate următoarele prevederi:
Redevenţele provenind dintr-un Stat Contractant şi plătite unui rezident al celuilalt
Stat Contractant sunt impozabile în celălalt stat. Totuşi, aceste redevenţe sunt de asemenea
impozabile în Statul Contractant din care provin şi potrivit legislaţiei acestui stat, dar dacă
beneficiarul efectiv al redevenţelor este rezident al celuilalt Stat Contractant, impozitul
astfel stabilit nu va depăşi 3 la sută din suma brută a redevenţelor.
Aceste prevederi nu se aplică dacă beneficiarul efectiv al redevenţelor, fiind un
rezident al unui Stat Contractant, desfăşoară activitate de afaceri în celalalt Stat
Contractant din care provin redevenţele printr-un sediu permanent situat acolo sau
prestează în celălalt stat profesii independente printr-o bază fixă situată acolo, iar dreptul
sau proprietatea pentru care se plătesc redevenţele sunt efectiv legate de un asemenea sediu
permanent sau de o asemenea bază fixă.
Redevenţele se consideră că provin dintr-un Stat Contractant când plătitorul este un
rezident al acestui stat. Totuşi, când plătitorul redevenţelor, fie că este sau nu rezident al
unui Stat Contractant, are într-un Stat Contractant un sediu permanent sau o bază fixă de
care este legată obligaţia de a plăti redevenţele şi aceste redevenţe sunt suportate de un
asemenea sediu permanent sau de o asemenea bază fixă, atunci aceste redevenţe se
consideră că provin din Statul Contractant în care este situat sediul permanent sau baza
fixă.
În cazul profesiilor independente se procedează astfel:
65
Veniturile realizate de un rezident al unui Stat Contractant din exercitarea unei
profesii independente sau a altor activităţi cu caracter independent sunt impozabile numai
în acest stat, în afară de cazul în care acesta dispune de o bază fixă la dispoziţia sa în
celălalt Stat Contractant în scopul exercitării activităţilor sale. Dacă dispune de o astfel de
bază fixă, venitul se impune în celălalt stat dar numai acea parte din venit care este
atribuibilă acelei baze fixe. Expresia profesii independente cuprinde în special activităţile
independente cu caracter ştiinţific, literar, artistic, educativ sau pedagogic, precum şi
exercitarea independentă a profesiilor de medic, avocat, inginer, arhitect, dentist şi
contabil.
Pentru profesiile dependente se aplică următoarele prevederi :
Salariile şi alte remuneraţii similare obţinute de un rezident al unui Stat Contractant
pentru o activitate salariată sunt impozabile numai în acel stat, în afară de cazul când
activitatea salariată este exercitată în celălalt Stat Contractant. Dacă activitatea salariată
este astfel exercitată, remuneraţiile primite sunt impozabile în celălalt stat.
Remuneraţiile obţinute de un rezident al unui Stat Contractant pentru o activitate
salariată exercitată în celalalt Stat Contractant sunt impozabile numai în primul stat
menţionat dacă:
a) beneficiarul este prezent în celălalt stat pentru o perioadă sau perioade care nu
depăşesc în total 183 de zile în orice perioadă de 12 luni începând sau sfârşind în anul
fiscal vizat; şi
b) remuneraţiile sunt plătite de o persoană sau în numele unei personae care
angajează şi care nu este rezidentă a celuilalt stat; şi
c) remuneraţiile nu sunt suportate de un sediu permanent sau de o bază fixă pe care
cel care angajează le are în celălalt stat.
Remuneraţiile primite pentru o activitate salariată exercitată la bordul unei nave sau
aeronave exploatate în trafic internaţional sau la bordul unui vapor angajat în transport pe
căi navigabile interioare, sunt impozabile în Statul Contractant în care se află locul
conducerii efective a întreprinderii.
În cazul veniturilor artiştilor şi sportivilor se procedează astfel:
Veniturile obţinute de un rezident al unui Stat Contractant în calitate de artist de
spectacol cum sunt artiştii de teatru, de film, de radio sau televiziune, ori ca interpreţi
muzicali sau ca sportivi, din activităţile lui personale desfăşurate în această calitate în
celălalt Stat Contractant, sunt impozabile în celălalt stat.
66
Când veniturile în legătură cu activităţile personale desfăşurate de un artist de spectacol
sau de un sportiv, în această calitate, nu revin artistului de spectacol sau sportivului, ci unei
alte persoane, acele venituri, sunt impozabile în Statul Contractant în care sunt exercitate
activităţile artistului de spectacol sau sportivului.
Veniturile de natura pensiilor şi anuităţilor se impozitează astfel:
Pensiile, anuităţile şi alte remuneraţii similare plătite unui rezident al unui Stat
Contractant pentru munca salariată desfăşurată în trecut sunt impozabile numai în acel stat.
Pensiile şi alte plăţi similare făcute în baza legislaţiei referitoare la asigurările sociale a
unui Stat Contractant sunt impozabile numai în acel stat.
Veniturile obţinute din funcţii publice se impozitează după cum urmează:
Salariile şi alte remuneraţii similare, altele decât pensiile, plătite de un Stat Contractant, de
o autoritate locală sau de o unitate administrativ-teritorială sau o entitate juridică de drept
public a acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acestui stat, autorităţii
sau unităţi sau entităţii juridice, sunt impozabile numai în acest stat.
Pensiile plătite de sau din fonduri create de un Stat Contractant, de o autoritate
ocală sau de o unitate administrativ-teritorială sau de o entitate juridică de drept ublic a
acestui stat unei persoane fizice pentru serviciile prestate acelui stat, autorităţi sau unităţi
sau entităţii juridice sunt impozabile numai în acel stat.
În cazul studenţilor şi practicanţilor care obţin venituri se procedează astfel:
Sumele pe care le primeşte pentru întreţinere, educare sau pregătire un student sau
un practicant care este sau a fost rezident al celuilalt Stat Contractant imediat anterior
venirii sale într-un Stat Contractant şi care este prezent în primul stat menţionat numai în
scopul educării sau pregătirii sale, nu sunt impozabile în acel stat, cu condiţia ca astfel de
sume să provină din surse aflate în afara acelui stat.
Veniturile profesorilor şi cercetătorilor sunt impozitate astfel:
O persoană fizică care este sau a fost rezidentă a unui Stat Contractant imediat
înainte de sosirea sa în celălalt Stat Contractant şi care, la invitaţia unei universităţi,
colegiu, şcoală sau altă instituţie educaţională similară non-profit care este recunoscută de
Guvernul celuilalt Stat Contractant, este prezentă în celălalt stat pentru o perioadă care nu
depăşeşte doi ani de la data primei sale sosiri în celălalt Stat Contractant, numai în scopul
de a preda sau a cerceta sau pentru ambele, la astfel de instituţii educaţionale, este scutită
de impozit în celălalt Stat Contractant pentru remuneraţia primită pentru predare sau
cercetare.
Alte venituri
67
Elementele de venit ale unui rezident al unui Stat Contractant, indiferent de unde
provin, care nu sunt tratate în cuprinsul convenţiei sunt impozabile numai în acel stat.
4.2. Eliminarea dublei impuneri în România şi Austria
S-a convenit ca dubla impunere să fie evitată după cum urmează:
În cazul României când un rezident al României realizează venituri sau deţine
capital care, în conformitate cu prevederile prezentei Convenţii sunt impozitate în Austria,
România va acorda:
a) ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă egală cu impozitul
pe venit plătit în Austria;
b) ca o deducere din impozitul pe capitalul acelui rezident, o sumă egală cu
impozitul pe capital plătit în Austria. Totuşi, această deducere nu va putea depăşi în nici un
caz acea parte a impozitului pe venit sau a impozitului pe capital, astfel cum este calculată
înainte ca deducerea să fie acordată, care este atribuibilă, după caz, venitului sau
capitalului care poate fi impozitat în Austria.
În cazul Austriei când un rezident al Austriei realizează venituri sau deţine capital
care, în conformitate cu prevederile convenţiei pot fi impozitate în România, Austria va
scuti de impozit aceste venituri sau acest capital, sub rezerva următoarelor prevederi :
Când un rezident al Austriei obţine elemente de venit care pot fi impozitate în
România, Austria va acorda ca o deducere din impozitul pe venitul acelui rezident, o sumă
egală cu impozitul plătit în România. Totuşi, această deducere nu va depăşi, acea parte a
impozitului, astfel cum este calculată înainte ca deducerea să fie acordată, care este
atribuibilă acelor elemente de venit obţinute din România.
Dividendele plătite de o societate care este rezidentă a României unei societăţi
care este rezidentă a Austriei şi care deţine o participare de cel puţin 10 la sută din
capitalul societăţii române, sunt scutite de impozit în Austria, sub rezerva prevederilor
specifice din legislaţia internă a Austriei dar indiferent de minimum de participare care se
abate de la cerinţele de participare prevăzute de acea lege.
Când în conformitate cu prevederile convenţiei, venitul obţinut sau capitalul
deţinut de un rezident al Austriei este scutit de impozit în Austria, Austria poate, cu toate
68
acestea, să ia în considerare la calculul impozitului asupra venitului sau capitalului rămas
al acelui rezident venitul sau capitalul scutit de impozit.
Naţionalii unui Stat Contractant nu vor fi supuşi în celălalt Stat Contractant la nici o
impozitare sau obligaţie legată de aceasta, diferită sau mai împovărătoare decât
impozitarea sau obligaţia la care sunt sau pot fi supuşi naţionalii celuilalt stat aflaţi în
aceeaşi situaţie, mai ales în ceea ce priveşte rezidenţa.
Când o persoană consideră că datorită măsurilor luate de unul sau de ambele State
Contractante rezultă sau va rezulta pentru ea o impozitare care nu este conformă cu
prevederile prezentei Convenţii, ea poate, indiferent de căile de atac prevăzute de legislaţia
internă a acestor state, să supună cazul sau autorităţii competente a Statului Contractant al
cărui rezident este sau acelui Stat Contractant al cărui naţional este. Cazul trebuie prezentat
în trei ani de la prima notificare a acţiunii din care rezultă o impunere contrară prevederilor
Convenţiei.
Autoritatea competentă se va strădui, dacă reclamaţia îi pare întemeiată şi dacă ea
însăşi nu este în măsura să ajungă la o soluţionare corespunzătoare, să rezolve cazul pe
calea unei înţelegeri amiabile cu autoritatea competentă a celuilalt Stat Contractant în
vederea evitării unei impozitări care nu este în conformitate cu Convenţia. Orice înţelegere
realizată va fi aplicată indiferent de perioada de prescripţie prevăzută în legislaţia internă a
Statelor Contractante.
Autorităţile competente ale Statelor Contractante vor face schimb de informaţii
necesare aplicării prevederilor prezentei Convenţii sau ale legislaţiilor interne ale Statelor
Contractante privitoare la impozitele vizate de Convenţie, în măsura în care impozitarea la
care se referă nu este contrară Convenţiei. Orice informaţie obţinută de un Stat Contractant
va fi tratată ca secret în acelaşi mod ca şi informaţia obţinută conform prevederilor
legislaţiei interne a acestui stat şi va fi dezvăluită numai persoanelor sau autorităţilor
(inclusiv instanţelor judecătoreşti şi organelor administrative) însărcinate cu stabilirea,
încasarea, aplicarea, urmărirea impozitelor sau soluţionarea contestaţiilor cu privire la
impozitele care fac obiectul Convenţiei.
Prevederile ce reglementează acordurile de evitare a dublei impuneri încheiate între
state stabilesc şi unele măsuri de evitare a fraudei fiscale. Trecerea de la colaborarea
bilaterală la realizarea unor planuri de măsuri ample, intersectoriale, detaliarea şi
asigurarea transparenţei tuturor veniturilor realizate, cu participarea directă sau indirectă a
unor grupuri de state concretizată în elaborarea şi semnarea unor convenţii, tratate şi
acorduri internaţionale, au însemnat un important salt calitativ.
69
Începând cu 2007 (data aderării României la Uniunea Europeană) au fost scutite de
la impozit următoarele venituri obţinute de către nerezidenţi din România: dividendele
plătite de o persoană juridică română unei persoane juridice din statele membre UE, cu
condiţia ca beneficiarul să deţină timp neîntrerupt de 2 ani un minim de 25 % din capitalul
persoanei juridice.
Dovada îndeplinirii condiţiilor de aplicare a convenţiior de evitare a dublei
impuneri o reprezintă certificatul de rezidenţă fiscală care trebuie prezentat plătitorului de
venit; certificat ce trebuie să fie eliberat de autoritatea competentă – reglementată potrivit
convenţiei.
Efectul aplicării convenţiilor de evitare a dublei impuneri:
cota de impozit care se aplică venitului impozabil obţinut de către acel
contribuabil din România nu poate depăşi cota de impozit prevăzută în convenţie, care se
aplică asupra acelui venit;
anumite impozite se achită numai în statul de rezidenţă sau numai în statul de
obţinere a venitului
4.3. Aplicatie
Un rezident al Portugaliei realizeazã în Spania un venit de 7 500 €. De asemenea
realizeaza în Portugalia un venit de 10 000 €. Cotele de impunere în cele doua state sunt :
Tabelul 3.6Cotele de impunere in Spania si Portugalia
Spania PortugaliaSuma (u.m.) Cota aplicata Suma (u.m.) Cota aplicatapana la 3.000 15% pana la 5.000 10%
3.000 - 5.500450 + 20% din ce depaseste
3 0005.001 - 8.500 17%
5.501 - 15.000 950 + 25% din ce depaseste 8.501 - 12.500 22%
peste 15.000 1 200 + 30% peste 12.500 25%
În conditiile în care între cele douã state existã încheiatã o convenţie fiscalã pentru
evitarea dublei impuneri fiscale internaţionale, practicându-se metoda creditãrii ordinare
(în ţara de rezidenţã), sã se afle impozitul total plãtit de contribuabil. Portugalia practicã
impozitarea cumulatã a veniturilor pe baza criteriului rezidenţei, iar Spania impoziteazã
veniturile conform criteriului originii.
Pentru venitul din Spania, contribuabilul plãteşte urmãtoarele impozite:
Ispania = (7 500 – 5 500) × 25% + 950 = 1 450 €
70
În Portugalia, contribuabilul datoreazã impozit pentru ambele venituri realizate,
impozit care se calculeazã prin diminuarea impozitului datorat în Portugalia cu impozitul
datorat în Spania. Deoarece în Portugalia se practicã impozitarea cumulatã a veniturilor,
vom determina care este cota de impunere folositã de contribuabil.
Vt = VSpania + VPortugalia = 7 500 + 10 000 = 17 500 € → cota de impunere 25%
Impozitul datorat în Portugalia pentru venitul obţinut în Spania este:
Iportugalia = 7 500 × 17% = 1 275 €
Aplicându-se metoda creditãrii parţiale, impozitul datorat de contribuabil în
Portugalia va fi:
Iportugalia = (7 500 + 10 000) × 25% - 1 275 = 3 100 € → impozitul total de platã
Itotal = 1 450 + 3 100 = 4 550 €
71
Concluzii
Examinarea sistemului de impozite şi taxe din România şi Uniunea Europeanã
demonstrează că sarcinile fiscale sunt o consecinţă a nivelului ridicat al cheltuielilor
publice. Pentru a putea atinge obiectivul major al politicii fiscale de reducere a presiunii
fiscale globale în Uniunea Europeanã, reducerea impozitelor trebuie să fie însoţită de
ajustări corespunzătoare ale cheltuielilor publice prin reducerea acestora.
Dintre sistemele de impunere utilizate în practica fiscalã, sistemul bazat pe
utilizarea cotelor progresive compuse este cel care se apropie în mare mãsurã de cerinţele
echitãţii fiscale. Cu toate acestea, utilizarea unei anumite progresivitãţi, de impunere chiar
şi în cazul când aceasta este mai ridicatã, nu conduce automat la respectarea echitãţii
fiscale. Totodata, nivelul ridicat al fiscalitãţii în unele ţãri este posibil sã nu afecteze prea
mult puterea de platã a unor persoane, dacã pe calea evaziunii fiscale (legale şi
frauduloase) acestea au posibilitatea sã sustragã de la impunere o parte din materia
impozabilã.
Multe state dezvoltate urmăresc, printre altele, aceste obiective prin reformele
fiscale ce vor fi promovate în anii următori. Conform calculului salarial din capitolul II –
„Aplicatii” putem deduce ca reformele fiscale se concentrează mai ales pe reducerea
sarcinii fiscale asupra muncii, în special la limita de jos a salariilor.
Am putea anticipa că reducerea presiunii fiscale, mai ales asupra contribuabililor,
va avea un impact favorabil asupra investiţiilor, producţiei şi ocupării forţei de muncă.
Efectele vor fi accentuate dacă reducerile impozitelor se regăsesc în programele de reformă
economică. Dacă reducerea impozitelor va fi însoţită de scăderi ale transferurilor curente
vor apărea şi beneficiile.
72
Eficienţa şi pragmatismul sistemelor fiscale vor fi sporite prin aceste măsuri. Însă,
deocamdată, în cele mai multe cazuri, măsurile tind să fie solitare şi nu fac parte din
programe globale de reformă – trăsătură vitală pentru a le spori efectele pozitive asupra
producţiei şi ocupării forţei de muncă.
Armonizarea fiscala s-ar putea realiza prin uniformizarea sistemelor fiscale la scară
comunitară si raţionalizarea sistemelor fiscale naţionale astfel încât ele să răspundă
exigenţelor naţionale în privinţa consumurilor colective, dar cu rezultate convergente pe
plan comunitar.
Dubla impunere afectează eficienţa exportului şi competitivitatea externă a mărfurilor,
deoarece sarcina fiscală este mai mare decât dacă venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaţiei fiscale dintr-un singur stat. În aceste condiţii, dubla impunere devine un obstacol
în calea dezvoltării comerţului exterior şi a cooperării economice şi tehnico-ştiinţifice, dacă
nu se creează instrumente juridice prin care statele interesate să se oblige reciproc la măsuri
corespunzătoare pentru înlăturarea sau micşorarea efectelor dăunătoare ale acestui fenomen.
Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate pentru a asigura
dezvoltarea nestânjenită a relaţiilor economice internaţionale. Este necesară clarificarea şi
garantarea situaţiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice şi juridice) care sunt principalii
„actori" ai activităţii economice, financiare etc.
Coordonarea fiscală în Uniunea Europeană este necesară şi presupune asumarea
unor poziţii comune în raport cu anumite politici fiscale. Politicile fiscale ale statelor
membre trebuie să:
• permită firmelor şi persoanelor să beneficieze din plin de avantajele pieţei unice şi
ale uniunii economice şi monetare;
• sprijine obiectivele generale ale politicii UE (Lisabona, martie 2000);
• fie în concordanţă cu celelalte politici ale UE (locuri de muncă, protecţia
consumatorilor, energia, mediul, etc.)
Destul de interesant e faptul că puterea Uniunii Europene în cea ce priveşte
impozitarea directă a fost tot timpul limitată. Statele membre au menţinut mereu cu egoism
majoritatea puterii fiscale în propriile lor mâini, iar la nivel european au construit
prerogative limitate. Pentru a creşte puterea fiscală a Uniunii Europene, oponenţii au
înaintat argumente economice şi politice dovedind de ce redistribuirea şi stabilitatea vor
rămâne în viziunea lor o responsabilitate naţională.
73
BIBLIOGRAFIE
Tratate, Cursuri, Monografii
• Bălănescu, Rodica, Bălăşescu Florin, Moldovan Elena, Sistemul de impozite,
Editura Economică, 1994
• Bistriceanu, D. Gheorghe, Sistemul Fiscal al Romaniei, Editura Universul Juridic,
Bucuresti, 2006
• Bostan, Ionel, Drept financiar comunitar, Ed. Universitas, Iaşi, 2004.
• Brezeanu, Petre, Fiscalitate-concepte, metode, teorii, mecanisme, politici şi
practici fiscale, Editura Economică, Bucureşti 1999
• Condor, Ioan, Drept fiscal şi financiar, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 1996
• Constanţa, Dana, Impozitul pe venitul global pe înţelesul tuturor, Editura Lider,
Bucureşti 1999
• Corduneanu, Carmen, Sistemul fiscal în stiniţa finanţelor, Editura CODECS,
Bucureşti, 1998
• Filip, Gheorghe, FinanţePublice, Editura Junimea, Iasi 2002
• Hoanţă, Nicolae, Economie şi finanţe publice, Editura Polirom, Iaşi 2000
• Moşteanu, Tatiana, Finanţe Publice, Editura Universitarã, Bucureşti, 2005
• Moldovan, Dioniziu, Totul despre Impozitul pe venitul global, Editura Dacia, Cluj-
Napoca 2000
• Toader, Stela Aurelia, Evaziunea Fiscalã în România în perioada de tranziţie,
Editura Pro Universitaria, 2007
• Ungureanu, Mihai, Stela Toader, Mirela Radu, Finante publice. Sinteze si aplicatii,
Editura Conphys, 2007
74
• Vãcãrel, Iulian, Finanţe Publice, ediţia a IV-a, Editura Didacticã şi Pedagogicã,
Bucureşti 2003
• Zaharia, Vasile, Finanţe Publice, Editura George Bariţiu , Cluj-Napoca, 2002
Articole, referate, alte lucrari
• "European fiscal coordination", Stela Aurelia Toader, Laurentiu Teodorescu, "The
Romanian Economic and Business Review", nr.4/2007
• "Tendinte in evolutia fiscalitatii la nivelul UE",Stela Toader, Simpozionul
international RCFBII, 21-22 sept 2007
• "Relaxarea fiscala 2005 - avantajele si dezavantajele cotei unice de impozitare"
Stela Toader, sesiunea de comunicari stiintifice a cadrelor didactice URA 2005
• Prof.univ.dr. Drăcea, M., Lect.univ.dr. Ciurezu, T., Direcţii ale refomei fiscale în
statele membre ale Uniunii Europene, Revista Finanţe Publice şi Contabilitate, nr.
3/2004
Acte normative
• O.G. nr. 47/2007 publicata in MOF nr. 603 din 31/08/2007 privind Codul Fiscal
• O.U.G. nr. 106/2007 publicata in MOF nr. 703 din 18/10/2007 privind Codul Fiscal
• Legea nr. 372/2007 publicata in MOF nr. 899 din 28/12/2007
• O.U.G. nr. 155/2007 publicata in MOF nr. 884 din 21/12/2007
• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicatã în MOF, Partea I, nr. 927 din 23
decembrie 2003
• Legea nr. 53 din 24 ianuarie 2003 privind Codul Muncii
Surse internet
• www.europa.eu ;
• www.mfinante.ro .
• http://www.taxeu.ro/program.html
• http://www.chambermedia.ro/business-digest/Finante-13
• www.avocatnet.ro
• www.capital.ro
• www.worldwidetax.com
75
• www.taxfoundation.org
• www.insse.ro
• www.oecd.org
76